Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.509.2024.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-18
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnych badań wykonywanych na podstawie porozumień zawieranych z innymi podmiotami.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; jednostka-jednostka budżetowa; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi sanitarne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania nieodpłatnych badań wykonywanych na podstawie porozumień zawieranych z innymi podmiotami.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca z siedzibą w (…) (dalej: Wnioskodawca) jest państwową jednostką budżetową będącą podmiotem leczniczym, która swoje wydatki pokrywa ze środków budżetowych a uzyskane dochody odprowadza na rachunek budżetu państwa art. (…) ust. (…) ustawy (…), w związku z art. (…) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. (…) ustawy o (…) jest powołana do realizacji zadań z zakresu (…), w szczególności poprzez sprawowanie nadzoru nad warunkami:

(…).

Zadania te realizowane są poprzez sprawowanie zapobiegawczego i bieżącego nadzoru (…) oraz prowadzenia działalności zapobiegawczej i przeciwepidemicznej w zakresie chorób zakaźnych i innych chorób powodowanych warunkami środowiska, w tym prowadzeniu badań laboratoryjnych. Badania realizowane w ramach nadzoru (…) służą realizacji zadań Wnioskodawcy w zakresie dokonywania analiz i ocen (…). Na podstawie wyników badań nadzór (…) formułuje wnioski, rekomendacje oraz wydaje decyzje służące zabezpieczeniu zdrowia i życia mieszkańców województwa (…), w tym decyzje o charakterze zapobiegawczym i przeciwepidemicznym w zakresie chorób (…).

Wnioskodawca wykonuje badania w ramach sprawowanego nadzoru (…) z obszaru województwa (…) jak również w ramach agregacji badań laboratoryjnych dla innych podmiotów z terenu całego kraju (inne podmioty (…), dalej jako: „inne podmioty”).

W związku ze sprawowaniem bieżącego i zapobiegawczego nadzoru (…) z terenu województwa (…) zgodnie z art. (…) ust. (…) ww. ustawy Wnioskodawca realizuje badania za które nie pobiera opłat, jeżeli w wyniku badań nie stwierdzono naruszenia określonych przepisami lub normami wymagań. Za badania realizowane dla innych podmiotów pobierana jest opłata, która zgodnie z art. (…) ust. (…) ww. ustawy o (…) ustalana jest na poziomie wysokości kosztów ich wykonania. Opłatą tą obciążana jest zlecająca jednostka organizacyjna.

Niezależnie od powyższych Wnioskodawca realizuje również badania w ramach sprzedaży usług zleconych na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym np. badania z zakresu mikrobiologii i fizykochemii żywności i wody, wymazy (…), badania (…), pomiary środowiskowe.

Reasumując Wnioskodawca wykonuje badania:

*   podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%;
*   zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT;
*   niezbędne w celu realizacji zadań w zakresie nadzoru nad żywnością i wodą, za które nie pobiera opłat.

Wpływy za badania nie są przeznaczane na finansowanie działalności Wnioskodawcy, stanowią dochód budżetu państwa i w związku z tym są w kwocie netto odprowadzane są na rachunek dochodów budżetu państwa.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT jednakże wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych zgodnie z zapisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca na realizację badań na rzecz innych podmiotów zawiera umowy cywilnoprawne.

Plan badań dla każdego województwa ustalany jest corocznie przez Głównego (\`(...)\`) wskazując jakie badania, w jakiej ilości i w którym laboratorium (…) należy zrealizować. Aktualnie za badania realizowane na rzecz innych podmiotów pobiera opłaty wynikające z ustalonych w umowach stawek. Wnioskodawca również zleca wykonanie badań innym wojewódzkim podmiotom, za które również ponosi opłaty. Od czynności tych odprowadzany jest podatek od towarów i usług.

Badania te realizowane są w celu realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, w szczególności poprzez sprawowanie nadzoru (…).

Planowana jest zmiana w tym zakresie: badania będą realizowane na podstawie porozumień zawieranych pomiędzy wojewódzkimi podmiotami i nie będą za nie pobierane opłaty. Porozumienia będą określały w szczególności jakie badania mają być wykonane, ilość poszczególnych badań, terminy ich realizacji, sposób przekazania materiałów do badań. 

