Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.745.2017.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”:

*   w części dotyczącej budynku świetlicy – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej budynków OSP w … i … oraz budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „..”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje złożyć w Urzędzie Marszałkowskim w … wniosek o dofinansowanie zadania pod nazwą „…”.

Termomodernizacją zostaną objęte cztery budynki użyteczności publicznej: Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w …, budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w …, Świetlica w …, budynek mieszkalny na ul. … tzw. „…”. Opisywane zdarzenie jest zdarzeniem przyszłym. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny projektu.

Zakres prac w budynku OSP w .. obejmie między innymi:

*   ocieplenie dachu od wewnątrz za pomocą wełny mineralnej,

*   ocieplenie ściany zewnętrznej nieocieplonej styropianem,

*   wymiana okna na nowe na profilu PCV,

*   wymiana drzwi zewnętrznych na nowe aluminiowe,

*   modernizacja systemu grzewczego,

*   ocieplenie ściany zewnętrznej ocieplonej styropianem,

*   modernizacja systemu ciepłej wody użytkowej.

Zakres prac w budynku OSP w …:

*   ocieplenie stropu ostatniej kondygnacji wełną mineralną,

*   wymiana starej stolarki drzwiowej na nową,

*   ocieplenie ścian zewnętrznych nieocieplonych styropianem,

*   modernizacja systemu grzewczego,

*   ocieplenie ścian zewnętrznych ocieplonych styropianem,

*   modernizacja instalacji c.w.u.

Zakres prac w budynku świetlicy w …:

*   wymiana starej stolarki okiennej na nową,

*   modernizacja systemu grzewczego,

*   wymiana starej stolarki drzwiowej na nową,

*   ocieplenie ścian zewnętrznych i ścian poniżej gruntu styropianem,

*   ocieplenie stropodachu styropapą.

Zakres prac w budynku mieszkalnym na ul. …:

*   wymiana okien na nowe na profilu PCV,

*   modernizacja systemu ciepłej wody użytkowej,

*   modernizacja systemu grzewczego,

*   ocieplenie stropodachu za pomocą styropianu laminowanego papą,

*   ocieplenie ściany zewnętrznej styropianem,

*   wymiana drzwi zewnętrznych na nowe aluminiowe.

Ochotnicze Straże Pożarne działają na zasadach stowarzyszenia, prowadzą księgi rachunkowe i rozliczają się według CIT-8. Korzystają z budynków, których właścicielem jest Gmina …, na podstawie bezpłatnych umów użyczenia. Przeważająca część powierzchni budynków OSP wykorzystywana jest do działalności statutowej, nieopodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast pozostała część powierzchni została oddana w najem i środki pozyskane przez OSP z najmu są przeznaczane na cele statutowe w zakresie ochrony przeciwpożarowej.

W OSP w… występuje wynajem pomieszczenia na działalność szwalni. Zawarto umowę najmu lokali na czas nieokreślony pomiędzy OSP a szwalnią. Odpłatność za wynajem pomieszczenia stanowi dochód OSP. Gmina natomiast wystawia dla szwalni refakturę energii elektrycznej oraz fakturę za zużytą wodę zgodnie z odczytem liczników. Wszystkie media stanowią dochód Gminy i są opodatkowane podatkiem VAT.

Natomiast OSP w … wynajmuje bezpłatnie pomieszczenia dla Szpitala Rejonowego w…pod Ośrodek Zdrowia oraz pomieszczenie pod punkt apteczny za odpłatnością. OSP zawarło umowę najmu lokalu na czas nieokreślony pomiędzy OSP a apteką. Dochód z wynajmu stanowi dochód OSP i jest przeznaczany na cele statutowe w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Gmina obciąża Ośrodek zdrowia i aptekę tyt. energii elektrycznej zgodnie ze wskazaniami liczników oraz aptekę tyt. wody i ścieków.

