Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.6.2020.2.AMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: Brak uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 9 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2020 r. (data wpływu – 23 marca 2020 r.) oraz pismem z 20 marca 2020 r. (data wpływu – 23 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT podczas dokonywania transakcji w ramach umowy przyrzeczonej, w przypadku objęcia zbywanej działki planem zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem terenów pod zabudowę mieszkaniową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT podczas dokonywania transakcji w ramach umowy przyrzeczonej, w przypadku objęcia zbywanej działki planem zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem terenów pod zabudowę mieszkaniową. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2020 r. (data wpływu – 23 marca 2020 r.) oraz pismem z 20 marca 2020 r. (data wpływu – 23 marca 2020 r.), stanowiącymi odpowiedź na wezwanie Organu z 2 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.6.2020.1.AMS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca uzyskał w spadku grunty rolne, na podstawie umowy Urzędu Miejskiego \[…\] przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego \[…\]. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym uprawiającym rolę i prowadzącym gospodarstwo rolne.

W kolejnych latach, w wyniku rozporządzenia majątkiem, Wnioskodawca dzielił działki pod warunkiem, że zbywaniu działek powstałych po podziale będzie towarzyszyło dokonanie rozporządzeń własnością gruntu na rzecz nowych właścicieli, umożliwiające im dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawca wnioskował również o warunki zabudowy dla sprzedawanych działek.

W \[…\] 2003 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży czterech działek \[…\]. W drugiej połowie 2013 r. Wnioskodawca sprzedał kolejne siedem działek, a pod koniec roku 2014 jedną działkę \[…\]. Możliwość sprzedaży działek nastąpiła przy wykonaniu warunku dokonania rozporządzeń własnością gruntu na rzecz nowych właścicieli, umożliwiających im dostęp do drogi publicznej.

W \[…\] 2015 r. Wnioskodawca sprzedał kolejną działkę \[…\], z zaznaczeniem jak w poprzednich transakcjach. Plan zagospodarowania przestrzennego wygasł, a nowy nie został do dat transakcji uchwalony. W obowiązującym jednak studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tereny te zostały objęte oznaczeniem \[…\] - tereny zabudowy mieszkalno-usługowej niskiej.

\[…\] 2015 r. oraz \[…\] 2019 r. Wnioskodawca dokonał darowizny działki na rzecz odpowiednio: swojego syna i córki.

W \[…\] 2017 r. Wnioskodawca sprzedał kolejną działkę, \[zlokalizowaną\] na terenie bez planu zagospodarowania przestrzennego z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, gdzie w załączniku graficznym tereny te zostały objęte oznaczeniem \[…\] - tereny rolne - perspektywiczne rezerwy rozwojowe dla funkcji mieszkalno-usługowej.

\[…\] 2019 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki, która również stanowiła grunt orny \[…\].

Żadna ze sprzedanych działek nie była zabudowana. Wnioskodawca skorzystał również z usług firmy zajmującej się obrotem nieruchomościami, w celu dotarcia do potencjalnych klientów, za co został obciążony kosztami pośrednictwa.

Poza ww. transakcjami, w \[…\] 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną, w ramach której zobowiązał się do zbycia gruntów rolnych, dla których nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego. Zbywana działka nie jest zabudowana. Umowa przyrzeczona może zostać zrealizowana w dniu, w którym plan zagospodarowania przestrzennego zostanie uchwalony, a grunty te mogą zostać objęte w całości lub w części oznaczeniem gruntów zabudowy mieszkalno-usługowej niskiej.

W uzupełnieniach wniosku z 9 stycznia 2020 r. oraz 20 marca 2020 r. Wnioskodawca podał, że:

