Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-02
Teza: kwalifikacja działalności twórczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji działalności twórczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „X”, „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie kompleksowych rozwiązań informatycznych, w szczególności programów komputerowych, dedykowanych głównie dla klientów z szeroko rozumianego sektora ubezpieczeń komercyjnych.

Realizowany przez Spółkę proces stworzenia i dostarczenia rozwiązania informatycznego z reguły obejmuje swym zakresem następujące etapy:

1.  identyfikowanie potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (….);
2.  analiza wstępna rozwiązania informatycznego (….);
3.  projektowanie rozwiązania informatycznego (….);
4.  wytworzenie rozwiązania informatycznego (….);
5.  dostarczenie i wdrożenie rozwiązania informatycznego (….).

W zależności od indywidualnych potrzeb projektu i użytkownika końcowego powyższe etapy mogą być realizowane w sekwencji lub równolegle.

Poniżej przedstawiono opis poszczególnych etapów procesu biznesowego realizowanych przez Spółkę.

Ad 1

Identyfikowanie potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (….) to etap wstępny każdego z projektów, w ramach którego powstaje szereg unikalnych opracowań określających poszczególne istotne cechy planowanego rozwiązania. Powstają tu w szczególności:

*   wstępny zakres planowanego rozwiązania, czyli wysokopoziomowy opis głównych jego cech zarówno biznesowych, jak i technicznych;

*   koncepcja realizacji projektu, czyli wysokopoziomowe określenie metody wytwarzania/dostarczania, w tym: wymaganego personelu, narzędzi i środowisk informatycznych;

*   oszacowanie wymaganych nakładów i zasobów;

*   wysokopoziomowy plan/harmonogram realizacji projektu;

*   oferta komercyjna;

*   detaliczny plan prac kolejnego etapu.

Rezultaty prac tego etapu są dokumentowane w różnych formach, takich jak: diagramy i schematy, opisy, specyfikacje, prezentacje, formularze kalkulacyjne.

Ad 2

Analiza wstępna rozwiązania informatycznego (….) to etap uszczegóławiania wymagań dla rozwiązania informatycznego oraz uszczegóławiania istotnych elementów sposobu realizacji przedsięwzięcia. Na tym etapie powstają w szczególności:

*   dokumentacja przyjętej metody realizacji;

*   specyfikacja infrastruktury sprzętowo systemowej (Hardware & Software);

*   dokument strategii testowania;

*   dokument strategii migracji danych;

*   dokument strategii szkoleń;

*   dokumentacja zarządcza;

*   dokumentacja analizy procesów biznesowych;

*   dokumentacja analizy wymagań funkcjonalnych, w szczególności luk funkcjonalnych wymagających uzupełnienia lub modyfikacji;

*   wstępna specyfikacji interfejsów integracyjnych;

*   ramowy harmonogram planowanych prac projektu;

*   detaliczny plan prac kolejnego etapu.

Rezultaty prac tego etapu są dokumentowane w różnych formach, takich jak: diagramy i schematy, opisy, specyfikacje, prezentacje, formularze kalkulacyjne.

Ad 3

Projektowanie rozwiązania informatycznego (…..) to etap detalicznego projektowania rozwiązania informatycznego. Wyniki prac poprzedniego etapu są tu uszczegóławiane do poziomu niezbędnego dla ich zaimplementowania, zgodnie z wymaganiami użytkownika końcowego oraz przyjętymi w projekcie koncepcjami technicznymi i technologicznymi. Projektowanie jest kreatywnym procesem wytwórczym, w którym projektant tworzy faktyczny kształt przyszłego systemu. Na tym etapie powstają w szczególności:

*   projekt infrastruktury sprzętowo-systemowej;

*   projekt funkcjonalności rozwiązania, w tym interfejsów użytkownika (ekranów) i logiki biznesowej (np. algorytmy, reguły);

*   projekt struktur danych;

*   projekt procesów biznesowych do zaimplementowania;

*   projekt wzorców dokumentów i raportów;

*   projekt parametryzacji rozwiązania;

*   projekt testów;

*   projekt migracji danych, w tym narzędzi stosowanych w tym procesie;

*   projekt szkoleń i materiały szkoleniowe;

*   prezentacje i demonstracje koncepcji rozwiązania;

*   detaliczny plan prac kolejnego etapu.

