Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.301.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…”
Słowa kluczowe: azbest; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…” **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … wystąpiła z wnioskiem do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … o przyznanie dotacji na realizację zadania z zakresu gospodarki odpadami i ochrony powierzchni ziemi pod nazwą „…”. Zakres rzeczowy zadania obejmować będzie: demontaż, przygotowanie do transportu, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest znajdujących się na terenie Gminy. Wykonanie ww. zadania zlecone zostanie przez Gminę podmiotowi zewnętrznemu, posiadającemu stosowne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju działalności, który zostanie wybrany przez Gminę zgodnie z zapisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Faktury z tytułu realizacji tego zadania wystawione będą na Gminę. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

O dofinansowanie w ramach ww. zadania będą mogły się ubiegać m.in. osoby fizyczne, wspólnoty mieszkaniowe, osoby prawne, przedsiębiorcy oraz jednostki sektora finansów publicznych będące gminnymi lub powiatowymi osobami prawnymi. Środki na dofinansowanie ww. zadania Gmina otrzyma w części z WFOŚiGW w …, w formie dotacji po zakończeniu realizacji zadania, na warunkach określonych umową dotacji zawartą pomiędzy Gminą a WFOŚiGW w … . Wysokość udzielonej dotacji przez WFOŚiGW w … będzie uzależniona od ilości złożonych wniosków przez właścicieli nieruchomości oraz zadeklarowanej w ramach zadania ilości odpadów zawierających azbest. Pozostała część środków finansowych będzie pochodziła ze środków własnych Gminy zabezpieczonych w budżecie na dany rok. Środki uzyskane z WFOŚiGW zostaną ujęte w budżecie Gminy jako dochód.

Udzielenie dotacji celowej nastąpi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a zainteresowanymi podmiotami (wnioskodawcami), z budżetu Gminy w oparciu o zapisy uchwały Rady Miejskiej w … z dnia 27 czerwca 2016 r. w sprawie przyjęcia zasad udzielania dotacji celowej na zadania związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Dotacja celowa będzie udzielana na pisemny wniosek ww. wnioskodawców spełniających kryteria podane w ww. Uchwale Rady Miejskiej w … . Po zaakceptowaniu wniosku do realizacji wnioskodawca podpisze z Gminą umowę o przystąpieniu do realizacji zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwieniu odpadów niebezpiecznych zawierających azbest. Podmiot, z którym zawarto umowę o udzielenie dotacji zobowiązany będzie do przedłożenia Burmistrzowi … rozliczenia przedsięwzięcia pod względem rzeczowym i finansowym. Odbioru odpadów dokona wybrany zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawca, z którym Gmina zawrze stosowną umowę. Po zakończeniu realizacji całości przedsięwzięcia wykonawca wystawi na Gminę fakturę za wykonaną usługę. Środki, które Gmina uzyska w ramach dofinansowania z WFOŚiGW nie zostaną wykorzystane na inny cel niż wskazany w niniejszym wniosku i zawartej umowie o udzielenie dotacji z WFOŚiGW w … .

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina uważa, iż nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków w związku z tak zamierzonym stanem faktycznym. Wydatki związane z realizacją zadania nie są i nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi, będą służyły Wnioskodawcy do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższa inwestycja jest dokonywana przez Gminę w ramach działań administracyjnych realizowanych w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), do których w szczególności należy ochrona środowiska, utrzymanie czystości i porządku oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych. W świetle powyższego są to działania kosztowne nie generujące powstawania dochodu, mające na celu likwidację zagrożenia zdrowia i bezpieczeństwa mieszkańców gminy.

Ponadto w piśmie z dnia 8 lipca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował:

Ad 1a)

Prawami i obowiązkami Gminy wynikającymi z umowy o udzielenie dotacji celowej na realizację zadania związanego z usunięciem wyrobów zawierających azbest, zawartej z właścicielem nieruchomości, na której wyroby te się znajdują (wnioskodawca/dotowany) są:

1.  wyłonienie podmiotu w trybie ogłoszenia o zamówienie publiczne, który na zlecenie Gminy dokonywać będzie demontażu, odbioru, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest,
2.  odbiór i przekazanie do unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest za pośrednictwem ww. podmiotu, z którym Gmina zawarła stosowna umowę,
3.  zapłatę Wykonawcy za zrealizowane zadanie, na które dotacja celowa została udzielona, do której dotowany upoważnia Gminę,
4.  prawo do żądania dodatkowych wyjaśnień od dotowanego potwierdzających wykonanie zadania w całości, w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do zakresu wykonania zadania,
5.  w przypadku złożenia niekompletnego wniosku o rozliczenie dotacji, wzywanie dotowanego do jego uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania,
6.  prawo odstąpienia od umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:
    *   odmowy dotowanego poddania się kontroli, pomimo jednokrotnego wezwania w zakresie przedmiotu umowy z prawem zwrotu kwoty zapłaconej wykonawcy,
    *   odmowy udostępnienia nieruchomości dotowanego pomimo jednokrotnego wezwania w celu wykonania przedmiotu umowy polegającego na usunięciu wyrobów zawierających azbest przez wykonawcę z nieruchomości dotowanego (w tym demontażu płyt azbestowo-cementowych z pokrycia dachowego).

