Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-167/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-16
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; odsetki; przychód; udziałowiec; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu w zakresie:

*   pytania numer 1, 3 i 4 - **jest nieprawidłowe**;
*   pytania numer 2 (odnośnie momentu rozpoznania przychodu z tytułu przejęcia długu) ) w zakresie:
    *   Dodatkowych Odsetek - **jest prawidłowe**;
    *   Wynagrodzenia - **jest nieprawidłowe**;
*   pytania numer 5 i 6 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Przejmujący Dług”). Spółka zamierza przejąć długi jej udziałowca (dalej: „Udziałowiec”, „Dłużnik”), wynikające z zawartych przez niego z bankiem (dalej: „Bank”) umów kredytowych (dalej: „Dług”) przewidujących okres spłaty kredytu do 2018 r. Przejęcie długów zostanie dokonane na podstawie odpowiednich umów zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. 2011 Nr 85, poz. 458, ze zm. dalej „Kodeks Cywilny”), dalej: „Umowa Przejęcia Długu”. Na skutek zawarcia Umowy Przejęcia Długu Spółka wstąpi w miejsce Dłużnika, który tym samym zostanie zwolniony ze zobowiązań wynikających z zawartych umów kredytowych. Z uwagi na przejęcie Długu Udziałowiec zobowiązany będzie do przekazania na rzecz Spółki następujących świadczeń (dalej łącznie: „Wynagrodzenie”): 1) środków w wysokości kwoty głównej kredytu (dalej: „Kwota Główna”), 2) środków w wysokości obejmującej kwotę odsetek naliczonych a niezapłaconych do dnia zawarcia Umowy Przejęcia Długu (dalej: „Odsetki Naliczone”), 3) środków z tytułu zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu (dalej: „Dodatkowe Wynagrodzenie”). Udziałowiec będzie zobowiązany do dokonywania wypłaty Wynagrodzenia ratalnie lub w terminie odroczonym. Ostateczna spłata Wynagrodzenia nastąpi w przeciągu kilku lat. Z uwagi na odroczenia terminu płatności Wynagrodzenia, Spółce należne będą dodatkowe odsetki (dalej: „Dodatkowe Odsetki”). Udziałowiec oraz Spółka przewidują, iż zapłata Wynagrodzenia przez Udziałowca może odbyć się w sposób bezgotówkowy, np. w drodze potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności Przejmującego dług oraz Dłużnika lub w drodze wykonania przez Dłużnika innego zobowiązania. W stosunku do Banku umowy kredytowe będą kontynuowane z tym, że dłużnikiem zobowiązanym do spłaty zadłużenia z tytułu umów kredytowych będzie Spółka. Spółka będzie zobowiązana do dokonania zwrotu na rzecz Banku Kwoty Głównej, Odsetek Naliczonych oraz środków w wysokości obejmującej kwotę odsetek narosłych od dnia zawarcia Umowy Przejęcia Długu do dnia całkowitej spłaty zadłużenia przez Przejmującego dług (dalej: „Odsetki Narosłe”). Całkowita spłata Długu przez Spółkę na rzecz Banku nastąpi w przeciągu kilku lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka przejmując Dług Udziałowca, zobowiązana będzie rozpoznać przychód jedynie w wysokości otrzymanego od Udziałowca Dodatkowego Wynagrodzenia oraz w wysokości uzyskanych Dodatkowych Odsetek, czy też Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości całości Wynagrodzenia oraz Dodatkowych Odsetek?
2.  Czy przychód z tytułu przejęcia Długu należy rozpoznać na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu, czy też na dzień faktycznego otrzymania środków od Udziałowca?
3.  Jeżeli Spółka na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu jest zobowiązana do wykazania przychodu w wysokości Wynagrodzenia, to czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na spłatę Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych również na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu?
4.  Jeżeli Spółka na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu jest uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych, to czy do tych kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15b Ustawy o CIT?
5.  Jeżeli Spółka będzie zobowiązana zastosować do Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych, które będą stanowiły jej koszty uzyskania przychodów, regulacje przepisu art. 15b Ustawy o CIT, to czy Spółka będzie miała możliwość dokonania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ureguluje zobowiązanie (także częściowo) z tytułu Kwoty Głównej oraz Odsetek Narosłych i nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty kosztów?
6.  Czy uiszczone przez Spółkę Odsetki Narosłe powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie dokonania ich zapłaty przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przejmując Dług Udziałowca, zobowiązany będzie rozpoznać przychód w wysokości otrzymanego od Udziałowca Dodatkowego Wynagrodzenia oraz uzyskanych Dodatkowych Odsetek należnych z tytułu odroczenia spłaty zobowiązania. Spółka stoi na stanowisku, iż jej przychodem nie będzie otrzymana od Udziałowca Kwota Główna oraz Odsetki Naliczone.

