Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-923/14-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-11
Teza: w zakresie przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, mimo braku rejestracji jako podatnik VAT czynny
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, mimo braku rejestracji jako podatnik VAT czynny **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, mimo braku rejestracji jako podatnik VAT czynny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka rozpoczęła działalność 1 lipca 2014 r. 3 lipca br. wystawiła fakturę na sprzedaż usług, wykazując sprzedaż netto i VAT. Od początku Spółka robiła zakupy związane z działalnością gospodarczą.

Spółka od rozpoczęcia działalności zachowuje się jak czynny podatnik VAT. Złożyła deklarację VAT-7 za lipiec, w której wykazała VAT należny oraz odliczyła VAT naliczony od zakupów związanych z działalnością. Zapłaciła podatek VAT wynikający z deklaracji. Pomyłkowo Spółka nie złożyła VAT-R.

Spółka składa deklaracje w ustawowym terminie w urzędzie skarbowym. Spółka jako czynny podatnik VAT, została zarejestrowana od 1 października 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka mimo, że jest nie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego aż do momentu formalnego zarejestrowania, w miesiącu sierpniu, wrześniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, mimo braku zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, ponieważ zachowuje się jak czynny podatnik, wykazuje VAT należny w fakturach sprzedaży, korzysta z odliczenia VAT naliczonego od faktur zakupu związanych z działalnością.

Wnioskodawca płaci podatek wynikający z deklaracji VAT-7, tylko nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Sytuacja spółki jest podobna do sytuacji z interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2013 ILPP2/443-752/13-2/MN, udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Terminy odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W świetle przywołanych przepisów z odliczenia podatku z faktur dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. W przypadku gdy podatnik nie odliczy podatku naliczonego w rozliczeniu za ww. okresy będzie miał prawo do dokonania odliczenia poprzez korektę deklaracji w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ww. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ww. ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ww. ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka rozpoczęła działalność 1 lipca 2014 r. 3 lipca br. wystawiła fakturę na sprzedaż usług, wykazując sprzedaż netto i VAT. Od początku Spółka robiła zakupy związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca od rozpoczęcia działalności zachowuje się jak czynny podatnik VAT. Złożył deklarację VAT-7 za lipiec, w której wykazał VAT należny oraz odliczył VAT naliczony od zakupów związanych z działalnością. Wnioskodawca zapłacił podatek VAT wynikający z deklaracji. Pomyłkowo nie złożył VAT-R. Spółka jako czynny podatnik VAT została zarejestrowana od 1 października 2014 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszym wniosku dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed formalną rejestracją, które to zakupy są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Należy zauważyć, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano, podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed formalną rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (złożeniem formularza VAT-R) skoro zakupione towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W niniejszych okolicznościach należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług tj. wystawiał faktury VAT i składał deklaracje VAT, w których wykazywał zarówno podatek należny jak i podatek naliczony. Wnioskodawca 3 lipca 2014 r. wystawił fakturę VAT na sprzedaż usług, wykazując sprzedaż netto i VAT. Ponadto złożył deklarację VAT-7 za lipiec, w której wykazał VAT należny oraz odliczył VAT naliczony od zakupów związanych z działalnością i zapłacił podatek VAT wynikający z deklaracji. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. W tej sytuacji Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z dokumentujących zakupy faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ustawy o VAT - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, wystawianych na jego rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe (w terminach przewidzianych prawem – art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) pomimo, że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT‑R Wnioskodawca dokonał dopiero w dniu 1 października 2014 r. Podkreślenia wymaga, że w celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca jest zobowiązany do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzoną, opodatkowaną działalnością gospodarczą tj. daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową VAT-7, w sytuacji kiedy nie dopełnił tej formalności w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.