Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-491/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz moment zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; komplementariusz; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z inną, osobą prawną - Spółką Akcyjną w dniu 15.11.2010 r. zawiązali spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „SKA”) działającą pod nazwą P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w K. SKA została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25.05.2011 r.

Zgodnie z przyjętym przez wspólników SKA statutem jej komplementariuszem został Wnioskodawca. Zgodnie z § 8 ust. 1 Statutu SKA wysokość kapitału zakładowego SKA określono na 50.000,00 zł i podzielono go na 5.000 akcji imiennych serii „A” oznaczonych numerami od nr 0001 do nr 5000 o równej wartości nominalnej 10,00 zł każda. Zgodnie z treścią § 9 ust. 1 statutu SKA akcje zostały objęte przez komplementariusza, tj. Wnioskodawcę - 2.500 akcji o łącznej wartości 25.000,00 zł oraz drugiego z akcjonariuszy F. S.A. w K. - 2.500 akcji o łącznej wartości 25.000,00 zł.

W § 14 statutu SKA określono zaś, że wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów (ust. 2); w stratach Spółki wspólnicy uczestniczą w takich samych częściach, w jakich uczestniczą w zyskach (ust. 3); uchwałę w przedmiocie rozdysponowania zysku do podziału podejmuje Walne Zgromadzenie, z uwzględnieniem postanowień ust. 2 oraz § 13. Walne Zgromadzenie może zdecydować o przekazaniu części zysku do podziału na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej akcji (ust. 4); termin wypłaty dywidendy ustala Walne Zgromadzenie (ust. 5).

Zawiązana SKA nie prowadziła działalności gospodarczej, aż do dnia 16 grudnia 2011 r., kiedy to rozpoczęła działalność w zakresie przeznaczonym dla hurtowni farmaceutycznej.

W dniu 19 grudnia 2011 r. akcjonariusze SKA na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy powzięli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA do kwoty 550.000,00 zł w drodze wniesienia na poczet nowej serii akcji przez wnioskodawcę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki pod firmą: P. Spółka Akcyjna w postaci działalności hurtowej kierowanej do aptek obcych o wartości wyliczonej według metody aktywów netto - 28.506.004,13 zł. W wyniku tego aportu wnioskodawca objął 50.000 akcji serii „B", o łącznej wartości 500.000,00 zł. Akcjonariusze SKA postanowili, że nadwyżka wartości aportu wniesionego na pokrycie akcji nowej emisji, tj. serii „B” ponad wartość nominalną akcji obejmowanych za aport, zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2011 r. akcjonariusze SKA potwierdzili również, że wkładem wnioskodawcy do SKA, jako komplementariusza, było świadczenia pracy w zakresie obsługi administracyjno-biurowej Spółki o wartości 10.000,00 zł.

Wnioskodawca zamierza w ramach nowoutworzonej spółki rozwijać działalność gospodarzą w zakresie hurtowej dystrybucji farmaceutyków do aptek ogólnodostępnych. W tym celu wypracowany zysk przypadający akcjonariuszom ma być przede wszystkim przekazywany na kapitał rezerwowy celem dokapitalizowania Spółki. Niezależnie od tego, wnioskodawca zostając akcjonariuszem SKA zamierzał uzyskać, z tytułu zainwestowanego kapitału, zysk w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”). Na uwadze należy mieć jednak, że w spółce komandytowo-akcyjnej zysk przypadający akcjonariuszom wypłacany jest w postaci dywidendy. Wypłata ta wymaga jednak nie tylko uchwały walnego zgromadzenia danej spółki, ale również zgody wszystkich komplementariuszy spółki - zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 KSH. Akcjonariusz nie ma jednak pewności, czy uchwała i/lub zgoda w przedmiocie wypłaty tego zysku zostanie powzięta/wydana. W przedstawionym powyżej zarysie wizji funkcjonowania SKA przez wnioskodawcę należy przyjąć, że zysku tego w pierwszych latach działalności SKA jej akcjonariusze, w tym wnioskodawca, nie przewidują.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy:

