Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.436.2020.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za rok podatkowy 2020 koszty kwalifikowane, poniesione w miesiącach, w których korzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT na podstawie Zezwoleń, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych nie było możliwe, a więc w miesiącach, w których poniesione koszty kwalifikowane nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2020 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń
Słowa kluczowe: decyzja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wydatek; zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za rok podatkowy 2020 koszty kwalifikowane, poniesione w miesiącach, w których korzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT na podstawie Zezwoleń, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych nie było możliwe, a więc w miesiącach, w których poniesione koszty kwalifikowane nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2020 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za rok podatkowy 2020 koszty kwalifikowane, poniesione w miesiącach, w których korzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT na podstawie Zezwoleń, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych nie było możliwe, a więc w miesiącach, w których poniesione koszty kwalifikowane nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2020 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141).

Wnioskodawca może uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b Ustawy CIT, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach Ulgi B+R.

W celu skorzystania z Ulgi B+R, Wnioskodawca wyodrębni koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b w zw. z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu danego roku, o ile nie będą kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W takim przypadku bowiem, wydatki te będą zaliczane do kosztów podatkowych z uwzględnieniem przepisów art. 16a-16 m Ustawy CIT.

Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

*   produkcja kabli światłowodowych;
*   produkcja sprzętu telekomunikacyjnego;
*   produkcja pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli;
*   sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego, oraz części do niego.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną na gruntach objętych Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: „SSE”). Spółka posiada 5 zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE (dalej: „Zezwolenia”), przy czym dla najnowszego z nich, z uwagi na otrzymanie dotacji, pula dostępnej pomocy publicznej została wyczerpana nim uruchomiono produkcję.

Spółka w poprzednich latach podatkowych korzystała ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością w SSE na podstawie Zezwoleń. Pomoc publiczna, dostępna do wykorzystania z tytułu Zezwoleń w rozliczeniu podatkowym za rok 2020 wynosi wg kalkulacji Spółki (…) tys. PLN.

Spółka wpłaca co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy na zasadach uproszczonych. Jednakże, dla potrzeb wewnętrznych Spółka co miesiąc kalkuluje wysokość generowanych dochodów, a co za tym idzie jest w stanie monitorować stopień wykorzystania przysługującego zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w SSE. Dzięki temu Spółka jest w stanie określić moment, w którym przysługujące jej na mocy posiadanego Zezwoleń zwolnienie podatkowe zostało w pełni wykorzystane.

Spółka stale rozwija oferowany asortyment oraz udoskonala prowadzone procesy produkcyjne o czym świadczy m.in. planowane na ten rok uruchomienie centrum badawczo-rozwojowego. Efekty podejmowanych działań innowacyjnych pracowników Wnioskodawcy przejawiają się m.in. w składanych zgłoszeniach patentowych (2 w 2019 r.) oraz uzyskiwanych patentach na wynalazki (przykładowo 1 w 2019 r.).

Wnioskodawca w roku podatkowym 2020 prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „B+R”) oraz ponosi w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów na tę działalność w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT (dalej również: „koszty kwalifikowane”).

Spółka otwiera centrum badawczo-rozwojowe, posiada dział Badań i Rozwoju, oraz inne jednostki organizacyjne prowadzące działalność B+R. Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że ocena czy prowadzi on działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku.

Rozwój działalności produkcyjnej Spółki oraz utworzenie centrum badawczo-rozwojowego są w części dofinansowane w ramach zawartych przez Spółkę umów o dofinansowanie z Ministrem Rozwoju i Finansów oraz Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: „PARP”).

Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R w roku 2020 oraz w latach kolejnych w zakresie kosztów kwalifikowanych, które nie zostaną dofinansowane w ramach zawartych umów o dofinansowanie. Ponadto, mając na uwadze posiadane Zezwolenia Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R po wyczerpaniu dostępnego zwolnienia podatkowego, tj. dopiero w odniesieniu do miesięcy za które skorzystanie z niego nie będzie już możliwe z uwagi na wyczerpanie dostępnego limitu pomocy.

