Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.407.2018.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 UPDOP nie będzie znajdować do niej zastosowania?
Słowa kluczowe: ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 5 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie znajdować do niej zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie znajdować do niej zastosowania.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 29 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.407.2018.1.MK oraz pismem z 19 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.407.2018.2.MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 11 lutego 2019 r. oraz 26 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zajmuje się produkcją hamulców samochodowych. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej X. Zagraniczny podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11 UPDOP (dalej: Licencjodawca) posiada prawo do nazwy oraz słowno-graficznego znaku towarowego X powszechnie znanego i rozróżnianego w branży motoryzacyjnej, jak również do chronionej patentami technologii produkcji hamulców tarczowych oraz bębnowych. Spółka zawarła z tym podmiotem umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego oraz patentów (dalej: Umowa licencyjna).

Znak towarowy objęty Umową licencyjną dotyczy samego słownego oznaczenia X jak również określonego logotypu oraz kolorystyki (dalej: Znak towarowy). Przy czym w ramach zawartej Umowy licencyjnej Spółka uprawniona jest do posługiwania się Znakiem towarowym we wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną działalnością.

Spółka produkuje hamulce bębnowe i tarczowe w oparciu o opatentowane rozwiązania techniczne objęte Umową licencyjną. Z uwagi na specyfikę branży motoryzacyjnej Spółka wykorzystuje Znak towarowy poprzez umieszczanie go na wytwarzanych produktach. Wytwarzane produkty są bowiem przemieszczane w opakowaniach zwrotnych i montowane w samochodach przez ich producentów, którzy są Klientami Spółki lub wykorzystywane do montażu w samochodach na rynku posprzedażnym. Spółka wykorzystuje również Znak towarowy we wszystkich materiałach informacyjnych i promocyjnych. Należy także podkreślić, iż wybór dostawy komponentów w sektorze motoryzacyjnym ma zazwyczaj charakter globalny i możliwość posługiwania się Znakiem towarowym jest niezbędna aby korzystać z kontraktów zawieranych globalnie przez Grupę X.

Spółka jako licencjobiorca za prawo do używania Znaku towarowego oraz opatentowanych rozwiązań technicznych udzielonych na podstawie Umowy licencyjnej ma obowiązek uiszczania na rzecz Licencjodawcy stałej opłaty licencyjnej opartej na określonej procentowo wartości rocznej sprzedaży netto za wyprodukowane i zafakturowane na rzecz podmiotów niepowiązanych produkty za dany rok (dalej: Opłata licencyjna). Spółka ujmuje przedmiotową Opłatę licencyjną w sprawozdaniu finansowym w pozycji kosztów działalności operacyjnej, a dla celów podatkowych traktuje jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Wnioskodawca nie wprowadził przedmiotów Umowy licencyjnej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Konieczność ponoszenia Opłaty licencyjnej uiszczanej na rzecz Licencjodawcy ma wpływ na marżę netto ze sprzedaży produktów, choć koszt Opłaty licencyjnej nie jest elementem księgowego kosztu wytworzenia produktów.

Dodatkowo Spółka na rzecz innego podmiotu powiązanego ponosi opłatę za wykonanie prac dostosowawczych, obejmujących adaptacje istniejących technologii i produktów hamulcowych do specyficznych potrzeb i wymagań klienta. Prace dostosowawcze to prace inżynieryjne i projektowe prowadzone są w kontekście konkretnych projektów dla poszczególnych klientów. Innymi słowami, są to prace mające na celu adaptację istniejących technologii do wymagań klienta, czyli w uproszczeniu stworzenie projektu konkretnego hamulca pod konkretny model samochodu. Zespół prac dostosowawczych jest odpowiedzialny za przygotowanie najodpowiedniejszego rozwiązania pod względem technicznym według wymagań klienta, tj. dopasować układ hamulcowy do konkretnego modelu samochodu. Parametrami mającymi wpływ na wybór układu hamulcowego, o ile nie został on już wcześniej wskazany przez klienta w procesie ustalania zamówienia, są waga i rodzaj pojazdu (SUV), kompakt, itp.). Podmiot świadczący usługę przekazuje Spółce (zakładowi produkcyjnemu) rysunki techniczne gotowych produktów. Wszelkie zastrzeżenia co do procesu produkcyjnego odbywającego się w oparciu o rysunki techniczne są zgłaszane z powrotem, do zespołu prac dostosowawczych, a zespół ten modyfikuje odpowiedni rysunki. Rysunki techniczne obejmują zarówno rysunki o charakterze ogólnym, jak i rysunki bardzo szczegółowe, tzw. wykonawcze, które określają wszystkie szczegółowe parametry komponentów i sposób ich składania w docelowy produkt. Każdy projekt zawiera również tzw. analizę F, czyli analizę rodzajów i skutków możliwych błędów. Metoda ta ma na celu zapobieganie skutkom wad, które mogą wystąpić w fazie projektowania oraz w fazie wytwarzania.

