Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.333.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Czy przedstawione we wniosku wydatki wynikające z Ugody oraz Porozumienia będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP?
Słowa kluczowe: kredyt; skarga; ugody; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 11 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedstawione we wniosku wydatki wynikające z Ugody oraz Porozumienia będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ustalenia, czy przedstawione we wniosku wydatki wynikające z Ugody oraz Porozumienia będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka posiada dwie zabudowane działki objęte jedną księgą wieczystą, tj. grunt oddany w użytkowanie wieczyste położony przy ul. xx wraz z budynkami i urządzeniami trwale związanymi z tym gruntem, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, na które składa się przede wszystkim kompleks zabytkowych budynków tworzących zabudowania rzeźni miejskiej oraz dobudowane do nich budynki zakładów mięsnych, oraz grunt oddany w użytkowanie wieczyste przy ul. yy wraz z budynkiem trwale związanym z tym gruntem, stanowiącym odrębny przedmiot własności (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość stała się składnikiem majątkowym Spółki na skutek wkładu niepieniężnego dokonanego w grudniu 2000 r. przez pierwszego udziałowca Spółki – spółkę akcyjną X. (dalej: „X. S.A.”). W związku z zakończeniem procesu wygaszania działalności produkcyjnej przy ul. xx, X. S.A. podjęła decyzję o utworzeniu Spółki i wniesieniu do niej Nieruchomości. Wydzielenie majątku nieprodukcyjnego do Spółki miało ułatwić jego sprzedaż i odciążyć X. S.A. od ponoszenia kosztów utrzymania Nieruchomości takich jak podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu lub koszty ochrony.

W lipcu 2001 r. X. S.A. sprzedała 100% udziałów Spółki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y. (dalej: „Y. Sp. z o.o.”). Na dzień sprzedaży X. S.A. i Y. Sp. z o.o. nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „UPDOP”). Ostatecznie, w maju 2004 r. 100% udziałów Spółki nabył Bank A.

Nieruchomość jest głównym składnikiem majątkowym Spółki. Utrzymywanie Nieruchomości generuje wysokie koszty przewyższające przychody Spółki. W rezultacie, działalność Spółki przynosi straty finansowe i podatkowe. Przeszkodą do sprzedaży Nieruchomości i poprawy płynności finansowej Spółki był dotąd spór prawny dotyczący Nieruchomości.

W kwietniu 2014 r. sąd apelacyjny w postępowaniu Banku B. przeciwko Wnioskodawcy wydał prawomocny wyrok, w którym na podstawie przepisów dotyczących tzw. skargi pauliańskiej uznał czynności dokonane w 2000 r., tj. zawiązanie Spółki oraz przeniesienie Nieruchomości na Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, za bezskuteczne względem Banku B. (wyrok nie wpływa na ważność umowy spółki, objęcia udziałów Spółki przez jej udziałowców i pokrycia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości).

Wyrok był wynikiem powództwa wniesionego przez Bank B. w 2005 r. w związku z kredytem inwestycyjnym udzielonym X. S.A. w 1998 r. Wnioskodawca występuje w przedmiotowym sporze z Bankiem B. jako osoba trzecia. Roszczenie pauliańskie Banku B. jest zatem rezultatem umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez X. S.A. jeszcze przed zawiązaniem Spółki oraz skargi pauliańskiej złożonej przez Bank B. po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę, tj. okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Wierzytelność kredytowa nie była ujawniona w księgach wieczystych na moment aportu Nieruchomości do Spółki.

Wydanie wyroku spowodowało, że Bank B. uzyskał możliwość prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności z Nieruchomości, która wskutek czynności uznanej za bezskuteczną w stosunku do Banku B. wyszła z majątku dłużnika, tj. X. S.A. Tym niemniej, z uwagi na ogłoszenie przez X. S.A. upadłości w 2012 r. i prawomocne wykreślenie tej spółki z rejestru przedsiębiorców, Bank B. nie mógł w praktyce uzyskać tytułu egzekucyjnego względem X. S.A., a tym samym nie mógł skutecznie prowadzić egzekucji z Nieruchomości. W dalszym ciągu posiadał jednak wierzytelność z tytułu skargi pauliańskiej dotyczącą Nieruchomości i potwierdzoną prawomocnym wyrokiem, którą zaspokoić mogła tylko Spółka jako właściciel Nieruchomości lub jej przyszły nabywca.

W związku z powyższym, w celu zakończenia sporu została zawarta z Bankiem B. ugoda pozasądowa, której stroną jest Wnioskodawca i Bank A. (dalej: „Ugoda”). Ugoda zakłada wypłatę na rzecz Banku B. dwóch świadczeń pieniężnych na poczet istniejącej wierzytelności:

1.  zryczałtowanego świadczenia pieniężnego płatnego z góry, tj. przed sprzedażą Nieruchomości (dalej: „Świadczenie Podstawowe”);
2.  jeżeli cena sprzedaży Nieruchomości przekroczy wartość Świadczenia Podstawowego - procentowego udziału w nadwyżce ceny sprzedaży Nieruchomości ponad wartość Świadczenia Podstawowego, płatnego z dołu, tj. po sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Świadczenie Dodatkowe”).

