Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-607/13-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-04
Teza: Nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające w szczególności na autoryzacji, akceptacji i rozliczaniu transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kara-kara pieniężna; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) uzupełnionym w dniu 12.07.2013 r. na wezwanie Organu z dnia 04.07.2013 r. (doręczone w dniu 08.07.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku nabywanej przez Bank usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku nabywanej przez Bank usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora publicznego. W ramach świadczonych usług finansowych, Bank wydaje klientom karty płatnicze (m.in. debetowe i kredytowe) oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji za pośrednictwem kart płatniczych w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz w sieci internet. W związku z powyższym, Bank korzysta m.in. z kompleksowych usług świadczonych przez A, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

A. jest międzynarodową organizacją kartową. A wydaje własne karty typu „charge”, a także umożliwia niektórym bankom wydawanie kart sygnowanych logiem A. Wnioskodawca jest jedynym bankiem w Polsce wydającym karty kredytowe sygnowane marką A.

A. umożliwia przeprowadzanie rozliczenia finansowego transakcji dokonywanych przy pomocy kart typu A.pomiędzy poszczególnymi grupami uczestników, tj. bankami - wydawcami kart \[ang. Issuers), agentami rozliczeniowymi/ akceptantami, którzy zawierają umowy z detalistami przyjmującymi płatności kartami, bądź rozliczają transakcje bankomatowe dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty (ang. Acquirers), użytkownikami kart \[ang. Cardmembers\],detalistami (wszelkimi podmiotami przyjmującymi płatności kartami).

Dzięki uczestnictwie w platformie płatniczej A., Bank może świadczyć na rzecz swoich klientów usługi kredytowe w postaci kart kredytowych z przyznanym określonym limitem kredytowym. A., w celu odpowiedniego rozliczenia finansowego transakcji wykonywanych przy użyciu karty płatniczej sygnowanej logiem A., wystawionej lub akceptowanej przez Bank, zapewnia przeprowadzenie szeregu czynności, w szczególności czynności w zakresie zapytań autoryzacyjnych i akceptacji autoryzacyjnych transakcji, przeprowadzania rozliczeń pomiędzy bankami/ uczestnikami platformy A.; rozliczanie polega na realizacji płatności wynikających z codziennych wyliczeń kwoty, którą Bank jest winien (jako właściciel rachunków klientów), jak również kwoty, która jest Bankowi należna w rozliczeniach z innymi bankami (właściwymi dla kontrahentów klientów), podejmowania decyzji autoryzacyjnych w imieniu wystawcy karty płatniczej, na podstawie ustalonych parametrów autoryzacyjnych.

Powyższe czynności stanowią integralną część usługi świadczonej przez A. i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie rozliczenie finansowe transakcji wykonanej przy użyciu karty płatniczej. Oznacza to odpowiednie obciążenie rachunku posiadacza karty kwotą transakcji, a w przypadku pozostałych uczestników obciążenie kwotami przypadających na nich kwot prowizji, a także odpowiednie uznanie rachunku drugiej strony transakcji (sprzedawcy) kwotą transakcji, a pozostałych uczestników kwotami przypadających im opłat transakcyjnych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia czynności wykonywane przez A. na rzecz Banku. Jak wskazano powyżej, usługa świadczona przez A. na rzecz Banku polega na umożliwieniu procesowania i rozliczania finansowego transakcji gotówkowych i bezgotówkowych realizowanych przy użyciu kart płatniczych, sygnowanych logiem A. wydawanych lub akceptowanych przez Bank.

