Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1312/11-6/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-11
Teza: Dostawa oprogramowania wraz z dostawą wyrobu medycznego podlega opodatkowaniu stawką 8%, usługa szkolenia gdy dostawcą wyrobu medycznego będzie inny podmiot podlega opodatkowaniu stawką 23%.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2011 r. (data wpływu 30.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku dla dostawy specjalistycznego oprogramowania będącego wyrobem medycznym - **jest prawidłowe**
*   zastosowania stawki podatku dla organizacji szkolenia z zakresu obsługi i użytkowania wyrobu medycznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy specjalistycznego oprogramowania będącego wyrobem medycznym oraz organizacją szkolenia z zakresu obsługi i użytkowania wyrobu medycznego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym wezwano do jego uzupełnienia pismem z dnia 18.10.2011 r. nr IPPP3/443-1312/11-2/JF. Wezwanie doręczono w dniu 21.10.2011 r. Uzupełnienia dokonano w dniu 26.10.2011 r. (data wpływu 31.10.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności, Spółka bierze udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne (dalej „ZOZ”). Sporządzana przez Spółkę oferta, zgodnie z wymaganiami przedstawionymi przez zamawiającego określa wynagrodzenie w kwocie brutto za wykonanie całego świadczenia. Na potrzeby organizowanych przez zamawiającego przetargów, Spółka zawiązuje konsorcja z dostawcami wyrobów medycznych lub sama nabywa te wyroby medyczne i dokonuje ich dostawy na rzecz zamawiającego.

W zależności od realizowanego projektu, umowy zawierane z ZOZ mogą dotyczyć:

1.  Dostawy wyrobów medycznych, tzn.:
    1.  dostawy wyrobów medycznych, czy też wyposażenia stanowiącego wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679, dalej „ustawa o wyrobach medycznych”),
2.  Dostawy wyrobów medycznych wraz z ich montażem, np.:
    1.  dostawy i montażu wyrobów medycznych takich jak lampy bezcieniowe operacyjne i zabiegowe (tj. lampy zapewniające światło bezcieniowe i jednorodne na salach operacyjnych i zabiegowych); zasilające jednostki medyczne (kolumny medyczne, mosty medyczne, tj. zintegrowane systemy jednostek zasilających umożliwiające tworzenie ergonomicznych miejsc pracy) z przeznaczeniem na sale operacyjne, wykorzystywane na oddziałach intensywnej opieki medycznej, tzw. OIOM-ach oraz oddziałach intensywnej terapii tzw. OIT-ach; pokoje łóżkowe (panele nadłóżkowe, tj. elementy zasilająco oświetleniowe umieszczane w salach szpitalnych).
    2.  dostawy wyrobów medycznych wraz z montażem instalacji gazów medycznych, czyli tzw. systemów rurociągowych dla gazów medycznych. Systemy rurociągowe dla gazów medycznych są wyrobem medycznym podlegającym zgłoszeniu do rejestru Wyrobów Medycznych w oparciu o Dyrektywę Medyczną Unii Europejskiej 93/42/WE. Systemy rurociągowe dla gazów medycznych składają się ze źródeł zasilania, skąd gazy są pobierane i transportowane systemem rurociągów do urządzeń dystrybucyjnych takich jak: tablice poborów gazów medycznych, panele nadłóżkowe, czy też systemy zasilające dla intensywnego nadzoru. Gazy medyczne stosowane są podczas zabiegów medycznych, w diagnostyce, profilaktyce, badaniach laboratoryjnych oraz do przygotowywania oraz przechowywania płynów ustrojowych.
3.  Dostawy wyrobów medycznych wraz z ich montażem oraz robót budowlanych, a mianowicie:
    1.  dostawy sprzętu (wyposażenia) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych wraz z jego montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w budowanym, odbudowywanym, rozbudowywanym, nadbudowywanym przez Spółkę ZOZ.
    2.  dostawy wyrobu medycznego wraz z jego montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w przebudowywanym przez Spółkę ZOZ.
    3.  dostawy wyrobu medycznego wraz z jego montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w modernizowanym, remontowanym przez Spółkę ZOZ.
4.  Montażu oraz robót budowlanych - bez dostawy wyrobu medycznego, w ramach których Spółka może być w szczególności zobowiązana do:
    1.  montażu wyrobu medycznego dostarczanego przez podmiot trzeci oraz wykonania robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w budowanym, odbudowywanym, rozbudowywanym, nadbudowywanym przez Spółkę ZOZ.
    2.  montażu wyrobu medycznego dostarczanego przez podmiot trzeci oraz wykonania robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w przebudowywanym przez Spółkę ZOZ.
    3.  montażu wyrobu medycznego dostarczanego przez podmiot trzeci oraz wykonania robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w modernizowanym, remontowanym przez Spółkę ZOZ.
5.  Robót budowlanych - bez dostawy i montażu wyrobu medycznego, w ramach których Spółka może być zobowiązana do:
    1.  wykonania robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w budowanym, odbudowywanym, rozbudowywanym, nadbudowywanym przez Spółkę ZOZ, przy czym dostawa i montaż wyrobu medycznego dokonywana jest przez podmiot trzeci.
    2.  wykonania robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w przebudowywanym przez Spółkę ZOZ, przy czym dostawa i montaż wyrobu medycznego dokonywana jest przez podmiot trzeci.
    3.  wykonania robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w modernizowanym, remontowanym przez Spółkę ZOZ, przy czym dostawa i montaż wyrobu medycznego dokonywana jest przez podmiot trzeci.

