Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-153/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-12
Teza: Czy w związku z przejęciem Oddziału JS i Oddziału SM w ramach podziału SM i JS przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) ?
Słowa kluczowe: oddział; opodatkowanie; podział; przejęcie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2012r. (data wpływu 13.03.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu przy podziale przez wydzielenie po stronie spółki przejmującej – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu przy podziale przez wydzielenie po stronie spółki przejmującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest obecnie 100 % akcjonariuszem J S S.A. (dalej: JS) oraz SM (dalej: SM). Spółka planuje poddać je restrukturyzacji. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, część majątku JS i SM zostanie przeniesiona na spółkę C. S.A., część majątku pozostanie natomiast w tych spółkach. W ramach restrukturyzacji rozważany jest wariant, że w spółkach JS i SM pojawią się mniejszościowi akcjonariusze (nabywając lub obejmując akcje JS i SM). W takim przypadku w związku z przejęciem części majątku SM i JS przez C S.A., doszłoby do emisji akcji Spółki na rzecz mniejszościowego akcjonariusza SM i mniejszościowego akcjonariusza JS oraz związanego z tym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

JS S.A.

JS zostanie podzielona na dwie części (samodzielnie sporządzające bilanse): część odpowiedzialną za sprzedaż soli i solanki (dalej: Oddział JS) oraz część zajmującą się szkoleniami i wsparciem psychologicznym i doradczym dla pracowników spółek Grupy dech (dalej: Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowe). Do C S.A. przeniesiony zostanie Oddział JS, natomiast w JS pozostanie Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowe. Zarówno Oddział JS, jak i Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowe stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Przedmiotem działalności Oddziału JS będzie głównie sprzedaż soli do IK S.A. oraz solanki do SP C Sp. z o.o. Oddział ten zarządzał będzie również posiadanymi aktywami w postaci udziałów w SP C sp. z o.o. oraz działalnością finansową w zakresie udzielania pożyczek. Do Oddziału JS przypisane będą przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki do C S.A. oraz przychody z odsetek bankowych. Do Oddziału JS przypisane będą także składniki majątkowe, umożliwiające wykonywanie opisanych zadań, takie jak urządzenia biurowe (w tym komputer, telefon). Oddział JS na potrzeby prowadzonej działalności korzystać będzie z wynajętego w tym celu lokalu biurowego. Umowa najmu obejmować będzie również dostawę mediów do lokalu. Do tej jednostki przypisane będą również umowy, np. w zakresie obsługi księgowej, prawnej i kadrowej (mogą to być zarówno umowy zawierane z firmami zewnętrznymi, umowy zlecenia, jak i umowy o pracę). Do Oddziału JS przypisany będzie pracownik posiadający wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do obsługi prowadzonej działalności. Z kolei do zakresu działalności przypisanej do Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowego należeć będą np. usługi w zakresie:

*   badań kluczowych kompetencji pracowników (z punktu widzenia rozwoju Grupy C, lub innego podmiotu),
*   przygotowywania ankiet, przeprowadzania wywiadów/ badań nt. opinii i postaw pracowników,
*   świadczenia pomocy psychologicznej osobom zwalnianym w wyniku procesów restrukturyzacji (zwolnienie indywidualne i grupowe),
*   przeciwdziałania wypaleniu zawodowemu oraz skutkom stresu (konsultacje, szkolenia na zlecenie lub w ramach zawartych ze spółkami umów),
*   udzielania wsparcia w procesach rekrutacji (stażyści, pracownicy), wykonywania testów psychologicznych na potrzeby tego procesu lub na zlecenie spółek,
*   współpracy przy organizacji szkoleń, wyszukiwaniu szkoleń i ośrodków szkoleniowych, przygotowania materiałów szkoleniowych — na zlecenie spółek Grupy,
*   prowadzenia doradztwa indywidualnego/ szkoleń dla menedżerów,
*   koordynacji szkoleń prowadzonych przez wewnętrznych trenerów Grupy C (zbieranie zapotrzebowania i tematów, zawieranie umów zleceń z trenerami wewnętrznymi),
*   prowadzenia szkoleń doskonalących dla trenerów wewnętrznych i mentorów korporacyjnych,
*   coaching,
*   prowadzenia mediacji w sytuacji konfliktu na płaszczyźnie pracownik-pracownik lub przełożony — pracownik (na zlecenie spółki).

