Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-566/12-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-13
Teza: Czy dla potrzeb rozliczania Strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 UPodPraw należy rozumieć: (1) rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz (2) rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia); status; status-utrata statusu; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 11.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty Spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty Spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W analizowanej sytuacji:

1.  Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zamierza utworzyć wraz z jedną powiązaną ze sobą spółką kapitałową - podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „UPodPraw) (dalej: „PGK”).
2.  Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej.
3.  PGK będzie spełniała wszystkie warunki przewidziane w art. la UPodPraw dla jej utworzenia i zostanie zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
4.  Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Spółka będzie posiadała nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, a ponadto może zrealizować stratę również w swoim roku podatkowym poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (dalej osobno „Strata”, łącznie „Straty”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla potrzeb rozliczania Strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 UPodPraw należy rozumieć: (1) rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz (2) rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb rozliczania Strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 UPodPraw należy rozumieć: (1) rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz (2) rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „UPodPraw”):

*   „Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej ‹‹podatkowymi grupami kapitałowymi››” (art. la ust. 1).
*   „Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie \[wskazane w UPodPraw) warunki (…)” (art. la ust. 2).
*   „Umowa \[o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej\] musi zawierać co najmniej \[m.in.\] określenie przyjętego roku podatkowego” (art. la ust. 3 pkt 5),
*   Co do zasady, „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…)” (art. 7 ust. 1).
*   Co do zasady, „dochodem jest (…) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą” (art. 7 ust. 2).
*   „O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty” (art. 7 ust. 5).
*   „W podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (\`(...)\`) jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej” (art. 7a ust. 1).
*   „Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy” (art. 7a ust. 3).
*   „Rokiem podatkowym, \[z pewnymi zastrzeżeniami\] jest rok kalendarzowy, chyba ze podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych” (art. 8 ust. 1).
*   „Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:
    1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
    2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek” (art. 8 ust. 7).

W analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki

1.  Z literalnej treści art. 8 ust. 7 UPodPraw wynika, że dla Spółki tworzącej PGK:
    1.  rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek roku podatkowego PGK (dalej: „Rok Podatkowy A”);
    2.  natomiast nowy rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu (i) upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub (ii) utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej przez tą grupę (dalej: „Rok Podatkowy B”).
2.  Co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 5 UPodPraw, Spółka ma prawo do obniżenia swojego dochodu o poniesioną Stratę, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym Spółka tę Stratę wykazała, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty Straty.
3.  W świetle zacytowanego powyżej przepisu art. 8 ust. 7 UPodPraw nie ulega wątpliwości, iż w przypadku Spółki, Rok Podatkowy B jest rokiem podatkowym „najbliższym” i zarazem „kolejno następującym” po Roku Podatkowym A. W szczególności:
    1.  pomiędzy Rokiem Podatkowym A a Rokiem Podatkowym B nie biegnie rok podatkowy Spółki, co wprost wynika z powołanego przepisu art. 8 ust. 7 UPodPraw;
    2.  powyższa okoliczność jest oczywista w świetle tego, iż w analizowanej sytuacji w okresie pomiędzy Rokiem Podatkowym A i Rokiem Podatkowym B to nie Spółka, lecz PGK będzie podatnikiem (art. la ust. 1 i ust. 2 UPodPraw), którego dochód rozumiany jako nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat - będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym „dochody” i „straty” spółek tworzących PGK (w tym Spółki) będą ustalane zgodnie z ogólnymi zasadami UPodPraw ( art. 7a UPodPraw);
    3.  konsekwentnie, bezsprzecznie pomiędzy Rokiem Podatkowym A a Rokiem Podatkowym B będzie biegł wyłącznie rok podatkowy (lata podatkowe) PGK (art. la ust. 3 pkt 5 UPodPraw), natomiast nie będzie biegł rok podatkowy (lata podatkowe) Spółki.
4.  Ponadto nie powinno ulegać wątpliwości, że przepis art. 7 ust. 5 UPodPraw odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika który poniósł stratę (w analizowanym przypadku - do lat podatkowych Spółki), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innych podatników (takich jak podatkowe grupy kapitałowe); konsekwentnie, przepis ten literalnie pozwala Spółce odliczyć Stratę od dochodu osiągniętego „w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych” którymi w analizowanym przypadku będą w szczególności Rok Podatkowy A oraz „najbliższy kolejno (po tym roku) następujący” Rok Podatkowy B.
5.  Spółka zwraca uwagę, iż jakakolwiek inna interpretacja tego przepisu - w szczególności polegająca na przyjęciu, iż przez ‚najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” można rozumieć Rok Podatkowy A i pierwszy rok podatkowy PGK oraz ostatni rok podatkowy PGK i Rok Podatkowy B - jest nie tylko sprzeczna z literalną wykładnią tego przepisu, lecz nie znajduje również uzasadnienia w świetle jego wykładni celowościowej, logicznej i systemowej; w szczególności:
    1.  UPodPraw nie zawiera przepisu wprost zakazującego spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową - po zakończeniu działalności tej grupy i ponownym rozpoczęciu funkcjonowania przez te spółki jako samodzielnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych - rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nie przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej; ustawa ogranicza jedynie możliwość rozliczania przez podatkową grupę kapitałową strat podatkowych poniesionych przed jej utworzeniem przez poszczególne spółki tworzące tą grupę;
    2.  przyjęcie, że przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” można rozumieć lata podatkowe różnych podatników (takich jak np. Spółka i PGK) oznaczałoby, że przez lata te można by również rozumieć przykładowo rok podatkowy Spółki i rok podatkowy innego, niepowiązanego ze Spółką podmiotu, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem podatkowym Spółki (w takiej sytuacji bowiem po każdym roku podatkowym Spółki „najbliższym kolejno następującym” rokiem podatkowym byłby zarówno kolejny rok podatkowy Spółki, jak i rok podatkowy takiego podmiotu), co jest w sposób oczywisty nieracjonalne i przemawia za odrzuceniem takiej interpretacji;
    3.  ponadto należy podkreślić, iż w UPodPraw ustawodawca wielokrotnie posługuje się terminem „roku podatkowego” i „lat podatkowych” nie precyzując, że terminy te odnoszą się do lat podatkowych jednego zindywidualizowanego podatnika, a nie różnych podatników (tak m.in. w art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5b itd.) - jest to bowiem oczywiste w świetle przyjętej techniki legislacyjnej i jakakolwiek odmienna interpretacja prowadziłaby do konkluzji całkowicie nieracjonalnych i niedopuszczalnych;
    4.  kolejnym argumentem celowościowym popierającym stanowisko Spółki jest przewidziany przez ustawodawcę brak możliwości rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat spółek ją tworzących poniesionych przed utworzeniem grupy ( art. 7a ust. 3 UPodPraw); Spółka nie znajduje jakiejkolwiek racjonalnej przesłanki za uznaniem, by intencją ustawodawcy przy tworzeniu powyższego przepisu było „karanie” podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe:
        *   efektywnie krótszym okresem rozliczania strat poniesionych przez nich w okresie przed utworzeniem takiej grupy, bądź wręcz
        *   całkowitym pozbawieniem możliwości rozliczenia straty poniesionej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej – co nastąpiłoby np. w sytuacji, gdyby grupa ta posiadała status podatkowej grupy kapitałowej przez okres co najmniej 5 lat.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż dla potrzeb rozliczania Strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 UPodPraw należy rozumieć: (1) rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz (2) rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 roku, znak IPPB5/423-917/l1-2/AS, zgodnie z którą; „żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia po upływie okresu obowiązywania urnowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.”
2.  W interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 11 października 2011 roku, znak IPTPB3/423-144/11-3/KJ, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika zgodnie z którym: „nie ulega wątpliwości, iż nierozliczone straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem Wnioskodawcy osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - tzn. wtedy, kiedy ponownie będzie biegł rok podatkowy Spółki. Jednocześnie w celu obliczenia maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat, wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. okresu 5 kolejnych lat podatkowych) nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania PGK.”
3.  W interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 30 września 2011 roku, znak ITPB3/423-312/11/MK, zgodnie z którą: „dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, przez ‹‹najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe›› w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 tej ustawy należy rozumieć: (a) rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz (b) rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.” Analogicznie Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 września 2011 roku, znak ILPB3/423-292/11-4/JG oraz Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 4 listopada 2010 roku, znak IPPB3/423-543/10-2/EB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.