Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-239/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-16
Teza: W jakich datach Bank rozlicza przychody i koszty przedmiotowej transakcji SWAP i według jakiego kursu wymiany USD na PLN Bank powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodu, które zostały poniesione?
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt; przychód; rozliczanie (rozliczenia); swap; transakcja; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2009 r. (data wpływu 08.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu osiągnięcia przychodów i poniesienia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją SWAP oraz określenia kursów wymiany USD na PLN przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wynikających z tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu osiągnięcia i poniesienia odpowiednio przychodów/kosztów kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją SWAP oraz określenia kursów wymiany USD na PLN przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wynikających z tej transakcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i następujący stan faktyczny.

Bank - Wnioskodawca zawarł transakcję tzw. Swap’a Powiązanego z Kredytem (Credit Linked OTC Swap) (dalej Transakcja).

Transakcja ta była poddana ogólnym warunkom umownym i zasadom wskazanym w tzw. standardach (umowach i interpretacjach) ISDA - lnternational Swap and Derivatives Association (Międzynarodowe Stowarzyszenie Swap i Instrumentów Pochodnych). Stosowanie tych standardów (wzorów umów) jest powszechnie przyjęte w stosunkach dotyczących swap i instrumentów pochodnych.

Transakcja była zawarta na okres od 17 kwietnia 2001 roku do 15 grudnia 2008 roku. Transakcja polegała na tym, że efektywnie w dniu 26 kwietnia 2001 roku (data rozliczenia pierwszej „nogi”) Bank dokonał wypłaty określonej kwoty (X) wyrażonej w USD - początkowa kwota wymiany.

Następnie otrzymał w postaci 16 (półrocznych) wpłat w datach płatności od 13 czerwca 2001 roku do 15 grudnia 2008 roku określone kwotowo w USD wpłaty (Y1-Y16) o stosunkowo niskiej wartości oraz na koniec transakcji w dniu 15 grudnia 2008 otrzymał jednorazową wpłatę w USD w wysokości Y - końcowa kwota wymiany, stanowiąca równowartość kwoty, jaką Bank będzie wypłacał w związku z wyemitowanymi certyfikatami depozytowymi (Y>X).

W rezultacie wymiany kwoty wyrażonej w USD na prawo otrzymania jej przyszłej wartości, po stronie Banku w datach rozliczenia rat półrocznych oraz końcowej kwoty powstała należność wyrażona w USD.

Bank dla potrzeb podatkowych złożył stosowne oświadczenie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego i ustala różnice kursowe tzw. metodą rachunkową (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zwanej dalej ustawą o pdop).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakich datach Bank rozlicza przychody i koszty przedmiotowej transakcji SWAP i według jakiego kursu wymiany USD na PLN Bank powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodu, które zostały poniesione?

Zdaniem Banku, przychody rozpoznawane są w datach rozliczania (powstawania należności) dla poszczególnych „nóg” transakcji SWAP, tzn. w datach, gdy zgodnie z warunkami transakcji powstaje należność, w szczególności w dniu 15 grudnia 2008 roku Bank powinien rozpoznać przychód z tytułu półrocznej raty (Y16) oraz wymiany końcowej (Y), które to kwoty otrzymuje w tym dniu.

Z kolei kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość wypłacona przez Bank - początkowa kwota wymiany, rozpoznawana zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop w dniu ostatecznej realizacji transakcji, a więc w dniu 15.12.2008 roku.

Do przeliczenia na PLN wartości kosztów poniesionych przez Bank w dolarach amerykańskich (USD) powinien mieć zastosowanie kurs wymiany USD na PLN określony zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o pdop, tzn. powinien to być kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Powinien to być więc średni kurs wymiany USD na PLN ogłoszony przez NBP w dniu 25.04.2001 r.

Powyższe wynika z okoliczności, iż przedmiotowa transakcja stanowi swap w rozumieniu IFRS (International Financial Reporting Standards - Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, zgodnie z którymi Bank prowadzi rachunkowość).

Kwota wyrażona w USD stanowi wydatek poniesiony na nabycie prawa majątkowego. Treścią nabytego prawa majątkowego jest uzyskanie przyszłej wartości kwoty poniesionej w USD, stanowiącej sumę bieżącej wartości tej kwoty, powiększonej o naliczone dyskonto za okres od dnia nabycia przedmiotowego prawa majątkowego do dnia jego realizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podp wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych rozpoznawane są w dacie realizacji praw wynikających z tych instrumentów, o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (co nie miało miejsca w przedmiotowym przypadku).

Art. 15 ust. 4 wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W analizowanym przypadku wypłata dokonana przez Bank 26 kwietnia 2008 roku pozostawała w bezpośrednim związku z przychodami uzyskanymi na zakończenie przedmiotowej transakcji w dniu 15 grudnia 2008 roku.

W niniejszej sprawie nie mają zastosowania wyjątki określone w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o pdop, gdyż dotyczą one sytuacji, kiedy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony po zakończeniu roku podatkowego, w którym nastąpiło uzyskanie związanego z nim przychodu. W analizowanym stanie faktycznym natomiast koszty zostały poniesione w roku 2001, a przychód został otrzymany w roku 2008.

Zauważyć należy, iż zastosowanie metody rachunkowej do wyliczania różnic kursowych obejmuje kalkulację samych różnic kursowych, nie obejmuje natomiast zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej. Do tej operacji mają zastosowanie wyłącznie przepisy podatkowe.

Takie stanowisko potwierdzają także interpretacje wydawane przez Biura Krajowej Informacji Podatkowej w imieniu Ministra Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje:

*   w interpretacji z dnia 2008.08.04 (IBPB3/423-366/08/AK (KAN-4619/08) przyjęto, iż „(…) wybór rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości nie pociąga za sobą stosowania rachunkowych zasad rozliczania pozostałych przychodów i kosztów. Po przyjęciu metody bilansowej ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do celów podatkowych Spółka będzie musiała stosować inne kursy do obliczania samego przychodu i kosztów, a inne do określenia różnic kursowych. Przychody i koszty będą przeliczane wg zasad przewidzianych w ustawie podatkowej”;

*   analogiczne stanowisko zostało przyjęte w interpretacji z dnia 2008.12.02 (IBPBI/2/423-963/08/MO), gdzie organ wydający interpretację zaakceptował następujący pogląd strony: „Podsumowując, zdaniem Spółki, w przypadku stosowania metody ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., do przeliczania na złote przychodów lub kosztów w walutach obcych należy stosować kursy ustalone odpowiednio zgodnie z art. 12 ust. 2. i art. 15 ust. 1 u.p.d.p.”.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż Bank ustalając wartość kosztów poniesionych w dolarach amerykańskich w dniu 26 kwietnia 2001 r., ze względu na otrzymanie przychodów związanych z tymi kosztami w grudniu 2008 roku, ma obowiązek zastosować art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym w roku 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.