Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.61.2017.3.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych w ramach umowy konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) - uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) oraz w dniu 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) na wezwania tut. Organu z dnia 14 kwietnia 2017 r. i z dnia 8 czerwca 2017 r. - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych w ramach umowy konsorcjum - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach umowy konsorcjum. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.61.2017.1.KT z dnia 14 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 kwietnia 2017 r.), a także pismem złożonym w dniu 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.61.2017.2.KT z dnia 8 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 czerwca 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stan faktyczny 1

Zainteresowany w dniu 5 lutego 2016 r. zawarł ze „S” spółka akcyjna umowę konsorcjum, której przedmiotem było ustalenie warunków wspólnego złożenia oferty w przetargu ograniczonym, a w przypadku wygrania przetargu zawarcie z Zamawiającym umowy oraz wspólną jej realizację. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum S S.A. jest Liderem, a Zainteresowany Uczestnikiem. Konsorcjum wygrało przetarg i zawarło umowę z Zamawiającym. Przedmiotem zamówienia i umowy z Zamawiającym jest adaptacja budynku. Konsorcjum świadczy więc m.in. usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowany oraz jego kontrahent są spółkami prawa handlowego i podatnikami VAT czynnymi, których sprzedaż usług nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Strony umowy Konsorcjum ustaliły sposób rozliczeń w par. 5 ust. 2 umowy w ten sposób, iż „wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego niezwłocznie (lecz nie później niż w 5 dni roboczych) refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika”. W umowie konsorcjum strony zobowiązały się do uzgodnienia zakresu robót, usług i dostaw świadczonych przez każdego Uczestnika. Wobec Zamawiającego obaj Uczestnicy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za cały zakres Zamówienia, zaś w ramach Konsorcjum każdy Uczestnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie przyjętego na siebie zakresu robót oraz odpowiada za zobowiązania wobec swoich podwykonawców samodzielnie. Zgodnie z par. 3 ust. 3 umowy konsorcjum „zakres prac Lidera Konsorcjum (pełnomocnika) obejmować będzie w szczególności: nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu, podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisania ofert, pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania, reprezentowanie Konsorcjum wobec osób trzecich, wniesienie wadium przetargowego, wniesienie wadium należytego wykonania umowy, ubezpieczenie budowy”. Zgodnie z umową konsorcjum w przypadku składania przez Lidera oświadczeń dla Zamawiającego powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum wymaga to jego pisemnej zgody. Strony umowy konsorcjum ustaliły także, że koszty wadium przetargowego, wadium należytego wykonania umowy oraz ubezpieczenia budowy poniesione przez Lidera pokryte zostaną przez wszystkich Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do wartości zakresu wykonywanych przez nich usług w terminie 30 dni od dnia opłacenia wadium/polisy przez Lidera Konsorcjum.

Stan faktyczny 2

Uczestnik i Lider zawarli w dniu 1 marca 2017 r. aneks do umowy konsorcjum, w którym dokonali zmiany sposobu rozliczeń. Dodany aneksem par. 5 ust. 2 (1) stanowi, że „Wynagrodzenie za przedmiot umowy rozliczane od dnia wejścia wżycie aneksu z dnia 1 marca 2017 r. do umowy konsorcjum z dnia 05.02.2016 r. płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Stron, wystawianych na rzecz Zamawiającego, w oparciu o zatwierdzone (w trybie określonym Kontraktem) protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury VAT wystawiane przez Lidera Konsorcjum lub Uczestnika Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, wystawiane będą odpowiednio do zakresu wykonywanych przez nich w ramach Kontraktu świadczeń”. Pozostałe postanowienia umowy konsorcjum pozostały bez zmian. Po zawarciu niniejszego aneksu Lider Konsorcjum zawarł z Zamawiającym aneks do umowy, zgodnie z którym Zamawiający wyraża zgodę na wystawianie faktur przez Zainteresowanego i ich zapłatę bezpośrednio na konto Zainteresowanego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający, na rzecz którego Konsorcjum świadczy usługi, zlecił wykonanie prac jako inwestor. Przedmiotem umowy zawartej przez Konsorcjum z Zamawiającym była kompleksowa adaptacja budynku, a więc szereg prac obejmujących roboty ziemne, budowlane i wykończeniowe. Szeroki zakres robót dotychczas wymagał wykonywania części prac przez podwykonawców, z którymi umowy zawierał Wnioskodawca jak i Lider Konsorcjum. Podwykonawcy ci byli zgłaszani Zamawiającemu jako inwestorowi. Zamawiający bezpośrednio nie zlecał innym, oprócz Konsorcjum, podmiotom jakichkolwiek robót związanych z adaptacją przedmiotowego budynku. Zamawiający zlecał więc Konsorcjum wykonywanie prac wyłącznie jako inwestor.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje odnośnie postanowień wynikających z umowy konsorcjum co do:

