Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-154/12/16-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA.
Słowa kluczowe: akcja; banki; kredyt; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; skutki podatkowe; sprzedaż; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; udział-objęcie udziałów; wartość; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1488/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1981/13 stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za obejmowane w tej spółce akcje,
*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”) niektóre wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej „Wierzytelności”). Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy, tak aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli wspominanych Wierzytelności, Wnioskodawca miał udziały w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Wnioskodawcą, jak i do spółek powiązanych z Wnioskodawcą.

Przystępując do SKA Wnioskodawca jako akcjonariusz obejmie jej akcje. Akcje te zostaną pokryte wkładem pieniężnym lub wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą Wierzytelności.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku podejmowanych działań reorganizacyjnych w przyszłości akcje w SKA zostaną przeniesione do innego podmiotu. Może się to odbyć w formie sprzedaży (odpłatnego zbycia) lub wniesienia ich do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego. Odpłatne zbycie może mieć miejsce na rzecz inwestora niepowiązanego z Wnioskodawcą lub na rzecz spółki powiązanej.

Planując racjonalnie swoje działania Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Pytanie Wnioskodawcy dotyczy tego, czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po jego stronie.
2.  Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną „wydatków” poniesionych na objęcie akcji w SKA.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 8 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-154/12-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w SKA wynik podatkowy powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) – ustala się koszt uzyskania przychodu:

*   zgodnie z punktem 2 lit. a wspomnianego przepisu – w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce;
*   zgodnie z punktem 3 wspomnianego przepisu – w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, a SKA nie jest spółką kapitałową.

Wniosek taki wypływa m.in. z konstrukcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przewiduje, iż nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tylko w przypadku akcji spółki kapitałowej w pierwszej kolejności jest przychodem do opodatkowania (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), by następnie stać się kosztem uzyskania przychodu przy dalszym aportowaniu tych udziałów/akcji zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a tej ustawy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za obejmowane w tej spółce akcje jest natomiast, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, neutralne podatkowo po stronie wnoszącego aport. Skoro zatem na wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za jej akcje nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nominalnej wartości tych akcji, nominalna wartość tych akcji nie powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów na moment późniejszego ich wniesienia w formie aportu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do braku opodatkowania dochodów zrealizowanych przez podatnika na wniesieniu aktywów do SKA i opodatkowanie jedynie przyrostu wartości akcji SKA od momentu ich objęcia w zamian za aport do momentu ich dalszego aportu do spółki kapitałowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w SKA (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 1o ww. ustawy).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania objęcie akcji w SKA następowało w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności. Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko art. 12 ust. 4 pkt 3c tej ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA nie powstaje dla wnoszącego taki aport przychód podatkowy, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do SKA wnoszone jako wkład niepieniężny, ulega „przesunięciu” do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany.

Innymi słowy Wnioskodawca, wnosząc do SKA wkład niepieniężny w zamian za obejmowane akcje, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli nie rozpoznał ani przychodów, ani kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym, skoro wcześniej nie powstanie moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3, nie definiuje w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to zgodnie z tym przepisem wartość ta powinna być rozpoznana w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania własności prawa. Poza sporem pozostaje, że wskutek udzielenia kredytu lub pożyczki Wnioskodawca nabywa roszczenie o zwrot wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki. Z kolei w przypadku wypłacenia środków pieniężnych wskutek wyłudzenia kredytu lub niedozwolonego przekroczenia debetu Wnioskodawca nabywa prawo do zwrotu wypłaconych środków. Nabycie roszczenia ma charakter konstytutywny, gdyż powstaje nieistniejące dotychczas prawo podmiotowe i jednocześnie określony podmiot prawo to nabywa. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do zawężania pojęcia nabycia wyłącznie do jego translatywnej formy pomijając prawną możliwość nabycia konstytutywnego.

Na nabycie Wierzytelności wniesionych aportem w zamian za akcje SKA Wnioskodawca poniósł wydatki równe kwocie wypłaconych kredytów i pożyczek lub niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej – w wysokości wartości nominalnej kapitału Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, niedozwolonych debetów lub wyłudzonych kredytów wniesionych w zamian za akcje SKA.