Zgodnie z Ugodą, z chwilą wypłaty Świadczenia Podstawowego, Bank B. uznaje wierzytelność w części, w jakiej może być dochodzona lub egzekwowana przeciwko lub z majątku Spółki, za zaspokojoną w całości i bezwarunkowo, zrzeka się wszelkich roszczeń powstałych do chwili zawarcia Ugody i zobowiązuje się, że nie będzie podejmować działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności oraz podnosić roszczeń wobec Spółki, jak i przyszłych nabywców Nieruchomości. W efekcie, Wnioskodawca będzie mógł dokonać sprzedaży Nieruchomości wolnej od roszczenia pauliańskiego Banku B.

Zgodnie z oczekiwaniem Banku B., Ugoda wskazuje Bank A. jako płatnika Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego. W celu wygaszenia wierzytelności i roszczeń Banku B. została zatem zawarta między Wnioskodawcą a Bankiem A. umowa zlecenia (dalej: „Porozumienie”). W związku z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: „KC”) Wnioskodawca polecił Bankowi A. dokonanie na zlecenie Wnioskodawcy zapłaty Świadczenia Podstawowego i warunkowo Świadczenia Dodatkowego. Zgodnie z Porozumieniem, zapłata ww. świadczeń dokonana przez Bank A. na rzecz Banku B. na zlecenie Wnioskodawcy zostanie pokryta przez Wnioskodawcę po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży. Z tytułu zlecenia Wnioskodawca zapłaci Bankowi A. wynagrodzenie odsetkowe liczone od kwoty zlecenia, które zostanie zapłacone z dołu po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży (dalej: „Wynagrodzenie”).

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca podejmuje aktywne działania zmierzające do zwiększenia wartości rynkowej Nieruchomości. Celem niniejszych działań jest podwyższenie wartości rynkowej Nieruchomości, a tym samym ceny sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UDPOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego przepisu wynika, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów zależy od dwóch przesłanek - niewystąpienia przesłanki negatywnej i zaistnienia przesłanki pozytywnej. Przesłanka negatywna nie wystąpi, jeżeli dany wydatek nie został ujęty w art. 16 ust. 1 UDPOP, tj. w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przesłanka pozytywna zaistnieje, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, jest definitywny, został właściwie udokumentowany, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wydatek Wnioskodawcy z tytułu Świadczenia Podstawowego nie został wymieniony w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, tj. nie jest spełniona przesłanka negatywna.

W szczególności, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższy przepis należy rozumieć w sposób ścisły, a tym samym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie kary umowne i odszkodowania związane z konkretnymi zdarzeniami (katalog zamknięty).

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę na pewne podobieństwo niniejszej sprawy do przypadku opisanego w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2017 r. Znak: 1462-IPPB3.4510.1057.2016.1.EŻ. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił w pełni przedstawione poniżej stanowisko podatnika (także z branży nieruchomościowej), uznając, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy dzierżawy nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP i może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP: „Spółka podkreśla, iż to nie Spółka była podmiotem zawierającym Umowę Dzierżawy oraz określającym okres jej obowiązywania (Umowa Dzierżawy została zawarta przez podmiot trzeci na długo przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę). Spółka stała się stroną Umowy Dzierżawy na skutek nabycia Nieruchomości, zaś warunki Umowy Dzierżawy były warunkami, jakie zostały ustalone w przeszłości przez niezależny podmiot oraz Przedsiębiorcę Telekomunikacyjnego. Samo nabycie Nieruchomości było jednak dla Spółki istotniejsze niż konsekwencja, jaką było istnienie umów związanych z Nieruchomością, w tym Umowy Dzierżawy. Niemniej w związku z tym, iż Umowa Dzierżawy uniemożliwiała realizację Inwestycji, Spółka podjęła działania zmierzające do rozwiązania Umowy Dzierżawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa interpretacja indywidualna może stanowić istotną wskazówkę, gdyż w obydwu sprawach wypłacone świadczenie zmierzało ostatecznie do usunięcia przeszkody utrudniającej prowadzenie działalności gospodarczej przy pomocy nabytej nieruchomości. Także w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności od Spółki niezależne, tj. umowa o kredyt inwestycyjny zawarta przez X. S.A. jeszcze przed zawiązaniem Spółki i skarga pauliańska złożona przez Bank B. po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę. Skoro zatem przyczyną wypłaty Świadczenia Podstawowego jest zaspokojenie wierzyciela przez osobę trzecią (Spółkę), to nie wystąpi żaden z przypadków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP dotyczących niewłaściwego wykonania umowy.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie przesłanki negatywnej, w niniejszej sprawie charakter Świadczenia Podstawowego należy oceniać wyłącznie na podstawie przesłanki pozytywnej określonej w art. 15 ust. 1 UPDOP.

