Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1499/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-20
Teza: 1. Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Uniwersyteckiej poprzez wniesienie aportem „wyników badań naukowych i prac rozwojowych" będzie równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów (tj. kwocie 5000 zł)? 2. Czy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może określić wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów poprzez wniesienie aportem „wyników badań naukowych i prac rozwojowych" w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, w tym w szczególności w wysokości wartości rynkowej wkładu niepieniężnego tj. wnoszonych „wyników badań naukowych i prac rozwojowych", czy też wartości rynkowej obejmowanych udziałów?
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-nabycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 20 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (etap I, pytanie oznaczone nr 1)- **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1–3

w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (etap I, pytanie oznaczone nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zmian za wkład niepieniężny,
*   możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1–3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Jednym z podstawowych zadań Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym z dnia 27 lipca 2005 roku (Dz. U. nr 164 poz. 1365 ze zm.) jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki. Wnioskodawca zamierza komercjalizować wyniki prowadzonych przez siebie badań naukowych i prac rozwojowych zgodnie z zasadami określonymi we wspomnianej ustawie prawo o szkolnictwie wyższym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2011 roku (vide nowelizacja ustawy z dnia 18 marca 2011 r. Dz. U. Nr 84, poz. 455). W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zgodnie z art. 4 ust. 4 prawa o szkolnictwie wyższym, uczelnie współpracują z otoczeniem społeczno-gospodarczym, w szczególności w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz podmiotów gospodarczych, w wyodrębnionych formach działalności, w tym w drodze utworzenia spółki celowej, o której mowa w art. 86a. Następnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 przedmiotowej ustawy, w celu lepszego wykorzystania potencjału intelektualnego i technicznego uczelni oraz transferu wyników prac naukowych do gospodarki, uczelnie mogą prowadzić akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii. Centra transferu technologii mogą być tworzone w formie spółki handlowej (art. 86 ust. 5 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym) w celu sprzedaży lub nieodpłatnego przekazywania wyników badań i prac rozwojowych do gospodarki (art. 86 ust. 4 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym). Ponadto Wnioskodawca może, zgodnie z art. 86a przedmiotowej ustawy, tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne w celu komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, zwane dalej „spółkami celowymi". Spółkę celową tworzy rektor za zgodą senatu uczelni lub innego organu kolegialnego uczelni. Do zadań spółki celowej należy w szczególności obejmowanie udziałów w spółkach kapitałowych lub tworzenie spółek kapitałowych, które powstają w celu wdrożenia wyników badań naukowych lub prac rozwojowych prowadzonych w uczelni (art. 86a ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym). Rektor, w drodze umowy, może powierzyć spółce celowej zarządzanie prawami własności przemysłowej uczelni w zakresie jej komercjalizacji (art. 86a ust. 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym). Uczelnia w celu realizacji zadań (\`(...)\`) przekazuje spółce celowej w formie aportu wyniki badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności uzyskane prawa własności przemysłowej (art. 86a ust. 3 prawa o szkolnictwie wyższym). Wypłaconą dywidendę spółki celowej uczelnia przeznacza na działalność statutową uczelni (art. 86a ust. 4 prawa o szkolnictwie wyższym).

Dodatkowo art. 86c prawa o szkolnictwie wyższym wyraźnie przewiduje, iż Senat (\`(...)\`) uchwala regulamin zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, który określa m.in. „zasady wynagradzania twórców" oraz „zasady i procedury komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych". W wykonaniu ustawy prawo o szkolnictwie wyższym Senat Wnioskodawcy przyjął:

1.  Regulamin - Zasady dotyczące własności intelektualnej i ochrony prawnej dóbr intelektualnych w Uniwersytecie,
2.  Regulamin - Zasady tworzenia spółek spin-off w Uniwersytecie, zwane dalej: „Regulaminami".

Zgodnie z § 23 ust. 2 Regulaminu, zasady dotyczące własności intelektualnej i ochrony prawnej dóbr intelektualnych w Uniwersytecie jedną z podstawowych zasad zarządzania własnością intelektualną Wnioskodawcy jest przyznanie połowy zysku z Dóbr Intelektualnych Uniwersytetowi, zaś połowy ich twórcy. Zgodnie z § 7 ust. 4 Regulaminu, zasady tworzenia spółek spin-off w Uniwersytecie, uniwersytet oferuje udziały w spółce spin-off pracownikom Uniwersytetu, biorąc pod uwagę ich wkład w proces wytworzenia dóbr intelektualnych. Wnioskodawca zamierza komercjalizować wyniki prowadzonych przez siebie badań naukowych i prac rozwojowych przy wykorzystaniu wspomnianych powyżej „centrów transferów technologii" oraz „spółek celowych" przy odpowiednim współudziale twórców tych badań naukowych lub prac rozwojowych (którymi są przede wszystkim pracownicy naukowi Wnioskodawcy pozostający z Wnioskodawcą w stosunku pracy), oraz zewnętrznych podmiotów gospodarczych. Cały dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z komercjalizacją prowadzonych przez siebie badań naukowych i prac rozwojowych będzie przeznaczany na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. w szczególności na działalność naukową, naukowo-techniczną oraz oświatową, w tym na kształcenie studentów. Przy zachowaniu powyższych założeń Wnioskodawca zamierza skorzystać m.in. z następującego scenariusza komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych:

