Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-819/14-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Termin ujęcia w rejestrze VAT faktur korygujących zwiększających i zmniejszających wartość świadczonych usług zwolnionych, termin ujęcia w rejestrze VAT faktur korygujących zmniejszających wartość świadczonych usług opodatkowanych oraz sposoby potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; rejestry
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu ujęcia w rejestrze VAT faktur korygujących zwiększających i zmniejszających wartość świadczonych usług zwolnionych, terminu ujęcia w rejestrze VAT faktur korygujących zmniejszających wartość świadczonych usług opodatkowanych oraz sposobów potwierdzenia odbioru faktury korygującej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu ujęcia w rejestrze VAT faktur korygujących zwiększających i zmniejszających wartość świadczonych usług oraz sposobów potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r., złożonym w dniu 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego na zasadach multiagencji, pośrednictwa kredytowego, pośrednictwa w prowadzeniu rachunków pieniężnych oraz pośrednictwa w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Usługi te zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 37-41.

Ponadto spółka świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT m.in. usługi pośrednictwa leasingowego.

Z różnych przyczyn wystawia faktury korygujące zwiększające i zmniejszające podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy faktury korygujące zwiększające i zmniejszające wartość usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 37-41 powinny być ujęte w rejestrze VAT?
2.  Kiedy ująć w rejestrze VAT fakturę korygującą zmniejszającą, w której wykazany jest podatek VAT w przypadku potrącenia kwoty zmniejszenia w przelewie, czy jest to miesiąc dokonania przelewu czy zgodnie z art. 29a ust. 13-16?
3.  Czy wystarczającym dowodem podjęcia próby doręczenia faktury korygującej może być wydruk ze strony firmy kurierskiej lub strony poczty polskiej śledzenie przesyłki gdzie jest możliwe pobranie potwierdzenia, że kontrahent fakturę otrzymał?

Ad. 1.

Zdaniem podatnika faktury korygujące zwiększające wartość usługi zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 37-41 powinny być ujęte w rejestrze VAT zgodnie z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 e) czyli w dacie otrzymania całości lub części zapłaty a w przypadku rozliczenia faktury w drodze potrącenia z innymi rozrachunkami w dacie jego dokonania.

W przypadku jeżeli data wystawienia faktury korygującej zwiększającej jest późniejsza niż data faktury korygującej zmniejszającej i zostaje rozliczona z tą fakturą zmniejszającą to ujęcie w rejestrze VAT faktury korygującej zwiększającej powinno nastąpić w dacie rozliczenia faktury co powinno być tożsame z datą wystawienia faktury korygującej zwiększającej.

Natomiast jeżeli chodzi o faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania dotyczące ww. usług to faktury te powinny być ujęte w deklaracji w miesiącu ich wystawienia.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę usługi.

Podatnik jest zdania, że z przepisu tego należy wywieść wniosek, że w przypadku faktur obniżających podstawę opodatkowania w wystawionej fakturze, w której brak jest wykazanego podatku, co ma miejsce w przypadku usług zwolnionych z VAT ustawa nie wymaga posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę usługi. Skoro nie jest wymagane potwierdzenie od odbiorcy to ujęcie faktury korygującej zmniejszającej w rejestrze VAT powinno nastąpić w miesiącu jej wystawienia bez względu na to czy została ona rozliczona w przelewie lub w drodze potrącenia z innymi rozrachunkami.

Ad. 2.

Fakturę korygującą zmniejszającą dla usług opodatkowanych podatkiem VAT można ująć w rejestrze VAT w miesiącu, w którym nabywca dokonał zapłaty innej faktury dokonując pomniejszenia o kwotę korygowaną na podstawie faktury korygującej zmniejszającej na podstawie art. 29a ust. 15 punkt 4) tj. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Bez znaczenia pozostanie późniejszy fakt odesłania przez nabywcę potwierdzonej faktury korygującej.

Ad. 3.

Zdaniem podatnika potwierdzenie takie jest wystarczającym dowodem, że podjął próbę doręczenia faktury korygującej i może w miesiącu odbioru tej faktury przez kontrahenta obniżyć podstawę opodatkowania i podatek VAT. Bez znaczenia pozostanie późniejszy fakt odesłania przez nabywcę potwierdzonej faktury korygującej, który czasami odsyła fakturę dopiero po wielokrotnych upomnieniach i upływie wielu miesięcy lub nie odsyła wcale.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego na zasadach multiagencji, pośrednictwa kredytowego, pośrednictwa w prowadzeniu rachunków pieniężnych oraz pośrednictwa w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Usługi te zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 37-41. Ponadto spółka świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT m.in. usługi pośrednictwa leasingowego.

Z różnych przyczyn wystawia faktury korygujące zwiększające i zmniejszające podstawę opodatkowania.

