Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.434.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-24
Teza: Dotyczy ustalenia sposobu i momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z zachętami dla najemcy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia sposobu i momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z zachętami dla najemcy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

_Informacje ogólne_

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wynajmujący”) jest polską spółką kapitałową. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, na którą składa się prawo własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem o przeznaczeniu magazynowo-biurowym (dalej: „Budynek”) oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu Budynku, stanowiącymi łącznie centrum logistyczne (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Z uwagi na uwarunkowania rynkowe Wnioskodawca proponuje potencjalnym najemcom tzw. zachęty, dzięki którym oferta Wnioskodawcy staje się bardziej atrakcyjna. Zachęty te polegają głównie na wypłacie na rzecz najemcy ustalonej przez strony kwoty pieniężnej (premii) celem m.in. zachęcenia do zawarcia lub przedłużenia umowy najmu, czy też pokrycia kosztów przeprowadzki najemcy do przedmiotu najmu.

Obecnie Nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na rzecz A. („Najemca”) na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 26 czerwca 2019 r. (dalej: „Umowa”). Umowa została pierwotnie zawarta na okres 10 lat. W związku z zawarciem Umowy Wynajmujący, w ramach wspomnianej powyżej zachęty, wypłacił na rzecz Najemcy kwotę pieniężną.

Wynajmujący oraz Najemca są określani łącznie w niniejszym wniosku, jako „Strony”.

_Zmiana Umowy_

W ostatnim czasie Wynajmujący zaproponował Najemcy przedłużenie wskazanego w Umowie okresu najmu Nieruchomości o kolejne 8 lat (tj. łącznie okres najmu ma wynosić 18 lat). W wyniku negocjacji Strony uzgodniły, iż w zamian za takie przedłużenie Umowy Wynajmujący zapłaci Najemcy wynagrodzenie (dalej: „Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy”). Strony doszły do porozumienia i aneksem do Umowy z 12 kwietnia 2022 r. (dalej: „Aneks”) okres najmu Nieruchomości został przedłużony z 10 lat do 18 lat za wynagrodzeniem (wspomnianym powyżej Podstawowym Wynagrodzeniem Najemcy) płatnym przez Wynajmującego na rzecz Najemcy.

Zgodnie z Aneksem, Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy zostało zwiększone o 23% VAT i zostało już zapłacone przez Wynajmującego na rzecz Najemcy z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności i na rachunek ujęty w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Tym niemniej, Strony zobowiązały się do współpracy i dokonania odpowiednich korekt w przypadku, w którym zgodnie z interpretacją podatkową wydaną na skutek wniosku złożonego 12 maja 2022 r. Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy (lub szerzej, zdefiniowane poniżej Łączne Wynagrodzenie Najemcy) nie byłoby opodatkowane VAT (w dniu 22 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Wynajmującego interpretację 0112-KDIL3.4012.182.2022.1.LS potwierdzającą zasady opodatkowania VAT Podstawowego i zdefiniowanego poniżej Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy).

Dodatkowo, w Aneksie Strony uzgodniły, że:

\- Wynajmujący wykona na Nieruchomości (na własny koszt i ryzyko) instalację fotowoltaiczną (dalej: „Instalacja Fotowoltaiczna”), za kwotę nie przekraczającą równowartości w Euro kwoty określonej w Aneksie (dalej: „Maksymalny Koszt PV”);

\- wyżej wymieniona kwota będzie obejmować całość kosztów związanych z wykonaniem i uruchomieniem Instalacji Fotowoltaicznej, w tym w szczególności kosztów i wydatków związanych z projektowaniem, uzgodnieniami, wykonaniem, nadzorem nad wykonaniem, odbiorami, pozwoleniami i zgłoszeniami, sporządzeniem dokumentacji oraz podłączeniem do sieci elektrycznej;

\- Wynajmujący potwierdza i gwarantuje, że energia elektryczna wygenerowana przez Instalację Fotowoltaiczną w całości zostanie przeznaczona do wykorzystania przez Najemcę (o ile będzie to technicznie i prawnie możliwe);

\- Wynajmujący przedstawi Najemcy projekt Instalacji Fotowoltaicznej, a Najemca uprawniony będzie do przedstawienia swoich uwag;

