Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.17.2020.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku gdy Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. konfuzji – ani Spółka B, ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki
Słowa kluczowe: konfuzja; połączenie; przychód; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców, przedstawione we wniosku wspólnym z 13 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku gdy Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. konfuzji – ani Spółka B, ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku gdy Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. konfuzji – ani Spółka B, ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

W 2018 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka A) zawarła ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B) umowę pożyczki (dalej: Umowa), na podstawie której Spółka B (jako pożyczkodawca) przekazała Spółce A (jako pożyczkodawcy – winno być: pożyczkobiorcy) określoną kwotę pieniężną tytułem pożyczki. W Umowie zastrzeżono, że pożyczka będzie podlegała oprocentowaniu według ustalonej w Umowie stopy procentowej. Zapłata odsetek przez Spółkę A na Spółkę B powinna nastąpić w momencie zwrotu kwoty głównej pożyczki.

W związku z faktem, że pożyczka nie została spłacona, Spółka B nie otrzymała również zapłaty odsetek. Nieuregulowane przez Spółkę A zobowiązanie do zapłaty na rzecz Spółki B odsetek od pożyczki będzie w dalszej części niniejszego wniosku zwane „Zobowiązaniem z tytułu Odsetek”.

Planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w ramach którego Spółka A (spółka przejmująca) połączy się przez przejęcie ze spółką B (spółka przejmowana).

Może wystąpić sytuacja, w której przed dojściem połączenia do skutku Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane.

Konsekwencją połączenia Spółki A i Spółki B będzie przejęcie przez Spółkę A całego majątku Spółki B, w tym przysługującej Spółce B należności o zapłatę odsetek. Skutkiem powyższego będzie zaś wygaśnięcie Zobowiązania z tytułu Odsetek i odpowiadającej mu należności Spółki B o zapłatę odsetek w wyniku tzw. konfuzji, tj. połączenia długu i wierzytelności wynikających z tego samego stosunku prawnego (skumulowanie praw wierzyciela i dłużnika) w jednym podmiocie – w tym przypadku w Spółce A.

Połączenie Spółki A i Spółki B zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. konfuzji – ani Spółka B, ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku gdy Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w momencie połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. konfuzji – ani Spółka B, ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki.

Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) nie stanowią przychodów podatkowych kwoty naliczonych, ale nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wnioskując a contrario, przychodem podatkowym mogą być wyłącznie faktycznie otrzymane/zapłacone odsetki, a momentem uzyskania przychodu w tym przypadku jest moment otrzymania zapłaty odsetek przez podatnika.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka B w wyniku połączenia ze Spółką A nie otrzyma zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce A. Zobowiązanie z tytułu Odsetek co prawda wygaśnie, ale nie na skutek jego uregulowania/zapłaty, ale na skutek tzw. konfuzji, tj. skupienia w jednym podmiocie (Spółce A) Zobowiązania z tytułu Odsetek ciążącego na Spółce A oraz odpowiadającej mu wierzytelności o zapłatę odsetek przysługującej Spółce B. W takiej sytuacji nie można zatem mówić o otrzymaniu odsetek przez Spółkę B i co za tym idzie o uzyskaniu jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT przez Spółkę B czy też Spółkę A będącą po połączeniu następcą prawnym Spółki B na podstawie art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka A połączy się przez przejęcie ze Spółką B w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B (spółki przejmowanej) na Spółkę A (spółkę przejmującą), w tym wierzytelność o zapłatę odsetek od pożyczki. Ponadto, stosownie do art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka A jako spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki B jako spółki przejmowanej. Skutkiem powyższego będzie zaś sytuacja, w której Spółka A, będąca dłużnikiem Spółki B, w wyniku przejęcia wierzytelności o zapłatę odsetek od Spółki B, stanie się jednocześnie wierzycielem tej samej wierzytelności. Połączenie długu i wierzytelności wynikających z tego samego stosunku prawnego (skumulowanie praw wierzyciela i dłużnika) w jednym podmiocie określa się mianem konfuzji.

Z uwagi zaś na fakt, że istotą stosunku zobowiązaniowego (podstawą trwania zobowiązania) jest istnienie jednocześnie określonego uprawnienia po stronie wierzyciela (wierzytelności) i skorelowanego z nim obowiązku określonego zachowania po stronie dłużnika (długu) – w sytuacji, w której wierzycielem i dłużnikiem z tego samego stosunku prawnego staje się jedna osoba – zobowiązanie/wierzytelność wygasa z mocy prawa.

Wygaśnięcie należności/zobowiązania na skutek konfuzji nie mieści się przy tym w pojęciu „otrzymania zapłaty”. Pojęcie „otrzymania zapłaty” powinno być bowiem rozumiane jako spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego np. w formie faktycznego dokonania płatności zobowiązania, kompensaty lub uregulowania w innej formie. W przypadku zaś konfuzji – w ramach której nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, ale do wygaśnięcia zobowiązania i odpowiadającej mu wierzytelności na skutek ich połączenia w jednym podmiocie prawnym – nie można mówić o zapłacie/uregulowaniu zobowiązania czy otrzymaniu zapłaty wierzytelności przez wierzyciela.

