Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-346/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-17
Teza: treść: uznanie dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 24 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie dokonywać dostaw towarów w ramach tzw. „transakcji łańcuchowych”. W transakcji będą brały udział trzy podmioty:

1.  Spółka (będąca pierwszym podmiotem w łańcuchu);
2.  Podmiot posiadający siedzibę działalności na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (we Włoszech), podatnik podatku od wartości dodanej we Włoszech, niezarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, będący drugim w łańcuchu podmiotem (dalej: „Podmiot nr 2”);
3.  Podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej, będący trzecim w łańcuchu podmiotem (dalej: „Ostateczny nabywca”).

W ramach dokonywanych transakcji, Spółka sprzedaje towary na rzecz Podmiotu nr 2, który następnie odsprzedaje towary do Ostatecznego nabywcy. Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Ostatecznego nabywcę. W wyniku dostaw, towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego.

1.  Warunki dostaw.

Dostawy w ramach transakcji łańcuchowych, w których będzie uczestniczyć Spółka będą dokonywane na następujących warunkach:

Wariant nr 1.

Zgodnie z planowanymi warunkami transakcji, dostawy Spółki na rzecz Podmiotu nr 2 będą realizowane na warunkach Incoterms EXW, zgodnie z którymi towar zostaje pozostawiony do dyspozycji nabywcy w magazynie sprzedającego (tu: magazyn Spółki). Natomiast dostawy Podmiotu nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy będą realizowane na warunkach Incoterms DAP, zgodnie z którymi sprzedający (tu: Podmiot nr 2) zawiera umowę przewozu do określonego miejsca (tu: kraj trzeci), ponosząc jej koszt oraz ryzyko utraty, czy uszkodzenia ładunku.

Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski na terytorium kraju trzeciego będzie zatem Podmiot nr 2 (Podmiot nr 2 będzie kontaktował się oraz zawrze umowę z przewoźnikiem transportującym towary z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia na terenie kraju trzeciego wskazanego przez Ostatecznego nabywcę). Podmiot nr 2 będzie również odpowiedzialny za odprawę celną towarów (towary będą zgłaszane do odprawy celnej za pośrednictwem agencji celnej).

Zgodnie z przyjętymi warunkami oraz okolicznościami transakcji, Podmiot nr 2 składając zamówienie będzie informował Spółkę o tym, kto jest ostatecznym nabywcą i gdzie towary mają zostać wywiezione. W momencie dostawy Spółka będzie miała zatem informację, że towar opuści terytorium Unii Europejskiej. Spółka na fakturze wystawionej na rzecz Podmiotu nr 2 wskaże kraj trzeci jako miejsce dostawy towarów.

Podmiot nr 2 do celów transakcji poda Spółce nr identyfikacji podatkowej nadany mu w państwie siedziby (Włochy). Podmiot nr 2 dostarczy Spółce dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski, tj. kopię komunikatu IE599.

Wariant nr 2.

Zgodnie z planowanymi warunkami transakcji, dostawy Spółki na rzecz Podmiotu nr 2 będą realizowane na warunkach Incoterms EXW, zgodnie z którymi towar zostaje pozostawiony do dyspozycji nabywcy w magazynie sprzedającego (tu: magazyn Spółki). Natomiast dostawy Podmiotu nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy będą realizowane na warunkach Incoterms z grupy C (CIP/CPT lub CFR/CIF w przypadku transportu morskiego), zgodnie z którymi Podmiot nr 2 ponosi koszt transport (i ewentualnie ubezpieczenia) do określonego miejsca przeznaczenia (tu: kraj trzeci); ryzyko uszkodzenia lub utraty ładunku przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów przewoźnikowi (CIP/CPT) bądź w momencie załadunku towaru w porcie wywozu (CFR/CIF).

Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski na terytorium kraju trzeciego będzie zatem Podmiot nr 2 (Podmiot nr 2 będzie kontaktować się oraz zawrze umowę z przewoźnikiem transportującym towary z terytorium Polski do miejsca na terenie kraju trzeciego wskazanego przez Ostatecznego nabywcę). Podmiot nr 2 będzie również odpowiedzialny za odprawę celną towarów (towary będą zgłaszane do odprawy celnej za pośrednictwem agencji celnej).