W związku z tym od połowy 2020 r. już po wyczerpaniu pomocy publicznej z tytułu zezwolenia strefowego wydziela koszty działalności B+R na odrębnych, utworzonych w tym celu kontach rachunkowych (na poziomie rachunkowości zarządczej). Spółka ma pewność że koszty te nie zostaną ujęte jako koszty działalności zwolnionej - ponoszone są bowiem w okresie, w którym Spółka zaprzestała kalkulacji wyniku zwolnionego z uwagi na pewność co do wyczerpania dostępnej pomocy strefowej (wraz ze złożeniem deklaracji rocznej dojdzie jedynie do potwierdzenia tego faktu, poprzez, odpowiednie zadeklarowanie dochodu zwolnionego osiągniętego w pierwszym półroczu 2020 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za rok podatkowy 2020 koszty kwalifikowane, poniesione w miesiącach, w których korzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT na podstawie Zezwoleń, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych nie było możliwe, a więc w miesiącach, w których poniesione koszty kwalifikowane nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2020 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń?

Niniejsze pytanie dot. kosztów kwalifikowanych, które nie będą przez Spółkę w żaden sposób przyporządkowywane do działalności zwolnionej, tj. ani na podstawie bezpośredniego przypisania, ani za pomocą tzw. klucza przychodowego, gdyż ten dot. może kosztów poniesionych w okresie, w którym Spółka osiągała jeszcze przychody opodatkowane i zwolnione i nie możliwa była ich bezpośrednia alokacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za rok podatkowy 2020 koszty kwalifikowane, poniesione w miesiącach, w których korzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT na podstawie Zezwoleń, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach nie było możliwe, a więc w miesiącach, w których poniesione koszty kwalifikowane nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2020 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Art. 18d ust. 1 Ustawy CIT brzmi:

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast ust. 6 tego artykułu brzmi:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Podmiot prowadzący działalność w SSE może obecnie korzystać z Ulgi B+R - w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych, które nie zostaną uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego. Co więcej, może to robić w trakcie roku, w którym korzysta ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności strefowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Konieczne jest zatem prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w SSE oraz działalnością prowadzoną poza terenem SSE.

Jak wskazywała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie prowadzonej ewidencji, jest ona w stanie określić moment kiedy nastąpiło wykorzystanie w pełni dostępnej pomocy publicznej i od kiedy nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia podatkowego. Ponoszone przez Spółkę koszty działalności B+R ewidencjonowane będą na odpowiednich kontach, wydzielonych w posiadanych już strukturach kont, prowadzonych dla konkretnych lokalizacji jednostek organizacyjnych, z utworzoną ewidencją analityczną. Ponoszone od lipca 2020 r. koszty działalności B+R nie będą już kosztami działalności strefowej, zwolnionej i Spółka będzie je uwzględniała w kalkulacji dochodu z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy koszty kwalifikowane są uwzględniane w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, to wówczas mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadzie określonej w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

Taki sposób interpretacji w tym zakresie jest również w ocenie Wnioskodawcy zgodny z celem wprowadzonych zmian, którym było wykluczenie uzyskiwania przez podatników podwójnej korzyści z tytułu prowadzenia działalności w SSE przy jednoczesnym umożliwieniu im skorzystania z ulgi B+R, jeśli tylko część ich dochodów podlega zwolnieniu w związku z działalnością strefową. Znajduje to potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy, która zmianę tę wprowadziła: Dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tu w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych). Ostatecznie zdecydowano się w tym zakresie na umożliwienie korzystania z ulgi nie jedynie w przypadku gdy koszty działalności B+R nie są kosztami działalności strefowej (co było krzywdzące dla podmiotów strefowych których nie cała działalność podlegała zwolnieniu podatkowemu), ale poprzez umożliwienie korzystania z ulgi tylko wtedy gdy koszty B+R nie dotyczą działalności zwolnionej. Ma to o tyle znaczenie, że w praktyce możliwe jest ponoszenie kosztów związanych ze strefą, które są kosztami działalności opodatkowanej ponieważ nie mieszczą się w węziej zdefiniowanej decyzją o wsparciu lub zezwoleniem strefowym działalnością zwolnioną. W rezultacie, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie ma przeszkód aby podmiot działający w strefie mógł rozliczać ulgę B+R w odniesieniu do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, która nie jest objęta zwolnieniem (może być to działalność prowadzona zarówno w strefie lub poza jej terenem).

Koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku, lecz w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Ponadto, koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R nie będą w żaden sposób przyporządkowywane do działalności zwolnionej, a więc nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie Zezwoleń. Wynikać to będzie z faktu zaewidencjonowania ich na koncie utworzonym już po wyczerpaniu pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE. Powodować to będzie, że koszty te nie będą wpływać bezpośrednio na wynik na działalności zwolnionej. Koszty te nie wpłyną na wynik również z uwagi na podział ich na podstawie klucza przychodowego o czym mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, gdyż podziałowi za pomocą klucza podlegają jedynie te kategorie kosztów, których nie można powiązać z działalnością zwolnioną lub opodatkowaną (a w tym przypadku całość kosztów zostanie poniesiona za okres po wyczerpania puli pomocy, całość kosztów związana będzie z działalnością opodatkowaną).

