Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.563.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT wpłaty zaliczki przez Inwestora na rzecz Gminy stanowiącej pokrycie kosztów opracowania zmiany studium oraz planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; koszt; organ-organ władzy publicznej; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; usługi; wynagrodzenia; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłaty zaliczki przez Inwestora na rzecz Gminy stanowiącej pokrycie kosztów opracowania zmiany studium oraz planu zagospodarowania przestrzennego jako wynagrodzenia za wykonaną usługę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków celem zmiany ww. studium i planu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 8 października 2018 r. o dodatkową wymaganą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7, występującym w przedmiotowej sprawie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

Gmina wykonuje czynności zarówno opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od opodatkowania oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli Gmina jest w stanie przyporządkować faktury zakupowe w 100% do czynności opodatkowanych, to odlicza podatek VAT naliczony z faktur zakupowych w 100%. Jeżeli Gmina nie jest w stanie wyodrębnić z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą i związanych z działalnością „mieszaną”, czyli zwolnioną od VAT i opodatkowaną, to dokonuje odliczenia podatku VAT proporcjonalnie przy zastosowaniu ustalonego na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT prewspółczynnika oraz proporcją według art. 90 ustawy o VAT.

W dniu 17 stycznia 2018 r. (data wpływu do Urzędu Gminy) przedsiębiorstwo górnicze – Spółka Akcyjna (zwana dalej „Inwestorem”) – prowadzące działalność wydobywniczo-hutniczą złożyło do Wójta Gminy wniosek w sprawie zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy oraz zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Wniosek związany jest z rozszerzeniem prowadzonej przez Inwestora działalności gospodarczej, tj. planowanym projektem budowy kopalni i brakiem miejsca do deponowania odpadów flotacyjnych.

Zgodnie z wnioskiem Inwestora, Gmina podjęła Uchwałę Rady Gminy z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie przystąpienia do zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy oraz Uchwałę Rady Gminy z dnia 2 maja 2018 r. w sprawie przystąpienia do częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części Gminy, obejmującej miejscowości X.

W dniu 21 maja 2018 r. Gmina na podstawie art. 104 ust. 6 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo górnicze i geologiczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2126, z późn. zm.), zawarła porozumienie z Inwestorem. Przedmiotem zawartego porozumienia było ustalenie trybu współpracy i zasad finansowania przedsięwzięcia, mającego na celu wykonanie projektów zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania oraz zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 porozumienia, Inwestor zobowiązał się pokryć 100% kosztów sporządzenia zmiany studium i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Gmina dokonała oszacowania wartości zamówienia dotyczącego ww. zmian na łączną kwotę netto plus należny podatek VAT. Inwestor zobowiązał się do uiszczenia zaliczki w kwocie netto plus podatek VAT 23%, co stanowi kwotę brutto, która zostanie wykorzystana na pokrycie kosztów: opracowania zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania, opracowania częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wynagrodzenia Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, kosztów ogłoszeń, map, kosztów wysyłki korespondencji oraz innych kosztów związanych z ww. opracowaniami.

Po dokonaniu przez Inwestora wpłaty zaliczki, Gmina wystawi fakturę zaliczkową. Jednocześnie Gmina zobowiązała się do przedłożenia rozliczenia całości kosztów związanych z przygotowaniem zmiany studium i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w oparciu o które to rozliczenie strony dokonają końcowego rozliczenia kosztów. Ewentualna dopłata kosztów lub zwrot nierozliczonej części zaliczki nastąpi w ciągu 30. dni od przedłożenia ww. rozliczenia. W tym zakresie Gmina wystawi fakturę, w której będzie zawarte rozliczenie zaliczki.

Gmina zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie zamówień publicznych dokonała wyboru pracowni planistycznej, której zleciła sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wraz z niezbędną zmianą studium. Usługi związane z wykonaniem zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy oraz miejscowego planu zagospodarowania będą dokumentowane fakturami i rachunkami. Wszystkie faktury rachunki będą wystawiane na Gminę. Na fakturach zakupowych będą podane następujące dane: Nabywca: Gmina, Odbiorca: Urząd Gminy. Gmina na podstawie zawartych umów, wystawionych faktur i rachunków dokona zapłaty za wykonaną usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina po otrzymaniu od Inwestora wpłaty (wynikającej z zawartego porozumienia), jako zaliczki na pokrycie kosztów opracowania zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania, opracowania częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wynagrodzenia Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, ogłoszeń, map, wysyłki i korespondencji oraz innych kosztów związanych z ww. opracowaniem, powinna uznać ją za wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz Inwestora i czy w konsekwencji stanowi to czynność opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego porozumienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wpłata dokonana przez Inwestora (wynikająca z zawartego porozumienia), jako zaliczka na pokrycie kosztów opracowania zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania, opracowania częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wynagrodzenia Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, ogłoszeń, map, wysyłki i korespondencji oraz innych kosztów związanych z ww. opracowaniem jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz Inwestora i w konsekwencji stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem Gmina powinna wystawić fakturę dla Inwestora po otrzymaniu zaliczki.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należy sporządzanie projektu planu miejscowego, zawierającego część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem.