Roboty budowlane oraz dostawa i montażu wyrobów medycznych, określonych w pkt 3, 4 oraz 5 powyżej, polegać mogą w szczególności na:

1.  w przypadku odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, modernizacji i remontu na pracach adaptacyjnych, które:
    1.  mają na celu przygotowanie pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w sposób umożliwiający jego eksploatację zgodnie z jego przeznaczeniem medycznym (np. wykonanie instalacji zasilających urządzenie, np. instalacji elektrycznej, instalacji chłodzącej),
    2.  przeprowadzone mają zostać w sposób gwarantujący bezpieczeństwo w czasie eksploatacji zarówno dla personelu jak i pacjenta, np. wykonanie/montaż osłon ochrony radiologicznej, wykonanie instalacji elektrycznej gwarantującej bezprzerwowe zasilanie dla bezpieczeństwa pacjenta i personelu, np. sieć separowana, zapewnienie odpowiedniej, wymaganej przez przeprowadzane procedury medyczne czystości, temperatury i wilgotności powietrza poprzez wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji mechanicznej,
    3.  gwarantować mają bezpieczeństwo konstrukcji budynku (wykonanie wzmocnień konstrukcji, elementów mocowania wyrobu do elementów konstrukcji).
2.  w przypadku budowy, na pracach adaptacyjnych analogicznych do określonych powyżej, z pominięciem konieczności wzmocnień konstrukcji, gdyż konstrukcja budynku powinna być dostosowana na etapie projektowania do montażu elementów wyposażenia o dużych gabarytach i masie.

W każdym przypadku, kiedy Spółka dokonuje dostawy wyrobu medycznego (niezależnie od tego, czy jest to tylko dostawa wyrobu medycznego, czy też dostawa z montażem lub też z robotami budowlanymi przystosowawczymi), Spółka organizuje również szkolenia dla pracowników ZOZ w zakresie prawidłowej obsługi i użytkowania wyrobu medycznego. Przeszkolenie pracowników ZOZ zgodnie z zaleceniami producenta jest konieczne przed uruchomieniem wyrobu medycznego.

W wielu przypadkach, Spółka dokonując dostawy wyrobu medycznego (niezależnie od tego, czy jest to tylko dostawa wyrobu medycznego, czy też dostawa z montażem lub też z robotami budowlanymi przystosowawczymi), dokonuje również w ramach jednego świadczenia dostawy specjalistycznego oprogramowania (koniecznego do uruchomienia wyrobu medycznego) stanowiącego wyrób medyczny zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych.

