Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-848/11-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-26
Teza: opodatkowanie przejęcia całości majątku Spółki stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz przejęcia majątku Spółki po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w sytuacji gdy nie będzie ono stanowiło ZCP lub przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; likwidacja; przedsiębiorstwa; przekazanie; udziałowiec-jedyny udziałowiec
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2011 r. (data wpływu 27.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przejęcia całości majątku Spółki stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   oraz przejęcia majątku Spółki po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w sytuacji gdy nie będzie ono stanowiło ZCP lub przedsiębiorstwa (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz przejęcia majątku Spółki po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w sytuacji gdy nie będzie ono stanowiło ZCP lub przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Komandytariusz”) jest komandytariuszem w 26 spółkach komandytowych, jej 100% udziałowcem jest Spółka S. (dalej: „Udziałowiec Wnioskodawcy”) siedzibą w Luksemburgu. Udziałowiec Wnioskodawcy jest spółką kapitałową z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu (tj. podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). W chwili obecnej S. jest jedynym udziałowcem w pięciu polskich spółkach z o.o. (w tym Wnioskodawca) – dalej: „Spółki zależne”, które są właścicielami centrów handlowych położonych na terytorium Polski i prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w przedmiotowych centrach. Działalność gospodarcza polskich spółek zależnych jest prowadzona poprzez szereg wyspecjalizowanych podmiotów (spółek komandytowych), będących właścicielami poszczególnych centrów handlowych położonych w Polsce. Poszczególne Spółki zależne są wspólnikami (komplementariuszami lub komandytariuszami - m.in. Wnioskodawca) w spółkach komandytowych.

W najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja powyższej działalności prowadzonej w Polsce przez grupę kapitałową, do której należy Wnioskodawca. W ramach rozważanych działań restrukturyzacyjnych spółki komandytowe zostaną w pierwszym kroku przejęte przez Spółki zależne będące w nich komandytariuszami - m.in. przez Wnioskodawcę (w zamian za udziały wydane na rzecz komplementariuszy), a następnie Spółki zależne będące komplementariuszami zostaną połączone z udziałowcem Wnioskodawcy lub zlikwidowane.

W następstwie powyższego cały majątek (przedsiębiorstwa) poszczególnych 26 spółek komandytowych prowadzących centra handlowe w Polsce przejdą na własność Spółki oraz drugiej Spółki zależnej będącej obecnie komandytariuszem. Następnie, zakłada się dokonanie likwidacji Wnioskodawcy oraz drugiej spółki będącej obecnie Komandytariuszem.

W ramach procedury likwidacyjnej Wnioskodawcy majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę (m.in. centra handlowe przejęte po połączeniu ze spółkami komandytowymi), nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez S. jako jedynego wspólnika Wnioskodawcy - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji, dojdzie do przeniesienia na S. własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym wskazanych centrów handlowych. Niezależnie od powyższego, w ramach procesu likwidacji Spółki może również dojść do sytuacji, w której, nie wszystkie składniki majątku Spółki zostaną wydane w ramach dywidendy likwidacyjnej udziałowcowi (np. nastąpi wcześniejsze spieniężenie części majątku). W takim wypadku, nie dojdzie do przekazania całości przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przejęcie przez S. całości majątku Wnioskodawcy w związku z jego likwidacją (w ramach podziału majątku, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych) pozostawać będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”) jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa?
2.  Czy przejęcie przez S. majątku Wnioskodawcy, który po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w ramach podziału majątku, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych) pozostawać będzie poza zakresem ustawy VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez S. w ramach likwidacji Wnioskodawcy całości majątku Wnioskodawcy stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, pozostającą poza zakresem ustawy o VAT. Tym samym czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że gdy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, niezależnie od tego w jakiej formie następuje zbycie, czynność taka nie podlega opodatkowaniu VAT (pozostaje poza zakresem ustawy o VAT).

Ze względu na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy sięgnąć do definicji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym to zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie w taki sposób, a by przy ich użyciu możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej określonego typu. Podkreśla się również, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności tego typu. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy.

Zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowych majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w ramach likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wcześniej niż przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, o ile umowa spółki nie zawiera innych zasad podziału majątku.

W ramach likwidacji Wnioskodawcy, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, ze względu na fakt, że S. jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, wszystkie organizacyjnie powiązane składniki majątkowe (aktywa) Wnioskodawcy oraz księgi rachunkowe Wnioskodawcy, składające się na funkcjonujące jako samodzielny podmiot gospodarczy przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę, zostaną w dniu dokonania podziału majątku w całości przejęte przez S. Nie ulega więc zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, że majątek przejęty przez S. w związku z likwidacją Wnioskodawcy będzie w takim przypadku stanowił zespół składników majątkowych zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorstwo. W związku z powyższym czynność ta będzie miała zdaniem Wnioskodawcy za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a tym samym również w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W literaturze podkreśla się również, że transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi jakiekolwiek działanie prowadzące do przeniesienia własności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego jakiego rodzaju czynności prawne lub faktyczne prowadzą do przeniesienia własności przedsiębiorstwa oraz czy przeniesienie dokonywane jest na podstawie jednej czynności czy szeregu różnych czynności (co potwierdza również orzecznictwo - przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006 r., I FSK 267/06).

Za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy więc uznać również przejęcie przedsiębiorstwa spółki przez jedynego wspólnika w ramach podziału majątku likwidowanej spółki, niezależnie od tego na podstawie jakich czynności prawnych i/lub faktycznych czynność ta się odbyła. Zatem przejęcie przez S. w ramach likwidacji Wnioskodawcy całości składników majątku pozostałych po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składających się na przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka transakcja pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 października 2010 r. o sygn. IPPP1-443-792/10-4/AS, który stwierdził, że: „(\`(...)\`) przeniesienie na własność jedynego udziałowca, w ramach likwidacji Spółki, wszystkich składników przedsiębiorstwa, należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa. W konsekwencji przekazanie całego majątku udziałowcowi w ramach procesu likwidacji, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegało ustawie i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Organ podziela stanowisko, iż wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy przejęcie przez S. majątku Wnioskodawcy, który po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w ramach podziału majątku, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych) pozostawać będzie poza zakresem ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego, w ramach procesu likwidacji Spółki może dojść również do sytuacji, w której, nie wszystkie składniki majątku Spółki zostaną wydane w ramach dywidendy likwidacyjnej udziałowcowi (np. nastąpi wcześniejsze spieniężenie części majątku). W takim wypadku, nie dojdzie do przekazania całości przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca w celu uzasadnienia stanowiska zgodnie, z którym wydanie majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w ramach podziału majątku, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych, pozostaje poza zakresem ustawy VAT odwołuje się do:

*   charakteru prawnego dywidendy i możliwości zastosowania analogii w stosunku do tzw. dywidendy likwidacyjnej;

*   regulacji określających czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   kwestii braku w ustawie VAT przepisów odnoszących się do likwidacji spółki kapitałowej i przekazania jej majątku w ramach likwidacji innej spółce kapitałowej;

*   kwestii braku następcy prawnego w przypadku potencjalnego opodatkowania wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej;

*   orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS.

Prawny charakter dywidendy

Do podstawowych praw wynikających z posiadania udziałów zalicza się prawo do głosu, prawo do dywidendy oraz prawo do części majątku w przypadku likwidacji podmiotu.

Na podstawie art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94. poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Wypłata dywidendy stanowi zatem jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca.

Przepisy KSH nie określają formy wypłaty dywidendy. W doktrynie (por. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych Komentarz, art. 191, 2009 r.) jednak zgodnie przyjmuje się, że wypłata dywidendy może nastąpić także w naturze, na przykład w formie rzeczy oznaczonych, co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Praktyka wskazuje zarazem, że możliwa jest wypłata dywidendy także pod postacią aktywów rzeczowych spółki.