Zgodnie z przyjętymi warunkami oraz okolicznościami transakcji, Podmiot nr 2 składając zamówienie będzie informował Spółkę o tym, kto jest ostatecznym nabywcą i gdzie towary mają zostać wywiezione. W momencie dostawy Spółka będzie miała zatem informację, że towar opuści terytorium Unii Europejskiej. Spółka na fakturze wystawionej na rzecz Podmiotu nr 2 wskaże kraj trzeci jako miejsce dostawy towarów.

Podmiot nr 2 do celów transakcji poda Spółce nr identyfikacji podatkowej nadany mu w państwie siedziby (Włochy). Podmiot nr 2 dostarczy Spółce dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski, tj. kopię komunikatu IE599.

1.  Dokumentacja gromadzona przez Spółkę w celu potwierdzenia tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Spółka dla celów dokumentacji wywozu towarów oraz potwierdzenia tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu (zarówno w wariancie nr 1 jak i nr 2 opisanym powyżej) będzie gromadzić następujące dokumenty:

Zestaw dokumentów nr 1.

1.  Kopię wygenerowanego w systemie elektronicznym komunikatu IE599 (w formacie XML), przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, który zawiera m.in. następujące dane:
    *   opis towaru (jest to opis rodzajowy zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej),
    *   kod CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej,
    *   masa netto,
    *   adres dostawy w państwie trzecim,
    *   numer faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy,
    *   numer faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 oraz Numer Identyfikacji Podatkowej Spółki - zgodnie z instrukcją wypełniania zgłoszeń wywozowych Podmiot nr 2 (lub jego przedstawiciel) będzie podawał w polu 44 zgłoszenia wywozowego kod informacji dodatkowej „4PL06” wraz z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej podmiotu krajowego, który dokonał dostawy towarów (tj. Spółki), w wyniku której następuje eksport i numerem faktury dokumentującym tę transakcję.
2.  Kopię faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, która zawiera m.in.:
    *   kod CN zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   adres dostawy w państwie trzecim zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   opis towaru (nazwa handlowa, model urządzenia), który jest zgodny z opisem znajdującym się na fakturze wystawionej przez Podmiot nr 2,
    *   masa netto i ilość towaru - masa towaru jest, co do zasady, zgodna z masą netto wskazaną na komunikacie IE599, z tym że Podmiot nr 2 może niekiedy dokonywać wywozu, w ramach dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy, także towarów innych niż nabyte od Spółki, zatem masa netto wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę.
3.  Kopię faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (która jest wskazana w komunikacie IE599);
4.  Packing List’ wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów, zawierający m.in. opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień.

Zestaw dokumentów nr 2

1.  Kopię wygenerowanego w systemie elektronicznym komunikatu IE599 (w formacie XML), przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, który zawiera m.in. następujące dane:
    *   opis towaru (jest to opis rodzajowy zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej),
    *   kod CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej,
    *   masa netto,
    *   adres dostawy w państwie trzecim.
    *   numer faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy.
2.  Kopię faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, która zawiera m.in.:
    *   numer komunikatu IE599, przekazanego przez Podmiot nr 2, dotyczącego dokonanej dostawy,
    *   kod CN zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   adres dostawy w państwie trzecim zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   opis towaru (nazwa handlowa, model urządzenia), który jest zgodny z opisem znajdującym się na fakturze wystawionej przez Podmiot nr 2,
    *   masa netto i ilość towaru - masa towaru jest, co do zasady, zgodna z masą netto wskazaną na komunikacie IE599, z tym że Podmiot nr 2 może niekiedy dokonywać wywozu, w ramach dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy, także towarów innych niż nabyte od Spółki, zatem masa netto wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę.
3.  Kopię faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (która jest wskazana w komunikacie IE599);
4.  Packing List’ wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów, zawierający m.in. opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień.