1.  sposobu organizacji konsorcjum:

Zgodnie z § 3 umowy konsorcjum (zwaną dalej „Umową”) zatytułowanego „Ustalenie Lidera Konsorcjum i zasady reprezentacji”, ust. 1: „Strony umowy zgodnie ustalają, że Liderem Konsorcjum będzie „S” S.A..”; ust. 2: „Lider Konsorcjum jest upoważniony do występowania w imieniu i na rzecz Konsorcjum w trakcie realizacji Kontraktu na każdym jego etapie, zarówno w stosunkach z Zamawiającym jak i z osobami trzecimi. W przypadku składania przez Lidera oświadczeń dla Zamawiającego, powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum wymaga to jego pisemnej zgody.”; ust. 3: „Zakres prac Lidera Konsorcjum (pełnomocnika) będzie obejmować w szczególności:

*   nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu,
*   podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisania ofert,
*   pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania,
*   reprezentowanie Konsorcjum wobec osób trzecich,
*   wniesienie wadium przetargowego,
*   wniesienie wadium należytego wykonania umowy,
*   ubezpieczenie budowy.”;

ust. 4: „O wszelkich sprawach z przedstawicielami Zamawiającego oraz dotyczących nadzoru autorskiego, związanych z wykonaniem przedmiotu umowy, powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum, Lider obowiązany jest niezwłocznie powiadomić na piśmie Uczestnika”.

Zgodnie z § 4 zatytułowanym „Odpowiedzialność Uczestników Konsorcjum”, ust. 2: „W stosunkach wewnętrznych każdy z Uczestników odpowiada za zgodne z Kontraktem wykonanie przyjętego na siebie zakresu robót oraz ponosi odpowiedzialność i ryzyko za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich prac. Każdy z uczestników odpowiada za zobowiązania wobec swych podwykonawców samodzielnie”; ust. 3: „W relacjach Konsorcjum - Zamawiający, Uczestnicy przyjmują odpowiedzialność solidarną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu Kontraktu”, ust. 4: „Każdy z Uczestników przyjmuje na siebie całe ryzyko techniczne, ekonomiczne, finansowe, podatkowe i prawne dla swojego zakresu rzeczowego Kontraktu wraz ze skutkami wynikającymi z zaległości płatniczych lub braku ich uregulowania przez Zamawiającego”.

1.  sposobu realizacji przedmiotu umowy:

Stosownie do treści § 5 Umowy zatytułowanego „Zadanie i rola w realizacji przedmiotu zamówienia (Kontraktu)”, ust. 1: „Uczestnicy Konsorcjum zobowiązują się do uzgodnienia i podpisania aneksu do niniejszej umowy, określającego dostawy, roboty, usługi i świadczenia każdego Uczestnika Konsorcjum (tzw. „Zakres Robót” przy realizacji Kontraktu) w ciągu 7 dni od daty zgłoszenia wniosku przez Lidera”; ust. 2: „Strony ustalają następujące szczegółowe warunki współpracy: Sposób i terminy realizacji prac określa Kontrakt. Wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone (w trybie określonym Kontraktem) protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego niezwłocznie (lecz nie później niż w 5 dni roboczych) refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 (pięć) dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika. Każdy z Uczestników ma prawo udziału w czynnościach odbiorowych przewidzianych Kontraktem. Każdy z Uczestników ma pierwszeństwo w przejęciu realizacji ewentualnych robót dodatkowych, leżących w jego zakresie określonym zgodnie z § 5 ust. 1. Uczestnik realizujący roboty dodatkowe określa wartość prac, jaka zostanie przedstawiona Zamawiającemu i prowadzi ewentualne negocjacje cenowe”.

