Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/4511-1-146/16/19-S/TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: przychód; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 czerwca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 972/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/4511-1-146/16-4/TW, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-146/16-4/TW wniósł pismem z 25 maja 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 29 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-2-32/16-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-146/16-4/TW złożył skargę z 25 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-146/16-4/TW.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia wystąpienia przychodu u pracowników w przypadku zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.

Na wstępie Sąd wskazał, że podobna sprawa była przedmiotem rozstrzygania przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 i stanowisko tam zaprezentowane skład orzekający podziela, przyjmując je jako własne.

W wyroku NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, który dotyczy skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 sąd wskazał, że wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że skoro właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane „za ubezpieczonego”, ponieważ takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z art. 17 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Nieprawidłowości płatnika w żaden sposób nie mogą wywoływać skutków u ubezpieczonych w postaci przysporzenia majątkowego, ponieważ nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

Zdaniem Sądu składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez Skarżącą nie mogą być utożsamiane z: otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi czy świadczeniami w naturze, nie stanowią także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez ubezpieczonych.

W opinii Sądu zasadność przedstawionego stanowiska potwierdza również fakt, że składki na ubezpieczenia społeczne (w części ubezpieczonego) – jako świadczenie publicznoprawne – są wyłączane z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatkiem dochodowym stanowi dochód po odliczeniu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne. Przepis ten wskazuje zatem generalną zasadę opodatkowania tym podatkiem – składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu, a więc są ze swej natury wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest to potwierdzenie, że odprowadzona zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części ubezpieczonego) nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem zasadą jest, że takie składki pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przyjęcie stanowiska, że w tym przypadku należy opodatkować je podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stałoby w sprzeczności z ogólnymi założeniami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, Sąd zauważył, że z opisu sprawy wynika, że Spółka – wypełniając obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – pobiera od ubezpieczonych zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczane jako łączny dochód osiągany przez ubezpieczonych pomniejszony o dopuszczalne odliczenia od dochodu. Skoro więc Spółka odprowadziła w danym okresie składki na ubezpieczenia społeczne w zbyt niskiej wysokości (również w części należnej do ubezpieczonego), to podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych była ustalona w wyższej wysokości, niż gdyby Skarżąca pobrała składki na ubezpieczenie społeczne w prawidłowej wysokości (kwota podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpowiadała dokładnie kwocie niepobranej składki na ubezpieczenie społeczne). W efekcie Spółka pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczoną także z uwzględnieniem otrzymanych przez podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot stanowiących równowartość niepobranych składek na ubezpieczenie społeczne (tj. ciężar podatkowy nie odprowadzonych w przeszłości składek na ubezpieczenie społeczne został już poniesiony przez podatników – ubezpieczonych). Gdyby zatem odprowadzona przez Spółkę zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części ubezpieczonego) została dodatkowo opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, doprowadziłoby to do sytuacji, w której rzeczywisty podatek dochodowy od osób fizycznych ubezpieczonego zostałby naliczony podwójnie – raz od równowartości składki na ubezpieczenie społeczne, która nie pomniejszyła podstawy opodatkowania PIT, drugi raz od odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) i to wyłącznie z powodu uchybień płatnika (czyli Skarżącej), a nie z winy podatnika (ubezpieczonego).

Podsumowując, Sąd wskazał, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) odprowadzonej przez Skarżącą jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 28 lutego 2017 r. nr 3063.ILRP.46.32.2017.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 972/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wobec błędnego zaniżenia przez Spółkę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom i osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonane przez tę Spółkę (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tych zaległych składek spowodują, że powstanie po stronie pracowników przychód podatkowy, a po stronie Spółki – jako płatnika – obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że na gruncie uregulowań zawartych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia tego pracownika do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istniejący między płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednak stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w niniejszej sprawie, dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejszej zapłaty zaległych składek przez płatnika i niewystąpienie przez płatnika do ubezpieczonego o zwrot składek, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Spółka, regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne, zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację Sądu pierwszej instancji, że Spółka, działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu ubezpieczonym.

