Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.667.2025.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-06
Teza: Obowiązki płatnika w związku z pokryciem kosztów
zakwaterowania i transportu pracownika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika
oddelegowanie
pracownik
płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest produkcja ....
    klasyfikowana jako PKD 30.20.Z.
    Spółka jest oraz będzie w przyszłości stroną umów, których przedmiotem jest dostawa
    pojazdów .... (....) oraz świadczenie usług towarzyszących.
    W związku ze sprzedażą pojazdów Spółka jest zobowiązana do przeprowadzenia szeregu
    testów pojazdów przed przekazaniem ich nabywcy. Niektóre z tych testów wymagają
    wykorzystania odpowiedniej infrastruktury, w tym specjalistycznych torów kolejowych,
    spełniających niezbędne wymogi techniczne, której Spółka nie posiada. Spółka korzysta
    więc z infrastruktury, udostępnionej przez inny podmiot, znajdującej się poza siedzibą
    Spółki. W celu przeprowadzenia testów pojazdów z wykorzystaniem zewnętrznej
    infrastruktury, Spółka zleca okresowo wykonanie prac swoim pracownikom poza siedzibą
    Spółki.
    Ponadto, w związku z wykonaniem swoich zobowiązań umownych w okresie po sprzedaży
    pojazdów, Spółka zleca swoim pracownikom okresowo wykonanie prac, np. serwisowych,
    w lokalizacjach, znajdujących się poza siedzibą Spółki, wskazanych przez kontrahentów
    Spółki, którzy uprzednio nabyli pojazdy.
    Zlecenie pracownikowi wykonania pracy poza stałym miejscem świadczenia pracy,
    wskazanym w umowie o pracę, tj. X, następuje na podstawie porozumienia zmieniającego,
    wskazującego na określony okres nowe miejsce wykonywania pracy, znajdujące się na
    terytorium RP. Nie stanowi ono polecenia pracodawcy wykonania zadania służbowego
    poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem
                      5pracy, o którym mowa w art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (podróży
    służbowej).
    W celu zapewnienia właściwej organizacji pracy w miejscu wykonywania pracy,
    wskazanym w porozumieniu zmieniającym, Spółka zapewni pracownikom
    zakwaterowanie oraz pokryje koszty dojazdu pracownika do tego miejsca, jak i z miejsca
    czasowego zakwaterowania do miejsca czasowego wykonywania pracy.
    Pracownicy otrzymają te świadczenia wyłącznie na potrzeby wykonywania obowiązków
    pracowniczych. Spółka zapewnia zakwaterowanie oraz transport (pokrywa ich koszt) w
    celu uzyskania korzyści ekonomicznych, wynikających z realizacji umów zawartych z
    kontrahentami, która wymagają czasowej obecności pracowników poza siedzibą Spółki.
    Każdorazowo, decyzja o zapewnieniu zakwaterowania bądź transportu wynika z dążenia
    Spółki do zorganizowania procesu pracy w sposób jak najbardziej efektywny, a także w
    zgodzie z przepisami z zakresu prawa pracy, w tym dotyczących minimalnego okresu
    odpoczynku.
    Zakwaterowanie
    Zasady dotyczące zakwaterowania pracownika zostaną zawarte w załączniku do
    porozumienia zmieniającego. W szczególności będzie z nich wynikać, że Spółka dokona
    zakwaterowania pracownika w jednoosobowym pokoju w hotelu.
    Spółka dokona wyboru miejsca zakwaterowania dla pracownika oraz dopełni w swoim
    imieniu wszelkich formalności (w tym rezerwacji oraz płatności na rzecz podmiotu
    udostępniającego miejsce zamieszkania).
    W przypadku lokalizacji, w których Spółka realizuje powtarzalne bądź pilne zlecenia od
    kontrahenta, Spółka może wynająć mieszkanie, w którym zapewni zakwaterowanie
    pracownikom, na czas zlecenia im wykonania prac.

