Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-146/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy na podstawie art.16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze i drugie i art. 16 ust. l pkt 26 lit a tiret pierwsze, w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w tych przepisach: - w momencie wniesienia protestu przez kredytobiorcę będącego dłużnikiem wekslowym, - w momencie skierowania przez Bank do komornika tytułu egzekucyjnego w postaci nakazu zapłaty z weksla
Słowa kluczowe: banki; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieściągalność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie sądowe; weksel; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 maja 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 28 maja 2015 r.), uzupełnionym 10 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze i drugie i art. 16 ust. l pkt 26 lit a tiret pierwsze, w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w tych przepisach:

*   w momencie wniesienia protestu przez kredytobiorcę będącego dłużnikiem wekslowym - **jest nieprawidłowe,**
*   w momencie skierowania przez Bank do komornika tytułu egzekucyjnego w postaci nakazu zapłaty z weksla - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze i drugie i art. 16 ust. l pkt 26 lit a tiret pierwsze, w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w tych przepisach:

*   w momencie wniesienia protestu przez kredytobiorcę będącego dłużnikiem wekslowym,
*   w momencie skierowania przez Bank do komornika tytułu egzekucyjnego w postaci nakazu zapłaty z weksla.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-146/15/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 10 sierpnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Bank”) prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”), prawo krajowe, jak również regulacje prawne obowiązujące w Unii Europejskiej. Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 i 613).

W ramach prowadzonej działalności na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego, Bank udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych, m.in. klientom indywidualnym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak i podmiotom gospodarczym.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 Prawa bankowego, który stanowi, że banki mogą wystawiać bankowy tytuł egzekucyjny, na podstawie swoich ksiąg lub innych dokumentów związanych z dokonywaniem czynności bankowych. Bank wystawia bankowy tytuł egzekucyjny zgodnie z art. 96 ust. 2 Prawa bankowego, który określa treść i formę bankowego tytułu egzekucyjnego oraz wnioskuje do sądu o nadanie mu klauzuli wykonalności (bankowy tytuł egzekucyjny może być podstawą prowadzenia egzekucji cywilnej po nadaniu mu przez sąd klauzuli wykonalności na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy Prawo bankowe). Po nadaniu przez sąd klauzuli wykonalności bankowemu tytułowi egzekucyjnemu, czyli po uzyskaniu tytułu wykonawczego, Bank ma prawo dochodzenia swojej wymagalnej należności kredytowej (pożyczki) na drodze egzekucyjnej.

Udzielane kredyty i pożyczki mogą być zabezpieczane w różny sposób. W rezultacie Bank posiada portfel wierzytelności kredytowych zabezpieczonych m.in. poręczeniami, wekslami, hipotekami, zastawami, zastawami rejestrowymi, gwarancjami.

Biorąc pod uwagę fakt, że spłatę kredytu udzielonego przez bank można zabezpieczyć wekslem in blanco, Bank przyjmuje weksle własne in blanco jako formę zabezpieczenia własnych wierzytelności kredytowych/pożyczek. W przypadku braku spłaty w terminie określonym w umowie kredytu/pożyczki Bank ma prawo wypełnienia weksla in blanco zgodnie z deklaracją wekslową po bezskutecznym upływie terminu zapłaty określonego na wekslu i wystąpienia z pozwem o zapłatę w postępowaniu nakazowym. Bank sporządza pozew powołując się na zobowiązanie wekslowe. Tak więc Bank, przed skierowaniem pozwu z weksla, wzywa klienta do wykupu weksla w terminie i formie wskazanej wprost w deklaracji wekslowej. Deklaracja wekslowa do weksla in blanco (zwana też porozumieniem wekslowym) zawiera warunki, od których spełnienia zależy prawo wypełnienia weksla, określa kwotę, na którą weksel może być wystawiony, określa rodzaj płatności i termin jakim weksel może być opatrzony, obowiązek powiadomienia wystawcy przez bank o zamiarze lub wypełnieniu weksla, termin, do którego weksel może być przez bank uzupełniony, upoważnienie dla banku do zniszczenia weksla po spłacie zobowiązania, oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji. Wyłącznie brak wpłaty dokonanej do dnia wskazanego jako termin w wezwaniu do zapłaty weksla, uprawnia Bank do skierowania pozwu z weksla. Wezwanie wysyłane jest za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Podstawą sporządzenia pozwu jest wypełniony zgodnie z deklaracją wekslową (porozumieniem wekslowym), weksel własny wystawiony przez klienta (kredytobiorcę). Do pozwu dołącza się oryginał weksla oraz oryginał wezwania do wykupu weksla wraz z potwierdzeniem odbioru. Pozew jest wnoszony w 2 odpisach podpisany przez pełnomocnika Banku. W uzasadnieniu pozwu Bank powołuje się na uprawnienie wypełnienia weksla i na brak wykupu weksla (tj. brak dokonania spłaty zgodnie z wezwaniem do wykupu weksla).

