Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-369/16-1/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-02
Teza: stwierdzenie: - kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku przeznaczonego przez Wnioskodawcę do sprzedaży, - czy prawidłowo obliczono wartość początkową budynku wielokrotnie ulepszanego dla celów ustalenia pierwszego zasiedlenia, - czy planowana sprzedaż budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką 23%.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; opodatkowanie; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z 26 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku przeznaczonego przez Wnioskodawcę do sprzedaży - **jest prawidłowe,**
*   czy prawidłowo obliczono wartość początkową budynku wielokrotnie ulepszanego dla celów ustalenia pierwszego zasiedlenia - **jest prawidłowe,**
*   czy planowana sprzedaż budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką 23% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku przeznaczonego przez Wnioskodawcę do sprzedaży,
*   czy prawidłowo obliczono wartość początkową budynku wielokrotnie ulepszanego dla celów ustalenia pierwszego zasiedlenia,
*   czy planowana sprzedaż budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 26 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-369/16/MS z 15 lipca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podatkiem liniowym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W 2003 r. na potrzeby działalności Wnioskodawca nabył budynek za kwotę 78.656,16 zł na podstawie faktury zakupu VAT, stawka podatku zwolniona z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ponadto przy zakupie ww. budynku ale przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, poniesiono wydatki na przystosowanie ww. budynku do użytku na łączną kwotę 305.884,73 zł, od wydatków tych Wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie w październiku 2004 r. wprowadzono ww. budynek do ewidencji środków trwałych wartością początkową 384.540,89 zł, i naliczano odpisy amortyzacyjne.

W dniu 1 stycznia 2016 r. budynek został wynajęty na podstawie umowy najmu.

Budynek przez cały okres użytkowania był ulepszany, modernizacja w kolejnych latach kształtowała się następująco:

*   w grudniu 2004 r. do wartości 413.655,33 zł, tj. o 29.114,44 zł,
*   w grudniu 2005 r. do wartości 1.058.256,75 zł, tj. o 644.601,42 zł,
*   w grudniu 2007 r. do wartości 1.187.919,06 zł, tj. o 129.662,31 zł,
*   w grudniu 2010 r. do wartości 1.252.919,06 zł, tj. o 65.000,00 zł,
*   w grudniu 2013 r. do wartości 1.484.171,10 zł, tj. o 231.252,04 zł,
*   w grudniu 2014 r. do wartości 1.544.397,24 zł, tj. o 60.226,14 zł.

Modernizacja, o której mowa stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), stąd Wnioskodawca po każdej z nich zwiększał wartość początkową budynku. W stosunku do wydatków na każdą modernizację budynku Wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W piśmie z 26 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że budynek mający być przedmiotem planowanej sprzedaży jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) dla budynku będącego przedmiotem planowanej sprzedaży:

Sekcja 1 Budynki budowlane,

Dział 12 Budynki niemieszkalne,

Grupa 125 Budynki przemysłowe i magazynowe,

Klasa 1251 Budynki przeznaczone na produkcję.

Budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży przez wszystkie lata tj. od momentu jego nabycia w 2003 r. do czasu oddania go w najem w dniu 1 stycznia 2016 r. wykorzystywany był przez Wnioskodawcę na cele działalności opodatkowanej - budynek służył jako hala produkcyjna. Budynek po raz pierwszy był oddany w najem od 1 stycznia 2016 r. i był to pierwszy najem tego budynku dokonany przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia w przypadku omawianego budynku przeznaczonego do sprzedaży?
2.  Czy poprawnie obliczono % wartości początkowej budynku dla celów ustalenia pierwszego zasiedlenia?
3.  Czy w przedstawianym stanie faktycznym planowana sprzedaż budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W 2013 r. ulepszono budynek, ulepszenie to przekroczyło 30% wartości początkowej budynku oraz w stosunku do tych wydatków na ulepszenie Wnioskodawca odliczył podatek naliczony, następnie w dniu 1 stycznia 2016 r. budynek został oddany w najem na podstawie umowy najmu. Na podstawie powyższego do pierwszego zasiedlenia doszło w 1 stycznia 2016 r.

Ad. 2.

