Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1163/15-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej oraz terminu jej ujęcia w deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej oraz terminu jej ujęcia w deklaracji VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej oraz terminu jej ujęcia w deklaracji VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wynajmujący”) jest spółką specjalizującą się w wynajmie samochodów osobowych, zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Spółka wynajmuje samochody zarówno klientom korporacyjnym (spółkom) jak i klientom indywidualnym (tj. przedsiębiorcom mającym status podatnika VAT, jak i osobom fizycznym niezarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT); dalej jako: Najemcy.

Wynajem samochodu Najemcom odbywa się, co do zasady, na podstawie zawartej umowy najmu. Zgodnie ze standardowymi warunkami najmu stosowanymi przez Spółkę płatność za usługę wynajmu samochodu dokonywana jest po zwrocie i sprawdzeniu stanu wynajmowanego samochodu przez Spółkę.

Należność z tytułu najmu stanowi sumę czynszu najmu, przewidzianego cennikiem lub warunkami należnych opłat dodatkowych oraz opłat niezależnych od Spółki, powstałych w trakcie najmu z winy Najemcy i przez niego nieuiszczonych, jak np. opłaty parkingowe, mandaty, itp.

Co do zasady, Spółka dokumentuje świadczenie usługi wynajmu samochodu poprzez wystawienie faktury na Najemcę (również w przypadku usług wynajmu świadczonych na rzecz klientów niemających statusu podatnika VAT).

W przypadku klientów indywidualnych (tj. przedsiębiorców mających status podatnika VAT, jak i osób fizycznych niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT), płatność za wynajem samochodu odbywa się po zakończeniu najmu poprzez pobranie sumy czynszu z rachunku karty kredytowej Najemcy, po uprzednim zablokowaniu przez Spółkę kwoty brutto zabezpieczenia.

Transakcje opłacane kartami płatniczymi obsługuje i rozlicza niezależny podmiot – F. S.A. (dalej jako: F.). Na podstawie umowy zawartej między Spółką i F., Spółka przekazuje F. zbiór transakcji, a F. przekazuje do banku polecenia dokonania przelewu na konto Spółki. Często zdarza się jednak, że po wystawieniu faktury dokumentującej najem i jej opłaceniu przez Najemcę, Najemca reklamuje wysokość czynszu najmu. Główne przyczyny reklamacji składanych przez Najemców to usterki techniczne wyposażenia (np. niedziałająca nawigacja) oraz opóźnienie w wydaniu lub podstawieniu pojazdu.

W przypadku uznania reklamacji złożonej przez Najemcę będącego klientem indywidualnym, wystawiana jest przez Spółkę faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania i jednocześnie - za pośrednictwem F. - zwracana jest Najemcy na jego rachunek bankowy różnica pomiędzy wysokością czynszu udokumentowaną fakturą a wysokością czynszu ustaloną po uznaniu reklamacji przez Spółkę.

Spółka wysyła Najemcom - będącym klientami indywidualnymi - faktury korygujące obniżające cenę drogą pocztową, jednak w nie wszystkich przypadkach Spółka posiada potwierdzenie odbioru faktury korygującej od Najemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej na podstawie faktury korygującej dokumentującej obniżkę ceny (po uwzględnieniu reklamacji Najemcy) - wystawionej przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2014 r. - jeśli o fakcie, że Najemca zapoznał się z warunkami transakcji wynikającymi z faktury korygującej in minus świadczy to, że Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy - za pośrednictwem F. - kwotę obniżki ceny wynikającej z korekty?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna, to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej - dokumentującej obniżkę ceny po uwzględnieniu reklamacji Najemcy - w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającej z korekty?
3.  Czy Spółka jest obecnie uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej na podstawie faktury korygującej dokumentującej obniżkę ceny po uwzględnieniu reklamacji Najemcy - wystawionej przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., która do tej pory nie została uwzględniona przez Spółkę w deklaracji VAT - jeśli o fakcie, że Najemca zapoznał się z warunkami transakcji wynikającymi z tej faktury korygującej świadczy to, że Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy- za pośrednictwem F. - kwotę obniżki ceny wynikającej z korekty?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie trzecie byłaby pozytywna, to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej-wystawionej przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., która do tej pory nie została uwzględniona przez Spółkę w deklaracji VAT - w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającej z korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

W ocenie Spółki, na podstawie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przysługuje jej uprawnienie do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej na podstawie faktury korygującej dokumentującej obniżkę ceny po uwzględnieniu reklamacji Najemcy - wystawionej przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2014 r. - jeśli o fakcie, że Najemca zapoznał się z warunkami transakcji wynikającymi z faktury korygującej świadczy to, że Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającej z tej korekty.