*   w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę obok statusu komplementariusza w spółce komandytowo akcyjnej akcji tej spółki, przychód (dochód) po jego stronie w części wkładu przypadającej na te akcje powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, w związku z czym zaliczka na podatek dochodowy zostanie uiszczona wyłącznie za miesiąc, w którym została powzięta uchwała o podziale zysku pomiędzy wspólników SKA - tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „u.p.d.o.p.”), ewentualnie,
*   przychód z tego tytułu po stronie wnioskodawcy, bez względu na to czy wynika z jego wkładu jako komplementariusza do SKA czy też a wkładu za który nabył on akcje SKA będzie opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach, tak jak ma to miejsce z przychodem komplementariusza w SKA?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zestawiając stan faktyczny i postawione zagadnienie po pierwsze należy podkreślić, że z prawnego punktu widzenia spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA”) jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”). Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika/akcjonariusza SKA.

W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. W związku z tym również prawo podatkowe powinno odmiennie traktować tych podatników - komplementariuszy, jak wspólników spółki osobowej a akcjonariuszy jak akcjonariuszy spółki akcyjnej. W ocenie wnioskodawcy nie może być jednak tak, że w przypadku posiadania zarówno statusu komplementariusza jak i akcjonariusza, w zakresie jego udziału odnajdującego odzwierciedlenie w kapitale zakładowym, jest on traktowany pod względem podatkowym jednorodnie z udziałem wynikającym z wkładu komplementariusza. Bez względu na to, gdzie ulokował swoje wkłady. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że akcjonariusz, który jest komplementariuszem w SKA nie może być opodatkowany w zakresie dochodu przypadającego jemu z tytułu posiadanych akcji w sposób inny niż akcjonariusz, który przymiotu komplementariusza nie posiada. W świetle powyższego stanowiska, którego uzasadnienie znajduje się w dalszej części wniosku, przychód komplementariusza SKA z tytułu posiadanych akcji powinien być opodatkowany zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012r., sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (chyba, że określono dzień dywidendy, to wtedy w tym dniu), przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się przychodem należnym, podlegającym z ta datą stosownie do art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „u.p.d.o.p.") -połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca jest spółką kapitałową, dlatego jego dochód bez względu na to, czy będzie związany z jego udziałem jako komplementariusza, czy też akcjonariusza będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT.

W pierwszym ze wskazanych przypadków, dotyczącym dochodu komplementariusza, który jest traktowany jako wspólnik spółki osobowej - art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Należy zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje, aby podatnik uwzględnił przy kalkulacji podstawy opodatkowania przychody - osiągane przez niego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w przychodach tej spółki.

W SKA której dotyczy zagadnienie komplementariusz wniósł wkład w postaci świadczenia pracy w zakresie obsługi administracyjno-biurowej Spółki o wartości 10.000,00 zł, na pozostałe wkłady składa się kapitał zakładowy, którego łączna kwota wynosi 550.000,00 zł. Tym samym komplementariuszowi przysługuje 10.000/560.000 zysku wypracowanego przez Spółkę i w tym zakresie podlega on opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie wnioskodawcy nie może on jednak podlegać, temu samemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania, w części w której, zysk ten wynika z faktu posiadania akcji SKA. W ocenie wnioskodawcy za taką oceną istniejącego stanu prawnego przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze kategoria prawa do udziału w zysku (stracie) spółki, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.d.p.o.p., jest cechą spółek osobowych (spółka jawna, spółka komandytowa oraz spółka partnerska). Z kolei w SKA udział w zysku w takim rozumieniu nie występuje co najmniej z dwóch powodów:

1.  akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony (powstaje przychód należny). Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (w pozostałych spółkach osobowych prawo do takiego zysku przysługuje wspólnikowi nawet, jeżeli wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem). Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku,
2.  udziału w zysku, (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy KSH. Przewidują one dywidendę, do której stosuje się przepisy KSH o spółce akcyjnej. Udziały w zysku przepisy KSH przewidują jedynie w przypadku spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej.