1.  zakresu prac/usług wykonywanych przez poszczególnych konsorcjantów:

Zgodnie z przywołanym powyżej § 5 ust. 1 Umowy, zakres ten winien regulować aneks a nie Umowa. Zważywszy, że obaj konsorcjanci już kilkukrotnie przystępowali do przetargów, a także specjalizację każdego z podmiotów, to konsorcjanci zaniechali zawierania aneksu, a wzajemny podział robót wynikał ze sporządzonych kosztorysów. Strony ustaliły, że P sp. jawna z siedzibą (dalej „P”) wykona roboty budowlane i instalacyjne, zaś S S.A. instalacje elektryczne i teletechniczne.

1.  odbiorcy prac/usług wykonywanych przez poszczególnych konsorcjantów:

Odbiorcą robót każdego z konsorcjantów był Zamawiający.

1.  zakresu obowiązków, jakie są nałożone na poszczególnych konsorcjantów:

Zakres obowiązków Lidera został określony w przywołanym powyżej § 3 ust. 2 i ust. 3, a więc obowiązki w zakresie reprezentowania Konsorcjum wobec Zamawiającego. Natomiast co do pozostałych obowiązków to wynikały one z zakresu prac poszczególnych konsorcjantów i odpowiedzialności za te prace, przy czym odpowiedzialność wobec Zamawiającego była solidarna.

1.  roli poszczególnych konsorcjantów w realizacji przedmiotu umowy zawartej z Zamawiającym:

W zakresie obowiązków w relacjach Konsorcjum - Zamawiający to S S.A. jest Liderem Konsorcjum, a P Uczestnikiem Konsorcjum, a poszczególne obowiązki konsorcjantów zostały przedstawione powyżej. Jeżeli natomiast analizować rolę poszczególnych konsorcjantów w realizacji całości prac na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, to P wykonało 61,2 %, a S S.A. 38,7 % wszystkich prac.

1.  wzajemnych rozliczeń i sposobu fakturowania pomiędzy konsorcjantami (Uczestnikiem i Liderem) oraz pomiędzy konsorcjantami a Zamawiającym:

Umowa kwestię wzajemnych rozliczeń reguluje w cytowanym już § 5 ust. 2, a więc: „Wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone (w trybie określonym Kontraktem) protokoły odbioru, obmiary robót. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego niezwłocznie (lecz nie później niż w 5 dni roboczych) refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 (pięć) dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika. (\`(...)\`) Uczestnik realizujący roboty dodatkowe określa wartość prac, jaka zostanie przedstawiona Zamawiającemu i prowadzi ewentualne negocjacje cenowe”.

Odnośnie odpowiedzialności odszkodowawczej wobec Zamawiającego, to Uczestnik, który wadliwie lub nieterminowo wykonał przypisane mu roboty ponosi pełną odpowiedzialność i to on jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty kary lub odszkodowania na rzecz Zamawiającego. Jeżeli natomiast nie można ustalić członka Konsorcjum odpowiedzialnego za niewykonanie lub nieterminowe wykonanie Kontraktu, wówczas każdy członek Konsorcjum pokrywa kary w wysokości proporcjonalnej do wartości jego udziału w dostawach, robotach lub usługach objętych karą lub odszkodowaniem. Koszty wniesienia wadium przetargowego, koszty wniesienia wadium należytego wykonania umowy i koszty ubezpieczenia budowy (§ 3 ust. 3 pkt e, f i g) poniesione przez Lidera pokryte zostaną przez wszystkich Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do wartości zakresu wykonywanych przez nich usług w terminie 30 dni od momentu opłacenia wadium/polisy przez Lidera.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że zawarcie aneksu do umowy konsorcjum, zmieniającego sposób wystawiania faktur w ramach konsorcjum, jest spowodowane zmianą przepisów, w szczególności nowelizacją z dnia 1 grudnia 2016 r. wprowadzającą art. 17 ust. 1h do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także rozbieżnościami pomiędzy konsorcjantami, czy w rozumieniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcę - z uwagi na uregulowany w Umowie sposób fakturowania - należy traktować jako podwykonawcę Lidera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie do stanu faktycznego 1

Czy do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. przez Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego, rozliczenie pomiędzy Zainteresowanym a Liderem Konsorcjum wykonanych przez Zamawiającego świadczeń, zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym 1 trybem, winno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT?

