Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.27.2017.2.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowego kursu euro do przeliczania na złote polskie kwot na fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę w celu udokumentowania sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu oraz zastosowania prawidłowego kursu euro do przeliczania na złote polskie kwot na fakturach korygujących (notach korygujących) otrzymywanych przez Wnioskodawcę, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; faktura; faktura-faktura korygująca; import-import usług; korekta; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; noty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowego kursu euro do przeliczania na złote polskie kwot na fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę w celu udokumentowania sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu oraz zastosowania prawidłowego kursu euro do przeliczania na złote polskie kwot na fakturach korygujących (notach korygujących) otrzymywanych przez Wnioskodawcę, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowego kursu euro do przeliczania na złote polskie kwot na fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę w celu udokumentowania sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu oraz zastosowania prawidłowego kursu euro do przeliczania na złote polskie kwot na fakturach korygujących (notach korygujących) otrzymywanych przez Wnioskodawcę, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży towarów kontrahentom z Polski (sprzedaż krajowa), kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) oraz kontrahentom spoza Unii Europejskiej (eksport). Spółka dokonuje również transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz importu usług.

1\. Faktury korygujące wystawiane przez Spółkę

Spółka wystawia faktury sprzedaży m.in. w euro. Zdarza się, że Spółka wystawia faktury korygujące. Wystawiane przez Spółkę faktury korygujące można podzielić na faktury korygujące wystawione z powodu:

1.  błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (dalej: zmiana ceny w wyniku błędu):
    *   np. pomyłki w ilości lub cenie towarów,
    *   są to okoliczności istniejące w dniu wystawienia faktury pierwotnej,
    *   korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać obrót,
2.  nowej okoliczności (dalej: zmiana ceny post factum):
    *   np. udzielenie rabatu czy skonta, zmiana ceny w wyniku późniejszych negocjacji z klientem, reklamacja, zwrot towarów,
    *   korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać obrót.

2\. Faktury korygujące WNT/import (faktury otrzymywane przez Spółkę)

Zdarza się, że Spółka w ramach WNT lub importu otrzymuje od kontrahentów faktury/noty korygujące. Wystawianie faktur korygujących przez kontrahenta wynika z:

1.  błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (dalej: zmiana ceny w wyniku błędu):
    *   np. pomyłki w ilości lub cenie towarów,
    *   korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać WNT/import,
2.  nowej okoliczności (dalej: zmiana ceny post factum):
    *   np. udzielenie rabatu czy skonta, zmiana ceny w wyniku późniejszych negocjacji z klientem, reklamacja, zwrot towarów,
    *   korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać WNT/import.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  w stanie faktycznym:
    1.  Pytanie nr 1 dotyczy sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu.
    2.  Pytanie 2 dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług.
2.  w zdarzeniu przyszłym:
    1.  Pytanie nr 1 dotyczy sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu.
    2.  Pytanie 2 dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług.

Przyczyną wystawienia/otrzymania faktury (noty) korygującej będzie w przypadku każdej transakcji, czyli zarówno w przypadku sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług:

1.  błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka – błąd/omyłka istnieje już w chwili wystawienia faktury,
2.  nowa okoliczność, która zaistniała dopiero po wystawieniu faktury (np. udzielenie rabatu).

Przyczyny te dotyczą transakcji przedstawionych zarówno w stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że postępuje prawidłowo:

1.  gdy do przeliczenia kwot wykazanych w euro na fakturach korygujących wystawianych przez Spółkę zastosuje taki kurs euro, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych (korygowanych).
2.  gdy do przeliczenia kwot wykazanych w euro na fakturach/notach korygujących otrzymanych przez Spółkę (dokumentujących WNT lub import usług), zastosuje taki kurs euro, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych (korygowanych).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie, gdy Spółka:

1.  do przeliczenia kwot wykazanych w euro na fakturach korygujących wystawianych przez Spółkę zastosuje taki kurs euro, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych (korygowanych).
2.  do przeliczenia kwot wykazanych w euro na fakturach/notach korygujących otrzymanych przez Spółkę (dokumentujących WNT lub import usług), zastosuje taki kurs euro, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych (korygowanych).

Brak jest szczególnych przepisów w ustawie o VAT, które regulowałyby zasady przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote w przypadku korekty podstawy opodatkowania. Wobec tego należy w takich okolicznościach stosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą „w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro”.

Z przepisu tego wynika, że:

*   kurs przyjmowany do przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na fakturze,
*   jest niewątpliwie powiązany z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Zatem z wykładni literalnej art. 31a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Spółka postępuje prawidłowo, przeliczając kwoty określone w euro – na wystawionych przez siebie fakturach korygujących – według kursu jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych.

Prawidłowość stanowiska Spółki wynika również i jest spójna z istotą wystawiania faktury korygującej:

*   faktura ta zmierza do zmiany wysokości obrotu oraz kwoty podatku wykazanego na fakturze pierwotnej,
*   faktura korygująca nie ma na celu udokumentować nowej czynności, lecz rzetelnie/prawidłowo przedstawić czynność już uprzednio udokumentowaną, co do której obowiązek podatkowy już powstał,
*   celem wystawiania faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdza również NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 47/06, który wskazał, że: „skonstatować wobec powyższego należy, iż faktura korygująca nie może wpływać na wcześniej powstały obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. W przypadku zastosowania kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego takiej ingerencji nie ma”.

