Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.271.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzenia wypłacanego członkom zarządu
Słowa kluczowe: koszt; ograniczenie; wynagrodzenia; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2018 r. (data wpływu do Organu 13 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzenia wypłacanego członkom zarządu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzenia wypłacanego członkom zarządu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W spółce akcyjnej (Wnioskodawca) członkowie Zarządu (tj. prezes i trzech wiceprezesów) pełnią swoje funkcje na mocy powołania. Cały Zarząd jest również w 100% właścicielem akcji Spółki. Obecnie cały Zarząd pobiera z tego tytułu określone wynagrodzenie. Z członkami zarządu będącymi wiceprezesami zarządu mają zostać zawarte dodatkowo kontrakty menadżerskie jako z osobami fizycznymi, na podstawie których będą oni pełnić funkcje dyrektorów poszczególnych pionów w spółce (zakres obowiązków będzie związany z zarządzaniem danym pionem np. operacyjnym, finansowym, obsługą klienta). Na mocy kontraktów menedżerskich członkowie zarządu, z którymi zostaną one zawarte, będą otrzymywać odrębne wynagrodzenie. Po zawarciu kontraktu menedżerskiego nie przewiduje się zaprzestania wypłacania członkom zarządu wynagrodzenia pobieranego w oparciu o stosunek powołania. Wszyscy członkowie Zarządu prowadzą również jednoosobowe działalności gospodarcze i opłacają z tego tytułu składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na zasadach ogólnych (bez ulgi). Zakres, w jakim członkowie zarządu prowadzą działalność gospodarczą nie obejmuje czynności zarządzania, bądź innych, które chociażby częściowo pokrywały się z czynnościami, które:

*   wykonywane są przez członków zarządu w ramach sprawowania mandatu w zarządzie spółki (na podstawie powołania),
*   mają być wykonywane w oparciu o kontrakty menedżerskie.

W kontraktach menedżerskich, które mają zostać zawarte przez wiceprezesów zarządu zapisane zostanie, m.in., iż:

*   podstawowym obowiązkiem każdego z menedżerów będzie kierowanie bieżącą działalnością spółki w zakresie określonego pionu spółki. Na mocy kontraktu, każdy z menedżerów obejmie funkcję dyrektora jednego z pionów Spółki i podlegać mu będą departamenty i działy Spółki. Przykładowo, planowane jest, że jeden z wiceprezesów obejmie funkcję Dyrektora Pionu Ryzyka i Finansów, w związku z czym będzie on odpowiedzialny za obszary działania Spółki wynikające z zadań: Departamentu Ryzyka i Analiz (DRA), Departamentu Księgowości i Finansów (DFK) oraz Działu Rozliczeń (DR),
*   Menedżer na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzi działalność gospodarczą, przy czym w przedmiocie działalności nie znajduje się zarządzanie ani doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w związku z powyższym będzie wykonywał obowiązki wynikające z niniejszej umowy osobiście.
*   Menedżer jest uprawniony do reprezentowania Spółki we wszelkich czynnościach sądowych i pozasądowych łącznie z innym Członkiem Zarządu,
*   wyłączona została odpowiedzialność Menedżera wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce w czasie wykonywania przez Menedżera obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, z wyłączeniem szkód wyrządzonych Spółce z winy umyślnej,
*   Spółka zrzeka się prawa do dochodzenia od Menedżera odszkodowania z tytułu wyrządzonej Spółce szkody,
*   W sprawach nieuregulowanych umową mieć będą zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia, Kodeksu spółek handlowych oraz inne obowiązujące przepisy prawa.

Wskazać również należy, że zgodnie ze statutem Spółki, do jej reprezentacji - w przypadku powołania zarządu wieloosobowego - uprawnieni są dwaj członkowie zarządu działający łącznie. Statut spółki wyklucza zatem, w tym przypadku, samodzielne reprezentowanie spółki przez każdego z członków zarządu jednoosobowo. Z członkami zarządu nie zostały zawarte inne umowy, których przedmiotem byłoby jedno, bądź kilka świadczeń wskazanych w przepisach art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie otrzymywane przez członków zarządu spółki akcyjnej (wnioskodawcy) na podstawie powołania nie stanowi dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu na podstawie powołania stanowi dla spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, nawet po przekroczeniu kwoty wskazanej w art. 15e ust. 12 ww. ustawy i podatnik nie jest zobowiązany do wyłączenia z tychże kosztów nadwyżki kosztów poniesionych na ww. wynagrodzenia ponad kwotę wskazaną w art. 15e ust. 12 ww. ustawy?
3.  Czy do obliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przyjmuje się wynagrodzenia otrzymywanego przez członków zarządu na podstawie powołania, a przyjmuje wynagrodzenie z tytułu kontraktów menadżerskich?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-3)