Zgodnie z treścią art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie z § 2 art. 519 Kodeksu Cywilnego zwolnienie z długu może nastąpić: 1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Podstawowym skutkiem przejęcia długu jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w stosunku zobowiązaniowym łączącym najpierw wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a następnie z przejemcą. Nie ulega więc zmianie tożsamość ani treść zobowiązania, przejemca wstępuje w całość stosunku zobowiązaniowego. Fakt ten dodatkowo potwierdza przepis art. 524 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym przejmującemu dług przysługują przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik, z wyjątkiem zarzutu potrącenia z wierzytelności dotychczasowego dłużnika. Należy zaznaczyć, iż w majątku Wnioskodawcy, jako podmiotu przejmującego Dług w odniesieniu do otrzymanej od Dłużnika Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych nie nastąpi żadne przysporzenie, które mogłoby zostać potraktowane jako przychód Wnioskodawcy. Spółka zobowiązana będzie bowiem do przekazania na rzecz Banku Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych, środki te nie staną się zatem jej stałym przysporzeniem majątkowym, a zatem nie mogą być potraktowane jako przychód Spółki. Działanie Spółki polegające na przejęciu Długu powinny być traktowane jako wykonanie usługi finansowej, polegającej na przyjęciu długu za odpowiednim wynagrodzeniem. Tego rodzaju usługi sprowadzają się w istocie do zaoferowania dłużnikowi przez przejemcę długu spłaty jego zobowiązania na korzystniejszych dla niego zasadach, w zamian za co przejmujący dług otrzymuje określone wynagrodzenie. W takiej sytuacji wypłata przez Dłużnika Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych sprowadza się do przekazania środków na pokrycie przekazanego Długu, który spłaci Przejmujący Dług - a więc w pewnym sensie stanowi w sposób pośredni spłatę tego Długu, tyle że spłata nie następuje do pierwotnego wierzyciela (Banku). W analizowanej sytuacji, w części obejmującej Kwotę Główną przejętego Długu z Odsetkami Naliczonymi, wskazać należy, że dla Wnioskodawcy nie nastąpi trwały przyrost w posiadanym majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek na wykonanie zobowiązania wobec Banku, a następnie otrzyma jego zwrot. Wartość spłacanej przez Wnioskodawcę Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych nie będzie zatem także stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zarówno otrzymanie jak i spłata Kwoty Głównej wraz z Odsetkami Naliczonymi będą neutralne podatkowo dla Przejmującego Dług, tzn. nie będą generować przychodów ani kosztów. W związku z powyższym, Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać przychód tylko w wysokości otrzymanego od Udziałowca Wynagrodzenia za przejęcie długu oraz uzyskanych Dodatkowych Odsetek należnych z tytułu odroczenia spłaty zobowiązania.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zobowiązany będzie rozpoznać przychód z tytułu należnego mu Dodatkowego Wynagrodzenia w momencie zawarcia Umowy Przejęcia Długu, natomiast przychód z tytułu Dodatkowych Odsetek w chwili otrzymania tych odsetek. Natomiast, jeżeli Spółka – zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego przyjętym w odpowiedzi na pytanie pierwsze – będzie zobowiązana do uznania za przychód całość Wynagrodzenia, powinna go rozpoznać jako przychód na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu.