Kurs waluty przyjęty przez Spółkę do przeliczenia wystawionej pierwotnie faktury jest stały i niezmienny. Fakt wystąpienia okoliczności, które powodują konieczność wystawienia faktury korygującej, nie wpływa i nie może powodować zmiany kursu waluty przyjętego i cały czas właściwego dla momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów. Bez znaczenia dla ustalania kursów walut pozostaje również moment rozliczenia faktur korygujących (na bieżąco lub cofając się wstecz).

Powyższe argumenty potwierdzają, że Spółka postępuje prawidłowo, gdy kwoty w euro, na wystawionej przez Spółkę fakturze korygującej, przelicza na złote według tego samego kursu, co kwoty z faktur pierwotnych (korygowanych).

Potwierdzają to także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-126/10-2/KC: „Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, do przeliczania na złote polskie kwot w walutach obcych, wykazanych na fakturach korygujących (również fakturach korygujących zbiorczych), Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, który był właściwy dla faktur pierwotnych. Niezależnie od tego czy faktura korygująca jest wystawiana na skutek zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, czy też na skutek zdarzeń które istniały w dniu wystawienia faktury pierwotnej”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 stycznia 2015 r., sygn. ILPP4/443-528/14-2/BA, który wskazał, że: „Gdy faktura korygująca obniżająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej jest wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zmniejszenia wartości wykazanych w pierwotnej fakturze w wyniku zmiany np.: ceny towaru w wyniku błędu, ilości towaru spowodowanej pomyłką, ceny towaru spowodowanej pomyłką w kursie waluty obcej, Spółka poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinna rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. (\`(...)\`). W sytuacjach 2, 3 i 4, w których Spółka powinna rozliczać wystawioną daną fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej, kwoty na fakturze korygującej wykazane w walucie obcej powinny zostać przeliczone według tego samego kursu, co kwoty z faktur pierwotnych (korygowanych)”.

Podobne wnioski dotyczą również ustalenia kursu waluty stosowanego dla przeliczenia na złote kwot wykazanych w walutach obcych na fakturach/notach korygujących dokumentujących WNT lub import usług, które otrzymuje Spółka.

Otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów zagranicznych faktury lub noty, które korygują dokonane uprzednio WNT lub import, powodują zmianę wysokości obrotu i kwot podatku wykazanych na fakturze pierwotnej. Mając na uwadze fakt, że:

*   dokumenty korygujące wystawione przez kontrahenta Spółki służą rzetelnemu obliczeniu prawidłowej wysokości już osiągniętego obrotu z tytułu WNT/importu,
*   wystawienie faktury czy noty korygującej nie prowadzi do powstania „nowego” obrotu, ale skorygowania obrotu już uzyskanego.

zatem do przeliczenia kwot wykazanych w euro na otrzymanych fakturach/notach korygujących należy zastosować taki kurs euro, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych.

Należy również zauważyć, że faktura czy nota korygująca nie może wpływać na wcześniej powstały obowiązek podatkowy – zastosowanie kursu właściwego dla faktury pierwotnej takiego wpływu nie wywiera.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

1.  w zakresie WNT:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2014 r, sygn. IBPP4/443-150/14/PK,
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. IBPP4/443-130/14/LG, który w analogicznym stanie faktycznym uznał, że „mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić i zgodzić się z Wnioskodawcą, że – w sytuacji otrzymania od dostawcy dokumentu korygującego wystawionego w przypadku obniżenia ceny z tytułu reklamacji jakościowych oraz obniżenia ceny z tytułu udzielonych rabatów – powinien on dokonać korekty obrotu i odpowiadającemu mu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzymuje od dostawcy unijnego dokument korygujący, jednocześnie przy ustaleniu wartości takiej korekty należy zastosować kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku otrzymania od dostawcy unijnego dokumentu korygującego dot. korekty ilości towarów, gdy ilość zafakturowana nie odpowiada ilości otrzymanej w rzeczywistości – powinien dokonać korekty obrotu i odpowiadającemu mu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji VAT-7 za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, jednocześnie przy ustaleniu wartości takiej korekty należy zastosować kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej. Wskazać należy, że przedstawione w zakresie zastosowania kursu przeliczeniowego stanowisko wynika z faktu, że faktury (noty) korygujące powodują zmianę wysokości obrotu i kwot podatku wykazanych w fakturze pierwotnej. Zastosowanie innego kursu wymiany walut niż z faktury pierwotnej mogłoby powodować powstanie różnic kursowych w korygowanych wartościach, a taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadami określania i korygowania tegoż obrotu”;
2.  w zakresie importu usług:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1099/13-2/LK, który wskazał, że: „Zatem do wyliczenia podstawy opodatkowania przedmiotowego importu usługi należy przyjąć wartość usługi wynikającą z faktury kontrahenta przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego za I, II, III, i IV kwartał. W sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury pierwotnej (tj. gdy faktura została wystawiona przed dniem wykonania usługi) to dla przeliczenia wartości wynikających z faktury należy przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej”.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że również w przypadku otrzymania faktur/not korygujących WNT lub import usług – do przeliczenia na złote wartości wykazanych na fakturach/notach korygujących w walutach obcych, należy zastosować kurs waluty, który został zastosowany dla przeliczenia faktury pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju –w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy – przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (…) – art. 2 pkt 5 ustawy.