**Pytanie**

Czy realizacja badań przez Wnioskodawcę na rzecz innych wojewódzkich podmiotów, na podstawie porozumień, bez ponoszenia odpłatności za ich wykonanie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że badania realizowane na podstawie zawieranych porozumień na rzecz innych wojewódzkich podmiotów bez pobierania opłat za ich wykonanie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwowa jednostka została powołana do realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego poprzez sprawowanie nadzoru nad warunkami:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…)
---

Zadania Państwowej jednostki wykonują Główny (\`(...)\`), państwowy wojewódzki (…) jako organ rządowej administracji zespolonej w województwie, państwowy powiatowy (…) jako organ rządowej administracji zespolonej w województwie oraz państwowy graniczny (…) dla obszarów przejść granicznych (…) oraz jednostek pływających na obszarze wód terytorialnych. Państwowy wojewódzki, państwowy powiatowy i państwowy graniczny (…) kierują działalnością odpowiednio wojewódzkiej, powiatowej i granicznej jednostki. Wojewódzka jednostka jest jednostką budżetową będącą podmiotem leczniczym finansowanym z budżetu państwa, w stosunku do którego uprawnienia podmiotu tworzącego posiada Wojewoda.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W celu realizacji wymienionych zadań niezbędna jest realizacja badań sprawdzających np. czy żywność przeznaczona do spożycia spełnia określone wymogi (…). Wnioskodwca na realizację badań na rzecz innych wojewódzkich jednostek zawiera umowy cywilnoprawne. Plan badań dla każdego województwa ustalany jest corocznie przez Głównego (\`(...)\`) wskazując jakie badania i w jakiej ilości i w którym laboratorium jednostki należy zrealizować. Aktualnie za badania realizowane na rzecz innych wojewódzkich jednostek pobiera opłaty wynikające z ustalonych w umowach stawek. Wnioskodawca również zleca wykonanie badań innym wojewódzkim jednostką, za które również ponosi opłaty. Od czynności tych odprowadzany jest podatek od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy badania te będą realizowane na podstawie porozumień zawieranych pomiędzy wojewódzkimi jednostkami i nie będą za nie pobierane opłaty, brak będzie obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Porozumienia te będą określały w szczególności jakie badania mają być wykonane, ilość poszczególnych badań, terminy ich realizacji, sposób przekazania materiałów do badań.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
------------------------------------------------------------------------------------------

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
-----------------------------------------------------------------------------

2) eksport towarów;
-------------------

3) import towarów na terytorium kraju;
--------------------------------------

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
-----------------------------------------------------------------------------

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
---------------------------------------

Czynności określone w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w art. 15 ust. 6 ustalono, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zestawiając przywołane wyżej regulacje ustawy o podatku VAT z przedstawianym we wniosku stanem faktycznym należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla stanowiska wnioskodawcy w zakresie niepodlegania obowiązkowi opodatkowania podatkiem VAT usługi badań realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie porozumień z innymi wojewódzkimi stacjami, będzie miała forma prawna działania jednostek, tj. porozumienie.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie wnioskodawcy możemy w tym przypadku mówić o konstrukcji porozumienia administracyjnego w zakresie wykonywania przez dwa równorzędne organy administracji publicznej zadań ustawowych określonych w art. (…) ustawy o (…). Wprawdzie same czynności polegające na wykonaniu określonych badań mogłyby być uznawane za cywilnoprawną kategorię świadczenia usług, jednak należy zwrócić uwagę na cel realizacji przedmiotowych badań. Plan badań dla każdego województwa ustalany jest corocznie przez Głównego (\`(...)\`) wskazując jakie badania i w jakiej ilości i w którym laboratorium (…) należy zrealizować. Badania te realizowane są w celu realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego w ramach sprawowanego przez organy państwowej (…). Z tego względu w ocenie wnioskodawcy nie możemy przyjąć, że w przypadku realizowania wyżej opisanych badań na podstawie porozumień z innymi jednostkami wojewódzkimi będziemy mieli do czynienia z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przyjmując powyższy wniosek zastosowanie znajdzie więc norma zawarta w przywołanym przepisie, w świetle której nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tak więc wykonywanie badań na podstawie zawartych porozumień w celu realizacji wymienionych zadań niezależnie od tego, w której stacji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz podatnikowi musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Ponadto nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm., zwana dalej: Dyrektywą 2006/112/WE):

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

*   czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
*   czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.).

Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych.

Art. 9 ustawy o finansach publicznych:

Sektor finansów publicznych tworzą:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

3) jednostki budżetowe;

4) samorządowe zakłady budżetowe;

5) agencje wykonawcze;

6) instytucje gospodarki budżetowej;

7) państwowe fundusze celowe;

8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9) Narodowy Fundusz Zdrowia;

10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11) uczelnie publiczne;

12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13) państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;

15) Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Z treści art. 9 pkt 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.

Art. 11 ustawy o finansach publicznych:

1\. Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

2\. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

3\. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Natomiast zadania i zakres działania (…) w Rozdziale (…) ustawy (…) o (…) (t. j.(…)).