Transakcja przejęcia przez Spółkę Długów z tytułu umów kredytowych będzie miała charakter odpłatny, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia za przejęcie Długu należy rozpoznać na zasadzie memoriałowej, tj. w dacie zawarcia Umowy Przejęcia Długu, bez względu na ustalony przez strony późniejszy termin płatności. Do Wynagrodzenia stosuje się bowiem generalne zasady opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodach należnych można mówić zatem w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia. Z kolei, art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż Dodatkowe Wynagrodzenie z tyt. przejęcia długu stanowi dla Wnioskodawcy przychód w momencie zawarcia Umowy Przejęcia Długu, o ile wcześniej nie miało miejsca wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Analogicznie, jeżeli Spółka – zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego przyjętym w odpowiedzi na pytanie pierwsze – będzie zobowiązana do uznania za przychód całość Wynagrodzenia, Spółka powinna go rozpoznać jako przychód na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu. Dodatkowe Odsetki z tytułu odroczenia terminu spłaty należy zaś traktować analogicznie do odsetek z tytułu pożyczki - zastosowanie znajdzie zatem tzw. kasowa metoda zaliczania do przychodów. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tego rodzaju przesunięcie w czasie dokonania spłaty przez Udziałowca należy bowiem traktować jako tzw. kredyt kupiecki – Spółce należne są odsetki za rozłożenie w czasie płatności należnych jej Świadczeń. Wobec powyższego, przychód Spółki z tytułu Dodatkowych Odsetek w związku z odroczeniem terminu spłaty Świadczeń, powstanie w momencie ich otrzymania.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeżeli Spółka na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu będzie zobowiązana do wykazania przychodu w wysokości Wynagrodzenia, to będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (zobowiązania) na spłatę Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych również w dniu zawarcia Umowy Przejęcia Długu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W Ustawie o CIT nie została zawarta definicja pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tego pojęcia można jednakże ustalić posługując się jego językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest określenie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT. W myśl art. 15 ust. 4Ustawy o CIT., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zgodnie z powyższym, koszty uzyskania przychodów w postaci Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z tytułu otrzymanego Wynagrodzenia. Z uwagi na fakt, iż przychód z tytułu Wynagrodzenia za przejęcie Długu stanowi dla Wnioskodawcy przychód w momencie zawarcia Umowy Przejęcia Długu, Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznawania kosztów podatkowych związanych z tym przychodem jednorazowo, w momencie jego powstania. Stosownie do brzemienia przepisu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Końcowo Wnioskodawca zwraca uwagę, iż wartość nominalna przejętego długu kwotowo zawsze będzie odpowiadać wartości Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych należnych Wnioskodawcy od Dłużnika. A zatem w razie uznania, iż wartość Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych stanowi przychód po stronie Wnioskodawcy, to tym samym zaksięgowane zobowiązania do spłaty Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych odpowiadające im kwotowo, będą stanowić koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem takiego przychodu w dniu jego powstania. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż za dzień poniesienia kosztu w wysokości Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych należy uznać dzień, w którym nastąpiło zawarcie Umowy Przejęcia Długu. Wtedy bowiem Spółka zobowiązana będzie do ujęcia w swoich księgach rachunkowych zobowiązań do spłaty Kwoty Głównej oraz Naliczonych Odsetek.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeżeli Spółka na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych, to do tych kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania regulacje przepisu art. 15b Ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona przejęcia długu na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego. Najistotniejszym skutkiem przejęcia długu jest następstwo w dług. Dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług staje się dłużnikiem wierzyciela. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika (w całość stosunku zobowiązaniowego). Przejęcie długu ma więc charakter zwalniający w stosunku do dotychczasowego dłużnika. Zmiana dłużnika nie powoduje jednak żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego – nie zmienia się tożsamość, kształt ani treść tego zobowiązania, przejęcie nie wpływa również na element causa zobowiązania, na jego cywilnoprawny charakter, na bieg przedawnienia. Sukcesyjne przejęcie długu charakteryzuje się zatem następującymi cechami: – sukcesja singularna przejemcy długu w dług określonego dłużnika, w następstwie czego dług staje się własnym długiem przejemcy (inaczej: nabycie przez przejemcę długu jako własnej powinności), – zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika, – zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania (vide: Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, autor: Rzetecka-Gil A.). Z uwagi na fakt, iż przejęty Dług stanie się Długiem własnym Wnioskodawcy, spłacając zatem Kwotę Główną oraz Odsetek Naliczonych, Spółka będzie zwalniała się z własnego zobowiązania. Z tego względu w ocenie Spółki, nie powinna ona wykazywać przychodu w wysokości Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych oraz nie ma także prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w tym zakresie. W sytuacji jednak, gdy Spółka – w ocenie organów podatkowych wyrażonej w odpowiedzi na poprzednie pytania - będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości całości Wynagrodzenia oraz będzie uprawniona na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych, to do kosztów tych nie będą miały zastosowania zasady korekty kosztów przewidziane w przepisie art. 15b Ustawy o CIT. Należy bowiem stwierdzić, iż operację spłaty przejętego długu nie można potraktować w sposób analogiczny do spłaty innych zobowiązań handlowych. U źródła tej czynności leży bowiem transakcja zaciągnięcia kredytu. Natomiast w prawie podatkowym obowiązuje zasada neutralności podatkowej otrzymania oraz zwrotu kapitału głównego kredytu/pożyczki. Zasada ta jednak w przypadku przejęcia długu nie znajdzie zastosowania jeżeli uznamy, iż przychodem Spółki będzie cała kwota Wynagrodzenia. Jednocześnie nie można jednak w zupełności pominąć faktu iż, Wnioskodawca będzie dokonywał spłaty długu a nie płacił za swoje zobowiązania handlowe. W związku z tym, w odniesieniu do tej sytuacji nie znajdzie zastosowania ogólna zasada korygowania kosztów wskazana w przepisie art. 15b Ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją jeśli podatnik zaliczy kwotę do kosztów i nie ureguluje tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeśli nie zapłacono tylko części zobowiązania, to należy zmniejszyć koszty o tę część. Zapłata zobowiązania w terminie późniejszym uprawnia podatnika do zwiększenia kosztów o kwotę zapłaconą w dacie zapłaty. Inaczej jednak traktowane są faktury, w których termin płatności przekracza 60 dni. Koszty aktywowane takimi fakturami zmniejszane są automatycznie po 90 dniach od daty zaliczenia ich w koszty, o ile faktura ta nie została uregulowana do tego terminu. W przypadku częściowej zapłaty za fakturę korekta dokonywana jest tylko o część niezapłaconą. Nawet więc jeśli zostanie ustalony długi termin płatności (przykładowo rok) - to i tak po 90 dniach koszt zostanie zredukowany. Nowe regulacje wprowadziły więc obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie. Celem wprowadzenia art. 15b Ustawy o CIT było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na szczególny charakter działań polegających na spłacie przejętego Długu nie można uznać, iż Spółka będzie miała obowiązek dokonywania korekty zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę Kwoty Głównej oraz Odsetek naliczonych, zgodnie z przepisem art. 15b Ustawy o CIT.