Pytanie do stanu faktycznego 2

Czy do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 marca 2017 r. przez Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego, rozliczenie pomiędzy Zainteresowanym a Zamawiającym wykonanych świadczeń, zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym 2 trybem, winno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Według Zainteresowanego, do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. (stan faktyczny 1) przez Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego, rozliczenie pomiędzy Zamawiającym a Liderem Konsorcjum nie powinno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Nie może więc budzić wątpliwości, iż aby do sprzedaży usług budowlanych zastosowanie miał mechanizm odwróconego obciążenia w VAT, spełnione muszą być łącznie trzy warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 jako podwykonawca.

To właśnie ten ostatni warunek, w opinii Zainteresowanego, w stanie faktycznym 1 nie został spełniony.

Ustawodawca wprowadzając omawiany art. 17 ust. 1h nowelizacją z dnia 1 grudnia 2016 r. użył pojęcia „podwykonawcy” nie wprowadzając jednocześnie definicji legalnej tego pojęcia. Jednakże, korzystając z zasad prawidłowej wykładni należy sięgnąć do innych aktów prawnych, w których pojęcie to jest wykorzystywane. Przede wszystkim należy przyjrzeć się charakterowi stosunku prawnego łączącego Zainteresowanego i Lidera. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt: II CSK 27/16, „Umowa konsorcjum nie została uregulowana w k.c. ani nie została kompleksowo ujęta w innym akcie normatywnym a została ukształtowana przez praktykę, jako odpowiedź na zapotrzebowanie obrotu gospodarczego na istnienie umowy o konkretnych właściwościach. Podstawą powołania konsorcjum jest umowa o wspólne działanie samodzielnie i autonomicznie występujących partnerów, przy zawieraniu której strony w szerokim zakresie, uwzględniając indywidualne potrzeby oraz charakter przedsięwzięcia, korzystają ze swobody kontraktowej i nie są związane wymogiem zachowania jednolitej formy organizacyjno-prawnej. (\`(...)\`) Zasadniczo przyjmuje się, że konsorcjum stanowi umowny stosunek prawny nakierowany na współdziałanie, w celu realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, a jego konstrukcja jest najbardziej zbliżona do umowy spółki cywilnej, choć co do zasady współpraca ma charakter tymczasowy, odmienny jest charakter reprezentacji, nie występuje rozbudowana więź organizacyjna ani wspólny majątek”.

Zainteresowany oraz Lider Konsorcjum zawarli umowę, aby wspólnie przystąpić do przetargu. Podstawą takiego działania był art. 23 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o zamówieniach publicznych („u.z.p.”), który stanowi (ust.1): „Wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia”, zaś w ust. 2: „w przypadku, o którym mowa w ust. 1, wykonawcy ustanawiają pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego”.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca podobnie jak Sąd Najwyższy w przedstawionym powyżej stanowisku, wprost wskazuje na równą pozycję wykonawców, którzy winni jednak ustanowić pełnomocnika - Lidera. Alternatywnym dla konsorcjum trybem wykonania zamówienia jest wykonanie zamówienia przez wykonawcę za pomocą podwykonawcy, co reguluje art. 36a i 36b u.z.p. Jednakże, w przypadku takiego sposobu wykonania zamówienia zastosowanie ma art. 143b u.z.p., który przewiduje szereg warunków: złożenie projektu umowy z podwykonawcą, złożenie samej umowy, szczególne warunki i terminy płatności faktur i rachunków podwykonawcy, a także szereg uprawnień Zamawiającego w postaci sprzeciwu do projektu umowy lub też samej umowy wykonawcy z podwykonawcą. Żadnego z tych warunków w przedstawionym stanie faktycznym 1 Zainteresowany spełnić nie musiał i nie spełnił. Ustawodawca w ustawie o zamówieniach publicznych wyraźnie więc rozróżnił sytuacje, gdy umowa jest wykonywana przez równouprawnionych wykonawców w formie konsorcjum, a kiedy jest wykonywana przez wykonawcę za pomocą podwykonawców. Przede wszystkim zaś, Zainteresowany nie świadczy usług na rzecz Lidera Konsorcjum, lecz na rzecz Zamawiającego. Zainteresowanego nie łączy z Liderem umowa o roboty budowlane, a to właśnie zawarcie takiej umowy może być podstawą do uznania, że dany podmiot jako podwykonawca świadczy usługi budowlane określone w pkt 2-48 załącznika nr 14. Należy bowiem zaznaczyć, iż zgodnie z art. 647 (1) par. 4 kodeksu cywilnego, umowa o roboty budowlane zawarta przez wykonawcę z podwykonawcą winna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Jedyną umową ich łącząca jest umowa konsorcjum, zawarta zgodnie z art. 23 u.z.p. i zgodnie z tym przepisem wymagająca wskazania przez wykonawców pełnomocnika - Lidera. Sam ten fakt nie rzutuje na pozycję innych Uczestników - konsorcjantów, która nadal jest równorzędna. Sam Lider przez zawarcie z Zamawiającym umowy w imieniu Konsorcjum nie staje się automatycznie generalnym wykonawcą. Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym 1, Zainteresowany i Lider ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego. Nie ma więc podstaw do uznania Zainteresowanego za podwykonawcę, gdyż jako podwykonawca ponosiłby odpowiedzialność wyłącznie wobec generalnego wykonawcy, z którym łączyłaby go umowa o roboty budowlane. Natomiast tylko w takiej sytuacji wobec Zamawiającego odpowiedzialność ponosiłby wyłącznie Lider jako generalny wykonawca.

