Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-2024/10-5/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-30
Teza: Jaką stawkę VAT stosować w przypadku usług świadczonych przez pracowników Urzędu, tj. wynagrodzenie za usługi pocztowe oraz odsprzedaży znaczków?
Słowa kluczowe: dzierżawa; korespondencja; najem; poczta; poczta-usługi pocztowe; refakturowanie; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; urząd-urząd pocztowy; usługi; wynajem; znaczki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług stanowiących koszty utrzymania i eksploatacji wynajmowanych pomieszczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług stanowiących koszty utrzymania i eksploatacji wynajmowanych pomieszczeń. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Województwo jest jednostką samorządu terytorialnego i w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie jest podatnikiem VAT. Wyjątkiem są czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży nieruchomości oraz najmu pomieszczeń Urzędu Marszałkowskiego. Umowy i porozumienia Urząd Marszałkowski zawiera z jednostkami budżetowymi, przedsiębiorcami oraz osobami fizycznymi (wynajem mieszkania służbowego). Forma organizacyjna Urzędu Marszałkowskiego – jednostka budżetowa.

1.  Usługami świadczonymi przez Urząd Marszałkowski są:
    1.  czynsz najmu, dzierżawy (dzierżawcy płacą podatek od nieruchomości); cele wynajmu: jednostki budżetowe – działalność podstawowa (administracyjna), przedsiębiorstwa – działalność gospodarcza, osoba fizyczna – cele mieszkaniowe; symbol PKWiU dla ww. usług to 60.20.1;
    2.  koszty utrzymania i konserwacji linii telekomunikacyjnych.
2.  Dodatkowe koszty utrzymania i eksploatacji wynajmowanych pomieszczeń są refakturowane i nie są składową czynszu, ale pozostają w związku ze świadczoną usługą. Stroną umów o dostawę mediów jest Urząd Marszałkowski i firmy zewnętrzne. Urząd Marszałkowski łączy umowa z najemcami, z której wynika odrębne, niezależne od czynszu rozliczenie opłat za media i innych kosztów (czynsz jest opłatą stałą). PKWiU refakturowanych usług: 90.03.13-00, 40.30.10-00.1, 40.10.30, 41.00.20, 90.00.11, 61.10.11.0-52.0, 80.10.19.
3.  Urząd Marszałkowski świadczy również usługi związane z wysyłką korespondencji dla jednostek budżetowych, tj. zakup znaczków oraz wysyłka korespondencji. Odsprzedaż znaczków dokonywana jest za cenę równą wartości nominalnej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż przedmiotem umów najmu są pomieszczenia Urzędu Marszałkowskiego będącego własnością Województwa oraz mieszkanie służbowe. Natomiast przedmiotem umów dzierżawy są nieruchomości będące własnością Województwa. Pomieszczenia Urzędu Marszałkowskiego wynajmowane są:

*   jednostkom budżetowym na cele działalności podstawowej (administracyjnej),
*   przedsiębiorstwom na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Stroną najmu mieszkania służbowego jest osoba fizyczna, która wykorzystuje lokal na cele mieszkaniowe. Dzierżawa nieruchomości dokonywana jest na rzecz przedsiębiorców, którzy wykorzystują ją na cele działalności gospodarczej.

Usługi związane z wysyłką korespondencji dla jednostek budżetowych związane są z przygotowaniem korespondencji do wysyłki, tzn. opieczętowanie i przekazanie do X. Urząd Marszałkowski w celu wysyłki korespondencji jednostek budżetowych korzysta z usług X, dodatkowo obciąża jednostki budżetowe wynagrodzeniem za świadczone usługi przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego, zgodnie z zawartą umową w zakresie wysyłki korespondencji.

Usługami refakturowanymi przez Urząd Marszałkowski są:

*   opłata za wodę – PKWiU 41.00.20;
*   opłata za ścieki – PKWiU 90.00.11;
*   wywóz nieczystości płynnych – PKWiU 90.01.2;
*   energia elektryczna – PKWiU 35.11.10;
*   usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody, ciepło – PKWiU 40.30.10;
*   usługi ochroniarskie – PKWiU 80.10.19;
*   oczyszczanie terenu przed Urzędem Marszałkowskim – PKWiU 90.00.30;
*   usługi telekomunikacyjne – PKWiU 64.20.