Stosownie do treści art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik, co do zasady, ma prawo zmniejszyć podstawę opodatkowania w oparciu o fakturę korygującą pod warunkiem, że posiada potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Oznacza to, że aby podatnik mógł zmniejszyć podstawę opodatkowania (oraz kwotę podatku należnego) faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy i co do zasady nabywca musi o tym fakcie powiadomić sprzedawcę.

Niemniej jednak ustawa o VAT w pewnych sytuacjach przewiduje możliwość obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej mimo braku otrzymania w jakiejkolwiek formie potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy. Dotyczy to m.in. sytuacji, o której mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z przywołanym przepisem, podatnik ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w przypadku, gdy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy mimo próby doręczenia mu faktury korygującej;
*   z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku uznania reklamacji złożonej przez Najemcę, Spółka wystawia fakturę korygującą obniżającą cenę i wysyła ją drogą pocztową do Najemcy, jednak nie zawsze otrzymuje potwierdzenie odbioru korekty od Najemcy. Niemniej jednak przez fakt, że Spółka wysyła faktury korygujące do Najemców drogą pocztową należy uznać, że Spółka podejmuje próby doręczenia korekt, a więc spełniony jest pierwszy z warunków wskazanych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Nie ulega również wątpliwości, że w przypadku, gdy po uznaniu reklamacji i wystawieniu faktury korygującej, Spółka dokonuje przelewu kwoty obniżki ceny wynikającej z faktury korygującej, spełniony jest również drugi z warunków określonych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r, tj. nabywca (Najemca) - po tym, jak kwota obniżki ceny wynikającej z faktury korygującej wpłynie na jego rachunek bankowy - wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w korekcie. Jest bowiem oczywiste, że w przypadku, gdy Najemca złożył reklamację, a następnie na jego konto wpłynęła kwota obniżki ceny (tj. różnica pomiędzy pierwotną, wyższą kwotą czynszu, uiszczoną przez Najemcę a kwotą czynszu ustaloną przez Spółkę po uwzględnieniu reklamacji Najemcy) Najemca jest w posiadaniu informacji, że nastąpiła zmiana warunków transakcji wynikających z faktury pierwotnej, jak również ma wiedzę w jakim zakresie warunki te zostały zmienione (tj. Najemca wie, że Spółka dokonała obniżenia pierwotnej kwoty czynszu udokumentowanej fakturą, a więc wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i wie, w jakiej kwocie podstawa opodatkowania została przez Spółkę obniżona).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że - w świetle przepisów ustawy o VAT, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. - przysługuje jej uprawnienie do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej na podstawie faktury korygującej dokumentującej obniżkę ceny po uwzględnieniu reklamacji Najemcy - wystawionej przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2014 r. - jeśli o fakcie, że Najemca zapoznał się z warunkami transakcji wynikającymi z faktury korygującej świadczy to, że Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającej z tej korekty (zwrot obniżki ceny w wyniku reklamacji).