Na gruncie przedstawionej na wstępie wykładni art. 15 ust. 1 UPDOP należy uznać, że w niniejszej sprawie z pewnością wystąpią takie okoliczności jak faktyczne i definitywne poniesienie wydatku i jego właściwe udokumentowanie. Tylko bowiem w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę ciężaru Świadczenia Podstawowego Bank B., będący wierzycielem z tytułu kredytu udzielonego X. S.A., spełni warunki Ugody odnoszące się do Spółki i umożliwiające sprzedaż Nieruchomości wolnej od roszczenia pauliańskiego Banku B. Zgodnie z Ugodą, z chwilą wypłaty Świadczenia Podstawowego Bank B. uznaje wierzytelność w części, w jakiej może być dochodzona lub egzekwowana przeciwko lub z majątku Spółki za zaspokojoną w całości i bezwarunkowo, zrzeka się wszelkich roszczeń powstałych do chwili zawarcia Ugody i zobowiązuje się, że nie będzie podejmować działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności oraz podnosić roszczeń wobec Spółki, jak i przyszłych nabywców Nieruchomości.

Nie ma przy tym znaczenia, że wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę na rzecz Banku A., który w związku z art. 518 § 1 pkt 3 KC wstępuje w prawa dotychczasowego wierzyciela, tj. Banku B. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z Porozumieniem zapłata Świadczenia Podstawowego i warunkowo Świadczenia Dodatkowego dokonana przez Bank A. na rzecz Banku B. na zlecenie Wnioskodawcy zostanie pokryta przez Wnioskodawcę po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży. Tym samym nastąpi faktyczne i definitywne poniesienie wydatku i jego właściwe udokumentowanie.

Nie można mieć także wątpliwości, że skutki zawarcia Ugody pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na przyjętą praktykę interpretacyjną, zgodnie z którą o przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając ryzyko gospodarcze swojej działalności i art. 15 ust. 1 UPDOP nie upoważnia organów podatkowych do eliminowania określonych kosztów z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. Przykładowo, NSA w wyroku z 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 wskazał, że działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działań podatnika. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 23 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 949/03 WSA: „Odwołując się do utrwalonej linii orzecznictwa należy podkreślić, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do oceny racjonalności wydatków. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy”.

Organy podatkowe nie powinny zatem podważać sensu ekonomicznego poniesionego przez Spółkę wydatku na Świadczenie Podstawowe i jego związku z działalnością gospodarczą Spółki, skoro Spółka dostrzega racjonalność i celowość takiego wydatku dla własnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej polegającą m.in. kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W szczególności, w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca podejmuje aktywne działania zmierzające do zwiększenia wartości rynkowej Nieruchomości. Celem niniejszych działań jest podwyższenie wartości rynkowej Nieruchomości, a tym samym ceny sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca prowadzi zatem działalność gospodarczą, tj. działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny rachunek. Wypłata Świadczenia Podstawowego także wpisuje się w powyższe działania związane z działalnością gospodarczą Spółki w branży nieruchomościowej. Zauważyć bowiem należy, że Bank B. uzyskał możliwość prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności z Nieruchomości stanowiącej główny składnik majątkowy Spółki, a tym samym to Spółka ponosi ryzyko znoszenia egzekucji. Gdyby powyższe ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej faktycznie wystąpiło, Spółka mogłaby utracić źródło przychodów, tj. Nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, omawiany wydatek jest związany z działalnością gospodarczą Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełniony jest także ostatni warunek uznania Świadczenia Podstawowego za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UDPOP, tj. poniesienie wydatku „w celu” osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatku będzie bowiem zarówno racjonalne, jak i celowe z perspektywy efektywności ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście racjonalności poniesionego wydatku Wnioskodawca zwraca uwagę na postulowaną przy interpretacji prawa podatkowego tzw. wykładnię gospodarczą (funkcjonalną). W uchwale z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12 NSA wskazał: „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

W ocenie Wnioskodawcy, trudno pominąć wyżej zaprezentowany sposób wykładni art. 15 ust. 1 UPDOP, nawet jeżeli ww. uchwała NSA dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Wykładnia gospodarcza pozwala bowiem ocenić efektywność danego kosztu z uwzględnieniem wiadomości o działalności gospodarczej konkretnego podatnika.

Świadczenie Podstawowe należy uznać zatem w niniejszej sprawie za racjonalne, gdyż przyczyni się do ograniczenia ryzyka uszczuplenia majątku Spółki. Gdyby Spółka nie poniosła takiego wydatku, ryzyko znoszenia egzekucji ciążyłoby nadal na niej lub wpłynęłoby na obniżenie ceny sprzedaży Nieruchomości płaconej przez nabywcę (a tym samym na obniżenie potencjalnego przychodu podatkowego Spółki). W tym zakresie Wnioskodawca działa w sposób typowy dla podmiotów z branży nieruchomościowej, dążąc do ograniczenia ryzyka funkcjonowania Spółki, uregulowania sytuacji prawnej Nieruchomości i osiągnięcia jak najwyższego zysku w przypadku jej sprzedaży.