Rezultaty prac tego etapu są dokumentowane w różnych formach, takich jak: diagramy i schematy, opisy, specyfikacje, prezentacje, formularze kalkulacyjne.

Ad 4

Wytworzenie rozwiązania informatycznego (…..) to etap wytwarzania rozwiązania informatycznego polegający na przekształcaniu specyfikacji programu komputerowego w działający program w postaci kodu lub innych elementów programu komputerowego (np. interfejsu użytkownika, elementów graficznych). Na tym etapie powstają w szczególności:

*   prototypy funkcjonalne i/lub techniczne – kod źródłowy, skrypty i procedury;

*   oprogramowanie – kod źródłowy;

*   narzędzia (wytwórcze, migracyjne, testowe, diagnostyczne) – kod źródłowy;

*   dane testowe;

*   dokumentacja przypadków i scenariuszy testowych;

*   prezentacje i demonstracje rozwiązania;

*   dokumentacja techniczna rozwiązania;

*   dokumentacja użytkownika;

*   dokumentacja administratora;

*   materiały szkoleniowe;

*   detaliczny plan prac kolejnego etapu.

Rezultaty prac tego etapu są dokumentowane w różnych formach, takich jak: diagramy i schematy, opisy, specyfikacje, prezentacje, formularze kalkulacyjne.

Ad 5

Dostarczenie i wdrożenie rozwiązania informatycznego (….) to etap weryfikacji zgodności wytworzonego rozwiązania z wymaganiami klienta i opracowanymi na ich podstawie projektami, jak również przygotowanie organizacji do uruchomienia i eksploatacji rozwiązania. Na tym etapie powstają w szczególności:

*   kompletne oprogramowanie – kod źródłowy;

*   poprawki i uzupełniania luk oprogramowania – kod źródłowy;

*   dokumentacja powdrożeniowa;

*   dokumentacja dostaw (release notes);

*   detaliczny plan wdrożenia (roll-out);

*   raporty, prezentacje i demonstracje;

*   procedury i narzędzia utrzymania powdrożeniowego.

Rezultaty prac tego etapu są dokumentowane w różnych formach, takich jak: diagramy i schematy, opisy, specyfikacje, prezentacje, formularze kalkulacyjne.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę specjalistów z branży IT, podzielonych na sześć grup kompetencyjnych:

*   analitycy biznesowi (….);

*   analitycy migracji/integracji (….);

*   inżynierowie wdrożeń (….);

*   programiści (….);

*   pracownicy odpowiedzialni za zapewnienie jakości (….);

*   menadżerowie projektów (…..).

Specjaliści wszystkich wymienionych grup kompetencyjnych uczestniczą w każdym etapie projektów realizowanych przez Spółkę, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (. …) poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego (….), projektowanie rozwiązania informatycznego (…. …), wytworzenie rozwiązania informatycznego (….), aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta (….).

W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, pracownicy Spółki zajmują się realizacją zadań polegających na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji. Rezultaty działalności pracowników Spółki mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Tym samym rezultaty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83, z późn. zm.). Można wśród nich wyróżnić m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), czy też prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że pracownicy, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu tejże regulacji.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menadżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników, którego częścią składową będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów na rzecz Wnioskodawcy.