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że kwestia zgodności z przepisami unijnymi obowiązku posiadania potwierdzenia faktury korygującej przez podatnika w celu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). W wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (Kraft Foods Polska S.A.) TSUE wskazał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Niemniej jednak jednocześnie TSUE podkreślił, że jeśli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu, zdaniem TSUE, mogą posłużyć kopie faktury korygującej i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Zdaniem Spółki, należy uznać, że - wobec faktu, że Spółka wysyła Najemcom faktury korygujące obniżające cenę drogą pocztową, ale w pewnych przypadkach nie otrzymuje od nich potwierdzenia odbioru faktury korygującej - nadmiernie uciążliwe byłoby powtórne wysyłanie przez Spółkę listów/wiadomości wzywających Najemców do przesłania potwierdzenia odbioru korekt. Powtórne przesyłanie Najemcom listów z żądaniem potwierdzenia odbioru korekt wymagałoby bowiem zaangażowania przez Spółkę dodatkowych zasobów administracyjnych i wiązałoby się z ponoszeniem przez nią znacznych kosztów, a zatem byłoby nieproporcjonalnie kosztowne do kwoty podatku należnego, która może zostać przez Spółkę obniżona po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku faktury korygującej wystawionej po uwzględnieniu reklamacji złożonej przez Najemcę, Spółka każdorazowo dokonuje - za pośrednictwem F. - przelewu obniżki ceny na rachunek bankowy nabywcy (Najemcy). W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że potwierdzenie dokonania przelewu obniżki ceny na rachunek bankowy Najemcy stanowi dowód zapłaty, który TSUE wskazał jako jeden z dowodów poświadczających, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, że skoro dochowuje ona należytej staranności celem dostarczenia Najemcom faktur korygujących dokumentujących obniżkę ceny i dodatkowo jest ona w posiadaniu dowodów potwierdzających, że Najemca wie, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej (tj. posiada dowody dokonania przelewu obniżki ceny na rachunek bankowy Najemcy) - to spełnione są przez Spółkę przesłanki, od których zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikających z faktury pierwotnej.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w doktrynie wielokrotnie podnoszono, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jako warunek zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - nie powinien być absolutyzowany, tj. nie powinien być traktowany jako cel sam w sobie, ale jako narzędzie służące do zapewnienia tego, że obniżeniu podatku należnego sprzedawcy będzie odpowiadało zmniejszenie podatku naliczonego u nabywcy (tak wypowiedział się m.in. Adam Bartosiewicz w „Komentarzu do ustawy o VAT, Wolters Kluwer 2015, teza nr 48 do art. 29a). Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy powinien bowiem służyć ochronie Skarbu Państwa przed wyłudzeniami, jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach, jak również przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt i nie dokonywać zmniejszenia podatku naliczonego. Natomiast w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy na rachunek Najemcy wpływa kwota obniżki ceny wynikająca z faktury korygującej, oczywiste jest, że Najemca jest w posiadaniu informacji, na jakich warunkach została zrealizowana transakcja dokumentowana korektą i że powinien w takiej sytuacji dokonać korekty podatku naliczonego. Tym samym, zdaniem Spółki bezsprzeczne jest, że w sytuacji, gdy wysyła ona faktury korygujące Najemcom drogą pocztową oraz dokonuje przelewu na rachunek bankowy Najemców obniżki ceny wynikającej z faktury korygującej (wystawionej po uznaniu reklamacji Najemcy), zapewniony jest podstawowy cel, jakiemu służy otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy (tj. Najemca zostaje poinformowany o konieczności dokonania korekty podatku naliczonego). A zatem, Spółka powinna być uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej na podstawie faktury korygującej dokumentującej obniżkę ceny po uwzględnieniu reklamacji Najemcy, jeśli o fakcie, że Najemca zapoznał się z warunkami transakcji wynikającymi z faktury korygującej świadczy to, że Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającej z tej korekty.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie podkreślić, iż wystawiane przez nią faktury korygujące w znacznej mierze dotyczą rozliczeń z klientami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (tj. niemającymi statusu podatnika VAT). Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji w ogóle niecelowe jest uzależnianie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy (Najemcy), gdyż w tego rodzaju sytuacji nie ma niebezpieczeństwa utraty wpływów budżetowych na skutek nieuwzględnienia faktury korygującej przez nabywcę (Najemcę). Osobie fizycznej niemające statusu podatnika VAT nie przysługuje bowiem w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze pierwotnej wystawionej przez Spółkę. Tym samym, w przedmiotowym przypadku w ogóle nie występuje ryzyko, że zmniejszony zostanie wyłącznie podatek należny, natomiast nie zmniejszy się odliczony wcześniej przez nabywcę podatek naliczony.

A zatem, skoro w przypadku faktur korygujących wysyłanych Najemcom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niemającymi statusu podatnika VAT, nie ma niebezpieczeństwa, że dojdzie do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa wskutek niedokonania korekty podatku naliczonego, uzależnienie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od otrzymania potwierdzenia odbiory faktury korygującej przez Najemcę niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT w ogóle traci rację bytu. W związku z tym, Spółka uważa, że w przypadku faktur korygujących wystawionych Najemcom, niezarejestrowanym dla celów VAT, jedynym warunkiem obniżenia podatku należnego w wyniku korekty powinno być wykazanie, że korekta faktycznie miała miejsce (a nie jest tylko pozorna), co ma miejsce w momencie, gdy Spółka dokonuje przelewu obniżki ceny wynikającej z faktury korygującej na rachunek Najemcy będącego osobą fizyczną.

Mając na uwadze powyżej wskazane argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przysługuje jej uprawnienie do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej na podstawie faktury korygującej dokumentującej obniżkę ceny po uwzględnieniu reklamacji Najemcy - wystawionej przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2014 r. - jeśli o fakcie, że Najemca zapoznał się z warunkami transakcji wynikającymi z faktury korygującej świadczy to, że Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającej z tej korekty.