Na kompleksową usługę świadczoną przez A. na rzecz Banku składają się w szczególności:

i. Akceptacja i rozliczanie transakcji

Przeprowadzanie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy Instytucjami finansowymi/ członkami platformy A,; w szczególności pomiędzy bankami, które wystawiły daną kartą płatniczą a akceptantami. Rozliczenia dotyczą m.in. następujących typów transakcji: transakcji o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowych, intra-regionalnych (europejskich) i interregionalnych (pozaeuropejskich), transakcji bankomatowych, jak również w punktach detalicznych, transakcji w różnych walutach. Powyższe czynności obejmują również przesyłanie zawiadomień o dokonanych wzajemnych rozliczeniach.

ii. Autoryzacja transakcji

Autoryzacja transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, tj. przesyłanie zapytań autoryzacyjnych w ramach platformy A. w odniesieniu do różnych typów transakcji, transakcji o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowych, intraregionalnych (europejskich) i interregionalnych (pozaeuropejskich), transakcji bankomatowych, jak również w punktach detalicznych, transakcji przy użyciu kart płatniczych firmowanych przez A.

Z tytułu świadczonej kompleksowej usługi, Usługodawca pobiera od Banku wynagrodzenie. Wynagrodzenie to określane jest w oparciu o poszczególne elementy kalkulacyjne, w szczególności o liczbę wydanych przez Bank kart kredytowych A., wolumen transakcji dokonanych kartami A. wydanymi przez Bank, koszty generowane przez systemy wykorzystywane przez A. w procesie świadczenia usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa nabywana od Amex korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 13 uVAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust.13 uVAT, zwolnienie z podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej wykonywanej przez bank, zwolnionej na podstawie ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu, który to element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej przez bank.

Usługa ta niewątpliwie stanowi element usługi oferowanej przez Wnioskodawcę swoim klientom. W ocenie Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT okoliczność, czy przedmiotowa usługa stanowi element usługi finansowej, należy ustalać z punktu widzenia klienta banku, jako finalnego nabywcy usługi zwolnionej. Klient otrzymuje świadczenie polegające na umożliwieniu mu finansowania jego własnych wydatków za pomocą karty kredytowej wydanej mu przez Wnioskodawcę w bankomatach, punktach akceptujących karty płatnicze oraz w sieci Internet, o każdej porze dnia i nocy oraz w każdym miejscu w kraju i za granicą. Z punktu widzenia klienta banku korzystającego z kredytowej karty płatniczej, świadczenie jakie otrzymuje jest świadczeniem jednorodnym otrzymywanym od Wnioskodawcy, za które opłaca stosowne opłaty bankowe związane z prowadzonym rachunkiem karty.

Usługi nabywane od A. stanowią zatem element usługi finansowej oferowanej przez Wnioskodawcę klientom banku. Bez tych usług nie byłoby możliwe zapewnienie klientom banku możliwości szerokiego korzystania z kredytowych kart płatniczych w zakresie jaki jest konieczny w związku z powszechnością korzystania z kart płatniczych. Stanowisko Wnioskodawcy, wyrażające się w ocenie przesłanek z art. 43 ust. 13 uVAT poprzez odniesienie się do finalnego konsumenta usługi bankowej, zgodne jest z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2409. Sąd wyraźnie podkreślił, iż usługi wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz banku polegające na obsłudze kart płatniczych, dla klienta banku stanowią element transakcji realizowanej za pomocą karty płatniczej.

Usługi A. stanowią również odrębną całość. Świadczenia wykonywane przez A. charakteryzują się ukierunkowaniem na rozliczenia pomiędzy poszczególnymi uczestnikami platformy płatniczej, tj. pomiędzy wystawcami kart, agentami rozliczeniowymi oraz wszelkimi podmiotami przyjmującymi płatności kartami. Celem usługi A. wykazującym pewną odrębność jest doprowadzenie do odpowiedniego rozliczenia finansowego transakcji wykonanej przy użyciu kredytowej karty płatniczej. Stanowią zatem przedmiot odrębnej usługi występującej w obrocie gospodarczym. Uzasadnia to w ocenie Wnioskodawcy spełnienie przesłanki odrębności z art. 43 ust. 13 uVAT.

W ocenie Wnioskodawcy usługa A. jest też właściwa i niezbędna do świadczenia przez bank usługi finansowej. Jak stwierdził NSA w wyroku I FSK 339/12 sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” użyte w art. 43 ust.13 uVAT należy interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe, i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią.

