Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-401/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Rozliczenie importu usług udzielanie pożyczek (kapitalizacja odsetek)
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; pożyczka; proporcja; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług udzielanie pożyczek (kapitalizacja odsetek) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług udzielanie pożyczek (kapitalizacja odsetek).

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). Spółka specjalizuje się w produkcji plastikowych i metalowych zamknięć dla przemysłu spożywczego, w szczególności uniwersalnych zamknięć próżniowych do konserwowanej żywności i napojów niegazowanych. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka składa kwartalne deklaracje VAT, zgodnie z art. 99 ust 3 ustawy o VAT.

Na mocy dokumentu Intercompany Incremental Term Note z 1 czerwca 2006 r. (dalej: Intercompany Term Note 2006) Spółka uzyskała od swojego bezpośredniego udziałowca, tj. S. I. Holdings B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: S. I.) pożyczkę w walucie Euro od której naliczane były odsetki (dalej: Pożyczka). Pożyczka udzielona została w ramach działalności gospodarczej S. I..

W kolejnych latach Spółka dokonała częściowej spłaty zobowiązania z tytułu Pożyczki.

Na mocy umowy Assignment Agreement zawartej w dniu 30 grudnia 2011 r., pomiędzy S. I., a innym podmiotem z Grupy S., tj. S. W. C. Holdings S. S.L. z siedzibą w Hiszpanii (dalej: S. S.) wierzytelność z tytułu Pożyczki została przeniesiona z S. I. na S. S. (która nie była ówcześnie i nie jest obecnie udziałowcem Wnioskodawcy i której główna działalność nie obejmuje co do zasady świadczenia usług udzielania finansowania). Przejęcie wierzytelności z tytułu Pożyczki nastąpiło w ramach działalności gospodarczej S. S. W konsekwencji, S. S. została wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu Pożyczki.

Dnia 30 czerwca 2014 r. Wnioskodawca oraz S. S. podpisały dokument Intercompany Term Note (dalej: Intercompany Term Note 2014), na mocy którego strony wydłużyły termin spłaty Pożyczki wraz z należnymi odsetkami do 13 stycznia 2021 r. W momencie zawarcia Intercompany Term Note 2014, zobowiązanie główne z tytułu Pożyczki określone zostało w kwocie wyższej niż wynikające pierwotnie z Intercompany Term Note 2006 tj. zostało powiększone o odsetki należne, a niezapłacone na dzień 30 czerwca 2014 r. W konsekwencji, na mocy podpisanej umowy doszło do faktycznej kapitalizacji odsetek naliczonych do dnia zawarcia Intercompany Term Note 2014. Dodatkowo, strony ustaliły, że treść Intercompany Term Note 2014 zastępuje wcześniejsze ustalenia pomiędzy stronami, odzwierciedlone m.in. w Intercompany Term Note z 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielona Spółce Pożyczka wraz ze skapitalizowaną kwotą odsetek powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podlegający jednocześnie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka powinna uwzględnić wartość nabytej usługi w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy import usług zwolnionych w postaci Pożyczki powinien być wykazywany w poz. 27 i 29 deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu Pożyczki tj. za miesiąc, w którym dojdzie do zapłaty (w tym również kapitalizacji) odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  udzielona Spółce Pożyczka wraz z kwotą odsetek skapitalizowanych na mocy Intercompany Term Note 2014 powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podlegający jednocześnie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,
2.  nie powinien on uwzględnić wartość usługi nabytej od S. S. w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.
3.  w związku z Pożyczką, powinien wykazywać import usług zwolnionych w poz. 27 i 29 deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu Pożyczki tj. za miesiąc, w którym dojdzie do zapłaty (w tym również kapitalizacji) odsetek.

Uzasadnienie do pytania 1:

Pożyczka jako usługa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy przyjąć, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Należy jednak zwrócić uwagę, iż aby dane świadczenie stanowiło usługę muszą być spełnione następujące warunki:

