Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-408/15-3/JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności może stanowić koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedawnienie; sprzedaż; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3477/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr IPPB3/4510-408/15-2/P JBB w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 sierpnia 2015 r. nr IPPB3/4510-408/15-2/JBB wniósł pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 października 2015 r. nr IPPB3/4510-1-76/15-2/JBB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr IPPB3/4510-408/15-2/JBB złożył skargę z dnia 6 listopada 2015 r. (data nadania 12 listopada 2015r., data wpływu 31 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3477/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Oceniając zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że narusza ona przepisy proceduralne,w szczególności art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podkreślił, że celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego,a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznaczne wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego(por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. I FSK 1216/0, z dnia 17 maja 2011r. II FSK 74/10.

Odnosząc powyższe kryteria badania legalności do zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Spółki w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej: Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (usługi telekomunikacyjne oraz usługi dostępu do sieci Internet). Niektórzy klienci Spółki nie regulują swoich należności za świadczone usługi pomimo wezwań do zapłaty. Przysługujące Spółce wierzytelności dochodzone są również na drodze postępowania sądowego oraz egzekucyjnego, jednakże w części bezskutecznie. W związku z powyższym, Spółka zawiera umowy przelewu dot. niezapłaconych wierzytelności z podmiotami profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami. Wierzytelności te mogą być przedmiotem cesji, są bezsporne, stwierdzone tytułami wykonawczymi i nie zostały zapłacone przez dłużników. Niektóre z nich, na skutek upływu czasu ulegają przedawnieniu. Cena sprzedaży jest ustalana na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W wyniku sprzedaży wierzytelności Spółka ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej sprzedaży. Wierzytelności będącej przedmiotem cesji zostały uprzednio zaliczone w każdym przypadku do przychodów należnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397, zwanej dalej: CIT, udop) stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT - strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej dłużników może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z tego, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wierzytelności odpisanych, jako przedawnione. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Spółka zbyła wierzytelności w drodze cesji, a cena sprzedaży została ustalona na poziomie rynkowej wartości wierzytelności, która była niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstała strata. Wierzytelności te, w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych.

Oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 wspiera również wykładnia gospodarcza. Pogląd ten jest w pełni zgodny z tezą wyroku NSA z dnia II FSK 3113/12 z dnia 05.02.15r., w której jasno stwierdzono, że zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Zatem, zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym , nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Wskazane w art. 16 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust 1 updop i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z, tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu (z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności (tak III SA/Wa 2835/11 - Wyrok WSA w Warszawie).

Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Należy również podkreślić, że ponoszona strata ze zbycia opisywanych we wniosku wierzytelności spełnia przesłanki wynikające z ogólnej zasady potrącalności kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT tzn. pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, jest definitywna i udokumentowana oraz nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 39 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W uchylonej przez WSA w Warszawie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015r., nr IPPB3/4510-409/15-2/JBB, organ doszedł do konkluzji, że art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie może stanowić samoistnej i bezwzględnej podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności przedawnionych, gdyż istnieje wzajemna zależność przepisów ustawy o podatku dochodowym wyłączających (a także uznających) pewne kategorie wydatków za koszty podatkowe. A zatem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione nie może być ignorowany. Tym samym straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Na wstępie uzasadnienia wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn, akt. III SA/Wa 3477/15 Sąd stwierdził, że uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślono zatem, że uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do rozpatrywanej sprawy, tj. czy strata powstała w wyniku sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop będzie stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, Sąd stwierdził, że:

„W spornej kwestii merytorycznej zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1w szczególności niektóre ich rodzaje, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Z kolei za przychody związane z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ustawa uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (art. 14 ust. 4i ust. 5).

Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Poza sporem pozostaje, że przedawnione wierzytelności stanowiły przychody z działalności gospodarczej – usług świadczonych przez Spółkę i w rozumieniu ustawy podatkowej powstały w momencie, w którym stały się należne; tak też, jak wynika z opisu stanu faktycznego, zostały ujęte w ewidencji podatkowej. W rozliczeniu podatkowym współmiernie do przychodów winny być uwzględnione koszty ich uzyskania, czyli koszty bezpośrednie wykonania usług.

Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż - na zasadzie wyjątku -ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu.

Stratą ze sprzedaży wierzytelności jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży wierzytelności), a kosztami uzyskania w tym kwotą zaliczoną uprzednio do przychodu należnego (t.j. wartością netto wierzytelności). Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy do całej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną. (p. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11)

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione.

Podkreślić jednakże należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi wyłączając z owego obostrzenia określoną kategorię wierzytelności - zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu („z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Mając na względzie przestawione wyżej zasady podatkowego rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych, nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży. Podatkowego rozliczenia sprzedaży wierzytelności nie dokonuje się bowiem wynikowo – poprzez przedstawienie jedynie straty lub zysku, lecz wykazuje się przychody (art. 14 ust. 1) i koszty ich uzyskania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia (odpisania) tej wierzytelności z przychodów podatkowych.

Przepisy art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 1994r. nr 121 poz. 591) stanowią, iż nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. W sporządzanym na koniec roku obrotowego sprawozdaniu finansowym jednostka ma obowiązek przedstawić realną wartość należności. Natomiast należności m.in. przedawnione nie mogą być uznane za realne – nie zostaną bowiem uregulowane. Ponadto nie mogą figurować w księgach i sprawozdaniu finansowym jako aktywa, gdyż nie przyniosą jednostce w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego utrata ich wartości, stwierdzona najpóźniej na dzień bilansowy (w toku corocznej inwentaryzacji poprzedzającej zamknięcie ksiąg rachunkowych), a spowodowana m.in. upływem przewidzianego prawem terminu przedawnienia wywołuje konieczność odpisania (wyksięgowania) takich należności.

Oznacza to, że należności przedawnionych – bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania – nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji, nawet gdy Skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Dlatego chociaż można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności; gdyż dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, tj. wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione; to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży”.

Ze względu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie sądu administracyjnego konieczna jest weryfikacja stanowiska przedstawionego we wniosku. Nie oznacza to jednak, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że pomimo uchylenia interpretacji z dnia 4 sierpnia 2015 r.,nr IPPB3/4510-409/15-2/JBB, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3477/15 potwierdził stanowisko organu, że co do zasady strata powstała w przypadku odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia12 stycznia 2017 sygn. akt III SA/Wa 3477/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.