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez członków zarządu spółki akcyjnej (wnioskodawcy) na podstawie powołania nie stanowi dla Spółki kosztów usług wskazanych w tym przepisie.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu na podstawie powołania stanowi dla spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, co oznacza że nawet gdy jego wysokość przekroczy kwotę wskazaną w art. 15e ust. 12 ww. ustawy, podatnik nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ponad tę kwotę.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczeniu przedmiotowej wartości nie uwzględnia się kosztów wynagrodzenia otrzymywanego przez członków zarządu na podstawie powołania, zalicza się do nich natomiast wynagrodzenie z tytułu kontraktów menadżerskich.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez członków zarządu wnioskodawcy na podstawie powołania nie jest objęte limitem, o którym mowa w przepisach art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), a co za tym idzie nie należy go uwzględniać do obliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów wskazanych w przepisie art. 15e ust. 12 ustawy CIT, o czym przesądzają następujące argumenty:

1.  status członków zarządu spółki kapitałowej, w tym ich prawa i obowiązki, jako piastunów organu spółki,
2.  odmienny zakres kompetencji, które wynikają z innych podstaw prawnych, osób będących członkami kolegialnego organu zarządzającego oraz menedżerów pełniących funkcje dyrektorów w spółce,
3.  pełnienie funkcji członka zarządu nie stanowi świadczenia usług zarządzania na rzecz spółki,
4.  stosunek powiązania pomiędzy daną osobą fizyczną a spółką powstaje w omawianym przypadku poprzez więź korporacyjną wynikającą z faktu powołania na piastuna organu spółki, jeżeli zatem uznać by nawet, że pełnienie takiej funkcji stanowi świadczenie usług zarządzania, to nie odbywałoby się ono pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Status członków zarządu.

Zgodnie z art. 368 § 1 Kodeks spółek handlowych (dalej: „ksh”), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W myśl art. 372 § 1 ksh, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki Przy czym, w myśl statutu spółki do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu. Nadto, w przypadku zarządu wieloosobowego - tak jak to ma miejsce w niniejszym przypadku - wszyscy jego członkowie są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki (art. 372 § 1 ksh), zarząd zaś podejmuje decyzje w formie uchwał (art. 372 § 2-3 ksh).

Co więcej, członkowie zarządu spółek akcyjnych nie ponoszą odpowiedzialności względem osób trzecich za działania podejmowane w roli jej organu. W przepisach o spółce akcyjnej brak jest nawet odpowiedników przepisów art. 299 ksh, który statuuje osobistą, acz wyjątkową, odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania. Członkowie zarządu są zatem piastunami organu, którzy działają wprost w imieniu tejże osoby prawnej (art. 38 Kodeksu cywilnego), a ich prawa i obowiązki wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa oraz postanowień statutu. Nie są to pełnomocnicy, którzy wywodziliby swoje uprawnienia z odrębnego węzła obligacyjnego. Zgodnie z przyjętą na gruncie prawa polskiego teorią organów, działania osoby lub osób tworzących organ są uważane za działania samej osoby prawnej. Oświadczenie woli organu jest uważane za oświadczenie samej osoby prawnej, tymczasem oświadczenie przedstawiciela/pełnomocnika jest jego własnym oświadczeniem. Organ wchodzi w skład struktury organizacyjnej osoby prawnej i działa w zakresie kompetencji określonej w ustroju osoby prawnej, a pełnomocnik jest odrębnym podmiotem. Do teorii organów odwołuje się szeroko judykatura (np. uzasadnienie wyroku SN z 24 października 1972 r., I CR 177/72, OSNC 1973, nr 10, poz. 171, z glosą B. Lewaszkiewicz-Petrykowskiej, PiP 1975, z. 7. s. 168 i n.; uzasadnienie uchwały 7 sędziów SN z 30 maja 1990 r , III CZP 8/90, OSNC 1990, nr 10-11, poz. 124). Innymi słowy, organ osoby prawnej (odmiennie niż przedstawiciel) nie jest podmiotem stosunków prawnych, w których działa w imieniu osoby prawnej. Podmiotem tym jest reprezentowana przez organ osoba prawna. Działanie organu (tj. osób pełniących stosowną funkcję - zazwyczaj osób fizycznych) traktuje się jako działanie osoby prawnej, nie zaś piastuna organu będącego członkiem jej zarządu (zob. A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, Część ogólna, wyd II, LEX/el.).