Należy podkreślić, iż w związku z treścią KSH decyzja o wypłacie dywidendy jest podejmowana przez zgromadzenie wspólników - organ nadrzędny spółki, na decyzję którego spółka (reprezentowana przez zarząd, który prowadzi bieżące sprawy spółki) nie ma wpływu. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, iż czynność polegającą na wypłacie dywidendy nie jest czynnością polegającą na dysponowaniu przez spółkę własnym majątkiem, lecz raczej jest to czynność będąca wykonaniem określonej dyspozycji udziałowców. Wypłata dywidendy nie powinna być, zatem klasyfikowana jak zwykła czynność dyspozycji majątkiem spółki polegająca na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób i w konsekwencji opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Należy stwierdzić, iż prawo wspólnika do otrzymania majątku likwidowanej spółki jest systemowo takie samo jak prawo wspólnika do dywidendy. Nie ma znaczenia fakt, iż wspólnik może otrzymywać dywidendę wielokrotnie, natomiast przekazanie majątku likwidacyjnego wiąże się ze szczególnym momentem - zakończeniem działalności i zostanie zrealizowane tylko raz. Otrzymanie przez wspólników tegoż majątku wynika z prawa własności wyrażonego w posiadanych przez nich udziałach, natomiast sam podział następuje w stosunku do posiadanych udziałów (art. 286 ust. 2 KSH).

Mając na uwadze przywołane argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podział majątku likwidacyjnego jest realizacją praw wynikających z posiadania udziałów (analogicznie jak dywidenda) w likwidowanym podmiocie i w związku z tym nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT. Na gruncie ustawy VAT dywidendy nie podlegają opodatkowaniu VAT, w konsekwencji nie ma podstaw obciążania tym podatkiem czynności podziału majątku likwidowanego podmiotu.

Wypłata dywidendy likwidacyjnej, jako czynność niestanowiąca czynności podlegającej opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zatem w rozumieniu powyższych przepisów ustawy VAT, opodatkowanie może wystąpić - co do zasady - wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji dostaw towarów oraz świadczenia usług w formie odpłatnej. Wypłata przez Spółkę rzeczowej dywidendy likwidacyjnej nie może być jednak w opinii Wnioskodawcy utożsamiana z odpłatnym zbyciem przedmiotu dywidendy, co wynika z faktu, iż w związku z wydaniem przedsiębiorstwa nie uzyskuje żadnego świadczenia od udziałowca. Co więcej, z samej natury dywidendy jako świadczenia jednostronnego, wynika, iż świadczenie to nie może mieć charakteru odpłatnego. Należy podkreślić, iż uprawnienie wspólnika do poboru dywidendy nie jest warunkowane w jakikolwiek sposób jego określonym zachowaniem, a jedyną i wystarczającą podstawę wypłaty jest uchwała o podziale zysku. Nie można, zatem w analizowanym stanie faktycznym mówić o istnieniu odpłatnej dostawy towarów ani o odpłatnym świadczeniu usług.

Ponadto należy stwierdzić, że wypłata dywidendy likwidacyjnej nie jest również nieodpłatną dostawą towarów ani nieodpłatnym świadczeniem usług, ponieważ o nieodpłatnej dostawie towarów/świadczeniu usług można mówić, kiedy co do zasady dana dostawa/usługa jest odpłatna, a jedynie z wyboru wykonującego usługę, rezygnuje on z wynagrodzenia. Przy wypłacie dywidendy likwidacyjnej taka relacja nie zachodzi, w konsekwencji nie znajdą zastosowania przepisy ustawy VAT dotyczące nieodpłatnej dostawy bądź nieodpłatnego świadczenia usług.