Ad. 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeżeli Spółka będzie zobowiązana zastosować do Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych, które będą stanowiły jej koszty uzyskania przychodów regulacje przepisu art. 15b Ustawy o CIT, to Spółka będzie miała możliwość dokonania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ureguluje zobowiązanie (także częściowo) z tytułu Kwoty Głównej oraz Odsetek Narosłych i nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty kosztów.

Spółka pragnie zauważyć, iż w przypadku gdyby musiała dokonać korekty kosztów, to zgodnie z art. 15b ust. 4 Ustawy o CIT byłaby zobowiązania w przypadku uregulowania zobowiązania do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia. W tym kontekście pojawia się pytanie, jak wskazana regulacja powinna być interpretowana w odniesieniu do zasad rozliczania w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem na podstawie art. 15 ust. 4b oraz 4c Ustawy o CIT. Z kolei w przypadku zmiany kwoty kosztów bezpośrednich decydujące znaczenia ma to czy taka korekta wystąpiła w trakcie czy po roku uzyskania przychodu, z którym owe koszty są powiązane; gdyby korekta była dokonana po zakończeniu roku, wówczas ważnym byłoby to czy miała ona miejsce przed czy po dniu sporządzenia sprawozdania za ów rok, względnie złożenia zeznania lub terminu do jego złożenia. Pojawia się tutaj jednak problem korekty kosztu bezpośredniego kilka lat po roku, w którym zostały uzyskane przychody, do których jest on przypisany. Wśród organów podatkowych można bowiem spotkać się z wykładnią, iż w przypadku kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami, koszty poniesione po zakończeniu roku mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym jedynie w roku następujący bezpośrednio po tym roku. To by oznaczało, że również korekta kosztów o charakterze bezpośrednim winna być dokonywana nie później niż w roku następującym bezpośrednio po roku uzyskania przychodów. W praktyce, interpretacja taka wymuszałaby korektę historyczną kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (a w efekcie przy korekcie in minus również konieczność zapłaty odsetek) w każdym z tych przypadków, w których podstawa do zmniejszenia wystąpiłaby po zakończeniu podatkowym roku następującego po roku uzyskania przychodu, do którego przyporządkowane były korygowane koszty. W konsekwencji takiej wykładni, w przypadku gdy ulegnie przedawnieniu rok następny po roku uzyskania przychodu podatnik zostałby zatem pozbawiony możliwości rozliczenia kosztów podatkowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeżeli będzie on zobowiązany do dokonania korekty kosztów zgodnie z przepisem art. 15b Ustawy o CIT, z uwagi na nieuiszczenie Kwoty Głównej oraz Odsetek Narosłych we wskazanym w przepisie terminie, to będzie miał możliwość dokonania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ureguluje zobowiązanie (także częściowo) z tytułu Kwoty Głównej oraz Odsetek Narosłych. W ocenie Spółki, taka interpretacja przepisu art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT jest zgodna z jego wykładnią celowościową, zgodnie z którą celem wprowadzonego przepisu jest umożliwienie podatnikowi zaliczenia wydatku bezpośrednio związanego z przychodem poprzedniego roku podatkowego do kosztów podatkowych – bez konieczności dokonywania korekty zeznań podatkowych. Stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie miała możliwość dokonania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ureguluje zobowiązanie (także częściowo) z tytułu Kwoty Głównej oraz Odsetek Narosłych i nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty kosztów, zgodne jest zatem z wykładnią przepisu art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT oraz przepisu art. 15b ust. 4 Ustawy o CIT.

