Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-296/13-4/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Zakres skutków podatkowych odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; spadek; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2013 r. (data wpływu 18.04.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 09.07.2013 r. (data nadania 09.07.2013 r., data wpływu 15.07.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-296/13-2/LS z dnia 25.06.2013 r. (data nadania 25.06.2013 r., data doręczenia 02.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W niniejszym stanie faktycznym ojciec wnioskodawczyni spadkodawca jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 roku, ojciec wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły: zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej znak towarowy „P.” oraz samochód ciężarowy marki M., samochód ciężarowy marki S., samochód ciężarowy marki F., samochód osobowy marki F., konstrukcja podtorza suwnicowego, dwuteownik T 340 (stal kształtowana na słupy do zawieszenia konstrukcji podtorza suwnicowego), wiata magazynowa kompletna z oblachowaniem, kompletne wyposażenia trzech pomieszczeń biurowych (w tym 7 biurek z przystawkami, 2 stoliki pod drukarki, 7 krzeseł obrotowych, 4 fotele, 2 stoliki okolicznościowe, 4 regały biurowe), piła ramowa do cięcia metali, piła tarczowa do cięcia aluminium, stół dostawcy do montażu elementów konstrukcyjnych, stół odbiorczy „A.” do montażu kompletacji stolarki aluminiowej, frezarko — kopiarka „C.” do cięcia wzdłużnego elementów konstrukcji aluminiowej, wzdłużka z ogranicznikiem do podtrzymywania elementów konstrukcyjnych, frezarka uniwersalna „M.” wolno posuwna specjalistyczna do obróbki aluminium, zaciskarka pneumatyczna „B.” do naroży, sprężarka typu V1/13/7F, 2 drukarki, fax, 4 komputery z monitorami, wózek widłowy, waga dźwigowa, 18 sztuk regałów magazynowych, suwnica pomostowa O-5T kompletna z wciągnikiem i kasetą sterowniczą. Wartość aportu została wyceniona przez uprawnionych rzeczoznawców i odpowiadała wartości objętych w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym spółki. W dniu 23 marca 2009 roku zmarł ojciec wnioskodawczyni. Wartość jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział.

W dniu 15 maja 2009 roku zapadło orzeczenie Sądu Rejonowego o nabyciu spadku po ojcu wnioskodawczyni przez następujących spadkobierców: troje dzieci spadkodawcy - w tym wnioskodawczynię oraz drugą żonę spadkodawcy - łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do 1/4 spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 3/4 udziałów.

W dniu 18 stycznia 2010 roku spadkobiercy zawarli w formie aktu notarialnego umowę o częściowym dziale spadku i umowę darowizny, Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów), zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 3/4 udziałów. W tym samym akcie notarialnym, żona spadkodawcy dokonała darowizny ¾ udziału po 1/3, to jest po ¼ udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym wnioskodawczyni. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawczyni posiadała 25 udziałów w spółce. Następnie w dniu 20 marca 2012 roku wnioskodawczyni sprzedała (zaistniały stan faktyczny) wszystkie posiadane przez wnioskodawczynię 25 udziałów w spółce.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości związane z określeniem zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży tych udziałów.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wobec czego pismem z dnia 25.06.2013 r. Nr IPPB2/415-296/13-2/LS wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   jednoznaczne wskazanie w zakresie jakich skutków podatkowych ma zostać wydana interpretacja indywidualna?

W złożonym wniosku występują nieścisłości, na skutek których tut. organ nie może wydać interpretacji indywidualnej, a mianowicie pytanie zadane przez Wnioskodawczynię dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów objętych w drodze spadku, natomiast stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię odnosi się tylko i wyłącznie do skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo.

Zatem wzywa się o jednoznaczne wskazanie i wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności oraz ewentualnie o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie (w przypadku gdy wniosek dotyczy odpłatnego zbycia udziałów nabytych w spadku).

Wnioskodawca odpowiedział w wyznaczonym terminie (data nadania uzupełnienia 09.07.2013 r.), uzupełniając przedmiotowy wniosek o następujące informacje:

1.  Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 kwietnia 2013 roku dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów objętych przez Wnioskodawcę w drodze spadku i zawiera się w pytaniu: „Czy zbycie udziałów nabytych w drodze spadku po zmarłym ojcu, pokrytych poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?”.
2.  Stąd uzasadnienie wniosku przedstawia w pierwszej kolejności stanowisko, iz zorganizowana część przedsiębiorstwa jaką w rzeczywistości spadkodawca wniósł na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej stanowi podstawę do zastosowania wobec spadkodawcy zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem gdyby spadkodawca zbył udziały nabyte za aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas nie powstałby przychód do opodatkowania po jego stronie.
3.  Następnie Wnioskodawca wskazuje, iż w drodze dziedziczenia spadkobierca (Wnioskodawca) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej. Zatem z uwagi na to, że w systemie prawa podatkowego brak jest przepisów szczególnych, które wyłączałyby przejście prawa do uwzględnienia przez spadkobiercę zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spadkobierca wstępuje w miejsce spadkodawcy w tym sensie, że spadkobiercę należy traktować w zakresie jego sytuacji podatkowo-prawnej jak spadkodawcę. Jeśli zatem spadkodawca w momencie śmierci, mimo że nie dokonał jeszcze zbycia udziałów, posiadał już wiązkę uprawnień w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego, to spadkobierca również korzysta z tego zwolnienia. Jest to istotne z uwagi na to, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy.
4.  Jeżeli zatem spadkodawca wniósł aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowaną część przedsiębiorstwa (spełniające kryteria wskazane w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego), to wówczas wprawdzie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych w zamian za ten aport udziałów - ale przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.  Zatem gdyby spadkodawca zbył udziały nabyte za aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas nie powstałby przychód do opodatkowania po jego stronie. W konsekwencji spadkobierca wstępując w prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, któremu w chwili śmierci prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało, to w momencie, gdy spadkobierca zrealizował to prawo w dniu 20 marca 2012 roku sprzedając udziały pokryte poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie udziałów nabytych w drodze spadku po zmarłym ojcu, pokrytych poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy stanowi przy tym, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Według art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszących wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością łub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu u podmiotu obejmującego udziały lub akcje, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały w związku z ww. czynnością przychód zwolniony jest bowiem z opodatkowania ww. podatkiem, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w niniejszej sprawie przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa - co w konsekwencji powoduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zespół składników materialnych i niematerialnych musi spełnić kumulatywnie trzy warunki, aby mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj.:

1.  musi być wyodrębniony organizacyjnie,
2.  finansowo,
3.  mieć zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze.

Sytuacja opisana przez wnioskodawczynię spełnia kumulatywnie wszystkie trzy powyższe przesłanki.

Składniki majątkowe przedsiębiorstwa zostały zinwentaryzowane w celu przeniesienia ich w drodze aportu i stanowiły organizacyjną całość, a poszczególne składniki majątkowe stanowiły kluczowe składniki przedsiębiorstwa, co również wskazuje na ich organizacyjne wyodrębnienie. Wskazać należy, iż ,,wyodrębnienie organizacyjne” o którym mówi art. 5a pkt 4 ustawy może być również rozumiane jako wyodrębniony profil działalności i nie należy utożsamiać „wyodrębnienia organizacyjnego” z istnieniem wyodrębnionych jednostek organizacyjnych wewnątrz przedsiębiorstwa typu „oddział” lub „wydział”. Ustawa nie przewiduje takiego wymogu, a podobne wymagania w sytuacji małych przedsiębiorstwo nieskomplikowanej strukturze wewnętrznej spowodowałyby brak możliwości skorzystania przez te przedsiębiorstwa z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

Wskazane natomiast w umowie spółki z ograniczona odpowiedzialnością wartości pieniężne odpowiadające poszczególnym składnikom majątkowym wskazują na ich wyodrębnienie finansowe. Nadto wyodrębnienie finansowe wiąże się z możliwością wskazania przychodów i kosztów związanych z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa.

Przedmiot aportu mógł stanowić zatem niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Przedmiotem działalności PHP „P.” była bowiem działalność handlowo-produkcyjno-usługowa w tym pośrednictwo handlowe w zakresie metali (branża wyrobów z brązu miedzi, mosiądzu, aluminium, stali nierdzewnej i kwasoodpornej) obrót z zagranicą - import, export w zakresie tych wyrobów, obróbka metali, w tym metali nieżelaznych co pokrywało się z zakresem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (handel hurtowy i detaliczny w obrocie krajowym i zagranicznym wyrobami hutniczymi i wyrobami hutniczymi metali nieżelaznych, usługi w zakresie przerobu odpadów i odzyskiwania metali z odpadów). A zakład produkcyjny był wyposażony w stosowne maszyny.