Zestaw dokumentów nr 3

1.  Kopię wygenerowanego w systemie elektronicznym komunikatu IE599 (w formacie XML), przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, który zawiera m.in. następujące dane:
    *   opis towaru (jest to opis rodzajowy zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej),
    *   kod CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej,
    *   masa netto,
    *   adres dostawy w państwie trzecim,
    *   numer faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy.
2.  Kopię faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, która zawiera m.in.:
    *   kod CN zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   adres dostawy w państwie trzecim zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   opis towaru (nazwa handlowa, model urządzenia), który jest zgodny z opisem znajdującym się na fakturze wystawionej przez Podmiot nr 2,
    *   masa netto i ilość towaru - masa towaru jest, co do zasady, zgodna z masą netto wskazaną na komunikacie IE599, z tym że Podmiot nr 2 może niekiedy dokonywać wywozu, w ramach dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy, także towarów innych niż nabyte od Spółki, zatem masa netto wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę.
3.  Kopię faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (która jest wskazana w komunikacie IE599).
4.  Packing List’ wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów, zawierający m.in. opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień.
5.  Oświadczenie od Podmiotu nr 2, w ramach którego Podmiot nr 2 potwierdza, iż dostarczony mu towar na podstawie wskazanych przez Spółkę faktur objęty jest przesłanym Spółce komunikatem IE599.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z uwagi na warunki i okoliczności transakcji opisane w wariancie nr 1 zdarzenia przyszłego, dostawy dokonywane przez Spółkę będą stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit b) ustawy o VAT (tj. eksport pośredni)?
2.  Czy z uwagi na warunki i okoliczności transakcji opisane w wariancie nr 2 zdarzenia przyszłego, dostawy dokonywane przez Spółkę będą stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit b) ustawy o VAT (tj. eksport pośredni)?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytania, czy dokumentacja, którą będzie gromadzić Spółka, opisana w punkcie 2 zdarzenia przyszłego (zestaw dokumentów nr 1, zestaw dokumentów nr 2 oraz zestaw dokumentów nr 3) spełnia wymagania nałożone w art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, a konsekwencji Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw eksportowych realizowanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, z warunków dostawy oraz całościowych okoliczności transakcji opisanych w wariancie nr 1 wynika, że dostawy dokonywane przez Spółkę będą stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit b) ustawy o VAT (tj. eksport pośredni).
2.  W ocenie Spółki, z warunków dostawy oraz całościowych okoliczności transakcji opisanych w wariancie nr 2 wynika, że dostawy dokonywane przez Spółkę będą stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit b) ustawy o VAT (tj. eksport pośredni).
3.  W ocenie Spółki, dokumenty gromadzone przez Spółkę opisane w punkcie 2 zdarzenia przyszłego (zestaw dokumentów nr 1, zestaw dokumentów nr 2 oraz zestaw dokumentów nr 3) będą potwierdzać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy oraz wywozu zgodnie z art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów dokonywanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tego rodzaju transakcja określana jest mianem tzw. transakcji łańcuchowej.

W przypadku transakcji łańcuchowej znajdują zastosowanie regulacje art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT określające zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach „łańcucha”.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji, dostawę która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W związku z powyższym zasadniczą kwestią dla właściwego opodatkowania dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych, jest ustalenie, do której z nich należy przyporządkować transport towarów (która z dostaw będzie tzw. „dostawą ruchomą”). Właściwe przyporządkowanie transportu ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych (tj. ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji dostaw) dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej.

W ocenie Spółki przez „warunki dostawy”, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć wszelkie warunki oraz okoliczności pozwalające na ustalenie, w wyniku której z dostaw następuje wysyłka towaru. W ocenie Spółki o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydują obok zastosowanych reguł handlowych Incoterms również inne okoliczności transakcji.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje również wyrok TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding (wyrok z 16 grudnia 2010 r.). W przywołanym wyroku TSUE wskazał: „jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłania związane z dostawa wewnątrzwspólnotową.”

Biorąc pod uwagę powyższy wyrok, w ocenie Spółki, w przypadku gdy nabywca (w tym przypadku Podmiot nr 2), który dokonuje również dostawy towarów uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu towaru i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, powinny być brane pod uwagę również intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami.

W ocenie Spółki, całokształt warunków oraz okoliczności transakcji opisanych w wariancie nr 1 zdarzenia przyszłego pozwala na przypisanie transportu towarów do dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 (pierwszej dostawy w łańcuchu).