Ad. 6

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uiszczone przez Spółkę Odsetki Narosłe powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie dokonania ich zapłaty przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że spłata Odsetek Narosłych będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę. W związku z tym, że przejęcie Długu nastąpi za Dodatkowym Wynagrodzeniem (odpłatnie) koszt ponoszony przez Spółkę na spłatę Odsetek Narosłych ma związek z uzyskaniem przychodu z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia, do którego otrzymania będzie uprawniona Spółka na podstawie Umowy Przejęcia Długu. Wydatki ponoszone przez Spółkę na spłatę Odsetek Narosłych od Długu po dniu jego przejęcia, będą związane z opodatkowanymi podatkiem dochodowym przychodami Spółki. Przychodem tym, w ocenie Wnioskodawcy będzie Dodatkowe Wynagrodzenie bądź – zgodnie z opinią organów podatkowych wyrażoną w odpowiedzi na poprzednie pytania – całość Wynagrodzenia. Odsetki Narosłe są bowiem bezpośrednim kosztem niezbędnym w celu uzyskania przez Spółkę Dodatkowego Wynagrodzenia/Wynagrodzenia (przychodu) od Udziałowca Spółki z tytułu przejęcia Długu przez Wnioskodawcę. Przejęcie Długu (w tym zobowiązania do zapłaty w przyszłości Odsetek Narosłych od dnia przejęcia Długu) warunkuje uzyskanie przez Spółkę Dodatkowego Wynagrodzenia/Wynagrodzenia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych a niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Płacone przez Spółkę Odsetki Narosłe od dnia zawarcia Umowy Przejęcia Długu, powinny zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty. W szczególności, w ocenie Spółki, wydatki na zapłatę Odsetek Narosłych nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem Spółki, z tytułu otrzymanego Dodatkowego Wynagrodzenia/Wynagrodzenia, z uwagi na fakt, iż kwota Odsetek Narosłych na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu nie jest znana. Wysokość tych Odsetek Narosłych będzie bowiem zależała od dokonywanych spłat Kapitału Głównego. Co więcej, wysokość oprocentowania Długu, może zostać zmieniona przez Bank. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zapłata Odsetek Narosłych od przejętego Długu, powinna zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu w taki sam sposób jak ma to miejsce w przypadku gdyby Spółka spłacała odsetki od zaciągniętego przez siebie kredytu, a nie od przejętego Długu – czyli w momencie dokonania ich zapłaty, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania numer 1, 3 i 4 - **jest nieprawidłowe**;
*   pytania numer 2 (odnośnie momentu rozpoznania przychodu z tytułu przejęcia długu) w zakresie:
    *   Dodatkowych Odsetek - **jest prawidłowe**;
    *   Wynagrodzenia - **jest nieprawidłowe**;
*   pytania numer 5 i 6 - **jest prawidłowe**.

Ad. 1.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów – art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę (Spółkę) zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez niego długów jej Udziałowca wynikających z umów kredytowych. W związku z przejęciem długu (Długu) przez Spółkę Udziałowiec zobowiązany będzie do przekazania na jej rzecz następujących świadczeń (Wynagrodzenie): 1) środków w wysokości kwoty głównej kredytu (Kwota Główna), 2) środków w wysokości obejmującej kwotę odsetek naliczonych a niezapłaconych do dnia zawarcia Umowy Przejęcia Długu (Odsetki Naliczone), 3) środków z tytułu zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu (Dodatkowe Wynagrodzenie).

