Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-254/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę.
Słowa kluczowe: działki; grunty; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako współwłaściciel nieruchomości o udziale 2/18, zamierza - wraz z pozostałymi współwłaścicielami - sprzedać niezabudowaną nieruchomość gruntową, będącą prywatnym majątkiem. Własnością Wnioskodawcy jest niezlokalizowany udział w wysokości 2/18 w łącznej powierzchni działki.

Ww. nieruchomość współwłaściciele nabyli jako spadkobiercy wywłaszczonego właściciela, na podstawie decyzji o zwrocie wcześniej wywłaszczonej nieruchomości. Ostateczna decyzja o zwrocie uprawomocniła się w dniu 6 listopada 2007 r. i dotyczy ona zwrotu wywłaszczonej działki o numerze ewidencyjny 19/13 (powierzchnia działki to 698 m2). Jest to prawidłowy termin w jakim Wnioskodawca stał się współwłaścicielem nieruchomości zwróconej przez Miasto.

Część działki o powierzchni 414 m2 była wynajmowana pod parking samochodowy (jego zarządca miał umowę dzierżawy podpisaną z Miastem), który znajdował się na tej działce już przed oddaniem wywłaszczonej nieruchomości. Umowa dzierżawy łącząca zarządcę z Miastem wygasła po trzech miesiącach od odzyskania tej nieruchomości przez współwłaścicieli. Mimo to parking nie został zlikwidowany, a firma nim zarządzająca podpisała stosowną umowę z Wnioskodawcą oraz z pozostałymi współwłaścicielami na wydzierżawienie zajętego przez nią fragmentu działki (za odpłatnością ustaloną i zapisaną w umowie). Należność z tytułu dzierżawy rozliczana była przez zarządcę w systemie miesięcznych przelewów na rachunki współwłaścicieli, aż do momentu rozwiązania umowy dzierżawy w grudniu 2012 r.

Na podstawie umowy dzierżawy - zgłoszonej do urzędu skarbowego - wszyscy współwłaściciele rozliczali od dzierżawy należne zaliczki na zryczałtowany podatek, składając również roczne zeznania podatkowe z tego tytułu. Wnioskodawca pobierał opłatę adekwatną do swojego udziału w całej nieruchomości, która nie przekraczała 100 złotych miesięcznie (wysokość comiesięcznego dochodu Wnioskodawcy z tego tytułu wynosiła około 87 zł). Dawało to dochód roczny w wysokości około 1.045 zł, od którego Wnioskodawca „odprowadzał” zryczałtowany podatek od najmu/dzierżawy.

W grudniu 2012 r. parking został zlikwidowany (teren jest wolny od jakichkolwiek naniesień, budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego), a umowa najmu została rozwiązana. Wynajęcie części działki pod parking było chwilowym procesem, do momentu podjęcia decyzji przez współwłaścicieli co można z nią wspólnie uczynić. Najem był tym samym „ciągłością” dzierżawy, którą realizowało Miasto do momentu zwrotu ww. działki.

Zgodnie z zapisami planu uchwalonego w wrześniu 2009 r., nieruchomość jest fragmentem terenu przeznaczonego pod budownictwo wysokie, wielorodzinne. Zamknęło to współwłaścicielom drogę do przeprowadzenia indywidualnej inwestycji na potrzeby własne. Umożliwia jedynie użytkowanie powierzchni bez naniesień, aż do momentu znalezienia kupca, który nabędzie okoliczne działki sąsiadów wraz z ww. działką, będącą fragmentem terenu inwestycyjnego.

Do obecnej chwili współwłaściciele użytkują teren w formie niezabudowanej, pielęgnując zieleń i dbając o czystość, gdyż od czasu likwidacji parkingu zostało rozebrane również ogrodzenie, otwierając tą przestrzeń dla wielu postronnych spacerowiczów. Nieruchomość nie posiada bezpośredniego zjazdu z ulicy, jak również nie jest uzbrojona w media. Nie ma możliwości podziału działki z uwagi na brak możliwość zorganizowania jakiejkolwiek formy dojazdu do poszczególnych działek.

Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami przygotuje działkę do sprzedaży poprzez oczyszczenie z zarośli i chwastów oraz umieszczenie kolejnych ogłoszeń w Internecie lub prasie. Nie planuje wraz z współwłaścicielami uzbrajać terenu z uwagi na konieczność skupienia sąsiednich działek w celu umożliwienia poprowadzenia przyłączy. Jest to na obecną chwilę zbyt kosztowne i skomplikowane dla niego i współwłaścicieli. Nie jest również planowany dodatkowy podział działki, czy też jej grodzenie z uwagi na ograniczony dostęp poprzez sąsiadujące działki innych prywatnych właścicieli. Obecnie współwłaściciele nie mają do niej dojazdu, gdyż nie jest możliwe uzyskanie służebności dojazdu poprzez sąsiadujące działki. Spowodowane jest to nieuregulowanym stanem prawnym tych działek oraz zapisami planu zagospodarowania przestrzennego.