Po uzyskaniu nakazu zapłaty Bank wszczyna i prowadzi postępowanie egzekucyjne (podobnie jak to czyni w przypadku bankowego tytułu egzekucyjnego opatrzonego przez Sąd klauzulą wykonalności).

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z 5 sierpnia 2015 r. Znak IBPB-1-2/4510-146/15/BG, ujętej w piśmie z 7 sierpnia 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że jest jednostką uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Bank od stycznia 2005 r. stosuje w pełnym zakresie art. 38 updop, co pozwala mu na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów/pożyczek oraz gwarancji/poręczeń, w części jaka odpowiada wartości utworzonych odpisów aktualizacyjnych nie większej niż wyliczona wartość rezerw celowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, wydanych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Stosując ten przepis Bank posługuje się w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów dualizmem liczenia wartości odpisu aktualizacyjnego mogącej stanowić koszt uzyskania przychodów. Bank uruchamia procedurę wykupu weksla po upływie 6 miesięcy od opóźnienia w spłacie kapitału/pożyczki lub odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze i drugie i art. 16 ust. l pkt 26 lit a tiret pierwsze, w związku z art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w tych przepisach w momencie wniesienia protestu przez kredytobiorcę będącego dłużnikiem wekslowym albo skierowania przez Bank do komornika tytułu egzekucyjnego w postaci nakazu zapłaty z weksla?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze i drugie i art. 16 ust. l pkt 26 lit. a tiret pierwsze w związku z art. 38b updop, Bank odpowiada twierdząco, tzn. Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w tych przepisach w momencie wniesienia protestu przez kredytobiorcę będącego dłużnikiem wekslowym albo skierowania przez Bank do komornika tytułu egzekucyjnego w postaci nakazu zapłaty z weksla.

Z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek Bank jest w posiadaniu znacznej liczby wierzytelności, w tym wierzytelności o niskiej jakości (w szczególności wierzytelności niespłacone terminowo, w stosunku, do których Bank podejmował lub podejmuje czynności windykacyjne). W przypadku, gdy wierzytelność wynikająca z kredytu lub pożyczki wobec dłużnika z tytułu kredytu (pożyczki) nie jest spłacana Bank przystępuje do zaspokojenia wierzytelności wynikającej z kredytu lub pożyczki z zabezpieczeń.

Jednym ze sposobów prowadzenia postępowania windykacyjnego Banku w stosunku do kredytobiorcy niewywiązującego się z obowiązku spłaty wymagalnego zobowiązania z tytułu kredytu/pożyczki udzielonego przez Bank jest skorzystanie z podpisanego przez dłużnika/kredytobiorcę weksla własnego in blanco i wypełnienia go zgodnie z deklaracją wekslową. Regulacja kwestii dotyczących wystawiania, wypełniania, procesowania weksli in blanco odbywa się w oparciu o ustawę z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. z 1936 r. Nr 37, poz. 282 ze zm.). Weksel jest to papier wartościowy o określonej dokładnie przez prawo wekslowe formie. Prawo wekslowe dopuszcza możliwość wystawienia weksla, który w chwili wystawiania nie zawiera wszystkich elementów niezbędnych dla jego ważności określonych w art. 1 i 2 oraz 101 i 102 Prawa Wekslowego. Nie zawiera jednak definicji weksla in blanco, niemniej jednak, w doktrynie przyjmuje się, że weksel in blanco jest wekslem niezupełnym. Weksel in blanco (tzw. weksel niezupełny) to weksel, któremu brakuje przynajmniej jednego elementu wymaganego do tego, aby był ważny zgodnie z wymogami prawa wekslowego.

Weksel in blanco nie jest jeszcze wekslem, ze względu na to, iż nie zawiera wszystkich elementów wymaganych dla ważności weksla. Wskazuje na to art. 10 używając sformułowania „weksel, niezupełny w chwili wystawienia” (Izabela Heropolitańska wyd. Lex Warszawa 2014 r. Prawne zabezpieczenia zapłaty wierzytelności, str. 64.)

