Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-177/12/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-29
Teza: Stawka podatku VAT dla usług z tytułu usługi usuwania nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz ogrzewania świadczonych w ramach umowy najmu lokali użytkowych oraz pomieszczeń na cele mieszkalne.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012r. (data wpływu 24 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2012r. (data wpływu 17 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług z tytułu usługi usuwania nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz ogrzewania świadczonych w ramach umowy najmu lokali użytkowych oraz pomieszczeń na cele mieszkalne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2012r wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług z tytułu usługi usuwania nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz ogrzewania świadczonych w ramach umowy najmu lokali użytkowych oraz pomieszczeń na cele mieszkalne.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2012r. (data wpływu 17 maja 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 7 maja 2012r. znak: IBPP2/443-177/12/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT.

Prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług najmu powierzchni na cele użytkowe, które podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, jak również usług najmu lokali na cele mieszkalne, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Najemcy zobowiązani są do zapłaty stałej kwoty miesięcznego czynszu za najem pomieszczeń, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem nieczystości, dostawą wody i odprowadzaniem ścieków czy też ponoszenia kosztów opłat za ogrzewanie.

Odpłatność za usuwanie nieczystości naliczana jest w stałych kwotach ustalonych w umowie najmu i fakturowana ze stawką 8%, natomiast odpłatność za pozostałe media naliczana jest zgodnie z odrębnymi umowami i tak: odpłatność za wodę naliczana jest na podstawie faktycznego zużycia wody i fakturowana ze stawką 8%, odpłatność za ogrzewanie naliczana jest w stałych miesięcznych kwotach ustalonych w umowie, zgodnie z kalkulacją kosztów i fakturowana jest ze stawką 23%.

Ponadto, jedna z zawartych umów na wynajem lokalu użytkowego określa jedynie opłatę za czynsz, która zawiera w sobie należności za media i fakturowana jest ze stawką 23%.

Ponadto, Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 maja 2012 roku Nr IBPP2/443-177/12/RSz wyjaśnił, że:

1.  Imię i nazwisko wykazane w pozycji 72 wniosku stanowi jednocześnie podpis wnioskodawcy.
2.  Pomieszczenia wynajmowane na cele mieszkalne obejmują pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym stanowiącym jego własność. W jednym z budynków wynajmowane są lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe, natomiast w drugim budynku znajdują się zarówno lokale o charakterze mieszkalnym jak i o charakterze użytkowym przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Zgodnie z PKOB budynki te są ujęte w klasie 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
3.  Zgodnie z zawartymi umowami najmu Najemcy zobowiązani są do zapłaty stałej kwoty miesięcznego czynszu za najem pomieszczeń, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem nieczystości, dostawą wody i odprowadzaniem ścieków czy też ponoszenia kosztów opłat za ogrzewanie, które to opłaty regulowane są na konto wynajmującego. Odpłatność za usuwanie nieczystości stałych naliczana jest w stałych kwotach ustalonych w umowie najmu i fakturowana ze stawką 8%, natomiast odpłatność za pozostałe media naliczana jest zgodnie z odrębnymi umowami zawartymi z Wynajmującym i tak: odpłatność za wodę naliczana jest na podstawie faktycznego zużycia wody i fakturowana ze stawką 8%, odpłatność za ogrzewanie naliczana jest w stałych miesięcznych kwotach ustalonych w umowie zgodnie z kalkulacją kosztów i fakturowana jest ze stawką 23%. Ponadto, jedna z zawartych umów na wynajem lokalu użytkowego określa jedynie opłatę za czynsz, która zawiera w sobie należności za media i fakturowana jest ze stawką 23%.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Najemca oprócz czynszu będzie uiszczać:

*   opłatę za wywóz nieczystości w stałej kwocie,
*   opłaty za zużycie wody i ścieki według wskazań licznika, a zaliczkowo w wysokości określonej w załączniku do umowy,
*   opłatę za ogrzewanie w kwocie 2,46 zł za m2 powierzchni + VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakiej stawki podatku od towarów i usług należy opodatkować świadczone usługi najmu oraz usługi usuwania nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz ogrzewania?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi winny podlegać opodatkowaniu jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług w następujący sposób:

*   wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne – zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36,
*   wynajem lokali na cele użytkowe – 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1,
*   dostawa wody i odprowadzanie ścieków – 8% – zgodnie z art. 41 ust. 2,
*   wywóz nieczystości – 8% – zgodnie z art. 41 ust. 2,
*   opłata za ogrzewanie – 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten znajduje swoje zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz najemcy, polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków, usuwaniu nieczystości, czy też dostawie energii elektrycznej.