W przedstawionym stanie faktycznym 1 w zasadzie jedynym elementem budzącym wątpliwości, czy rozliczenia pomiędzy Zainteresowanym a Liderem winny być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT, jest przyjęty sposób fakturowania przewidujący wystawianie faktury VAT przez Zainteresowanego właśnie na Lidera, a nie bezpośrednio na Zamawiającego. Przyjęty sposób rozliczeń nie zmienia jednak faktu, iż Zainteresowany świadczy usługi na rzecz Zamawiającego, a nie na rzecz Lidera. Zgodnie z zawartą umową, Lider po otrzymaniu faktury ma obowiązek „niezwłocznego refakturowania jej na Zamawiającego”. Nawet więc sposób płatności podkreśla rolę Lidera jako pośrednika - pełnomocnika Konsorcjum. Należy podkreślić, że sam sposób rozliczeń, który strony ustaliły w momencie gdy był on pod kątem obowiązujących wówczas przepisów regulujących podatek VAT zupełnie obojętny, nie daje podstaw do przyjęcia, iż Zainteresowany działa jako podwykonawca Lidera Konsorcjum.

Z powyższych względów należy przyjąć, że w odniesieniu do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, rozliczenie pomiędzy Zainteresowanym a Liderem Konsorcjum na zasadach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym 1, nie powinno być dokonywane z zastosowaniem odwróconego obciążenia VAT.

Ad. 2)

Powyżej przedstawiona argumentacja pozostaje w pełni aktualna także w odniesieniu do stanu faktycznego 2, czyli w odniesieniu do rozliczeń usług Zainteresowanego na rzecz Zamawiającego w okresie od 1 marca 2017 r., w którym dodatkowo z trybu rozliczenia wykonanych przez Zainteresowanego usług wykluczony został Lider Konsorcjum. Wykluczony został więc jedyny element, który w ocenie Zainteresowanego mógłby budzić wątpliwości odnośnie podstaw do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT. Z powyższych względów należy przyjąć, że w odniesieniu do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 marca 2017 r. na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, rozliczenie usług Zainteresowanego na zasadach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym 2, nie powinno być dokonywane z zastosowaniem odwróconego obciążenia w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 5 lutego 2016 r. zawarł z inną spółką umowę konsorcjum, określającą warunki wspólnego złożenia oferty w przetargu ograniczonym oraz realizacji umowy zawartej następnie z Zamawiającym. Zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum, kontrahent jest Liderem, a Wnioskodawca Uczestnikiem. Przedmiotem zamówienia i umowy z Zamawiającym jest kompleksowa adaptacja budynku (a więc – jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku - szereg prac obejmujących roboty ziemne, budowlane i wykończeniowe). Konsorcjum świadczy m.in. usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca oraz jego kontrahent są spółkami prawa handlowego i podatnikami VAT czynnymi, których sprzedaż usług nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zamawiający, na rzecz którego Konsorcjum świadczy usługi, zlecił wykonanie prac, będących przedmiotem umowy, wyłącznie jako inwestor i bezpośrednio nie zlecał innym, oprócz Konsorcjum, podmiotom jakichkolwiek robót związanych z adaptacją budynku. Zakres robót wymagał wykonywania części prac przez podwykonawców, z którymi umowy zawierał zarówno Wnioskodawca jak i Lider Konsorcjum. Podwykonawcy ci byli zgłaszani Zamawiającemu jako inwestorowi.