Potwierdzenie tej tezy można znaleźć w orzeczeniach SN: z 20 listopada 1930 r., Rw. II 11445/30, PS 1931, poz. 486; z 17 stycznia 1933 r., Rw. 1 2582/32, PS 1933, poz. 138; z 19 grudnia 1962 r., 2 CR 1148/61, Zb. Orz. SN 1962, nr 3, poz. 115 oraz poglądach doktryny np. A. Doliński, Polskie\`(...)\`, s. 145; T. Komosa, W. Opalski, Komentarz (…), s. 38; P. Machnikowski, Weksel in blanco, Warszawa 2002, s. 252; H. Ritterman, Weksel In blanco, Gł. S. 1933, nr 4, s. 203. Prawo wekslowe używając wyrażenia „weksel, niezupełny w chwili wystawienia” wskazuje tym samym, iż taki dokument nie może być uznany za papier bezwartościowy. Zawiera on już zobowiązanie wekslowe, bowiem wystawca lub akceptant złożyli na nim swoje podpisy właśnie w zamiarze zaciągnięcia zobowiązania wekslowego (Izabela Heropolitańska wyd. Lex Warszawa 2014 r. Prawne zabezpieczenia zapłaty wierzytelności, str. 64.)

Jednakże zobowiązanie z poprawnie uzupełnionego weksla istnieje od chwili złożenia na nim podpisu, a nie dopiero od chwili uzupełnienia weksla - orzeczenie SN z 4 czerwca 2003 r., i CKN 434/01, chociaż, zgodnie z doktryną, weksel in blanco jest wekslem, jednakże zobowiązanie z takiego weksla jest zobowiązaniem warunkowym, które wywoła skutki prawne z mocą wsteczną wówczas, gdy weksel zostanie poprawnie uzupełniony. W związku z tym, dopóki weksel in blanco nie zostanie poprawnie, zgodnie z Prawem Wekslowym uzupełniony, osoby podpisane na takim wekslu in blanco nie są zobowiązane wekslowo - potwierdza to wyrok SN z 20 listopada 1930 r., Rw. II11445/30, PS 1931, poz. 486, cyt. Jeżeli weksel in blanco zostanie uzupełniony niezgodnie z art. 1 i 2 albo 101 i 102 Prawa Wekslowego, wówczas taki weksel będzie nieważny i osoby na wekslu podpisane nie są tym samym dłużnikami wekslowymi.

Weksel własny in blanco na zabezpieczenie kredytu/pożyczki może złożyć kredytobiorca (dłużnik banku). Weksel taki może stanowić zabezpieczenie całej kwoty udzielonego kredytu: kapitału, odsetek i innych należności ubocznych, jak również części kredytu, np. poszczególnych rat. Na zabezpieczenie jednego kredytu może być złożony w banku więcej niż jeden weksel in blanco. Weksel własny to taki weksel, w którym zobowiązanym z weksla jest jego wystawca czyli osoba podpisana na wekslu. Banki akceptują weksel jako samodzielne zabezpieczenie kredytu/pożyczki, gdy klient, który jest im znany posiada dobrą zdolność kredytową. Osoba zobowiązana z weksla ponosi osobistą odpowiedzialność za spłatę długu z całego swojego majątku. Weksel własny in blanco akceptowany przez Bank posiada przynajmniej podpis wystawcy, czyli kredytobiorcy (dłużnika wekslowego) złożony z zamiarem zaciągnięcia zobowiązania wekslowego.

Na wekslu własnym in blanco składanym jako zabezpieczenie kredytu można umieścić również inne elementy weksla, tj. datę i miejsce wystawienia weksla, termin i miejsce płatności, klauzule płatności, itp. Natomiast na wekslu in blanco nie wpisuje się sumy wekslowej ponieważ w momencie jego złożenia w banku nie wiadomo jeszcze na jaką wysokość powinna ona być wypisana.