Stosowanie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii wystawiania faktur, należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą terminu ujęcia w rejestrze VAT faktur korygujących zwiększających i zmniejszających wartość usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 37-41 ustawy.

Zauważyć należy, że z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Jednak jak wskazuje treść art. 29a ust. 13 ustawy, przepis ten dotyczy jedynie przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku Wnioskodawcy (prowadzącego sprzedaż zwolnioną) nie znajduje zastosowania.

Wobec tego Wnioskodawca winien uwzględnić fakturę korygującą zmniejszającą w deklaracji podatkowej VAT-7 za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej.

Ponadto z uwagi na opis sprawy oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej (dotyczącej usług zwolnionych), a wystawioną fakturę korygującą in minus powinien uwzględnić w deklaracji VAT-7 za okres, w którym faktura ta została wystawiona.

Regulacje dotyczące ujęcia dla celów VAT skutków wystawionych faktur korygujących zawarte zostały w art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT, przy czym regulują one, co do zasady, wyłącznie sytuacje w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się jednak do okresu, w którym ująć trzeba dla celów VAT fakturę korygującą in plus. Ujęcie tych faktur z powodu braku regulacji ustawowych wielokrotnie było tematem rozważań, w tym prowadzonych przez sądy administracyjne. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem, określając okres ujęcia faktury korygującej, należy co do zasady kierować się przyczynami jej wystawienia. Jeżeli wystawienie faktury korygującej następowało z przyczyn, które istniały na moment wystawienia faktury pierwotnej, korekta powinna być ujmowana w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji jednak, gdy wystawienie faktury korygującej in plus spowodowane jest przyczyną niezależną od podatnika (w szczególności, nie była spowodowana błędem wystawiającego fakturę) dokonanie korekty powinno być uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym zdarzenie to zaistniało.

Stanowisko takie przedstawił przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 25 listopada 2011 r. (sygn. akt: I FSK 50/11) wskazując, że „jeżeli \[\`(...)\`\] wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.”

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w innych orzeczeniach NSA, w tym przykładowo w wyrokach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08, z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10, z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10 oraz z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/11.

Tym samym, konfrontując wszystkie powołane wyżej przepisy z sytuacją Wnioskodawcy, należy wskazać, że faktury korygujące zwiększające wartość usługi zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 37-41 powinny być ujęte w rejestrze VAT zgodnie z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e - czyli w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, a w przypadku rozliczenia faktury w drodze potrącenia z innymi rozrachunkami w dacie jego dokonania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również terminu ujęcia w rejestrze VAT faktur korygujących zmniejszających wartość świadczonych usług opodatkowanych oraz kwestii czy wystarczającym dowodem podjęcia próby doręczenia faktury korygującej może być wydruk ze strony firmy kurierskiej lub strony poczty polskiej śledzenie przesyłki gdzie jest możliwe pobranie potwierdzenia, że kontrahent fakturę otrzymał.

Jak już wspomniano - warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem jak już wyjaśniono powyżej, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Wynika z tego, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.” Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

W konsekwencji, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na fakturze z wykazanym podatkiem w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że otrzymanie zapłaty innej faktury można uznać za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę wystarczające do uznania, że spełniony został warunek określony w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalający na obniżenie podstawy opodatkowania w miesiącu otrzymania tych zapłat. Konieczne jest jednak, aby z przelewu takiego jasno wynikało o jaką fakturę korygującą przelew został pomniejszony.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że fakturę korygującą zmniejszającą dla usług opodatkowanych podatkiem VAT można ująć w rejestrze VAT w miesiącu, w którym nabywca dokonał zapłaty innej faktury dokonując pomniejszenia o kwotę korygowaną na podstawie faktury korygującej zmniejszającej. Jednakże taka sytuacja będzie możliwa tylko wtedy, kiedy np. w tytule takich zapłat podany jest numer faktury VAT, której dotyczy płatność oraz zawarta jest informacja, że kwota przelewu pomniejszona została o wartość korekty wykazaną na fakturze korygującej.

Zatem w tej części Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca chce uzyskiwać potwierdzenie odbioru faktur korygujących w formie wydruku ze strony firmy kurierskiej lub ze strony poczty polskiej potwierdzającej doręczenie przesyłki.

Przedstawiona forma dostarczania faktur korygujących pozwoli na jednoznaczne określenie daty otrzymania faktury korygującej przez klienta oraz daty otrzymania potwierdzenia przez wystawcę, gdyż zarówno firma kurierska jak i poczta każdorazowo określa datę dostarczenia przesyłki do odbiorcy (możliwość poboru danych ze strony firmy kurierskiej i poczty polskiej).

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedstawiona przez Wnioskodawcę forma dostarczania faktur korygujących zapewnia możliwość ustalenia w sposób jednoznaczny datę otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, to uznać ją należy za wystarczającą do celów rozliczenia podatku VAT z tych dokumentów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.