Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-87/10-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Rodzice Wnioskodawczyni planują w najbliższym czasie utworzyć spółkę z o.o. na terytorium RP (dalej Spółka), w konsekwencji czego staną się właścicielami udziałów w tej Spółce (objęcie udziałów). Następnie rodzice Wnioskodawczyni zamierzają darować Jej części powyższych udziałów. Na skutek zawartej umowy darowizny Wnioskodawczyni stanie się wspólnikiem Spółki i wstąpi do Spółki na warunkach przysługujących dotychczas Jej rodzicom.

W przyszłości może zaistnieć sytuacja, że dojdzie do umorzenia powyższych udziałów darowanych Wnioskodawczyni przez rodziców w trybie umorzenia przymusowego (bez zgody wspólnika) albo dobrowolnego (za zgodą wspólnika) zgodnie z art. 199 k.s.h.

Wynagrodzenie jakie w takiej sytuacji otrzyma Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

Zarówno rodzice Wnioskodawczyni jak i Wnioskodawczyni są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia tych udziałów?
2.  Czy ewentualny podatek dochodowy od osób fizycznych, w wysokości 19%, Wnioskodawczyni będzie zobligowana zapłacić (wykazać) od uzyskanego dochodu obliczonego jako różnicę pomiędzy przychodem, którym będzie należne od Spółki wynagrodzenie za udziały a kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości wskazanej w pytaniu pierwszym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej jako u.p.d.o.f. (t. j. w Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 u.p.d.o.f., w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny.

Na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f znajduje się w rozdziale 5 u.p.d.o.f. „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Zasady umarzania udziałów w spółce z o.o. określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej jako k.s.h. (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do treści art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dobrowolnego odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 u.p.d.o.f.), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.).

Reasumując w świetle powołanych wyżej przepisów i w opisanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawczyni zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego udziałów, które mają być nabyte przez Wnioskodawczynię za wynagrodzeniem w drodze darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (pytanie pierwsze).

Natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych, w wysokości 19%, Wnioskodawczyni będzie zobligowana zapłacić (wykazać) od uzyskanego dochodu obliczonego jako różnicę pomiędzy przychodem, którym będzie należne od spółki z o.o. wynagrodzenie za udziały a kosztami uzyskania tego przychodu w powyżej wskazanej wysokości (pytanie drugie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), jak również dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Zgodnie z cytowanym przepisem art. 24 ust. 5d ww. ustawy, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 93, poz.768). Podkreślenia wymaga, iż przepis ten stanowi, iż wartość nabytej rzeczy przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia dla Wnioskodawczyni czy umorzenie udziałów, które nabędzie w drodze darowizny będzie umorzeniem przymusowym czy dobrowolnym, gdyż podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dochodem z umorzenia udziałów będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez Wnioskodawczynię od Spółki w związku z umorzeniem udziałów Spółki, nad kosztami uzyskania tego przychodu – kwotą odpowiadającą wartości udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia tych udziałów. Podatek dochodowy od osób fizycznych, w wysokości 19% Wnioskodawczyni będzie zobligowana zapłacić (wykazać) od uzyskanego dochodu obliczonego jako różnica pomiędzy przychodem, którym będzie należne od Spółki wynagrodzenie za udziały, a kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny ustalonymi zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.