Zdaniem Spółki, potwierdza to również komentarz do analizowanego artykułu (Art. 18d PDOPrU red. Obońska 2019. wyd. 3/Zagórski): Mając na uwadze cel wprowadzenia komentowanego przepisu do art. 18d PDOPrU, zasadne wydoje się uznanie, że w przypadku gdy określony koszt będący kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 2 PDOPrU, jest rozdzielany pomiędzy działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania według przyjętego klucza, to podatnikowi powinna przysługiwać możliwość odliczenia w ramach ulgi B+R tej części kosztu, która nie została uwzględniona w kalkulacji dochodu zwolnionego (podobnie jak w przypadku kosztów kwalifikowanych, które zostały podatnikowi zwrócone jedynie w części - zob. komentarz do art. 18d ust. 5 PDOPrU).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony wyżej stan faktyczny odpowiada celowi wprowadzenia zmian analizowanych regulacji. Spółka już na początku roku podatkowego 2020 wyczerpie limit pomocy publicznej i w związku z tym przestanie kalkulować wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania. Znajdzie się więc w sytuacji, w której w poprzednim stanie prawnym nie mogłaby aż do końca roku finansowego skorzystać z ulgi B+R, mimo że względy racjonalne przemawiałyby za tym, żeby jej taką możliwość przyznać. Właśnie występowanie tego typu przypadków spowodowało wprowadzenie zmian w art. 18d ust. 6 Ustawy CIT. Znajduje to potwierdzenie również w cytowanym wyżej komentarzu (Art. 18d PDOPrU red. Obońska 2019. wyd. 3/Zagórski):

1.  Aktualne brzmienie art. 18d ust. 6 PDOPrU, wynika ze zmian wprowadzonych PoprOtoczPrDzIU oraz WspNowInwU. Do końca 2017 r. komentowany przepis ograniczał możliwość skorzystania z ulgi B+R przez podatnika, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia niezależnie od tego, w jaki sposób działalność ta była związana z podejmowanymi przez podatnika działaniami badawczo-rozwojowymi (z tytułu których podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych) oraz tego, jak długo taka działalność była prowadzona w ciągu roku podatkowego. Sam bowiem fakt prowadzenia działalności strefowej u ciągu roku (nawet przez krótki okres) skutkował brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie art. 18d PDOPrU. Wprowadzenie takiego wyłączenia wynikało z możliwości skorzystania przez przedsiębiorców prowadzących działalność strefową z innych, przeznaczonych tylko dla nich form wsparcia i preferencji podatkowych.
2.  Podjęcie działań przez ustawodawcę, żeby zmienić ograniczenie z art. 18d ust. 6 PDOPrU, należy zaaprobować. Miało ono formalistyczny charakter i wykluczało możliwość skorzystania z ulgi B+R przez podatnika bez względu na to. jaką korzyść podatkową osiągał z prowadzenia działalności strefowej. W praktyce mogła się zdarzyć sytuacja, w której podatnik nie mógł dokonać odliczenia w oparciu o art. 18d PDOPrU, pomimo prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i ponoszenia na nią nawet znacznych nakładów, jeżeli np. na początku roku podatkowego kończył on korzystać z posiadanego zezwoleniu strefowego.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na samą konstrukcję przepisów w zakresie kalkulacji dochodu zwolnionego. Zgodnie z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od podatku są: (\`(...)\`) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwoleń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 październiku 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482). przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy u największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Prowadzenie działalności na terenie SSE nie oznacza więc automatycznie, że ten dochód w całości podlega zwolnieniu z CIT. Zwolniony jest jedynie dochód do określonej wysokości. Od momentu wyczerpania limitu pomocy, podatnik nie będzie osiągać przychodów zwolnionych i odpowiadających im kosztów. W związku z powyższym koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R nie będą uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego. Będą bowiem ponoszone po jego wykorzystaniu oraz uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Sam fakt rozliczenia, złożenia deklaracji po zakończeniu roku, niczego w tym zakresie nie będzie zmieniać, gdyż jest to działanie jedynie techniczne, które nie ma wpływu na moment poniesienia kosztów, ani tym bardziej nie wpływa na ich powiązanie z działalnością zwolnioną.