*   nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy zaznaczyć, że aby świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, oba powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W odniesieniu do kapitalizacji odsetek należy natomiast zauważyć, że w prawie podatkowym przez kapitalizację odsetek rozumie się doliczenie kwoty naliczonych, lecz jeszcze nie zapłaconych odsetek od pożyczki lub kredytu do kwoty kapitału. Przyjmuje się zatem, że kapitalizacja oznacza powstanie pożyczki, której część kapitałowa jest równa sumie poprzedniej części kapitałowej i skapitalizowanych odsetek. W konsekwencji, regulacje dotyczące udzielania pożyczki znajdą zastosowanie również do kapitalizacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy czynności polegające na udzielaniu pożyczek podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług. Odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Należy również wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, ze wskazanej powyżej definicji należy wnioskować, że podatnikiem są te wszystkie podmioty, które występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zatem jeżeli podatnik dokona czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej to niezależnie od tego, czy taka czynność zostanie zaklasyfikowana jako typowa dla prowadzonej przez niego działalności, czy też poboczna, będzie on podatnikiem VAT z tytułu tej czynności. W konsekwencji, jeśli będzie możliwość zaklasyfikowania takiej czynności jako np. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż udzielanie oprocentowanych pożyczek pieniężnych, w przypadku jeśli są dokonywane w ramach prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej, będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielanie pożyczek przez podatnika spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Na powyższą ocenę nie będzie mieć wpływu czy są one dokonywane przez podmiot mający formalny status instytucji finansowej (np. banku). Istotne jest jedynie, aby były dokonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r. (sygn. ILPP2/443-804/13-2/MN) wskazując, że: Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. (sygn. ILPP2/443-552/13-2/MN) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP2/443-427/13/ICz) wskazał, że: „udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług” (podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2013 r., sygn. IBPP2/443-158/13/IK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-23/13/IK).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie Pożyczki wraz z kapitalizacją odsetek na mocy na mocy Intercompany Term Note 2014 stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pożyczka jako import usług

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasada wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (z zastrzeżeniem przepisów wskazanych w ustawie o VAT). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że usługa finansowa, polegająca na udzielaniu pożyczek nie została wymieniona w wyjątkach określonych w art. 28b ustawy o VAT, a także w kolejnych po art. 28b regulacjach ustawy o VAT (art. 28c - 28e). W konsekwencji, dla określenia miejsca jej świadczenia należy stosować zasadę ogólną wynikającą ze wspomnianego art. 28b ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że powyższe regulacje dotyczą określenia miejsca świadczenia usług dla podmiotu posiadającego status podatnika i określają, jako miejsce opodatkowania, terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

W art. 28a ustawy o VAT wprowadzona została definicja podatnika, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

W świetle tego przepisu;

\-ilekroć w rozdziale 3 w ustawie o VAT jest mowa o podatniku, rozumie się przez to:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lita, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

\-podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powołanej regulacji podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej regulacje ustawy o VAT, w odniesieniu do analizowanej kwestii miejscem świadczenia usługi udzielania pożyczki będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska.

Niezależnie od powyższego, dla rozliczenia podatku, poza określeniem miejsca świadczenia konieczne jest wskazanie podatnika zobowiązanego do dokonania tego rozliczenia.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia powyższej transakcji będzie Spółka. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien rozpoznać po swojej stronie import usług (zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT rozumiany jako świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 4).

Pożyczka jako usługa zwolniona z VAT

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust 15 ustawy o VAT, wskazane wyżej zwolnienie nie ma zastosowania do:

*   czynności ściągania długów, w tym factoringu,
*   usług doradztwa,
*   usług w zakresie leasingu.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że zgodnie z art. 135 ust. 1 lit b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str.1, ze zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki przez S. S. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz zwolnioną z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa udzielania pożyczek.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy udzielenie pożyczki przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju stanowi dla Spółki import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązany jest Wnioskodawca - jako nabywca przedmiotowych usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2014 r. (IPTPP2/443-234/14-2/JS), stwierdzając, że: „zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczki od osoby prawnej, nieposiadającej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy uznać za import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy”.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przyjęte przez niego stanowisko prezentowane jest również przez organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 maja 2014 r. (IPTPP2/443-234/14-2/JS),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2014 r. (IBPP4/443-74/14/EK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 kwietnia 2014 r. (ILPP4/443-33/14-4/ISN),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r. (IPPP3/443-1073/13-2/KT),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2013 r. (IPPP3/443-753/13-4/KB),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 września 2013 r. (IBPP4/443-304/13/EK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 września 2013 r. (ITPP2/443-570/13/AK).

Uzasadnienie do pytania 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów wskazanych w ustawie).