W związku z tym za słuszny należy uznać wniosek WSA, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowania. Wobec powyższego trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że płatnik, uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonych pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: S.A. lub Centrala) jest polską spółką kapitałową prowadzącą głównie działalność polegającą na wydobyciu i przetwórstwie surowców naturalnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą S.A. zatrudnia osoby fizyczne w oparciu o umowy o pracę oraz inne stosunki cywilnoprawne, np. umowy zlecenia (dalej: Ubezpieczeni), na podstawie których Ubezpieczeni otrzymują wynagrodzenie.

Świadczenia otrzymywane przez Ubezpieczonych na podstawie umów o pracę oraz innych stosunków cywilnoprawnych traktowane są przez Centralę jako przychody odpowiednio z tytułu stosunku pracy bądź wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub innego stosunku cywilnoprawnego. W związku z tym S.A., jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT), pobiera zaliczki na PIT od wypłacanych świadczeń na rzecz Ubezpieczonych (zaliczki kalkulowane w oparciu o łączny dochód osiągnięty przez Ubezpieczonego – wynagrodzenie podstawowe powiększone o inne świadczenia oraz pomniejszone o koszty podatkowe oraz dopuszczalne odliczenia od dochodu).

Co do zasady Centrala ustala podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne Ubezpieczonych na podstawie zawartych umów o pracę lub umów cywilnoprawnych. Incydentalnie występują sytuacje nieprawidłowego ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zarówno z powodów zawinionych przez płatnika, jak i przez Ubezpieczonych. Sytuacja ta skutkuje ustaleniem wyższej podstawy opodatkowania PIT, która jest podstawą odprowadzania zaliczek na PIT przez S.A.. We wskazanej sytuacji niższa składka na ubezpieczenie społeczne skutkuje wyższą podstawą opodatkowania i wyższym PIT.

Każdorazowe ujawnienie niedopłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne skutkuje obowiązkiem rozliczenia ich z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) zarówno w części opłacanej przez płatnika, jak i w części, do której sfinansowania zobowiązany był Ubezpieczony. Tym samym część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez Centralę za Ubezpieczonych ze środków S.A.. Dotyczy to zarówno sytuacji odnoszących się do Ubezpieczonych, z którymi S.A. nie wiąże już żaden stosunek prawny (umowy o pracę lub inne stosunki cywilnoprawne wygasły w przeszłości lub zostały rozwiązane), jak i pozostających w trakcie zatrudnienia przez Centralę. S.A. nie będzie dochodzić zwrotu kwot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od Ubezpieczonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część Ubezpieczonego) odprowadzonej przez S.A. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne stanowi dla Ubezpieczonych dochód podlegający opodatkowaniu PIT, a w związku z tym Centrala ma obowiązek pobrania zaliczki na PIT w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część Ubezpieczonego)?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część Ubezpieczonego) odprowadzonej przez Centralę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowi dla Ubezpieczonych dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT, a w związku z tym Centrala nie ma obowiązku pobrania zaliczki na PIT w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część Ubezpieczonego).

Poniżej S.A. prezentuje szczegółowo uzasadnienie swojego stanowiska, w pierwszej kolejności wskazując zwięźle na istotę wywiązania się przez Centralę z obowiązków płatnika ZUS poprzez zapłatę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne. W ocenie Centrali szczegółowa analiza charakteru tej czynności oraz przepisów regulujących obowiązek uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne jest warunkiem prawidłowej kwalifikacji tego zdarzenia z perspektywy PIT.

1\. Istota składek na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.; dalej: ustawa o ZUS) ubezpieczenia społeczne obejmują: ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenia rentowe, ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa (chorobowe), ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (wypadkowe).