Obliczenie wartości początkowej dla celów ustalenia pierwszego zasiedlenia:

Obliczając % ulepszeń:

poszczególne inwestycje stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o pdof Wnioskodawca potraktował odrębnie, odnosząc się każdorazowo do wartości początkowej budynku. Jedynie w przypadku w jakim wartość ulepszenia w danym roku nie przekracza 30% wartości początkowej modernizacje w kolejnych okresach są sumowane do momentu przekroczenia ich wartości do kwoty 30% wartości początkowej. Aktualizacja wartości początkowej dla celów ustalenia pierwszego zasiedlenia, następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

W przykładzie Wnioskodawcy obliczenia są następujące:

*   modernizacja budynku w grudniu 2004 r. nie przekroczyła 30% wartości początkowej (tj. 29.114,44/384.540,89 = 7,57%). Wydatki te dla celów podatku dochodowego zwiększyły wartość początkową budynku, ale nie zwiększają tej wartości dla celów ustalenia daty pierwszego zasiedlenia,
*   modernizacja budynku w grudniu 2005 r. przyczyniła się do tego, że ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej tego budynku (wg wyliczeń: 29.114,44 + 644.601,42 = 673.715,86/384.540,89 = 175,20% (zwiększenie wartości początkowej o 673.715,86). Dla celów ustalenia daty pierwszego zasiedlenia, te wydatki zwiększą wartość początkową ww. budynku. Wyniesie ona 1.058.256,75 zł,
*   modernizacja w grudniu 2007 r. nie przekroczyła 30% wartości początkowej (tj. 129.662,31/ 1.058,256,75 = 12,25%). Wydatki te dla celów podatku dochodowego zwiększyły wartość początkową budynku, ale nie zwiększają tej wartości dla celów ustalenia daty pierwszego zasiedlenia,
*   modernizacja w grudniu 2010 r. nie przekroczyła 30% wartości początkowej (tj. 129.662,31 + 65.000,00/1.058.256,75 = 18,39%). Wydatki te dla celów podatku dochodowego zwiększyły wartość początkową budynku, ale nie zwiększają tej wartości dla celów ustalenia daty pierwszego zasiedlenia.
*   modernizacja w grudniu 2013 r. przyczyniła się do tego, że ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej tego budynku (tj. 129,662,31 + 65.000,00 + 231.252.04 /1.058.256,75 = 40,25%). Dla celów ustalenia daty pierwszego zasiedlenia, te wydatki zwiększą wartość początkową ww. budynku. Wyniesie ona 1.484.171,10 zł,
*   modernizacja w grudniu 2014 r. nie przekroczyła 30% wartości początkowej (tj. 60.226,141 1.484.171,10 = 4,06%). Wydatki te dla celów podatku dochodowego zwiększyły wartość początkową budynku, ale nie zwiększają tej wartości dla celów ustalenia daty pierwszego zasiedlenia.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż budynku podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką VAT, na potwierdzenie tego Wnioskodawca przedstawia poniższe rozważania:

Po pierwsze:

Do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 1 stycznia 2016 r., w związku z tym sprzedaż ww. budynku będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a), ustawy o podatku od towarów i usług.

Także drugi ze wskazanych warunków w art. 43 ust. 1 pkt 10) lit. b) nie został spełniony, gdyż od pierwszego zasiedlenia tj. w dniu 1 stycznia 2016 r., a datą sprzedaży, którą Wnioskodawca planuje w grudniu 2016 r. nie upłyną 2 lata.

Reasumując sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o podatku od towarów i usług.

Po drugie:

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż tego budynku nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a) lit a.) gdyż od wydatków w wysokości 305.884,73 zł, które zwiększyły wartość początkową budynku Wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poniesione wydatki w kwocie 305.884,73 zł Wnioskodawca nie zakwalifikował jako ulepszenie środka trwałego, ponieważ budynek o którym mowa nie został jeszcze wprowadzony do ewidencji środków trwałych. O ulepszeniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 17) można mówić wyłącznie w przypadku, gdy nakłady o określonym charakterze i określonej wysokości ponoszone są na składnik majątku stanowiący środek trwały.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie może korzystać również ze zwolnienia przy sprzedaży ww. budynku z art. 43 ust. 10a) lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ modernizacja budynku w grudniu 2004 r. a następnie w grudniu 2005 r. przyczyniła się do tego, że ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej budynku. Ponadto od wydatków na ulepszenie Wnioskodawca odliczył podatek naliczony. Ostatnie ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budynku, od którego Wnioskodawca odliczył podatek VAT, miało miejsce w grudniu 2013 r. i od tego momentu do planowanej sprzedaży w grudniu 2016 r. budynek w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych (wynajęty w dniu 1 stycznia 2016 r.), ale nie minie okres 5 lat (zgodnie z art. 43 ust. 7a) ustawy VAT. Tak więc warunku z art. 43 ust. 7a) ustawy o VAT również Wnioskodawca nie spełni odnośnie zwolnienia sprzedaży ww. budynku z podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że nie może zastosować zwolnienia od sprzedaży budynku zarówno z art. 43 ust. 10 jak i ust. 10a), zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż ww. budynku będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku przeznaczonego przez Wnioskodawcę do sprzedaży,
*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia czy prawidłowo obliczono wartość początkową budynku wielokrotnie ulepszanego dla celów ustalenia pierwszego zasiedlenia,
*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia czy planowana sprzedaż budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Wnioskodawca podał we wniosku, że zamierza dokonać dostawy budynku przemysłowego nabytego w 2003 r. na potrzeby działalności gospodarczej. Symbol tego budynku zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) to 1251 - budynki przeznaczone na produkcję.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod symbolem 1251 ujęte są budynki przemysłowe.

Klasa obejmuje: Budynki przeznaczone na produkcję, np. fabryki, wytwórnie filmowe, warsztaty, rzeźnie, browary, montownie itp.

Klasa nie obejmuje:

*   Kompleksowych przemysłowych obiektów budowlanych (elektrowni, rafinerii, itp.), które nie posiadają formy budynku (230);
*   Zbiorników, silosów i budynków magazynowych (1252);
*   Niemieszkalnych budynków gospodarstw rolnych (1271).

W świetle powyższego przedmiotowy budynek przemysłowy mający być przedmiotem sprzedaży, spełnia zatem definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż budynku przemysłowego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% war tości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy budynek mający być przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nabył w 2003 r. na potrzeby działalności gospodarczej za kwotę 78.656,16. Zakup budynku udokumentowany był fakturą VAT, z zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ponadto przy zakupie ww. budynku ale przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca poniósł wydatki na przystosowanie budynku do użytku na łączną kwotę 305.884,73 zł. Od wydatków tych Wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie w październiku 2004 r. Wnioskodawca wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych z wartością początkową 384.540,89 zł, naliczał odpisy amortyzacyjne.

Budynek przez cały okres użytkowania był ulepszany, modernizacja w kolejnych latach kształtowała się następująco:

*   w grudniu 2004 r. o 29.114,44 zł,
*   w grudniu 2005 r. o 644.601,42 zł,
*   w grudniu 2007 r. o 129.662,31 zł,
*   w grudniu 2010 r. o 65.000,00 zł,
*   w grudniu 2013 r. o 231.252,04 zł,
*   w grudniu 2014 r. o 60.226,14 zł.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości w związku z dokonywanymi ulepszeniami odnośnie sposobu wyliczenia wartości początkowej budynku i ustalenia kiedy wydatki poniesione przez niego na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii stwierdzić należy, że z przedstawionego opisu sprawy wynika w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia budynku przemysłowego, że przekroczenie 30% wartości początkowej budynku miało miejsce dwukrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Po raz pierwszy suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (Wnioskodawca wskazał, że wprowadził przedmiotowy budynek do ewidencji środków trwałych z wartością początkową w wysokości 384.540,89 zł) miała miejsce w latach 2004 – 2005 w wysokości 673.715,86 zł (suma ulepszeń z grudnia 2004 r. w wysokości 29.114,44 zł i z grudnia 2005 r. w wysokości 644.601,42 zł). Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 1.058.256,75 zł.

Kolejna suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z 2004 i z 2005 i wynoszącej 1.058.256,75 zł) miała miejsce w latach 2007, 2010 i 2013 w wysokości 425.914,35 zł (suma ulepszeń z grudnia 2007 r. w wysokości 129.662,31 zł, z grudnia 2010 r. w wysokości 65.000,00 zł oraz z grudnia 2013 r. w wysokości 231.252,04 zł). Po ponownej aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 1.484.171,10 zł.