Gmina ma zarówno prawo i obowiązek stanowienia aktów prawa miejscowego, w szczególności miejscowych planów, to również do niej należą wydatki związane z przygotowaniem opracowania planistycznego. Potwierdza to treść art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, który stanowi, że koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają budżet gminy. Oznacza to, że Gmina nie może przekazywać tego obowiązku na żaden inny podmiot.

Wyjątek w tym zakresie odnosi się do planowania na terenach górniczych, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W przypadku bowiem planowania przestrzennego na terenach górniczych, zgodnie z art. 104 ust. 6 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo górnicze i geologiczne, koszty sporządzenia projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ponosi przedsiębiorca wykonujący działalność określoną w koncesji.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mówi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W opisanej sytuacji zmiana studium oraz planu zagospodarowania przestrzennego, według Gminy jest świadczeniem przez nią usługi – służyć ma bowiem wykonywaniu działalności gospodarczej przez Inwestora i nastąpiła na jego wniosek (w innym przypadku nie byłoby potrzeby zmiany planu zagospodarowania przestrzennego). W przedmiotowej sprawie, Gmina działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Inwestora), tym samym bierze udział w świadczeniu usługi, co przyjmuje się, że sama jako podatnik otrzymała i wyświadczyła tę usługę w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad 2

Gmina ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zmianę studium i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W opisanej sytuacji, Gmina występuje jako podatnik podatku VAT, dokonując świadczenia usługi zmiany studium i planu zagospodarowania przestrzennego przeprowadzanej na wniosek Inwestora.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się zatem, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 lub art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinno być interpretowane bardzo ściśle. Organy te mogą występować w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy realizują zadania, nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane (w ramach reżimu publicznoprawnego);
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (w ramach reżimu prywatnoprawnego).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależnione jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

Treść wniosku wskazuje, że w dniu 17 stycznia 2018 r. Inwestor będący przedsiębiorstwem górniczym i prowadzący działalność wydobywczo-hutniczą złożył do Wójta Gminy wniosek w sprawie zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy oraz zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Wniosek związany jest z rozszerzeniem prowadzonej przez Inwestora działalności gospodarczej, tj. planowanym projektem budowy kopalni i brakiem miejsca do deponowania odpadów flotacyjnych.

W konsekwencji Gmina podjęła Uchwałę Rady Gminy z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie przystąpienia do zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy oraz Uchwałę Rady Gminy z dnia 2 maja 2018 r. w sprawie przystąpienia do częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części Gminy, obejmującej miejscowości X.

Z kolei w dniu 21 maja 2018 r. Gmina – na podstawie art. 104 ust. 6 ustawy Prawo górnicze i geologiczne – zawarła porozumienie z Inwestorem. Przedmiotem zawartego porozumienia było ustalenie trybu współpracy i zasad finansowania ww. przedsięwzięcia.

Zgodnie z porozumieniem Inwestor zobowiązał się pokryć 100% następujących kosztów: opracowania zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania, opracowania częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wynagrodzenia Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, kosztów ogłoszeń, map, kosztów wysyłki korespondencji oraz innych kosztów związanych z ww. opracowaniami. Po dokonaniu przez Inwestora wpłaty zaliczki celem pokrycia ww. kosztów, Gmina wystawi fakturę zaliczkową.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – w pierwszej kolejności – powziął wątpliwości w kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłaty zaliczki przez Inwestora na rzecz Gminy stanowiącej pokrycie kosztów związanych z opracowaniem zmiany studium oraz planu zagospodarowania przestrzennego jako wynagrodzenia za wykonaną usługę.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź wykonana usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Zatem w niniejszej sprawie należy rozpatrzyć, czy czynności związane ze zmianą studium oraz planu zagospodarowania przestrzennego i poniesione przez Gminę z tego tytuły koszty – pokryte następnie przez Inwestora – są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć przepisy art. 6 ust. 1 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Do wyłącznej właściwości rady gminy należy uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W świetle art. 9 ust. 1 i ust. 2 powyższej ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium”. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza studium zawierające część tekstową i graficzną, uwzględniając zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa, ramowego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego związku metropolitalnego oraz strategii rozwoju gminy, o ile gmina dysponuje takim opracowaniem.