\- prace związane z Instalacją Fotowoltaiczną, w tym etap ich projektowania oraz nadzór nad ich należytym i terminowym wykonaniem, zostaną wykonane przez wykonawcę lub wykonawców zatrudnionych przez Wynajmującego;

\- po zakończeniu prac związanych z montażem, uruchomieniem i podłączeniem do sieci Instalacji Fotowoltaicznej, Wynajmujący poinformuje Najemcę o faktycznym koszcie Instalacji Fotowoltaicznej oraz (jeśli to będzie miało miejsce) o kwocie uzyskanej oszczędności pomiędzy Maksymalnym Kosztem PV a faktycznym kosztem (netto) tej instalacji;

\- wspomniana powyżej kwota oszczędności będzie stanowiła dodatkowe wynagrodzenie dla Najemcy (dalej: „Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy”) za zawarcie Aneksu i przedłużenie okresu najmu. Obecnie kwota Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy nie jest jeszcze znana. O ile kwota ta będzie większa od zera, zostanie ona wypłacona przez Wynajmującego na rzecz Najemcy najwcześniej pod koniec 2022 r. z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności i na rachunek ujęty w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT.

Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy i Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (stanowiące łączne wynagrodzenie od Wynajmującego dla Najemcy za zawarcie Aneksu i przedłużenie okresu najmu o kolejne 8 lat) będą dalej łącznie zwane „Łącznym Wynagrodzeniem Najemcy”.

Na marginesie powyższego Strony wskazują, iż oprócz wskazanych powyżej kwestii, Aneks wprowadza lub modyfikuje (w zależności od przypadku) również szereg innych kwestii, jak np. zobowiązanie Najemcy (w sposób i w zakresie określonym w Aneksie) do przekazywania Wynajmującemu określonych informacji dotyczących zużycia mediów czy stosowanych zasad segregacji odpadów (co ma służyć m.in. zrównoważonemu wykorzystaniu zasobów i zwiększenia efektywności energetycznej budynku), czy ustalenia Stron w zakresie dodatkowych prac Najemcy polegających głównie na rozbudowie lub przebudowie antresoli i montażu systemu przenośników, zgodnie z zakresem, koncepcją i harmonogramem tych prac dołączonymi do Aneksu, który określa także minimalną kwotę, którą Najemca ma przeznaczyć na realizację tych prac. Jeśli Najemca wykonałby ww. prace za kwotę niższą niż określona w Aneksie, Strony uzgodniły stosowny mechanizm zwiększenia czynszu najmu o różnicę między uzgodnioną w Aneksie kwotą a kwotą faktycznie poniesionych przez Najemcę wydatków na te prace. Dodatkowo, Aneks zawiera szereg postanowień, które mają na celu m.in. dostosowanie brzmienia Umowy w związku ze zmianą okresu najmu (jak np. postanowienia dotyczące zwiększenia lub odpowiedniego uzupełnienia zabezpieczeń), czy postanowienia związane z planowanymi pracami Najemcy na Nieruchomości (np. w zakresie uzyskania odpowiednich pozwoleń lub zgód, czy pozyskania właściwej dokumentacji i praw). Efekty prac Najemcy będą stanowić własność Najemcy i Najemca będzie uprawniony dowolnie nimi dysponować.

_Inne okoliczności sprawy_

W momencie wypłaty Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy Wynajmujący oraz Najemca byli (lub będą – w zakresie Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy, które nie zostało jeszcze wypłacone na rzecz Najemcy) zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Wypłata Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy została (lub zostanie) udokumentowana fakturą VAT.

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, iż dla celów rachunkowości, wypłata Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy będzie podlegała rozliczeniu w czasie przez okres trwania Umowy (licząc od dnia podpisania Umowy do końca wydłużonego Aneksem okresu jej trwania), przy czym jako okres trwania Umowy należy rozumieć okres pozostały do końca trwania Umowy (tj. kolejne 15 lat, jednak w zależności od daty wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy może ono podlegać rozliczeniu w krótszym okresie).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu powierzchni magazynowej i powierzchni biurowej na rzecz Najemcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Umowy (zmienianej kolejnymi aneksami, w tym Aneksem). Z tytułu świadczenia usług najmu na podstawie Umowy, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media. Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”).

### Pytania

1\. Czy wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z jego przychodami z najmu powierzchni Nieruchomości i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych w latach podatkowych, w których osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty pośrednio związane z jego przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?