Z powyższego wprost wynika, że członkowie zarządu wykonując obowiązki względem spółki kapitałowej nie są traktowani, jak podmiot zewnętrzny odrębny od tejże osoby prawnej, a jako jednostki wchodzące w skład jej struktury organizacyjnej, które w stosunkach gospodarczych występują - z mocy prawa - za daną osobę prawną, są jej emanacją.

Jak już była o tym mowa wyżej, członkowie zarządu wchodzą w skład organu kolegialnego - zarządu spółki akcyjnej - w jego ramach prowadzą wszystkie sprawy spółki, które nie zostały zastrzeżone dla innych jej organów oraz reprezentują spółkę. Co ważne kompetencje te przypisane są co do zasady zarządowi, jako organowi spółki. Wyjątki stanowią m in. możliwość odwołania prokury przez każdego z członków zarządu, prowadzenie spraw wewnętrznych spółki, czy też zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazane prawa i obowiązki przypisane są wszakże również osobom powołanym na stanowisko członków zarządu.

Z pełnieniem funkcji dyrektora w spółce akcyjnej związane są natomiast jedynie prawa i obowiązki, które po pierwsze wynikają wprost z zawartej umowy (kontraktu menedżerskiego), po drugie zaś obejmują jedynie wycinek wewnętrznych spraw spółki, tj. kierowanie pracami określonych departamentów i działów spółki. Co ważne, nie wyłącza to w żaden sposób kompetencji zarządu spółki w zakresie prowadzenia jej spraw i reprezentacji. Zarząd uprawniony jest zatem nadal, m in. do powzięcia uchwały rozstrzygającej daną kwestię, która będzie wiążąca także dla menedżera. Nadto, co podkreślono wprost w projekcie kontraktu menedżerskiego, menedżer jest uprawniony do reprezentowania spółki we wszelkich czynnościach sądowych i pozasądowych łącznie z innym członkiem zarządu - czyli na zasadach wynikających ze statusu spółki. Innymi słowy, zarząd spółki pozostaje jedynym organem posiadającym pełnię kompetencji w zakresie prowadzenia i reprezentowania spółki. Funkcja dyrektora spółki jest natomiast usytuowana w strukturze organizacyjnej niżej, a także przypisany jej zostały inny - węższy - zakres praw i obowiązków

Wykonywanie funkcji członka zarządu nie jest świadczeniem usług.

Członek zarządu nie świadczy usług w oparciu o stosunek zobowiązaniowy, a jego więź ze spółką zbliżona jest do stosunku pracy. Członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11).

Przez świadczenie usług należy natomiast rozumieć sytuację, gdy dana czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 maja 2018 r., I SA/Kr 388/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2015 r. III SA/Wa 75/15).

Pomocniczo przywołać należy również bogate orzecznictwo zapadłe na gruncie podatku od towarów i usług, a poświęcone określeniu przypadków samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyroku TSUE z 25.7.1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla) wynika, że za osobę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą nie może być uznana osoba fizyczna, prowadząca działalność na rzecz określonego podmiotu, która:

*   przy prowadzeniu działalności korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest wykonywana,
*   nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności,
*   nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (odpowiedzialność ta spoczywa wyłącznie na podmiocie, na rzecz którego wykonywana jest praca).

W praktyce oznacza to, że osoba taka wykonuje zlecenie na zasadach podporządkowania, zbliżonych do pracownika. Co więcej, z orzeczeń TSUE, a zwłaszcza ze stanowiących kontynuację stanowiska wyrażonego w wyroku z 20 czerwca 1991 r. C-60/90 Polysar orzeczeń wydanych w sprawach np. C-14299, C-16/00, C-77/01 C-442/0 wynikało, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami może być uznane za działalność gospodarczą, ale jedynie w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro zaś tak, to wykluczone jest uznanie członków działających na podstawie powołania - w zakresie ich ustawowych kompetencji - za usługodawców.