Wekslowi in blanco złożonemu w banku na zabezpieczenie kredytu towarzyszy umowa wekslowa zwana także deklaracją wekslową. W praktyce bankowej i doktrynie przyjęto, że deklaracja wekslowa to dokument, który określa warunki porozumienia ustalone przez bank z wystawcą weksla co do tego, kiedy i w jaki sposób weksel może być uzupełniony. Deklaracja wekslowa powinna zawierać: oznaczenie wierzytelności - w przypadku kredytu będzie to oznaczenie umowy kredytowej, okoliczności, których wystąpienie będzie uprawniać bank do uzupełnienia weksla, kwotę, na którą weksel może być wypełniony - z reguły wskazuje się konkretną sumę albo poprzez opis: do wysokości wykorzystanego i niespłaconego kredytu wraz z odsetkami, prowizją i innymi należnościami, określenie rodzaju terminu płatności zgodnie z Prawem wekslowym, a nadto termin, do którego weksel może być przez bank uzupełniony, czy też zobowiązanie Banku do powiadomienia wystawcy o wypełnieniu weksla lub o zamiarze uzupełnienia weksla, zobowiązanie banku do zwrotu weksla po spłacie kredytu na zabezpieczenie, którego weksel był złożony albo upoważnienie dla banku do zniszczenia go lub pozbawienia mocy prawnej (…).

W doktrynie i praktyce bankowej przyjęto też, że jeżeli na zabezpieczenie kredytu składanych jest kilka weksli to w deklaracji wekslowej należy zapisać, ile ich jest oraz w jaki sposób zabezpieczają one należności kredytowe. Bank ma prawo uzupełnić weksel in blanco wtedy, gdy kredyt, który on zabezpieczał, nie został spłacony w ustalonym terminie w całości lub części lub wówczas gdy przysługuje mu prawo do żądania spłaty kredytu przed tym terminem, co powinno wynikać z deklaracji wekslowej. Brak deklaracji wekslowej nie powoduje nieważności weksla. Trzeba jednak pamiętać, że wystawiając weksel in blanco wystawca upoważnia bank do uzupełnienia jego treści zgodnie z jego wolą.

Bank nie ma prawa uzupełniać weksla, jeżeli nie wystąpiły okoliczności określone w deklaracji wekslowej, ale pomimo tego, że weksel zostałby uzupełniony niezgodnie z warunkami zapisanymi w deklaracji wekslowej to będzie ważny, wówczas wystawca weksla ma prawo podnieść zarzut, że weksel został uzupełniony niezgodnie z tym co zostało ustalone w deklaracji wekslowej. Zarzut taki powinien skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności z weksla. Natomiast, gdy weksel in blanco zostanie uzupełniony częściowo niezgodnie z deklaracją wekslową na niekorzyść wystawcy, to wystawca będzie zobowiązany z weksla w takim zakresie, w jakim weksel został uzupełniony zgodnie z deklaracją. Np. weksel został uzupełniony o kwotę wyższą niż kwota ustalona w deklaracji wekslowej. Wówczas wystawca będzie zobowiązany z weksla do wysokości kwoty mieszczącej się w kwocie ustalonej w deklaracji wekslowej. Niezgodność uzupełnienia weksla in blanco z porozumieniem nie wpływa jednak na istnienie zobowiązania wekslowego.

Wydając weksel in blanco wystawca przyjmuje ryzyko niezgodnego z porozumieniem jego wypełnienia. Przesłanką zatem ukształtowania wierzytelności jest jedynie uzupełnienie weksla w taki sposób, aby odpowiadał wymaganiom art. 101 Prawa wekslowego nie zaś jego uzupełnienie zgodnie z porozumieniem wekslowym - tak uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 9 grudnia 2004 r. II CK 170/04, Gl 2006, Nr 4, poz. 28.

Jeżeli zobowiązanie kredytowe, które weksel in blanco zabezpieczał uległo przedawnieniu to bank nie ma prawa uzupełnić takiego weksla - orzeczenie SN z 1 grudnia 2010 r. ICSK 181/10.

Bank w oparciu o art. 38b updop ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych m.in. w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze i drugie i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu Bank może stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, art. 16 ust. 2a updop określa warunki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Dla należności kredytowych/pożyczek udzielanych przez Bank ma konkretne zastosowanie art. 16 ust. 2a pkt 2 updop. W przypadku, gdy wierzytelność kredytowa ma opóźnienie w spłacie powyżej 6 miesięcy i wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, to Bank zgodnie z lit. b tiret pierwsze i drugie ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tak uprawdopodobnioną należność kredytową/pożyczkę.

W szczególności, korzystając w postępowaniu windykacyjnym z dobrodziejstwa wystawionego przez dłużnika (kredytobiorcę/pożyczkobiorcę) weksla in blanco w oparciu o deklarację wekslową Bank wypełnia weksel i przedstawia go jego wystawcy, aby ściągnąć swoją niespłaconą należność kredytową/pożyczkę.