Należy bowiem podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).

Należy też wskazać, że instytucja konfuzji nie mieści się w pojęciach „zapłaty” czy „uregulowania” w ich słownikowym, potocznym znaczeniu. Według Słownika Języka Polskiego PWN, zapłata jest „uiszczeniem należności za coś” lub „odpłaceniem komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”, „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że przez zapłatę/uregulowanie zobowiązania należy rozumieć spełnienie świadczenia skutkujące faktycznym wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego.

Pojęcie „otrzymania odsetek” użyte przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT należy zdaniem Spółki odnosić do tzw. efektywnych form wygaśnięcia zobowiązania. Oznacza to, że odsetkami otrzymanymi będą przykładowo odsetki zapłacone jak i odsetki, które zostały uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności – w takich przypadkach zobowiązanie/wierzytelność odsetkowa zostają bowiem efektywnie zaspokojone. Z kolei, tzw. nieefektywne formy wygaśnięcia zobowiązań, które nie prowadzą do zaspokojenia wierzyciela, nie mogą skutkować uznaniem, że wierzyciel „otrzymał” odsetki w rozumieniu ustawy o CIT i przez to powinien wykazać z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Spółki, konfuzja Zobowiązania z tytułu Odsetek i odpowiadającej mu wierzytelności o zapłatę odsetek stanowi tzw. nieefektywną formę wygaśnięcia zobowiązania, co oznacza, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce A przez Spółkę B nie mogą zostać uznane za odsetki otrzymane.

Przedstawione powyżej wnioski znajdują potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym we wskazanych poniżej przykładowych interpretacjach, w których potwierdzono prawidłowość stanowiska i argumentacji podatników w podobnych stanach faktycznych związanych z połączeniem spółek kapitałowych będących względem siebie pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą, tj.:

*   w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.344.2017. l.JP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż odsetki naliczone, lecz nieuregulowane przez dłużnika nie stanowią więc przychodu dla pożyczkodawcy. Konfuzja nie prowadzi do efektywnego uregulowania zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym wierzyciel nie zostanie zaspokojony. W wyniku konfuzji wierzytelność odsetkowa w żaden sposób nie zostanie uregulowana, lecz wygaśnie bez zaspokojenia wierzyciela;
*   w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2016 r. sygn. 3063-ILPB2.4510.155.2016. l.KS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji do zapłaty odsetek w powyższym rozumieniu (tj. zapłaty, która pociągałaby za sobą konieczność rozpoznania przychodu podatkowego) nie dojdzie. Konfuzja spowoduje wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Dłużnika i Wierzyciela, przy czym będzie to tzw. wygaśnięcie nieefektywne, tj. takie, któremu nie towarzyszy jakiekolwiek przysporzenie majątkowe;
*   w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-204/16/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania od Wnioskodawcy odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop – nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązań Spółki Przejmowanej wobec Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wobec braku uregulowania/zapłaty Zobowiązania z tytułu Odsetek przez Spółkę A i co za tym idzie wobec braku otrzymania przez Spółkę B odsetek od pożyczki, ani Spółka B, ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Stosownie do art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) spółka przejmująca staje się stroną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka A (Sp. z o.o.) zawarła ze Spółką B (Spółka z o.o.) umowę pożyczki, na podstawie której Spółka B (jako pożyczkodawca) przekazała Spółce A (jako pożyczkobiorcy) określoną kwotę pieniężną tytułem pożyczki. W Umowie zastrzeżono, że pożyczka będzie podlegała oprocentowaniu według ustalonej w Umowie stopy procentowej. Zapłata odsetek przez Spółkę A na rzecz Spółki B powinna nastąpić w momencie zwrotu kwoty głównej pożyczki.

W związku z faktem, że pożyczka nie została spłacona, Spółka B nie otrzymała również zapłaty odsetek.

Planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w ramach którego Spółka A (spółka przejmująca) połączy się przez przejęcie ze spółką B (spółka przejmowana).

Może wystąpić sytuacja, w której przed dojściem połączenia do skutku Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane.

Konsekwencją połączenia Spółki A i Spółki B będzie przejęcie przez Spółkę A całego majątku Spółki B, w tym przysługującej Spółce B należności o zapłatę odsetek. Skutkiem powyższego będzie zaś wygaśnięcie Zobowiązania z tytułu Odsetek i odpowiadającej mu należności Spółki B o zapłatę odsetek w wyniku tzw. konfuzji.

Połączenie Spółki A i Spółki B zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki A i Spółki B), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. W związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia Spółki A przez przejęcie Spółki B, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że w odniesieniu do naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki udzielonej Spółce B przez Spółkę A znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieuiszczenia odsetek od opisanej we wniosku pożyczki – po stronie Spółki B, jako spółki przejmowanej, jak i Spółki A, jako spółki przejmującej (następcy prawnego Spółki B), nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu.

Reasumując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu.

Tym samym, należy stwierdzić, że w przypadku gdy opisane we wniosku Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku konfuzji – Spółka B, ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawców należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.