3\. W przypadku uznania, iż Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (składające się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) powinny (jako koszty bezpośrednie lub pośrednie, zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1 lub pytanie 2) być rozpoznawane przez Wynajmującego w czasie, to czy Wynajmujący powinien je rozpoznawać przez okres kolejnych 15 lat (tj. przez łączny, wydłużony Aneksem okres obowiązywania Umowy) czy 8 lat (tj. przez okres, o jaki Aneksem przedłużono obowiązywanie Umowy)?

4\. W przypadku uznania przez organ podatkowy w zakresie pytania 3, iż Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (składające się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) powinny być rozpoznawane przez Wynajmującego w okresie 8 lat, to kiedy i w jaki sposób Wynajmujący powinien zacząć ujmować te wydatki jako koszty podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z jego przychodami z najmu powierzchni Nieruchomości i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych w latach podatkowych, w których osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

**A.** Uwagi ogólne / stan prawny

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o PDOP dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącaIności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Stosownie jednak do art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

**B.** Kwalifikacja Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy jako kosztu podatkowego

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy zostaną wypłacone przez Wynajmującego na rzecz Najemcy w zamian za wyrażenie przez Najemcę zgody na zawarcie Aneksu wydłużającego określony w Umowie okres najmu Nieruchomości z 10 do 18 lat. Ekonomicznie, Wnioskodawca uiścił (lub potencjalnie uiści – w zakresie Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy) zatem wynagrodzenie na rzecz Najemcy w zamian za zobowiązanie się Najemcy do wynajmowania od Wnioskodawcy powierzchni Nieruchomości przez dodatkowe 8 lat i uiszczania z tego tytułu określonych w Umowie (zmienionej Aneksem) opłat (w tym w szczególności czynszu najmu) na rzecz Wynajmującego.

Zdaniem Wynajmującego, mając na uwadze wspomniane powyżej okoliczności sprawy nie ulega wątpliwości, iż wydatki w postaci Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy, które zostały (lub potencjalnie zostaną, w przypadku Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy) wypłacone na rzecz Najemcy w zamian za wyrażenie zgody na zawarcie Aneksu przedłużającego Umowę o kolejne 8 lat, stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z najmu powierzchni Nieruchomości.

W szczególności wydatek na zapłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy:

\- został (lub potencjalnie zostanie, w przypadku Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy) poniesiony przez podatnika – Wnioskodawcę,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została (ani nie zostanie) Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą głównie na wynajmie powierzchni Nieruchomości,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów z najmu powierzchni Nieruchomości przez dodatkowe 8 lat,

\- został właściwie udokumentowany (faktura VAT),- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Wynajmującego.

**C.** Wydatek na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy jako koszt bezpośredni

Jak wskazuje się w doktrynie, „Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o CIT. Językowa wykładnia sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wskazuje jednak, że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” (zob. M. Wilk \[w:\] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 15).

Dodatkowo, „Odnosząc się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1, należy uznać, że spośród trzech wyszczególnionych cech, jakie muszą spełniać koszty, aby mogły być uznane za koszty podatkowe (tj. poniesienie ich w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia bądź przynajmniej zachowania źródła przychodów), tylko koszty poniesione „w celu uzyskania przychodów” mogą być rozpatrywane w kategoriach kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jeśli z okoliczności ich poniesienia wynikać będzie taki bezpośredni związek. W przeciwnym wypadku takie koszty powinny zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodem. Koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów zawsze natomiast będą kosztami pośrednimi, gdyż fakt ich poniesienia nie wiąże się nigdy bezpośrednio z żadnym konkretnym przychodem” (M. Pogoński \[w:\] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 15).

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z najmu powierzchni Nieruchomości przez dodatkowe 8 lat. Z perspektywy ekonomicznej Wnioskodawca zapłacił bowiem Najemcy za to, iż przez dodatkowe 8 lat (ponad okres wcześniej uzgodniony przez Strony w Umowie) Wynajmujący będzie miał zapewnione konkretne przychody z najmu powierzchni Nieruchomości.

