Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-425/09/ŁW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-18
Teza: wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się działalnością medyczną
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009r. (data wpływu 26 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się działalnością medyczną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się działalnością medyczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energetycznym. W związku z wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 roku (Dz. U. L 176 z 15 lipca 2003 r., str. 37—56; dalej: Dyrektywa), dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego, na przedsiębiorstwa energetyczne został nałożony obowiązek odpowiedniego wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej od pozostałych działalności.

Zgodnie z interpretacją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE), Operator Systemu Dystrybucyjnego, będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać, pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji, niezależny od innych działalności niezwiązanych z dystrybucją energii elektrycznej. Ponadto, w ocenie Prezesa URE niezależny operator powinien spełniać łącznie kryteria określone w art. 9d ust. 2 ustawy Prawo energetyczne, tj. w szczególności:

1.  osoby odpowiedzialne za zarządzanie nie mogą uczestniczyć w strukturach zarządzania przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo lub przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się także działalnością niezwiązaną z energią elektryczną nie mogą być odpowiedzialne - bezpośrednio lub pośrednio - za bieżącą działalność inną niż wynikającą z zadań operatora;
2.  osoby odpowiedzialne za zarządzanie systemem elektroenergetycznym powinny mieć zapewnioną możliwość niezależnego działania;
3.  operatorzy powinni mieć zapewnione prawo podejmowania niezależnych decyzji w zakresie zarządzanego majątku koniecznego do ich działania, w tym w zakresie eksploatacji, konserwacji, remontów lub rozbudowy sieci;
4.  kierownictwo przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo nie powinno wydawać operatorom poleceń dotyczących ich bieżącego funkcjonowania ani podejmować decyzji w zakresie budowy sieci czy jej modernizacji, jeżeli działania operatorów nie wykraczają poza zatwierdzony plan finansowy.

Spółka wykonuje trzy rodzaje działalności: podstawową, pomocniczą oraz pozostałą.

Działalność podstawową jako pierwszoplanową określają zapisy art. 9c ustawy Prawo energetyczne i obejmują: prowadzenie ruchu sieciowego, budowę, eksploatację, konserwację, remonty sieci dystrybucyjnej.

Działalność pomocnicza (obsługa pomiarów, zawieranie umów przyłączeniowych i dystrybucyjnych, legalizacja i wymiana liczników itp.) jest potrzebna przedsiębiorstwom pełniącym funkcje operatora systemu dystrybucyjnego do prawidłowej realizacji nałożonych przez ustawę obowiązków, do zapewnienia bezpieczeństwa systemu energetycznego.

Do pozostałej działalności, niezwiązanej z prowadzeniem działalności operatora systemu dystrybucyjnego, można zaliczyć: usługi medyczne oraz usługi socjalne (ośrodki wypoczynkowe, stołówki itp.). Spółka zamierza wydzielić działalność medyczną poprzez wniesienie aportem składników majątku Sanatorium Uzdrowiskowego (dalej: Sanatorium) oraz składników majątku Przychodni Lekarskiej (dalej: Przychodnia), które stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa do już istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zakres i charakterystyka Sanatorium:

*   świadczenie usług sanatoryjnych oraz profilaktyki zdrowotnej, wczasowych i innych,
*   działalność sanatoryjna polegająca na realizacji pełnego programu kuracji uzdrowiskowej w zakresie rehabilitacji i leczenia chorób narządów ruchu oraz schorzeń reumatologicznych, leczenia schorzeń górnych dróg oddechowych, schorzeń onkologicznych,
*   sanatorium jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zapewnia pacjentom stałą opiekę lekarską i pielęgniarską, a także orzeka o stanie zdrowia i czasowej niezdolności do pracy,
*   sanatorium oferuje ponad 20 różnych zabiegów: okłady parafinowo-borowinowe, terapię ruchową, inhalacje, kąpiele, bicze szkockie, zabiegi wodne, masaże, zabiegi elektrolecznicze i światłolecznicze,
*   sanatorium obok zabiegów leczniczych oferuje także wycieczki górskie do dyspozycji kuracjuszy jest park zdrojowy z trasami spacerowymi i ścieżkami zdrowia.

Zakres i charakterystyka Przychodni:

*   podstawowa opieka zdrowotna finansowana przez NFZ (poradnia lekarza rodzinnego),
*   specjalistyczna opieka zdrowotna finansowana z NFZ (poradnia endokrynologiczna, reumatologiczna, okulistyczna, laryngologiczna, neurologiczna, kardiologiczna, urologiczna), badania diagnostyczne: EKG, spirometria, USG.

Opis majątku wnoszonego aportem do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przekazane zostaną składniki majątku (nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki o niskiej wartości, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie), które umożliwią tej spółce prowadzenie działalności medycznej.