Budynek świetlicy w Grzymałowie przeznaczony jest do spotkań mieszkańców wsi, tamtejszej młodzieży. W świetlicy występuje również wynajem pomieszczenia pod sklep spożywczo-przemysłowy. Zawarto umowę najmu lokalu pomiędzy Gminą a P. … w drodze przetargu na okres 3 lat. Gmina tyt. najmu lokalu obciąża sklep fakturą VAT. Obciąża również sklep fakturą VAT za wodę i ścieki zgodnie z odczytem liczników.

Budynek mieszkalny na ulicy… obecnie nie jest wynajmowany, nie prowadzi się w nim żadnej działalności. W przeszłości stanowił zaplecze mieszkalne dla kilku rodzin. Gmina tytułem najmu wystawiała faktury ze stawką zwolnioną zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 36. Po dokonaniu termomodernizacji w budynku planuje się wygospodarować 2 mieszkania rezerwowe (socjalne) do ewentualnego zamieszkania osób pozostających w trudnej sytuacji np. na skutek kataklizmu. Za mieszkania nie będą pobierane odpłatności. Zamierza się także zagospodarować pomieszczenia wykorzystywane na spotkania z lokalną społecznością oraz przez lokalne stowarzyszenia, również nieodpłatnie.

Okres realizacji zadania przewiduje się od 1 marca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu wystawiane będą na Gminę …, …..

Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym poprzez termomodernizację budynków użyteczności publicznej w Gminie …. W wyniku jego realizacji spadnie emisja gazów cieplarnianych, zmniejszy się zużycie energii pierwotnej w budynkach publicznych, zostanie zaoszczędzona energia cieplna.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności zwolnionych (działalność Ochotniczych Straży Pożarnych), niepodlegających opodatkowaniu (działalność świetlicy wiejskiej) oraz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wynajem pomieszczeń w strażach oraz świetlicy na podstawie umów cywilno-prawnych). Jednocześnie Gmina …. nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Podobnie przypisanie konkretnych wydatków w całości do określonego rodzaju działalności (czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu), z którym wydatki te są związane jest niemożliwe. Realizacja zadania nie będzie miała wpływu na zwiększenie obrotów z tytułu działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Także nie jest uzależniona od faktu wynajmu pomieszczeń. Zadanie zostanie zrealizowane nawet gdyby budynki objęte wnioskiem miały służyć wyłącznie czynnościom nieopodatkowanym.

Przewidziane zadanie należy do zadań własnych gminy o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W szczególności zadanie obejmuje sprawy ujęte w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 14 oraz pkt 15.

W piśmie z dnia 30 listopada 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Planowany przez Gminę projekt będzie realizowany ze środków EFRR w ramach RPO Województwa … na lata 2014-2020.

*   Ochotnicze Straże Pożarne nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

*   OSP, o których mowa w opisie sprawy dokonują odrębnych od Gminy rozliczeń. Rozliczeń dokonują na podstawie CIT-8.

*   Planowana wartość nakładów na termomodernizację budynku świetlicy w … wynosi 123.740,00 zł brutto.

*   Łączna powierzchnia użytkowa budynku świetlicy w …wynosi 99,8 m2. Powierzchnia wynajmowanego pomieszczenia pod sklep spożywczo-przemysłowy wynosi 63 m2. Kwota czynszu tytułem najmu pomieszczenia pod sklep spożywczo-przemysłowy wynosi 754,00 zł miesięcznie. Gmina nie ma możliwości określenia relacji czynszu z tytułu odpłatnego najmu do nakładów ponoszonych na realizację projektu. Umowa najmu została zawarta na okres 3 lat od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2020 r. W dniu dzisiejszym Gmina nie ma pewności co do ciągłości umowy, tj. czy zostanie przedłużona na kolejne lata, czy nie zostanie wcześniej wypowiedziana przez którąś ze stron. Gdyby wziąć pod uwagę okres jednego roku, dochód z wynajmu wyniósłby 9.048,00 zł a koszt termomodernizacji to 123.740,00 zł. Relacja wyniosłaby 0,07%. Aby inwestycja się zwróciła, Gmina musiałaby wynajmować pomieszczenie przez okres ponad 13 lat. Realizacja inwestycji nie jest uzależniona od wynajmu. Nawet gdyby takowego nie było, Gmina zamierza zrealizować zadanie. Koszt wynajmu pomieszczenia pod sklep ustalono w wyniku przetargu ustnego. Czynsz z wynajmu pomieszczenia pod sklep nie zagwarantuje Gminie zwrotu nakładów inwestycyjnych, zwłaszcza że Gmina nie ma gwarancji ciągłości wynajmu. Wysokość czynszu z tytułu ww. najmu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