Natomiast, w myśl art. 30 ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 21 art. 110, wynosi 23%, i analogicznie na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika Nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Aczkolwiek, zgodnie z art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, to, zdaniem Wnioskodawcy, nie może to mieć zastosowania do kosztów dodatkowych, które stanowią oddzielne usługi wymienione w PKWiU, zwłaszcza, iż są one ustalane lub naliczane według odrębnych zasad.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość uznania świadczonych usługa za usługę złożoną, łączącą w sobie usługę główną oraz przyporządkowane do niej koszty dodatkowe dotyczące wynajmowanego lokalu może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdzie strony umówiły się na jedną opłatność, która łączy w sobie należność za czynsz, wodę i wywóz nieczystości, bez odrębnego określenia w zawartej umowie wysokości należności za wywóz nieczystości, czy też zasad naliczania opłat za zużytą wodę bez ustalania faktycznego zużycia.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. We wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Wynika z tego, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001r., III SA 1466/00, Lex nr 493341 wyrok NSA z dnia 22 marca 1999r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Uwagi te można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy VAT z 2006r.

Należy jednak pamiętać, iż w obecnym stanie prawnym sprawa refakturowania znalazła swoje uregulowanie prawne w art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tak więc, w oparciu o ten przepis oraz treść art. 30 ust. 3 ustawy nie sposób wyciągnąć inny wniosek niż ten, że podatnik obowiązany jest do zastosowanie takiej stawki jaką przewiduje ustawa dla świadczenia danej usługi. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007r. w sprawie

C-111/05 Aktiebolaget pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekerlngen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu).

W tym zakresie ETS wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget pkt 22 i 23 i Levob Verzekerlngen i OV Bank, pkt 20 i 22).

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu.

Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, skoro w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego z tytułu udostępnienia mediów. Opłaty te nie zostały wkalkulowane w cenę czynszu za najem. Tym samym, ustalany czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy w zakresie oddzielnego potraktowania usług najmu od pozostałych usług świadczonych na rzecz najemców potwierdza wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3047/10.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, iż nie znajduje w ustawie żadnego przepisu, który daje mu prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do świadczenia usług ogrzewania lokali, czy też do opodatkowania usług objętych załącznikiem Nr 3 do ustawy inną stawką niż 8%.

Na zakończenie w celu podkreślenia słuszności stanowiska Wnioskodawca zwrócił uwagę na treść art. 43 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. l pkt 7 i 37-41.

Aczkolwiek, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia, to jednak wymieniono je w art. 43 ust. 1 pkt 36, co oznacza, że cytowany wyżej przepis ust. 13 nie może mieć zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, że kwoty dodatkowe są pobierane w oparciu o inne umowy, istotnym jest cel, w jakim czynności dodatkowe są wykonywane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział również dla niektórych czynności opodatkowanie obniżonymi stawkami podatku VAT, a także możliwość zastosowania zwolnienia. Zwolnienie od podatku może mieć charakter przedmiotowy, kiedy odnosi się do dostawy określonego towaru lub usługi oraz podmiotowy, kiedy dotyczy podatnika.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy o VAT definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dodatkowo, podkreślić należy, iż cytowany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, iż usługa polegająca na wynajmie lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, mieści się w katalogu czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a zatem jest zwolniona od podatku VAT.

Natomiast wynajem lokali, które nie mają charakteru mieszkalnego a także nie są wynajmowane na cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu stawką podatku 23%.

Przechodząc z kolei do kwestii refakturowania, podkreślić jednakże należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy, w myśl, którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak, więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów (z tytułu usuwania nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków) oraz opłaty za ogrzewanie, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, wywóz nieczystości oraz ogrzewanie, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów straciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe – w tym opłaty z tytułu mediów czy opłata za ogrzewanie – stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ww. koszty mediów ponoszone przez wynajmującego stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest najem:

*   lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
*   lokali użytkowych – zastosowanie ma 23% stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów i energii również stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT.

Prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług najmu powierzchni na cele użytkowe, które podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, jak również usług najmu lokali na cele mieszkalne, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pomieszczenia wynajmowane na cele mieszkalne obejmują pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym stanowiącym jego własność. W jednym z budynków wynajmowane są lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe, natomiast w drugim budynku znajdują się zarówno lokale o charakterze mieszkalnym jak i o charakterze użytkowym przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Zgodnie z PKOB budynki te są ujęte w klasie 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Najemcy zobowiązani są do zapłaty stałej kwoty miesięcznego czynszu za najem pomieszczeń, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem nieczystości, dostawą wody i odprowadzaniem ścieków czy też ponoszenia kosztów opłat za ogrzewanie, które to opłaty regulowane są na konto wynajmującego.

Odpłatność za usuwanie nieczystości stałych naliczana jest w stałych kwotach ustalonych w umowie najmu i fakturowana ze stawką 8%, natomiast odpłatność za pozostałe media naliczana jest zgodnie z odrębnymi umowami zawartymi z Wynajmującym i tak: odpłatność za wodę naliczana jest na podstawie faktycznego zużycia wody i fakturowana ze stawką 8%, odpłatność za ogrzewanie naliczana jest w stałych miesięcznych kwotach ustalonych w umowie zgodnie z kalkulacją kosztów i fakturowana jest ze stawką 23%. Ponadto, jedna z zawartych umów na wynajem lokalu użytkowego określa jedynie opłatę za czynsz, która zawiera w sobie należności za media i fakturowana jest ze stawką 23%.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Najemca oprócz czynszu będzie uiszczać:

*   opłatę za wywóz nieczystości w stałej kwocie,
*   opłaty za zużycie wody i ścieki według wskazań licznika, a zaliczkowo w wysokości określonej w załączniku do umowy,
*   opłatę za ogrzewanie w kwocie 2,46 zł za m2 powierzchni + VAT.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty związane z wywozem nieczystości, dostawą wody i odprowadzaniem ścieków oraz ogrzewania dla najemców pomieszczeń wynajmowanych na cele mieszkalne i użytkowe są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania i korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

W analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Potwierdzają to zawarte umowy najmu, w których Wnioskodawca zobowiązuje najemców do zapłaty oprócz czynszu również dodatkowych opłat, które pokrywają koszty mediów, związanych z użytkowaniem lokali przez najemców.

Należy tutaj jeszcze raz podkreślić, iż nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W ocenie tut. organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. To Wnioskodawca ma zawarte umowy z dostawcami mediów do lokali użytkowych, a nie poszczególni najemcy lokali. Świadczenia te są zatem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej. Bez znaczenia pozostaje więc argument Wnioskodawcy, iż dodatkowe świadczenia stanowią odrębne usługi sklasyfikowane w PKWiU, opodatkowane na odrębnych zasadach. Istotnym bowiem w opisanej sytuacji jest, że dodatkowe świadczenia stanowią element pomocniczy do usługi najmu i są opodatkowane tak jak świadczenie główne, czyli usługa najmu.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że skoro umowy na dostawę mediów (tj. usuwanie nieczystości, woda i odprowadzanie ścieków) oraz ogrzewanie, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcami, tylko wynajmujący zawarł ww. umowy, to kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usług uzupełniających (usuwanie nieczystości, woda i odprowadzanie ścieków) a także ogrzewania oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie ma zastosowania do usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem mediów na najemców, bowiem Wnioskodawca świadczy usługę najmu lokali użytkowych i pomieszczeń na cele mieszkalne. Nabywane przez Wnioskodawcę media stanowią element pomocniczy do usługi najmu. Zatem nabywane media nie mogą stanowić przedmiotu refakturowania.

W przypadku umowy najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, kwota należna z tytułu świadczenia usługi najmu obejmująca dodatkowe kwoty za usuwanie nieczystości, wodę i odprowadzanie ścieków oraz ogrzewanie, podlegają zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, w przypadku najmu lokali użytkowych, kwoty należne z tytułu świadczenia usług najmu obejmujących również kwoty dodatkowe za usuwanie nieczystości, wodę i odprowadzanie ścieków oraz ogrzewanie, opodatkowane są stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stawka 23% będzie miała również zastosowanie do wynajmu lokali, które nie mają charakteru lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy podkreślić, iż interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT odnośnie kosztów dotyczących części wspólnych budynków bowiem Wnioskodawca nie zadał w tym zakresie pytania jak również nie wskazał własnego stanowiska w tej części.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzić należy, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołane wyroki nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.