Ad 1b)

Prawami i obowiązkami właściciela nieruchomości (dotowanego) są:

1.  wyrażenie zgody na powierzenie realizacji zadania wyłącznie przedsiębiorcy posiadającemu przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, wybranemu przez Gminę,
2.  wyrażenie zgody na udostępnienie nieruchomości w dowolnym terminie przedstawicielom Urzędu Miejskiego w … oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … w celu przeprowadzenia kontroli realizacji zadania,
3.  obowiązek niezwłocznego powiadomienia Gminy, w przypadku wystąpienia okoliczności powodujących niewykonanie zadania,
4.  dotowany zobowiązany jest do współpracy z przedsiębiorcą odbierającym odpady azbestowe, w szczególności w zakresie:
    *   ustalenia terminu udostępnienia nieruchomości celem wykonania prac,
    *   udostępnienia nieruchomości celem wykonania prac,
    *   podpisania sporządzonego, na terenie nieruchomości protokołu odbioru wyrobów zawierających azbest,
5.  upoważnienie Gminy do wykorzystania dotacji poprzez zapłatę przedsiębiorcy, wybranemu przez Gminę, za zrealizowanie zadania,
6.  pisemnego zgłoszenia Gminie zakończenia realizacji zadania;
7.  obowiązek rozliczenia przyznanej dotacji stosownie do przepisów prawa.

Ad 1c)

Właściciele odpadów zawierających azbest nie będą wnosili żadnych opłat na rzecz Gminy z tytułu realizacji ww. zadania.

Ad 2)

W ramach przedmiotowego zadania Gmina nie będzie zawierała żadnych innych umów z właścicielami odpadów zawierających azbest, oprócz umowy zawartej przez Gminę z właścicielami odpadów zawierających azbest o udzielenie dotacji celowej.

Ad 3)

Realizacja zadania w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest występujących na terenie Gminy … w 2019 r. nie będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. W przypadku nieotrzymania dofinansowania z WFOŚiGW w … zadanie będzie realizowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie w świetle ustawy o VAT przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanych zakupów związanych z realizacją planowanego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku realizacji przyszłego zadania Gmina nie ma możliwości prawnej odliczenia podatku VAT przy realizacji ww. zadania z uwagi na:

*   realizację zadań własnych, których celem jest likwidacja zagrożenia zdrowia i bezpieczeństwa mieszkańców Gminy, a więc czynności niestanowiących działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

*   wyłącznie kosztowny charakter podejmowanych działań przy całkowitym braku związku ze sprzedażą opodatkowaną.

A zatem Gmina nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Wnioskodawcy nie spełniona jest przesłanka o wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W przedmiotowym stanie faktycznym zamierzone przez gminę czynności opisane w niniejszym wniosku będą sensu stricte działaniami administracji publicznej. Gmina pragnie wskazać, że cechą wyróżniającą podejmowane działania administracyjne będzie fakt, iż jedynym z podmiotów tych stosunków jest organ administracji, który z mocy prawa ma uprawnienia władcze w stosunku do drugiego podmiotu. Posiadanie uprawnień władczych oznacza możliwość zastosowania wobec drugiego podmiotu środków przymusu. W związku z powyższym realizacja powyższych działań będzie typowym działaniem opartym na stosunku administracyjnym wykluczając działania prawne regulowane normami prawa cywilnego. Za takim stanem faktycznym przemawia również przedmiot – inwestycja, która należy do zakresu działania gminy jako organu administracji publicznej.

Z brzmienia art. 86, art. 87, art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W trakcie realizacji zadania nie przewiduje się sprzedaży opodatkowanej bezpośrednio związanej z wykonywanym zadaniem.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca warunku tego nie spełni, ponieważ nabyte usługi związane z realizacją przedsięwzięcia nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych a realizacja tego zadania stanowić będzie zadanie własne gminy wyłączając w tym zakresie działalność gospodarczą. Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie jej przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego od wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z zamierzonym zadaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…”.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy w związku realizacją przedmiotowego zadania Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz właścicieli nieruchomości, na których znajdują się wyroby zawierające azbest.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 509), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, na których będą wykonywane prace w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest od wykonawcy wybranego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Ponadto Gmina będzie zawierała umowy z właścicielami odpadów zawierających azbest o udzielenie dotacji celowej na realizację ww. zadania związanego z usuwaniem wyrobów zawierających azbest. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (a nie właściciele nieruchomości, na których znajdują się wyroby zawierające azbest) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących ww. zadania oraz będzie zawierała z wykonawcą umowę, przy czym na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca będzie widniała Gmina.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW w …) w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości właścicieli, na których ww. wyroby się znajdują. Jak wskazała Gmina, dofinansowanie będzie obejmowało koszty demontażu, przygotowania do transportu, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest znajdujących się na terenie Gminy. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – środki, które Gmina uzyska w ramach dofinansowania z WFOŚiGW nie zostaną wykorzystane na inny cel niż wskazany w niniejszym wniosku i zawartej umowie o udzielenie dotacji z WFOŚiGW w …. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, na których znajdują się wyroby zawierające azbest, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Gmina będzie realizować zadanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … oraz ze środków własnych. Uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz Gminy jakichkolwiek wpłat z tytułu realizacji zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to bezpośrednio będzie wpływało na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, na których znajdują się wyroby zawierające azbest, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Dla świadczenia polegającego na realizacji prac w zakresie demontażu, przygotowania do transportu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z budynków przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca realizując ww. zadanie będzie wykonywał odpłatne świadczenia na rzecz właścicieli nieruchomości, na których znajdują się wyroby zawierające azbest i będzie działał w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania – wbrew temu co twierdzi Gmina – będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania.

Natomiast, mając na uwadze art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.