Dodatkowo należy zauważyć, że podział majątku likwidowanej spółki handlowej został unormowany w art. 286 (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz art. 474 (spółka akcyjna) KSH. Artykuł 286 ust. 1 oraz art. 474 ust. 1 KSH wskazują, iż podział majątku między akcjonariuszy/wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie elementów majątku likwidowanej spółki handlowej przez akcjonariuszy/wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu ustawy VAT przez podmiot likwidowany. Podmiot, który podlega likwidacji nie może bowiem przeznaczyć majątku likwidacyjnego na inny cel niż podział pozostałego majątku między wspólników do którego jest zobowiązany na gruncie przepisów KSH. W konsekwencji podmiot likwidowany nie dysponuje swobodnie przedmiotowym majątkiem. Zgodnie bowiem z art. 286 ust. 3 oraz art. 474 ust. 3 KSH umowa/statut spółki może określić inne zasady podziału majątku likwidacyjnego, wskazując tym samym jednoznacznie, iż to wspólnicy (a nie likwidowana spółka) dysponują majątkiem likwidacyjnym i to już w momencie zawiązywania spółki (sporządzania umowy/statutu spółki). Co do zasady, mogą oni bowiem przeznaczyć majątek likwidacyjny na dowolny cel. Z powyższego wynika, iż opisana czynność przekazania majątku likwidacyjnego Spółki nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy VAT bądź świadczeniu usług (art. 8 ust. 1 ustawy VAT) i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy równocześnie podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, podział oraz wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom nie wypełnia definicji „działalności gospodarczej”. W szczególności bowiem nie zostanie spełniony warunek wykonania danej czynności w celu zarobkowym oraz nie istnieją okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania tejże czynności w sposób ciągły.

Reasumując, wypłata dywidendy likwidacyjnej w formie rzeczowej (przekazanie majątku likwidowanej Spółki) na rzecz udziałowca jest wynikiem obowiązku prawnego, a nie wynika z dwustronnych regulacji umownych (gdzie występuje świadczący usługę i beneficjent świadczenia). W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przedmiotowa czynność nie jest opodatkowana VAT.

Likwidacja spółek osobowych - opodatkowanie podatkiem VAT

W ustawie VAT brak jest przepisów odnoszących się do likwidacji spółki kapitałowej i przekazania jej majątku w ramach likwidacji innej spółce kapitałowej. Przepisy Rozdziału 4 regulują bowiem wyłącznie kwestie opodatkowania VAT w przypadku wydania majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż nie było celem ustawodawcy opodatkowanie majątku pozostałego po likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną. Poza tym Wnioskodawca zauważa, iż skoro ustawodawca przewidział odrębne niż przepis art. 5 ustawy o VAT szczegółowe uregulowania poddające opodatkowaniu proces likwidacji oraz zaprzestania działalności przez osobę fizyczną, a de facto towary pozostałe jako rezultat tego procesu, oznacza, że w przypadku braku przedmiotowego przepisu dana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu, gdyż nie wypełnia definicji czynności opodatkowanych i działalności gospodarczej. Jeżeli więc z przepisów szczegółowych dotyczących likwidacji i zaprzestania działalności wyłączone zostały spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma podstaw opodatkowania VAT podziału majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników przez te podmioty. Prowadzi to więc do wniosku, że celem takich regulacji było właśnie zachowanie zasady neutralności podatku VAT w przypadku likwidacji spółek spółek handlowych mających osobowość prawną.

Brak następcy prawnego

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku potencjalnego opodatkowania wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT poprzez uznanie takiego wydania za nieodpłatną dostawę towarów, Wnioskodawca byłby zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej. Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy VAT podatnik musi udokumentować wydanie fakturą wewnętrzną, przy czym faktura taka może być wystawiona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej jest następnie ujmowany w ewidencji oraz wykazywany na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej.

W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Ponadto, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie wypłaty dywidendy likwidacyjnej przez spółkę kapitałową to powinna zostać równocześnie przewidziana instytucja następcy prawnego. Brak przepisów regulujących kwestię następcy prawnego w takiej sytuacji potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że taka wypłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 30 grudnia 2008 r. o sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS oraz sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r, sygn. akt I FSK 59/08 dotyczącym przekazania majątku w ramach likwidacji spółki potwierdził argumentację przedstawioną przez Spółkę.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 o sygn. III SA/Wa 3068/10 stwierdził, że: „(\`(...)\`) należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej zawartym na str. 14 skargi, iż wypłata dywidendy nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług, ponieważ o nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić, kiedy co do zasady dana usługa jest odpłatna, a jedynie z wyboru wykonującego usługę, rezygnuje on z wynagrodzenia. Przy wypłacie dywidendy taka relacja nie zachodzi.” oraz „(…) w sprawie C-16/93 (Tolsma) ETS stwierdził, iż warunkiem opodatkowania świadczenia za wynagrodzeniem jest istnienie stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą. Przy wypłacie dywidendy, w ocenie Sądu, nie istnieje taki stosunek prawny, w wyniku którego dochodzi do wzajemnych świadczeń.”