W skład przedsiębiorstwa wchodziły;

1.  zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej znak towarowy „P.”,
2.  wiata magazynowa kompletna z oblachowaniem,
3.  kompletne wyposażenia trzech pomieszczeń biurowych (w tym 7 biurek z przystawkami, 2 stoliki pod drukarki, 7 krzeseł obrotowych, 4 fotele, 2 stoliki okolicznościowe, 4 regały biurowe),
4.  2 drukarki,
5.  fax,
6.  4 komputery z monitorami,
7.  konstrukcja podtorza suwnicowego,
8.  dwuteownik T 340 (stal kształtowana na slupy do zawieszenia konstrukcji podtorza suwnicowego),
9.  piła ramowa do cięcia metali,
10.  piła tarczowa do cięcia aluminium,
11.  stół dostawcy do montażu elementów konstrukcyjnych,
12.  stół odbiorczy „A.” do montażu kompletacji stolarki aluminiowej,
13.  frezarko - kopiarka „C.” do cięcia wzdłużnego elementów konstrukcji aluminiowych,
14.  wzdlużka z ogranicznikiem do podtrzymywania elementów konstrukcyjnych,
15.  frezarka uniwersalna „M.” wolno posuwna specjalistyczna do obróbki aluminium,
16.  zaciskarka pneumatyczna „B.” do naroży,
17.  sprężarka typu V1/13/7F,
18.  wózek widłowy,
19.  waga dźwigowa,
20.  18 sztuk regałów magazynowych,
21.  suwnica pomostowa O-5T kompletna z wciągnikiem i kasetą sterowniczą,
22.  samochód ciężarowy marki M.
23.  samochód ciężarowy marki S.,
24.  samochód ciężarowy marki F.,
25.  samochód osobowy marki F.

Wskazać należy, iż definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 kc wskazuje, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników w niej określonych, z uwagi na to że każde przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją specyfikę.

Wyliczenie zawarte w art. 551 kc ma zatem charakter przykładowy. Wnioskodawczyni podnosi, że przedmiotem wniesionego aportu było wyposażenie zakładu oraz środki trwałe przedsiębiorstwa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług. Wśród wnoszonych ruchomości, obok typowego wyposażenia zakładu produkcyjnego były między innymi: meble do wyposażenia sekretariatu, telefony, fax, programy komputerowe, samochód.

Nadto w okresie wnoszenia powyższego aportu nastąpiło przejęcie pracowników przedsiębiorstwa przez spółkę, jak również nastąpiło przekazanie kontrahentów.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo-. dla celów prawa podatkowego należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Skoro zatem nastąpiło przekazanie całej działalności operacyjnej przedsiębiorstwa na rzecz spółki to wniesiony aport mógł stanowić samodzielnie funkcjonujący na rynku podmiot gospodarczy.

Zdaniem wnioskodawczyni, objęcie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi źródło przychodów od którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast objęcie w wartości nominalnej w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa jest zwolnione od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy) a zatem ojciec wnioskodawczyni - jako osoba fizyczna obejmująca udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zwolniony byłby od podatku dochodowego. Jak wynika z brzmienia ww. przepisu, za przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny ustawodawca uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Oznacza to, że inna niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. I SA/GI 741/2009).

Jeżeli zatem spadkodawca wniósł aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całe przedsiębiorstwo (spełniające kryteria wskazane w art. 55(1) Kodeksu cywilnego), to wówczas wprawdzie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych w zamian za ten aport udziałów - ale przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem gdyby spadkodawca zbył udziały nabyte za aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas nie powstałby przychód do opodatkowania po jego stronie. Wartość nominalna udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest oderwana od wartości księgowej poszczególnych składników przedsiębiorstwa wnoszącego aport, a zatem może być określona w wartości rynkowej wnoszonego aportu.

Odnosząc się do relacji łączącej spadkodawcę i wnioskodawczynię wskazać należy, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wyznacza zasadę sukcesji podatkowej prowadzącej do przejścia na spadkobiercę wszystkich praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy. Oznacza to, że jeżeli tylko przepis szczególny prawa podatkowego nie stanowi inaczej, to każde prawo i każdy obowiązek o charakterze majątkowych podlega sukcesji. Dla przejścia prawa czy obowiązku na spadkobiercę nie jest konieczna zatem żadna szczegółowa norma prawna.

Trzeba zauważyć, że w systemie prawa podatkowego brak przepisów szczególnych, które wyłączałyby przejście prawa do uwzględnienia przez spadkobiercę zwolnienia od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 109, które przysługiwało spadkodawcy. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie znajduje ogólna zasada sukcesji podatkowej praw i obowiązków spadkodawcy. Uznać zatem należy, że spadkobierca wstępuje w miejsce spadkodawcy w tym sensie, że spadkobiercę w zakresie jego sytuacji podatkowo-prawnej należy traktować jako spadkodawcę bez, rzecz jasna, utożsamiania tych podmiotów, stanowiących odrębne byty prawne.