Ze względu na specyfikę działalności Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowego przytoczone powyżej działania będą wykonywane w zależności od potrzeb zgłaszanych przez kontrahentów, Do Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowego przypisane będą składniki majątkowe, umożliwiające wykonywanie opisanych zadań. Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowe korzystać będzie z wynajętego odrębnego lokalu biurowego oraz będzie posiadać środki trwałe w postaci sprzętu biurowego (w tym komputer, telefon). Umowa najmu obejmować będzie również dostawę mediów do lokalu. Do tej jednostki przypisane będą również umowy np. w zakresie obsługi księgowej, prawnej i kadrowej (mogą to być zarówno umowy zawierane z firmami zewnętrznymi, umowy zlecenia, jak i umowy o pracę). Do Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowego przypisany będzie pracownik posiadający wiedzę oraz doświadczenie niezbędno do obsługi prowadzonej działalności. Dodatkowo przypisane będą umowy ramowe z różnymi Spółkami Grupy C dotyczące świadczenia opisanych powyżej usług.

Oddział JS oraz Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowe będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie, w oparciu o uchwały Zarządu JS.

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Oddziału oraz Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowego oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Oddziału oraz Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowego, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
*   struktura organizacyjna Oddziału oraz Centrum Diagnostyczno- Szkoleniowego,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Oddział JS oraz Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowego będą posiadać własne nazwy, którymi będą mogły się posługiwać W obrocie gospodarczym. W konsekwencji, Oddział JS oraz Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowe zostaną formalnie wyodrębnione w strukturze JS.

1.  wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej JS, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Oddziału JS oraz Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowego, Oddział JS zostanie wyodrębniony jako oddział samobilansujący się. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych. Oddział JS oraz Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowe będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do Oddziału JS oraz Centrum Diagnostyczno- Szkoleniowego zostaną alokowane w odpowiedniej części środki znajdujące się na rachunkach bankowych JS.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Oddział oraz Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowe.

Zarówno do Oddziału JS, jak i do Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowego przypisane zostaną kontrakty handlowe, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów. Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Oddział JS oraz Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowe będą mogły samodzielnie realizować swe zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Oddział JS oraz Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowe nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań. W kolejnym etapie reorganizacji, wyodrębniony Oddział JS zostanie wniesiony, w drodze podziału przez wydzielenie do C S.A., natomiast JS będzie kontynuowała działalność szkoleniowo-diagnostyczną za pomocą Centrum Diagnostyczno-Szkoleniowego, to jest wykonywała usługi na zlecenie podmiotów trzecich.

SM SA.

SM również planuje podział na dwie części (samodzielnie sporządzające bilanse): część odpowiedzialną za sprzedaż solanki surowej oraz wody przemysłowej (dalej: Oddziel SM) oraz część zajmującą się nieruchomościami nieoperacyjnymi Grupy C (dalej: Ośrodek gospodarowania nieruchomościami). Do C S.A. przeniesiony zostanie Oddział SM, natomiast w SM pozostanie Ośrodek gospodarowania nieruchomościami.

Zarówno Oddział SM, jak i Ośrodek gospodarowania nieruchomościami stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności Oddziału SM będzie głównie sprzedaż wody przemysłowej do IK S.A. oraz solanki do SP C sp. z o.o. Oddział ten zarządzał będzie również posiadanymi aktywami w postaci udziałów w S Polska C Sp. z o.o. oraz działalnością finansową w zakresie udzielania pożyczek. Do Oddziału SM przypisane będą przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki do C S.A. oraz od środków na rachunkach bankowych. Przypisane będą także składniki majątkowe, umożliwiające wykonywanie opisanych zadań, takie urządzenia biurowe (w tym komputer, telefon). Oddział SM na potrzeby prowadzonej działalności będzie korzystał z wynajętego lokalu biurowego. Umowa najmu obejmować będzie również dostawę mediów do lokalu. Do tej jednostki przypisane będą również umowy np. w zakresie obsługi księgowej, prawnej i kadrowej (mogą to być zarówno umowy zawierane z firmami zewnętrznymi, umowy zlecenia, jak i umowy o pracę). Do Oddziału SM przypisany będzie pracownik posiadający wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do obsługi prowadzonej działalności.