Na marginesie powyższego wypada również zaznaczyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jako wspólnik kapitałowy, pasywny nie uczestniczy w stratach tej spółki, nie ponosi on odpowiedzialności za jakiekolwiek zobowiązania SKA. Udział w stratach podobnie jak udział w zyskach przepisy KSH przewidują jedynie w przypadku spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej. Uwagi odnośnie udziału w stratach nie dotyczą oczywiście akcjonariusza będącego komplementariuszem, ale nie ma to wpływu na to, że w zakresie zysku z akcji podlega on temu samemu reżimowi, co akcjonariusz nie będący komplementariuszem.

Kolejnym argumentem za przyjęciem, że akcjonariusz w SKA nie może być traktowany w sposób tożsamy ze wspólnikiem spółki osobowej, jest wynik analizy regulacji KSH, zgodnie z którym należy przyjąć, że sytuacja prawna akcjonariusza SKA jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. W przypadku SKA bowiem zgodnie z art. 147 § 1 KSH akcjonariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przy czym zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej ( art. 126 § 1 pkt 1 KSH), natomiast zysk ( netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych ( art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy ( art. 146 § 2 KSH). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji ( art. 347 § 1 i § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy - art. 348 § 2 KSH).

W związku z tym ostatnim należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela.

W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalany byłby obowiązek podatkowy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Powyższe wiązałoby się z brakiem uzasadnienia żadnym przepisem oraz nieracjonalnością działania tj. koniecznością wielokrotnego sporządzania bilansu SKA w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz.

Takie rozwiązanie nie jest praktykowane, a wręcz jest trudne do wykonania, co dodatkowo potwierdza, że dochód akcjonariusza nie może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej. Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem takiego rozwiązania (potwierdzającego konieczność odróżnienia opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA do opodatkowania komplementariuszy, tj. jako dochodów z współwłasności - tj. z udziału w SKA) jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa, się to analogicznie do zasad określenia zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). Podobny jak w spółce akcyjnej jest również sposób podziału zysku.

O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym SKA cechuje to, że podział zysku i za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty pieniężnej. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Z uwagi na powyższe argumenty stanowisko wnioskodawc w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA odnajduje potwierdzenie, nie tylko po stronie organów skarbowych, tak np. interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.02.2010 r. nr IPPB3/423-2/07/10-S/GJ, ale również w wyrokach sądów administracyjnych, np. wyrok. WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1375/10 z dnia 22.10.2010 r., oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. I Sa/Wr 1065/09., a także NSA w wyroku II FSK 1097/08 z dnia 04.12.2009 r.).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 16 stycznia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę (sygn. akt: II FPS 1/11). W uchwale tej stwierdzono, że przychód (dochód) spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy. Tym samym opodatkowaniu nie podlega dochód przypadający na akcjonariusza w trakcie roku obrotowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust 1 u.p.d.o.p. jest, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania CIT, ustawodawca nie wskazuje zatem, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku.

W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. Jednocześnie w art. 12 ust 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny znalazło interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), zgodnie z którą dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy wskazana interpretacja ma również zastosowanie do jego sytuacji, w zakresie udziału wynikającego z faktu dokonania wpłat na kapitał zakładowy. Nie można mieć wątpliwości co do tego, że w takiej sytuacji możliwość powstania po stronie akcjonariusza będącego komplementariuszem przychodu z tytułu posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej akcji jest równorzędna z sytuacją akcjonariusza, który komplementariuszem nie jest. Jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z regulacjami KSH o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy ( art. 146 § 2 KSH). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy - art. 348 § 2 KSH). KSH nie rozróżnia przy tym akcjonariusza będącego tylko wspólnikiem pasywnym, od akcjonariusza, który jest jednocześnie komplementariuszem.

