Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-251/11-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-01
Teza: Czy w kontekście planowanej transakcji aportu Działu Marketingu należy go zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przeniesienie Działu Marketingu w formie aportu do Spółki Marketingowej i otrzymanie w zamian udziałów w Spółce Marketingowej nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: aport; definicja; działalność-działalność gospodarcza; majątek; majątek-składniki majątku; należność; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność; wykonanie (wykonywanie); zadania; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 02.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków wniesienia aportu w zamian za udziały Spółki Marketingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 02 czerwca 2011 r. (data wpływu 03.06.2011 r.) oraz pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24.08.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków wniesienia aportu w zamian za udziały Spółki Marketingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie udzielania informacji gospodarczej na podstawie ustawy z dnia (…). W ramach Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany dział zajmujący się promocją usług Spółki w zakresie przyjmowania od wierzycieli informacji gospodarczej, przechowywania i ujawniania tych informacji wśród kontrahentów Spółki (dalej: Dział Marketingu). W szczególności, do najważniejszych zadań Działu Marketingu należy marketingowe wsparcie procesu sprzedaży obejmujące m. in.: organizowanie oraz zatwierdzanie koncepcji telewizyjnych oraz radiowych kampanii reklamowych, współpraca z agencjami reklamowymi oraz zewnętrznymi usługodawcami w zakresie organizacji planowanych przez Dział Marketingu akcji reklamowych, organizacja kampanii mailingowych, tworzenie ofert handlowych, zakup gadżetów reklamowych i promocyjnych dystrybuowanych wśród partnerów biznesowych i klientów, marketingowe wsparcie Departamentu Szkoleń i Konferencji w zakresie organizacji seminariów i konferencji, których celem jest promocja i reklama świadczonych przez Spółkę usług w zakresie przyjmowania, przechowywania i ujawniania informacji gospodarczej, marketingowe wsparcie Departamentu Klienta Strategicznego w zakresie świadczonych przez ten zespół konsultacji wdrożeniowych na rzecz klientów Spółki.

Należy podkreślić, iż aktualnie działalność Działu Marketingu zasadniczo obejmuje podejmowanie działań marketingowych w powyższym zakresie, związanych z promocją i reklamą usług Spółki.

Należy jednak podkreślić, iż Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów mających zbliżone cele biznesowe (dalej: Grupa), których realizacja mogłaby być wspierana poprzez organizację wspólnych akcji marketingowych w ramach ujednoliconej polityki marketingowej wszystkich podmiotów z Grupy. Analizując dotychczasowe funkcjonowanie Działu Marketingu w ramach Spółki, podmioty z Grupy oceniły, iż potencjał Działu Marketingu, wynikający w szczególności z jego wieloletniego doświadczenia w promocji usług z zakresu przyjmowania, przechowywania i ujawniania informacji gospodarczej mógłby zostać wykorzystany efektywniej w sytuacji ujednolicenia polityki marketingowej wszystkich podmiotów z Grupy oraz organizacji wspólnych akcji marketingowych z wykorzystaniem struktury organizacyjnej oraz doświadczenia Działu Marketingu.

Mając na uwadze oczekiwane korzyści wynikające z ujednolicenia polityki marketingowej całej Grupy, obecnie w Grupie planowana jest restrukturyzacja, w ramach której działalność marketingową podmiotów z Grupy przejmie jedna ze spółek, która będzie zajmowała się promocją usług oraz marek podmiotów z Grupy. Powyższa restrukturyzacja jest przeprowadzona w celu centralizacji funkcji marketingowych i w konsekwencji zwiększenia korzyści wynikających z realizacji jednolitej polityki marketingowej, co powinno przełożyć się na zwiększenie konkurencyjności marek Grupy na polskim rynku. Spółka z Grupy przejmująca działalność marketingową (dalej: Spółka Marketingowa) będzie koordynować strategie promocji marek podmiotów z Grupy.

Zgodnie z założeniami Grupy, osiągnięcie ww. celu miałoby być zrealizowane z wykorzystaniem dotychczasowego doświadczenia Działu Marketingu m.in. poprzez przeniesienie do Spółki Marketingowej całego, funkcjonującego dotychczas wewnątrz Spółki Działu Marketingu w zamian za udziały Spółki Marketingowej wydane na rzecz Spółki.