Spółka ujmuje koszty nabytych usług w postaci prac dostosowawczych w sprawozdaniu finansowym w pozycji kosztów działalności operacyjnej, a dla celów podatkowych traktuje jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Konieczność ponoszenia kosztów usług w postaci prac dostosowawczych jest przez Spółkę ekonomicznie uwzględniana przy kalkulacji bazy kosztowej ceny jednostkowej produktów (gdyż ma wpływ na marżę netto ze sprzedaży produktów), choć koszt ten nie jest elementem księgowego kosztu wytworzenia produktów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że kalkulacja wynagrodzenia - Opłaty licencyjnej z tytułu korzystania ze znaku towarowego dla Licencjodawcy oparta jest na określonej procentowo wartości rocznej sprzedaży netto za wyprodukowane i zafakturowane na rzecz podmiotów niepowiązanych produkty za dany rok i wynosi 1,0%.

Konieczność ponoszenia Opłaty licencyjnej uiszczanej na rzecz Licencjodawcy ma wpływ na marżę netto ze sprzedaży produktów, choć koszt Opłaty licencyjnej nie jest elementem księgowego kosztu wytworzenia produktów. Podobnie w przypadku prac dostosowawczych: konieczność ponoszenia kosztów usług w postaci prac dostosowawczych jest przez Spółkę ekonomicznie uwzględniana przy kalkulacji bazy kosztowej ceny jednostkowej produktów (gdyż ma wpływ na marżę netto ze sprzedaży produktów), choć koszt ten nie jest elementem księgowego kosztu wytworzenia produktów.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną w postaci wytwarzania hamulców do pojazdów silnikowych. W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej koszty ponoszone z tytułu korzystania ze znaku towarowego oraz wykonywania prac dostosowawczych są zawsze uwzględniane w analizie rentowności danego projektu, obejmującego wyprodukowanie określonego wyrobu. Proces ustalania ceny za wyrób jest rozłożony w czasie i zależy od wyniku negocjacji z klientem. Zawsze przed przystąpieniem do projektu Spółka kalkuluje próg rentowności dla wyprodukowania wyrobu. W kalkulacji uwzględniane są, m.in.:

*   planowane wolumeny sprzedażowe,
*   koszty zmienne,
*   prognozowane wartości kosztów stałych, w tym opłat za korzystanie ze znaku towarowego i kosztów prac dostosowawczych,
*   prognozowane wydatki na środki trwałe oraz oprzyrządowanie, które pozostaje w lokalizacji dostawcy,
*   dopłaty do wydatków na środki trwałe dokonywane przez klientów (ustalane w drodze negocjacji).

W oparciu o wyżej wskazany sposób kalkulacji Spółka podejmuje decyzję o przystąpieniu, bądź wycofaniu się z określonego projektu. W konsekwencji cena wyrobu zawsze jest znana przed przystąpieniem Spółki do projektu. Jednocześnie jest ona weryfikowana na podstawie analizy rentowności dla danego projektu, uwzględniającej wydatki ponoszone na opłatę za wykorzystanie ze znaku towarowego oraz wydatki na przeprowadzenie prac dostosowawczych.

Wynagrodzenie innego podmiotu powiązanego z tytułu wykonywania prac dostosowawczych zostało oparte na powiększeniu kosztów związanych ze świadczeniem usług - kosztów bezpośrednich i części kosztów ogólnych poniesionych w trakcie realizacji prac dostosowawczych o odpowiedni narzut, który odzwierciedla zaangażowanie innego podmiotu powiązanego w realizację prac dostosowawczych. W zakresie przedmiotowej transakcji narzut wynosi 6% kosztów świadczenia usługi prac dostosowawczych. Jednocześnie ustalenie rzeczywistych kosztów poniesionych przez innego podmiotu powiązanego poniesionych na realizację prac dostosowawczych na rzecz Spółki złożone jest z kilku etapów w celu określenia wydatków rzeczywiście związanych z działalnością Spółki.

W opinii Spółki usługi świadczone przez inny podmiot powiązany na rzecz Spółki w zakresie wykonywania prac dostosowawczych należy zakwalifikować według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 Nr 207, poz. 1293) pod symbolem 71.12 - Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne. Zgodnie bowiem z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku: prace dostosowawcze to prace inżynieryjne i projektowe prowadzone są w kontekście konkretnych projektów dla poszczególnych klientów. Innymi słowami, są to prace mające na celu adaptację istniejących technologii do wymagań klienta, czyli w uproszczeniu stworzenie projektu konkretnego hamulca pod konkretny model samochodu.