    Okres zakwaterowania pracownika Spółki w miejscu wskazanym w porozumieniu
    zmieniającym będzie pokrywał się z okresem prac, które Spółka zobowiązana jest
    wykonać poza swoją siedzibą, w związku z umową zawartą z kontrahentem. Dział Kadr
    Spółki dokonuje rezerwacji zakwaterowania w hotelu na podstawie zlecenia od
    pracownika, który koordynuje prace techniczne, np. kierownika projektu lub kierownika
    gwarancji.
    Spółka będzie dysponować danymi, które umożliwią przyporządkowanie kosztu
    zakwaterowania do poszczególnych oddelegowanych pracowników.
    Transport, tj. dojazdy z/do miejsca czasowego wykonywania pracy oraz pomiędzy
    miejscem czasowego zakwaterowania a miejscem czasowego wykonywania pracy Spółka
    pokryje ww. koszty transportu poprzez wypłatę na rzecz pracownika tzw. dodatku
    transportowego. W razie, gdy koszty transportu poniesione przez pracownika przewyższą
    wartość tego dodatku, Spółka wypłaci pracownikowi kwotę udokumentowanej nadwyżki.
    Pytania
    1. Czy wartość świadczeń Spółki na rzecz pracownika, z którym będzie zawarte
      porozumienie zmieniające czasowo miejsce wykonywania pracy, w postaci
      zakwaterowania oraz transportu, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w
      rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2. Czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek
      dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem pracownikowi świadczenia
      w postaci zakwaterowania oraz transportu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Spółka przedstawia następujące stanowisko w zakresie oceny prawnej opisanego
    zdarzenia przyszłego.
      1. Wartość świadczeń Spółki na rzecz pracownika, z którym będzie zawarte
        porozumienie zmieniające czasowo miejsce wykonywania pracy, w postaci
        zakwaterowania oraz transportu, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku
        pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
        fizycznych.
      2. Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek
        dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem pracownikowi
        świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu.
    Ad 1
    Okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego odnoszą się do problematyki
    świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, innych niż wypłata wynagrodzenia, oraz
    skutków podatkowych tych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Zobowiązania pracodawcy w zakresie zapewnienia pracownikowi określonych świadczeń
    zostały uregulowane w przepisach prawa pracy. Kwestia kwalifikacji świadczeń na rzecz
    pracowników na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych była
    natomiast przedmiotem indywidualnych interpretacji podatkowych, a także orzeczeń
    krajowych sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
    Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej : Kodeks
    pracy), pracodawca jest obowiązany m.in. organizować pracę w sposób zapewniający

    pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy
    wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, a
    także organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy,
    zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.
    Powyższy przepis nie precyzuje jak należy interpretować określenie organizacji pracy oraz
    jaki jest zakres odpowiedzialności pracodawcy w tym zakresie. Zdaniem Spółki, dokonując
    wykładni przepisu należy każdorazowo uwzględnić wszystkie okoliczności w jakich
    pracodawca zleca pracownikowi wykonanie pracy. Szczególnym przypadkiem jest zlecenie
    pracownikowi wykonywania czasowo prac w innym niż dotychczas miejscu na podstawie
    porozumienia zmieniającego . Na specyfikę takiego oddelegowania wpływa to, że
    pracownik nie posiada tam odpowiednich zasobów mieszkaniowych, co wynika z faktu, że
    swoje potrzeby mieszkaniowe zaspakaja w miejscu zamieszkania, a skierowanie do pracy
    poza siedzibą Spółki ma charakter tymczasowy, a więc nie uzasadniający rezygnacji z
    dotychczasowego miejsca zamieszkania. To Spółka jest zainteresowana tym, aby ułatwić
    pracownikowi czasową zmianę warunków pracy i zapewnić warunki umożliwiające
    pracownikowi wykonanie „wysokiej wydajności i należytej jakości pracy”, o której mowa w
    art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Zdaniem Spółki, jest ona zobowiązana do zapewnienia
    organizacji pracy nie tylko w miejscu świadczenia pracy, ale również w zakresie organizacji
    pobytu pracownika w miejscu, w którym zlecono mu wykonywanie pracy czasowo.
    O tym, iż zakres organizacji pracy należy interpretować szeroko świadczy m.in. wyrok z
    dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, w którym Naczelny Sąd
    Administracyjny wskazał, iż „Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie
    może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem
    kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten
    obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków
    pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc
    prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika
    nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych
    pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez
    pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę
    ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i
    należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także
    obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy”.
    Weryfikując ujęcie świadczeń, o których mowa w niniejszym wniosku na gruncie przepisów
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej : Ustawa
    PIT) należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji, podlegającego opodatkowaniu,
    przychodu ze stosunku pracy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód ze stosunku pracy należy uważać
    wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź
    ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
    kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie w art. 21 ust.
    19 wskazano, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych
    przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do
    wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zgodnie z ust. 14 zwolnienie to ma
    zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
    miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
    uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