W przypadku Sanatorium wnoszony majątek obejmować będzie w szczególności: budynek leczniczo-rehabilitacyjny, prawo wieczystego użytkowania gruntów, drogi, chodniki kanalizacje, instalacje elektryczne, dźwig osobowy, urządzenia wentylacyjne, klimatyzacja kawiarni i jadalni, kotły olejowo-gazowe, kotły warzelne parowe, piec konwekcyjny parowy, komory chłodnicze, chłodziarki sprężarkowe, witryny chłodnicze, szafy chłodnicze, pralki, wentylatory, zamrażarki, sokowirówki, ekspres do kawy, zmywarki do naczyń, piekarniki i inne wyposażenie, urządzenie do hydroterapii, krioterapii, wanny do masażu, solarium, fotele masujące, rowery treningowe, maty rehabilitacyjne, aparaty do terapii uciskowej, stoły do masażu, wanny wirowe, stoły, tapczany, radia, zapasy materiałów, towarów, pozostałe składniki majątku i wyposażenie techniczne związane z działalnością medyczną.

W przypadku Przychodni będzie to w szczególności wyposażenie techniczne związane z działalnością medyczną (defibrylator, audiometr diagnostyczny, elektrokardiograf, miernik ciśnienia krwi), sprzęt komputerowy. Zarówno Sanatorium jak i Przychodnia posiada odrębny status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W ramach aportu przekazane zostaną również: zobowiązania z tytułu materiałów i towarów stanowiących składnik aportu, zobowiązania wobec pracowników (rezerwy na świadczenia pracownicze), rezerwy z tytułu nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych i rentowych, rezerwy na premię roczną odprawy pośmiertne i niewykorzystane urlopy, rozliczenia międzyokresowe dotyczące działalności medycznej: aktywa z tytułu polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej ZOZ, inne rozliczenia międzyokresowe, aktywa i rezerwy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych, środki z ZFŚS proporcjonalnie do przekazanych pracowników.

Należy również wskazać, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie tych pracowników, którzy obecnie są zatrudnieni w Spółce i wykonują prace związane z działalnością medyczną. Powyższe oznacza, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Wraz z pracownikami przeniesione zostaną również związane z umowami o pracę prawa do urlopów, świadczeń emerytalnych, zapewniona zostanie ciągłość stażu pracy oraz prawa związane z obowiązującymi okresami wypowiedzenia, częstotliwością badań lekarskich itp.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła działalność medyczną na tym samym obszarze, na rzecz tych samych odbiorców, za pomocą tego samego majątku oraz z udziałem tych samych pracowników. W konsekwencji Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia ww. działalności medycznej. Należy także podkreślić, iż Wnioskodawca prowadzi działalność medyczną i związane z nią ww. składniki majątku są wyodrębnione w istniejącej strukturze Wnioskodawcy, zarówno pod względem organizacyjnym jak i ewidencyjnym oraz finansowym. Wyodrębnienie organizacyjne jest odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, w ramach której komórki organizacyjne realizujące funkcje dotyczące działalności medycznej zorganizowane są w Departamencie Spraw Pracowniczych, a nadzór nad ww. działalnością sprawuje Prezes Zarządu. Wyodrębnienie jednostek w ramach struktur jest również odzwierciedlone w systemie finansowo-księgowym tego podmiotu. Wyodrębnienie finansowo-księgowe wnoszonych aportem części przedsiębiorstwa pozwala na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz przepływów finansowych do tych jednostek i pozwala na sporządzenie bilansu dotyczącego tego zespołu składników dla potrzeb transakcji aportu oraz na potrzeby bieżącej analizy osiąganych przez jednostkę wyników.

Po wniesieniu aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością u Wnioskodawcy pozostanie część przedsiębiorstwa spółki, która w ramach działalności podstawowej (koncesjonowanej) zajmować się będzie działalnością w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Wnioskodawca nadmienia, że te same składniki materialne i niematerialne zostały uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od osób prawnych, co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się działalnością medyczną znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy do czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zajmującej się działalnością medyczną znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku ze zmianą postanowień ustawy o VAT w tym także art. 6 pkt 1 uzasadnionym jest, uzyskanie odpowiedzi na powyżej zadane pytania. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy przyjąć, iż pojęcie zbycia obejmuje wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jak właściciel w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że dla wyłączenia planowanej transakcji z zakresu opodatkowania VAT istotne jest, czy ogół składników będących przedmiotem aportu pozwala na kontynuowanie działalności nowo powstałej jednostki w formie przedsiębiorstwa jako całości. Mając na uwadze opisany stan faktyczny nie ulega wątpliwości, iż działający w Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością medyczną, który będzie wnoszony aportem do spółki z ograniczona odpowiedzialnością może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym jako odrębne przedsiębiorstwo. Stanowisko powyższe zostało dwukrotnie potwierdzone w postanowieniach Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2007 r. (sygn. P02/443-41/07/29587) oraz z dnia 8 sierpnia 2007 r. (sygn. P02/443-99/07/661 33), wydanym na wniosek Wnioskodawcy odnośnie analogicznego stanu faktycznego. Tezę taką potwierdza także orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika, że nawet jeżeli przedmiotem danej czynności prawnej nie jest całość składników majątkowych danej spółki, ich zbycie może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, o ile stanowią one odpowiednio wyodrębnioną całość (przykładowo wyrok SN z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. IV CKN 51/01. Na gruncie przepisów VAT, pogląd ten wyraził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), stwierdzając, iż koncepcja zbycia przedsiębiorstwa powinna być interpretowana w ten sposób, aby obejmowała zarówno przeniesienie całości przedsiębiorstwa, jak i jego niezależnej części, przy pomocy której można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (teza 40 wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. C-497/01). Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega bowiem wątpliwości, iż wydzielany majątek stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony kompleks składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności. W ocenie Spółki nie jest to zatem zbiór przypadkowych składników majątkowych, lecz odrębny majątek spółki, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w odrębnym sektorze rynku, który mógłby wykonywać przydzieloną mu działalność gospodarczą w sposób niezależny (samodzielny).