Etap I - utworzenie spółki uniwersyteckiej przez wnioskodawcę:

1.  Wnioskodawca powoła „centrum transferu technologii", o którym mowa w art. 86 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, czy też „spółkę celową", o której mowa w art. 86a ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Uniwersytecka"),
2.  kapitał zakładowy Spółki Uniwersyteckiej zostanie ukształtowany na minimalnym poziomie przewidzianym w art. 154 § 1 kodeksu spółek handlowych, tj. będzie wynosił 5000 zł,
3.  Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki Uniwersyteckiej.
4.  Wnioskodawca na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wniesie aport w postaci wyników badań naukowych lub prac rozwojowych, tj. w szczególności w postaci:
    1.  uzyskanych praw własności przemysłowej (takich jak patent na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego) lub
    2.  praw do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego lub
    3.  autorskich praw majątkowych lub
    4.  know-how, czy też innych praw własności intelektualnej etc.

Wartość aportu wycenionego w oparciu o przewidywane korzyści, jakie mogą przynieść wnoszone wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych, będzie przewyższała wysokość kapitału zakładowego (często wielokrotnie). Nadwyżka wartości aportu nad wysokością kapitału zakładowego (wynikająca z powyższej wyceny) będzie wnoszona jako tzw. „agio" na kapitał zapasowy Spółki Uniwersyteckiej, zgodnie z art. 154 § 2 kodeksu spółek handlowych zgodnie z którym, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę Uniwersytecką w wyniku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę zostanie ustalana przez Spółkę Uniwersytecką zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej wycenie „wyników badań i prac rozwojowych" przygotowanej w oparciu o przewidywane korzyści, jakie mogą przynieść wnoszone wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Uniwersyteckiej poprzez wniesienie aportem „wyników badań naukowych i prac rozwojowych" będzie równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów (tj. kwocie 5000 zł)?
2.  Czy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może określić wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów poprzez wniesienie aportem „wyników badań naukowych i prac rozwojowych" w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, w tym w szczególności w wysokości wartości rynkowej wkładu niepieniężnego tj. wnoszonych „wyników badań naukowych i prac rozwojowych", czy też wartości rynkowej obejmowanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy uzyskany przez niego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych") z tytułu objęcia udziałów w Spółce Uniwersyteckiej w zamian za wkład niepieniężny („aport") w postaci „wyników badań naukowych i prac rozwojowych" jest równy wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę, pomimo tego, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny (a nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Uniwersyteckiej w zamian za wniesienie wkładu w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych jest wyłącznie wartość nominalna udziałów w Spółce Uniwersyteckiej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym nie będzie możliwe ustalenie przychodu podatkowego w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Uniwersyteckiej przez Wnioskodawcę. W szczególności w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe określenie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Uniwersyteckiej w wysokości wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego czy też wartości rynkowej obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przewiduje, iż przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej do określenia przychodu Wnioskodawcy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu, tj. wnoszonych wyników badań naukowych i prac rozwojowych, czy też wartość rynkową udziałów obejmowanych w Spółce Uniwersyteckiej.

Wnioskodawca podkreśla, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się wyraźnie do wartości nominalnej udziałów, a więc wartości wynikającej w sposób jednoznaczny z umowy spółki. Żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do stwierdzenia, iż przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów może być wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego lub wartość rynkowa obejmowanych udziałów. Gdyby intencją ustawodawcy było ustalanie przychodu w takiej właśnie wysokości, zawarłby wyraźną regulację w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też przynajmniej określił sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy nie znajduje zastosowania. Ponadto Wnioskodawca nie będzie zaniżał wartości wkładu niepieniężnego w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych, lecz określi wartość tego wkładu w umowie spółki powołującej do życia Spółkę Uniwersytecką w wysokości wynikającej z wyceny opartej na przyszłych przychodach, które potencjalnie mogą generować wnoszone wyniki badań naukowych i prac rozwojowych. Wynikająca z tej wyceny nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych przelana na kapitał zapasowy. Tym samym wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie odpowiadała jego wartości rynkowej, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Wnioskodawcy na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu, czy też wartości rynkowej udziałów objętych w Spółce Uniwersyteckiej.