Symbol PKWiU dla świadczonych usług wynajmu i dzierżawy to 68.20, natomiast dla usług naprawy i konserwacji sprzętu telekomunikacyjnego PKWiU 95.12.10 są to usługi wykonywane przez pracownika Urzędu Marszałkowskiego na rzecz najemców w zakresie konserwacji i naprawy sprzętu telekomunikacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT stosować w przypadku usług refakturowanych (ogrzewanie pomieszczeń, konserwacja instalacji wew., utrzymanie sprzętu p.poż., dozór ochrona budynku, dostawa ciepłej wody, dostawa energii elektrycznej, dostarczenie wody do budynku, odprowadzenie nieczystości płynnych, wywóz nieczystości stałych, sprzątanie powierzchni terenów zewnętrznych i wewnętrznych, abonament RTV, zakup znaczków, połączenia telefoniczne i abonament) w rozgraniczeniu na jednostki budżetowe, przedsiębiorców i osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług refakturowanych stosowane są stawki VAT zgodnie z otrzymanymi fakturami, natomiast osobę fizyczną Wnioskodawca zwalnia z podatku VAT. W przypadku wystawiania refaktur (nie dokumentują świadczenia usług, a stanowią jedynie, odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, bez naliczenia dodatkowych kosztów) na rzecz jednostek budżetowych refakturowane usługi podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, pod pozycją 4 zostały wymienione usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe objęte symbolem PKWiU ex 70.20.11. Wskazać należy, że użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU, korzystającym z obniżonej stawki podatku lub ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że obniżona stawka lub zwolnienie dotyczą tylko danej usługi z danego grupowania.

Na mocy § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa”, „zakład budżetowy” oraz „gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej”. W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą (m.in.):

*   organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
*   jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
*   jednostki budżetowe;
*   inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

W powyższym przepisie ustawodawca wymienia podmioty, które stanowią sektor finansów publicznych. Podmioty te usystematyzowane zostały w odrębnych grupach. Dla potrzeb niniejszej sprawy ważne jest to, że do jednej z wymienionych grup zaliczone zostały jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i samorząd województwa), natomiast do innej – jednostki budżetowe. Z powyższego, w sposób jednoznaczny wynika, iż województwo nie jest jednostką budżetową. A zatem, w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż dodatkowe koszty utrzymania i eksploatacji wynajmowanych pomieszczeń są refakturowane i nie są składową czynszu, ale pozostają w związku ze świadczoną usługą. Stroną umów o dostawę mediów jest Urząd Marszałkowski i firmy zewnętrzne. Urząd Marszałkowski łączy umowa z najemcami, z której wynika odrębne, niezależne od czynszu rozliczenie opłat za media i innych kosztów (czynsz jest opłatą stałą). Usługami refakturowanymi przez Urząd Marszałkowski są: opłata za wodę, opłata za ścieki, wywóz nieczystości płynnych, energia elektryczna, usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody, ciepło, usługi ochroniarskie, oczyszczanie terenu przed Urzędem Marszałkowskim, usługi telekomunikacyjne.

Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku – art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „refakturowania”.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2066 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na mocy art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za wodę, opłatami za ścieki, wywozem nieczystości płynnych, energią elektryczną, usługami dostarczania pary wodnej i gorącej wody, ciepła, usługami ochroniarskimi, oczyszczaniem terenu przed Urzędem Marszałkowskim, usługami telekomunikacyjnymi – stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego. W odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów stwierdzić należy, że ww. koszty stanowią element cenotwórczy usługi najmu lub dzierżawy. Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Opłaty te stanowią część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu lub dzierżawy, są więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt przedmiotowych opłat, ale usługa najmu lub dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt tych opłat.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że zwrot kosztów poniesionych wydatków stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu lub dzierżawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że w analizowanej sprawie możliwe jest refakturowanie przedmiotowych usług. Opłaty te stanowią część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu lub dzierżawy, są więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu usług najmu lub dzierżawy. Podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku – do dnia 31 grudnia 2010 r. w wysokości 22% – w przypadku usług najmu świadczonych na rzecz jednostek budżetowych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a także korzystają ze zwolnienia od podatku – w sytuacji, gdy usługi najmu świadczone są na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w dniu 30 marca 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcie w zakresie:

*   stawki podatku w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, utrzymania i konserwacji linii telekomunikacyjnej – Nr ILPP2/443-2024/10-4/MN,
*   stawki podatku w przypadku świadczenia usług pocztowych oraz odsprzedaży znaczków – Nr ILPP2/443-2024/10-6/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.