W tym kontekście należy wskazać, że – zdaniem Wnioskodawcy – wypłacane przez niego Łączne Wynagrodzenie Najemcy dotyczy właśnie okresu tych dodatkowych 8 lat, a nie samego faktu zawarcia Aneksu przez Strony. W praktyce rynkowej bowiem kwota wynagrodzenia wypłacanego przez wynajmującego na rzecz najemcy w zamian za zawarcie lub przedłużenie umowy najmu jest zawsze uzależniona od okresu tej umowy lub jej przedłużenia. Wynagrodzenie za przedłużenie umowy najmu o 15 lat (co w normalnych okolicznościach będzie skutkować zagwarantowaniem wynajmującemu określonych przychodów z najmu przez te konkretne lata) zawsze będzie większe niż wynagrodzenie za przedłużenie umowy o 5 lat. W związku z powyższym, oczywista jest korelacja kwoty wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia z okresem najmu powierzchni nieruchomości. Skoro tak, to trudno przyjąć, aby to wynagrodzenie dotyczyło jedynie punktu w czasie, w którym to najemca zawierając umowę najmu lub zawierając aneks do niej zobowiązał się względem wynajmującego do wynajmowania powierzchni nieruchomości przez dany okres czasu, a nie właśnie tego okresu czasu, od którego uzależniona jest kwota tego wynagrodzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że nie sposób powiązać wydatków Wnioskodawcy z tytułu Łącznego Wynagrodzenia Najemcy z jakimikolwiek innymi przychodami Wynajmującego czy ogólną działalnością Wynajmującego. Wypłata tych kwot jest bowiem ściśle związana z konkretną Umową i konkretnym okresem czasu (tj. dodatkowymi 8 latami obowiązywania stosunku najmu między Stronami).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszt Łącznego Wynagrodzenia Najemcy jest bezpośrednio związany z przyszłymi przychodami Wnioskodawcy z tytułu najmu Nieruchomości przez okres dodatkowych 8 lat, o który to okres została wydłużona Umowa mocą Aneksu. W rezultacie, wydatek na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinien stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami generowanymi w tych dodatkowych 8 latach.

**D.** Moment poniesienia kosztu

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w doktrynie prawa podatkowego dostrzeżono kwestię rozliczania w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem: „praktyczny problem dotyczy sytuacji, gdy podatnik poniósł dany koszt, który kwalifikowany jest jako bezpośrednio związany z przychodem, ale przychód jest rozłożony w czasie (tj. uzyskiwany będzie w różnych momentach czasowych). (\`(...)\`) Powstaje wówczas pytanie, czy podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całej kwoty już w roku, w którym uzyskany został pierwszy strumień przychodu, czy też koszt ten powinien zostać rozłożony w czasie – proporcjonalnie do okresów, w których uzyskany został dany strumień przychodów. Do kwestii tej odniósł się NSA w wyroku z 10 czerwca 2009 (sygn. akt I FSK 228/2008, LexisNexis nr 2062394), w którym stwierdził, że z art. 15 ust. 4 nie wynika, aby ustawodawca wprowadził rozwiązanie polegające na jednorazowym potrąceniu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy koszty te rozkładają się w czasie. W konsekwencji rozłożenie kosztów w czasie powoduje ten skutek, że będą one potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.” (M. Pogoński \[w:\] Ustawa o\`(...)\`, op. cit.).

Mając na uwadze powyższe, w tym w szczególności przytoczoną w punkcie C powyżej argumentację dotyczącą związku wydatku Wnioskodawcy z okresem, o jaki Aneksem Strony przedłużyły okres najmu Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami z najmu powierzchni Nieruchomości na rzecz Najemcy i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych w latach podatkowych, w których osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wynajmującego, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty pośrednio związane z jego przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie kwalifikacji wydatków Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy jako kosztów uzyskania przychodu, zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona lit. A i B stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 powyżej.

_Wydatek na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy jako koszt pośredni rozliczany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy_

W przypadku uznania, że wypłata przez Wynajmującego Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinna stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie), to należy zauważyć, że to wynagrodzenie jest ściśle powiązane z wydłużeniem Umowy o dodatkowe 8 lat (zob. również argumentację przytoczoną w punkcie C do pytania 1 powyżej). Zatem wspomniane wynagrodzenie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Sensem ekonomicznym wypłaty tego wynagrodzenia przez Wynajmującego jest zapewnienie Wnioskodawcy wpływów z najmu przez okres dodatkowych 8 lat, o jaki mocą Aneksu wydłużono Umowę. Znany jest więc okres, którego te wydatki dotyczą.