Zgodnie z umową Konsorcjum, Lider jest upoważniony do występowania w imieniu i na rzecz Konsorcjum w trakcie realizacji kontraktu na każdym jego etapie, zarówno w stosunkach z Zamawiającym jak i z osobami trzecimi. Przy czym, w przypadku składania przez Lidera oświadczeń dla Zamawiającego, powodujących skutki prawne i finansowe dla Uczestnika Konsorcjum, wymaga to jego pisemnej zgody. Zakres prac Lidera Konsorcjum obejmuje w szczególności: nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu, podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisanie ofert, pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania, reprezentowanie Konsorcjum wobec osób trzecich, wniesienie wadium przetargowego, wniesienie wadium należytego wykonania umowy, ubezpieczenie budowy. Strony ustaliły, że koszty wadium przetargowego, wadium należytego wykonania umowy oraz ubezpieczenia budowy poniesione przez Lidera pokryte zostaną przez wszystkich Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do wartości zakresu wykonywanych przez nich usług.

W umowie Konsorcjum strony zobowiązały się do uzgodnienia zakresu robót, usług i dostaw świadczonych przez każdego Uczestnika. Wobec Zamawiającego obaj Uczestnicy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za cały zakres Zamówienia, zaś w ramach Konsorcjum każdy Uczestnik odpowiada za zgodne z kontraktem wykonanie przyjętego na siebie zakresu robót oraz ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich prac oraz odpowiada za zobowiązania wobec swoich podwykonawców.

Strony umowy Konsorcjum ustaliły następujący sposób rozliczeń: wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych i końcowej Uczestnika, wystawionych w oparciu o zatwierdzone protokoły odbioru. Faktury Uczestnika będą wystawiane na Lidera i przez niego refakturowane na Zamawiającego i będą przez Lidera opłacone w terminie nie później niż 5 dni roboczych, licząc od daty wpływu na rachunek Lidera środków od Zamawiającego stanowiących zapłatę za dany zakres robót Uczestnika.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez niego (w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r.) usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, w szczególności, czy działając jako Uczestnik Konsorcjum (nie będący jego liderem), świadcząc ww. usługi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym, Wnioskodawca świadczy te usługi jako podwykonawca Lidera.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W przedstawionej sprawie, w ramach zawartej umowy konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Uczestnik Konsorcjum. Umowa określa szczegółowe zasady współpracy, w tym podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a Uczestnikiem Konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia. Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Zamawiającym, pełniąc zgodnie z umową (jak wskazano we wniosku) rolę generalnego wykonawcy zadania. To Lider jest podmiotem, który wystawia na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji przedmiotu kontraktu przez Konsorcjum (obejmujące całość świadczenia Konsorcjum) i przyjmuje zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi, niezależnie od ustalonego podziału prac wynikających z zawartej umowy Konsorcjum. Natomiast do zadań Wnioskodawcy, jako Uczestnika Konsorcjum, należy realizacja przydzielonego mu – zgodnie z umową - zakresu robót, oraz wystawianie faktur VAT za wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Liderem Konsorcjum a Wnioskodawcą realizowane są na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT, dokumentujących wykonane przez niego świadczenia.

Skoro zatem Wnioskodawca - Uczestnik Konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy Konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Uczestnika) zrealizowane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem, to należy uznać, że Uczestnik Konsorcjum występuje w tym schemacie w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Uczestnika – jako podwykonawcę - usług ciąży w tej sytuacji na Liderze Konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i Uczestnik Konsorcjum równocześnie są głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z Konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem - jak już wskazano - konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum – z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w analizowanym przypadku dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania istotne znaczenie mają przedstawione przez Wnioskodawcę, wynikające z zawartej umowy Konsorcjum, okoliczności, przede wszystkim rola Lidera w realizacji przedmiotu kontraktu zawartego z Zamawiającym, gdzie Lider występuje jako „generalny wykonawca zadania”, który zawiera umowę w imieniu Konsorcjum, reprezentuje Konsorcjum wobec osób trzecich, sprawuje nadzór nad pracami uczestników, przyjmuje od Zamawiającego zapłatę za wszystkie zrealizowane przez Konsorcjum usługi, a sam przekazuje na rzecz Uczestnika środki „stanowiące zapłatę za dany zakres robót Uczestnika”. Z postanowień umowy wynika więc, że Zamawiający płaci wynagrodzenie Liderowi Konsorcjum – jako generalnemu wykonawcy zadania - za wszystkie wykonane prace (w tym prace wykonane przez Uczestnika), z kolei Lider uiszcza wynagrodzenie na rzecz członka konsorcjum (Uczestnika) za prace wykonane przez niego w celu realizacji kontraktu.

Zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera - podmiotem, który zawiera umowę z Zamawiającym, jest Lider Konsorcjum i to on wystawia fakturę na Zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia. Lider otrzymuje należne od Zamawiającego płatności za prace wykonane przez Lidera oraz Uczestnika, zgodnie z zamówieniem. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Uczestnika Konsorcjum jest Lider. Z wniosku wynika bowiem, że Uczestnik jest odpowiedzialny tylko za tę część zamówienia, którą on wykonuje.

Potwierdza to przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach Konsorcjum, tj. wystawianie faktur przez Uczestnika na rzecz Lidera z tytułu wykonanego zakresu prac oraz „refakturowanie” tych kosztów przez Lidera na rzecz Zamawiającego.

Tym samym, otrzymane od Lidera kwoty stanowią dla Uczestnika Konsorcjum wynagrodzenie za wykonane, określone w umowie konsorcjum, prace w celu realizacji kompleksowej obsługi zamówienia. W takim przypadku mamy do czynienia z odsprzedażą świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Czynności te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca, jako Uczestnik Konsorcjum, świadcząc usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zobowiązany jest do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” tych usług. Natomiast Lider Konsorcjum jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części prac zrealizowanych przez Uczestnika i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera (w tym przypadku – nabywcę tych usług).

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że w dniu 1 marca 2017 r. zawarł z Liderem aneks do umowy konsorcjum, w którym dokonano zmiany sposobu rozliczeń. Zgodnie z tym aneksem wynagrodzenie za przedmiot umowy, rozliczane od dnia wejścia w życie aneksu (tj. od dnia 1 marca 2017 r.) płatne będzie na podstawie faktur Stron wystawianych na rzecz Zamawiającego. Faktury VAT wystawiane przez Lidera Konsorcjum lub Uczestnika Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, wystawiane będą odpowiednio do zakresu wykonywanych przez nich w ramach kontraktu świadczeń. Pozostałe postanowienia umowy konsorcjum pozostały bez zmian. Po zawarciu ww. aneksu Lider Konsorcjum zawarł z Zamawiającym aneks do umowy, zgodnie z którym Zamawiający wyraża zgodę na wystawianie faktur przez Wnioskodawcę i ich zapłatę bezpośrednio na konto Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że zawarcie aneksu do umowy konsorcjum, zmieniającego sposób wystawiania faktur w ramach konsorcjum, jest spowodowane zmianą przepisów, w szczególności nowelizacją z dnia 1 grudnia 2016 r. wprowadzającą art. 17 ust. 1h do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także rozbieżnościami pomiędzy konsorcjantami, czy w rozumieniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcę - z uwagi na uregulowany w Umowie sposób fakturowania - należy traktować jako podwykonawcę Lidera.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W przedmiotowej sprawie, skoro – jak ustalono powyżej - rozliczenia dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum a Uczestnikiem z tytułu wykonanych przez Uczestnika prac na potrzeby zamówienia stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi, Uczestnik (Wnioskodawca) powinien to świadczenie dokumentować fakturami wystawianymi na Lidera Konsorcjum, zgodnie z ww. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zmiana postanowień umowy dotycząca jedynie sposobu wystawiania faktur, dokonana – jak wskazano we wniosku - wyłącznie w celu dostosowania się (w sposób pożądany przez strony umowy) do wprowadzonych do ustawy regulacji i uniknięcia konieczności stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług wymienionych w załączniku 14 do ustawy – przesądza o zmianie kwalifikacji wykonywanych czynności.