*   Gmina obciążając podmioty z opisu sprawy kosztami mediów związanych z wynajmowanymi pomieszczeniami nie dolicza marży.

*   Gmina będzie wykorzystywała efekty termomodernizacji:
    1.  w budynku OSP w … do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem;
    2.  w budynku OSP w … do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem;
    3.  w budynku świetlicy w … do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem;
    4.  w budynku mieszkalnym na ul. ..do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

\-Na rok 2017 ustalono dla Gminy … wskaźnik proporcji na poziomie 11%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie … będzie przysługiwało prawo do obniżenia w całości lub w części kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Gminę w przeważającej mierze do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast Gmina wynajmując odpłatnie pomieszczenia w budynkach OSP i świetlicy wiejskiej wykonuje czynności opodatkowane.

W związku z powyższym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji ww. projektu (w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”:

*   w części dotyczącej budynku świetlicy – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej budynków OSP w … i … oraz budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe, zakłady budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A=(Ax100)/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A.– roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług planuje realizować zadanie pod nazwą „…”. Termomodernizacją zostaną objęte cztery budynki użyteczności publicznej: Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w …, budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w …, Świetlica w Grzymałowie, budynek mieszkalny na ul. …1 tzw. „…”. Efekty termomodernizacji budynku OSP w P…, budynku OSP w … oraz świetlicy w … będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast budynku mieszkalnego na ul…. do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej jak również do określonego rodzaju działalności.

Analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki związane z termomodernizacją budynku OSP w… i budynku OSP w.. - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zauważyć bowiem należy, że budynki OSP w … i OSP w … są bezpłatnie użyczone OSP, a zatem służą Gminie do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednocześnie podkreślić należy, iż odpłatnego wynajmu pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowych budynkach OSP na rzecz najemców nie dokonuje Wnioskodawca lecz OSP jako odrębny podmiot będący stowarzyszeniem. Z kolei obciążanie przez Wnioskodawcę najemców pomieszczeń znajdujących się w tych budynkach kosztami zużytej wody oraz energii elektrycznej dotyczy wyłącznie rozliczenia poniesionych przez Gminę wydatków związanych z dostarczaniem mediów nie zaś z faktycznym wykorzystaniem wyżej wymienionych budynków. Fakt nieodpłatnego udostępniania budynków OSP determinuje o sposobie przeznaczenia przez Wnioskodawcę tych budynków. Brak zatem podstaw aby pobierane opłaty za media powodowały zmianę wykorzystania przez Gminę przedmiotowych budynków z nieodpłatnego na odpłatne świadczenie.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania pn. „…” w części dotyczącej termomodernizacji budynków OSP w … i OSP w …, ponieważ nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również od wydatków poniesionych w związku z termomodernizacją budynku mieszkalnego, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – efekty termomodernizacji przedmiotowego budynku będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z kolei odnosząc się do prawa do odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacją świetlicy stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku - wydatki poniesione na termomodernizację ww. budynku będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do określonych rodzajów działalności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, należało uznać je za prawidłowe w części dotyczącej budynku świetlicy, natomiast w części dotyczącej budynków OSP w … i … oraz budynku mieszkalnego za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.