Z kolei do zakresu działalności przypisanej do Ośrodka gospodarowania nieruchomościami należącymi do podmiotów z Grupy C należeć będą m.in. usługi w zakresie:

*   optymalizacji wartości nieruchomości (w tym m.in. w celu przygotowania do zbycia) poprzez regulowanie stanu prawnego nieruchomości, których właścicielem są podmioty z Grupy C poprzez ewentualną zmianę sposobu zagospodarowania czy przeznaczenia nieruchomości, czy ich ewentualny podział;
*   gospodarowania nieruchomościami nieoperacyjnymi poprzez weryfikację sposobu ich wykorzystania oraz weryfikację warunków rynkowych na jakich oddawane są do korzystania podmiotom trzecim;
*   okresowych audytów w zakresie wykorzystania nieruchomości nieoperacyjnych należących do podmiotów z Grupy C.

Do Ośrodka gospodarowania nieruchomościami przypisane będą składniki majątkowe, umożliwiające wykonywanie opisanych zadań1 Ośrodek gospodarowania nieruchomościami będzie korzystał z wynajętego odrębnego lokalu biurowego oraz środków trwałych w postaci sprzętu biurowego (w tym: komputer, telefon). Umowa najmu obejmować będzie również dostawę mediów do lokalu. Do tej jednostki przypisane będą również umowy np. w zakresie obsługi księgowej, prawnej i kadrowej (mogą to być zarówno umowy zawierane z firmami zewnętrznymi, umowy zlecenia, jak i umowy o pracę). Do Ośrodka gospodarowania nieruchomościami przypisany będzie pracownik posiadający wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do obsługi prowadzonej działalności oraz umowy z różnymi Spółkami w grupie na zarządzanie nieruchomościami.

Oddział oraz Ośrodek gospodarowania nieruchomościami będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie, w oparciu o uchwały zarządu SM.

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Oddziału SM oraz Ośrodka gospodarowania nieruchomościami oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

\- lista pracowników przypisanych do Oddziału SM oraz Ośrodku gospodarowania nieruchomościami, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi, - struktura organizacyjna Oddziału SM oraz Ośrodka gospodarowania nieruchomościami, - zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań). Oddział SM oraz Ośrodek gospodarowania nieruchomościami będą posiadać własne nazwy, którymi będą mogły się posługiwać w obrocie gospodarczym. W konsekwencji, Oddział SM oraz Ośrodek gospodarowania nieruchomościami zostaną formalnie wyodrębnione w strukturze SM.

1.  wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej SM, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Oddziału SM oraz Ośrodka gospodarowania nieruchomościami, Oddział SM zostanie wyodrębniony jako oddział samobilansujący się. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych. Oddział SM oraz Ośrodek gospodarowania nieruchomościami będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do Oddziału SM oraz Ośrodka gospodarowania nieruchomościami zostaną alokowane w odpowiedniej części środki znajdujących się na rachunkach bankowych SM.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadziła Oddział SM oraz Ośrodek gospodarowania nieruchomościami.

Zarówno do Oddziału SM, jak i do Ośrodka gospodarowania nieruchomościami przypisane zostaną kontrakty handlowe, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów. Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Oddział SM oraz Ośrodek gospodarowania nieruchomościami będą mogły samodzielnie realizować swe zadania. Oddział SM oraz Ośrodek gospodarowania nieruchomościami nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W kolejnym etapie reorganizacji, wyodrębniony Oddział SM zostanie wniesiony, w drodze podziału przez wydzielenie do C S.A., natomiast SM będzie kontynuowała działalność w zakresie gospodarowania nieruchomościami za pomocą Ośrodka gospodarowania nieruchomościami, to jest prowadziła ją na zlecenie podmiotów trzecich.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z przejęciem Oddziału JS i Oddziału SM w ramach podziału SM i JS przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ: (i) zarówno wydzielany Oddział JS i Oddział SM, jak i składniki majątku, jakie pozostaną w SM i JS będą stanowiły ZCP, (ii) Spółka posiadać będzie powyżej 10% akcji (a także prawa głosu) JS i SM, a ponadto (iii) podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych - w związku z przejęciem Oddziału JS i Oddziału SM, w ramach podziału JS i SM przez wydzielenie, nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego podział o którym mowa powyżej zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku SM i JS (Oddział JS i Oddział SM) zostanie przeniesiona na Spółkę. Spółka pełnić będzie w związku z wydzieleniem podwójną rolę — akcjonariusza JS i SM, a zarazem Spółki przejmującej. W związku z przejęciem Oddziału SM I Oddziału SM, Spółka wyemituje nowe akcje na rzecz mniejszościowego akcjonariusza SM i JS.