Do zakresu obowiązków Spółki, wynikających z zamówienia może należeć również:

*   przygotowanie dokumentacji projektowej;
*   nadzór autorski nad projektami.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, iż przedmiotem zapytania Spółki nie są obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W szczególności, roboty budowlane związane z dostawą, montażem wyrobów medycznych oraz wyposażenia wyrobu medycznego, które zostały opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego (punkty 3-5) nie dotyczą obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wskazanych w art. 41 ust. 12 a ustawy o VAT tj. nie dotyczą „budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych”, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. l3l6 ze zm.).

Spółka może wykonywać roboty budowlane w tego rodzaju budynkach, lecz wniosek o interpretację odnosił się do robót budowlanych, które nie korzystają z obniżonej stawki VAT na podstawie przepisów szczególnych dotyczących budownictwa mieszkaniowego.

We wniosku o interpretację zostały opisane różnego rodzaju umowy wykonywane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, czyli szpitali lub innych placówek medycznych („ZOZ”). Umowy zostały podzielone w zależności od tego, co jest przedmiotem świadczenia Spółki bezpośrednio na rzecz ZOZ, tj.:

1.  Dostawy wyrobów medycznych.
2.  Dostawy wyrobów medycznych wraz z ich montażem.
3.  Dostawy wyrobów medycznych wraz z ich montażem oraz roboty budowlane.
4.  Montaż oraz roboty budowlane - bez dostawy wyrobu medycznego.
5.  Roboty budowlane - bez dostawy i montażu wyrobu medycznego.

Punkty 4 i 5 zdarzenia przyszłego dotyczą takich umów, w których podmiot trzeci dokonuje dostawy wyrobu medycznego lub wyposażenia wyrobu medycznego na rzecz ZOZ, a Spółka odrębnie wykonuje usługi montażu i/lub roboty budowlane w obiekcie, w którym zostaną zainstalowane te wyroby medyczne lub wyposażenie - również na rzecz ZOZ.

Taka sytuacja najczęściej ma miejsce wówczas, kiedy Spółka wraz z dostawcą wyrobu medycznego zawiązują konsorcjum do przetargu, lecz każdy z uczestników konsorcjum określa swój przedmiot świadczenia na rzecz Zamawiającego. W tego typu umowach nie występuje lider konsorcjum. Może się również zdarzyć, że Zamawiający zawiera odrębną umowę ze Spółką jako wykonawcą montażu i/lub robót budowlanych a odrębną umowę z dostawcą wyrobów medycznych, przy czym Spółka i dostawca wyrobów nie działają w ramach konsorcjum.

Przypadki, kiedy Spółka jest liderem konsorcjum obejmują punkty 2 lub 3 zapytania, lecz mogą to być również sytuacje, kiedy nie jest zawiązywana umowa konsorcjalna, lecz Spółka nabywa wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Zamawiającego wraz z dodatkowymi świadczeniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, gdy Spółka w ramach świadczeń wykonywanych na rzecz zamawiającego, określonych w pkt 1-5 zdarzenia przyszłego, dostarcza dodatkowo specjalistyczne oprogramowanie stanowiące wyrób medyczny, uprawniona będzie do zastosowania w odniesieniu do całości świadczenia obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.
2.  Czy, gdy Spółka w ramach świadczeń wykonywanych na rzecz zamawiającego, określonych w pkt 1-5 zdarzenia przyszłego, organizuje dodatkowo specjalistyczne szkolenia z zakresu obsługi i użytkowania wyrobu medycznego, uprawniona będzie do traktowania całego świadczenia jako świadczenia kompleksowego i w związku z tym uprawniona będzie do stosowania obniżonej stawki VAT do całości świadczenia objętego umową (łącznie z organizacją szkolenia).

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kolejno, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-1 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (w okresie przejściowym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 23%). Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust 1 (w okresie przejściowym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 8%).

W pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Ad. 1

Co zostało wspomniane w zdarzeniu przyszłym, w wielu przypadkach dostawie wyrobu medycznego towarzyszyć będzie również dostawa specjalistycznego oprogramowania koniecznego do funkcjonowania wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, specjalistyczne oprogramowanie przeznaczone dla danego wyrobu medycznego mieści się również w katalogu wyrobów medycznych.