Istnieje logiczny ciąg zdarzeń między roszczeniem pauliańskim Banku B. przeciwko Spółce (stwierdzonym prawomocnym wyrokiem sądu), poniesieniem wydatku na Świadczenie Podstawowe w wyniku Ugody i zniwelowaniem ryzyka gospodarczego wskutek uznania przez Bank B. roszczenia za zaspokojone. Efektem Ugody będzie umożliwienie Spółce prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości wolnej od roszczenia pauliańskiego, w tym poprzez jej sprzedaż na rzecz podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym.

Decyzję o poniesieniu wydatku z tytułu Świadczenia Podstawowego należy zatem uznać za racjonalną - uzasadnioną ekonomicznie i biznesowo. Prowadzi ona do ograniczenia ryzyka ogólnogospodarczego Spółki związanego z okolicznościami, na które Spółka nie miała wpływu (zawarcie umowy o kredyt inwestycyjny przez X. S.A. jeszcze przed zawiązaniem Spółki i złożenie skargi pauliańskiej przez Bank B. po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę).

Świadczenie Podstawowe jest także celowe, gdyż wydatek ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Służy bowiem zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania, tj. zabezpieczeniu Spółki przed znoszeniem egzekucji z Nieruchomości będącej głównym źródłem jej przychodów.

Przyjmuje się, że użycie w art. 15 ust. 1 UPDOP zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze dany wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, ale należy przynajmniej zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia pożądanego celu. Dla oceny, czy dany wydatek był celowy z perspektywy efektywności ekonomicznej prowadzonej działalności należy ocenić związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że niezasadne jest zawężające i sprzeczne z ww. wykładnią gospodarczą rozumienie art. 15 ust. 1 UPDOP prowadzące do wniosku, że za koszt uzyskania przychodów można uznać wyłącznie wydatek poniesiony w celu „osiągnięcia przychodów”, tj. wyłącznie koszt bezpośrednio związany z przychodem (rzeczywistym lub potencjalnym). Do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów wystarczające jest zatem poniesienie wydatku na „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”, co, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z literalnej i funkcjonalnej wykładni art. 15 ust. 1 UPDOP. Koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, czyli tzw. koszt pośredni, może być kosztem uzyskania przychodów. Związek przyczynowo-skutkowy nie musi być zatem bezpośredni.

Koszty poniesione na „zachowanie źródła przychodów” to takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Jako „zabezpieczenie źródła przychodów” należy natomiast rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Za takie właśnie zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać działanie Spółki zmierzające do ograniczenia ryzyka uszczuplenia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (tj. Nieruchomości). Poniesienie takiego wydatku służy zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania, tj. zabezpieczeniu Spółki przed znoszeniem egzekucji z Nieruchomości będącej głównym źródłem jej przychodów. Ponadto, w szerszym ujęciu wydatek na Świadczenie Podstawowe będzie mieć (pośredni) wpływ na zwiększenie ceny sprzedaży Nieruchomości, co może prowadzić do osiągnięcia wyższego dochodu na sprzedaży Nieruchomości w porównaniu z sytuacją sprzedaży Nieruchomości obciążonej roszczeniem pauliańskim Banku B. (tym niemniej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można bezpośrednio przypisać ww. wydatku do przychodu ze sprzedaży Nieruchomości).

Nie ma zatem wątpliwości, że Świadczenie Podstawowe związane jest z działalnością gospodarczą Spółki i ma przede wszystkim na celu zachowanie lub zabezpieczenie jej głównego źródła przychodów, natomiast pośrednio przyczyni się do uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego w przypadku zbycia Nieruchomości.

W konsekwencji, należy uznać, że w niniejszej sprawie wystąpi przesłanka pozytywna będąca warunkiem rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP. W szczególności wydatek w postaci Świadczenia Podstawowego powinien być uznany za poniesiony „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Taki wydatek jest jednocześnie racjonalny i celowy z perspektywy rentowności działalności gospodarczej Spółki.

Pomocniczo na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną z 21 listopada 2016 r. Znak: 1061-IPTPB1.4511.717.2016.2.AG, która dotyczy bardzo zbliżonego stanu faktycznego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - została wydana w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów świadczenia pieniężnego wypłaconego na podstawie ugody zawartej pod wpływem roszczenia pauliańskiego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w tej sprawie co następuje: „Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie stwierdzić należy, że kwota uiszczona w ramach ugody sądowej wierzycielowi zbywcy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z odrębnym od gruntu prawem własności budynków, stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach Spółki jawnej, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki). Skoro bowiem zakupiona w dniu 21 lutego 2012 r. nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną, to ww. sytuacji kwotę przekazaną wierzycielowi zbywcy uznać można za wydatkowaną na zabezpieczenie źródła przychodów, tj. na cel wskazany w ww. przepisie”.

Z uwagi na wyraźne podobieństwo do sprawy opisanej w niniejszym wniosku, powyższe stanowisko organu podatkowego, mimo że zostało wydane w indywidualnej sprawie, można potraktować jako istotną wskazówkę interpretację na potrzeby właściwej wykładni art. 15 ust. 1 UPDOP, biorąc pod uwagę tożsamą treść tego przepisu z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.).