W przypadku, gdy wystawca weksla in blanco nie wykupił go zgodnie z wezwaniem Banku, Bank ma prawo wystąpić na drogę sądową z pozwem w postępowaniu nakazowym.

Postępowanie nakazowe jest trybem uproszczonym i szybszym w stosunku do zwyczajnej procedury cywilnej. Sąd wydając nakaz zapłaty przeciwko wystawcy weksla orzeka, że ma on obowiązek w ciągu dwóch tygodni od dnia doręczenia nakazu zapłaty zaspokoić roszczenie Banku w całości wraz z kosztami albo wnieść w tym terminie zarzuty. Nakaz zapłaty wydany na podstawie weksla może być umieszczony w formie skróconej na jego odpisie. Nakaz zapłaty od chwili wydania stanowi tytuł zabezpieczenia, wykonalny bez nadawania mu klauzuli wykonalności.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ciężar dowodu, że weksel in blanco wypełniono w sposób sprzeczny z porozumieniem spoczywa na dłużniku wekslowym, który zarzut podniósł, ale także powszechnie przyjmuje się, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości uzupełnienia weksla wierzyciel ma obowiązek podać, z jakiego tytułu domaga się zapłaty i przedstawić stosowne wyliczenie. Bez tego dłużnik wekslowy nie jest w stanie wykazać zgodności sumy wekslowej z porozumieniem - orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 29 sierpnia 2007 r., IA Ca 442/07; Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 9 marca 2011 r., IA Ca 122/11 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 28 października 2011 r., VI A Ca 546/11.

W związku z powyższym, przyjmuje się, że podniesienie przez kredytobiorcę/dłużnika zarzutów wynikających ze stosunku cywilnego łączącego strony zmusza z kolei Bank/wierzyciela do powoływania się na okoliczności faktyczne dotyczące tego stosunku oraz na przepisy prawne ten stosunek normujące. W ten sposób spór pomiędzy kredytobiorcą/dłużnikiem wekslowym ze stosunku wynikającego z Prawa Wekslowego (na którym oparta pozew wniesiony w postępowaniu nakazowym), przesunięty zostaje na prawo cywilne - zobowiązaniowe, albowiem to zobowiązanie kredytowe (pożyczka) rozstrzyga o tym, czy i w jakim zakresie istnieje po stronie dłużnika zobowiązanie wekslowe zaciągnięte wobec wierzyciela w celu zabezpieczenia wierzytelności cywilnej. Te zależności i powiązania wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z 7 stycznia 1967 r. III CZP19/66 (OSNC 1968/5 poz. 79). Zgodnie z uchwałą, SN wskazał cyt., na swoisty priorytet stosunku „podstawowego” wobec stosunku wynikającego z weksla gwarancyjnego. Właśnie ta możność obrony pozwanego w postępowaniu nakazowym jest przejawem tego priorytetu. Podniesienie przez pozwanego zarzutów ze stosunku „podstawowego” zobowiązuje powoda do złożenia oświadczenia co do nich (art. 210 § 2 kpc). Oświadczenie to - siłą rzeczy - polega na przytoczeniu dalszych faktów dotyczących stosunku „podstawowego” i uzasadniających, w związku z odpowiednimi przepisami prawa cywilnego, roszczenie cywilnoprawne z tego stosunku.

Zważywszy na ową zależność i wskazane przez SN przesunięcie stosunku cywilnoprawnego ze sfery Prawa Wekslowego na Prawo Cywilne normujące zobowiązania, które są dochodzone w postępowaniu nakazowym, podkreślenia wymaga fakt, że w dalszym ciągu Bank ma niezaspokojoną wymagalną wierzytelność kredytową/pożyczkę, którą dochodzi w postępowaniu nakazowym od dłużnika będącego kredytobiorcą/pożyczkobiorcą i równocześnie wystawcą weksla in blanco. W związku z tym, Bank w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze i drugie i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, w związku z art. 38b updop, w momencie wszczęcia postępowania nakazowego ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytu (pożyczki) odpowiadający równowartości rezerwy na ryzyko związane z działalnością Banku na zasadach i w wysokości określonej w tych przepisach, albowiem wszczęcie postępowania wskutek wniesienia protestu przez dłużnika albo skierowania przez Bank do komornika tytułu egzekucyjnego w postaci nakazu zapłaty z weksla stanowi przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności należności kredytowej/pożyczki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Innymi słowy należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updop, należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 38b ust. 1 updop, banki które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 i 613) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4,6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 38b ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 38b ust. 3 updop Banki, o których mowa w ust. 1, mogą stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ust. 2 stosuje się do odpisów, o których mowa w ust. 3 (art. 38b ust. 4 updop).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 updop lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 updop, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Rezerwy te obciążają zatem koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w updop dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art.16 ust. 2a updop).