Spółka wskazała, że jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., jak również w 2019 r. Wnioskodawca stwierdził, że jedynie ustosunkowanie się Organu podatkowego do stanu prawnego obowiązującego w 2018 r. oraz w 2019 r. pozwoli na realizację celu Spółki w związku ze złożeniem wniosku, jakim było ustalenie prawidłowego sposobu postępowania Spółki na tle nowego brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP. W świetle powyższego Spółka potwierdziła, iż pomiędzy Spółką a Licencjodawcą, posiadającym prawo do Znaku towarowego oraz innym podmiotem powiązanym, na rzecz którego ponosi opłatę za wykonanie prac dostosowawczych istnieją powiązania, o których mowa w przepisie art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP, w brzemieniu obowiązującym w 2019 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że świadczone na rzecz Spółki usługi w zakresie prac dostosowawczych nie zawierają w sobie elementów doradczych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Opłata licencyjna może zostać uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 UPDOP nie będzie znajdować do niej zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie z przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP nie znajduje zastosowania do Opłaty licencyjnej, którą należy uznać za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.

Uzasadnienie.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. zaczął obowiązywać przepis art. 15e UPDOP ustanawiający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wybranych kategorii usług bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych.

Zgodnie z ust. 1 przedmiotowego przepisu: podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W przedmiotowym przypadku należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę od Licencjodawcy prawa do używania Znaków towarowych podlega zaliczeniu do katalogu z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP, z uwagi na wymienienie licencji w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 5 UPDOP.

Jednak ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 UPDOP nie ma zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W UPDOP brak jest definicji legalnej kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”, definicji takiej nie zawiera również żaden inny akt prawny. Pojęcie to bez wątpienia nie jest tożsame z bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4 UPDOP, nie można go też uznać za tożsame z bilansowym pojęciem kosztu wytworzenia. Wprawdzie zgodnie z art. 28 Ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktu obejmuje „koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych” to jednak w ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja kosztu dla celów rachunkowych i prezentacja ich w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym (jako składowej kosztu wytworzenia lub nie) nie powinna mieć znaczenia na gruncie UPDOP. Przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Nawet bowiem jeśli przepisy rachunkowe zawierają definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy rachunkowe należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów. Tym samym, przepisy podatkowe w tym zakresie - wobec braku jakichkolwiek odwołań do przepisów rachunkowych - pozostają autonomiczne, i nie podlegają wykładni w oparciu o przepisy o rachunkowości.

Z tego względu za zasadne należy uznać odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego poprzez określenie bezpośredni należy rozumieć dotyczący kogoś lub czegoś wprost oraz znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony. Jak wynika z wyjaśnień udostępnionych na stronie Ministerstwa Finansów - Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi: Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W przypadku Znaków towarowych, objętych Umową licencyjną o ich bezpośrednim związku z towarami produkowanymi przez Spółkę będzie w tym przypadku świadczyło powiązanie Opłaty licencyjnej wprost z wartością sprzedaży określonego produktu oraz fakt, że produkt nie mógłby zostać sprzedany pod tą marką bez zawarcia Umowy licencyjnej, a w konsekwencji Spółka nie mogłaby w ogóle uczestniczyć w tym segmencie rynku motoryzacyjnego.

Obecnie każdy z dużych producentów samochodów, tworzy sprecyzowane wymagania opisujące wytyczne, które dostawcy winni spełniać przy współpracy z danym producentem i kooperuje od lat z wybranymi firmami na poziomie T1 (bezpośredni dostawca) czy T2 (drugi w łańcuchu poddostawca). Grupa X produkuje w większości przypadków bezpośrednio dla producentów samochodów. Firma nie wykorzystująca rozpoznawalnego globalnie znaku towarowego w praktyce nie miałaby szansy uczestniczenia w sektorze motoryzacyjnym na poziomie T1.

Dodatkowo przywoływane wyjaśnienia Ministra Finansów jako przykład sytuacji, w której limit określony w przepisie art. 15e UPDOP nie znajdzie zastosowania z uwagi na wystąpienie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru, wskazują umowę licencyjną na znaki towarowe. Dla uznania opłaty za udzielenie licencji na znaki towarowe za koszty bezpośrednio związane Minister Finansów wskazał następujące warunki:

1.  znaki towarowe objęte umową licencyjną służą do oznakowania poszczególnych produktów,
2.  brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce sprzedaż produktów,
3.  wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

W opinii Wnioskodawcy stan faktyczny przedmiotowej sprawy w pełni odpowiada wszystkim elementom przedstawionych przez Ministra Finansów w wyjaśnieniach do uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy bowiem stwierdzić, iż w ramach Umowy licencyjnej Spółka ma prawo umieszczania Znaków towarowych na wytwarzanych produktach. Jednocześnie bez zawarcia Umowy licencyjnej Spółka nie mogłaby wytwarzać oraz sprzedawać produkowanych towarów, oznaczonych Znakami towarowymi, tym samym Opłata licencyjna stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości warunkujących konkretną produkcję.