Uzasadnione jest również odwołanie się do interpretacji indywidualnej z 20 października 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podzielił stanowisko podatnika w stanie faktycznym dotyczącym odszkodowania za odstąpienie od umowy wypłacanego na podstawie ugody pozasądowej w związku z okolicznościami, na które podatnik nie miał wpływu (takie okoliczności, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wystąpiły także w przypadku Spółki): „W wyniku odstąpienia od umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem wystąpił spór, jednak Strony umowy zawarły ugodę, której celem było uzgodnienie interesów kontrahenta (który poniósł nakłady związane z pracami budowlanymi prowadzonymi na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy) oraz Wnioskodawcy (który bez własnej winy nie miał możliwości wykorzystania paliwa gazowego mającego być przedmiotem dostaw). Realizując postanowienia ugody Wnioskodawca poniósł wydatek w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów poprzez definitywne zakończenie trwającego sporu, uregulowanie sytuacji prawnej pomiędzy Stronami, uzyskanie możliwości wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Poddzierżawy, ograniczenie dalszych wydatków związanych z prowadzeniem sporu, zachowanie dobrych relacji handlowych z Kontrahentem czy uzyskanie możliwości nawiązania kontaktów handlowych z innymi dostawcami (\`(...)\`). Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wydatki w związku z zawartą przez nich ugodą za koszty uzyskania przychodów. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa interpretacja indywidualna również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Świadczenie Podstawowe stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż (tak jak w ww. interpretacji indywidualnej) zostało poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów poprzez definitywne zakończenie trwającego sporu, uregulowanie sytuacji prawnej pomiędzy stronami oraz uzyskanie możliwości swobodnego dysponowania Nieruchomością przez Spółkę, w tym poprzez jej sprzedaż bez ryzyka przeniesienia roszczenia Banku B. na nabywcę. Podobnie jak w ww. interpretacji indywidualnej Wnioskodawca ponosi bez własnej winy ryzyko znoszenia egzekucji z Nieruchomości. Co prawda wyrok z 2014 r. był wynikiem powództwa przeciwko Spółce, jednak egzekucja ma na celu zaspokojenia roszczenia z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego X. S.A. w 1998 r. przez Bank B. Wnioskodawca występuje w przedmiotowym sporze z Bankiem B. jako osoba trzecia. Roszczenie pauliańskie Banku B. jest zatem rezultatem umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez X. S.A. jeszcze przed zawiązaniem Spółki oraz skargi pauliańskiej złożonej przez Bank B. po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę, tj. okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Wierzytelność kredytowa nie była ujawniona w księgach wieczystych na moment aportu Nieruchomości do Spółki.

Wnioskodawca wskazuje także na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające możliwość uznawania niektórych odszkodowań za koszty uzyskania przychodów jako związanych z „zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów”. Przykładowo, w wyroku z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 735/15 NSA uznał, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów w rozumieniu art. 15 UPDOP. W szczególności, NSA w ww. wyroku stwierdził: „Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Przykład może stanowić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1365/10 (publ. CBOSA), w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11 z 27 czerwca 2013 r.; II FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z 11 grudnia 2013 r. ). Druga grupa orzeczeń uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów wiąże je natomiast z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika”.

Zdaniem Spółki, powyższy wyrok zasługuje na uwzględnienie, gdyż zwraca uwagę na fakt, że zapłata odszkodowania może być powiązana z zabezpieczeniem źródła przychodu, a tym samym może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP. Taka sytuacja występuje nierzadko w przypadkach uzasadnionych ekonomicznie. Tak jest także w niniejszej sprawie. Wypłata Świadczenia Podstawowego wpisuje się bowiem w działania związane z działalnością gospodarczą Spółki w branży nieruchomościowej. Zauważyć należy, że Bank B. uzyskał możliwość prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności z Nieruchomości stanowiącej główny składnik majątkowy Spółki, a tym samym to Spółka ponosi ryzyko znoszenia egzekucji.

Gdyby powyższe ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej faktycznie wystąpiło, Spółka utraciłaby źródło przychodów związane z Nieruchomością. Poniesienie wydatku na Świadczenie Podstawowe jest dla Spółki bardziej opłacalne niż, przykładowo, wyrażenie zgody na obniżenie ceny sprzedaży Nieruchomości o wartość potencjalnego roszczenia pauliańskiego Banku B. obciążającego niezależnego nabywcę Nieruchomości.

Końcowo, przytoczyć należy art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wnioskodawca jest przekonany, że takie wątpliwości nie wystąpią w niniejszej sprawie, ale dostrzega takie wątpliwości w praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów odszkodowań związanych z odstąpieniem od umowy jako wydatków poniesionych „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Gdyby niedające się usunąć wątpliwości pojawiły się w niniejszej sprawie (mimo odmiennego stanu faktycznego), Wnioskodawca zwraca uwagę na obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść Spółki, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym wniosku. Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. Znak: PK4.8022.44 2015: „Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych. W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez »korzyść podatnika« należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego”.