Podkreślenia wymaga również fakt, że wycena wyników badań naukowych i prac rozwojowych, oparta przede wszystkich na przyszłych potencjalnych przychodach, będzie podlegała weryfikacji w ramach późniejszych działań komercjalizacyjnych. W razie fiaska komercjalizacji (tzn. braku zewnętrznego podmiotu gospodarczego zainteresowanego współpracą przy komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, czy też niepowodzeniem przedsięwzięcia gospodarczego podjętego z zewnętrznym podmiotem gospodarczym) rzeczywista wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki Uniwersyteckiej może się okazać zdecydowanie niższa niż w przyjętej wycenie, w szczególności może w rzeczywistości nie przekraczać wartości nominalnej obejmowanych udziałów. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy ustalenie przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce Uniwersyteckiej, w szczególności w oparciu o przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdowałoby jakichkolwiek podstaw prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących określenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też analogicznego art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności w:

*   wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 558/05, zgodnie z którym: „do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona a koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”,
*   wyroku NSA z dnia 15 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1165/07,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1091/09,
*   wyroku WSA w Krakowie z 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06,
*   wyroku WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, zgodnie z którym „Analiza wskazywanych przez skarżącą przepisów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust 2 u.p.d.o.f. W przepisie użyto określenia "odpowiednio", co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest Ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.”
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 sygn. akt III SA/Wa 2266/09,
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. I SA/Gl 741/09,
*   wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 727/09,
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Po 992/09,
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Bd 914/09,
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Bd 699/09,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1093/09,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06.

Podobne wnioski płyną z szeregu interpretacji indywidualnych, tj. w szczególności z:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2011 roku, ILPB3/423-281/11-4/KS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 roku (IPPB3/423-211/10-2/AG), zgodnie z którą: „stanowisko (\`(...)\`) nadające organowi kompetencję do badania zgodności z zasadami rynkowymi proporcji podziału ceny umówionej aportu na kapitał zakładowy (część nominalną) i agio — nie jest trafne, gdyż trudne jest określenie jakiegokolwiek kręgu reguł rynkowych, którymi powinien się kierować podmiot gospodarczy przy ustalaniu przekazywania części umówionej aportu na część nominalną oraz na agio";
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-654/09-2/ JG);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-661/09-2/
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-346/07/09-5/JG);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1565/08-2/JG);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r„ sygn. (IP-PB3-423-316/08-4/JG);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT) oraz
*   interpretacji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 21 marca 2007 r. (sygn. PUS.I/423/136/06).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nawet gdyby (chociaż Wnioskodawca nie zgadza się z tym stanowiskiem) założyć, że na mocy odesłania do art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, możliwe było określanie przez organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu czy też wartości rynkowej obejmowanych udziałów - to i tak należy uznać, że w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia. Należy przy tym podkreślić, że art. 14 ust. 3 wyraźnie przewiduje, iż określenie przychodu w wysokości odbiegającej od ceny określonej w umowie jest możliwie, jedynie jeżeli podatnik nie poda przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Tymczasem w przypadku powołania Spółki Uniwersyteckiej przez Wnioskodawcę powstanie ewentualnego agio jest w pełni uzasadnione. Spółka Uniwersytecka ma umożliwić komercjalizację wyników badań naukowych i prac rozwojowych opracowanych przez Wnioskodawcę oraz współpracę Wnioskodawcy z otoczeniem społeczno-gospodarczym. Wnioskodawca podkreśla, że poprzez utworzenie Spółki Uniwersyteckiej i wniesienie aportem do Spółki Uniwersyteckiej wyników badań naukowych i prac rozwojowych wykonuje zadania spoczywające na nim zgodnie z ustawą prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z cytowanymi przepisami ustawy prawo o szkolnictwie wyższym (art. 86 i art. 86a przywołanej ustawy) komercjalizacja wyników badań naukowych i prac rozwojowych ma następować m.in. poprzez tworzenie centrów transferu technologii lub spółek celowych w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, do których aportem mają być wnoszone wyniki badań naukowych i prac rozwojowych. Jeżeli z takim aportem wiązałoby się ryzyko zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (w wyniku określenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu lub wartości rynkowej obejmowanych udziałów), Wnioskodawca nie mógłby realizować swoich zadań ustawowych.

