Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-596/15-2/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-07
Teza: zwolnienia z podatku VAT dla usługi nauczania języka obcego prowadzonej w siedzibie Wnioskodawcy, opodatkowania stawką podstawową usługi nauczania języka obcego prowadzonej na terenie innych podmiotów.
Słowa kluczowe: nauka-nauka języka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT dla usługi nauczania języka obcego prowadzonej w siedzibie Wnioskodawcy - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania stawką podstawową usługi nauczania języka obcego prowadzonej na terenie innych podmiotów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT dla usługi nauczania języka obcego prowadzonej w siedzibie Wnioskodawcy,

*   opodatkowania stawką podstawową usługi nauczania języka obcego prowadzonej na terenie innych podmiotów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 23 maja 2014 roku. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest nauka języków obcych. Przeważające PKD nadane przez Główny Urząd Statystyczny to PKD o kodzie 85.59A. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Usługi świadczone są, w zależności od miejsca prowadzenia zajęć:

1.  w siedzibie Wnioskodawcy;
2.  na terenie innych podmiotów gospodarczych, które nie są szkołami ani uczelniami, a nauka języka obcego prowadzona jest dla pracowników tego podmiotu gospodarczego na koszt pracodawcy w celu podnoszenia kwalifikacji pracowników.

Zajęcia językowe w obydwu przypadkach obejmują zarówno naukę języka obcego od podstaw jak i doskonalenie umiejętności mówienia i pisania w danym języku obcym czyli zajęcia z tzw. native speakerem.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca zatrudnia pracowników którzy świadczą usługi nauczania języków obcych w ramach umowy zlecenia. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami z zakresu doskonalenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym świadczone usługi nauczania języka obcego podlegają:

1.  zwolnieniu z podatku VAT w przypadku prowadzenia zajęć w siedzibie Wnioskodawcy?
2.  opodatkowaniu stawką podstawową w przypadku świadczenia usług doskonalenia posługiwania się językiem obcym w mowie i piśmie przez pracowników innego podmiotu gospodarczego na jego terenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.

W odniesieniu do punktu 1 pytania tzn. do świadczenia usług nauki języków obcych w siedzibie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT jednakże, przepis ten obejmuje usługi inne niż wymienione w punktach 26, 27 i 29 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT.

W sytuacji opisanej w punkcie 2 pytania należy zatem w pierwszej kolejności zbadać, czy świadczone przez Wnioskującą usługi nauczania języka angielskiego nie stanowią usług wymienionych w punktach 26,27 i 29 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada statusu nauczyciela ani żadnych państwowych uprawnień a usługa świadczona jest na terenie innego podmiotu gospodarczego, który nie jest szkołą ani żadną inną uczelnią, w zakres nauczania wchodzą konwersacje ponadto Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty oraz świadczona usługa nie jest usługą w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego należy uznać, iż usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26,27 lub 29.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia usług doskonalenia posługiwania się językiem obcym w mowie i piśmie przez pracowników innego podmiotu gospodarczego na jego terenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT dla usługi nauczania języka obcego prowadzonej w siedzibie Wnioskodawcy - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania stawką podstawową usługi nauczania języka obcego prowadzonej na terenie innych podmiotów - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W świetle ust. 1 pkt 29 cytowanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnię, jednostkę naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostkę badawczo-rozwojową.

Z kolei z analizy ust. 1 pkt 27 ww. artykułu wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Natomiast, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 omawianego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

1.  formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
2.  na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei przepis ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalniający od podatku usługi nauczania języków obcych, obejmuje usługi, które nie korzystają ze zwolnień określonych w ust. 1 pkt 26, 27 lub 29 tego artykułu. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania języka obcego nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą której głównym przedmiotem jest nauka języków obcych. Usługi świadczone są w siedzibie Wnioskodawcy bądź na terenie innych podmiotów gospodarczych, które nie są szkołami ani uczelniami, a nauka języka obcego prowadzona jest dla pracowników tego podmiotu gospodarczego na koszt pracodawcy w celu podnoszenia kwalifikacji pracowników. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca zatrudnia pracowników którzy świadczą usługi nauczania języków obcych w ramach umowy zlecenia. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami z zakresu doskonalenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ jak wynika z przytoczonego artykułu zwolnienie dotyczy nauczania na odpowiednim poziomie (przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym) świadczonych przez nauczycieli. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy świadczą usługi nauczania języków obcych w ramach umowy zlecenia. Brak jest więc w przedmiotowej sprawie okoliczności prywatnego nauczania.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Natomiast w opisie sprawy wskazano, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami z zakresu doskonalenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Tym samym, stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania języka obcego nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy.

Skoro więc wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to dla świadczenia przedmiotowych usług nauczania języka angielskiego znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika ponadto, że usługi świadczone są w siedzibie Wnioskodawcy bądź na terenie innych podmiotów gospodarczych, które nie są szkołami ani uczelniami.

W tym miejscu należy powołać się na wyrok z 22 grudnia 2008 r. I FSK 1582/08, w którym Sąd podkreślił, że kwalifikacja danej usługi dla celów VAT musi opierać się przede wszystkim na istocie i celu realizowanym przez to świadczenie, natomiast forma czynności nie jest elementem przesądzającym o sposobie jej opodatkowania. A zatem, nawet jeżeli dana czynność realizowana jest na terenie innych podmiotów gospodarczych, to nie jest wykluczone zastosowanie w stosunku do nich właściwego zwolnienia z VAT, jeżeli przedmiotowe świadczenie realizuje cel tego zwolnienia.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym usługi nauczania usługi nauczania języka obcego korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy bez względu na to czy prowadzone są w siedzibie Wnioskodawcy czy na terenie innych podmiotów. Ustawodawca zwolnił bowiem od usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych miejsc i metod nauczania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT dla usługi nauczania języka obcego prowadzonej w siedzibie Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe,

*   opodatkowania stawką podstawową usługi nauczania języka obcego prowadzonej na terenie innych podmiotów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Mając na uwadze art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.) tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jak również skutki prawne związane z zastosowaniem się do niniejszej interpretacji ocenia się na podstawie ww. przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.