Przeniesienie Działu Marketingu do odrębnego od Spółki podmiotu, który nie podlega ograniczeniom wynikającym z ustawy (…), umożliwi rozszerzenie zakresu działalności Spółki Marketingowej w stosunku do dotychczasowej działalności Działu Marketingu. W szczególności, Spółka Marketingowa będzie mogła podejmować czynności dotyczące świadczenia usług marketingowych na zasadach komercyjnych na rzecz podmiotów trzecich. Spółka, z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy (…), przeprowadzała już w przeszłości podobne restrukturyzacje dotyczące innych obszarów działalności, których Spółka zasadniczo nie mogłaby wykonywać usługowo, z uwagi na ograniczenia dotyczące działalności biur (…). Z biznesowego punktu widzenia, przeprowadzenie takich restrukturyzacji umożliwiło dywersyfikację działalności Grupy, co przełożyło się na skalę realizowanych przez Grupę przychodów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na dzień dzisiejszy, w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa funkcjonuje kilka wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, w tym Dział Marketingu. Funkcjonowanie Działu Marketingu cechuje znaczna niezależność organizacyjna, funkcjonalna oraz majątkowa w stosunku do całej działalności Spółki. Poniżej Spółka wskazuje na wybrane aspekty funkcjonowania Działu Marketingu potwierdzające jego odrębność w strukturach Spółki.

Siedziba Spółki, co do zasady, jest jednocześnie miejscem wykonywania działalności przez wyodrębnione wewnętrznie działy, w tym Dział Marketingu. Spółka wynajmuje od podmiotu powiązanego lokale dla celów prowadzenia działalności, przy czym na moment aportu Działu Marketingu, Spółka będzie stroną dwóch oddzielnych umów najmu powierzchni biurowej – jednej dotyczącej pomieszczenia Działu Marketingu, w której prowadzona jest działalność Działu Marketingu oraz drugiej, na podstawie której wynajmowane będą pomieszczenia dla pozostałych działów.

W Dziale Marketingu zostali zatrudnieni pracownicy na stanowiskach przyporządkowanych wyłącznie do Działu Marketingu. W szczególności, w Dziale Marketingu zatrudniony jest Kierownik Departamentu Marketingu, któremu podlegają pozostali pracownicy Działu Marketingu, tj. Zastępca Kierownika Departamentu Marketingu oraz Specjaliści ds. Marketingu. Przyporządkowanie stanowiskowe tych pracowników wynika z treści zawartych z tymi pracownikami umów o pracę oraz z opisów stanowisk wskazujących ich podległość służbową oraz miejsce wykonywania obowiązków służbowych jako Departament Marketingu.

Podstawowymi składnikami majątkowymi Działu Marketingu jest sprzęt elektroniczny wykorzystywany tak w celach wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracowników Działu Marketingu, jak i w celach marketingowych. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach przypisanych do Działu Marketingu korzystają z oprogramowania umożliwiającego wykonywanie przypisanych im zadań służbowych, w tym także z aplikacji informatycznych umożliwiających realizację określonych funkcji marketingowych.

Dział Marketingu dysponuje również pełnym wyposażeniem wynajmowanej na jego rzecz powierzchni biurowej. Ponadto, Dział dysponuje licznymi gadżetami reklamowymi, promocyjnymi oraz innymi rzeczami służącymi do organizacji spotkań marketingowych i promocyjnych. Kierownik Działu Marketingu ma ponadto do dyspozycji samochód osobowy, wykorzystywany do realizacji jego zadań służbowych.

W celach marketingowych Dział Marketingu posługuje się także znakiem towarowym Wnioskodawcy. Znak towarowy został wytworzony przez Spółkę w toku prowadzenia działalności i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej.

Jednocześnie, do Działu Marketingu można przyporządkować określone prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z podmiotami trzecimi, którym Spółka (poprzez Dział Marketingu) zleciła wykonanie określonych usług o charakterze marketingowym (np. obsługa medialnych kampanii reklamowych, wykonanie określonych rekwizytów i gadżetów reklamowych).

Formalnie Dział Marketingu nie jest jednostką samobilansującą się. Sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej pozwala jednak na przyporządkowanie Działowi Marketingu majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Możliwość podziału należności i zobowiązań Spółki i ich przyporządkowania do Działu Marketingu wynika przede wszystkim z przypisania ich określonych kategorii do czynności wykonywanych przez Dział Marketingu w zakresie realizacji określonych funkcji marketingowych (w tym wykonywania określonych umów o świadczenie usług o charakterze marketingowym, zawartych przez Spółkę z podmiotami trzecimi oraz zarządzania zasobami majątkowymi przypisanymi do Działu Marketingu).

Dział Marketingu będący przedmiotem aportu do Spółki Marketingowej, będzie cechowała odrębność finansowa, o czym może świadczyć posiadanie własnych zasobów pieniężnych, które co do zasady, na dzień aportu będą deponowane na odrębnym rachunku bankowym Spółki. O finansowej niezależności Działu Marketingu, w ocenie Wnioskodawcy, przesądzać może także istnienie możliwych do wyodrębnienia i przypisania Działowi Marketingu zobowiązań / należności wobec / od pracowników zatrudnionych w Dziale Marketingu, jak i wobec / od kontrahentów Spółki, z którymi zostały zawarte umowy w zakresie podwykonawstwa niektórych funkcji marketingowych przypisanych do Działu Marketingu.