W związku z powyższym, ewentualne powstanie tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę, która w rozumieniu art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadnia rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualne objęcie udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (przy jednoczesnym przekazaniu powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy), pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i zapewni zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Uniwersyteckiej w zamian za wkład niepieniężny będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wnoszone wyniki badań naukowych i prac rozwojowych nawet jeżeli wartość rynkowa tych wyników badań naukowych i prac rozwojowych będzie przekraczała wartość nominalną obejmowanych udziałów. Ponadto organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej nie może określić wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Uniwersyteckiej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 14 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub, praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dokonując wykładni powołanych przepisów należy przede wszystkim wskazać, ze podstawową wykładnią przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Zatem dokonując wykładni wspomnianych przepisów należy przede wszystkim uwzględnić znaczenie słów i sformułowań użytych w tekście prawnym. Skoro w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 updop ujęto odniesienie do treści art. 14 ust. 1-3 updop okoliczność ta nie może być pominięta. Jeżeli z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop wynika odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 – 3 updop, to można co najwyżej dywagować na temat zakresu jego zastosowania; nie można natomiast wywodzić, że przepis ten nie ma zastosowania w ogóle. Takie przyjęcie jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Gdyby bowiem przepis art. 14 ust. 1-3 updop, w ogóle nie miał w sprawie zastosowania nie powinien być ujęty w treści analizowanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Jeżeli zatem przepis art. 14 ust. 1-3 updop, znajdzie w sprawie zastosowanie należy ustalić zakres tego zastosowania. W doktrynie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie obejmuje trzy możliwe sytuacje. I tak, odpowiednie stosowanie może polegać na:

*   stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia,
*   stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami,
*   niestosowaniu pewnych przepisów.

Trzeci z wymienionych przypadków należy odrzucić jako niezgodny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop), o czym pisano wcześniej. Zatem stosowanie odnośnych przepisów w analizowanej sytuacji może dotyczyć dwóch pierwszych z wymienionych wcześniej przypadków, tj. stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia lub stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami. Zdaniem Organu, w niniejszej sprawie odnośne przepisy powinny znaleźć zastosowanie poprzez ich stosowanie z pewnymi zmianami. W ocenie Organu zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie zdanie drugie art. 14 ust. 1 updop. Nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to nic innego jak cena, rozumiana jako wartość czegoś (wg słownika języka polskiego-www.sjp.pwn.pl), za jaką zostały objęte udziały/akcje. Objęcie udziałów za wkład niepieniężny może być następstwem bądź utworzenia spółki (powstanie kapitału zakładowego), bądź podwyższeniem tego kapitału. Każda z tych operacji jest następstwem wcześniejszej umowy. Zatem wartość nominalna udziałów (cena) wynikająca z umowy jest przychodem. Jak z powyższego wynika art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 updop dotyczą tej samej materii, a jeżeli tak, to zdanie pierwsze tego przepisu nie może mieć odpowiedniego zastosowania, gdyż oba zdarzenia, wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze updop, dotyczą tej samej materii prawnej. Przyjmując racjonalność ustawodawcy w procesie stanowienia prawa niedopuszczalnym jest przyjęcie, że ta sama kwestia w jednym przepisie raz została unormowana wprost, drugi raz poprzez odpowiednie zastosowanie. Jeżeli zatem analogiczne zastosowanie art. 14 ust. 1 w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie może dotyczyć zdania pierwszego musi dotyczyć zdania drugiego. Trzeciej możliwości nie ma.

Należy wskazać, iż przepis art. 14 ust. 1-3 updop daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu „ceną” za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 updop oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Biorąc pod uwagę dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest, co do zasady, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia ze względu na treść art. 14 ust. 1 updop zdanie drugie, zgodnie z którym jeżeli cena (wartość nominalna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw (które zostały wniesione aportem), przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepisy podatkowe nie definiują jednak „uzasadnionej przyczyny”, o której mowa w przepisie art. 14 updop. W ocenie tut. Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną np. względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 updop w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

W swoim stanowisku Wnioskodawca zaprezentował pogląd, że:

1.  przyjęta w momencie objęcia udziałów wartość rynkowa może zostać zweryfikowana właśnie przez rynek. Albowiem w razie fiaska komercjalizacji (tzn. braku zewnętrznego podmiotu gospodarczego zainteresowanego współpracą przy komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, czy też niepowodzeniem przedsięwzięcia gospodarczego podjętego z zewnętrznym podmiotem gospodarczym) rzeczywista wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki Uniwersyteckiej może się okazać zdecydowanie niższa niż w przyjętej wycenie, w szczególności może w rzeczywistości nie przekraczać wartości nominalnej obejmowanych udziałów.
2.  Wnioskodawca jest zobowiązany przez prawo o szkolnictwie wyższym, do komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, „jeżeli jednak z aportem wiązałoby się ryzyko zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (w wyniku określenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu lub wartości rynkowej obejmowanych udziałów), Wnioskodawca nie mógłby realizować swoich zadań ustawowych”.

Powyższe przyczyny, wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów jest niższa od wartości wkładu mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych.

Takie ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV tej Ordynacji. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Konkludując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania za przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 14 ust. 1–3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Nadmienia się, że w zakresie pytań dotyczących etapu II i III wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.