Ustalenia studium – w świetle art. 9 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy – są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium nie jest aktem prawa miejscowego.

Koszty sporządzenia studium obciążają budżet gminy – art. 13 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast na mocy art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, w celu ustalenia przeznaczenia terenów, w tym dla inwestycji celu publicznego, oraz określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zwanego dalej „planem miejscowym”, z zastrzeżeniem ust. 6.

Plan miejscowy – na podstawie art. 14 ust. 7 i ust. 8 ww. ustawy – sporządza się obowiązkowo, jeżeli wymagają tego przepisy odrębne. Plan miejscowy jest aktem prawa miejscowego.

Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem – według art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają budżet gminy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z powyższych przepisów wynika, że sporządzenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, jak i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy i jest realizowane w formie uchwały rady gminy. Natomiast koszt ich sporządzenia obciąża budżet gminy.

Zatem ustalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi przejaw władztwa planistycznego gminy i jej niezależności w tym zakresie.

Jak stanowi art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2017 r., poz. 2126, z późn. zm.), obszary i tereny górnicze uwzględnia się w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Według art. 104 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli w wyniku zamierzonej działalności określonej w koncesji przewiduje się istotne skutki dla środowiska, dla terenu górniczego bądź jego fragmentu można sporządzić miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 104 ust. 6 ww. ustawy, koszty sporządzenia projektu planu, o którym mowa w ust. 2, ponosi przedsiębiorca.

Powyższy przepis ustawy Prawo geologiczne i górnicze stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i nakłada na przedsiębiorcę obowiązek poniesienia kosztów sporządzenia wyłącznie projektu planu miejscowego.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że wszystkie czynności wykonywane w związku ze sporządzeniem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, jak i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią czynności realizowane przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej w ramach jej zadań własnych. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów w analizowanym przypadku Gmina jest jedynym organem posiadającym uprawnienia do wykonywania przedmiotowych czynności. W konsekwencji Gmina dokonując zmiany studium i planu zagospodarowania przestrzennego wykonuje ustawowe obowiązki działając na własną rzecz, a zaistniałe koszty ponosi we własnym imieniu.

W analizowanej sytuacji Gmina w związku z poniesieniem ww. kosztów obciąża ich wysokością – na mocy zawartego porozumienia – Inwestora przedsięwzięcia. Jak wiadomo – zgodnie z art. 104 ust. 6 ustawy Prawo geologiczne i górnicze – Gmina ma prawo domagać się od Inwestora pokrycia kosztów sporządzenia projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże to że Gmina obciąży Inwestora kosztami związanymi ze zmianą studium, jak i planu nie powoduje, że w tym przypadku wystąpi zapłata z tytułu wykonania na jego rzecz usługi i Gmina uzyska status świadczeniodawcy w tym zakresie. Inwestor bowiem nie nabył powyższych usług, a jedynie prawa wynikające z dokonanych zmian określające nowe przeznaczenie terenu.

Tym samym w zaistniałej sytuacji powstałe koszty nie są następstwem wyświadczonej przez Gminę na rzecz Inwestora usługi podlegającej – zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie zmiany studium i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie stanowią wynagrodzenia z tytuły jej wykonania.

Podsumowując, otrzymana od Inwestora wpłata (wynikająca z zawartego porozumienia), jako zaliczka na pokrycie kosztów opracowania zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania, opracowania częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wynagrodzenia Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, ogłoszeń, map, wysyłki i korespondencji oraz innych kosztów związanych z ww. opracowaniem, nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz Inwestora. W konsekwencji nie stanowi ona zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w związku z realizacją przedmiotowego porozumienia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednym z podstawowych warunków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupu z czynnością opodatkowaną. Powołany przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak dowiedziono powyżej w rozpatrywanej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz Inwestora. Tym samym faktury dokumentujące poniesione wydatki z tytułu zmiany studium oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – z tytułu poniesionych wydatków w związku z realizacją przedmiotowego porozumienia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.