Przez towary – stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów kontrahentom z Polski (sprzedaż krajowa), kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) oraz kontrahentom spoza Unii Europejskiej (eksport). Faktury sprzedaży wystawia m.in. w euro. Wnioskodawca dokonuje również transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. Zdarza się, że Wnioskodawca wystawia faktury korygujące.

Przyczyną wystawienia i otrzymania faktury (noty) korygującej będzie w przypadku każdej transakcji, tj. zarówno w przypadku sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług:

*   błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka – błąd/omyłka istnieje już w chwili wystawienia faktury,
*   nowa okoliczność, która zaistniała dopiero po wystawieniu faktury (np. udzielenie rabatu).

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Przepis art. 106b ust. 1 ustawy – stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei przepis art. 106j ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;
*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust 1.

Natomiast art. 29a ust. 13 ustawy stanowi – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednak z art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zatem faktury korygujące dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania w transakcjach krajowych powinny być rozliczane (ujmowane w deklaracji podatkowej) w okresie rozliczeniowym określonym zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, w szczególności zwiększających podstawę opodatkowania, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

Przenosząc przytoczone przepisy podatkowe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarówno w przedstawionych stanach faktycznych, jak i zdarzeniach przyszłych:

*   przeliczenia kwot wykazanych w euro na fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę należy dokonać w następujący sposób:

Krajowa sprzedaż towarów

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku korekty powodującej obniżenie podstawy opodatkowania – rozliczenia korekty należy dokonać na moment otrzymania przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów (art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy).

Zdaniem tutejszego organu, rozliczenie powyższej korekty powinno nastąpić według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku korekty powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania:

*   przyczyna istniejąca już w chwili wystawienia faktury pierwotnej – rozliczenie w okresie rozliczenia faktury pierwotnej, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego dla transakcji pierwotnej,
*   nowa okoliczność – rozliczenie w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

W odniesieniu do ww. transakcji ma zastosowanie art. 29a ust. 15 ustawy.

W przypadku korekty powodującej podwyższenie, jak również obniżenie podstawy opodatkowania:

*   przyczyna istniejąca już w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – określonego zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy – według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,
*   nowa okoliczność – rozliczenie w okresie rozliczeniowym w którym powstała przyczyna korekty, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Eksport towarów

Na mocy art. 2 pkt 8 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów.

W odniesieniu do ww. transakcji ma zastosowanie art. 29a ust. 15 ustawy.

W przypadku korekty powodującej podwyższenie, jak również obniżenie podstawy opodatkowania:

*   przyczyna istniejąca już w chwili wystawienia faktury pierwotnej – rozliczenie w okresie rozliczenia faktury pierwotnej, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,
*   nowa okoliczność – rozliczenie w okresie rozliczeniowym w którym powstała przyczyna korekty, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

*   przeliczenia kwot wykazanych w euro na fakturach korygujących (notach) otrzymanych przez Wnioskodawcę należy dokonać w następujący sposób:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 20 ust. 5 ustawy stanowi, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b (…).

W przypadku korekty powodującej podwyższenie, jak również obniżenie podstawy opodatkowania:

*   przyczyna istniejąca już w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – określonego zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy – rozliczenie w okresie powstania obowiązku podatkowego, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,
*   nowa okoliczność – rozliczenie w okresie rozliczeniowym otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej (noty korygującej), według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej (noty korygującej).

Import usług

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W imporcie usług obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

W przypadku korekty powodującej podwyższenie, jak również obniżenie podstawy opodatkowania:

*   przyczyna istniejąca już w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu danego importu usług – określonego zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – rozliczenie w okresie powstania obowiązku podatkowego, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,
*   nowa okoliczność – rozliczenie w okresie rozliczeniowym otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej (noty korygującej), według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej (noty korygującej).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że określenie momentu rozliczenia danej faktury korygującej („na bieżąco” lub w okresie, w którym rozliczono pierwotną transakcję) ma bezpośredni wpływ na określenie właściwego kursu waluty obcej stosowanego do przeliczenia na złote.

W związku z powyższym pomimo, że w części ww. przypadków Wnioskodawca do przeliczenia kwot w euro przyjmuje prawidłowy kurs walut, tzn. kurs jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych (korygowanych), to jednak oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, ponieważ w jego opinii, bez znaczenia dla ustalania kursów walut pozostaje moment rozliczenia faktur korygujących (na bieżąco lub cofając się wstecz).

Tutejszy organ wyjaśnia, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego mają wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.