Takie podejście potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Związku Banków Polskich w dniu 7 kwietnia 2005 r. (znak: PB 3/169-8213-32/HS/05), w którym stwierdzono, że „W przypadku wierzytelności kredytowych wnoszonych aportem za wydatek na ich nabycie stanowiący koszt podatkowy, uznaje się kwotę udzielonego kredytu. (…) Podstawą opodatkowania jest różnica między:

*   wartością nominalną udziałów objętych w zamian za wierzytelność a
*   wartością wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) (…)”.

Natomiast w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w SKA, które to akcje w SKA zostały objęte za wkład w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od kredytów lub pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że w tym przypadku nie ma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie takiej wierzytelności, czyli wartość nominalna takiej wierzytelności nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej) a kosztem jego uzyskania (tj. wartością nominalną kapitału wnoszonych Wierzytelności). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wartość nominalną kapitału Wierzytelności, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o (a więc o wydatki związane z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, takich jak np. opłaty notarialne), to Wnioskodawca obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Wnioskodawca osiągnie stratę.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Nawet gdyby uznać, że aport Wierzytelności do SKA stanowi odpłatne jej zbycie (z czym nie zgadza się Wnioskodawca), to w przedmiotowym stanie faktycznym dochód lub strata powstaną nie na wniesieniu Wierzytelności, ale na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej akcji w SKA objętych w zamian za Wierzytelności. Skoro zatem nie dochodzi do zbycia Wierzytelności nie będzie również mieć zastosowania przywołany przepis, a w konsekwencji strata poniesiona na wniesieniu akcji SKA do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska, w szczególności w zakresie możliwości rozpoznania wartości nominalnej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 980/10) wydany w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy dotyczącej ustalenia wyniku podatkowego w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% akcji (udziałów), wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych. W powyższym wyroku Sąd uznał, że „w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 pkt 1j updop odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako, że również one mają walor składników majątkowych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Należy zatem przyjąć, że wartością taką w odniesieniu do wierzytelności własnych jest wartość nominalna tych wierzytelności.

Konkludując bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1061/10) wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość nominalną kapitału udzielonej pożyczki (w tym przypadku Sąd poszedł nawet o krok dalej uznając, iż również odsetki wchodzące w skład wierzytelności kredytowej należne w momencie zbycia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu).

Zaprezentowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-718/11-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że „wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie Wierzytelności wnoszonych). (…) gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Spółka osiągnie stratę. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT”.

W interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-367/11-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu”.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-102/11-2/DP).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 8 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-154/12-3/DS, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji SKA, wynik podatkowy z takiej transakcji stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 1 października 2012 r. nr ILPB4/423W-52/12-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 30 października 2012 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 30 listopada 2012 r. nr ILPB4/4240-55/12-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 18 marca 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1488/12, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jak należy ustalić podstawę opodatkowania (dochód) w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, które z kolei uzyskano w wyniku ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny w formie wierzytelności z tytułu udzielonych przez Skarżącą, a następnie niespłaconych kredytów, pożyczek, innych umów, debetów i wyłudzonych kredytów.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że obie strony sporu były do pewnego momentu interpretacji przepisów zgodne. Sąd zwrócił natomiast uwagę na rozbieżności. Zauważył, że w opinii Skarżącej art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien być wykładany w ten sposób, że zawiera on szeroki katalog kosztów, których nie musi cechować fizyczne wydatkowanie określonych sum. W jego zakresie mieszczą się „faktycznie poniesione wydatki na nabycie”, które Skarżąca utożsamia jako wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa własności, stanowiące ekonomiczny ciężar dla ponoszącego. Stąd, jak odnotował WSA, Skarżąca za uzasadnione przyjęła stanowisko pozwalające na zaliczenie w ciężar kosztów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej poniesionych przez nią (w znaczeniu ekonomicznym) wydatków na powstanie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów itp. Z tym poglądem, jak wskazał WSA we Wrocławiu, nie zgodził się Organ podatkowy, oddzielając wydatki na nabycie wierzytelności oraz czynność udzielenia kredytów, debetów itd. i wskazując odmienne rozumienie pojęcia „wydatek faktycznie poniesiony na nabycie”, jako koszt wydatkowany, poniesiony. Skoro Skarżąca, według Organu, nie nabyła przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy, tj. nie wydatkowała konkretnych sum na ich nabycie, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot tych wierzytelności instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Organu, że art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o wydatkach faktycznie poniesionych. W opinii Sądu użycie przez Ustawodawcę tego właśnie sformułowania („faktycznie poniesione na nabycie”) oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione. Zgodnie z literalnym, słownikowym znaczeniem tego słowa „faktyczny” oznacza zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny. Słowo „poniesiony” oznacza zaś „dźwigając kogoś, coś, zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać, doświadczyć czegoś”. Z treści tych definicji wynika zatem, że chodzi tu o wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczymi.

