Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-37/12-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-20
Teza: Czy park narodowy, realizując cele związane z ochroną przyrody, osiągając dochody opodatkowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej celu określonego przez ustawodawcę jako ochrona środowiska?
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona środowiska; park; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Parku, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w części dotyczącej celu określonego przez ustawodawcę jako ochrona środowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w części dotyczącej celu określonego przez ustawodawcę jako ochrona środowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

I. Park narodowy jest formą ochrony przyrody (vide art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 ze zm., dalej uOP) i jednocześnie państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej uFPU), vide: art. 8a uOP.

Do zadań parków narodowych należy w szczególności (por. art. 8b uOP):

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji następujących celów: zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (za: art. 8 ust. 2 uOP);
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18 uOP, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22 uOP i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Dodatkowo, Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej uSDG).

II. Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej uPDOP) park narodowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

III. Park narodowy prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie, o których mowa w pkt 1.1 niniejszego wniosku, w tym zadań Służby Parku Narodowego, oraz kosztów działalności. Podstawą gospodarki finansowej parku narodowego jest roczny plan finansowy, w którym wyodrębnia się przychody z prowadzonej działalności, dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz inne (por. art. 8g ust 1 i dalsze uOP).

IV. Przychodami parku narodowego są: dotacje z budżetu państwa; dotacje oraz pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; dotacje oraz pożyczki z wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej; wpływy z opłat, o których mowa w art. 12 ust. 3 uOP; wpływy z opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną parku narodowego oraz za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością; wpływy z tytułu wynajmu pomieszczeń; wpływy z tytułu dzierżawy, najmu lub użytkowania nieruchomości; wpływy ze sprzedaży produktów uzyskiwane w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony, o którym mowa w art. 18 uOP, lub zadań ochronnych, o których mowa w art. 22 uOP; wpływy ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych; wpływy ze sprzedaży składników rzeczowych majątku ruchomego; wpływy wynikające z prowadzenia działalności rolniczej; wpływy z tytułu udostępniania informacji o środowisku i jego ochronie; wpływy z opłat za udostępnienie informacji o zasobach przyrodniczych, kulturowych i kartograficznych; wpływy z tytułu nawiązek orzeczonych wobec sprawców skazanych za wykroczenia przeciwko środowisku; inne niewymienione przychody wynikające z działalności parku narodowego. Przychodami parku narodowego mogą być: dobrowolne wpłaty; spadki, zapisy i darowizny; świadczenia rzeczowe; wpływy z przedsięwzięć organizowanych na rzecz ochrony przyrody; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej; środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej; dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone na realizację zadań związanych z ochroną wartości przyrodniczych lub kulturowych regionu (por. art. 8h ust. 1 i dalsze uOP).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy park narodowy, realizując cele związane z ochroną przyrody, osiągając dochody opodatkowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej celu określonego przez ustawodawcę jako ochrona środowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód w brzmieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), osiągnięty przez park narodowy, w części przeznaczony na realizację celów związanych z ochroną przyrody będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 uPDOP, albowiem pojęcie „ochrony przyrody” jest częścią pojęcia „ochrony środowiska” („ochrona środowiska” jest pojęciem szerszym od pojęcia „ochrony przyrody”).

I. Pojęcie „przyroda” mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia „środowisko”.

Zgodnie z art. 3 pkt 39 uOS, przez pojęcie „środowiska” rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami.