W odniesieniu do banków znajduje zastosowanie art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, tj. odpowiednio:
    *   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,
    *   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Wskazać należy w tym miejscu, że przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na ryzyko związane z działalnością banków. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować ją do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a updop. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, rezerwy z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   rezerwa na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności, udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych, m.in. klientom indywidualnym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak i podmiotom gospodarczym. Bank posiada portfel wierzytelności kredytowych zabezpieczonych m.in. poręczeniami, wekslami, hipotekami, zastawami, zastawami rejestrowymi, gwarancjami. Przyjmuje weksle własne in blanco jako formę zabezpieczenia własnych wierzytelności kredytowych/pożyczek. Bank uruchamia procedurę wykupu weksla po upływie 6 miesięcy od opóźnienia w spłacie kapitału/pożyczki lub odsetek. W przypadku braku spłaty w terminie określonym w umowie kredytu/pożyczki, ma prawo wypełnienia weksla in blanco zgodnie z deklaracją wekslową po bezskutecznym upływie terminu zapłaty określonego na wekslu i wystąpienia z pozwem o zapłatę w postępowaniu nakazowym. Bank sporządza pozew powołując się na zobowiązanie wekslowe. Przed skierowaniem pozwu z weksla, wzywa klienta do wykupu weksla w terminie i formie wskazanej w deklaracji wekslowej. Wyłącznie brak wpłaty dokonanej do dnia wskazanego jako termin w wezwaniu do zapłaty weksla, uprawnia Bank do skierowania pozwu z weksla. Podstawą sporządzenia pozwu jest wypełniony zgodnie z deklaracją wekslową, weksel własny wystawiony przez klienta (kredytobiorcę). Do pozwu dołącza się oryginał weksla oraz oryginał wezwania do wykupu weksla wraz z potwierdzeniem odbioru. Pozew jest wnoszony w 2 odpisach podpisany przez pełnomocnika Banku. W uzasadnieniu pozwu Bank powołuje się na uprawnienie wypełnienia weksla i na brak wykupu weksla (tj. brak dokonania spłaty zgodnie z wezwaniem do wykupu weksla). Po uzyskaniu nakazu zapłaty Bank wszczyna i prowadzi postępowanie egzekucyjne (podobnie jak to czyni w przypadku bankowego tytułu egzekucyjnego opatrzonego przez Sąd klauzulą wykonalności).

Zauważyć należy, że regulacja art. 16 ust. 2a pkt 1 lit d updop, odnosi się do sytuacji, w których dłużnik (kredytobiorca) kwestionuje stosunek prawny łączący strony, tj. dłużnika i wierzyciela i domaga się ochrony wnosząc do sądu pozew o ustalenie bądź o ukształtowanie tego stosunku. W wyniku wniesienia pozwu zakwestionowana zostaje wierzytelność, która z tego stosunku prawnego wynika. W sytuacji przedstawionej we wniosku wierzytelność jest dochodzona przez wierzyciela (Wnioskodawcę) w drodze powództwa o zapłatę należności. Stroną powodową w tym procesie jest wierzyciel i to on dochodzi swoich praw na drodze sądowej.

Dłużnik w procesie o zapłatę może zgłosić protest, jednak wniesienie protestu wekslowego, nie można utożsamiać z powództwem sądowym. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit d updop, nie ma zatem zastosowania, bowiem to wierzyciel a nie dłużnik wystąpił z powództwem do sądu.

Niezależnie od powyższego zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie jednak art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie updop, stosownie do którego nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego poprzez skierowanie przez Bank do komornika tytułu egzekucyjnego w postaci nakazu zapłaty z weksla.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze i drugie i art. 16 ust. l pkt 26 lit a tiret pierwsze updop, w związku z art. 38b updop, Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w tych przepisach:

*   w momencie wniesienia protestu przez kredytobiorcę będącego dłużnikiem wekslowym - jest nieprawidłowe,
*   w momencie skierowania przez Bank do komornika tytułu egzekucyjnego w postaci nakazu zapłaty z weksla - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.