Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.786.2020.7.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-22
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez cudzoziemca.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; cudzoziemiec; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 28 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 531/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1310/21 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 listopada 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 28 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2021 r. (wpływ 9 lutego 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W 2014 r. nabył Pan własność lokalu mieszkalnego nr X położonego w A przy ul. B X/X/X na trzeciej kondygnacji budynku. Po kilku latach zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu, z uwagi na wiek i stan zdrowia, konieczna stała się zmiana miejsca zamieszkania – na inny lokal, położony na parterze lub posiadający windę. Nie dysponował Pan innym lokalem, w którym mógłby zamieszkać, więc rozpoczął poszukiwania na rynku lokalu, który mógłby nabyć – w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji, 16 sierpnia 2018 r. zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której deweloper zobowiązał się sprzedać Panu lokal mieszkalny nr X, położony w A przy ul. C X za cenę (\`(...)\`) zł, płatną w dwóch ratach: kwota (\`(...)\`) zł płatna do dnia 31 sierpnia 2018 r. oraz kwota (\`(...)\`) zł płatna do dnia 31 października 2018 r. Zapłacił Pan cenę w ww. terminach wynikających z zawartej umowy.

W momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, zamieszkując tu co najmniej od 2014 r. i nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju. Wobec faktu, iż jest Pan cudzoziemcem (obywatelem amerykańskim), konieczne stało się uzyskanie zezwolenia MSWiA na nabycie nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. W tym celu, 10 października 2018 r. złożył Pan stosowny wniosek, a zezwolenie uzyskał (po obszernej korespondencji z MSWiA) dopiero na mocy decyzji z dnia 15 lipca 2019 r. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z przepisami i praktyką organu uzyskane zezwolenie dotyczyć musi konkretnej, ściśle oznaczonej nieruchomości od konkretnego zbywcy – a nie in blanco, dla nabycia dowolnej nieruchomości na terenie kraju. W konsekwencji, niezbędne było w pierwszej kolejności zawarcie z deweloperem umowy zobowiązującej, a dopiero w dalszej kolejności wystąpienie (w związku z jej zawarciem) o uzyskanie zezwolenia niezbędnego do zawarcia umowy ze skutkiem rzeczowym, przenoszącej własność. W świetle zasad doświadczenia życiowego oczywistym jest również, iż żaden zbywca – w szczególności deweloper oferujący na rynku pierwotnym mieszkanie w czasie wzmożonego popytu na takie lokale – nie będzie oczekiwał kilkunastu miesięcy na (niepewne) uzyskanie przez nabywcę formalnej możliwości zawarcia umowy nabycia nieruchomości, bez uzyskania zapłaty całości ceny. W przeciwnym bowiem razie, deweloper ryzykowałby, iż lokal mogący być przedmiotem rynkowego obrotu (np. natychmiastowej sprzedaży innemu nabywcy) będzie zablokowany na bardzo długi czas, bez uzyskania ekwiwalentu pieniężnego przez zbywcę. W konsekwencji zupełnie zrozumiałym i koniecznym było uiszczenie przez Pana ceny sprzedaży przed nabyciem własności lokalu, co też Pan uczynił.

Po otrzymaniu ceny (a przed nabyciem własności), deweloper wydał Panu lokal i przystąpił Pan do jego wykończenia (m.in. wykonanie okładzin podłogowych, montaż drzwi wewnętrznych, armatury łazienkowej itp.). W tym celu zawarł Pan 19 października 2018 r. umowę na wykonanie stosownych prac budowlanych i poniósł w okresie od października 2018 r. do stycznia 2019 r. wydatki w kwocie nie mniejszej, niż 20.500 zł, która stanowiła koszt wykonania prac budowlanych we wspomnianym lokalu, niezbędnych do zamieszkania w nim. Po wykonaniu tych prac i zakupie niezbędnego wyposażenia (meble itp.), przeprowadził się Pan do lokalu mieszkalnego nr X, położonego w A przy ul. C X.

Dopiero z momentem przeprowadzki do nowego mieszkania, możliwe stało się zwolnienie i zbycie dotychczas zajmowanego lokalu nr X położonego w A przy ul. B X/X/X, w wyniku czego w dniu 20 sierpnia 2019 r. zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży tego lokalu za cenę 540.000 zł. Przy zawarciu tej umowy kupujący uiścili na Pana rzecz jako sprzedawcy kwotę zadatku w gotówce w wysokości 30.000 zł, co jest częstą praktyką i znalazło potwierdzenie w treści zawartej umowy.

6 września 2019 r., na mocy umowy Rep. A (\`(...)\`) sprzedał Pan lokal mieszkalny nr X położony w A przy ul. B X/X/X, za cenę (\`(...)\`) zł. W tym samym dniu otrzymał przelewem bankowym resztę ceny w kwocie (\`(...)\`) zł.

Następnie, 4 października 2019 r. zawarł Pan umowę ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr X, położonego w A przy ul. C X, w którym obecnie zamieszkuje.

W opisanym stanie faktycznym, wydatkował Pan na własne cele mieszkaniowe (związane z nowym mieszkaniem) sumę przekraczającą kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego mieszkania.

Co do zasady, dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont lokalu mieszkalnego.