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu należy przyjąć że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie definiuje pojęcia obrotu (dotychczas obrót zdefiniowany był w art. 29 ustawy o VAT, który został uchylony począwszy od 1 stycznia 2014 r.). W konsekwencji, na potrzeby stosowania art. 90 ustawy o VAT, wprowadzony został do tego przepisu ust. 9a wskazujący, że przy ustaleniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powołane przepisy art. 90 ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do importu usług, w przypadku którego podatnikiem jest nabywca usług. Jak wynika z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem czynnościami wykonywanymi przez niego jako podatnika VAT. Z uwagi na fakt, iż w przypadku importu usług po stronie nabywcy nie może być mowy o „wykonaniu” usługi, powyższe czynności odnieść można jedynie do sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Należy także zaznaczyć, że import usług nie został objęty definicją sprzedaży, określoną w art. 2 pkt 22 ustawy, co również wskazuje, że nie powinien być uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, mi.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 22 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP4/443-33/14-5/ISN).

Wnioskodawca pragnie również podkreślić słuszność przedmiotowego podejścia na gruncie regulacji VAT obowiązujących przed 31 grudnia 2013 r.

Należy bowiem wskazać, że zarówno na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, jak również przepisów obowiązujących do końca 2013 r. proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W konsekwencji, do kalkulacji proporcji nie powinny być brane kwoty wynikające z tytułu importu usług, importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako że czynności te nie generują obrotu rozumianego jako kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Zatem pojęcie „obrotu” nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wnioski pozostają aktualne również w obowiązującym stanie prawnym, pomimo zaistniałych modyfikacji literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji, również z perspektywy historycznej i ugruntowanej już wykładni norm ustawy o VAT, kwoty wynikające z tytułu importu usług (kwota odsetek) nie będą brane pod uwagę w przypadku obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 r.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r. (IPPP3/443-1073/13-2/KT),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-453/13-3/AS),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 kwietnia 2013 r. (IBPP4/443-138/13/EK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 września 2011 r. (IPPP3/443-889/11-2/LK).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wartość usługi nabywanej przez Wnioskodawcę od S. S. od pożyczkodawcy zagranicznego, nie powinna być uwzględniana przez Spółkę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, import usług będzie miał neutralny wpływ na prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT.

Uzasadnienie do pytania 3.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust 2-10 i art. 133.

W świetle art. 99 ust 14 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust 1-3,8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Powyższa delegacja została zrealizowana przez wydanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394, dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 1 pkt 1 Rozporządzenia, określa się wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

W myśl § 2 pkt 1 Rozporządzenia wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług, określone w załączniku nr 1 oraz 5 i 6 do rozporządzenia, stosuje się, począwszy od rozliczenia za kwiecień 2013 r.

Zgodnie z Objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, VAT-7K i VAT-7D, stanowiącymi Załącznik 4 Rozporządzenia (dalej: Objaśnienia), podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, obowiązani do składania deklaracji za okresy miesięczne, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT składają deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Zgodnie z objaśnieniami w poz. 27 i 28 deklaracji wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy o VAT, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z Objaśnieniami niewypełnienie którejkolwiek pozycji od 10 do 55 w deklaracji VAT-7 jest równoznaczne z wpisaniem zera (0).

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że w przypadku pożyczek zapłatę stanowią odsetki należne pożyczkodawcy. W konsekwencji, w przypadku Pożyczki udzielonej przez S. S. podstawą opodatkowania będzie wartość odsetek.

Odnosząc powołane regulacje do sytuacji Spółki, w ocenie Wnioskodawcy powinien on wykazywać import usług zwolnionych w deklaracjach VAT-7 w ten sposób, że jako podstawę opodatkowania powinien wykazywać w poz. 27 i 29 deklaracji VAT-7 kwotę odsetek. W związku z Pożyczką, nie powinien być natomiast wykazywany podatek naliczony oraz należny.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku podatkowego, Wnioskodawca pragnie wskazać, ż przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Pożyczka stanowi usługę finansową (zwolnioną z VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zdaniem Spółki w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy zastosować art. 19a ust. 5 pkt l lit. e).

Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W świetle powołanych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w przypadku pożyczki powstanie w momencie zapłaty odsetek. Przy czym Wnioskodawca pragnie wskazać, że przez zapłatę należy także rozumieć kapitalizację odsetek poprzez ich doliczenie do kwoty kapitału pożyczki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu Pożyczki, stanowiącej import usług zwolnionych z VAT będzie powstawał w momencie zapłaty odsetek (w tym również w momencie kapitalizacji odsetek).

W konsekwencji. Spółka będzie zobowiązana do wykazywania w poz. 27 i 29 deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu Pożyczki tj. za miesiąc, w którym dojdzie do zapłaty (w tym również kapitalizacji) odsetek.

Mając na uwadze powyższe. Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.