Udziałowiec będzie zobowiązany do dokonywania wypłaty Wynagrodzenia ratalnie lub w terminie odroczonym. Ostateczna spłata Wynagrodzenia może nastąpić w przeciągu kilku lat. Z uwagi na odroczenie terminu płatności Świadczeń, Spółce należne będą dodatkowe odsetki (Dodatkowe Odsetki).

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie Długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519 Kodeksu cywilnego.

W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu kredytów, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (Udziałowca).

W świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązań kredytowych przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia Długu w zamian za należną Wnioskodawcy kwotę równą wartości Kwoty Głównej kredytu i Odsetek Naliczonych oraz Dodatkowego Wynagrodzenia, a także Dodatkowych Odsetek nie można uznać za zdarzenie tożsame czy zbliżone z zaciągnięciem i spłatą kredytu.

Nie można również utożsamiać zawartej przez Spółkę z Udziałowcem umowy przejęcia Długu z otrzymaniem i spłatą przez nią pożyczki.

Okoliczność, iż z tytułu przejęcia Długu Wnioskodawca będzie jednocześnie zobowiązany do spłaty przejętych zobowiązań kredytowych (ale nie zwrotu na rzecz kredytodawcy otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku otrzymania kredytu) nie oznacza, że Wnioskodawca otrzyma pieniądze (kwotę równą wartości należności głównej długu wraz z naliczonymi odsetkami) pod tytułem zwrotnym.

Przejęcie przez Wnioskodawcę długu Udziałowca z tytułu umów kredytowych w zamian za Wynagrodzenie oraz Dodatkowe Odsetki nie stanowi ponadto, wbrew twierdzeniom Spółki, spłaty przez Udziałowca przejętego długu, z takiej już tylko przyczyny, że po zawarciu umowy o przejęcie długu Udziałowiec nie jest już stroną umów kredytowych – jest zwolniony z długu.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29.06.2011r., sygn. akt II FSK 313/10, cyt.: „Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem.”

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, w żadnej mierze, że Wnioskodawca ma otrzymać pożyczkę (czy kredyt). Wnioskodawca bowiem wskazuje, że planowane jest przejęcie przez niego długów z tytułu otrzymanych przez Udziałowca kredytów. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu/pożyczki przez Wnioskodawcę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należna Wnioskodawcy zapłata za przejęcie Długu w postaci Wynagrodzenia - nie będzie stanowiła pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym, lecz świadczenie pieniężne związane z przeprowadzoną transakcją przejęcia długu (wraz z Dodatkowymi Odsetkami).

W konsekwencji Wnioskodawca zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu o wartość przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnej kwoty Wynagrodzenia - równej wartości Kwoty Głównej, Odsetek Naliczonych oraz Dodatkowego Wynagrodzenia, a także Dodatkowych Odsetek. Do zwiększenia aktywów Spółki we wskazanej wartości dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskaną w ten sposób kwotą pieniężną jako jej właściciel.

Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Z tytułu należnej mu w związku z przejęciem Długu kwoty (Wynagrodzenie i Dodatkowe Odsetki), Wnioskodawca uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości tego Świadczenia, a więc Kwoty Głównej, Odsetek Naliczonych, Dodatkowego Wynagrodzenia oraz wartości Dodatkowych Odsetek, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bilansowe zwiększenie aktywów i pasywów Wnioskodawcy w kwocie odpowiadającej wartości Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych, do którego dojdzie w wyniku zawarcia analizowanej transakcji, chociaż nastąpi w równych wartościach, nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Długu. Ponieważ każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną stanowi przychód podatkowy (z wyjątkami wskazanymi w ustawie), zaś Wnioskodawca z tytułu należnej mu w związku z przejęciem długu kwoty wynagrodzenia, odpowiadającej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, uzyska przysporzenie majątkowe, podlegać będzie ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, z tytułu transakcji przejęcia Długu Wnioskodawca obowiązany będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości całej należnej od Udziałowca kwoty (równej wartości Wynagrodzenia i Dodatkowych Odsetek), zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co za tym idzie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę przejętego długu, w związku z którym zostanie rozpoznany dla celów podatkowych przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości należnej od Udziałowca kwoty równej wartości Wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu (art. 15 ust. 1 ww. ustawy) wydatków ponoszonych na spłatę przejętego długu (kwoty głównej i odsetek).