Należy w szczególności wziąć pod uwagę następujące warunki i okoliczności transakcji:

*   Podmiotem organizującym transport do miejsca przeznaczenia towaru będzie Podmiot nr 2, zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT transport, co do zasady, przypisuje się w takim przypadku do dostawy realizowanej na rzecz Podmiotu nr 2;

*   Bezpośrednio po nabyciu towarów od Spółki, towar będzie wywieziony z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego;

*   Podmiot nr 2 w momencie nabycia towarów przekaże Spółce informację o intencji wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE (co będzie potwierdzone obiektywnymi przesłankami jak np. przekazanie komunikatu IE599 w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy, kopii faktury VAT wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy). Zatem w momencie dostawy, Spółka będzie posiadać informację, że towar w ramach dostawy opuści terytorium Unii Europejskiej;

*   Spółka znając intencję wywozu towarów bezpośrednio z Polski poza terytorium UE, na fakturze wystawionej na rzecz Podmiotu nr 2 wskaże jako miejsce dostawy adres Ostatecznego nabywcy w kraju trzecim;

*   Podmiot nr 2 będzie odpowiedzialny za odprawę celną towarów;

*   Podmiot nr 2 będzie posługiwał się dla celów transakcji numerem VAT nadanym przez państwo inne niż Polska.

Należy w szczególności podkreślić, iż w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w chwili dostawy towaru, Spółce znana jest już intencja nabywcy wywozu towarów poza terytorium UE. W kontekście natomiast przywołanego wyroku TSUE w celu ustalenia, która z transakcji stanowi dostawę ruchomą należy przeanalizować całokształt okoliczności, m.in. zamiar przetransportowania towaru ujawniany przez nabywcę w momencie nabycia towaru. W konsekwencji, w ocenie Spółki biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, w szczególności zamiar Podmiotu nr 2 wywozu towaru ujawniony Spółce, poparty obiektywnymi okolicznościami (przekazanie komunikatu IE599, faktury wystawionej Ostatecznemu nabywcy), transport towarów należy przyporządkować pierwszej dostawie (tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę).

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w ramach dostaw łańcuchowych realizowanych na analogicznych warunkach Incoterms (tj. EXW-DAP), pierwsza z dostaw stanowi dostawę ruchomą, zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r., sygn. ILPP4/443-439/13-2/BA.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że miejscem dostawy realizowanej przez Spółkę będzie Polska, natomiast miejscem dostawy realizowanej przez Podmiot nr 2 będzie miejsce, w którym transport towarów się kończy tj. kraj trzeci. Biorąc zatem pod uwagę, że bezpośrednim następstwem dostawy wykonanej przez Spółkę będzie wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dostawa ta powinna być klasyfikowana jako eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki spełnione będą wszystkie przesłanki uznania dostaw realizowanych przez Spółkę za eksport towarów, w szczególności:

*   towary sprzedane przez Spółkę będą wysyłane poza terytorium Unii Europejskiej,

*   wywóz towarów potwierdzony będzie przez właściwy urząd celny,

*   odprawa celna (wywóz towarów) oraz transport towarów organizowane będą przez nabywcę (tj. Podmiot nr 2 poprzez działającą na jego rzecz agencję celną) mającego siedzibę poza terytorium kraju.

Oznacza to, że Spółka będzie dokonywać eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki w przypadku dostaw łańcuchowych realizowanych na warunkach EXW- DAP, w świetle całokształtu okoliczności transakcji opisanych w wariancie nr 1 zdarzenia przyszłego, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2. W konsekwencji, w ocenie Spółki, dostawa dokonywana przez Spółkę stanowić będzie eksport towarów w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 8) lit. b) ustawy o VAT.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, również w przypadku dostaw łańcuchowych opisanych w wariancie nr 2 zdarzenia przyszłego, tj. transakcji, w ramach których pierwsza z dostaw (pomiędzy Spółką a Podmiotem nr 2) jest realizowana na warunkach EXW, a druga (pomiędzy Podmiotem nr 2, a Ostatecznym nabywcą) jest realizowana na warunkach CIP/CPT lub CIF/CFR, całokształt okoliczności transakcji opisanych zdarzeniu przyszłym pozwala na przypisanie transportu towarów do dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 (pierwszej dostawy w łańcuchu).