Podsumowując - w opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ma wszelkie podstawy, żeby wraz z zaprzestaniem korzystania ze zwolnienia strefowego rozpocząć korzystanie z Ulgi B+R. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość taka wynika z art. 18d ust. 6 Ustawy CIT, a nowelizacja przepisów w tym zakresie została dokonana właśnie po to, żeby w tego typu sytuacjach nie odbierać podatnikom możliwości korzystania z Ulgi B+R z samego tylko względu, że w tym samym roku finansowym podlegali zwolnieniu strefowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zatem, ulga B+R jest obecnie, co do zasady, dostępna dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE jak również obszaru objętego decyzją o wsparciu. Jedynym zastrzeżeniem jest to, aby „koszty kwalifikowane” w rozumieniu przepisów o uldze B+R nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma więc ocena, czy zwolnienie z opodatkowania tylko części dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia z tego powodu, że dostępny limit pomocy publicznej (zwolnienia z CIT) przysługujący Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia okazał się niższy niż wysokość podatku od całego dochodu Wnioskodawcy osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, oznacza, że „koszty kwalifikowane” w pewnej części mogą być uznane za nieuwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, tym samym podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4- 6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego przepisu nie można uznać, że koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, które, jak jednoznacznie wynika z wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia (czyli niezwiązane z przychodami z działalności innej niż działalność prowadzona na terenie SSE na podstawie Zezwolenia), nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Treść tego przepisu określa sposób wyliczenia wysokości dochodu zwolnionego od podatku. Pierwszym krokiem jest ustalenie wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Wyliczając ten dochód podatnik sumuje wszystkie przychody i wszystkie koszty, także „koszty kwalifikowane” w rozumieniu ulgi B+R, które osiąga i ponosi w działalności prowadzonej na terenie SSE. Różnica pomiędzy sumą przychodów a sumą kosztów stanowi dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE. Dopiero tak ustalony dochód, a dokładniej wyliczony od niego podatek, porównywany jest z dostępnym limitem pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tylko ta część dochodu, od której podatek nie przekracza limitu jest zwolniona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Nie można więc powiedzieć, że „koszty kwalifikowane” nie są ujęte w kalkulacji (czyli inaczej mówiąc obliczaniu) dochodu zwolnionego.

Miałoby to miejsce tylko wówczas, gdyby koszty te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, ustawodawca nie mówi o „koszach kwalifikowanych”, które nie zostały uwzględnione dochodzie zwolnionym, tylko o kosztach, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego.

W przedmiotowej sprawie efekty działalności badawczo-rozwojowej są wykorzystywane do działalności określonej w zezwoleniu. W związku z tym „koszty kwalifikowane” stanowią koszty działalności prowadzonej na terenie strefy, czyli są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego. To, że nie cały dochód korzysta ze zwolnienia jest konsekwencją przekroczenia maksymalnej wielkości pomocy publicznej.

Sytuacji opisanej we wniosku nie można porównać do takiej, w której „koszty kwalifikowane” dotyczą działalności prowadzonej poza terenem SSE, bądź rodzajów działalności niewymienionych w Zezwoleniu. W tych przypadkach „koszty kwalifikowane” nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, czyli nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego. Nie dotyczą one bowiem działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Powyższe rozumienie pojęcia „uwzględnienia w kalkulacji dochodu zwolnionego” znajduje poparcie w treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (druk sejmowy nr 1934.) wprowadzającej zmiany w ustawie o CIT, w tym w art. 18d ust. 6, w którym czytamy: Dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W tym miejscu wskazać należy, że maksymalna intensywność pomocy publicznej ustalana jest na dzień skorzystania przez Wnioskodawcę z tej pomocy, tj. na dzień, w którym upływa termin na złożenie zeznania rocznego.

W świetle powyższego, nie można uznać, że Spółka w ciągu roku wykorzystała limit dostępnej pomocy publicznej, i w związku z tym, poniesione koszty stanowią wyłącznie koszty działalności opodatkowanej, skoro dniem skorzystania z pomocy publicznej jest dzień w którym upływa termin na złożenie zeznania rocznego.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy może on odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za rok podatkowy 2020 koszty kwalifikowane, poniesione w miesiącach, w których korzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, na podstawie Zezwoleń, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych nie było możliwe, a więc w miesiącach, w których poniesione koszty kwalifikowane nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2020 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.