W związku z tym, że specjalistyczne oprogramowanie zaliczane jest do wyrobów medycznych, również w przypadku dostawy wyrobu medycznego wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Dlatego też, dostawy te podlegały będą opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Ad. 2

Jak wynika ze stanu faktycznego wniosku, każdej dostawie wyrobów medycznych realizowanej w ramach zamówienia (niezależnie od tego, czy jest to tylko dostawa wyrobu medycznego, czy też dostawa z montażem lub też z robotami budowlanymi przystosowawczymi), towarzyszy jednocześnie organizacja przez Spółkę szkolenia dla pracowników ZOZ w zakresie prawidłowej obsługi oraz użytkowania wyrobu medycznego.

To właśnie z uwagi na stopień zaawansowania technologicznego dostarczanych wyrobów medycznych bardzo często przedmiotem zamówienia jest również przeszkolenie pracowników ZOZ w kwestii prawidłowej obsługi oraz użytkowania wyrobu medycznego, tj. zgodnie z zaleceniami producenta oraz zgodnie z wszelkimi wymaganiami technicznymi oraz prawnymi.

Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy wyrobu medycznego wraz z organizacją szkolenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Dostawa sprzętu medycznego ma bowiem charakter świadczenia głównego organizacja szkolenia dla pracowników ZOZ ma jedynie charakter pomocniczy. Dostawa wyrobu medycznego wraz z organizacją szkolenia stanowią z punktu widzenia zamawiającego jedno świadczenie. Zamawiający wymaga bowiem, aby efektem wykonanego przez Spółkę zlecenia było dostarczenie wyrobu medycznego wraz z organizacją stosownego szkolenia w zakresie jego obsługi.

Spółka jako podmiot dostarczający wyrób medyczny konkretnego rodzaju, wyprodukowany przez konkretnego producenta posiada pełną wiedzę techniczną dla przeprowadzenia szkolenia w zakresie używania wyrobu medycznego przez pracowników ZOZ, dzięki czemu organizowane szkolenia spełniają odpowiednie standardy, których nie byłby w stanie zapewnić zamawiającemu podmiot nie zajmujący się dostawą tego konkretnego wyrobu medycznego.

W związku z nierozerwalnym charakterem obu czynności, do całości świadczenia zastosowanie znajdzie stawka VAT dla wyrobów medycznych określonych w pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku dla dostawy specjalistycznego oprogramowania będącego wyrobem medycznym jest prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania stawki podatku dla organizacji szkolenia z zakresu obsługi i użytkowania wyrobu medycznego uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 2 pkt 6 ustawy, stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zgodnie z art. 2 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 107, poz. 679 ze zm.) wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Powyższy przepis uznaje za wyrób medyczny m.in. oprogramowanie przeznaczone przez jego twórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego a także regulacji poczęć.

Zatem, 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, w tym oprogramowania uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu powyższego przepisu, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostawy wyrobów medycznych i wyposażenia stanowiącego wyrób medyczny, montażu dostarczanych przez siebie wyrobów medycznych, montażu wyrobów medycznych dostarczanych przez inne podmioty oraz wykonawcą robót budowlanych oraz budowlanych i montażowych. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy specjalistycznego oprogramowania koniecznego do uruchomienia wyrobu medycznego.

W tak przedstawionych okolicznościach należy stwierdzić, iż skoro Spółka dokonuje dodatkowo dostawy specjalistycznego oprogramowania będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych to spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146f pkt 2 ustawy i poz. 105 załącznika nr 3. Zatem realizowana przez Spółkę dostawa specjalistycznego oprogramowania podlega opodatkowaniu stawką 8%.

W tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Spółka organizuje również szkolenia dla pracowników ZOZ w zakresie obsługi i użytkowania wyrobu medycznego niezależnie od tego, czy dostawcą wyrobu medycznego jest Spółka czy wykonuje Ona tylko roboty budowlane polegające na przystosowaniu pomieszczeń do zainstalowania wyrobu lub też wyłącznie instaluje dany wyrób medyczny. W opinii Spółki w każdym przypadku usługa szkolenia podlega opodatkowaniu stawka właściwą dla dostawy wyrobu medycznego jako świadczenie kompleksowe dla tej dostawy.