1.  \[…\]
2.  działka, której dotyczy umowa przyrzeczona była przez Wnioskodawcę jako rolnika ryczałtowego wykorzystywana w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego pod siew zbóż różnego rodzaju;
3.  działka, której dotyczy umowa przyrzeczona nie była wykorzystywana w celach osobistych (prywatnych), niezwiązanych z działalnością rolniczą;
4.  działka, której dotyczy umowa przyrzeczona nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy;
5.  uchwalenie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpi z inicjatywy gminy, a co za tym idzie nie z inicjatywy Wnioskodawcy;
6.  Wnioskodawca nie zamierza występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;
7.  Wnioskodawca użytkował grunt rolnie i nie pozyskiwał nabywcy; to nabywca osobiście wyszukał Wnioskodawcę;
8.  Wnioskodawca nie ogłaszał sprzedaży działki, będącej przedmiotem zapytania, w środkach masowego przekazu;
9.  Wnioskodawca nie naliczał podatku VAT do wcześniejszej sprzedaży działek wskazanych we wniosku;
10.  Wnioskodawca w dalszym ciągu posiada gospodarstwo rolne; na dzień dzisiejszy nie ma planów sprzedaży pozostałych działek;
11.  Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie występował jako podatnik VAT podczas dokonywania transakcji w ramach umowy przyrzeczonej, w przypadku objęcia zbywanej działki planem zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem terenów pod zabudowę mieszkaniową?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja nie będzie podległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, każdorazowo wymaga oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W omawianej transakcji przyszłej mamy do czynienia z osobą zajmującą się rolą i gospodarującą na gruntach rolnych, odziedziczonych do majątku osobistego. Mając na uwadze upływający czas Wnioskodawca dokonywał na przestrzeni lat rozporządzania majątkiem własnym, w tym między innymi podziału działek pod warunkiem, że ewentualnemu zbyciu dzielonych działek będzie towarzyszyło dokonanie rozporządzeń umożliwiających nabywcom dostęp do drogi publicznej. Działki te stanowiły grunty rolne, plan zagospodarowania przestrzennego wygasł, a nowy nie został ustanowiony. Dla działek tych, w celu zbycia, Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy. Podczas dwóch transakcji dokonanych po roku 2011, obowiązujące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazywało, że działki podlegające transakcji, znajdowały się w obrębie terenów, które zostały objęte oznaczeniem wskazującym na przeznaczenie budowlane.

Trybunał Sprawiedliwości UE wydał 15 września 2011 r. wyrok w połączonych sprawach C 180/10 i C-181/10 (S. oraz K. i J.-K.), w którym dał istotne wskazówki dotyczące zasad opodatkowania gruntów. W orzeczeniu tym wskazano, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę podlega VAT, gdy państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wprowadziło w prawie krajowym odpowiednie regulacje.

Polska nie skorzystała z „opcji opodatkowania”. Ponadto po wyroku uchylono przepis przyzwalający na opodatkowanie sprzedaży „w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania”, co we wcześniejszym stanie prawnym budziło szerokie kontrowersje. Zgodnie z przytoczonym stanowiskiem, osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT pod warunkiem, że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Jednocześnie osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W ocenie Wnioskodawcy, jako że dokona on zbycia majątku osobistego, należy w opisanym wyżej przypadku ustalić, czy podejmował on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. W opinii Wnioskodawcy takie okoliczności nie miały miejsca. Nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Decyduje o tym wiele czynników. W omawianym stanie faktycznym czynniki te wykluczają występowanie Wnioskodawcy w przyszłej transakcji jako podatnik VAT.

Stanowisko swoje Wnioskodawca opiera na wnioskach, które można wyprowadzić z obowiązującej linii orzeczniczej, m.in. uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy z 20 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 540/17). Z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, że organ podatkowy stwierdził, iż skarżący działał jako podatnik VAT, o czym świadczyły m.in. następujące okoliczności: nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, cykliczne dokonywanie sprzedaży na przestrzeni wielu lat, kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia, podziały działek były dokonywane na wniosek strony, do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, w wyniku złożonych wniosków były wydawane decyzje o warunkach zabudowy. Jednak w ocenie sądu przedstawione okoliczności nie wskazują, że sprzedawca działek podejmował „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców”. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że nie udowodniono prowadzenia przez skarżącego działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży działek. Również fakt uzyskania przez stronę w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości nie przesądzał, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej.

W omawianym przypadku mamy do czynienia z podobną sytuacją. Zbywana nieruchomość stanowi grunty rolne, które w planowanym planie zagospodarowania przestrzennego mogą zostać zakwalifikowane jako grunty pod zabudowę mieszkaniową. Podatnik nie dokonywał aktywnych działań w celu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca jako rolnik ryczałtowy nie jest i nie był czynnym podatnikiem VAT. W przeszłości nabył nieodpłatnie do majątku osobistego działki gruntu mające charakter nieruchomości rolnych. Nieruchomości te były wykorzystywane jedynie w większości do celów rolnych i nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy innej czynności zarobkowej. Wyjątek stanowi część nieruchomości, która została sprzedana i podarowana. Wnioskodawca nie prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pozarolniczej działalności zarobkowej, wytwórczej, budowlanej, handlowej ani usługowej.