Wnioskodawca jest przekonany, że takie wątpliwości nie wystąpią w niniejszej sprawie, gdyż związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem wydatku na Świadczenie Podstawowe a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy wyraźnie potwierdza opis zdarzenia przyszłego, literalna i funkcjonalna wykładnia art. 15 ust. 1 UPDOP, a także przywołane stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych. Poniesienie takiego wydatku służy bowiem zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania, tj. zabezpieczeniu Spółki przed znoszeniem egzekucji z Nieruchomości będącej głównym źródłem jej przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP.

Ad 2.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prawo podatkowe nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż koszty bezpośrednie (tzw. kosztów pośrednich). Przyjmuje się jednak, że do pierwszych zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do drugich zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Takie stanowisko prezentowane jest w szczególności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, NSA stwierdził (podobnie jak w wielu wyrokach, np. z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 942/09 lub z 30 października 2012 r. sygn. akt II FSK 513/11): „Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217 poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e /por art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej/. (\`(...)\`) Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733 Sejmu V Kadencji) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne”.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, wydatek na Świadczenie Podstawowe ponoszony będzie „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, gdyż służy zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania, tj. zabezpieczeniu Spółki przed znoszeniem egzekucji z Nieruchomości będącej głównym źródłem jej przychodów. Tym samym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie nie wystąpi bezpośredni, ścisły związek Świadczenia Podstawowego z konkretnym przychodem (rzeczywistym lub potencjalnym) uzyskanym przez Spółkę, w tym w szczególności z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości.

W kontekście pojęcia „kosztu bezpośredniego” utrwalony jest pogląd, że to podatnik określa, do jakiego przychodu należy przypisać dany koszt bezpośredni i to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztem a przychodem danego roku podatkowego. W doktrynie prawniczej koszt bezpośredni rozumiany jest przez pryzmat zasady współmierności kosztów i przychodów - w chwili sprzedaży powstaje przychód rachunkowy i podatkowy i w tym także momencie wartość księgowa sprzedawanego składnika aktywów zostaje przeksięgowana na wynikowe konto kosztu podatkowego, czyli zostaje potrącony koszt podatkowy (zob. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, w szerszym ujęciu, wydatek na Świadczenie Podstawowe będzie mieć (pośredni) wpływ na zwiększenie ceny sprzedaży Nieruchomości, co może z kolei prowadzić do osiągnięcia wyższego dochodu na sprzedaży Nieruchomości w porównaniu z sytuacją sprzedaży Nieruchomości obciążonej roszczeniem pauliańskim Banku B. Tym niemniej, nie można na tej podstawie uznać, że poniesienie ww. wydatku jest wprost powiązane ze sprzedażą Nieruchomości (lub jakimkolwiek innym konkretnym przychodem Spółki). Zauważyć bowiem należy, że wypłata Świadczenia Podstawowego jest warunkiem uznania przez Bank B. wierzytelności kredytowej w stosunku do X. S.A. w części, w jakiej może być dochodzona lub egzekwowana przeciwko lub z majątku Spółki, za zaspokojoną w całości i bezwarunkowo, zrzeczenia się przez Bank B. wszelkich roszczeń powstałych do chwili zawarcia Ugody i zobowiązania się Banku B., że nie będzie podejmować działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności oraz podnosić roszczeń wobec Spółki, jak i przyszłych nabywców Nieruchomości.

Świadczenie Podstawowe zostanie zatem zapłacone przez Spółkę jako osobę trzecią na poczet wierzytelności kredytowej Banku B. względem X. S.A. Stanowi zatem zadośćuczynienie, pełni funkcję odszkodowawczą. Mimo że ostatecznie wypłata Świadczenia Podstawowego może przyczynić się do zwiększenia ceny sprzedaży Nieruchomości, to bezpośrednim zamiarem Spółki nie jest ukształtowanie ceny Nieruchomości, ale zakończenie sporu z Bankiem B., który grozi uszczupleniem majątku Spółki. Wnioskodawca ponosi bowiem odpowiedzialność jako osoba trzecia za dług X. S.A., co zwiększa ryzyko prowadzenia jej działalności gospodarczej (ogólne ryzyko prawne). Świadczenie Podstawowe jest więc związane z całokształtem biznesu Spółki i jest powiązane z odstąpieniem od dochodzenia roszczenia pauliańskiego przez Bank B.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z oczekiwaniem Banku B., Ugoda wskazuje Bank A. jako płatnika Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego. W związku z art. 518 § 1 pkt 3 KC, Wnioskodawca polecił Bankowi A. dokonanie na zlecenie Wnioskodawcy zapłaty Świadczenia Podstawowego. Zapłata Świadczenia Podstawowego dokonana przez Bank A. na rzecz Banku B. na zlecenie Wnioskodawcy zostanie pokryta przez Wnioskodawcę po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży i wówczas Spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Ad 3.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 dotycząca uznania Świadczenia Podstawowego za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP znajdzie także zastosowanie w przypadku Świadczenia Dodatkowego.