    Ustawa PIT nie zawiera definicji innych nieodpłatnych świadczeń, wskazanych w art. 12
    ust. 1 jako jedno ze źródeł przychodu ze stosunku pracy. Wytyczne w zakresie wykładni
    pojęcia nieodpłatnych świadczeń podlegających kwalifikacji jako przychód pracownika w
    rozumieniu Ustawy PIT zostały natomiast przedstawione w wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13.
    Wytyczne te stanowią, iż za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia,
    które:
      a) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
      b) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu
        korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
        ponieść,
      c) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.
    Ad a)
    Skierowanie pracownika do pracy w miejscu poza siedzibą Spółki na terytorium kraju
    nastąpi za obopólną zgodą Spółki i pracownika, na uzgodnionych warunkach, w tym co do
    przysługujących pracownikowi świadczeń. Należy więc uznać, że warunek dotyczący zgody
    pracownika na spełnienie świadczenia będzie spełniony.
    Ad b)
    Rozstrzygnięcie, w czyim interesie zostanie spełnione świadczenie polegające na
    zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania oraz transportu wymaga uwzględnienia
    specyfiki skierowania pracownika do świadczenia pracy poza siedzibą Spółki.
    Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, pracownicy otrzymają świadczenia
    wyłącznie na potrzeby wykonywania obowiązków pracowniczych. Spółka zapewnia
    zakwaterowanie oraz transport (pokrywa ich koszt) w celu uzyskania korzyści
    ekonomicznych, wynikających z realizacji umów zawartych z kontrahentami, które
    wymagają czasowej obecności poza siedzibą Spółki . Każdorazowo, decyzja o zapewnieniu
    zakwaterowania bądź transportu wynika z dążenia Spółki do zorganizowania procesu
    pracy w sposób jak najbardziej efektywny, a także w zgodzie z przepisami z zakresu prawa
    pracy, w tym dotyczących minimalnego okresu odpoczynku.
    To Spółka będzie więc faktycznym beneficjentem świadczenia polegającego na
    zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania i transportu. Zapewni ono mniejszą
    uciążliwość oddelegowania, co spowoduje, iż pracownicy będą skłonni wyrazić zgodę na
    czasową zmianę miejsca pracy, która niewątpliwie wiąże się z wieloma niedogodnościami
    natury osobistej . Tym samym Spółka zyska możliwość realizacji umów, które wymagają
    zaangażowania poza siedzibą Spółki, i – w konsekwencji – zwiększenia wartości
    przychodów oraz umocnienia swojej pozycji na rynku.
    Należy podkreślić, że oddelegowanie będzie miało charakter czasowy. Pracownik, który
    otrzyma propozycję czasowej zmiany miejsca pracy, posiada już miejsce zamieszkania
    (pobytu). Jego potrzeby w tym zakresie są i będą zaspokojone. Pracownik zabezpieczył tę
    strefę życia osobistego niezależnie od zmiany warunków pracy. Podczas okresu
    oddelegowania, stałe miejscu zamieszkania będzie utrzymywane, w szczególności będą
    mogli przebywać w nim pozostali domownicy, jak też i będzie ono dostępne dla
    pracownika w każdym czasie, w szczególności podczas dni wolnych od pracy, gdy nie
    będzie on zobowiązany do świadczenia pracy w miejscu pracy wskazanym w
    porozumieniu zmieniającym. Niezależnie od nieobecności pracownika w jego stałym
    miejscu zamieszkania, utrzymanie tego miejsca będzie wymagało odpowiednich nakładów
    finansowych (z tytułu opłat stałych, np. czynszu bądź opłat za wynajem). Konieczność
    finansowania przez pracownika miejsca zamieszkania w miejscu pracy wskazanym w