Kwalifikacją dochodu (przychodu)

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykładowe źródła tego dochodu.

Językowa wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, iż katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę „pojęcie „dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem o szerokim zakresie przedmiotowym, wywodzącym się z różnych źródeł, przykładowo wskazanych w tym przepisie, zatem niestanowiących katalogu zamkniętego.” (Babiarz S., Dauter B., Gomułowicz A. i inni w; Podatek dochodowy od osób prawnych, 2009).

Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, jak również charakter pojęcia „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, przez „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie, warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem akcji/udziałów w danym podmiocie. Przemawia za tym to, że dochodzi do przesunięcia majątku bez zawierania między spółkami transakcji cywilnoprawnej rodzącej powstanie wzajemnych rozliczeń/zobowiązań a podstawą tego jest operacja kapitałowa czyli fakt posiadania akcji, które przez sam fakt posiadania uprawniają do takiego przesunięcia majątkowego do akcjonariusza. Zatem spełnione są obie przesłanki zaliczenia tego dochodu do kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 10 ustawy CIT.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako akcjonariusza JS i SM

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa — dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wydzielenie Oddziału JS i Oddziału SM i przyłączenie ich do C SA. nie spowoduje dla Spółki powstania dochodu (przychodu) podatkowego, bowiem zarówno Oddział JS oraz Oddział SM, jak i pozostające w JS i SM składniki majątku będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespól tych składników. Elementami zespołu składników materia mych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak min. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2006r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2(MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie min. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznaczą Że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Oddziału JS i Oddziału SM, jak i do pozostałej części SM i JS.

Zarówno Oddziały, jak i pozostała część przedsiębiorstw:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (min. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa — Oddział JS i Oddział SM będą zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, każda z części będzie zatrudniała pracownika/ów i będzie samodzielnie funkcjonowała na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będą wyodrębnione finansowo — wynik finansowy Oddziału JS i Oddziału SM oraz pozostałej części przedsiębiorstwa SM i JS będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Oddziałów oraz pozostałej części przedsiębiorstwa w zakładowym planie kont. Ponadto, zarówno Oddział JS i Oddział SM, jak i pozostała część przedsiębiorstwa SM i JS będą posiadały własne rachunki bankowe.

Reasumując, dla Spółki jako dotychczasowego akcjonariusza SM i JS nie powstanie dochód (przychód) podatkowy w związku z podziałem SM i JS, bowiem zarówno wydzielana część majątku JS i SM (Oddział SM i Oddział JS), jak i część majątku pozostająca w JS i SM będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT. Ponadto, Spółka uczestnicząc w podziale zarówno jako akcjonariusz SM i JS, jak i jako spółka przejmująca, nie otrzyma w zamian za wydzielane Oddziały żadnych akcji.

Neutralność wydzielenia dla. Spółki jako spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej (\`(...)\`) nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (\`(...)\`) majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w razie uznania przez organy podatkowe, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2011).

Zgodnie ze stanowiskiem Helin A., Zorde K., Kowalski R. wyrażonym w Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych, 2010r, str. 317, „zasada neutralności podatkowej ma również zastosowanie przy przejmowaniu spółki przez jej jedynego udziałowca lub akcjonariusza. Interpretacje organów podatkowych mówią, że w takich wypadkach spółka przejmująca nie wydaje wprawdzie swoich udziałów lub akcji w zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, to jednak art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOPrU stosuje się. Zgodnie z tymi interpretacjami w takim stanie faktycznym wartość wyemitowanych udziałów lub akcji spółki przejmującej jest równa zero, a nadwyżka odpowiada całej wartości majątku spółki przejmowanej (np. ITPB 1/423-64/07/MK z 14 listopada 2007 r.)”