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, iż w praktyce rynkowej kwota wynagrodzenia wypłacanego przez wynajmującego na rzecz najemcy w zamian za zawarcie lub przedłużenie umowy najmu jest przecież uzależniona od okresu tej umowy lub jej przedłużenia. Z kolei zawarcie umowy lub aneksu wydłużającego czas jej trwania nie jest celem samym w sobie – celem tych czynności jest uzyskiwanie przychodów z najmu przez określony okres czasu. Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 260/21, „Elementem najmu jest niewątpliwie czasowość (gdzie świadczenie wynajmującego należy kwalifikować jako ciągłe, a najemcy z reguły jako okresowe), sama Skarżąca wskazała, że „umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie”. Strony zawierając umowę najmu (np. podpisując ją w formie pisemnej) czynią to po to, ażeby „oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony” - co leży w interesie najemcy oraz ażeby najemca płacił wynajmującemu umówiony czynsz (do czego zobowiązuje się najemca w umowie) – co leży w interesie wynajmującego. W tym zakresie zatem samo zawarcie umowy (np. techniczne jej podpisanie jeśli jest zawierana w formie pisemnej) nie tyle jest celem stron (jako takim), ile środkiem do celu jakim jest realizacja tej umowy o charakterze czasowym i osiągania z niej wskazanych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Co do zasady ani wynajmujący ani najemca nie po to zawierają umowę lub aneks do niej, ażeby legitymować się dokumentem jako takim (niezależnie od tego, że samo zawarcie takiej umowy może powodować określone inne korzyści np. w zakresie zwiększenia wiarygodności danego podmiotu), lecz po to, ażeby realizować jej postanowienia i odnosić z tego tytułu zamierzone korzyści.”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez niego Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy dotyczy przedłużonego (o 8 lat) okresu najmu, a nie samego faktu zawarcia Aneksu. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kwalifikacja podobnych kosztów podatkowych jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami oraz możliwość rozliczenia takich kosztów pośrednich w czasie znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 listopada 2021 r. (0114-KDIP2-2.4010.201.2021.1.AS) w kontekście wydatków na komercjalizację potwierdził, iż „Spółka zamierza korzystać z usług profesjonalnych pośredników, którzy znajdą najemców i wynegocjują optymalne warunki najmu na długie okresy, które zapewnią Wnioskodawcy regularne źródło dochodów z najmu. W ten sposób Spółka chce zabezpieczyć źródło przychodów z tytułu umów najmu. Nie sposób przy tym powiązać wydatków na wkład gotówkowy z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu budynku. Tym samym wynagrodzenie za efektywną komercjalizację wypłacane pośrednikowi, po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, może zostać zaliczone do kosztów zabezpieczających źródło przychodów jako koszty pośrednie i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.”

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście wykładni art. 15 ust. 4d zdanie drugie wskazuje się, że „(\`(...)\`) zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy” (zob. przykładowo wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 663/20).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty pośrednio związane z jego przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 3

(…) Jak Wnioskodawca dowodzi w uzasadnieniu do pytań 1 i 2 powyżej, wypłata przez Wynajmującego Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy (składających się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) jest ściśle związana z wydłużeniem okresu Umowy o dodatkowe 8 lat.

Sensem ekonomicznym wypłaty tego wynagrodzenia przez Wynajmującego jest zapewnienie Wnioskodawcy wpływów z najmu przez okres dodatkowych 8 lat, o jaki wydłużono Umowę na mocy Aneksu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Wynajmujący powinien rozpoznawać koszty związane z wypłatą Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy (składających się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) przez okres 8 lat, o które została wydłużona Umowa.

Na marginesie powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż alternatywnie koszty Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy mogłyby być rozliczane w czasie przez okres trwania stosunku najmu, co byłoby również spójne z podejściem bilansowym. Dla celów rachunkowości tego rodzaju wynagrodzenie będzie bowiem podlegało rozliczeniu w czasie przez cały wydłużony okres trwania Umowy, od chwili zawarcia Aneksu do końca okresu trwania Umowy (tj. przez kolejne 15 lat).