Co więcej zgodnie z treścią art. 132 KSH komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Jedyne ograniczenia, które z tego wynikają sprowadzają się do tego, że wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie dotyczą one zaś zmiany bądź modyfikacji zasad przyznawania komplementariuszowi zysku z tytułu posiadanych akcji w formie dywidendy.

Dodać należy, że w ocenie wnioskodawcy fakt, że komplementariusz pełni w SKA rolę wspólnika aktywnego prowadzącego przedsiębiorstwo SKA, reprezentującego SKA w obrocie prawnym i jednocześnie ponoszącego pełną odpowiedzialność za dokonane przez niego w imieniu SKA czynności i nie może być utożsamiany z tzw. inwestorem pasywnym, nie wyklucza jednak okoliczności, że w zakresie wkładów wniesionych na poczet akcji komplementariusz dokonał swego rodzaju inwestycji kapitałowej nie będącej przejawem aktywności gospodarczej, w ramach której ulokował część swego majątku. W ocenie wnioskodawcy należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia, że dochód przypadający komplementariuszowi z tytułu posiadanych akcji jest opodatkowany w inny sposób niż wskazano powyżej, dochodziłoby do niezrozumiałych sytuacji. Tak np. spółka dywidendy mogła być nie wypłacać wspólnikowi wcale, podnosząc nią kapitał zapasowy, a następnie rezerwowy. Przy czym jeden z akcjonariuszy z tytułu tego niewypłaconego zysku ponosił by ciężar podatkowy, drugi z kolei nie. Zaznaczyć przy tym trzeba, że kwestią drugorzędną przy tym jest podział akcji w opisanym stanie faktycznym. Co więcej, gdyby taki komplementariusz zbył przypadające na jego rzecz akcje przed walnym zgromadzeniem mógłby on płacić podatek od przychodu, którego nigdy nie osiągnął, z uwagi na to, że ze zbytych akcji do dywidendy byłby uprawniony już tylko nabywca akcji, który już raz opodatkowane środki musiałby zaliczyć do swoich przychodów w dniu wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, dochodem akcjonariusza SKA będącego jednocześnie komplementariuszem w części wkładu przypadającego na akcje będzie jedynie uzyskana dywidenda. Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych w momencie otrzymania środków pieniężnych. Przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i wypłacona akcjonariuszowi.

Na akcjonariuszu nie ciąży zatem obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku.

Przemawia za tym chociażby fakt, że akcjonariuszowi nie przysługuje mu prawo do udziału w przychodach i kosztach SKA. Na tryb zapłaty tego podatku będzie miał zaś wpływ moment, w którym powstanie przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego komplementariuszem, z tytułu posiadanych akcji. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Z kolei art. 5 ust 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku CIT powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód).

Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1, pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza, powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy przedstawione przez niego stanowisko jest zasadnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) – dalej: Ksh - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa.

W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 147 § 2 Ksh komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowanych czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141 Ksh (w zakresie reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki), nie przysługuje udział w zyskach spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do Spółki, jeżeli statut nie stanowi inaczej.

Tak więc prawo ustalenia odmiennych niż określone w przepisach art. 147 Ksh zasad partycypacji w zysku dla komplementariuszy i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a w szczególności prawo oderwania zasad udziału w zysku od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, zostało wyraźnie przewidziane w art. 147 Ksh.

Jako, że ustawodawca w sposób wyraźny zaliczył spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną to status tej spółki na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka akcyjna - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy nie zawierają jednak definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 ustawy ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy.

W związku z powyższym co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne.

Natomiast koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ustawy, stanowią, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z inna, osobą prawna zawiązali spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z przyjętym przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej statutem jej komplementariuszem został Wnioskodawca.

Zgodnie z treścią statutu spółki komandytowo-akcyjnej akcje zostały objęte przez komplementariusza, tj. Wnioskodawcę oraz drugiego z akcjonariuszy.