Należy w szczególności wziąć pod uwagę następujące okoliczności transakcji:

*   Podmiotem organizującym transport do miejsca przeznaczenia towaru będzie Podmiot nr 2, zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, transport, co do zasady, przypisuje się w takim przypadku do dostawy realizowanej na rzecz Podmiotu nr 2;

*   Bezpośrednio po nabyciu towarów od Spółki, towar będzie wywieziony z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego;

*   Podmiot nr 2 w momencie nabycia towarów przekaże Spółce informację o intencji wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE (co będzie potwierdzone obiektywnymi przesłankami jak np. przekazanie komunikatu IE 599 w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy, kopii faktury VAT wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy). Zatem w momencie dostawy, Spółka będzie posiadać informację, że towar w ramach dostawy opuści terytorium Unii Europejskiej;

*   Spółka znając intencję wywozu towarów bezpośrednio z Polski poza terytorium UE, na fakturze wystawionej na rzecz podmiot nr 2 wskaże jako miejsce dostawy adres Ostatecznego nabywcy w kraju trzecim;

*   Podmiot nr 2 będzie odpowiedzialny za odprawę celną towarów;

*   Podmiot nr 2 będzie posługiwał się dla celów transakcji numerem VAT nadanym przez państwo inne niż Polska.

Należy w szczególności podkreślić, iż w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego w chwili dostawy towaru, Spółce znana jest już intencja nabywcy wywozu towarów poza terytorium UE. W kontekście natomiast przywołanego wyroku TSUE w celu ustalenia, która z transakcji stanowi dostawę ruchomą należy przeanalizować całokształt okoliczności, m.in. zamiar przetransportowania towaru ujawniany przez nabywcę w momencie nabycia towaru. W konsekwencji, w ocenie Spółki biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, w szczególności zamiar Podmiotu nr 2 wywozu towaru ujawniony Spółce, poparty obiektywnymi okolicznościami (przekazanie komunikatu IE 599, faktury wystawionej Ostatecznemu nabywcy), transport towarów należy przyporządkować pierwszej dostawie (tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę).

Spółka pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko, zgodnie z którym w przypadku dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych na warunkach EXW-CPT, pierwsza z dostaw stanowi dostawę ruchomą, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji z dnia 17 września 2013 r., sygn. ITPP3/443-314/13/AT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że miejscem dostawy realizowanej przez Spółkę będzie Polska, natomiast miejscem dostawy realizowanej przez Podmiot nr 2 będzie miejsce, w którym transport towarów się kończy tj. kraj trzeci. Biorąc zatem pod uwagę, że bezpośrednim następstwem dostawy wykonanej przez Spółkę będzie wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dostawa ta powinna być klasyfikowana jako eksport towarów.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przytoczonej wyżej definicji eksportu towarów, w ocenie Spółki spełnione będą wszystkie przesłanki uznania dostaw realizowanych przez Spółkę za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, w szczególności:

*   towary sprzedane przez Spółkę będą wysyłane poza terytorium Unii Europejskiej,

*   wywóz towarów potwierdzony będzie przez właściwy urząd celny,

*   odprawa celna (wywóz towarów) oraz transport towarów organizowane będą przez nabywcę (tj. Podmiot nr 2 poprzez działającą na jego rzecz agencję celną) mającego siedzibę poza terytorium kraju.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przypadku dostaw łańcuchowych realizowanych na warunkach EXW-CIP/CPT (CIF/CFR), w świetle całokształtu okoliczności transakcji opisanych w wariancie nr 2 zdarzenia przyszłego, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2. W konsekwencji, w ocenie Spółki, dostawa dokonywana przez Spółkę stanowić będzie eksport pośredni w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 8) lit. b) ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, „w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%”. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT: „stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów o którym mowa w ust. 4 (\`(...)\`) pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.”