Ad. 2

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Mając na względzie powyższy przepis, zdaniem Spółki, w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r., ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym na rachunek bankowy Najemcy wpłynęła kwota obniżki ceny wynikającej z faktury korygującej.

Ad. 3

W ocenie Spółki, na podstawie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., obecnie przysługuje jej uprawnienie do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej na podstawie faktury korygującej dokumentującej obniżkę ceny - wystawionej przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., która do tej pory nie została uwzględniona przez Spółkę w deklaracji VAT - jeśli o fakcie, że Najemca zapoznał się z warunkami transakcji wynikającymi z faktury korygującej świadczy to, że Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającej z tej korekty.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. podstawę opodatkowania podlegała zmniejszeniu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., w przypadku, gdy podstawa opodatkowania podlegała zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonywał pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otizymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawniało podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. podatnik miał prawo zmniejszyć podstawę opodatkowania VAT w oparciu o fakturę korygującą pod warunkiem, że posiadał potwierdzenie odbioru korekty faktury przez kontrahenta. Oznaczało to, że aby podatnik mógł zmniejszyć podstawę opodatkowania (oraz kwotę podatku należnego) faktura korygująca musiała dotrzeć do nabywcy i nabywca musiał o tym, fakcie zawiadomić sprzedawcę.

Jednocześnie należy wskazać, ze w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. żaden z przepisów ustawy o VAT nie przewidywał możliwości dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, wynikających z faktury pierwotnej w przypadku braku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy. Niemniej jednak brak takiej możliwości był szeroko krytykowany w doktrynie i budził wiele wątpliwości, również sądów administracyjnych.

Ostatecznie - po skierowaniu pytania prejudycjalnego przez NSA - kwestia zgodności z przepisami unijnymi obowiązku posiadania potwierdzenia faktury korygującej przez podatnika w celu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego stała się przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). W wyroku z dnia 26 stycznia 2013 r. w sprawie C-588/10 (Kraft Foods Polska SA) TSUE wskazał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Niemniej jednak jednocześnie TSUE podkreślił, że jeśli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu, zdaniem TSUE, mogą posłużyć kopie faktury korygującej i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Zdaniem Spółki, należy uznać, że wobec faktu, że faktury korygujące, wystawione przez Spółkę w okresie do 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., zostały wysłane przez Spółkę Najemcom drogą pocztową (chociaż w pewnych przypadkach Spółka nie otrzymała od Najemców potwierdzenia odbioru faktury korygującej), nadmiernie uciążliwe byłoby powtórne wysyłanie przez Spółkę listów / wiadomości wzywających Najemców do przesłania potwierdzenia odbioru korekt. Powtórne przesłanie Najemcom listów z żądaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej wymagałoby zaangażowania przez Spółkę dodatkowych zasobów administracyjnych i wiązałoby się z ponoszeniem przez nią znacznych kosztów, a zatem byłoby nieproporcjonalnie kosztowne do kwoty podatku należnego, która mogłaby zostać przez Spółkę obniżona po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku faktur korygującej wystawionych Najemcom w okresie do 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., które do tej pory nie zostały uwzględnione przez Spółkę w deklaracji VAT, Spółka każdorazowo dokonywała przelewu obniżki ceny wynikającej z faktury korygującej na rachunek bankowy nabywcy (Najemcy) i posiada dowody, że przelew został dokonany.