Bez Umowy licencyjnej Spółka nie miałaby możliwości współpracy bezpośrednio z producentem samochodu, co prowadziłoby do istotnego ograniczenia zdolności produkcyjnych i osiąganych zysków. W takim przypadku bowiem działalność Spółki musiałaby zostać ograniczona do tzw. rynku posprzedażowego w zakresie produktów nieoryginalnych. Dodatkowo Opłata licencyjna stanowiąca wynagrodzenie dla Licencjodawcy za udzielenie licencji na Znaki towarowe ustalana jest na podstawie wartości sprzedaży produktów objętych Umową licencyjną za dany rok, tym samym stanowi określony procent obrotu tymi wyrobami. Jednocześnie kalkulacja ceny sprzedaży produktu, objętego Umową licencyjną uwzględnia ekonomicznie wartość Opłaty licencyjnej (gdyż Opłata ta wpływa na poziom marży netto), a tym samym Opłata licencyjna stanowi koszt, który wpływa na finalną cenę produkowanych przez Spółkę towarów i stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę produktów objętych Umową licencyjną oferowaną na rynku.

Na podstawie powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż Opłata licencyjna jest bezpośrednio związana z produkcją towarów Spółki. Tym samym, Opłatę licencyjną należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 11 UPDOP, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP nie znajdzie zastosowania do Opłaty licencyjnej.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do warunków zastosowania przedmiotowego przepisu, można znaleźć w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2. AZE;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1 EN;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.403.2018.1.AM;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.397.2018.1.AZ;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.343.2018.2.AM;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.336.2018.1.EN;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r., sygn., 0111-KDIB2-3.4010.285.2018 1 PB.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przywołano tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 będącego przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa nie podlega wątpliwości, iż ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłaty licencyjnej za prawo do używania Znaku towarowego oraz patentów objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o updop). Zatem ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o updop.

Rozważając natomiast, czy opisana we wniosku opłata licencyjna stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem/nabyciem towaru będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się produkcją hamulców samochodowych. Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego oraz patentów. Spółka produkuje hamulce bębnowe i tarczowe w oparciu o opatentowane rozwiązania techniczne objęte umową licencyjną. Z uwagi na specyfikę branży motoryzacyjnej Spółka wykorzystuje Znak towarowy poprzez umieszczanie go na wytwarzanych produktach. Spółka uprawniona jest do posługiwania się Znakiem towarowym we wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną działalnością oraz wykorzystuje również Znak towarowy we wszystkich materiałach informacyjnych i promocyjnych. Jako Licencjobiorca Spółka za prawo do używania Znaku towarowego oraz opatentowanych rozwiązań technicznych ma obowiązek uiszczania na rzecz Licencjobiorcy stałej opłaty licencyjnej opartej na określonej procentowo wartości rocznej sprzedaży netto za wyprodukowane i zafakturowane na rzecz podmiotów niepowiązanych produkty za dany rok. Konieczność ponoszenia Opłaty licencyjnej uiszczanej na rzecz Licencjodawcy ma wpływ na marżę netto ze sprzedaży produktów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do ponoszonej przez Spółkę opłaty licencyjnej znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że bez zawarcia umowy licencyjnej Spółka nie miałaby możliwości współpracy bezpośrednio z producentem samochodu, co prowadziłoby do istotnego ograniczenia zdolności produkcyjnych i osiąganych zysków. Spółka nie mogłaby wytwarzać oraz sprzedawać produkowanych towarów, oznaczonych Znakami towarowymi, tym samym oplata licencyjna stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości warunkujących produkcję. Ponadto o bezpośrednim związku kosztów Opłaty licencyjnej z towarami produkowanymi przez Spółkę świadczy powiązanie Opłaty licencyjnej wprost z wartością sprzedaży określonego produktu oraz fakt, że produkt nie mógłby zostać sprzedany pod marką X bez zawarcia umowy licencyjnej. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu opłaty licencyjnej jest ustalane na podstawie wartości sprzedaży produktów objętych umową licencyjną za dany rok, tym samym stanowi określony procent obrotu tymi wyrobami. Kalkulacja ceny sprzedaży produktu, objętego umową licencyjną uwzględnia ekonomicznie wartość Opłaty licencyjnej (gdyż Opłata ta wpływa na poziom marży netto), a tym samym Opłata licencyjna stanowi koszt, który wpływa na finalną cenę produkowanych przez Spółkę towarów i stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę produktów objętych Umową licencyjną oferowaną na rynku.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące opłat licencyjnych są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydane interpretacje indywidualne, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.