W statucie spółki komandytowo-akcyjnej określono zaś, że wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów; w stratach Spółki wspólnicy uczestniczą w takich samych częściach, w jakich uczestniczą w zyskach; uchwałę w przedmiocie rozdysponowania zysku do podziału podejmuje Walne Zgromadzenie, z uwzględnieniem postanowień statutu.

Walne Zgromadzenie może zdecydować o przekazaniu części zysku do podziału na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej akcji; termin wypłaty dywidendy ustala Walne Zgromadzenie.

Akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy powzięli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze wniesienia na poczet nowej serii akcji przez wnioskodawcę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki- Wnioskodawcy. W wyniku tego aportu wnioskodawca objął akcje serii „B”. Akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej postanowili, że nadwyżka wartości aportu wniesionego na pokrycie akcji nowej emisji, tj. serii „B” ponad wartość nominalną akcji obejmowanych za aport, zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z momentem powstania przychodu w zakresie w jakim jest on akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz odnośnie momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, uwzględniająca orzecznictwo sądów administracyjnych a w szczególności częściowo uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS/11 (na którą powołuje się w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca), reguluje sytuację prawno-podatkową wyłącznie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem. Powyższe w przedmiotowej interpretacji ogólnej zostało wyraźnie zaznaczone przez Ministra Finansów. Tym samym za niezasadne należy uznać twierdzenie -na którym Wnioskodawca oparł w głównej mierze swoje stanowisko w spawie - iż zawarte w ww. interpretacji ogólnej tezy mają więc zastosowanie do ogółu akcjonariuszy, niezależnie od tego, czy są, czy też nie są komplementariuszami.

Zgodnie z ww. interpretacją ogólną w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej pełniącego funkcje wyłącznie akcjonariusza obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki, nie zostanie podjęta przez walne zgromadzenie uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej (zgodnie z art. 347- § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym stosownie do art. 343 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh - wyłącznie - akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku). Dopiero zatem z datą podjęcia uchwały przychód akcjonariusza ww. spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym - stosownie do art. 5 ustawy - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien być dokonany w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie). Treść prawa do udziału, w zysku ww. spółki należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy Ksh i statut tej spółki.

Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 5 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w powyższym przypadku komplementariusza-akcjonariusza podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka komandytowo-akcyjna, jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika - transparentnej spółki osobowej).

Tym samym, zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 1 ustawy przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy określić „proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie pełnił funkcję zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza to uzyskiwane przez niego z tego tytułu przychody powinien rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy przychód powstanie w momencie uzyskania przychodu przez transparentną spółkę w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie).

Nieuzasadnione jest w związku z powyższym przyjęcie stanowiska, że datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (będącego jednocześnie komplementariuszem) jest wyłącznie data prawomocnej uchwały o podziale zysku z akcji i jego wypłacie podjętej przez walne zgromadzenie tej spółki.

Na marginesie należy wskazać, iż podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu (straty), stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej przez określoną przepisami grupę jej wspólników.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do momentu zapłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy podkreślić, iż powyższe determinuje:

*   fakt posiadania przez Wnioskodawcę również statusu komplementariusza w ww. spółce, a co za tym idzie wynikający z tego obowiązek rozliczania uzyskiwanych w związku z powyższym przychodów jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek;
*   konieczność rozliczania podatkowego przychodów i kosztów transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej - w momencie uzyskania/poniesienia - przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki.

W związku z powyższym dla określenia momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w sprawie będącej przedmiotem interpretacji zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W przypadku przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem z tytułu udziału w zysku transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca posiadający w spółce komandytowo-akcyjnej status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy, proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w ww. spółce.

Tym samym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z faktem pełnienia w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu powinien wpłacać wyłącznie za miesiąc, w którym podjęta została uchwał o wypłacie dywidendy albo w którym został określony „dzień dywidendy”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz własne stanowisko należy stwierdzić, iż Spółka - posiadająca status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będzie obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązana wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.