Należy mieć na uwadze, iż – jak wynika z art. 21 ust. 25a ustawy - wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, kwota (\`(...)\`) zł wydatkowana na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu lokalu mieszkalnego nr X położonego w A przy ul. C X oraz kwota 20.500 zł wydatkowana na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na wykonaniu robót budowlanych w ww. lokalu mieszkalnym, niezbędnych do zamieszkania w tym lokalu - korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym, kwota (\`(...)\`) zł przeznaczona na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu lokalu mieszkalnego nr X położonego w A przy ul. C X oraz kwota 20.500 zł przeznaczona na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na wykonaniu robót budowlanych w ww. lokalu mieszkalnym, niezbędnych do zamieszkania w tym lokalu - korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia dotycząca chronologii zdarzeń w zakresie kolejności dokonywania przez podatnika czynności związanych ze zbyciem nieruchomości, uzyskaniem dochodu oraz poczynienia wydatków na realizację celu mieszkaniowego podatnika była do niedawna przedmiotem sporów, kształtując dwie odmienne linie orzecznicze. Wątpliwości z tym związane rozstrzygnęła jednak w sposób ostateczny uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19, w której wskazano m.in.:

a) wprowadzenie przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości;

b) wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem jednoznacznie do korzystnej dla podatników interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji;

c) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu;

d) wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

e) przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii czynności prawnych: zbycia i nabycia nieruchomości, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także końcowo w tejże uchwale, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Wykładnia taka nie jest już obecnie kwestionowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest choćby wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 września 2020 r. (I SA/Łd 244/20) na tle sprawy w której podatnik najpierw zawarł przedwstępną umowę nabycia lokalu mieszkalnego, uiszczając niemal całą cenę (z własnych środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym), a dopiero potem zbył dotychczas wykorzystywany na cele mieszkaniowe lokal mieszkalny i dopiero wówczas pozyskał fizycznie środki (przychód) z jego sprzedaży. Jak wskazał w uzasadnieniu przywołanego wyroku WSA w Łodzi, „dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego”. Jak dalej wskazuje Sąd, „z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości”. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd, „zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”.

Podobnie argumentuje NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. (II FSK 159/18) wskazując: „art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta”.

Nadmienić należy, iż powołaną wcześniej, kluczową uchwałą NSA z dnia 17 lutego 2020 r., z mocy art. 269 p.p.s.a., związany jest każdy sąd administracyjny, w konsekwencji – stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - także organy podatkowe, z uwagi na powinność prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie mogą one bowiem obecnie dokonywać interpretacji przedmiotowych przepisów z oczywistym pominięciem wniosków z niej płynących.

Przyjęcie odmiennej – od wyrażonej w uchwale NSA z dnia 17 lutego 2020 r. – interpretacji prowadziłoby natomiast do wniosku, iż organ podatkowy oczekuje od podatnika, że ten najpierw sprzeda nieruchomość w której zamieszkuje i uzyska środki finansowe tytułem ceny, a dopiero wówczas nabędzie nowy lokal, na który wyda środki uzyskane ze sprzedaży poprzedniego. Stanowisko takie należałoby uznać za całkowicie sprzeczne z celem ulgi przewidzianej przez ustawodawcę oraz doświadczeniem życiowym - nie wiadomo bowiem jak w takiej sytuacji podatnicy mieliby zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe między zbyciem jednego mieszkania, a nabyciem kolejnego. Jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2020 r. (I SA/GI 379/20), „wprowadzenie przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 500/16)”.

Nadmienić należy także, iż zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Nawet więc z dosłownego brzmienia przepisu wynika, iż ustawodawca uzależnił skorzystanie z ulgi jedynie od „nabycia własności rzeczy przed upływem okresu” – nie formułując żadnego wymogu co do momentu poniesienia wydatków. Pan ten warunek formalny spełnił: najpierw zbył nieruchomość (6 września 2019 r.), a dopiero potem (4 października 2019 r.) nabył kolejną nieruchomość zaspokajającą jego potrzeby mieszkaniowe. W świetle wykładni językowej przywołanego przepisu, nie ma więc znaczenia moment poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 17 lutego 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.786.2020.2.RS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 25 lutego 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 17 marca 2021 r. złożył Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 23 marca 2021 r.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 531/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1310/21 (wpływ do tutejszego organu 13 grudnia 2023 r.) oddalił skargę kasacyjną tutejszego organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

– uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

– ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Przy czym, według art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. A zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki – wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego – należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 531/21, podzielił pogląd organu, że ustawodawca wymaga jedynie, żeby przychód ze sprzedaży został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele, przy czym cytowane powyżej przepisy nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał więc za trafny pogląd, że wykładnia tychże przepisów została dokonana przez organ z całkowitym pominięciem celu i funkcji tychże przepisów, które winny spełniać. Interpretacja stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że organ oczekuje od podatnika, że ten najpierw sprzeda nieruchomość, w której zamieszkuje i uzyska środki finansowe tytułem ceny, a dopiero wówczas nabędzie nowy lokal, na który wyda środki uzyskane ze sprzedaży poprzedniego. Tego rodzaju stanowisko stoi w całkowitej sprzeczności z ideą ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej przez ustawodawcę w celu realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez organ skargę kasacyjną w wyroku z 21 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1310/21, stwierdził również, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu - w jego ocenie - nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny respektując rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wsparte argumentami natury celowościowej, uznał zatem za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji że, skoro uzyskany przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie powyższej nieruchomości następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia innej nieruchomości mieszkalnej bowiem wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujący w tym kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 531/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1310/21 należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym, kwota wydatkowana przez Pana na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu lokalu mieszkalnego nr X położonego w A przy ul. C X oraz kwota wydatkowana na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na wykonaniu robót budowlanych w ww. lokalu mieszkalnym, niezbędnych do zamieszkania w tym lokalu – uprawniają do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).