W myśl art. 17 wyżej wskazanej ustawy składki na ubezpieczenie społeczne obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do ZUS w całości płatnicy składek. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o ZUS to na płatniku ciąży pełna odpowiedzialność za pobranie i wpłacenie składek. Innymi słowy, z uwagi na istnienie określonego stosunku prawnego łączącego ubezpieczonego z płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne (w tym umowy zlecenia), ubezpieczony zostaje uwolniony z wszelkiej odpowiedzialności za błędne obliczenie, nieopłacanie lub niewpłacenie przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie funkcję płatnika składek na ubezpieczenie społeczne pełni S.A., to oczywistym jest, że za niepobrane składki (zarówno w części Centrali, jak i Ubezpieczonych) odpowiada wyłącznie Centrala.

Tym samym uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane „za ubezpieczonego”, bowiem takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanym art. 17 ustawy o ZUS.

Dokonując zatem analizy wpływu okoliczności wskazanych w stanie faktycznym na kwestie opodatkowania PIT, należy mieć na uwadze, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z relacją pomiędzy ZUS a płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, wynikającą z uchybień tego płatnika. Nieprawidłowości te w żaden sposób nie mogą jednak wywoływać skutków u Ubezpieczonych, bowiem nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony charakter prawny czynności polegającej na uiszczeniu zaległych składek na ubezpieczenie społeczne przez podmiot odpowiedzialny, tj. płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, poniżej Centrala przedstawia argumenty uzasadniające stanowisko, w myśl którego okoliczność ta nie powoduje powstania po stronie Ubezpieczonych przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PIT.

2\. Konsekwencje na gruncie PIT.

(i) Warunki zaistnienia przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.: dalej: ustawa o PIT). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, co do zasady, opodatkowaniu podlega dochód osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym. Przez dochód rozumie się przychód osiągnięty w danym roku pomniejszony o koszty podatkowe podlegające odliczeniu przez podatnika. Dla ustalenia zatem, czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne powinna być uwzględniona przy kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT, po pierwsze należy zweryfikować czy mieści się ona w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (z zastrzeżeniem określonych przepisów ustawy o PIT).

Z całą pewnością składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez Wnioskodawcę nie mogą być utożsamiane z:

*   otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi (Ubezpieczony nie otrzymuje pieniędzy ani żadnemu Ubezpieczonemu nie zostają one postawione do dyspozycji w związku z zapłatą zaległych składek prze Centralę), czy
*   świadczeniami w naturze (przedmiotem świadczeń w naturze są bowiem świadczenia inne niż pieniądz lub wartość pieniężna).

Zaległe składki zapłacone przez Centralę nie stanowią także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Ubezpieczonych. Należy bowiem podkreślić, że o przychodzie podlegającym opodatkowaniu PIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń może być mowa tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma dane świadczenie. W analizowanym przypadku tymczasem Ubezpieczeni nie otrzymali żadnych świadczeń, które mogłyby być utożsamione z definitywnym przysporzeniem majątkowym (niejednokrotnie mogą być oni nadal nieświadomi faktu zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne przez Centralę, a skoro tak, to nie może być mowy o otrzymaniu przez nich przysporzenia w formie nieodpłatnych świadczeń).

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż to Centrala jako płatnik zaległych składek wyłącznie odpowiada za ich obliczenie i pobranie. Obowiązek ten w żadnym stopniu nie obciąża Ubezpieczonych. W związku z powyższym, w sytuacji kiedy Centrala czyni zadość nałożonym na nią obowiązkom wobec ZUS, dla Ubezpieczonego nie stanowi to żadnej korzyści, w konsekwencji nie powinno to stanowić dla niego przychodu.