Podsumowując, wnoszony przez Spółkę do Spółki Marketingowej w formie aportu Dział Marketingu, składać się będzie z następujących składników:

1.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych (takie jak sprzęt biurowy, czy sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem),
2.  prawo ochronne do znaku towarowego,
3.  prawa z umowy najmu powierzchni biurowej, w której wykonywana jest działalność Działu Marketingu,
4.  zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe, drukowane materiały reklamowe, gadżety reklamowe,
5.  zobowiązania wobec pracowników Działu Marketingu,
6.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane z prowadzeniem działalności marketingowej,
7.  należności wynikające z realizowanych przez Dział Marketingu czynności w zakresie zarządzania majątkiem oddanym do dyspozycji Działu Marketingu,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług marketingowych zawartych z podmiotami zewnętrznymi,
9.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Marketingu,
10.  pracownicy merytoryczni Działu Marketingu,
11.  gotówka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w kontekście planowanej transakcji aportu Działu Marketingu należy go zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przeniesienie Działu Marketingu w formie aportu do Spółki Marketingowej i otrzymanie w zamian udziałów w Spółce Marketingowej nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu?

Treść pytania wynika z pisma Wnioskodawcy z dnia 22 sierpnia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, dział Marketingu „wyposażony” we wspomniane na wstępie składniki materialne i niematerialne na dzień aportu będzie spełniał wszelkie przesłanki, aby zostać sklasyfikowanym jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Co za tym idzie, przeniesienie Działu Marketingu w formie aportu do Spółki Marketingowej i otrzymanie w zamian udziałów w Spółce Marketingowej nie będzie wiązało się z powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Ocena prawna:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz z identyczną definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy to na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych, czy VAT:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji w postaci Działu Marketingu na dzień aportu będzie spełniał wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1\. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, żeby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (por. S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m. in. w interpretacji z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-875/09/AP) stwierdził, iż „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”.

Co więcej, ponieważ zobowiązania są jedynym bezpośrednio wymienionym w powołanej definicji legalnej zawartej w ustawie o VAT oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak z kolei wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi środki trwałe), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami oraz prawo ochronne do znaku towarowego) oraz zobowiązania, w związku z czym – zdaniem Wnioskodawcy – spełnione będą powyższe warunki.

2\. Wyodrębnienie organizacyjno - finansowe.

Aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona organizacyjne i finansowo z istniejącego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym i organizacyjnym nie świadczy przy tym fakt posiadania statusu zakładu lub oddziału osoby prawnej, lecz faktyczne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie. By mówić o takim wyodrębnieniu w przedsiębiorstwie musi istnieć osobna jednostka organizacyjna, wyodrębniona z organizmu przedsiębiorcy, posiadająca przypisane jej zasoby do prowadzenia działalności.

Dział Marketingu będzie wypełniał powyższe kryteria, gdyż będzie on istniał jako osobna jednostka organizacyjna wyodrębniona ze Spółki. Dział Marketingu obecnie posiada własne środki do prowadzenia działalności, w szczególności środki trwałe, powierzchnię biurową i inne aktywa. Do Działu Marketingu zostali przyporządkowani określeni pracownicy podlegający bezpośrednio Kierownikowi Działu Marketingu. Dział Marketingu posiada również swobodę w określaniu budżetów marketingowych, które następnie podlegają akceptacji właściwych organów Spółki. Powyższe okoliczności potwierdzają, zdaniem Spółki, iż Dział Marketingu jest faktycznie wydzielony pod względem organizacyjnym w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Warto zaznaczyć, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zawiera obowiązku występowania w formie oddziału osoby prawnej, tym samym fakt, iż Dział Marketingu nie jest zarejestrowany jako oddział w KRS nie oznacza, iż nie jest wydzielony pod względem organizacyjnym.

Dodatkowo Dział Marketingu na dzień aportu będzie wyodrębniony ze Spółki pod względem finansowym. Dział Marketingu posiada bowiem własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym oddzielnym od głównego rachunku Spółki. Co więcej, sposób prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej pozwala na przyporządkowanie Działowi Marketingu odrębnego majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została wielokrotnie w praktyce organów podatkowych i sądów, w tym m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle komentowanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie, to jest musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powszechnie przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną (por. S. Krempa, Sprzedaż…, s. 53) zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia, bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m. in. w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 355/08), który powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. W tym też zakresie w praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa \[podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB), również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS), czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. SA/Gd 1097/96).