Z kolei w świetle art. 41 ust. 11 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) (tj. eksport pośredni - przypis Spółki), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (\`(...)\`)”.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, w ocenie Spółki, dokumentami uprawniającymi podatnika do zastosowania stawki 0% dla eksportu pośredniego są w szczególności:

*   faktura VAT dokumentująca dostawę towarów, oraz

*   komunikat IE599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Powyższą tezę potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 925/11, zgodnie z którym: „Zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. uprawnione jest stosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. (tzw. eksportu pośredniego), jeśli podatnik dysponuje fakturą VAT oraz komunikatem IE599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

W ustawie o VAT nie określono, jakie dane powinien zawierać komunikat IE599, aby umożliwić stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W ocenie Spółki, dane, które będą zawierać komunikaty IE599 otrzymane od Podmiotu nr 2, jak również dodatkowa dokumentacja, która będzie gromadzona przez Spółkę łącznie umożliwią identyfikację towarów, będących przedmiotem wywozu oraz dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2.

Na postawie każdego zestawu dokumentów gromadzonych przez Spółkę, będzie, można jednoznacznie przyporządkować komunikaty IE599 do faktur dokumentujących dostawę na rzecz Podmiotu nr 2, mianowicie:

*   W zestawie dokumentów nr 1, na komunikacie IE599 będzie wskazany numer faktury wystawionej przez Spółkę oraz NIP Spółki, co umożliwi jednoznaczne przyporządkowanie tych dokumentów. Dodatkowo powiązanie komunikatu IE599 oraz faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej dostawę wywożonych towarów może zostać dokonane bezpośrednio na podstawie: kodu towaru ustalonego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (kod CN) oraz adresu dostawy, które będą zbieżne na komunikacie IE599 oraz fakturze. Spółka będzie również w posiadaniu faktury wystawianej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (której numer będzie również wskazany w komunikacie IE599) oraz dowodu wydania towarów z magazynu. Faktura wystawiona przez Podmiot nr 2 będzie zawierać specyfikację uwzględniającą te same towary, które są wymienione na fakturze wystawionej przez Spółkę dla Podmiotu nr 2 oraz na ‘packing list’.

*   W zestawie dokumentów nr 2, na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 będzie umieszczony numer komunikatu IE599, przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, co umożliwi jednoznaczne powiązane danej dostawy z komunikatem. Dodatkowo powiązanie komunikatu IE599 oraz faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej dostawę wywożonych towarów może zostać dokonane bezpośrednio na podstawie: kodu towaru ustalonego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (kod CN) oraz adresu dostawy, które będą zbieżne na komunikacie IE599 oraz fakturze. Spółka będzie również w posiadaniu faktury wystawianej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy, której numer będzie wskazany w komunikacie IE599 oraz dowodu wydania towarów z magazynu. Faktura wystawiona przez Podmiot nr 2 będzie zawierać specyfikację uwzględniającą te same towary, które są wymienione na fakturze wystawionej przez Spółkę dla Podmiotu nr 2 oraz na ‘packing list.

*   W zestawie dokumentów nr 3, Spółka będzie posiadać oświadczenia Podmiotu nr 2, w których Podmiot nr 2 potwierdzi, iż dostarczony mu towar na podstawie wskazanych przez Spółkę faktur objęty jest przesłanym Spółce komunikatem IE599. Dodatkowo powiązanie komunikatu IE599 oraz faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej dostawę wywożonych towarów może zostać dokonane bezpośrednio na podstawie: kodu towaru ustalonego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (kod CN) oraz adresu dostawy, które będą zbieżne na komunikacie IE599 oraz fakturze. Spółka będzie również w posiadaniu faktury wystawianej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy, której numer będzie wskazany w komunikacie IE599 oraz dowodu wydania towarów z magazynu. Faktura wystawiona przez Podmiot nr 2 będzie zawierać specyfikację uwzględniającą te same towary, które są wymienione na fakturze wystawionej przez Spółkę dla Podmiotu nr 2 oraz na ‘packing list’.

W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że dokumenty, które będą gromadzone przez Spółkę w sposób jednoznaczny potwierdzają tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu (warunek o którym mowa w art. 43 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za spełniony). W konsekwencji, Spółka posiadając wyżej przedstawioną dokumentację przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów realizowanych na rzecz Podmiotu nr 2 w obydwu wariantach opisanych w punkcie 1 zdarzenia przyszłego - zarówno w wariancie nr 1 (dostawy na warunkach EXW-DAP), jak i w wariancie nr 2 (Dostawy na warunkach EXW- CIP/CPT lub CIF/CPT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.