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 4

W przypadku uznania przez organ podatkowy w zakresie pytania 3, iż Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (składające się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) powinny być rozpoznawane przez Wynajmującego w okresie 8 lat, to Wynajmujący powinien zacząć ujmować te wydatki jako koszty podatkowe dla celów PDOP za 7 lat (tj. od momentu, w którym wygasłaby Umowa przed jej zmianą (przedłużeniem) Aneksem). Wydatki te powinny być rozpoznawane w kosztach podatkowych proporcjonalnie do okresu, o który Umowa została przedłużona Aneksem (tj. 1/8 Łącznego Wynagrodzenia Najemcy w każdym z 8 lat, o który to okres został przedłużony okres najmu.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej podejście wynika z argumentacji Spółki przedstawionej powyżej. Skoro bowiem wypłata przez Wynajmującego Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy jest ściśle związana z przedłużeniem okresu najmu o dodatkowe 8 lat, to - mając na uwadze zasadę współmierności przychodów i kosztów - racjonalne byłoby rozpoznanie przez Wnioskodawcę tych wydatków dla celów PDOP proporcjonalnie w okresie, którego te wydatki dotyczą. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wynajmujący powinien zacząć ujmować te wydatki jako koszty podatkowe dla celów PDOP za 7 lat (tj. od momentu, w którym wygasłaby Umowa przed jej zmianą (przedłużeniem) Aneksem) proporcjonalnie do okresu, o który Umowa została przedłużona Aneksem (tj. 1/8 Łącznego Wynagrodzenia Najemcy w każdym z 8 lat, o który to okres został przedłużony okres najmu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają

w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Dotyczą one całokształtu działalności podatnika i są związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że z uwagi na uwarunkowania rynkowe Wnioskodawca proponuje potencjalnym najemcom tzw. zachęty, dzięki którym oferta Wnioskodawcy staje się bardziej atrakcyjna. Zachęty te polegają głównie na wypłacie na rzecz najemcy ustalonej przez strony kwoty pieniężnej (premii) celem m.in. zachęcenia do zawarcia lub przedłużenia umowy najmu, czy też pokrycia kosztów przeprowadzki najemcy do przedmiotu najmu.

Obecnie Nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na rzecz Najemcy na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 26 czerwca 2019 r. Umowa została pierwotnie zawarta na okres 10 lat. W związku z zawarciem Umowy Wynajmujący, w ramach wspomnianej powyżej zachęty, wypłacił na rzecz Najemcy kwotę pieniężną. Wynajmujący zaproponował Najemcy przedłużenie wskazanego w Umowie okresu najmu Nieruchomości o kolejne 8 lat (tj. łącznie okres najmu ma wynosić 18 lat). W wyniku negocjacji Strony uzgodniły, iż w zamian za takie przedłużenie Umowy Wynajmujący zapłaci Najemcy wynagrodzenie. Strony doszły do porozumienia i aneksem do Umowy z 12 kwietnia 2022 r. okres najmu Nieruchomości został przedłużony z 10 lat do 18 lat za ww. wynagrodzeniem (Podstawowym Wynagrodzeniem Najemcy) płatnym przez Wynajmującego na rzecz Najemcy.

Zgodnie z Aneksem, Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy zostało już zapłacone przez Wynajmującego na rzecz Najemcy.

Dodatkowo, w Aneksie Strony uzgodniły m.in., że Wynajmujący wykona na Nieruchomości (na własny koszt i ryzyko) instalację fotowoltaiczną. Po zakończeniu prac związanych z montażem, uruchomieniem i podłączeniem do sieci Instalacji Fotowoltaicznej, Wynajmujący poinformuje Najemcę o faktycznym koszcie Instalacji Fotowoltaicznej oraz (jeśli to będzie miało miejsce) o kwocie uzyskanej oszczędności pomiędzy Maksymalnym Kosztem PV a faktycznym kosztem (netto) tej instalacji. Wspomniana powyżej kwota oszczędności będzie stanowiła Dodatkowe Wynagrodzenie dla Najemcy za zawarcie Aneksu i przedłużenie okresu najmu. Obecnie kwota Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy nie jest jeszcze znana. O ile kwota ta będzie większa od zera, zostanie ona wypłacona przez Wynajmującego na rzecz Najemcy najwcześniej pod koniec 2022 r. Wypłata Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy została (lub zostanie) udokumentowana fakturą VAT. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu powierzchni magazynowej i powierzchni biurowej na rzecz Najemcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Umowy (zmienianej kolejnymi aneksami, w tym Aneksem). Z tytułu świadczenia usług najmu na podstawie Umowy, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media. Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Formułując własne stanowisko w sprawie wskazaliście Państwo, że sensem ekonomicznym wypłaty tego wynagrodzenia przez Wynajmującego jest zapewnienie Wnioskodawcy wpływów z najmu przez okres dodatkowych 8 lat, o jaki mocą Aneksu wydłużono Umowę. Znany jest więc okres, którego te wydatki dotyczą.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku należy zatem wywieźć, że wydatki tytułem Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy (które zostało już wypłacone) oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy (stanowiącego oszczędności pomiędzy Maksymalnym Kosztem PV a faktycznym kosztem (netto) tej instalacji), miały na celu, w szczególności zachęcenie Najemcy do zawarcia lub przedłużenia umowy najmu na kolejne lata, a więc ich poniesienie związane jest w istocie z utrzymaniem przez Wnioskodawcę źródła przychodu w przyszłości, a nie powstaniem przychodu z najmu. W wyniku negocjacji Strony uzgodniły bowiem, że wskazane powyżej wynagrodzenie będzie skutkiem przedłużenia umowy najmu na dłuższy niż pierwotnie okres.