Świadczenie Dodatkowe to procentowy udział w nadwyżce ceny sprzedaży Nieruchomości ponad wartość Świadczenia Podstawowego, jeżeli cena sprzedaży Nieruchomości przekroczy wartość Świadczenia Podstawowego. Świadczenie Dodatkowe należy zatem traktować jako element kształtujący ostateczną wartość zadośćuczynienia na rzecz Banku B., tj. kwotę podwyższającą Świadczenie Podstawowe w przypadku uzyskania wysokiej ceny sprzedaży Nieruchomości. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja Świadczenia Dodatkowego powinna być zbieżna z kwalifikacją Świadczenia Podstawowego, tym bardziej, że Świadczenie Podstawowe i Świadczenie Dodatkowe zostaną pokryte przez Wnioskodawcę w podobnym terminie, tj. po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży. W przypadku obydwu świadczeń nie zaistnieje przesłanka negatywna uznania wydatku za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 UPDOP, w tym pkt 22 tego artykułu. W taki sam sposób zostanie także spełniona przesłanka pozytywna rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, w szczególności Świadczenie Dodatkowe zostanie poniesione „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Nie ulega bowiem wątpliwości, że także Świadczenie Dodatkowe służy zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania, tj. zabezpieczeniu Spółki przed znoszeniem egzekucji z Nieruchomości będącej głównym źródłem jej przychodów. Warunkuje bowiem przystąpienie Banku B. do Ugody z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP.

Ad 4.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Z uwagi na podobieństwo Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego oraz uznanie obydwu wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, zdaniem Wnioskodawcy, podobnie należy rozpoznać także moment ujęcia tych kosztów dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Świadczenia Dodatkowego nie istnieje bezpośredni związek wydatku z konkretnym (rzeczywistym lub potencjalnym) przychodem, przykładowo z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości. Tak bowiem jak w przypadku Świadczenia Podstawowego, Świadczenie Dodatkowe pełni funkcję odszkodowawczą - ma na celu zakończenie sporu z Bankiem B. oraz ograniczenie ryzyka ciążącego na Spółce jako osobie trzeciej odpowiadającej za dług X. S.A. Dotyczy całości działalności gospodarczej Spółki (ogólnego ryzyka prawnego).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z oczekiwaniem Banku B., Ugoda wskazuje Bank A. jako płatnika Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego. W związku z art. 518 § 1 pkt 3 KC, Wnioskodawca polecił Bankowi A. dokonanie na zlecenie Wnioskodawcy zapłaty Świadczenia Podstawowego i warunkowo Świadczenia Dodatkowego. Zapłata ww. świadczeń dokonana przez Bank A. na rzecz Banku B. na zlecenie Wnioskodawcy zostanie pokryta przez Wnioskodawcę po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży i wówczas Spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Ad 5 i 6.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 KC, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC przybiera postać konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który jest mniej uciążliwy dla dłużnika (zob. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, LEX 2014). W orzecznictwie sądów powszechnych zwraca się uwagę, że omawiana instytucja tzw. subrogacji nie prowadzi jednak do powstania nowego stosunku prawnego między dłużnikiem a nowym wierzycielem. Efektem subrogacji jest zatem trwanie pierwotnego stosunku obligacyjnego, przy czym w miejsce dotychczasowego wierzyciela wstępuje nowy podmiot. Przykładowo, w uchwale Sądu Najwyższego z 17 lipca 2003 r. sygn. akt III CZP 43/03, wskazano: „(\`(...)\`) u podstaw instytucji subrogacji ustawowej leży kilka zasad konstrukcyjnych. Po pierwsze, ukształtowany wcześniej stosunek obligacyjny między wierzycielem a dłużnikiem trwa nadal po zaspokojeniu roszczenia tego wierzyciela przez osobę trzecią, nowy wierzyciel (spłacający) kontynuuje zatem ten sam jurydycznie stosunek obligacyjny do czasu uzyskania świadczenia od dłużnika. Spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela przez osobę trzecią nie jest więc zdarzeniem powodującym wykreowanie nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem. Po drugie, podmiot subrogowany po wykonaniu zobowiązania wstępuje w sytuację prawną wierzyciela wobec dłużnika, dochodzi zatem do zachowania tożsamości więzi prawnej łączącej dłużnika z zaspokojonym wierzycielem ze wszystkimi elementami tej więzi, w tym wierzytelności (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 31 maja 1985 r. III CRN 148/85 OSNCP 1986, nr 3, poz. 34). Subrogacja prowadzi więc do wstąpienia subrogowanego ex lege w istniejącą już prawnie ukształtowaną wierzytelność poprzedniego uprawnionego”.

W oparciu o powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, nie tylko zasadne jest uznanie Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, ale podobne przesłanki przemawiają za uznaniem Wynagrodzenia za taki koszt.

Na podstawie Porozumienia Wnioskodawca polecił Bankowi A. dokonanie na zlecenie Wnioskodawcy zapłaty Świadczenia Podstawowego i warunkowo Świadczenia Dodatkowego. Z tytułu zlecenia Wnioskodawca zapłaci Bankowi A. wynagrodzenie odsetkowe liczone od kwoty zlecenia, które zostanie zapłacone z dołu po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży (Wynagrodzenie). Wydatek z tytułu Wynagrodzenia jest zatem ściśle związany z wydatkiem na Świadczenie Podstawowe i Świadczenie Dodatkowe - jest liczony od kwoty zlecenia oraz wynika z uzyskania mniej uciążliwych warunków spłaty, tj. odroczenia płatności do terminów następującego po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży zamiast terminów wynikających z Ugody. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie ma zatem charakter akcesoryjny wobec Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego i dla celów podatkowych powinno być traktowane jak odsetki, nawet jeżeli na podstawie przepisów prawa cywilnego efektem omawianej subrogacji nie jest wykreowanie nowego stosunku obligacyjnego między Bankiem A. i Wnioskodawcą (np. pożyczki).

