Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-315/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-19
Teza: Czy zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od Pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności Spółki
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; umowa-umowa pożyczki; zaliczenie; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2008r. (data wpływu 18.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.02.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca osobą prawną posiadającą siedzibę w Polsce, podejmuje odpowiednie działania zmierzające do rozwinięcia głównego zakresu swej działalności (zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym do przedmiotu działalności Spółki należy, opisana kodem PKD 85.1 N - działalność świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia - odpis z Rejestru Przedsiębiorców oraz umowa Spółki w załączeniu). Spółka pozyskuje środki na ten cel przez zaciąganie pożyczek („zwane dalej „Pożyczkami”). Pożyczkodawcami są podmioty powiązane, w tym G (spółka z siedzibą w Szwecji, zwana dalej „G”), V. (spółka z siedzibą w Luxemburgu, zwana dalej „V”) oraz M Sp. z o.o. (zwana dalej „M”). Środki pozyskiwane w wyniku otrzymanych Pożyczek wydatkowane są na prowadzenie i rozwijanie działalności w zakresie ochrony zdrowia. Spółki G i V były/są pośrednio powiązane ze Spółką. M posiada 100% udziałów w Spółce.

Spółka wykorzystuje środki finansowe, pochodzące z otrzymanych Pożyczek, na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu swojej działalności w zakresie ochrony zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od Pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności Spółki:

*   w przypadku zapłaty odsetek - w momencie ich zapłaty;
*   w przypadku kapitalizacji odsetek - w momencie ich kapitalizacji, aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu udzielonych Pożyczek?

Zdaniem Spółki, odsetki od otrzymanych Pożyczek stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu zarówno w momencie zapłaty takich odsetek jak i w momencie ich kapitalizacji (w przypadku, gdy odsetki są kapitalizowane do kwoty głównej Pożyczek).

Ogólne przesłanki uznania odsetek za koszt podatkowy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednym z głównych obszarów działalności Spółki stanowi działalność określona kodem PKD 85.1 N - działalność świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia. Zatem, prowadzenie i rozwijanie takiej działalności przez Spółkę mieści się w zakresie czynności statutowych Spółki. Wydatki związane z pozyskaniem środków finansowych na czynności związane z działalnością Spółki stanowią co do zasady, w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, koszty uzyskania przychodu.

Moment zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz punkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: - wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, - naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika a contrario, że zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaciągniętej na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Brak ograniczenia związanego z odliczaniem odsetek z tytułu „niedostatecznej kapitalizacji” Ponieważ G, ani V nie posiadała/posiada udziałów w Spółce, ani też żadna z tych spółek nie posiadała/posiada ze Spółką wspólnego bezpośredniego udziałowca, nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 16 ust. 1 punkty 60 i 61, stąd przedmiotowe odsetki stanowią dla Spółki w całości koszt podatkowy. Ponieważ M posiada 100% udziałów w Spółce, zachodzą okoliczności przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Zgodnie z cytowanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (\`(...)\`)„ jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość za dłużenia, określoną na dzień) zapłaty odsetek.” Jako że stosunek zadłużenia wobec podmiotów objętych hipotezą powyższego przepisu nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki na dzień zapłaty/kapitalizacji odsetek, przedmiotowe odsetki stanowią dla Spółki w całości koszt podatkowy.

Kapitalizacja jako moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów

Zdaniem Spółki odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji. Wynika to z interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a. Zgodnie z cytowanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. A contrario, kapitalizację odsetek należy uznać jako zdarzenie uprawniające do zaliczenia takich odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dodatkowo przytoczyć należy analogiczny do powyżej cytowanego przepisu, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy dotyczący przychodów. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z treści obu cytowanych regulacji wyraźnie wynika, że zamierzeniem ustawodawcy było zrównanie momentu kapitalizacji odsetek z momentem ich zapłaty.

Odmienne traktowanie zapłaty i kapitalizacji odsetek w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do nieuzasadnionych ekonomicznie rozbieżności traktowania tego samego strumienia środków w szczególności przy uwzględnieniu zmian wprowadzonych do ustawy w 2007 r. Wśród nowych przepisów znalazł się również art. 26 ust. 7 ustawy, stanowiący że wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d (m.in. wypłata odsetek od zaciągniętej pożyczki), oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Nowy przepis wyjaśnił wątpliwości dotyczące opodatkowania przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski zrównując traktowanie kapitalizacji odsetek z ich zapłatą pod względem momentu zaliczenia takich odsetek do przychodów. W takiej sytuacji nieuzasadnionym byłoby kwestionowanie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji po stronie pożyczkobiorcy, jeżeli to samo zdarzenie powoduje, na gruncie art. 26 ust. 7 ustawy konieczność zaliczenia tak skapitalizowanych odsetek do przychodów po stronie pożyczkodawcy.

Biorąc pod uwagę argumentację zawartą w niniejszym wniosku, Spółka uważa za prawidłowe stanowisko, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na prowadzenie i rozwijanie działalności statutowej aż do całkowitej spłaty zadłużenia:

*   w przypadku zapłaty odsetek – w momencie ich zapłaty;
*   w przypadku kapitalizacji odsetek – w momencie ich kapitalizacji.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle tego przepisu odsetki (oczywiście pod warunkiem istnienia związku z przychodami) stanowią u pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W związku z powyższym uznać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i 11 ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności Spółki, w przypadku zapłaty odsetek – momencie ich zapłaty, natomiast w przypadku kapitalizacji odsetek – w momencie ich kapitalizacji, aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętych pożyczek, pod warunkiem, że nie będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Art. 16 ust. 1 pkt 61 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przy czym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ograniczają możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty powiązane z nią bezpośrednio jak i pośrednio, w sposób o którym mowa w tych przepisach. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Jak stwierdza sam wnioskodawca, Spółka M jest bezpośrednio powiązana ze Spółką (posiada 100 % udziałów), natomiast Spółki G i V były/są ze Spółką powiązane w sposób pośredni.

Oznacza to, iż w takiej sytuacji analizy będzie wymagał przepis art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych od Spółek G, V. oraz M, pożyczek w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Jeżeli więc takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej ustawy stanowiło podstawę do zawarcia przez Stronę we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. stwierdzenia, iż stosunek zadłużenia Strony: „wobec podmiotów objętych hipotezą powyższego przepisu nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki na dzień zapłaty/kapitalizacji odsetek”, wówczas ograniczenie wynikające z powyższego przepisu nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jeżeli jednak Spółki G i V są ze Spółką powiązane pośrednio w ten sposób, że posiadają udziały w Spółce M w wysokości powodującej posiadanie przez nie udziału pośredniego w Spółce wnioskodawcy nie mniej niż 25% i zachodzi okoliczność przekroczenia ustawowego wskaźnika 3:1 zadłużenia do wielkości kapitału zakładowego, to w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.