Wydatki te nie mają zatem bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z najmu (ponieważ wysokość czynszu ustalana jest odrębnie i nie jest w bezpośredni sposób uzależniona od poniesienia tych wydatków), nie jest kalkulowana w sposób zależny od uzyskiwanego przychodu z najmu.

Tym samym wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem, gdyż przedłużenie umowy najmu przekłada się nie tyle na wysokość czynszu, ale na uzyskiwanie przychodu w przyszłości. Są to więc koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów w przyszłości, a nie z samym przychodem z tytułu najmu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności, uwzględniając poczynione powyżej przez Organ ustalenia dotyczące kwalifikacji Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia najemcy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, wskazać należy, że regulacje dotyczące zasad potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się **dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych** (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo **dzień, na który ujęto koszt** na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe przepisy wskazują, że − co do zasady − koszty pośrednie potrąca się w roku ich poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będzie dzień na który taki koszt ujęto w księgach rachunkowych.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Z uwagi na fakt, że wydatki na Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy uznano za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, to należy uznać, że w opisanym we wniosku przypadku dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest/będzie, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto/zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto/zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym, czy też nie.

W związku z powyższym, zgodzić się należy z Państwem, że wskazane w pytaniu nr 2 wydatki stanowią dla Państwa koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Jednakże z uwagi na fakt, że wydatki te stanowić mogą koszty w aspekcie podatkowym w dniu ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych, nie sposób się zgodzić z Państwem, że koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy najmu. Z tego też względu Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy nie jest jednak takim kosztem pośrednim, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Co prawda pozytywny wpływ Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenie Najemcy na przychody Wnioskodawcy istnieć będzie tak długo, jak długo będzie trwała umowa najmu, z uwzględnieniem faktu, że potencjalnie okres ten może ulec zmianie. Tym niemniej Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy są wydatkami jednorazowymi, poniesionymi w danym roku podatkowym. Ich poniesienie na podstawie Aneksu warunkowało zawarcie umowy najmu ponad uprzednio ustalony okres najmu i to niezależnie od tego czy, doszło już do zapłaty tego wynagrodzenia, czy też wynagrodzenie to wynikać będzie z rozliczenia pomiędzy poniesionymi wydatkami na montaż instalacji a oszczędnościami z opłat. Tym samym, nie można uznać, że wydatki te dotyczą okresu, na jaki zawarto umowę najmu i w oparciu o to założenie dokonywać proporcjonalnego zaliczenia Wynagrodzeń w tym okresie do kosztów uzyskania przychodów.

Ww. Wynagrodzenia bowiem ewidentnie dotyczą samego momentu zawarcia Aneksu do umowy Najmu, a nie uzyskiwanego przez Wnioskodawcę czynszu najmu w okresie trwania umowy.

Tym samym, ww. wynagrodzenia należy uznać za pośredni koszt uzyskania przychodów, nie związany z okresem przekraczającym rok podatkowy i - jako taki – należy je zaliczyć do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień, na który ww. wynagrodzenia zostaną ujęte w księgach rachunkowych.

Mając powyższe na względzie, udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4 stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na wynikowy charakter tych pytań (tj. uzależnienie odpowiedzi od rozstrzygnięcia dokonanego w zakresie dot. pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).