Co ważne, analogiczne stanowisko, względem prezesa zarządu spółki z o.o. pełniącego swoją funkcję na podstawie powołania, zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.191.2018 1.EN, wskazując w niej wprost, że: W świetle powyższego należy wskazać, że w katalogu kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. nie zostały wymienione obowiązki/czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu Spółki pełniącego swoją funkcję na podstawie powołania. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, zdaniem Organu - co do zasady - nie może być rozważane jako objęte tą regulacją. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca należy wykluczyć możliwość uznania wynagrodzenia Prezesa za objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie nie jest bowiem opłatą czy też należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Nie jest ono również należne za przeniesienia ryzyka niewypłacalności. Odnosząc się z kolei do możliwości podlegania wynagrodzenia Prezesa Zarządu (w części stałej i zmiennej) pod normę wynikającą z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie kosztów usług wyjaśnić należy, że obowiązki wykonywane przez osobę pełniącą funkcję Prezesa Zarządu Spółki nie mogą być uznane za świadczenie usług na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). W myśl art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwalą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Zatem Prezes Zarządu Spółki - co do zasady - nie wykonuje usług na rzecz Spółki bowiem, pełni on jedynie obowiązki do których został powołany. Prezes Zarządu wykonuje czynności, które wprost wynikają z pełnionej przez niego funkcji - nie zawiera on umowy ze Spółką o świadczenie usług (np. zarządzania), lecz pełni obowiązki, które wprost wynikają z Kodeksu spółek handlowych. Zatem bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e u.p.d.o.p.) należy uznać, iż czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu wykonującego swoje obowiązki na podstawie powołania do pełnienia określonej funkcji w zarządzie nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e u.p.d.o.p.

Brak uprzedniego stosunku powiązania podmiotów.

Niezależnie od powyższego, nawet jeżeli uznać, że piastowanie funkcji członka zarządu w oparciu o powołanie stanowi świadczenie usług zarządzania na rzecz spółki - co w ocenie Wnioskodawcy jest poglądem błędnym - to zwrócić należy uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Mianowicie, w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, stosunek powiązania pomiędzy podmiotami występuje m.in., gdy osoba fizyczna bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym. Z powyższego wynika, że do powstania tegoż powiązania konieczne jest uprzednie spełnienie przedstawionego warunku, czyli np. branie udziału w zarządzaniu spółką kapitałową. Tymczasem osoba fizyczna, przed powołaniem jej na stanowisko w zarządzie spółki kapitałowej - w przypadku objętym wnioskiem o interpretację - nie spełniała żadnej z przesłanek wskazanych w art. 11 ustawy CIT, które generowałyby stosunek powiązania podmiotowego. Powiązanie takie powstało dopiero poprzez powołanie danej osoby na stanowisko w zarządzie wnioskodawcy. Stąd też przez pryzmat powiązania podmiotowego należałoby rozpatrywać - co najwyżej - umowę zawartą w przyszłości przez członka zarządu ze spółką.

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie członków zarządu wnioskodawcy wypłacane im na podstawie powołania nie jest objęte dyspozycją przepisów art. 15e ustawy CIT, co w praktyce oznacza, że:

*   wynagrodzenie to wypłacane członkom zarządu nie stanowi dla spółki kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,
*   wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu na podstawie powołania stanowi dla spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości,
*   nawet gdy wysokość wynagrodzenia członków zarządu przekroczy kwotę wskazaną w art. 15e ust. 12 ustawy CIT, podatnik nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ponad tę kwotę,
*   przy obliczeniu wartości kosztów uzyskania przychodu na potrzeby zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy CIT, nie uwzględnia się kosztów wynagrodzenia otrzymywanego przez członków zarządu na podstawie powołania,
*   przepisy art. 15e ustawy CIT, będą zatem miały zastosowanie - w okolicznościach niniejszej sprawy - jedynie do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, tj. kosztów usług świadczonych w oparciu o kontrakty menedżerskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrując ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia członków zarządu organ interpretacyjny ograniczył się do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną w której członkowie Zarządu (tj. prezes i trzech wiceprezesów) pełnią swoje funkcje na mocy powołania. Cały Zarząd jest również w 100% właścicielem akcji Spółki. Obecnie cały Zarząd pobiera z tego tytułu określone wynagrodzenie. Z członkami zarządu będącymi wiceprezesami zarządu mają zostać zawarte dodatkowo kontrakty menadżerskie jako z osobami fizycznymi, na podstawie których będą oni pełnić funkcje dyrektorów poszczególnych pionów w spółce (zakres obowiązków będzie związany z zarządzaniem danym pionem np. operacyjnym, finansowym, obsługą klienta). Na mocy kontraktów menedżerskich członkowie zarządu, z którymi zostaną one zawarte, będą otrzymywać odrębne wynagrodzenie. Po zawarciu kontraktu menedżerskiego nie przewiduje się zaprzestania wypłacania członkom zarządu wynagrodzenia pobieranego w oparciu o stosunek powołania. Wszyscy członkowie Zarządu prowadzą również jednoosobowe działalności gospodarcze. Zakres, w jakim członkowie zarządu prowadzą działalność gospodarczą nie obejmuje czynności zarządzania, bądź innych, które chociażby częściowo pokrywały się z czynnościami, które:

*   wykonywane są przez członków zarządu w ramach sprawowania mandatu w zarządzie spółki (na podstawie powołania),
*   mają być wykonywane w oparciu o kontrakty menedżerskie.