Ad. 2.

Przychód podatkowy z tytułu zawartej przez Wnioskodawcę z Udziałowcem umowy przejęcia Długu, określony w odpowiedzi organy podatkowego na pytanie numer 1, należy rozpoznać w momencie ustalonym zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty – art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Określając moment powstania przychodu podatkowego, wskazać należy, iż przejęcie przez Spółkę długu za Wynagrodzeniem nie będzie stanowiło wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi, a zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W omawianej sytuacji datę powstania przychodu Spółki z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymania” oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek środków pieniężnych, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Mając na uwadze powyższe, datą powstania przychodu podatkowego będzie – zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dzień otrzymania przez Spółkę Wynagrodzenia (w drodze zapłaty lub potrącenia).

Natomiast Dodatkowe Odsetki z tytułu odroczenia terminu spłaty Wynagrodzenia należy zaliczyć do przychodów podatkowych w momencie ich otrzymania przez Spółkę (art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnośnie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu umowy przejęcia Długu należało uznać za prawidłowe odnośnie Dodatkowych Odsetek, a nieprawidłowe odnośnie Wynagrodzenia.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, ze zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Przy czym uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać z koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód potrącane na podstawie art. 15 ust 4, ust 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie — potrącane na podstawie art. 15 ust 4d - 4e ww. ustawy).

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki — art. 16 ust 1 pkt 10 lit a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska me można jednak w sposób bezpośredni zastosowane do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem, jak wykazano wyżej (odnośnie pytania numer 1) do zaciągnięcia przez Spółkę kredytu/pożyczki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez Spółkę długu wynikającego z umów kredytowych zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, w zamian za należną Wnioskodawcy kwotę Wynagrodzenia oraz Dodatkowych Odsetek.

Spółka w wyniku przejęcia Długu będzie zobowiązana do ponoszenia na rzecz kredytodawcy wydatków w postaci spłaty Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych oraz Odsetek Narosłych.

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie momentu zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych w przypadku wykazania na dzień przejęcia Długu przez Spółkę przychodu podatkowego z tego tytułu w wysokości Wynagrodzenia, należy zauważyć, że wydatków na rzecz kredytodawcy w postaci Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych nie można wiązać z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki. Spółka nie będzie spłacać odsetek od kredytu czy pożyczki otrzymanych na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętych kredytów bankowych, uprzednio zaciągniętych przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb tego podmiotu. Wydatki, te są bowiem bezpośrednio związane (co zauważyła również sama Spółka) z należnym jej przychodem podatkowym z tytułu przejęcia Długu w wysokości Wynagrodzenia.

Tylko w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w postaci np. spłacanych odsetek od przejętego długu Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcja, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Tak więc wyłącznie w kontekście przysługującej nabywcy długu należności z tytułu transakcji przejęcia długu lub jej braku, należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez podatnika na spłatę przejętego długu wydatków, w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.

W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez Spółkę, poza przychodem z tytułu Dodatkowych Odsetek, przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, w pełnej wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu, równej wartości Wynagrodzenia (obejmującego Kwotę Główną, Odsetki Naliczone oraz Dodatkowe Wynagrodzenie), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych w momencie określonym zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zaś zgodnie z art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

A zatem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. W konsekwencji w przypadku rozpoznania przychodu z tytułu przejęcia Długu w wysokości Wynagrodzenia w dniu/dniach ustalonym na podstawie art. 12 ust. 3e ww. ustawy (zgodnie z odpowiedzią organu podatkowego na pytanie numer 1), ma prawo zaliczenia do kosztów jego uzyskania wydatków w postaci Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych - w tym właśnie dniu/dniach (art. 15 ust. 4-4c).

Dodatkowo organ podatkowy pragnie wskazać iż, przepis art. 15 ust 4e zawierający definicję dnia poniesienia kosztu odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, a więc nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, oraz wyrok NSA II FSK 1298/11 z dnia 26 lutego 2013 r. w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony ( art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.” Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 540/13.

Ad. 4. i 5.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Stosownie do art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Literalna wykładnia przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15b tej ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do spłaty przejętego na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego zobowiązania kredytowego wobec kredytodawcy.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”. Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Przy czym regulacje dotyczące tzw. „zatorów płatniczych” nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących innych transakcji/operacji niż transakcje handlowe. Interpretowanie zapisów art. 15b ww. ustawy w taki zawężający sposób, nie znajdujący uzasadnienia w treści regulacji ustawowej, stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania.

Przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do pojęcia „nieuregulowania kwoty”/„uregulowania zobowiązania”. Należy zauważyć, że używane przez ustawodawcę pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też w pierwszej kolejności konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania. Nie można zatem mówić o jakimś konkretnym rodzaju zobowiązań, do których przepisy art. 15b mogą mieć wyłącznie zastosowanie. Z tych względów obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak rodzaj nieuregulowanego zobowiązania i charakter wydatku z powyższego tytułu, tj. w zależności czy jest to koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Podstawą do takiej korekty jest fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to, czego dotyczy taki wydatek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka przejmie zobowiązanie kredytowe Udziałowca i będzie z tego tytułu zobowiązana do spłaty kredytodawcy Kwoty Głównej i Naliczonych Odsetek (oraz Odsetek Narosłych). W konsekwencji umowy przejęcia długu Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (Udziałowca). Stanie się zatem stroną stosunku zobowiązaniowego z tytułu umów kredytowych zawartych z bankiem. Ponieważ jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacji tej, jak wykazano w odpowiedzi na pytanie numer 1, nie można traktować jak otrzymania i spłaty przez Spółkę kredytu/pożyczki Spółka będzie miała prawo, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości Wynagrodzenia (odpowiedź na pytanie numer 2), do zaliczenia wydatków na spłatę Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ustalonym w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie numer 3. Oznacza to, że w przypadku nieuregulowania zaliczonej uprzednio do kosztów podatkowych Kwoty Głównej/Odsetek Naliczonych w terminach określonych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie odpowiednie regulacje tego przepisu. W konsekwencji w przypadku późniejszego uregulowania (także częściowego) zobowiązania z tytułu Kwoty Głównej/Odsetek Naliczonych Spółka będzie miała prawo na podstawie art. 15b ust. 4 ww. ustawy do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym ureguluje zobowiązanie z tego tytułu.

Zatem odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, odnośnie pytania numer 4, w świetle którego art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przypadku rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę Kwoty Głównej/Odsetek Naliczonych stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 5 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6.

Z kolei, możliwość zaliczenia wydatków na spłatę przejętego Długu, w postaci odsetek od przejętych zobowiązań kredytowych, narosłych od dnia zawarcia umowy przejęcia Długu (Odsetki Narosłe), uiszczonych przez Wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem, jak wykazano wyżej (odnośnie pytania numer 1) do zaciągnięcia przez Spółkę kredytu/pożyczki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez Spółkę długu wynikającego z umów kredytowych zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, w zamian za należną Wnioskodawcy kwotę Wynagrodzenia oraz Dodatkowych Odsetek.

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Odsetek Narosłych od przejętego Długu w momencie ich faktycznej zapłaty, należy zauważyć, że nie można wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę odsetek od przejętych zobowiązań kredytowych z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki. Spółka nie będzie spłacać odsetek od kredytu czy pożyczki otrzymanych na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętych kredytów bankowych, uprzednio zaciągniętych przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb tego podmiotu.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w postaci np. spłacanych odsetek od przejętego długu. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Tak więc wyłącznie w kontekście przysługującej nabywcy długu należności z tytułu transakcji przejęcia długu lub jej braku, należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez podatnika na spłatę przejętego długu wydatków, w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.

Spółka będzie miała zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę Odsetek Narosłych od przejętych zobowiązań kredytowych (w momencie ich zapłaty), w przypadku wykazania, poza przychodem z tytułu Dodatkowych Odsetek, przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, w pełnej wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu – równej wartości Wynagrodzenia (obejmującego Kwotę Główną, Odsetki Naliczone oraz Dodatkowe Wynagrodzenie). W związku z powyższym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 6 – odnoszące się do wysokości przychodu podatkowego z tytułu przejęcia długu w kwocie Wynagrodzenia (cyt.: „Przychodem tym, w ocenie Wnioskodawcy będzie Dodatkowe Wynagrodzenie bądź – zgodnie z opinią organów podatkowych wyrażoną w odpowiedzi na poprzednie pytania – całość Wynagrodzenia. Odsetki Narosłe są bowiem bezpośrednim kosztem niezbędnym w celu uzyskania przez Spółkę Dodatkowego Wynagrodzenia/Wynagrodzenia (przychodu) od Udziałowca Spółki z tytułu przejęcia Długu przez Wnioskodawcę.”) - należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.