Usługi A. stanowią dla klientów banku element transakcji realizowanej przez nich za pomocą kredytowych kart płatniczych, a element ten jest niezbędny i właściwy dla wykonania przez bank usługi finansowej. Klient banku zainteresowany jest wyłącznie skuteczną realizacją własnej zapłaty za pomocą otrzymanej od wnioskodawcy kredytowej karty płatniczej. Bez usługi A. nie byłoby to możliwe w zakresie, w jakim usługa finansowa banku jest faktycznie realizowana wobec klienta banku. Bez korzystania z usług A. klient nie mógłby przykładowo dokonywać swych płatności poza granicami kraju, korzystać z tej formy zapłaty w punktach detalicznych nieposiadających bezpośredniej umowy z Wnioskodawcą etc, w konsekwencji sama karta płatnicza nie wykazywałaby w praktyce prawnego charakteru instrumentu płatniczego o powszechnym charakterze.

Usługa A. jest też właściwa dla wykonania usługi zwolnionej banku. Umożliwia faktyczną realizację usługi świadczonej przez bank. Usługa A. stanowi typową, stosowaną w praktyce gospodarczej usługę pomocniczą, opartą o międzynarodowe standardy obowiązujące na rynku finansowym. Nabycie przedmiotowych usług przez Wnioskodawcę stanowi zatem zachowanie właściwe z punktu widzenia obowiązku wywiązania się z zobowiązań wobec klientów banku.

Reasumując, usługi A. jako stanowiące element zwolnionej usługi finansowej wykonywanej przez Wnioskodawcę, stanowiące odrębną całość oraz jako właściwe i niezbędne do świadczenia usługi finansowej przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust.13 uVAT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż z punktu widzenia VAT nie byłoby właściwe dokonywanie podziału usługi A. na odrębne cząstkowe świadczenia. Dla banku jako odbiorcy tej złożonej usługi, w zakresie opisanym we wniosku, celem nabycia jest nabycie usługi pozwalającej jego klientom dokonywać płatności kartą płatniczą w tak szerokim zakresie, jaki jest aktualnie dostępny na światowym rynku instrumentów płatniczych. Wszystkie czynności razem wykonywane przez A. stanowią dla Wnioskodawcy cel nabycia, gdyż to one razem determinują sprawność, skuteczność i bezpieczeństwo posługiwania się przez klienta banku wydaną przez Wnioskodawcę kartą płatniczą. Cel ten osiągany jest poprzez współdziałanie poszczególnych czynności A., a nie jedynie przez kilka wybranych.

Wydzielanie w ramach usług wykonywanych przez A. poszczególnych elementów byłoby działaniem sztucznym, niezgodnym z charakterem podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy dla klasyfikacji usługi złożonej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT oraz art. 8 ust.1 uVAT, nie ma znaczenia sposób ustalenia przez strony umowy płatności za usługę. Stosowanie wielu różnych kluczy, wedle których strony ustalają wynagrodzenie należne za wykonywanie usługi, nie wpływa na istotę samej usługi jako usługi o charakterze jednorodnym i niepodzielnym. Wręcz odwrotnie, rozbudowany, modułowy sposób ustalania wynagrodzenia wynika właśnie z istoty usługi złożonej, gdzie trudno z góry ustalić jedno łączne wynagrodzenie za całą usługę.

Reasumując, usługi wykonywane przez A., jako usługi kompleksowe o charakterze usługi złożonej w rozumieniu uVAT, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle regulacji art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług finansowych, wydaje klientom karty płatnicze (m.in. debetowe i kredytowe) oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji za pośrednictwem kart płatniczych w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz w sieci internet. W związku z powyższym, Bank korzysta m.in. z kompleksowych usług świadczonych przez A. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

A. jest międzynarodową organizacją kartową. A. wydaje własne karty typu „charge”, a także umożliwia niektórym bankom wydawanie kart sygnowanych logiem A. Wnioskodawca jest jedynym bankiem w Polsce wydającym karty kredytowe sygnowane marką A. A. umożliwia przeprowadzanie rozliczenia finansowego transakcji dokonywanych przy pomocy kart typu A. pomiędzy poszczególnymi grupami uczestników, tj. bankami - wydawcami kart, agentami rozliczeniowymi / akceptantami, którzy zawierają umowy z detalistami przyjmującymi płatności kartami, bądź rozliczają transakcje bankomatowe dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty, użytkownikami kart ,detalistami (wszelkimi podmiotami przyjmującymi płatności kartami).