W przeszłości Wnioskodawca nie nabywał, ani nie sprzedawał nieruchomości gruntowych (zabudowanych i niezabudowanych ), ani nieruchomości lokalowych. Decyzja o sprzedaży działki została podjęta z uwagi na niemożność zagospodarowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Przedsiębiorca, który planuje ją nabyć z zamiarem realizacji inwestycji mieszkaniowej jest „płatnikiem” VAT.

Wnioskodawca chce dokonać sprzedaży jako osoba fizyczna, z uwagi na to, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Jego dochody to należności z tytułu umowy o pracę oraz umowy o dzieło, natomiast działka stanowi jego prywatny majątek oraz jego rodziny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z podpisaniem z kupującym inwestorem przyrzeczonej umowy sprzedaży opisanej nieruchomości, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy też nie?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości z prywatnego majątku odzyskanej po wcześniejszym wywłaszczeniu nie rodzi podstaw do opodatkowania VAT, ponieważ nie prowadzi on działalności gospodarczej i nie planuje rozpoczynać działalności w zakresie zakupu, czy też sprzedaży nieruchomości.

Swój pogląd Wnioskodawca opiera na pozyskanej informacji o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów, który orzekł, że sprzedaż działek budowlanych z majątku prywatnego osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności w tym zakresie, nie podlega opodatkowaniu VAT (wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, że rzeczami są tylko przedmioty materialne. Zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 Kodeksu cywilnego. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 cyt. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu. Aby bowiem dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją stał się podatnikiem tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Warunkiem zatem opodatkowania danej czynności jest - w świetle powyższych przepisów - spełnienie łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze dana czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. poprzez oddanie w dzierżawę). Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Stosownie do treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem czynność odpłatnego udostępnienia (dzierżawy) gruntu, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako współwłaściciel, zamierza sprzedać „niezlokalizowany” udział (2/18) w niezabudowanej działce nr 19/13 o pow. 698 m2. Działkę współwłaściciele nabyli jako spadkobiercy wywłaszczonego właściciela, na podstawie decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Decyzja o zwrocie stała się ostateczna w dniu 6 listopada 2007 r. Część działki o powierzchni 414 m2 była wynajmowana pod parking samochodowy, który znajdował się na tej działce już przed zwrotem wywłaszczonej nieruchomości. Umowa dzierżawy łącząca zarządcę z Miastem wygasła po trzech miesiącach od odzyskania tej nieruchomości przez współwłaścicieli. Mimo to parking nie został zlikwidowany, a firma nim zarządzająca podpisała stosowną umowę z Wnioskodawcą oraz z pozostałymi współwłaścicielami na wydzierżawienie jej fragmentu za odpłatnością ustaloną i zapisaną w umowie. Wnioskodawca pobierał opłatę adekwatną do swojego udziału, która nie przekraczała 100 złotych miesięcznie. W grudniu 2012 r. parking został zlikwidowany, a umowa najmu rozwiązana. Zgodnie z zapisami planu uchwalonego w wrześniu 2009 r., nieruchomość jest fragmentem terenu przeznaczonego pod budownictwo wysokie, wielorodzinne. Do chwili obecnej współwłaściciele użytkują teren w postaci niezabudowanej, pielęgnując zieleń i dbając o czystość. Nieruchomość nie posiada bezpośredniego zjazdu z ulicy, jak również nie jest uzbrojona w media. Nie ma możliwości podziału działki, gdyż nie jest możliwe zorganizowanie jakiejkolwiek formy dojazdu do poszczególnych działek. Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami przygotuje działkę do sprzedaży poprzez oczyszczenie z zarośli i chwastów oraz umieszczenie kolejnych ogłoszeń w Internecie lub prasie. Nie planuje wraz z współwłaścicielami uzbrajać terenu. W przeszłości Wnioskodawca nie nabywał, ani nie sprzedawał nieruchomości gruntowych (zabudowanych i niezabudowanych), ani nieruchomości lokalowych. Nie prowadzi działalności gospodarczej i nie planuje rozpoczynać działalności w zakresie zakupu, czy też sprzedaży nieruchomości.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w działce niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę, o której mowa we wniosku (działka nr 19/13), będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem Wnioskodawca uzyska w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się z faktem wykorzystywania (m.in.) przez Wnioskodawcę gruntu wskazanego we wniosku w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu. Jest to równoznacznie z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie to „sprzedaż nieruchomości z prywatnego majątku”.

Biorąc zatem pod uwagę aktualny stan prawny stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle bowiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego grunt ten jest przeznaczony pod zabudowę.

Zaznaczyć przy tym należy, że Wnioskodawca posługuje się zamiennie pojęciami „dzierżawa” i „najem” (co nie jest uzasadnione na tle przepisów Kodeksu cywilnego), pozostaje to jednak bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Obie te umowy mają bowiem charakter odpłatny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.