(ii) Charakter składek ZUS a przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Ponadto Centrala wskazuje, że fakt, że obowiązek uiszczenia zaległych składek na ZUS ciąży na płatniku składek (tu: S.A.), a nie na Ubezpieczonych w pełni potwierdza stanowisko Centrali, iż odprowadzenie przez Centralę składek na ubezpieczenie społeczne (w części Ubezpieczonego) stanowi wyłącznie realizację obowiązku publicznoprawnego przez S.A. w celu wywiązania się z obowiązków płatnika (w relacji płatnik – ZUS). Nie jest to natomiast działanie mające na celu przekazanie określonych korzyści na rzecz Ubezpieczonych (w relacji płatnik – Ubezpieczony). Jak zobrazowano w przykładzie przedstawionym w pkt (iii) niniejszego wniosku, Ubezpieczony nie uzyska korzyści majątkowej w postaci zwiększanego wynagrodzenia netto wskutek odprowadzenia składki na ubezpieczenie społeczne w zaniżonej wielkości. W konsekwencji odprowadzenia niższej składki na ubezpieczenie społeczne, w trakcie kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy, przychód Ubezpieczonego jest pomniejszany o niższą kwotę odliczalnej składki na ubezpieczenie społeczne, w związku z czym Centrala jest zobowiązana do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w zwiększonej wysokości niż gdyby pobrano składki w prawidłowej wysokości. W efekcie kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenie społeczne zostaje pobrana z wynagrodzenia Ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z realizacją obowiązku publicznoprawnego przez Centralę (wynikającego z uiszczenia poprzednio nie pobranych składek), Ubezpieczeni/podatnicy PIT nie otrzymają bowiem ani środków finansowych, ani praw majątkowych, którymi będą mogli rozporządzać i które powiększą ich majątek. Odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenie społeczne przez S.A. będzie bowiem skutkować wyłącznie transferem środków do ZUS, a nie na rzecz Ubezpieczonych.

W związku z powyższym, zdaniem Centrali, nie może być mowy o otrzymaniu przez Ubezpieczonych nieodpłatnego świadczenia (tj. przysporzenia majątkowego), a tylko takie powodowałoby konieczność opodatkowania PIT. O takim przychodzie, podlegającym opodatkowaniu PIT, w analizowanym przypadku może być bowiem mowa dopiero w momencie otrzymania przez Ubezpieczonych świadczeń przekazanych przez ZUS (emerytura, renta itp.) – dopiero bowiem takie przysporzenie będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

W tym kontekście należy podkreślić, że w odniesieniu do prezentowanego w orzecznictwie poglądu o konieczności interpretowania przepisów ustawy o PIT przy założeniu powszechności opodatkowania, w doktrynie podkreśla się, że interpretując przepisy ustawy o PIT „(…) strzec należy się od popełnienia typowego błędu wykładni, jakim jest nieuzasadnione przyjmowanie zupełności opodatkowania. Są sytuacje, w których podmiot odnosi określone korzyści materialne, a nie znajduje do nich zastosowania żaden podatek” (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002). Innymi słowy powszechność opodatkowania nie może być utożsamiana z zupełnością opodatkowania i skoro przepisy ustawy o PIT nie przewidują sytuacji, która powodowałaby konieczność opodatkowania PIT w odniesieniu do Ubezpieczonych w takiej sytuacji, jak ta przedstawiona w stanie faktycznym (tj. zapłata zaległych składek na ubezpieczenie społeczne do ZUS, czyli całkowicie poza relacją płatnik – Ubezpieczony), to twierdzenie przeciwne należy uznać za sprzeczne z przepisami tej ustawy.

(iii) Wyłączenie składek z podstawy opodatkowania – brak zaległości po stronie PIT.

Zasadność przedstawionego stanowiska Centrali potwierdza również fakt, iż składki na ubezpieczenia społeczne (w części Ubezpieczonego) – jako świadczenie publicznoprawne – są wyłączane z podstawy opodatkowania PIT. Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia PIT stanowi dochód po odliczeniu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne.