Sukcesja podatkowa polega zatem na wstąpieniu następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika. Jeśli spadkodawca zbywając udziały objęte w zamian za aport stanowiący zorganizowane przedsiębiorstwo byłby objęty zwolnieniem od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 109, to logiczną konsekwencją spadkobrania jest przyjęcie, że na moment ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym spadkobiercę traktować należy tak jakby sam objął on udziały w spółce w zamian za aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spadkodawca w momencie śmierci, mimo że nie dokonał jeszcze zbycia udziałów, to posiadał już wiązkę uprawnień w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego. Jest to istotne z uwagi na to, że aby można było mówić oprawie majątkowym podlegającym sukcesji wmyśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Wynika stąd, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa.

Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do zwolnienia od opodatkowania. Jeżeli zatem spadkodawca wniósł aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowaną część przedsiębiorstwa (spełniające kryteria wskazane w art. 55(1) Kodeksu cywilnego), to wówczas wprawdzie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych w zamian za ten aport udziałów - ale przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zatem gdyby spadkodawca zbył udziały nabyte za aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas nie powstałby przychód do opodatkowania po jego stronie. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zaistniałe zdarzenie należy stwierdzić, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, w drodze dziedziczenia przez wnioskodawczynię korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy - należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle powyższego przy określeniu momentu, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest – osiągnięta w roku podatkowym - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ww. ustawy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionym stanu faktycznego wynika, że ojciec wnioskodawczyni spadkodawca jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 roku, ojciec wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły: zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej znak towarowy „P.” oraz samochód ciężarowy marki M., samochód ciężarowy marki S., samochód ciężarowy marki F., samochód osobowy marki F., konstrukcja podtorza suwnicowego, dwuteownik T 340 (stal kształtowana na słupy do zawieszenia konstrukcji podtorza suwnicowego), wiata magazynowa kompletna z oblachowaniem, kompletne wyposażenia trzech pomieszczeń biurowych (w tym 7 biurek z przystawkami, 2 stoliki pod drukarki, 7 krzeseł obrotowych, 4 fotele, 2 stoliki okolicznościowe, 4 regały biurowe), piła ramowa do cięcia metali, piła tarczowa do cięcia aluminium, stół dostawcy do montażu elementów konstrukcyjnych, stół odbiorczy „A.” do montażu kompletacji stolarki aluminiowej, frezarko - kopiarka „C.” do cięcia wzdłużnego elementów konstrukcji aluminiowej, wzdłużka z ogranicznikiem do podtrzymywania elementów konstrukcyjnych, frezarka uniwersalna „M.” wolno posuwna specjalistyczna do obróbki aluminium, zaciskarka pneumatyczna „B.” do naroży, sprężarka typu V1/13/7F, 2 drukarki, fax, 4 komputery z monitorami, wózek widłowy, waga dźwigowa, 18 sztuk regałów magazynowych, suwnica pomostowa O-5T kompletna z wciągnikiem i kasetą sterowniczą. Wartość aportu została wyceniona przez uprawnionych rzeczoznawców i odpowiadała wartości objętych w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym spółki. W dniu 23 marca 2009 roku zmarł ojciec wnioskodawczyni. Wartość jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział. W dniu 15 maja 2009 roku zapadło orzeczenie Sądu Rejonowego o nabyciu spadku po ojcu wnioskodawczyni przez następujących spadkobierców: troje dzieci spadkodawcy - w tym wnioskodawczynię oraz drugą żonę spadkodawcy - łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do ¼ spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 ¾ udziałów. W dniu 18 stycznia 2010 roku spadkobiercy zawarli w formie aktu notarialnego umowę o częściowym dziale spadku i umowę darowizny, Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów), zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 ¾ udziałów. W tym samym akcie notarialnym, żona spadkodawcy dokonał darowizny ¾ udziału po 1/3, to jest po ¼ udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym wnioskodawczyni. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawczyni posiadała 25 udziałów w spółce. Następnie w dniu 20 marca 2012 roku wnioskodawczyni sprzedała (zaistniały stan faktyczny) wszystkie posiadane przez wnioskodawczynię 25 udziałów w spółce.

W niniejszej sprawie przedmiotem dziedziczenia po spadkodawcy były udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem 24¾ udziałów ze sprzedanych w dniu 20.03.2012 r. 25 udziałów Wnioskodawczyni nabyła w spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 tego Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu powstałego z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 196 udziałów aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż zbycie udziałów nabytych w drodze spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni, pokrytych poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie będzie zwolnione z opodatkowania. Zwolnienie z mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodu, który co do zasady powstaje przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast odpłatne zbycie udziałów jest już kolejną czynnością prawną do której ww. zwolnienie nie ma zastosowania.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) objętych w zamian za wkład niepieniężny (tj. objętych w zamian za wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa) uzyskany przychód Wnioskodawczyni winna zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatników osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.