W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach o pracę zawieranych z pracownikami postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy, pracownik będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstaną utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowach o pracę zawarty będzie również przykładowy katalog dzieł tworzonych przez pracownika, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawierający m.in. następujące pozycje:

1.  kody źródłowe programów komputerowych;
2.  założenia do programów komputerowych;
3.  dokumentacja techniczna i projektowa programów komputerowych;
4.  dokumentacja zarządcza;
5.  dokumentacja procesów biznesowych;
6.  plany i harmonogramy realizacji projektów;
7.  prototypy funkcjonalne i/lub techniczne;
8.  scenariusze testowe;
9.  prezentacje multimedialne i demonstracje proponowanych rozwiązań;
10.  procedury/instrukcje użytkowania;
11.  grafiki;
12.  opinie, raporty, sprawozdania, analizy;
13.  plany szkoleń i materiały szkoleniowe.

W umowach o pracę zawarte będzie zastrzeżenie, że ww. katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej pracownika, o ile spełniają kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowach zawarte będzie również postanowienie, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów, niebędących programami komputerowymi, przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą.

Jednocześnie pracownicy zobowiążą się do przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów.

Strony umowy postanowią również, że przeniesienie przez pracownika na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym również utworów będących programami komputerowymi, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), staje się skuteczne z dniem ustalenia utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli.

Oznacza to, że pracownicy będą przenosić na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce ze skutkiem natychmiastowym, tj. w momencie ustalenia danego utworu.

Jednocześnie pracownicy są zobowiązani do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Wnioskodawcy wszystkich utworów stworzonych przez nich w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Wnioskodawca planuje również dokonać podziału wynagrodzeń pracowników na 2 części:

1.  honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium autorskie zostanie określone w sposób zryczałtowany, jako stała miesięczna kwota stanowiąca wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy.

Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego będzie wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez poszczególnych pracowników, przy czym będzie również uwzględniała fakt, że utwory tworzone przez pracowników będą stanowiły część składową większego utworu jakim jest program komputerowy dedykowany dla określonego klienta. W związku z tym wartość poszczególnych utworów tworzonych przez pracowników (np. fragmentów kodu źródłowego, dokumentacji technicznej), nie będzie tożsama z wartością całego oprogramowania stanowiącego odrębny utwór.

Wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana przez strony umowy o pracę na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Wartość ta będzie wynikała z oceny przez Wnioskodawcę stopnia skomplikowania i istotności utworów dla realizowanych projektów oraz stopnia zaawansowania pracownika, jak również z doświadczenia zawodowego poszczególnych pracowników oraz potencjału wykorzystania tworzonych przez tych pracowników utworów dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Ustalając wysokość honorarium w formie ryczałtu, Wnioskodawca i pracownik będą mieć na względzie szereg czynników, m.in.:

*   doświadczenie i umiejętności pracownika – im większe, tym większy potencjał pracownika do tworzenia utworów o wyższej wartości,

*   udział w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w jakim będzie pracował pracownik (Wnioskodawca uwzględni również miejsce pracy pracownika),

*   dotychczasowe portfolio pracownika – jakie prace twórcze zostały do tej pory stworzone przez pracownika,

*   potencjał pracownika – ocena możliwości rozwoju umiejętności pracownika,

*   znajomość rynku IT i wynikającą z tego zdolność do adekwatnej wyceny rynkowej utworów tworzonych przez pracowników. Wysokość honorarium autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie poszczególnych utworów, w tym znaczeniu, że honorarium nie będzie pochodną stawki godzinowej i czasu pracy poświęconego na pracę twórczą.

Honorarium autorskie będzie przysługiwało pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których pracownik stworzy utwór/ory oraz przeniesie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Wnioskodawca podkreśla, że honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od ilości stworzonych przez pracownika w danym miesiącu utworów.

W miesiącach, w których pracownik nie stworzyłby żadnego utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Pracownicy zobowiązani będą również do przygotowywania miesięcznych zestawień opracowanych utworów (dalej: „Raporty miesięczne”), w terminie i na zasadach określonych w regulacjach z zakresu prawa pracy obowiązujących u Wnioskodawcy. Raport miesięczny będzie zawierał m.in. następujące informacje:

1.  rodzaj utworu;
2.  imię i nazwisko twórcy;
3.  data powstania (ustalenia) utworu;
4.  miejsce przechowywania utworu.