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż Dział Marketingu jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym. Dział Marketingu posiada bowiem składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie działalności marketingowej bez przeprowadzania dodatkowej reorganizacji tych składników i bez konieczności wyposażenia Działu Marketingu w dodatkowe aktywa. Dział Marketingu posiada przy tym obok odrębnych składników majątkowych również własnych pracowników posiadających doświadczenie w wykonywaniu działalności marketingowej. Z powyższych względów należy uznać, iż Dział Marketingu powinien być sklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo nominalna wartość udziałów otrzymanych w zamian za wniesienie Działu Marketingu do Spółki Marketingowej nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa funkcjonuje kilka wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, w tym Dział Marketingu zajmujący się promocją i reklamą świadczonych przez Spółkę usług. Dział stanowi zespół składników majątkowych mających zarówno charakter materialny (m. in. środki trwałe, zapasy), jak i niematerialny (m. in. prawa ochronne do znaku towarowego, prawa z umów z kontrahentami), a także zobowiązania.

W szczególności, wnoszony przez Spółkę do Spółki Marketingowej w formie aportu Dział Marketingu, składać się będzie z następujących składników:

1.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych (takie jak sprzęt biurowy, czy sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem),
2.  prawo ochronne do znaku towarowego,
3.  prawa z umowy najmu powierzchni biurowej, w której wykonywana jest działalność Działu Marketingu,
4.  zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe, drukowane materiały reklamowe, gadżety reklamowe,
5.  zobowiązania wobec pracowników Działu Marketingu,
6.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane z prowadzeniem działalności marketingowej,
7.  należności wynikające z realizowanych przez Dział Marketingu czynności w zakresie zarządzania majątkiem oddanym do dyspozycji Działu Marketingu,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług marketingowych zawartych z podmiotami zewnętrznymi,
9.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Marketingu,
10.  pracownicy merytoryczni Działu Marketingu,
11.  gotówka.

W Dziale Marketingu zostali zatrudnieni pracownicy na stanowiskach przyporządkowanych wyłącznie do Działu Marketingu. W szczególności, w Dziale Marketingu zatrudniony jest Kierownik Departamentu Marketingu, któremu podlegają pozostali pracownicy Działu Marketingu, tj. Zastępca Kierownika Departamentu Marketingu oraz Specjaliści ds. Marketingu. Przyporządkowanie stanowiskowe tych pracowników wynika z treści zawartych z tymi pracownikami umów o pracę oraz z opisów stanowisk wskazujących ich podległość służbową oraz miejsce wykonywania obowiązków służbowych jako Departament Marketingu.

Zatem Dział Marketingu stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak wskazała Spółka, Dział Marketingu posiada własne środki do prowadzenia działalności, w szczególności środki trwałe, powierzchnię biurową i inne aktywa. Do Działu Marketingu zostali przyporządkowani określeni pracownicy podlegający bezpośrednio Kierownikowi Działu Marketingu. Dział Marketingu posiada również swobodę w określaniu budżetów marketingowych, które następnie podlegają akceptacji właściwych organów Spółki. Powyższe stanowi, iż Dział Marketingu jest faktycznie wydzielony pod względem organizacyjnym w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Z opisanej sprawy wynika także, iż przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności.

Dział Marketingu posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie działalności marketingowej bez przeprowadzania dodatkowej reorganizacji tych składników i bez konieczności wyposażenia Działu Marketingu w dodatkowe aktywa. W szczególności, do najważniejszych zadań Działu Marketingu należy marketingowe wsparcie procesu sprzedaży obejmujące m. in.: organizowanie oraz zatwierdzanie koncepcji telewizyjnych oraz radiowych kampanii reklamowych, współpraca z agencjami reklamowymi oraz zewnętrznymi usługodawcami w zakresie organizacji planowanych przez Dział Marketingu akcji reklamowych, organizacja kampanii mailingowych, tworzenie ofert handlowych, zakup gadżetów reklamowych i promocyjnych dystrybuowanych wśród partnerów biznesowych i klientów, marketingowe wsparcie Departamentu Szkoleń i Konferencji w zakresie organizacji seminariów i konferencji, których celem jest promocja i reklama świadczonych przez Spółkę usług w zakresie przyjmowania, przechowywania i ujawniania informacji gospodarczej, marketingowe wsparcie Departamentu Klienta Strategicznego w zakresie świadczonych przez ten zespół konsultacji wdrożeniowych na rzecz klientów Spółki. Powyższe oznacza, że Dział Marketingu został wyodrębniony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem, ostatnią z przesłanek dotyczącą wyodrębnienia funkcjonalnego również należy uznać za spełnioną.

Powyższe stanowi o tym, że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa w postaci Działu Marketingu stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników majątkowych, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. Tym samym, stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że przedstawiony we wniosku Dział Marketingu odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wniesienie aportu w postaci Działu Marketingu do Spółki Marketingowej w zamian za jej udziały nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Końcowo nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.