Powyższy przepis wskazuje zatem generalną zasadę opodatkowania PIT – składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu, a więc są ze swej natury wyłączone z opodatkowania PIT. Jest to potwierdzenie, iż odprowadzona zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części Ubezpieczonego) nie może stanowić przedmiotu opodatkowania PIT. Skoro bowiem zasadą jest, iż takie składki pomniejszają podstawę opodatkowania PIT, to przyjęcie stanowiska, że w tym przypadku należy opodatkować je PIT, stałoby w sprzeczności z ogólnymi założeniami opodatkowania PIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Centrala (wypełniając obowiązki płatnika PIT) pobiera od Ubezpieczonych zaliczki na PIT obliczane jako łączny dochód osiągany przez Ubezpieczonych (wynagrodzenie podstawowe powiększone o inne świadczenia oraz pomniejszone o koszty podatkowe) pomniejszony o dopuszczalne odliczenia od dochodu. Skoro więc Centrala odprowadziła w danym okresie składki na ubezpieczenia społeczne w zbyt niskiej wysokości (również w części należnej do Ubezpieczonego), to podstawa opodatkowania PIT była ustalona w wyższej wysokości niż gdyby S.A. pobrała składki na ubezpieczenie społeczne w prawidłowej wysokości (kwota podwyższenia podstawy opodatkowania PIT odpowiadała dokładnie kwocie niepobranej składki na ubezpieczenie społeczne). W efekcie Centrala pobrała zaliczkę na PIT obliczoną także z uwzględnieniem otrzymanych przez podatnika PIT kwot stanowiących równowartość niepobranych składek na ubezpieczenie społeczne (tj. ciężar podatkowy nie odprowadzonych w przeszłości składek na ubezpieczenie społeczne został już poniesiony przez podatników – Ubezpieczonych).

Gdyby zatem odprowadzona przez Centralę zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części Ubezpieczonego) została dodatkowo opodatkowana PIT, doprowadziłoby to do sytuacji, w której rzeczywisty PIT Ubezpieczonego zostałby naliczony podwójnie – raz od równowartości składki na ubezpieczenie społeczne, która nie pomniejszyła podstawy opodatkowania PIT, drugi raz od odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (część Ubezpieczonego) i to wyłącznie z powodu uchybień płatnika (czyli S.A.), a nie z winy podatnika (Ubezpieczonego). W celu zobrazowania tej sytuacji we Wniosku Centrala przedstawiła następujący przykład liczbowy.

Przykład (przedstawione kwoty stawki mają charakter wyłącznie przykładowy).

Tabela 1. Rozliczenie dokonane w przeszłości przez S.A. w odniesieniu do Ubezpieczonego.


| L.p. | Opis | Kwota | Sposób kalkulacji 
| A | Przychód z umowy 100 o pracę lub umowy cywilnoprawnej | 100 |  
| B | Przychód, od którego nie odprowadzono składek | 50 |  
| C | Składka ZUS (13,71%) | 13,71 | =A*13,71% 
| D | Pobrana zaliczka na PIT (18%) | 24,53 | =(A+B-C)18% 

Tabela 2. Rozliczenie, które powinno zostać dokonane w przeszłości przez S.A. w odniesieniu do Ubezpieczonego.


| L.p. | Opis | Kwota | Sposób kalkulacji 
| A | Przychód z umowy 100 o pracę lub umowy cywilnoprawnej | 100 |  
| B | Przychód, od którego powinny zostać odprowadzone składki (nie uwzględniony w Tabeli 1) | 50 |  
| C | Składka ZUS (13,71%) | 20,57 | =(A+B)*13,71% 
| D | Pobrana zaliczka na PIT (18%) | 23,30 | =(A+B-C)*18% 

Różnica pomiędzy pobraną zaliczką na PIT w Tabeli 1 oraz Tabeli 2 (pozycja D w tabelach) wynosi 1,23, co stanowi równowartość PIT od odprowadzonej przez Centralę składki na ubezpieczenie społeczne od części przychodów (13,71%\*50\*18%=1,23). Oznacza to, iż faktycznie Centrala pobrała w przeszłości PIT od kwoty stanowiącej równowartość odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne, a zatem budżet Państwa dysponuje odpowiednią kwotą zaliczek na podatek PIT z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od S.A. przez Ubezpieczonych.

Dodatkowo Centrala wskazuje, że powyższą sytuację można porównać do przypadku, w którym Centrala – w ramach dodatkowych świadczeń pracowniczych – zobligowałaby się do sfinansowania (tj. zwrócenia) Ubezpieczonemu kwoty równej kwocie składki na ubezpieczenie społeczne przypadającej na Ubezpieczonego. W takiej sytuacji S.A. w pierwszej kolejności potrąciłaby składkę na ubezpieczenie społeczne ubezpieczonemu z wynagrodzenia, a następnie zwróciłaby potrąconą kwotę.

