Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-764/14-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego przekazania inwestycji lub oddania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego przekazania inwestycji lub oddania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego przekazania inwestycji lub oddania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W latach 2007-2011 realizowało (Dzielnica) inwestycję pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym”. W roku 2011 obiekty zostały oddane do użytkowania, przyjęte do ewidencji środków trwałych i przeznaczone w części do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów wstępu, umowy najmu powierzchni, wynajem torów pływalni). Miasto zgodnie z zapisami art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 z późn.zm.) w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane z realizacją powyższej inwestycji są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, skorzystało z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez skorygowanie odpowiednich deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, w latach 2008-2011, w których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur.

*   w roku 2008 - kwota 3.536,50

*   w roku 2009 - kwota 313.292,79

*   w roku 2010 - kwota 1.383.697,84

*   w roku 2011 - kwota 1.528.992,88

Łączna kwota zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego w roku 2013 w wyniku korekt deklaracji wyniosła 3.229.520,01 PLN.

Przychody ze sprzedaży biletów wstępu, najmu powierzchni w kompleksie obiektów sportowych, oraz podatek należny od sprzedaży są wykazywane w rejestrze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i ujmowane w miesięcznych deklaracjach VAT-7 Miasta.

Uchwałą z dnia 21 listopada 2013 r. Rada miasta utworzyła stosownie do treści art. 9 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz.594 z późn.zm.), oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 j.t.) jednostkę organizacyjną Miasta - zakład budżetowy Centrum Sportu, powołany do wykonywania zadań własnych wynikających z art. 14 ww. ustawy, w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych wyposażając go w obiekty sportowe znajdujące się na terenie Dzielnicy z wyłączeniem kompleksu sportowego, w stosunku do którego skorzystano z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zakład budżetowy jest podmiotem posiadającym własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Jako rozwiązanie alternatywne planowane jest również przekształcenie istniejącego zakładu budżetowego Centrum Sportu w jednostkę budżetową lub powołanie nowej jednostki budżetowej tylko do obsługi przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym” jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz zakładu budżetowego Centrum Sportu w celu prowadzenia działalności, do której został powołany?
2.  Czy Miasto zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym” jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz jednostki budżetowej w celu prowadzenia działalności, do której zostałaby powołana?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zakłady budżetowe (jednostki budżetowe) pomimo odrębnej podmiotowości podatkowej VAT, nie posiadają odrębnej podmiotowości prawnej, nie występują w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej - Miasta, jako jej „część”. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi. Mając na uwadze, że Miasto - jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna w ramach stosunków wzajemnych występują jako jedność pomimo, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników, zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym” jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz zakładu budżetowego (jednostki budżetowej) Centrum Sportu lub nowo powołanej jednostki budżetowej. Miasto odliczało podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, po przekazaniu kompleksu te transakcje będzie wykonywała jednostka organizacyjna - zakład budżetowy/jednostka budżetowa. Odzwierciedlenie ww. stanowiska znajdujemy w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie znak III SA/Wa 3029/13 z dnia 10 kwietnia 2014 r. pkt 18, w którym skład sędziowski stwierdza, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z uwagi na powyższe przepisy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza że ich następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego. Nie ma natomiast możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów oraz usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, czyli tego, że nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. W związku z tym za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C‑104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany w latach 2007-2011 realizował inwestycję pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym”. W roku 2011 obiekty zostały oddane do użytkowania, przyjęte do ewidencji środków trwałych i przeznaczone w części do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów wstępu, umowy najmu powierzchni, wynajem torów pływalni). Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez skorygowanie odpowiednich deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, w latach 2008-2011, w których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur.

W listopadzie 2013 r. uchwałą Rady Miasta Wnioskodawca utworzył jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy, który został powołany do wykonywania zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych wyposażając go w obiekty sportowe z wyłączeniem kompleksu sportowego, w stosunku do którego skorzystano z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zakład budżetowy jest podmiotem posiadającym własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Jako rozwiązanie alternatywne planowane jest również przekształcenie istniejącego zakładu budżetowego w jednostkę budżetową lub powołanie nowej jednostki budżetowej tylko do obsługi przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego.

Wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się do tego, czy zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym” jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności w danej sprawie.

Jak już wcześniej wskazano, w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że podjęta przez Wnioskodawcę inwestycja w postaci budowy basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym, która w dalszej kolejności zostanie nieodpłatnie przekazana w użytkowanie zakładowi budżetowemu (jednostce budżetowej) będzie mieścić się w celu prowadzonej przez podatnika (Miasto) działalności gospodarczej. Zatem nieodpłatne przekazanie do użytkowania wskazanej inwestycji nie uznaje się za nieodpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

Ponadto gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zakład budżetowy (jednostka budżetowa) przejmujący na podstawie decyzji administracyjnej w trwały zarząd obiekty sportowe opisane we wniosku działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Organ władzy samorządowej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca oddając w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej obiekty sportowe na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ będzie te czynności wykonywać w ramach zadań własnych w reżimie administracyjnoprawnym, a nie cywilnoprawnym.

Zatem wybudowanie przez Wnioskodawcę obiektów sportowych, o których mowa we wniosku, a następnie przekazanie ich do użytkowania zakładowi budżetowemu lub jednostce budżetowej będzie służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się (art. 90a ust. 2 ustawy o VAT).

Należy wyjaśnić, że dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 90a ustawy o VAT kluczowe jest, aby nieruchomość była wykorzystywana zarówno do czynności podlegających jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wówczas podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących te nakłady można odliczyć w zastosowaniem udziału procentowego w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Analiza art. 90a ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

W momencie przekazania obiektów sportowych na rzecz zakładu budżetowego (jednostki budżetowej) nie zostanie spełniona we wskazanej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektów sportowych nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem na powstałych obiektach wykonywał zakład budżetowy (jednostka budżetowa), który jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej te obiekty. To również te podmioty będą wykazywać w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług generujących podatek należy (sprzedaż biletów wstępu, najmu powierzchni w kompleksie obiektu sportowego).

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymóg polegający na konieczności wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został we wskazanej sprawie spełniony, a okoliczność, że czynności opodatkowane wykonywane będą przez innych podmiot niż gmina, nie stoi na przeszkodzie do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową obiektu sportowego opisanego we wniosku.

Tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę, bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami organizacyjnymi gminy - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo, że Gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz jednostka budżetowa i samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.” NSA ponadto stwierdził, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Zdaniem tut. Organu ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy. Oba podmioty są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT.

Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku inwestycji do czynności opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu, najmu powierzchni w kompleksie obiektu sportowego), a następnie wykorzystywanie obiektów do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie lub oddanie w trwały zarząd) powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Mamy w tym konkretnym przypadku do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to obiekty sportowe w części wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zostały nieodpłatnie przekazane zakładowi budżetowemu (jednostce budżetowej) w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nastąpiła zatem zmiana w stopniu wykorzystywania nieruchomości powodująca obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego.

W związku ze zmianą w stopniu wykorzystywania środków trwałych składających się na ww. inwestycję, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90a ustawy o VAT. Nie zachowa zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego we własnym stanowisku Wnioskodawcy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/13, tut. Organ podatkowy wyjaśnia, że wyrok ten potraktowany został jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto należy nadmienić, że rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku WSA jest nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.