Jeżeli w związku z dokonaną przez gminę zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki zostaną przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, to jednak Wnioskodawca nie wnioskował o tę zmianę, nie konsultował też zmiany planu miejscowego (w ramach procedury konsultacji publicznych) ani nie partycypował w kosztach ponoszonych przez gminę w związku ze zmianą planu miejscowego. Wnioskodawca nie uzbrajał przedmiotowych działek. Wnioskodawca w planowanej transakcji nie dokonywał podziału nieruchomości na mniejsze działki, łatwiejsze do zbycia, ale planuje sprzedać jedną dużą działkę \[…\], czego wyrazem jest podpisana umowa przedwstępna. Wnioskodawca w planowanej transakcji nie korzystał aktywnie z pośredników sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie występował również o warunki zabudowy działki planowanej do sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa 2006/112/WE”), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do faktycznego opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, polegające na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobnej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Przyjęcie zatem, że sprzedając nieruchomości dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył grunty rolne \[…\] (m.in. działkę będącą przedmiotem wniosku) w spadku, na podstawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca będący rolnikiem ryczałtowym prowadzącym gospodarstwo rolne, począwszy od 2003 r. dzielił działki pod warunkiem, że zbywaniu działek powstałych po podziale będzie towarzyszyło dokonanie rozporządzeń własnością gruntu na rzecz nowych właścicieli, umożliwiające im dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawca wnioskował również o warunki zabudowy dla sprzedawanych działek. \[…\] 2003 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży czterech działek; w \[…\] 2013 r. sprzedał kolejne siedem działek; pod koniec roku 2014 jedną działkę. Sprzedaż działek nastąpiła przy wykonaniu warunku dokonania rozporządzeń własnością gruntu na rzecz nowych właścicieli, umożliwiających im dostęp do drogi publicznej. W \[…\] 2015 r. Wnioskodawca sprzedał kolejną działkę, z zaznaczeniem jak w poprzednich transakcjach. \[…\] 2015 r. oraz \[…\] 2019 r. Wnioskodawca dokonał darowizny działki na rzecz odpowiednio: swojego syna i córki. W \[…\] 2017 roku Wnioskodawca sprzedał kolejną działkę, a \[…\] 2019 r. dokonał sprzedaży następnej działki. Żadna z działek nie była zabudowana. W \[…\] 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną, w ramach której zobowiązał się do zbycia gruntów rolnych, dla których nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego. Zbywana działka nie jest zabudowana. Umowa przyrzeczona może zostać zrealizowana w dniu, w którym plan zagospodarowania przestrzennego zostanie uchwalony, a grunty te mogą zostać objęte w całości lub w części oznaczeniem gruntów zabudowy mieszkalno-usługowej niskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca będzie występował jako podatnik VAT podczas dokonywania transakcji w ramach umowy przyrzeczonej, w przypadku objęcia zbywanej działki planem zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem terenów pod zabudowę mieszkaniową.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy istotna jest ocena, czy w odniesieniu do działki mającej być przedmiotem planowanej sprzedaży (w ramach umowy przyrzeczonej) podejmował działania charakterystyczne dla podatnika dokonującego profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań, jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z planowaną sprzedażą wskazanej we wniosku działki – za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Wskazana działka nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy, była natomiast wykorzystywane na cele rolnicze przez samego Wnioskodawcę, w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Ponadto Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w celu uatrakcyjnienia ww. działki. Nie prowadził więc Wnioskodawca żadnych działań marketingowych w celu znalezienia nabywcy ani nie ogłaszał zamiaru jej sprzedaży w środkach masowego przekazu. To nabywca sam wyszukał Wnioskodawcę.

Nie podejmował również Wnioskodawca działań w celu określenia warunków zabudowy dla przedmiotowej działki – działka pozostaje niezabudowana. Nie ma również sporządzonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który obejmowałby przedmiotową działkę. W tym względzie Wnioskodawca nie podejmował inicjatywy. Dodatkowo zawarta w 2017 r. umowa przedwstępna przewiduje, że sprzedaż działki będzie mogła nastąpić wyłącznie wówczas, gdy z inicjatywy Gminy uchwalony zostanie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym grunty tworzące działkę, choćby w części, zostaną przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-usługową niską.

Zauważyć również należy, że wspomnianej działki Wnioskodawca nie otrzymał w celu dokonania jej późniejszej sprzedaży  działka wchodziła w skład gruntów rolnych nabytych przez Wnioskodawcę w drodze spadku, na podstawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego. Co więcej  Wnioskodawca nie dokonywał jakichkolwiek czynności (nie ponosił nakładów), takich jak np. jej uzbrojenie lub choćby określenie warunków przyłączenia sieci energetycznej lub wodociągowej, w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży lub jej uatrakcyjnienia.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy (w przedmiocie zbycia opisanej we wniosku działki), która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności, pomimo faktu wcześniejszej sprzedaży i darowizny innych działek). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzałyby, że sprzedaż wskazanej we wniosku działki będzie wypełniała przesłanki działalności gospodarczej.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W konsekwencji, sprzedając przedmiotową działkę, Wnioskodawca korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując  w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonując sprzedaży wskazanej działki w wykonaniu zawartej umowy przyrzeczonej, w przypadku objęcia tej działki planem zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem terenów pod zabudowę mieszkaniową, Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być  zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej  rozpatrzone.

Odnosząc się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą indywidualnych spraw podatników i w tym sensie kształtują ich sytuację prawnopodatkową. Przy tym wskazać należy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jak zastrzegł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, „… orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.