    porozumieniu zmieniającym oznaczałaby de facto dodatkowy wydatek, co pozostawałoby
    w jaskrawej sprzeczności z jedną z przesłanek rozpoznania nieodpłatnego świadczenia w
    rozumieniu art. 12 ust.1 Ustawy PIT odnoszącej się do korzyści pracownika polegającej na
    powiększeniu aktywów lub uniknięcia wydatku. Należy podkreślić, że gdyby nie potrzeba
    realizacji zadań pracowniczych (służbowych) pracownik nie musiałby ponosić żadnych
    dodatkowych kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy poza stałym
    miejscem pracy . Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w
    wyroku z dnia 15 września 2020 r (sygn.. akt III SA/Wa 2847/19) stwierdził „Zapewnienie
    noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie
    pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny
    sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z
    umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.
    Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego wyboru miejsca zakwaterowania dokona
    Spółka. Pracownicy nie będą uczestniczyć w procesie wyboru i będą zdani na decyzję
    Spółki, co pozbawi ich możliwości zaspokojenia indywidualnych potrzeb, choćby w
    zakresie funkcjonalności czy estetyki, które to aspekty nie są bez znaczenia dla
    pracownika w odniesieniu do sfery prywatnej. Można racjonalnie przyjąć, że pracownik
    dokonując samodzielnie wyboru miejsca zamieszkania, działając tylko i wyłącznie w swoim
    interesie, dokonałby innego wyboru.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 609/21)
    dostrzegł niedogodności, z jakimi wiąże się oddelegowanie pracownika do nowego
    miejsca pracy i trafnie ocenił charakter świadczeń pracodawcy z nim związanych, tj.
    niestanowiących faktycznego przysporzenia dla pracownika : „Z cała pewnością pracę
    łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i
    łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy
    jakąkolwiek korzyścią pracownika”.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 23 czerwca 2025 r. (znak pisma
    0115-KDIT1.4011.335.2025.2.DB) przywołał tezę wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt. K 7
    /13) , wskazując, iż „Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, iż
    analizując charakter świadczeń na rzecz pracowników nie należy pomijać ich związku z
    realizacją obowiązków pracowniczych oraz należy uwzględnić, czy fakt ich przyznania
    przez pracodawcę został podyktowany „koniecznością wykonywania czynności
    służbowych”. W cytowanym piśmie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił
    całokształt okoliczności, w których pracodawca zapewnił pracownikom noclegi i
    rozstrzygnął następująco „ Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe
    wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie Państwa
    jako pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Państwa jakiegokolwiek
    przysporzenia majątkowego”.
    Stanowisko, iż sfinansowanie przez Spółkę noclegów oraz przejazdów pracowników,
    którym praca wymaga przemieszczania się jest podyktowane interesem pracodawcy i nie
    stanowi przysporzenia majątkowego dla pracownika, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej zaprezentował również w innych indywidualnych interpretacjach podatkowych,
    w tym w piśmie z dnia 31 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3- 1.4011.176.2019.1.AN), piśmie z
    dnia 19 maja 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2- 1.4011.262.2020.1.AMN), piśmie z dnia 30
    października 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2- 1.4011.734.2024.3.MKA). Co prawda pisma te
    odnosiły się do pracowników mobilnych, jednak kwalifikacja przedmiotowych wydatków
    jako służbowych, a nie prywatnych ( co było podstawą do rozstrzygnięcia przez organ
    podatkowy, iż nie stanowią one przysporzenia dla pracownika), ma zastosowanie również

    do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji
    rozstrzygnięcie w zakresie skutków podatkowych w PIT powinno być tożsame.
    Również sądy administracyjne wielokrotnie prezentowały analogiczne stanowisko.
    Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 15
    września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2847/19), stwierdził „w okolicznościach sprawy sam
    sposób zorganizowania zakwaterowania przez Skarżącą powoduje, że sfera prywatna
    (pracownika) związana z korzystaniem z tego rodzaju zakwaterowania jest w istotny
    sposób ograniczona”. oraz zawarł następujący wniosek „Odnosząc się do kwestii
    spełnienia w sprawie warunku drugiego, tj. tego, czy udostępniane bezpłatnie
    oddelegowanym za granicę pracownikom (przez co należy rozumieć również pokrywanie
    przez Spółkę w całości kosztów zakwaterowania) miejsca noclegowe w kwaterach
    prywatnych bądź hotelach pracowniczych (gdzie pracownicy oddelegowani mogą
    korzystać z kwater noclegowych wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę,
    jako pracodawcę i nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych) jest
    spełnione w interesie pracownika (a nie interesie pracodawcy), należy zgodzić się ze
    Skarżącą, że w sprawie warunek ten nie został spełniony”.
    Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym powyżej wyroku z dnia 2
    października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, sformułował ogólną tezę, w której podkreślił
    wymóg rozróżnienia świadczeń o charakterze służbowym, spełnionych wyłącznie w
    interesie pracodawcy, od świadczeń na rzecz pracownika o charakterze prywatnym „W
    konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde
    świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są
    świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a
    nie prywatny”.
    Również w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (sygn. II FSK 1970/14), Naczelny Sąd
    Administracyjny podkreślił, iż stroną uzyskującą korzyści z tytułu świadczeń na rzecz
    pracownika, przyznanymi w sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy jest przede
    wszystkim pracodawca, a nie pracownik „zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia
    odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do
    określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania
    pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie
    wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie
    pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21
    ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
    (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i
    innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju
    świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w
    rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy”.
    Z kolei w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 233/15) Naczelny Sąd
    Administracyjny stwierdził „Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika
    wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą
    firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z
    realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie
    pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia
    przychodów firmy” oraz „ Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez
    pracodawcę pracownikowi, służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego.
    Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym

    świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków
    pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o
    „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie”.
    Mając powyższe na uwadze, w szczególności służbowy charakter przyznawanych
    świadczeń, oraz uwzględniając tezy zawarte w indywidualnych interpretacjach
    podatkowych oraz orzeczeniach sądowych, Spółka stoi na stanowisku, iż warunek
    polegający na tym, że świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika zostały spełnione w
    interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci
    powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, nie będzie
    spełniony w analizowanym zdarzeniu przyszłym.
    Ad c)
    Mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy
    stwierdzić, iż możliwym będzie przypisanie, w dokładny i wiarygodny sposób , wartości
    świadczeń każdemu z pracowników, na rzecz których dokonywane jest to świadczenie.
    Podsumowując, z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków, które na gruncie wyroku
    Trybunału Konstytucyjnego, musi spełniać nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika
    podlegające zaliczeniu do przychodu pracownika, świadczenie Spółki polegające na
    zapewnieniu pracownikom zakwaterowania oraz pokryciu kosztów transportu nie stanowi
    nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT i w konsekwencji
    nie powinno być traktowane jak przychód ze stosunku pracy.
    Należy również wskazać na liczne orzeczenia, w których sądy administracyjne orzekły, iż
    zakwaterowanie pracowników oddelegowanych ma terytorium innego kraju
    członkowskiego Unii Europejskiej nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Są to m.in. wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. (sygn.
    akt III SA/Wa 2847/19) oraz następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego :
    wyrok z dnia 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 270/21), wyrok z dnia 1 sierpnia 2023 r.
    (sygn.. akt II FSK 1246/21), wyrok z dnia 9 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 1332/21) oraz
    wyrok z dnia 6 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 609/21). Przykładowo w ostatnim z
    przywołanych wyroków sąd orzekł następująco „Tym samym w realiach rozpatrywanej
    sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników
    należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle
    obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników”.
    Podkreślenia wymaga również analogia, którą sąd dostrzegł pomiędzy krótkoterminowym
    oddelegowaniem, a podróżą służbową, która uzasadnia przyjęcie, iż świadczenia z tytułu
    zakwaterowania nie powinny podlegać opodatkowaniu : „Na uwagę zasługuje także
    okoliczność faktyczna wynikająca z wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którą
    wykonywanie usług prze pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż kilka
    miesięcy. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży
    służbowej pracownika, co której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z
    opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym również w tego
    rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać
    uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy”.
    Zdaniem Spółki, świadczenia na rzecz pracowników, będące przedmiotem niniejszego
    wniosku, powinny – w sposób analogiczny do świadczeń na rzecz pracowników
    oddelegowanych na terytorium innego państwa członkowskiego, o których mowa w
    przytoczonych powyżej orzeczeniach – zostać uznane za niestanowiące przychodu ze
    stosunku pracy. W obu przypadkach są one bowiem przyznane w interesie wyłącznie
    pracodawcy, co wynika w szczególności z faktu , iż w miejscu czasowego zakwaterowania
    pracowników pracodawca wykonuje dla własnej korzyści działalność gospodarczą,

    zabezpieczając tym samym źródło przychodu. Podkreślenia wymaga, iż zakwaterowanie
    zapewnione pracownikowi ma charakter tymczasowy, oczywistym więc jest, że nie stanowi
    ono korzyści dla pracownika, który posiada już inne, dostępne dla niego miejsce
    zamieszkania.
    Przyjęcie stanowiska w zakresie zakwaterowania na terytorium kraju odmiennego od
    stanowiska wobec zakwaterowania na terytorium innego państwa członkowskiego Unii
    Europejskiej oznaczałoby nierówne traktowanie pracowników, co nie znajduje
    uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.
    Odnosząc się do art. 21 ust. 19 Ustawy PIT, w którym wskazano, iż wolna od podatku
    dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej
    miesięcznie kwoty 500 zł, należy podkreślić, iż nie znajduje on zastosowania w niniejszej
    sprawie. Dotyczy on bowiem świadczeń, które z uwagi na swój charakter stanowią co do
    zasady przedmiot opodatkowania. W przypadku świadczeń będących przedmiotem
    niniejszego wniosku warunek ten nie jest spełniony, jak bowiem Spółka wykazała powyżej,
    nie mieszczą się one w definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1
    Ustawy PIT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wartość świadczeń Spółki na rzecz
    pracownika, z którym będzie zawarte porozumienie zmieniające czasowo miejsce
    wykonywania pracy, w postaci zakwaterowania oraz transportu, nie stanowi przychodu
    pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 32 Ustawy PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami
    prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są
    obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy
    od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
    ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
    nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Jak Spółka wykazała powyżej świadczenia Spółki na rzecz pracownika z tytułu
    zakwaterowania oraz transportu nie stanowią przychodu pracownika z tytułu stosunku
    pracy w rozumieniu Ustawy PIT. Tym samym nie powstanie zobowiązanie z tytułu podatku
    dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do
    pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z
    zapewnieniem pracownikowi świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):
      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.

    Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada
    powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
    Stosownie do jego treści:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone
    w art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
      w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją
      rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast
    obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, zgodnie z którym:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału
      w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione
    kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku
    pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia

    skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło
    w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy
    praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od
    pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost
    wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody
    (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą
    się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika
    ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy
    świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w
      zakres działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c
      , określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
        1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
          gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec
          innych odbiorców;
        2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
        3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według
          równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu
          tego lokalu lub budynku;
        4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
          świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
          gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz
          czasu i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.

    W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn.
    akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o
    przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
    W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu
    „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy,
    mogą być uznane takie świadczenia, które:
      po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
      po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i
      przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,
      który musiałby ponieść,
      po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.
    W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza
    uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy
    świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne
    przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.
    Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego
    świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia
    prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
    W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała
    opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść
    majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia
    aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia
    wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W
    wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny

    dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie
    wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał
    Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne
    świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które
    zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem
    ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego
    2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

    W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych
    regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi
    na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w
    dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody
    świadczenia usług.
    Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do
    sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. O
    ddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego
    miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania
    powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku
    zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży
                  5służbowej zgodnie z art. 77 ustawy Kodeks pracy.
    W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa Pracowników będą
    konkretne lokalizacje, znajdujące się poza Państwa siedzibą, wskazane przez Państwa
    kontrahentów, którzy nabyli od Państwa pojazdy.
    Wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą
    służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej,
    nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie
    pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i
    wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem
    czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.
    W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie
    jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest
    związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym
    miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Pracownika (tu: poprzez zawarcie
    stosownego porozumienia zmieniającego). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji
    braku tych świadczeń ze strony pracodawcy Pracownik musiałby ponieść przedmiotowe
    wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa
    twierdzeniu – w interesie Pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego
    wydatków, jakie musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez Pracowników świadczeń w postaci
    zapewnienia zakwaterowania pracownikom oraz pokrycie kosztów dojazdu pracownika do
    tego miejsca, jak i z miejsca czasowego zakwaterowania do miejsca czasowego
    wykonywania pracy następuje za zgodą Pracowników oraz przynosi im wymierną korzyść
    majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatków). Tym
    samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w
    interesie Pracowników.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych Pracowników
    (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i
    to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują Państwo
    zakwaterowanie oraz pokrywają koszt transportu.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje Pracownikom
    zakwaterowanie, a także zapewni transport do miejsca świadczenia pracy, przy
    uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób

    fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych
    świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w
    związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    Należy jednakże zauważyć, że świadczenie dotyczące zapewnienia Pracownikom
    zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21
    ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu
    warunków określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł
    przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który
    zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z
    tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenie takie zalicza do
    przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.
    Odnosząc się do wskazanych we wniosku przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i
    Rady wyjaśnić należy, że wspomniane Dyrektywy nie są przepisami prawa podatkowego i
    mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów
    prawa podatkowego. Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa
    nie mają bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są
    skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do
    implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego.
    Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest
    kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak
    organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
    Podkreślić należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od
    generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od
    tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z
    literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg
    podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową.
    Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje
    się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy
    przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w
    taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie
    w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust.
    1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że
    wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów
    związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia
    przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
      jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
    Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanego we
    wniosku opisu sprawy, wartość sfinansowanego przez Państwo zakwaterowania, a
    także transportu do miejsca świadczenia pracy stanowi dla Państwa pracowników
    przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy,
    wartość świadczeń ponoszonych przez Państwo jako pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania Pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze
    zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W
    konsekwencji, jako płatnik, będą Państwo zobowiązani do obliczenia, pobrania i
    odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem ww. zwolnienia
    przedmiotowego.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.