Raporty miesięczne będą następnie weryfikowane przez osobę upoważnioną przez Wnioskodawcę, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym. Złożenie przez osobę upoważnioną podpisu pod raportem będzie stanowiło potwierdzenie wytworzenia przez danego pracownika wskazanych w raporcie utworów i przyjęcia ich przez Wnioskodawcę. Zweryfikowane w ten sposób raporty miesięczne będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia pracownikom honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, może uznać, że ryczałtowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (honorarium autorskie), wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (\`(...)\`\`(...)\`), poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego (\`(...)\`), projektowanie rozwiązania informatycznego (\`(...)\`\`(...)\`), wytworzenie rozwiązania informatycznego (\`(...)\`), aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta (\`(...)\`)?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (.. ….), poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego (….), projektowanie rozwiązania informatycznego (…. ….), wytworzenie rozwiązania informatycznego (….), aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta (….).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mimo to w ustawie tej przewidziano przepisy szczególne dedykowane dla programów komputerowych. Programem komputerowym dla potrzeb prawnoautorskiej ochrony będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive \[w:\] M.M. Walter, S. von Lewiński, European copyright law. A commentary. Oxford 2010, s. 101). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (por. J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera również definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność to 1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś». Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy to 1. «mający na celu tworzenie: też będący wynikiem tworzenia 2. «dotyczący twórców». Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Pożniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 wskazuje, że wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także: plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentację techniczną, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.87.2020.1.PPK, z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.62.2019.1.DW, z dnia 13 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP3 -2.4011.527.2019.1.MZ bądź w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2018 r., nr 0115 -KDIT2-1.4011.328.2018.1.JG.

Odnosząc powyższe konkluzje do specyfiki działalności Wnioskodawcy, Jego zdaniem, należy uznać, że „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (… ….), poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego (….), projektowanie rozwiązania informatycznego (…. …), wytworzenie rozwiązania informatycznego (….), aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta (….).

Każdy bowiem z powyższych etapów procesu twórczego jest niezbędnym stadium tworzenia oryginalnego rozwiązania informatycznego w postaci programu komputerowego. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby przez „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” rozumieć wyłącznie pisanie i/lub modyfikację kodu źródłowego programu komputerowego. Jest to wyłącznie jeden z etapów działalności twórczej ukierunkowanej na stworzenie programu komputerowego, który nie mógłby zaistnieć, gdyby nie pozostałe etapy tego procesu, służące stworzeniu dostosowanej do oczekiwań klienta koncepcji danego rozwiązania oraz efektywnego wdrożenia oprogramowania u klienta.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że jest Mu znany fakt wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r., której celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami (ww. interpretacja ogólna została opublikowana w Dz. U. Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r., poz. 107).

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, wspomniana interpretacja ogólna nie rozstrzyga istotnych kwestii podniesionych przez Wnioskodawcę we wniosku. Przede wszystkim przedmiotowa interpretacja w żaden sposób nie odnosi się do wykładni pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, użytego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest przedmiotem pytania nr 2 Wnioskodawcy.

Jednocześnie interpretacja ogólna nie daje bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy sposób ustalania honorarium autorskiego, polegający na określeniu jego wysokości w sposób zryczałtowany, jako stałej miesięcznej kwoty stanowiącej wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy, jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wydana interpretacja ogólna nie usuwa wątpliwości Wnioskodawcy związanych ze stosowaniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie odpowiada w całości zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych po opublikowaniu przedmiotowej interpretacji ogólnej, które dotyczą wykładni pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” (np. interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.636.2020.1.AK, interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2020 r., nr 0113 -KDWPT.4011.113.2020.2.MG, interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.204.2020.1.IL).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji działalności twórczej (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (… ….), poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego (….), projektowanie rozwiązania informatycznego (… …), wytworzenie rozwiązania informatycznego (….), aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta (….).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.