W ocenie Spółki, potwierdzenie dokonania przelewu obniżki ceny na rachunek bankowy Najemcy ewidentnie stanowi dowód zapłaty, który TSUE wskazał jako jeden z dowodów poświadczających, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, że skoro dochowała ona należytej staranności celem dostarczenia Najemcom faktur korygujących, wystawionych w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. i dodatkowo jest ona w posiadaniu dowodów potwierdzających, że Najemcy wiedzą, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej (Najemcy otrzymali bowiem przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającą z faktury korygującej) - to spełnione są przez Spółkę przesłanki, od których zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 26 stycznia 2011 r. uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Tym samym, Spółka uważa, że skoro do tej pory nie dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących - wystawionych przez Spółkę Najemcom w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - w przypadku których o fakcie, że Najemca zapoznał się z warunkami transakcji wynikającymi z faktury korygującej świadczy to, że Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającej z korekty, to takie uprawnienie przysługuje jej obecnie.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w doktrynie wielokrotnie podnoszono, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jako warunek zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - nie powinien być absolutyzowany tj. nie powinien być traktowany jako cel sam w sobie, ale jako narzędzie służące do zapewnienia tego, że obniżeniu podatku należnego sprzedawcy będzie odpowiadało zmniejszenie podatku naliczonego u nabywcy. Tym samym wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy powinien zapewniać ochronę Skarbu Państwa przed wyłudzeniami, jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach, jak również przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt i nie dokonywać zmniejszenia podatku naliczonego. W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy na rachunek Najemcy wpływa kwota obniżki ceny wynikająca z faktury korygującej, oczywiste jest, że Najemca jest w posiadaniu informacji, na jakich warunkach została zrealizowana transakcja dokumentowana korektą i że powinien w takiej sytuacji dokonać korekty podatku naliczonego. Tym samym, w ocenie Spółki bezsprzeczne jest, że w sytuacji, gdy wysyła ona faktury korygujące Najemcom drogą pocztową oraz dokonuje przelewu na rachunek bankowy Najemców obniżki ceny wynikającej z faktury korygującej (wystawionej po uznaniu reklamacji Najemcy), zapewniony jest podstawowy cel, jakiemu służy warunek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy (czyli nabywca tj. Najemca zostaje poinformowany o konieczności dokonania korekty podatku naliczonego). A zatem, Spółka powinna być uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej na podstawie faktury korygującej dokumentującej obniżkę ceny po uwzględnieniu reklamacji Najemcy, jeśli o fakcie, że Najemca zapoznał się z warunkami transakcji wynikającymi z faktury korygującej świadczy to, że Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającej z tej korekty.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie podkreślić, iż wystawione przez nią w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. faktury korygujące w znacznej mierze dotyczyły rozliczeń z klientami indywidualnymi będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (tj. niemającymi statusu podatnika VAT). Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji w ogóle niecelowe jest uzależnianie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy (Najemcy), gdyż w tego rodzaju sytuacji nie ma niebezpieczeństwa utraty wpływów budżetowych na skutek nieuwzględnienia faktury korygującej przez nabywcę (Najemcę).

Osobie fizycznej niemające statusu podatnika VAT nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze pierwotnej. Tym samym, w przedmiotowym przypadku w ogóle nie występuje ryzyko, że zmniejszony zostanie wyłącznie podatek należny, natomiast nie zmniejszy się odliczony wcześniej przez nabywcę podatek naliczony (gdyż osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze pierwotnej). A zatem, skoro w przypadku faktur korygujących wysyłanych Najemcom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niemającymi statusu podatnika VAT, nie ma niebezpieczeństwa, że dojdzie do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa wskutek niedokonania korekty podatku naliczonego, uzależnienie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od otrzymania potwierdzenia odbiory faktury korygującej od nabywcy (Najemcy) w ogóle traci rację bytu. W związku z tym, Spółka uważa, że w przypadku faktur korygujących wystawionych Najemcom w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. i do tej pory nie ujętych w deklaracji VAT, jedynym warunkiem obniżenia podatku należnego w wyniku korekty powinno być wykazanie, że korekta faktycznie miała miejsce (a nie jest tylko pozorna), co miało miejsce w momencie, gdy Spółka dokonuje przelewu obniżki ceny wynikającej z faktury korygującej na rachunek Najemcy będącego osobą fizyczną.

Mając na uwadze powyżej wskazane argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., przysługuje jej obecnie uprawnienie do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej na podstawie faktury korygującej dokumentującej obniżkę ceny po uwzględnieniu reklamacji Najemcy - wystawionej przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., która do tej pory nie została uwzględniona w deklaracji VAT -jeśli o fakcie, że Najemca zapoznał się z warunkami transakcji wynikającymi z faktury korygującej świadczy to, że Najemca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy kwotę obniżki ceny wynikającej z tej korekty.

Ad. 4

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., w przypadku, gdy podstawa opodatkowania podlegała zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonywał pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawniało podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku faktur korygujących wystawionych przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., które do tej pory nie zostały uwzględnione przez Spółkę w deklaracji VAT, Spółce obecnie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej (poprzez jej korektę) za okres rozliczeniowy, w którym Najemca otrzymał na swój rachunek bankowy przelew obniżki ceny wynikającej z faktury korygującej. W tym bowiem okresie, Nabywca bowiem zapoznał się z warunkami na jakich została zrealizowana transakcja udokumentowana fakturą korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.