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr lPPB3/423-753/09- 5/AG) wskazano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak (\`(...)\`) ustawodawca przewidział (arf. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka pragnie podkreślić, że w dacie podziału będzie posiadała powyżej 10% akcji SM i JS.

Uzasadnieniem dla planowanego podziału będzie w szczególności dążenie do: (i) konsolidacja działalności w branży sodowej na poziomie C SA oraz uporządkowanie i uproszczenie struktury a w efekcie obniżenie kosztów działalności, (ii) konsolidacja działalności dotyczącej zakupów i sprzedaży komponentów niezbędnych w prowadzeniu biznesu na poziomie spółki C S.A. w szczególności w sytuacji kiedy z uwagi na warunki zawartych w przeszłości umów na dostawę soli, solanki i wody przemysłowej nie jest możliwa cesja przedmiotowych umów na C SA bez konieczności renegocjowania umów z kontrahentem i zmiany korzystnych dla Grupy C warunków umów a także (iii) rozwinięcie działalności JS i SM na potrzeby całej Grupy C w zakresie niezbędnym dla prawidłowego i efektywnego funkcjonowania Grupy poprzez wykorzystanie istniejącej infrastruktury, wykorzystanie efektu synergii i centralizację pewnych funkcji.

Zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej bowiem zgodnie z uregulowaniami art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniającego podział spółki, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

Reasumując, ponieważ Spółka będzie posiadała powyżej 10% akcji w SM oraz JS i podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla Spółki jako spółki przejmującej powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IBPBI/2/423-27/10/AK), w której stwierdzono, że spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Cytowana interpretacja odnosi się wprawdzie do przejęcia całego majątku spółki zależnej (połączenia ze spółką zależną), jednak ze względu na fakt, że oparta jest na tych samych uregulowaniach ustawy GIT, a także ze względu na zbliżony stan faktyczny (w analizowanej sprawie spółka dominująca połączy się z częścią spółki zależnej działającej w formie Oddziału) może w ocenie Spółki służyć jako potwierdzenie argumentacji Spółki przedstawionej w niniejszym wniosku.

Na zakończenie Spółka pragnie dodać, że niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli Spółka posiada powyżej 10% akcji w JS i SM nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z przejęciem Oddziału JS i Oddziału SM w ramach podziału JS i SM przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 1 Kodeksu). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 297 ze zm.), do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Na podstawie zaś art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W powyższych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane zasady opodatkowania zysków (dochodów) wspólników spółki dzielonej, jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Z przepisów tych wynika, iż dla wspólnika spółki dzielonej przez wydzielenie, wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych mu przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie stanowi przychodu podatkowego, o ile majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca (Spółka) jest akcjonariuszem J. S.A. (dalej: JS) oraz SM S.A. (dalej: SM). W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, część majątku JS i SM zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, część majątku pozostanie natomiast w tych spółkach. Wnioskodawca, uczestnicząc w podziale jako akcjonariusz SM i JS nie otrzyma w zamian za wydzielone z nich części (Oddziały) żadnych akcji.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż powołane wyżej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące opodatkowanie dochodów wspólników spółek dzielonych, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do Wnioskodawcy, gdyż nie dojdzie w jego przypadku do przydzielenia mu (jako wspólnikowi) akcji lub udziałów przez spółkę przejmującą. Nie ma zatem znaczenia w przedmiotowej sprawie rozpatrywanie, czy majątek przejmowany przez Wnioskodawcę na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Natomiast zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej unormowano w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w efekcie inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) część majątku spółek dzielonych (SM i JS) będzie posiadać powyżej 10% akcji spółek dzielonych, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółek dzielonych ponad nominalną wartość akcji Wnioskodawcy przyznanych akcjonariuszom spółek dzielonych. Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, ponieważ z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy przy tym jednak podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Nie można zatem wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Organ wskazuje ponadto, że Wnioskodawca prawidłowo ocenił, iż niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli Spółka posiada powyżej 10% akcji w JS i SM nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.