Niewątpliwie otrzymana przez Ubezpieczonego kwota stanowiąca równowartość pierwotnie potrąconej składki na ubezpieczenie społeczne stanowiłaby z perspektywy Ubezpieczonego przychód podlegający opodatkowaniu PIT niezależnie od tego, czy pracodawca wywiązałby się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne terminowo, czy też dokonałby wpłaty zaległych składek ZUS z opóźnieniem. W takim przypadku możliwe byłoby zatem zidentyfikowanie trzech strumieni płatności, tj.:

1.  wypłata wynagrodzenia pomniejszonego o składki na ubezpieczenie społeczne pobrane przez pracodawcę;
2.  zwrot pracownikowi kwoty równej składce przez pracodawcę, powodujący powstanie przychodu podbiegającego opodatkowaniu PIT;
3.  zapłata składek na ubezpieczenie społeczne do ZUS przez płatnika.

W powyższym przykładzie podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez Ubezpieczonego, czyli suma płatności 1) i 2) kompensująca się de facto to kwoty brutto zasadniczego wynagrodzenia tego Ubezpieczonego.

Odnosząc powyższy przykład na grunt analizowanego stanu faktycznego, należałoby wskazać, że z perspektywy PIT skutek wypłaty wynagrodzenia przez Centralę – bez potrącania składek na ubezpieczenie społeczne – powinien być analogiczny jak w przypadku jednoczesnego zrealizowania dwóch pierwszych płatności wskazanych w ww. przykładzie. Natomiast trzeci element wskazany w przykładzie, zgodnie ze stanem faktycznym, został zrealizowany poprzez zapłatę przez Centralę zaległych składek do ZUS z opóźnieniem. W obu zatem przypadkach (w powyższym przykładzie i w analizowanym stanie faktycznym) termin płatności składek na ubezpieczenie społeczne nie ma znaczenia z perspektywy rozliczeń dla celów PIT.

(iv) Brak przychodu z uwagi na brak korzyści po stronie Ubezpieczonych.

Zdaniem S.A. argumentacja przemawiająca za jej stanowiskiem potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13). We wspomnianym wyroku Trybunału przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zdaniem Centrali powyższy wyrok ma zastosowanie w analizowanej sprawie ze względu na fakt, iż dotyczy interpretacji art. 11 Ustawy o PIT, definiującego pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Może być zatem rozpatrywany zarówno w kontekście umów pracowników i osób niebędących pracownikami Wnioskodawcy.

We wspomnianym wyroku Trybunał wskazuje, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy),
3.  przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
4.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Centrala stoi na stanowisku, iż w świetle reguł interpretacyjnych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zapłata składek za Ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie:

1.  nie jest spełnione za zgodą Ubezpieczonych – uregulowanie omyłkowo niepobranych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika,
2.  jest spełnione w interesie pracodawcy – w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa,
3.  nie stanowią powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie Ubezpieczonego, ponieważ, jak wskazano, kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenie społeczne została pobrana z wynagrodzenia Ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek dochodowy,
4.  z uwagi na indywidualny charakter składek na ubezpieczenie społeczne jest możliwe określenie wartości składek zapłaconych przez Centralę za danego Ubezpieczonego. Spełnienie tej przesłanki nie ma jednak większego znaczenia, ponieważ zapłata przez S.A. składek za Ubezpieczonych nie spełnia pozostałych wariantów pozwalających na traktowanie jej jako przychodu podatkowego Ubezpieczonego.

(v) Podsumowanie.

Chociaż świadczenie w postaci wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne zostało zrealizowane z opóźnieniem, to jednak – ze względu na specyficzny charakter składek na ZUS – kwoty te zostały już de facto uwzględnione w podstawie opodatkowania PIT. W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym brak jest przesłanek wskazujących na powstanie zaległości podatkowej, a zatem uznać należy, że S.A. prawidłowo obliczyła i pobrała podatek od wynagrodzeń Ubezpieczonych – zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

Podsumowując, Centrala wskazuje, iż jedynym uchybieniem w analizowanym przypadku było niewpłacenie w ustawowym terminie przez Centralę – jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne – składek na ubezpieczenie społeczne od części wynagrodzenia (przedmiotowe składki Centrala już uregulowała), natomiast w tym samym czasie nie doszło do powstania zaległości w PIT, ponieważ podatek PIT został pobrany od całości świadczenia.

