Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-519/15-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: dochód; dopłata; podatek-pobór podatku; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie:

*   **jest bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz zwolnienia z opodatkowania ewentualnych przychodów,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność grupy kapitałowej, do której należy m.in. spółka A Sp. o.o. (dalej: Wnioskodawca lub PL), zostanie poddana restrukturyzacji.

Zgodnie z jedną z rozważanych opcji restrukturyzacji w wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, cześć majątku zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Dzielona), zostanie przeniesiona na PL. Na moment podziału przez wydzielenie PL będzie większościowym lub jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej.

Na moment dokonania podziału przez wydzielenie w Spółce Dzielonej będzie można wyróżnić dwie jednostki organizacyjne: Wydział I (dalej: Wydział I) oraz Wydział II (dalej: Wydział II) (dalej łącznie: Wydziały). Do PL przeniesiony zostanie Wydział I, natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie Wydział II.

W wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do przeniesienia ze Spółki Dzielonej do PL Wydziału I. Zważywszy, że na moment restrukturyzacji PL będzie większościowym lub jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej i jednocześnie spółką przejmującą w ramach podziału, PL nie zostaną przyznane żadne udziały w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej w związku z podziałem.

Do Wydziałów (zarówno do Wydziału I, jak i Wydziału II) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę doświadczenie. Wydziały będą korzystać z nieruchomości należących do Spółki Dzielonej lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których Wydziały będą prowadzić działalność.

Ponadto do Wydziałów przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności Wydziałów. Podstawowym źródłem przychodów Wydziałów będą przychody z tytułu sprzedaży/świadczenia usług.

Wydział I oraz Wydział II wyodrębnione będą na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej w przedmiocie utworzenia dwóch odrębnych pionów. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału I oraz Wydziału II w strukturze Spółki Dzielonej:

1) wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału I oraz Wydziału II oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziału I oraz Wydziału II, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
*   struktura organizacyjna Wydziału I oraz Wydziału II,
*   zestawienie przypisanych materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziału I zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydział I, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Wydziału II zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Wydział II, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

2) wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki Dzielonej, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału I oraz Wydziału II w strukturze wewnętrznej Spółki Dzielonej, zarówno Wydział I, jak i Wydział II zostaną wyodrębnione jako niezależny wydziały. W konsekwencji możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Wydziału I oraz Wydziału II.

Wydział I oraz Wydział II będą miały przypisane własne (osobne) rachunki bankowe (lub subkonta). Do Wydziału I oraz Wydziału II zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej.

3) wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu obu jednostek organizacyjnych w Spółce Dzielonej będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły Wydział I oraz Wydział II.

Zarówno do Wydziału I, jak i do Wydziału II przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc. Wydział I oraz Wydział II będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział I oraz Wydział II nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że planowana restrukturyzacja grupy kapitałowej, do której należy Spółka, polegająca na podziale spółki dzielonej przez wydzielenie zostanie dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku dokonaniem podziału Spółki Dzielonej oraz przejęciem Wydziału I nie powstanie dla PL przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ: (i) zarówno wydzielane Wydziały, jak i składniki majątku, jakie pozostaną w Spółce Dzielonej będą stanowiły ZCP, (ii) PL posiadać będzie powyżej 10% udziałów (a także prawa głosu) w Spółce Dzielonej, a ponadto (iii) podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych – to w związku z przejęciem Wydziałów w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, nie powstanie dla PL przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Uzasadnienie.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego podział, o którym mowa powyżej, zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku Spółki Dzielonej (Wydział I) zostanie przeniesiony na PL. PL pełnić będzie w związku z wydzieleniem podwójną rolę – udziałowca Spółki Dzielonej, a zarazem spółki przejmującej.

Kwalifikacja dochodu (przychodu).

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykładowe źródła tego dochodu.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę „pojęcie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem o szerokim zakresie przedmiotowym, wywodzącym się z różnych źródeł, przykładowo wskazanych w tym przepisie, zatem niestanowiących katalogu zamkniętego” (Babiarz S., Dauter B., Gomułowicz A. i inni w: Podatek dochodowy od osób prawnych, 2009).

Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, jak również charakter pojęcia „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, przez „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie, warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem akcji/udziałów w danym podmiocie. Przemawia za tym to, że dochodzi do przesunięcia majątku bez zawierania między spółkami transakcji cywilnoprawnej rodzącej powstanie wzajemnych rozliczeń/zobowiązań, a podstawą tego jest operacja kapitałowa, czyli fakt posiadania udziałów/akcji, które przez sam fakt posiadania uprawniają do takiego przesunięcia majątkowego do udziałowca/akcjonariusza. Zatem spełnione są obie przesłanki zaliczenia tego dochodu do kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 10 ustawy CIT.

Neutralność wydzielenia dla PL jako udziałowca Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wydzielenie Wydziału I nie spowoduje dla PL powstania dochodu (przychodu) podatkowego, bowiem Wydział I oraz Wydział II będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS) „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB) „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12107). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, „czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału I, jak i do Wydziału II.