W przedstawionych okolicznościach Spółka zamierza świadczyć usługę szkolenia obsługi i użytkowania wyrobu medycznego. Odnosząc się do stanowiska w zakresie prawa do zastosowania dla usługi szkolenia obniżonej stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego, należy dokonać oceny czy przedmiotem świadczenia będzie usługa kompleksowa polegająca na wystąpieniu świadczenia głównego w postaci dostawy wyrobu medycznego, dla obsługi którego Spółka będzie prowadzić szkolenie.

Zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i orzecznictwo to w tym zakresie jest jednolite.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości m. in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, ETS uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku ETS, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. ETS stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. ETS w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs & Excise. We wskazanym orzeczeniu ETS uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz instytucji służby zdrowia jest dostawa wyrobu medycznego. Szkolenie z zakresu obsługi i użytkowania dostarczonego przez Spółkę wyrobu medycznego jest ściśle związane z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębne świadczenie, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego oraz szkolenie z zakresu jego użytkowania i obsługi stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Szkolenie pracowników zapewni prawidłowe użytkowanie dostarczonego sprzętu medycznego, tj. skorzystanie ze świadczenia głównego. Zatem dostawę wyrobu medycznego wraz z usługą szkolenia pracowników ZOZ w zakresie obsługi i użytkowania należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawka właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

Inaczej należy ocenić usługę szkolenia w sytuacji, kiedy jest ona świadczona bez dostawy wyrobu medycznego. Nawet w sytuacji, kiedy Spółka po zamontowaniu wyrobu medycznego szkoli w zakresie jego obsługi, przedmiotem świadczenia jest czynność samoistna i występująca niezależnie od dostawy towaru. Spółka przeprowadzając szkolenie bez dostawy wyrobu medycznego świadczy wyłącznie usługę. W takim przypadku dostawcą wyrobu medycznego jest podmiot trzeci. Z faktu, iż obie czynności realizowane będą na rzecz ZOZ, Spółka wywodzi prawo do zastosowania dla wykonywanych przez siebie usługi szkolenia stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego realizowanej przez inny podmiot. Należy wskazać, iż nie znajduje to potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług Spółka świadcząca usługę szkolenia obsługi sprzętu medycznego dostarczonego przez inny podmiot świadczy wyłącznie usługę, która podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla tej usługi.

Jak zostało wywiedzione w interpretacji wydanej dla Spółki w zakresie zastosowania stawki podatku dla montażu sprzętu medycznego oraz robót budowlanych bez dostawy wyrobu medycznego, wbrew twierdzeniu Spółki, przedmiotem takiego świadczenia nie jest dostawa wyrobu medycznego, ale wyłącznie usługa budowlana bądź usługa budowlana i montażowa, które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Tym samym gdy nie dochodzi do dostawy wyrobu medycznego a wyłącznie do usługi szkolenia, należy stwierdzić, że przedmiotem świadczenia nie jest kompleksowa dostawa towaru, ale jedynie, niezależna od dostawy, usługa szkolenia. Przedmiotem realizowanej przez Spółkę umowy jest zatem usługa szkolenia obsługi i użytkowania wyroby medycznego – w każdym z tych przypadków bez dostawy wyrobu medycznego. Wobec tego o stosowaniu określonej stawki podatku decydują przepisy dotyczące usługi szkolenia a nie przepisy dotyczące dostawy wyroby medycznego.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż stawka podatku właściwa dla dostawy wyrobu medycznego jest właściwa dla każdego przypadku usługi szkolenia i użytkowania wyrobu medycznego przedstawionego w pkt 1-5 zdarzenia przyszłego niezależnie czy Spółka dokonała dostawy wyrobu medycznego, czy tylko go zamontowała, czy też wykonała jedynie roboty budowlane przygotowujące pomieszczenie do montażu sprzętu medycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania stawki podatku dla dostawy specjalistycznego oprogramowania będącego wyrobem medycznym oraz organizacji szkolenia z zakresu obsługi i użytkowania wyrobu medycznego w zakresie pytania nr 6 i nr 7. W zakresie pozostałych zagadnień wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.