Natomiast ulepszenia ponoszone przez Wnioskodawcę w 2014 r. w wysokości 60.226,14 zł w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z 2004, 2005, 2007, 2010, 2013 r. i wynoszącej 1.484.171,10 zł) nie przekroczyły 30 % wartości początkowej tego środka trwałego. Zatem przedmiotowe ulepszenia nie mają wpływu na ustalenie terminu pierwszego zasiedlenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że aktualizacji wartości początkowej dla celów ustalenia pierwszego zasiedlenia, należy dokonać każdorazowo gdy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% poprzedniej wartości początkowej (przy czym w przypadku gdy wartość ulepszenia w danym roku nie przekracza 30% wartości początkowej ulepszenia w kolejnych okresach należy sumować do momentu przekroczenia ich wartości do kwoty 30% wartości początkowej), należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w kontekście powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku przeznaczonego przez niego do sprzedaży.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii stwierdzić należy, że określenia terminu pierwszego zasiedlenia należy dokonać odnosząc go do ostatniego okresu, w którym nakłady na ulepszenie budynku przemysłowego przekroczyły 30% jego wartości początkowej, tj. w przedmiotowej sprawie do 2013 r. kiedy to suma ulepszeń z grudnia 2007 r., grudnia 2010 r. i grudnia 2013 r. w wysokości 425.914,35 zł przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku zaktualizowanej o sumę ulepszeń z 2004 i z 2005 r. i wynoszącej 1.058.256,75 zł.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, w którym nakłady na ulepszenie budynku przemysłowego przekroczyły 30% jego wartości początkowej, tj. w przedmiotowej sprawie po 2013 r.

Wnioskodawca wskazał, że budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży został oddany w najem od 1 stycznia 2016 r. i był to pierwszy najem tego budynku dokonany przez Wnioskodawcę.

Z powyższego wynika, że oddanie budynku przemysłowego w najem przez Wnioskodawcę po ostatnim ulepszeniu tj. w przedmiotowej sprawie po 2013 r. kiedy to suma ulepszeń z grudnia 2007 r., grudnia 2010 r. i grudnia 2013 r. w wysokości 425.914,35 zł przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku zaktualizowanej o sumę ulepszeń z 2004 i z 2005 r. i wynoszącej 1.058.256,75 zł, było pierwszym zasiedleniem tego budynku.

Zatem również stanowisko Wnioskodawcy, że do pierwszego zasiedlenia budynku przemysłowego doszło w 1 stycznia 2016 r., należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży budynku przemysłowego w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku przemysłowego, który jest wynajmowany, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż budynek ten po ulepszeniu został oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi, w przedmiotowej sprawie w związku z oddaniem go w najem od 1 stycznia 2016 r.

Aby jednak dostawa budynku przemysłowego podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT konieczne jest również spełnienie drugiego warunku, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał, że planuje sprzedać budynek w grudniu 2016 r.

Zatem w sytuacji gdy planowana przez Wnioskodawcę dostawa wynajmowanego budynku, będzie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem dokonanym 1 stycznia 2016 r. a jego dostawą planowaną na grudzień 2016 r., pomimo tego, że nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabył budynek przemysłowy mający być przedmiotem sprzedaży w ramach czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wnioskodawcy nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego budynku przemysłowego.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i przedmiotowego obniżenia dokonał. Jak wyżej wykazano, ostatnie takie ulepszenie miało miejsce w grudniu 2013 r.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Ponieważ ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce w 2013 r., zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli bowiem dostawa budynku zostanie dokonana, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku w grudniu 2016 r. to w przedmiotowej sprawie budynek przemysłowy w stanie ulepszonym nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa wynajmowanego budynku przemysłowego, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będzie również zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnień, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że na jego podstawie korzysta ze zwolnienia dostawa gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   dostawa dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów.

Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje, że korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT nie jest możliwe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał budynku przemysłowego tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych. Wnioskodawca stwierdza, że budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży przez wszystkie lata tj. od momentu jego nabycia w 2003 r. do czasu oddania go w najem w dniu 1 stycznia 2016 r. wykorzystywany był przez Wnioskodawcę na cele działalności opodatkowanej - budynek służył jako hala produkcyjna.

Nabycie przedmiotowego budynku przemysłowego w 2003 r. było czynnością zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ budynek przemysłowy, który ma być przedmiotem sprzedaży nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku, dostawa tego budynku nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa przedmiotowego budynku podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż ww. budynku będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.