Dzięki uczestnictwie w platformie płatniczej A., Bank może świadczyć na rzecz swoich klientów usługi kredytowe w postaci kart kredytowych z przyznanym określonym limitem kredytowym. A., w celu odpowiedniego rozliczenia finansowego transakcji wykonywanych przy użyciu karty płatniczej sygnowanej logiem A. wystawionej lub akceptowanej przez Bank, zapewnia przeprowadzenie szeregu czynności, w szczególności czynności w zakresie zapytań autoryzacyjnych i akceptacji autoryzacyjnych transakcji, przeprowadzania rozliczeń pomiędzy bankami/ uczestnikami platformy A.; rozliczanie polega na realizacji płatności wynikających z codziennych wyliczeń kwoty, którą Bank jest winien (jako właściciel rachunków klientów), jak również kwoty, która jest Bankowi należna w rozliczeniach z innymi bankami (właściwymi dla kontrahentów klientów), podejmowania decyzji autoryzacyjnych w imieniu wystawcy karty płatniczej, na podstawie ustalonych parametrów autoryzacyjnych.

Na kompleksową usługę świadczoną przez A. na rzecz Banku składają się w szczególności:

1.  Akceptacja i rozliczanie transakcji

Przeprowadzanie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy Instytucjami finansowymi/ członkami platformy A.; w szczególności pomiędzy bankami, które wystawiły daną kartą płatniczą a akceptantami. Rozliczenia dotyczą m.in. następujących typów transakcji: transakcji o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowych, intra-regionalnych (europejskich) i interregionalnych (pozaeuropejskich), transakcji bankomatowych, jak również w punktach detalicznych, transakcji w różnych walutach. Powyższe czynności obejmują również przesyłanie zawiadomień o dokonanych wzajemnych rozliczeniach.

1.  Autoryzacja transakcji

Autoryzacja transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, tj. przesyłanie zapytań autoryzacyjnych w ramach platformy A. w odniesieniu do różnych typów transakcji, transakcji o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowych, intraregionalnych (europejskich) i interregionalnych (pozaeuropejskich), transakcji bankomatowych, jak również w punktach detalicznych, transakcji przy użyciu kart płatniczych firmowanych przez A..

Z tytułu świadczonej kompleksowej usługi, Usługodawca pobiera od Banku wynagrodzenie. Wynagrodzenie to określane jest w oparciu o poszczególne elementy kalkulacyjne, w szczególności o liczbę wydanych przez Bank kart kredytowych A., wolumen transakcji dokonanych kartami A. wydanymi przez Bank, koszty generowane przez systemy wykorzystywane przez A. w procesie świadczenia usługi.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazane w opisie sprawy czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, gdyż stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę związaną z obsługą transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W celu określenia, czy usługi związane z procesowaniem i rozliczaniem transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, sygnowanych logiem A., wydawanych lub akceptowanych przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z finansowym rozliczaniem transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych sygnowanych logiem A., jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. A. nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż świadczone przez A. usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem A. nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku A. nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik Banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z finansowym rozliczaniem transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych sygnowanych logiem A. nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

Zdaniem tut. Organu, nabywana od A. usługa autoryzacji, akceptacji i rozliczania transakcji płatniczych prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Należy wskazać, iż taka czynność nie jest czynnością jedynie techniczną, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Zatem powyższa usługa spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym dla wymienionej usługi spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE.

Reasumując wskazać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające w szczególności na autoryzacji, akceptacji i rozliczaniu transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych , będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.