Tym samym wpłata zaległych składek nie stanowi dodatkowej korzyści po stronie Ubezpieczonego, a jedynie wywiązanie się z publicznoprawnych zobowiązań płatnika wobec ZUS (w szczególności nie jest ona dodatkowym świadczeniem na rzecz Ubezpieczonych).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Wyroku NSA z dnia 27 października 2015 r. (sygn. II FSK 1891/13), w którym NSA wskazał, iż „wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z zawodnikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Argumentację S.A. potwierdza w sposób pośredni również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. (sygn. IPPB4/415-589/14-2/MS1) wydanej na podstawie stanu faktycznego, w którym wnioskodawca dokonał zapłaty ze swoich środków różnicy pomiędzy zaliczką na podatek pobraną, a zaliczką należną w sytuacji, gdy omyłka w określeniu wysokości pierwotnie pobranej zaliczki wynikała z błędu wnioskodawcy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie „Wnioskodawca nie może zaliczyć do przychodu podatnika wpłaconej w danym roku do urzędu skarbowego kwoty zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dokonując takiej wpłaty Wnioskodawca realizuje nałożony na niego ciężar odpowiedzialności za niepobraną i niewypłaconą do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek. W takiej sytuacji nie można więc mówić o przychodzie podatkowym występującym po stronie podatnika (pracownika). Bez znaczenia dla przedmiotowej sytuacji pozostaje fakt, czy Wnioskodawca odzyska wpłaconą kwotę poprzez potrącenie z wynagrodzenia pracownika czy też odstąpi od tego potrącenia”.

Dodatkowo analiza kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), w szczególności opisanych w nim kryteriów pozwalających na określenie, czy po stronie podatnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, wskazuje, iż w sytuacji zapłaty przez Centralę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne za Ubezpieczonych nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu po stronie Ubezpieczonych.

Zgodnie ze stanowiskiem S.A. zaprezentowanym i uzasadnionym powyżej, wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część Ubezpieczonego) odprowadzonej przez Centralę jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Wynika to z faktu, iż odprowadzenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi świadczenia na rzecz Ubezpieczonego, lecz będzie stanowić realizację obowiązku publicznoprawnego S.A. jako płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 8 tej ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy: podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 31 omawianej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Spółka w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów o pracę oraz innego stosunku cywilnoprawnego (dalej: Ubezpieczeni), a uzyskane przez nich przychody kwalifikuje jako przychody ze stosunku pracy bądź wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub innego stosunku cywilnoprawnego. Spółka incydentalnie wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne od świadczeń wypłacanych Ubezpieczonym, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych. Skutkiem tego było zaniżenie tych składek i późniejsza zapłata składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie osoby zatrudnione, wskutek niepobrania składek we właściwej wysokości, otrzymały wyższe wynagrodzenia brutto, od których Spółka pobrała zaliczki na podatek. Spółka wskazała, że część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez Spółkę z jej środków. Uregulowanie składek odnosi się zarówno do Ubezpieczonych, z którymi Spółkę nie wiąże już żaden stosunek prawny (umowy o pracę lub inne stosunki cywilnoprawne wygasły w przeszłości lub zostały rozwiązane), jak i pozostających w trakcie zatrudnienia przez Spółkę.

Taki stan rzeczy wskazuje, że odprowadzenie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne, wpłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części należnej od wynagrodzenia Ubezpieczonych, miało na celu wywiązanie się przez Spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu Ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za zatrudnionego lub byłego zatrudnionego. Płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego Ubezpieczonym, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego ich majątek.

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 972/17 oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16, należy stwierdzić, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część Ubezpieczonego) odprowadzonej przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowi dla Ubezpieczonych dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część Ubezpieczonego).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.