Z członkami zarządu nie zostały zawarte inne umowy, których przedmiotem byłoby jedno, bądź kilka świadczeń wskazanych w przepisach art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzenia wypłacanego członkom zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie powołania w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle powyższego należy wskazać, że w katalogu kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 1 updop, nie zostały wymienione obowiązki/czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki pełniących swoje funkcje na podstawie powołania. Pełnienie tych funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, zdaniem Organu - co do zasady - nie może być rozważane jako objęte tą regulacją. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że należy wykluczyć możliwość uznania wynagrodzenia członków zarządu za objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 updop. Wynagrodzenie nie jest bowiem opłatą czy też należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Nie jest ono również należne za przeniesienia ryzyka niewypłacalności. Odnosząc się z kolei do możliwości podlegania wynagrodzenia członków zarządu (pełniących swoje funkcje na podstawie powołania) pod normę wynikającą z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie kosztów usług wyjaśnić należy, że obowiązki wykonywane przez osoby pełniące funkcje członków zarządu Spółki nie mogą być uznane za świadczenie usług na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577), zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). W myśl art. 368 § 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych, do zarządu mogą być powołane osoby spośród akcjonariuszy lub spoza ich grona. Członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej (…). Przez użyte w ww. przepisie sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Zatem członek zarządu Spółki - co do zasady - nie wykonuje usług na rzecz Spółki bowiem, pełni on jedynie obowiązki do których został powołany. Wykonuje tym samym czynności, które wprost wynikają z pełnionej przez niego funkcji – członek zarządu nie zawiera umowy ze Spółką o świadczenie usług (np. zarządzania), lecz pełni obowiązki, które wprost wynikają z Kodeksu spółek handlowych. Zatem bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e updop) należy uznać, iż czynności wykonywane przez członka zarządu wykonującego swoje obowiązki na podstawie powołania do pełnienia określonej funkcji w zarządzie nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop. W konsekwencji do wynagrodzenia członka zarządu pełniącego swoją funkcję na podstawie powołania nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 12 updop. Tym samym o ile ww. wydatek spełnia ogólne przesłanki zaliczenia go do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 updop, stanowi on dla Spółki koszt w pełnej wysokości.

Odnosząc się natomiast do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę członkom zarządu na podstawie kontraktów menadżerskich stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez członków zarządu w oparciu o ww. kontrakty menadżerskie podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Istotne bowiem będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług zarządzania i kontroli”, Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Pojęcie „kontrola” wg Słownika Języka Polskiego PWN, to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu” np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż z członkami zarządu będącymi wiceprezesami zarządu mają zostać zawarte dodatkowo kontrakty menadżerskie jako z osobami fizycznymi, na podstawie których będą oni pełnić funkcje dyrektorów poszczególnych pionów w spółce (zakres obowiązków będzie związany z zarządzaniem danym pionem np. operacyjnym, finansowym, obsługą klienta). W konsekwencji bezsprzecznie stwierdzić należy, że wykonywane przez menadżerów obowiązki wpisują się w ww. definicje zarządzania i kontroli tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie wypłacane na postawie kontaktu menadżerskiego członkom zarządu podlega pod dyspozycję art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 12 updop .

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że zgodnie z zadanymi pytaniami i stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w niniejszym wniosku rozpatrując ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia członków zarządu Organ ograniczył się do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop. Tym samym pomimo, że Organ nie zgadza się z tą częścią stanowiska Wnioskodawcy w której wskazano, że w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, stosunek powiązania pomiędzy podmiotami występuje m.in., gdy osoba fizyczna bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym. Z powyższego wynika, że do powstania tegoż powiązania konieczne jest uprzednie spełnienie przedstawionego warunku, czyli np. branie udziału w zarządzaniu spółką kapitałową. Tymczasem osoba fizyczna, przed powołaniem jej na stanowisko w zarządzie spółki kapitałowej - w przypadku objętym wnioskiem o interpretację - nie spełniała żadnej z przesłanek wskazanych w art. 11 ustawy CIT, które generowałyby stosunek powiązania podmiotowego. Powiązanie takie powstało dopiero poprzez powołanie danej osoby na stanowisko w zarządzie wnioskodawcy, zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 11 ust. 1 updop, stosunek powiązania powstaje również jeżeli dana osoba fizyczna posiada odpowiedni udział w kapitale przedsiębiorstwa – stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe gdyż ww. kwestia nie była przedmiotem niniejszego wniosku.

Jednocześnie należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.