Orzecznictwo ETS

Brak opodatkowania podatkiem VAT dywidend został również potwierdzony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) na gruncie prawa wspólnotowego.

ETS w wyroku z dnia 22 czerwca 1993 r. (sygn. C-333/91, Sofitam S.A. vs. Republika Francji) podkreśla, że ze względu na to, iż otrzymanie dywidendy nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, nie stosuje się do niej podatku VAT. Analogiczne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach ETS z dnia 27 września 2001 r. (sygn. C-16/00, CiboParticipations) oraz z dnia 14 listopada 2000 r. (sygn. C-142/99, Floridienne S.A. Berginvest S.A.).

Dodatkowo jak słusznie zauważył ETS, dywidendy ze swej natury reprezentują zwrot z zainwestowanego kapitału i są jedynie efektem własności tego kapitału. Zdaniem Wnioskodawcy analogiczne zasady znajdują zastosowanie do podziału majątku likwidowanego podmiotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania przejęcia całości majątku Spółki stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (pytanie nr 1) - uznaje się **za prawidłowe,**

*   oraz przejęcia majątku Spółki po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w sytuacji gdy nie będzie ono stanowiło ZCP lub przedsiębiorstwa (pytanie nr 2) – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w jednej spółce komandytowej, jej wyłącznym udziałowcem jest Spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu. W najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej w Polsce przez grupę kapitałową, do której należy Wnioskodawca. W ramach rozważanych działań restrukturyzacyjnych spółki komandytowe zostaną w pierwszym kroku przejęte przez Spółki zależne będące w nich komandytariuszami - m.in. przez Wnioskodawcę (w zamian za udziały wydane na rzecz komplementariuszy), a następnie Spółki zależne będące komplementariuszami zostaną połączone z udziałowcem Wnioskodawcy lub zlikwidowane.

W związku z powyższym w zakresie pytanie nr 1, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do uznania transakcji całości majątku w związku z jego likwidacją za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a co za tym idzie Spółka zastanawia się czy transakcja pozostawać będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pierwsze z postawionych we wniosku pytań, odnoszącego się do sytuacji, w której Wnioskodawca przeniesie wszystkie istniejące w momencie likwidacji organizacyjnie powiązane aktywa spółki likwidowanej, a także księgi rachunkowe, w rezultacie czego przejmowany majątek stanowił będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione to transakcja ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT. Należy tu wskazać również art. 55² k.c., w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, iż opisana przez Wnioskodawcę czynność przekazania całości majątku likwidacyjnego (tj. przedsiębiorstwa) jedynemu wspólnikowi nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1, jak i również w definicji usług art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT. A zatem, przekazanie jedynemu udziałowcowi w ramach procesu likwidacji majątku likwidacyjnego polegające na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, o ile faktycznie będą one stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., na własność jedynego udziałowca należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do pytania nr 2 postawionego we wniosku wątpliwości Spółki budzą także skutki prawo-podatkowe związane z sytuacją, w której w ramach zakładanego procesu likwidacji Spółki, nie wszystkie składniki majątku zostaną wydane w ramach dywidendy likwidacyjnej udziałowcowi (np. nastąpi wcześniejsze spieniężenie części majątku), w związku z czym w istocie nie dojdzie do przekazania całości przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego.W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, o czym stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, za wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

W związku z powyższym, dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz

*   podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Oznacza to, że cel takiego przekazania pozostaje bez znaczenia, podobnie jak i podmiot, na rzecz którego jest ono dokonywane (przepis wskazuje jedynie przykładowe sytuacje, które mogą zostać uznane za odpłatną dostawę towarów).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie K.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 K.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 K.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 K.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż jakiekolwiek przekazanie składników majątkowych w ramach postępowania likwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika likwidowanej Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli doszłoby, w toku postępowania likwidacyjnego, do przekazania na rzecz wspólnika majątku likwidowanej Spółki, niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli), miejsce miałaby prawna zmiana właściciela majątku, a Spółka dokonałyby na rzecz jedynego wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Bowiem przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, jedynemu wspólnikowi – jeżeli tej spółce przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności (w całości lub części) – stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdyby likwidowana spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku Wnioskodawcy nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując oceny przedmiotowych okoliczności, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku. Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało.