Pomimo tej uwagi Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił interpretacji przedstawionej przez Organ w zaskarżonym akcie. Nie negując poglądu Organu na temat interpretacji powołanego już art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, WSA uznał, że nie można się zgodzić z tezą, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego znajdzie on zastosowanie. Z treści tej normy wynika, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Sąd zauważył, że – jak wynika z przywołanej treści – norma ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do składników innych, niż wymienione w pkt 1 i 2 tegoż przepisu, zatem wszystkich pozostających poza zakresem objętych normami zawartymi w art. 15 ust. 1j pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tych przepisów wynika, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że Ustawodawca przewidział sytuację odpowiadającą opisanemu w sprawie zdarzeniu przyszłemu, polegającemu na konwersji udziałów (akcji) na akcje w spółce innej spółki, które objęto w zamian za wkład niepieniężny.

Zważywszy na fakt, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu działań opisanych w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty, to i wykładnia tego przepisu winna być precyzyjna. Proces ten (wykładni przepisów prawa) obejmuje nie tylko precyzyjne (w tym przypadku literalne) odczytanie treści normy, ale także dokonanie jej prawidłowej subsumpcji pod niesporny i prawidłowo ustalony opis zdarzenia przyszłego. WSA stwierdził, że przepis ten reguluje sytuację, w której dochodzi do objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. prawa te obejmowane są w zamian za udziały (akcje) w spółce albo w spółdzielni, które to z kolei zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wówczas to koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a więc z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni – ustalany jest w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni.

Ta piętrowa konstrukcja prawna jest jednak, w ocenie WSA, czytelna, ponieważ opisuje sytuację objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (do tej formy odwołuje się bowiem przepis art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w zamian za aport w formie udziałów (akcji) innej spółki, jeśli te ostatnie objęto w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Opisowi temu odpowiada przedstawione we wniosku Skarżącej, a zaakceptowane przez Organ podatkowy zdarzenie przyszłe rozpoznawanej sprawy. Niewątpliwie Spółka zamierza objąć udziały (akcje) w spółce kapitałowej, które myśli pokryć wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, akcje te objęła w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności wniesione do SKA), a zatem na żadnym etapie przedmiotem wkładu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji to ten przepis winien mieć zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy, nie zaś wskazywany przez Organ podatkowy przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie należy do spółek kapitałowych i – w stanie prawym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co w opinii Sądu, nie stoi jednak w opozycji do stosowania ww. przepisu na gruncie rozpoznawanej sprawy i możliwości ustalenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej akcji tej spółki w przypadku ich konwersji na udziały (akcje) w spółce kapitałowej.

Za dopuszczalnością takiej możliwości przemawia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykładnia literalna omawianego przepisu – art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odwołuje się do pojęcia akcji, nie precyzując, że chodzi wyłącznie o akcje spółki kapitałowej. Tymczasem SKA jest uprawniona do emitowania akcji, w odniesieniu do których, na mocy art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stosuje się przepisy tejże ustawy dotyczące spółki akcyjnej. Tym samym na gruncie tej ustawy brak podstaw do uznania, aby akcje SKA traktowane były odmienne niż akcje spółki kapitałowej, zwłaszcza, że zgodnie z przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, mogą być one notowane na giełdzie. Spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka akcyjna, jest bowiem typem spółki, której funkcja polega m.in. na pozyskiwaniu kapitału. Jej natura gospodarcza oparta jest na powiązaniu akcjonariuszy w charakterze inwestorów pasywnych z komplementariuszami jako inwestorami aktywnymi i stanowi tym samym organizacyjno-prawną formę prowadzenia przedsiębiorstwa. W literaturze przedmiotu o spółce komandytowo-akcyjnej podkreśla się, że główną jej zaletą, w porównaniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek osobowych, jest niewątpliwe możliwość emisji akcji i dostęp do giełdy papierów wartościowych.

