Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.236.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Przeznaczenie przychodu z opłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawcy nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X X, przedstawiciel ustawowy – ojciec Wnioskodawcy (Y X) wskazał, że w dniu X X 2016 r. jego żona, matka dzieci popełniła samobójstwo w ich wspólnym mieszkaniu. W związku z tragicznymi zdarzeniem zmuszony był wraz z dziećmi wyprowadzić się z przedmiotowego mieszkania, gdyż dalsze zamieszkanie stało się niemożliwe.

W chwili obecnej korzystając z pomocy rodziny zamieszkuje w X w wynajmowanym mieszkaniu. Pragnąc zapewnić swoim dzieciom stabilizację i bezpieczeństwo ojciec Wnioskodawcy został zmuszony do sprzedaży przedmiotowego mieszkania położonego w mieście XZ, w którym po śmierci żony posiadał udział wraz z dziećmi: Z oraz Wnioskodawcą Y.

Oboje małoletni na skutek dziedziczenia po zmarłej mamie (w dniu X X 2016 r.) nabyli udziały 1/4 we własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nieruchomości, położonego w mieście XZ.

W związku z powyższym ojciec Wnioskodawcy zdecydował się na zbycie przedmiotowej nieruchomości, a tym samym na pokrycie zobowiązania zaciągniętego na zakup wspólnego mieszkania w 2009 r., tj. kredytu hipotecznego w XXX w X w kwocie 183 000 zł wspólnie z żoną, zabezpieczonego wpisem do ksiąg wieczystych Sądu w XF.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w X z dnia 30 lipca 2016 r. Sąd udzielił zezwolenia na odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, które posiadały dzieci po zmarłej mamie na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. Sąd zobowiązał ojca – przedstawiciela ustawowego, aby środki finansowe ze sprzedaży udziałów przypadających małoletnim zostały przeznaczone na spłatę udziałów przypadających dla małoletnich w drodze dziedziczenia po matce w kredycie hipotecznym mieszkaniowym zaciągniętym w XXX na zakup przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 22 lutego 2018 r. nieruchomość została sprzedana za cenę 157 000 zł, w tym kwoty części małoletnich dzieci nie niższe niż 37 394 zł dla każdego z dzieci.

Następnie całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczono na pokrycie wspólnych zobowiązań wobec banku. Na dzień sprzedaży mieszkania kwota kredytu wynosiła 157 509, 49 zł. Kwota uzyskana ze sprzedaży pozwoliła jedynie na zaspokojenie potrzeb Banku.

W opisanej sytuacji rodzina pozostała bez jakichkolwiek środków. Ojciec Wnioskodawcy wskazał, że samotnie starając się sprostać trudnej sytuacji bezzwłocznie poinformował Urząd Skarbowy w X o fakcie sprzedaży mieszkania oraz, że nigdy nie zalegał z zobowiązaniami podatkowymi, ale obecnie pojawiły się wątpliwości związane z uiszczeniem przez dzieci podatku, w tym przez Wnioskodawcę – Y X.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku ojciec wnioskodawcy wskazał ponadto, że:

1.  nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, o którym mowa we wniosku miało miejsce we wrześniu 2009 r.
2.  nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność miało miejsce do majątku wspólnego jego i żony (współwłasność małżeńska)
3.  kredyt hipoteczny został udzielony w całości na zakup mieszkania w kwocie 185 000 zł,
4.  Wnioskodawca – Y X nabył prawo do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Repertorium A numer X z dnia X X 2016 r. w wysokości 1/4 części przypadającej po zmarłej, nie niższej niż 37 394 zł przypadającej Wnioskodawcy oraz w takiej samej kwocie małoletniej siostrze Wnioskodawcy;
5.  Wnioskodawca nabył udział na skutek dziedziczenia po mamie;
6.  sprzedając mieszkanie, całość _uzyskanego kosztu_ \[powinno być: _uzyskanej kwoty_ – dopisek organu\] przeznaczono na pokrycie zobowiązania wobec XXX, poza tym poniesiono koszty w wysokości ok. 1 000 zł w zamian za wcześniejszą spłatę (prowizja banku).

U małoletniego Wnioskodawcy na skutek sprzedaży udziału i mieszkania _nie powstało_ \[powinno być: _powstało_ – dopisek organu\] źródło przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji przepisy pozwalają Wnioskodawcy – Y X na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, powstał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w przypadku wydatkowania całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat od dnia uzyskania przychodu na własne cele mieszkaniowe – tj. spłaty kredytu zaciągniętego na zbytą nieruchomość, dochód będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec tego, w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, 1104) – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawczyni - mamy Wnioskodawcy, tj. 22 kwietnia 2016 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - art. 30e ust. 2 cyt. ustawy.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Tym samym ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) wskazuje, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy.

To oznacza, że spłata kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty przez inną niż Wnioskodawca osobę nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe. Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, sposób wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, otrzymanym przez Wnioskodawcę w drodze spadku 2016 r. nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem to nie Wnioskodawca, lecz jego rodzice zaciągnęli kredyt hipoteczny, który służył zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność). Tym samym spłacając kredyt hipoteczny zaciągnięty przez rodziców Wnioskodawcy nie wydatkował środków zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie nabył prawa do przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeznaczenie przychodu z opłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w 2009 r. przez rodziców Wnioskodawcy nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, a co za tym idzie nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku na spłatę kredytu zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawcy nie uprawnia do ulgi. Ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przywilejów czy zwolnień w przypadku, gdy podatnikiem podatku dochodowego jest osoba małoletnia. Zatem przywołane we wniosku okoliczności pozostają bez wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też ich wykładnia musi być wykładnią ścisłą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.