Spółka zwracając w procesie likwidacji majątek zamierza dokonać na rzecz jedynego wspólnika, dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka z siedzibą w Luksemburgu, posiadająca 100% udziałów likwidowanej Spółki jest jej wierzycielem z tytułu kwoty likwidacyjnej. Zatem, jeżeli wspólnikowi należna jest od Wnioskodawcy wypłata z tytułu podziału majątku, wspólnik dysponuje prawem podmiotowym jakim jest wierzytelność, tzn. prawem wierzyciela do żądania od dłużnika (Spółki) świadczenia w postaci dzielonego majątku (art. 353 § 1 k.c.) Na Spółce ciąży natomiast obowiązek spełnienia tegoż świadczenia. Jeżeli zatem Wnioskodawca wyda swojemu jedynemu udziałowcowi towar z tytułu udziału w podziale majątku, to tego rodzaju przekazanie udziałowcowi należnego mu majątku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Powoływany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska art. 14 ustawy, przewiduje opodatkowanie VAT majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestanie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną, nie dotyczy zaś spółki kapitałowej. Zaznaczyć należy, iż niniejsza regulacja dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do czynności jaką jest podział majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary. Ponadto, należy dodać, iż z brzmienia tego artykułu nie można wnioskować a contrario, iż skoro w artykule tym, nie wymieniono spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przy likwidacji tej spółki, towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu. Art. 14 ustawy o VAT, ze względu na zakres podmiotów do których się odnosi, nie ma zastosowania do niniejszej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż przekazanie pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli w trybie likwidacyjnym składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, nastąpi celem rozliczenia nakładów jedynego wspólnika Wnioskodawcy w związku z przedmiotową likwidacją. Etap przekazania tych składników poprzedzony być musi zakończeniem bieżących interesów i zaprzestaniem faktycznej działalności przez Spółkę. Celem likwidacji jest także zakończenie działalności spółki w sensie podmiotowym, czyli wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Jeżeli udziałowcowi należy się od Spółki zwrot nakładów, dysponuje on prawem podmiotowym jakim jest wierzytelność, czyli prawem wierzyciela do żądania od dłużnika ( spółki), świadczenia w postaci wypłaty kwoty stanowiącej równowartość nakładów na inwestycje Spółki, przy czym w miejsce świadczenia pieniężnego może być wykonane świadczenie rzeczowe (przekazanie towarów). Należy zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że wierzytelność wynika z umowy spółki i uchwały wspólników. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, jakoby brak przepisów w zakresie następcy prawnego, co rodzi pewne przeszkody natury technicznej w zapłacie powstałego zobowiązania z tytułu przekazania majątku Spółki w trybie jej likwidacji, wykluczałyby opodatkowanie VAT w przedmiotowej sprawie, pomijając tym samym całkowicie realizację zasady powszechności opodatkowania oraz zasady neutralności.

Natomiast w sytuacji, gdyby na rzecz wspólnika, w wyniku likwidacji Spółki zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu „wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług” zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przekazanie jedynemu udziałowcowi w wyniku likwidacji składników majątkowych w postaci towarów stanowić będzie dostawę towarów, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, a przekazanie udziałowcowi w wyniku likwidacji składników majątkowych w postaci wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie świadczenie usług, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu, a zatem stanowisko Podatnika w zakresie opodatkowania przedmiotowych transakcji uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się końcowo do powołanej przez Spółkę interpretacji znak IPPP1/443-1956/08-2/BS z dnia 30.12.2008 r., zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 3068/10 nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując wymienionych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto wskazać należy, iż z niniejszych wyroków nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.