Wnoszone aportem jednostki:

*   posiadają określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, zakład itp. i odzwierciedlone to zostało w schemacie organizacyjnym całego przedsiębiorstwa,
*   są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   są wyposażone w zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   istnieje związek funkcjonalny pomiędzy składnikami majątkowymi w ramach wyodrębnionych jednostek,
*   mogłyby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą w sposób niezależny (samodzielny).

Powiązania funkcjonalne oraz zdolność do niezależnego (samodzielnego) funkcjonowania Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie istnieje wyraźny związek funkcjonalny pomiędzy składnikami majątkowymi, w które wyposażone są wnoszone aportem jednostki, a prowadzoną przez te jednostki działalnością. Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może być uznany dowolny zbiór składników majątkowych podmiotu gospodarczego, lecz takie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), które pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować, jako powiązany funkcjonalnie zespół.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż wydzielany majątek stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony kompleks składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności. W ocenie Spółki, nie jest to zatem zbiór przypadkowych składników majątkowych, lecz odrębny majątek spółki, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w odrębnym sektorze rynku, który mógłby wykonywać przydzieloną mu działalność gospodarczą w sposób niezależny (samodzielny).

Odrębny majątek

Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z opisanym w niniejszym wniosku stanem faktycznym, wnoszone aportem jednostki funkcjonują w oparciu o składniki majątkowe (materialne i niematerialne), niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenia usług medycznych).

Biorąc powyższe po uwagę, Spółka wskazuje, iż przesłanka dotycząca posiadania wyodrębnionego majątku przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest spełniona w odniesieniu do wnoszonych aportem jednostek.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony aportem majątek spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. W ocenie Spółki, przesłanka wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej wnoszonego aportem majątku jest spełniona gdyż, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydzielany majątek funkcjonuje w strukturach Wnioskodawcy jako odrębne komórki organizacyjne - co znajduje odzwierciedlenie w regulaminie wewnętrznym Spółki. Sanatorium prowadzi działalność w odrębnym budynku poza siedzibą Wnioskodawcy, natomiast Przychodnia działa w pomieszczeniach należących do Oddziału Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, zasadne jest również twierdzenie, że wnoszony aportem majątek, poza wyodrębnieniem w samej strukturze wewnętrznej (organizacyjnej) Wnioskodawcy, jest także wyodrębniony organizacyjnie na innych płaszczyznach. Poza zapisami w regulaminie wewnętrznym Spółki, wnoszone aportem jednostki posiadają także własne statuty oraz statusy niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Na czele tych jednostek stoją Kierownicy, którzy kierują ich działalnością. Do wnoszonych aportem jednostek przyporządkowani zostali również pracownicy, realizujący zadania tych jednostek. Ponadto, wnoszone aportem jednostki funkcjonują w oparciu o podpisane umowy, w tym umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki wnoszony aportem majątek wypełnia również kryteria wyodrębnienia finansowego, charakterystyczne dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnoszone aportem jednostki funkcjonują w oparciu o umowy o świadczenie usług medycznych, które stanowią jednocześnie źródło przychodów tych jednostek.

Spółka pragnie podkreślić, iż system finansowo-księgowy Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do działalności wnoszonej aportem. Oznacza to, że Spółka identyfikuje i przyporządkowuje w sposób jednoznaczny przychody wnoszonych aportem jednostek. Jednocześnie, poprzez odpowiednie rozwiązania systemowe możliwe jest identyfikowanie kosztów jednostki. Z uwagi na fakt, iż wnoszone aportem jednostki nie są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, nie sporządzają odrębnych pełnych sprawozdań finansowych. Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, wydzielany majątek spełnia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Kwestia obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.