Art. (…) ustawy o (…) (…).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo państwową jednostką budżetową będącą podmiotem leczniczym, która swoje wydatki pokrywa ze środków budżetowych a uzyskane dochody odprowadza na rachunek budżetu państwa. Są Państwo również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku.

Na podstawie wyników badań nadzór (…) formułuje wnioski, rekomendacje oraz wydaje decyzje służące zabezpieczeniu zdrowia i życia mieszkańców województwa (…), w tym decyzje o charakterze zapobiegawczym i (…) w zakresie chorób (…).

Wykonują Państwo badania w ramach sprawowanego nadzoru (…) z obszaru województwa (…) jak również w ramach agregacji badań laboratoryjnych dla innych jednostek z terenu całego kraju (inne podmioty/jednostki, dalej jako: inne jednostki).

W związku ze sprawowaniem bieżącego i zapobiegawczego nadzoru (…) z terenu województwa (…) zgodnie z art. (…) ww. ustawy realizują Państwo badania, za które nie pobierają opłat, jeżeli w wyniku badań nie stwierdzono naruszenia określonych przepisami lub normami wymagań.

Za badania realizowane dla innych jednostek pobierana jest opłata, która zgodnie z art. (…) ust. (…) ww. ustawy o (…) ustalana jest na poziomie wysokości kosztów ich wykonania. Opłatą tą obciążana jest zlecająca jednostka organizacyjna.

Niezależnie od powyższych realizują Państwo również badania w ramach sprzedaży usług zleconych na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym np. badania z zakresu mikrobiologii i fizykochemii żywności i wody, wymazy (…), badania (…), pomiary środowiskowe.

Podsumowując wykonują Państwo badania:

*   podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%;
*   zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT;
*   niezbędne w celu realizacji zadań w zakresie nadzoru nad żywnością i wodą, za które nie pobiera opłat.

Wpływy za badania nie są przeznaczane na finansowanie Państwa działalności, stanowią dochód budżetu państwa i w związku z tym są w kwocie netto odprowadzane na rachunek dochodów budżetu państwa.

Na realizację badań na rzecz innych wojewódzkich jednostek zawierają Państwo umowy cywilnoprawne.

Plan badań dla każdego województwa ustalany jest corocznie przez Głównego (\`(...)\`) wskazując jakie badania, w jakiej ilości i w którym laboratorium (…) należy zrealizować. Aktualnie za badania realizowane na rzecz innych jednostek pobierają Państwo opłaty wynikające z ustalonych w umowach stawek. Zlecają Państwo również wykonanie badań innym wojewódzkim jednostkom, za które również ponoszą opłaty. Od czynności tych odprowadzany jest podatek od towarów i usług. Badania te wykonywane są w celu realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, w szczególności poprzez sprawowanie nadzoru (…).

Planowana jest zmiana w zakresie ww. badań, będą one realizowane na podstawie porozumień zawieranych pomiędzy wojewódzkimi jednostkami i nie będą za nie pobierane opłaty. Porozumienia będą określały w szczególności jakie badania mają być wykonane, ilość poszczególnych badań, terminy ich realizacji, sposób przekazania materiałów do badań. 

Mają Państwo wątpliwości, czy realizacja przez Państwa badań na rzecz innych wojewódzkich jednostek, na podstawie porozumień, bez ponoszenia odpłatności za ich wykonanie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie zawartych porozumień z innymi jednostkami przyjmują Państwo do wykonania usługi, tj. badania na rzecz innych jednostek. W porozumieniach będzie określone jakie badania mają być wykonane, ilość poszczególnych badań, terminy ich realizacji, sposób przekazania materiałów do badań.

W zakresie działalności prowadzonej przez Państwa w związku ze świadczeniem usług zleconych przez inne jednostki nie mogą Państwo zostać uznani za organ władzy publicznej działający na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonywanie czynności na podstawie zawartych porozumień z innymi jednostkami nie zostało nałożone na Państwa obligatoryjnie. We własnym zakresie zawierają Państwo porozumienia z innymi jednostkami i wykonują na ich rzecz zlecone badania.

W analizowanej sprawie realizacja przez Państwa badań bez pobierania odpłatności będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług.

Jak już powyżej wskazano art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność podatnika. Jeśli usługi świadczone nieopłatnie są związane z prowadzoną działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Realizacja nieodpłatnych badań na rzecz innych jednostek na podstawie zawartych porozumień, nie będzie podlegać opodatkowaniu. Pomimo, że badania te będą dotyczyły oddzielnych zawieranych przez Państwa porozumień z innymi jednostkami, będą związane z prowadzoną przez Państwa działalnością.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).