W tych okolicznościach – zdaniem WSA – nie mogą mieć ważącego znaczenia argumenty podnoszone przez Skarżącą, a dotyczące skutków ustalenia dochodu w oparciu o art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stosowanie przepisów oparte jest na przedstawionym w uzasadnieniu procesie wykładni prawa, a nie pożądanych skutkach. Te mogłyby być brane pod uwagę w przypadku wątpliwości interpretacyjnych wspartych na niejasnym tekście prawa, co w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

Ponadto Sąd zauważył, że pogląd przedstawiony w orzeczeniu nie jest odosobniony wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 716/12.

W tym stanie rzeczy – w ocenie WSA – wykładnię opisanych przepisów dokonaną przez Organ należy uznać za nieprawidłową, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organ naruszył bowiem przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niezastosowanie oraz przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podsumowując – Sąd zauważył, że ponownie rozpoznając sprawę i udzielając Stronie odpowiedzi na przedstawione zapytanie Organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego przedstawionego w uzasadnieniu Sądu i zastosowania przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 15 maja 2013 r. nr ILRP-007-109/13-2/AM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1981/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1488/12.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii właściwej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej interpretacji. Sąd kasacyjny wskazał, że Organ opowiada się za ograniczeniem stosowania pierwszego z tych przepisów tylko do tych przypadków, kiedy podatnik wnosi do spółki kapitałowej (w wyniku czego obejmuje akcje lub udziały w takiej spółce kapitałowej) akcje objęte wcześniej w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym te objęte wcześniej akcje lub udziały także musiały być akcjami lub udziałami spółki kapitałowej. W ocenie NSA gdyby taka interpretacja była prawidłowa, Sąd pierwszej instancji rzeczywiście dopuściłby się zarzuconego w skardze kasacyjnej błędu wykładni, zaś w sprawie zamiast art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a miałby zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia pierwszego z tych przepisów ustawy dokonana przez WSA we Wrocławiu nie budzi zastrzeżeń. Po pierwsze do wyników interpretacyjnych przedstawionych przez ten Sąd prowadzi już literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a omawianej ustawy. Hipoteza tego przepisu zawiera kilka elementów, wśród których poza tymi, jakie niewątpliwie w sprawie wystąpiły, znajduje się i ten, aby wniesione do spółki kapitałowej akcje były wcześniej objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawa nie wymaga tu zatem niczego więcej, w tym nie wymaga, aby przedmiotem aportu były akcje spółki akcyjnej. Rozumowanie lege non distinguente pozwala uznać, że skoro Ustawodawca mówi ogólnie o „akcjach”, to ma na uwadze wszystkie akcje (akcje wszystkich spółek), jakie występują w polskim systemie prawa handlowego, w tym także akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Jeśli zatem podatnik takie akcje najpierw objął w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tak jak w niniejszej sprawie), a następnie te akcje SKA wniesie do spółki kapitałowej (tak jak w niniejszej sprawie), w wyniku czego otrzyma akcje lub udziały takiej spółki kapitałowej (tak jak w niniejszej sprawie), to w pełni i dokładnie zrealizuje się hipoteza omawianego przepisu. Kosztem uzyskania przychodu z objęcia takich udziałów lub akcji będzie nominalna wartość wnoszonych akcji SKA.

Po drugie – w ocenie Sądu kasacyjnego – za stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Posługiwanie się przez Ustawodawcę w różnych miejscach ustawy nieco innymi zwrotami normatywnymi każe przyjąć, że nie mogą one mieć tożsamej treści. Skoro więc w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca stosował pojęcie „udziały (akcje) w spółce kapitałowej”, zaś w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a tej ustawy pojęcie „udziały (akcje) w spółce”, to najwyraźniej jego zamysłem było – w pierwszym przypadku – zawężenie akcji tylko do akcji spółki akcyjnej oraz – w drugim – objęcie tym pojęciem akcji wszystkich typów spółek, które emitują akcje, a nie tylko spółek kapitałowych. W polskim systemie prawa handlowego za „akcje” w tym drugim rozumieniu muszą być uznane także akcje SKA. Zatem – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pogląd Ministra Finansów narusza więc zakaz wykładni synonimicznej, czyli takiej wykładni, która uznaje stosowanie przez Ustawodawcę różnych wyrazów i zwrotów za kwestię nieistotnego prawnie przypadku, i która tym różnym wyrazom i zwrotom przypisuje taką samą treść.