II. Pojęcie „ochrona przyrody” mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia „ochrony środowiska

1.  przez pojęcie ochrony środowiska obejmuje rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (za: art. 3 pkt 13 uOS);
2.  definicja ta w całości obejmuje strukturę przedmiotową czynności związanych z ochroną przyrody. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 uOP, celem ochrony przyrody jest utrzymanie procesów ekologicznych i stabilności ekosystemów, zachowanie różnorodności biologicznej, zachowanie dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego, zapewnienie ciągłości istnienia gatunków roślin, zwierząt i grzybów, wraz z ich siedliskami, przez ich utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony, ochrona walorów krajobrazowych, zieleni w miastach i wsiach oraz zadrzewień, utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony siedlisk przyrodniczych, a także pozostałych zasobów, tworów i składników przyrody, kształtowanie właściwych postaw człowieka wobec przyrody przez edukację, informowanie i promocję w dziedzinie ochrony przyrody;
3.  pojęcie „ochrony środowiska” obejmuje, jako część składową, pojęcie „ochrony środowiska przyrodniczego”. „Aby ochrona środowiska przyrodniczego realizowana była w sposób skuteczny, powinna ona mieć charakter planowy. Dlatego też w ustawie został przewidziany cały szereg planów mających na celu racjonalną ochronę przyrody. Będą one w sposób szczegółowy rozważane przy poszczególnych formach ochrony” \[za: Artur Gruszecki, Komentarz do art. 3 uOP, Wydanie II, Wydawnictwo ABC, 2010 r.\] – do których zaliczyć trzeba parki narodowe (por. art. 6 ust. 1 uOP).
4.  w konsekwencji, prawo ochrony środowiska niewątpliwie ma w tym zakresie (naj)szerszy zakres przedmiotowy. Reguluje ono bowiem zagadnienia związane z szeroko rozumianą ochroną środowiska (za: Artur Gruszecki, Komentarz do ustawy o ochronie przyrody, op. cit.). „Na środowisko składa się ogół elementów przyrodniczych, przy czym uOS wymienia następnie ich katalog \[…\]. Wyliczenie elementów przyrodniczych określone w art. 3 pkt 39 uOS ma charakter jedynie przykładowy, ukierunkowujący jedynie rozumienie pojęcia w ramach, rzecz jasna, zakresu „elementów przyrodniczych” \[zob. B. Wierbowski., B. Rakoczy, Podstawy prawa ochrony środowiska, Warszawa 2004 r.\].

III. Park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (art. 8 ust. 2 uOP). Cele te w całości objęte są definicją „ochrony przyrody” określone w art. 2 ust. 2 uOP oraz w konsekwencji, definicja „ochrony środowiska” określona w art. 3 pkt 13 uOS;

1.  Minister właściwy do spraw środowiska, w drodze rozporządzenia, nadaje parkowi narodowemu statut określający organizację wewnętrzną parku narodowego, tryb działania jego organu oraz sposób udzielania pełnomocnictw, kierując się potrzebą zapewnienia sprawnego działania parku narodowego oraz właściwej realizacji jego zadań (art. 8f uOP);
2.  Ostatecznie, park narodowy posiadający statut i realizujący cele związane z ochroną przyrody jest częścią realizacji szerszego zadania publicznego, jakim jest ochrona środowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest:

*   działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów,

*   kulturalna,

*   w zakresie kultury fizycznej i sportu,

*   ochrony środowiska,

*   wspierania inicjatyw społecznych oraz na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzeniu wsi w wodę,

*   dobroczynności,

*   ochrony zdrowia i pomocy społecznej,

*   rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów,

*   kultu religijnego,

\- w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei ze zwolnienia nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c ww. ustawy, a mianowicie:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,

*   zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jako Park Narodowy jest formą ochrony przyrody i jednocześnie państwową osobą prawną, a jego celami są czynności związane z ochroną środowiska. W szczególności celem Wnioskodawcy jest zachowanie różnorodności biologicznej, zasobów, towarów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.

W konsekwencji art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Wskazać jednocześnie należy, iż omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie;
3.  dochody muszą być - bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu;
4.  podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
5.  dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od osób prawnych.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczyć.

Wskazać należy również, iż w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa wyżej, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy ustalenia, czy przeznaczenie dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jest tożsame z preferowanymi przez ustawodawcę w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy cele statutowe Wnioskodawcy są tożsame z celami statutowymi preferowanymi przez ustawodawcę w tym przepisie.

Pod pojęciem „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w odniesieniu do tych jednostek organizacyjnych, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność, np. w zakresie dobroczynności, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, bądź też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia, np. przez powołane do tego celu wyspecjalizowane placówki, t.j. wspierają tę działalność. Oznacza to, że przez pojęcie: „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez daną jednostkę organizacyjną, np. prowadzenie dobroczynności, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż celem statutowym Wnioskodawcy jest ochrona środowiska. Ostatecznie Wnioskodawca posiada statut i realizuje cele związane z ochroną przyrody, które są częścią realizacji szerszego zadania publicznego, jakim jest ochrona środowiska.

Podsumowując, w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż cele statutowe Wnioskodawcy są tożsame z preferowanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zatem, uzyskane dochody przeznaczone na cele będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublin, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.