Biorąc powyższe pod uwagę, zapłacone Wynagrodzenie stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP. W przypadku wypłaty Wynagrodzenia nie wystąpi bowiem przesłanka negatywna wskazana wprost w art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. Ponadto, spełnione będą przesłanki pozytywne uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, w szczególności będzie istniał związek przyczyno-skutkowy między poniesieniem wydatku na Wynagrodzenie a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy. Tak jak wypłata Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego warunkuje przystąpienie Banku B. do Ugody, tak Wynagrodzenie warunkuje przystąpienie Banku A. do Porozumienia. Porozumienie umożliwia natomiast Spółce realizację Ugody. Nie ulega zatem wątpliwości, że także Wynagrodzenie służy zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania. Tym samym wydatek z tytułu Wynagrodzenia będzie celowy w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP - zostanie poniesiony „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Konsekwentnie, zapłacone Wynagrodzenie powinno być uznane za tzw. koszt pośredni potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP. Należy także uwzględnić treść art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, z którego wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie odsetki zapłacone, gdyż za taki koszt nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Skoro zatem Wynagrodzenie ma charakter akcesoryjny wobec Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego i dla celów podatkowych powinno być traktowane jak odsetki, to, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest jego potrącenie w dacie poniesienia, analogicznie jak w przypadku zapłaty odsetek od pożyczki stanowiących koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie Wynagrodzenie nie ma bezpośredniego związku z konkretnym (rzeczywistym lub potencjalnym) przychodem Spółki, w szczególności z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wynagrodzenie powinno być ujęte w kosztach uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d UPDOP.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, a także za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 UPDOP oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 UPDOP wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 UPDOP.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 UPDOP), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 UPDOP, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 15 kryteria normatywne.

Oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia wskazanych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 UPDOP, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wydatki te nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zgodnie z treścią wskazanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem Spółki, że wyłączenie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wydatki będące przedmiotem zapytania Spółki, nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 UPDOP, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowych wydatków Spółki za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że zostaną one poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 UPDOP.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Jeżeli zatem opisane we wniosku wydatki nie są objęte wyłączeniem z art. 16 ust.1 UPDOP, należy ocenić, czy spełnione zostaną wskazane wyżej pozytywne przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Organu, przeszkodą do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest brak związku wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Argumenty Wnioskodawcy za istnieniem tego związku, popierane cytowanymi wyrokami sądów administracyjnych, tj. argumenty o tym, że to podatnik decyduje o racjonalności, zasadności, celowości danego wydatku, a organ podatkowy nie ma przy tym możliwości ingerowania w autonomię podatnika co do decydowania o konieczności poniesienia wydatku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, można by podnosić w sytuacji, gdyby wydatek dokonywany był faktycznie w wyniku swobodnej decyzji podatnika, nie zaś, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, w celu regulowania zobowiązań wynikłych ze sporów sądowych.

Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę opisanych wydatków jest konsekwencją działań innego podmiotu – byłego udziałowca Spółki.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że pierwotne roszczenie Banku B., który wystąpił z pozwem przeciwko Wnioskodawcy w procesie ze skargi pauliańskiej, dotyczy zobowiązania kredytowego byłego udziałowca (X. S.A.). Ponoszenie wydatków za inny podmiot nie jest objęte hipotezą art. 15 ust. 1 UPDOP. Prawo podatkowe nie może premiować świadomego działania dłużnika (spółki X. S.A.) zmierzającego do pokrzywdzenia wierzycieli prawem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z takim działaniem. Na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, kwota kredytu/pożyczki nie stanowi dla uzyskującego kredyt/pożyczkę przychodu podatkowego, a w konsekwencji spłata tej kwoty nie stanowi też kosztu podatkowego. Gdyby zatem pierwotny udziałowiec spłacił kwotę kredytu uzyskaną od Banku B., spłata ta nie stanowiłaby dla niego kosztu uzyskania przychodów. Nie ma zatem podstaw, aby spłatę będąca konsekwencją niespłacenia kredytu przez byłego udziałowca Spółki, bowiem tak można traktować sumę wydatków wynikających z ugody zawartej między Wnioskodawcą a Bankiem B. a dotyczącej zrzeczenia się przez Bank B. prawa prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności kredytowej z Nieruchomości, uznać za koszt uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione we wniosku Świadczenie Podstawowe, Świadczenie Dodatkowe oraz Wynagrodzenie będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP, jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Spółki co do możliwości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2, 4 oraz 6, które dotyczą momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wspierających argumentację Wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki oraz interpretacje zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, których tut. Organ nie podziela.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.