Wnioskodawca zawarł z Liderem umowę Konsorcjum na określonych warunkach, zawierająca konkretne postanowienia co do sposobu organizacji Konsorcjum, realizacji przedmiotu umowy, zakresu prac (usług) wykonywanych przez poszczególnych konsorcjantów, zakresu obowiązków i roli poszczególnych konsorcjantów w procesie realizacji zamówienia. Strony ustaliły również w umowie określone zasady wzajemnych rozliczeń oraz rozliczeń pomiędzy konsorcjantami a Zamawiającym, a także sposób wystawiania faktur dokumentujących czynności wykonywane przez poszczególne podmioty. Podstawą przyjętego sposobu fakturowania był więc określony schemat świadczeń wykonywanych na zasadach wynikających z umowy. W schemacie tym – jak już wskazano – dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług, stosownie do regulacji art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy.

Zatem zmiana (na podstawie aneksu do umowy) wyłącznie sposobu dokumentowania usług – bez zmiany żadnych innych postanowień umowy dotyczących zasad współpracy, nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, że od momentu zawarcia tego aneksu usługi świadczone są w innych okolicznościach, co przesądza o zmianie ich prawnopodatkowej kwalifikacji.

Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – po zawarciu aneksu wynagrodzenie za przedmiot umowy płatne będzie na podstawie faktur każdej ze Stron wystawianych na rzecz Zamawiającego, odpowiednio do zakresu wykonywanych świadczeń, a „pozostałe postanowienia umowy konsorcjum pozostały bez zmian”, to nadal zgodnie z umową Lider pełni rolę generalnego wykonawcy zadania, który zawarł umowę w imieniu Konsorcjum, reprezentuje Konsorcjum wobec osób trzecich, sprawuje nadzór nad pracami uczestników. Sposób fakturowania może co prawda dostarczać wskazówek w zakresie prawidłowej oceny i rozliczania wykonywanych czynności, jednak sam w sobie nie przybiera rozstrzygającego znaczenia. Każdorazowo decyduje ogół okoliczności, w jakich realizowane są określone świadczenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja przemawiająca za uznaniem, że nie świadczy on usług na rzecz Lidera Konsorcjum lecz na rzecz Zamawiającego w sytuacji, kiedy z Liderem nie łączy Wnioskodawcy umowa o roboty budowlane lecz jedynie umowa konsorcjum, jest nieprawidłowa. Fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. W przedstawionej sprawie zakres prac Lidera, odpowiedzialności wobec inwestora oraz sposób reprezentacji, wynikający z umowy konsorcjum zawartej pomiędzy stronami, wskazuje, że jest on generalnym wykonawcą. Nie można zatem podzielić zdania Wnioskodawcy, że z trybu rozliczenia wykonanych usług, tylko i wyłącznie w związku ze zmianą sposobu dokumentowania transakcji bez dokonania żadnych istotnych zmian w umowie konsorcjum, został wykluczony Lider Konsorcjum.

Po zawarciu aneksu do umowy Konsorcjum Lider nadal pełni rolę generalnego wykonawcy, a Wnioskodawca - podwykonawcy. Nie można zatem w niniejszej sprawie uznać, że zarówno Lider jak i Uczestnik Konsorcjum równocześnie są głównymi wykonawcami względem Inwestora. Zmiana w sposobie wystawiania faktur, jak wskazuje Wnioskodawca, jest spowodowana wyłącznie zmianą przepisów ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych, a nie roli poszczególnych Konsorcjantów względem Inwestora.

Wobec powyższego Uczestnik Konsorcjum powinien nadal wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako podwykonawca tych usług. Równocześnie trzeba nadmienić, że przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania wykonanych przez niego usług, nawet przy akceptacji Zamawiającego (inwestora) takiego sposobu wystawiania faktur, jak również ich opłacenia bezpośrednio na konto Wnioskodawcy, jest w kontekście przedstawionych okoliczności nieprawidłowy.

Zatem, świadcząc usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy również po zawarciu ww. aneksu do umowy zmieniającego sposób wystawiania faktur, na takich samych zasadach jak przed zawarciem aneksu, Wnioskodawca – Uczestnik Konsorcjum będący podatnikiem VAT czynnym, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy – powinien, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” tych usług. Z kolei Lider Konsorcjum (także czynny podatnik VAT), jako nabywca usług Wnioskodawcy, jest w tej sytuacji podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu prac zrealizowanych przez Uczestnika Konsorcjum.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 również jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto tut. Organ podkreśla, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.