Sąd ten wskazał również, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku innego Sądu Wojewódzkiego (WSA w Gdańsku) sygn. I SA/Gd 716/12. Jakkolwiek ten ostatni wyrok nie był jeszcze prawomocny w dacie wydania zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu, to jednak należy odnotować, że stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gdańsku spotkało się z aprobatą NSA, który wyrokiem z 13 października 2015 r. w sprawie o sygn. II FSK 534/13 oddalił wniesioną przez Ministra Finansów skargę kasacyjną. W wyroku tym sformułowano pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że nie istnieją w sprawie żadne względy, które pozwoliłby na odstąpienie od rezultatów wykładni gramatycznej art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy, który ma charakter jednoznaczny. Względy funkcjonalne w postaci ewentualnego uprzywilejowania podatkowego podmiotów prowadzących działalność w formie spółek osobowych nie stanowią warunku, pod którym można odstąpić od językowego sensu przepisu, jako że trudno w tym przypadku mówić o naruszeniu fundamentalnych zasad konstytucyjnych, rażącej niesprawiedliwości czy nieracjonalności, względnie oczywistym błędzie Ustawodawcy, zniweczenia celu instytucji prawnej, czy też absurdalnym wyniku wykładni. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnotował „piętrowy” charakter omawianej konstrukcji prawnej, który – istotnie – powodować może pewne trudności w odkodowaniu treści normy, ale trudności te nie zwalniają z obowiązku respektowania zasady prymatu wykładni literalnej. Zdaniem NSA proponowana przez Organ w skardze kasacyjnej wykładnia celowościowa musi być odrzucona.

Analizując niniejszą sprawę, Sąd stwierdził, że w przypadku objęcia udziałów albo akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości nominalnej wnoszonych akcji, a nie na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie.

W dniu 10 marca 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 22 grudnia 2015 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1488/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) jako wkład niepieniężny niektóre wierzytelności z tytułu udzielonych przez niego kredytów, pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej: Wierzytelności). Przystępując do SKA Wnioskodawca jako akcjonariusz obejmie jej akcje. Akcje te zostaną pokryte m.in. wkładem niepieniężnym w postaci Wierzytelności. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości akcje SKA zostaną przeniesione do innego podmiotu, m.in. przez wniesienie ich do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w tym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej zobowiązany będzie ustalić przychód podatkowy, o którym mowa w przytoczonej regulacji.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji: przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów, Wnioskodawca prawidłowo uznał, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w SKA. Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z tą operacją.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej ustalanych na ten dzień jest zróżnicowany w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1o omawianej ustawy: jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Literalna wykładnia art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera kilka elementów, które muszą wystąpić, aby ziściła się norma prawna wskazanej regulacji. Po pierwsze – przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej są m.in. udziały (akcje) w spółce, przy czym mogą to być również akcje spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w przepisie tym mowa ogólnie o „akcjach”, to dotyczy to wszystkich akcji wszystkich spółek występujących w polskim systemie prawnym (zatem także akcji spółek komandytowo-akcyjnych). Po drugie – wskazane udziały (akcje) w spółce winny zostać objęte w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Po trzecie – udziały (akcje) w spółce wnoszone są aportem do spółki kapitałowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca akcje SKA najpierw objął w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA były Wierzytelności). Następnie te akcje SKA Wnioskodawca wniesie do spółki kapitałowej, w wyniku czego otrzyma akcje lub udziały spółki kapitałowej. Zatem w pełni i dokładnie zrealizuje się hipoteza omawianego przepisu. Stąd kosztem uzyskania przychodu z objęcia takich udziałów lub akcji w spółce kapitałowej będzie nominalna wartość wnoszonych akcji SKA.

Zatem w sytuacji niniejszego wniosku, tj. objęcia udziałów albo akcji spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji SKA, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości nominalnej wnoszonych akcji SKA.

Reasumując – w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji SKA, wynik podatkowy z takiej transakcji stanowi różnicę między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością nominalną akcji w SKA.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 8 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-154/12-3/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.