Zarówno Wydział I, jak i Wydział II:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalające na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa – Wydział I i Wydział II będą zatrudniać pracowników i będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będą wyodrębnione finansowo – wynik finansowy Wydziału I i Wydziały II będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału I oraz Wydziału II w zakładowym planie kont. Ponadto, zarówno Wydział I, jak i Wydział II będą posiadały własne osobne rachunki bankowe (lub subrachunki).

Reasumując dla PL jako dotychczasowego udziałowca Spółki Dzielonej nie powstanie dochód (przychód) podatkowy w związku z podziałem Spółki Dzielonej, bowiem zarówno wydzielana część majątku Spółki Dzielonej (Wydział I), jak i Wydział II będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT. Ponadto PL uczestnicząc w podziale zarówno jako udziałowiec Spółki Dzielonej, jak i jako spółka przejmująca nie otrzyma w zamian za wydzielany wydział żadnych udziałów.

Neutralność wydzielenia dla PL jako spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej (…) nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (…) majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego „opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w razie uznania przez organy podatkowe, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2011).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr 1PPB3/423-753/09- 5/AG) wskazano, że „przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak (…) ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego PL pragnie podkreślić, że w dacie podziału będzie posiadała powyżej 10% udziałów Spółki Dzielonej.

Ponadto zarząd spółki dzielonej i zarząd spółki przejmującej zgodnie z uregulowaniami art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniające podział spółki, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

Reasumując, ponieważ PL będzie posiadała powyżej 10% udziałów w Spółce Dzielonej i podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla PL jako spółki przejmującej powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IBPBII/21423-27/10/AK), w której stwierdzono, że „spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”.

Cytowana interpretacja odnosi się wprawdzie do przejęcia całego majątku spółki zależnej (połączenia ze spółką zależną), jednak ze względu na fakt, że oparta jest na tych samych uregulowaniach ustawy CIT, a także ze względu na zbliżony stan faktyczny (w analizowanej sprawie spółka dominująca połączy się z częścią spółki zależnej działającej w formie Oddziału) może w ocenie PL służyć jako potwierdzenie argumentacji PL przedstawionej w niniejszym wniosku.

Na zakończenie PL pragnie dodać, że niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w PL mógłby podlegać zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały (akcji) we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli PL posiadałaby powyżej 10% udziałów w Spółce Dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez PL przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie:

*   **jest bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz zwolnienia z opodatkowania ewentualnych przychodów,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działalności grupy kapitałowej, do której należy m.in. Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zostanie poddany restrukturyzacji. Zgodnie z jedną z rozważanych opcji restrukturyzacji – w wyniku podziału przez wydzielenie cześć majątku zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Dzielona) zostanie przeniesiona na Spółkę. Na moment podziału przez wydzielenie Spółka będzie większościowym lub jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej i jednocześnie spółką przejmującą w ramach podziału, zatem Spółce nie zostaną przyznane żadne udziały w związku z podziałem. Na moment dokonania podziału przez wydzielenie w Spółce Dzielonej będzie można wyróżnić dwie jednostki organizacyjne: Wydział I oraz Wydział II. Do Spółki przeniesiony zostanie Wydział I, natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie Wydział II. Ponadto Spółka wskazała na ekonomiczne przesłanki niniejszego podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W odniesieniu do powyższej regulacji należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podatnikiem powyższego obowiązku jest wspólnik spółki dzielonej inny niż spółka przejmująca, natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spółka przejmująca lub nowo zawiązana (tu: Spółka). Zatem Spółkę z perspektywy statusu płatnika przepis ten obowiązuje. Natomiast z perspektywy podatnika omawiany przepis nie znajdzie zastosowania. Należy bowiem wskazać, że Spółka będącą spółka przejmującą i jednocześnie udziałowcem Spółki dzielonej, mimo faktu przejęcia części majątku Spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Tym samym kwestia określenia, czy Wydział I i Wydział II stanowią – w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zorganizowaną część przedsiębiorstwa stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto w związku z tym, że Wnioskodawca posiada status spółki przejmującej należy przytoczyć przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl ww. regulacji: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie tego podatku. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Należy także mieć na uwadze, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, regulacja ta nie ma zastosowania.

Spółka wskazała, że planowana restrukturyzacja grupy kapitałowej, do której należy Spółka polegająca na podziale spółki dzielonej przez wydzielenie zostanie dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym oraz faktem, że Spółka na moment podziału Spółki Dzielonej będzie większościowym lub jedynym jej wspólnikiem, czyli będzie posiadać ponad 10% udziałów Spółki Dzielonej, to opodatkowanie po stronie Spółki nie wystąpi.

Organ zauważa jednak, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Spółka – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązana do wykazania, że podział Spółki Dzielonej został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Jednocześnie w związku z faktem, że przychód z tytułu podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to opodatkowanie Spółki jako spółki przejmującej nie wystąpi. Tym samym w niniejszej sprawie kwestia zwolnienia przychodu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się także bezprzedmiotowa.

Reasumując – w związku dokonaniem podziału Spółki Dzielonej oraz przejęciem Wydziału I nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie bez znaczenia dla tej kwestii jest to, czy majątek przejmowany przez Wnioskodawcę oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.