Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-79/13-6/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-07
Teza: Czy zastosowana przez Komornika będącego płatnikiem VAT-u stawka podstawowa w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowa, a jeżeli nie, to jaką stawkę podatku naliczyć w tym konkretnym przypadku?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek-budynek mieszkalny; dostawa-dostawa towarów; egzekucja; grunty; grunty-grunt niezabudowany; komornik-komornik sądowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Komornika, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości dłużnika w trybie licytacji komorniczej – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i usługi
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej działek stanowiących tereny zieleni bez możliwości zabudowy, stanowiącej las oraz zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi w budowie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości dłużnika w trybie licytacji komorniczej. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.), w których doprecyzowano opis stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Będąc Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym, od dnia 8 września 2011 r. Wnioskodawca prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi (\`(...)\`).

Postępowanie egzekucyjne skierowane zostało do nieruchomości należącej do dłużnika, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Następnie przystąpiono do oszacowania ww. nieruchomości, której oszacowania na łączną kwotę 2.070.181,00 zł dokonał biegły sądowy.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż powyższa nieruchomość składa się z 60 działek o łącznej powierzchni 4,1960 ha. Działki te stanowią w większości tereny niezabudowane, niezagospodarowane, a przeznaczone są w większości pod zabudowę mieszkaniową, kilka pod usługi, pod tereny zielone, stanowiące las i stanowiące drogi. Ponadto działka o numerze 1/25 zabudowana jest 2 budynkami mieszkalnymi w trakcie realizacji.

W związku ze złożonym charakterem ww. nieruchomości w załączeniu Wnioskodawca przesyła odpis operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego.

Wynikiem podjętych czynności jest sprzedaż w dniu 16 marca 2012 r. za łączną kwotę 1.380.120,67 zł ww. nieruchomości. Następnie po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu na własność, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, Komornik wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu kpc jest płatnikiem podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika, w dniu 14 czerwca 2012 r. wystawił fakturę VAT (…).

Wystawienie faktury poprzedzone zostało pismem z dnia 31 maja 2012 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 6 czerwca 2012 r. udzielił Komornikowi odpowiedzi, z której niestety nie wynikało jasno, jaką stawkę podatku zastosować.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług naliczono jednolitą stawkę podatkową w wysokości 23%.

Następnie w dniu 3 września 2012 r. po otrzymaniu pieniędzy z depozytu sądowego na rachunek Urzędu Skarbowego wpłacono łącznie kwotę 264.938,34 zł, na którą składały się należny podatek w wysokości 258.071,34 zł oraz zaległe odsetki w wysokości 6.867,00 zł.

W piśmie z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

1.  według posiadanej przez Komornika wiedzy dłużnik legitymujący się numerem NIP figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług,
2.  dłużnik prowadzi/prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości,
3.  przedmiotowa nieruchomość o numerze księgi wieczystej wykorzystywana była przez dłużnika do wykonywania działalności gospodarczej,
4.  z analizy księgi wieczystej wynika, iż podstawą nabycia była umowa o przeniesienie prawa własności zawarta przed Notariuszem w dniu 20 kwietnia 2006 r. Komornik nie posiada wiedzy, czy czynność ta była opodatkowana,
5.  zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…) przyjętym przez Radę Miejską uchwałą z dnia 26 czerwca 2008 r. przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej z usługami i komunikacją. Działki przeznaczone są pod usługi. Działki stanowią tereny zieleni. Działka stanowi las,
6.  decyzją z dnia 5 lutego 2009 r. Starostwo Powiatowe udzieliło pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej i szeregowej na działkach o numerach (…)
7.  działka o numerze 1/25 zabudowana jest dwoma budynkami mieszkalnymi w budowie, a zaawansowanie robót budowlanych biegły określił w sposób procentowy: budynek oznaczony nr 46B - 16,10%, budynek oznaczony 46A - 10,95%. Docelowo budynki miały mieć powierzchnię użytkową po 238 m2. Prawdopodobnie budynki te powinny posiadać symbol PKOB 1122 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

W piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

1.  według posiadanej przez Komornika wiedzy działki o numerach ewidencyjnych 1/69 i 445/4 stanowią tereny zielone i nieużytki - oczka wodne, brak jest na nich możliwości zabudowy,
2.  Komornik nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie nr 2 w oparciu o posiadaną dokumentację,
3.  wszystkie działki za wyjątkiem dz. nr 1/25, na dzień sprzedaży, tj. 16 marca 2012 r., były niezabudowane,
4.  zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…) przyjętym przez Radę Miejską uchwałą z dnia 26 czerwca 2008 r. przeznaczenie działek jest następujące:
    *   1/71 – las,
    *   1/69, 445/4 - tereny zielone,
    *   1/5, 1/6, 1/64, 1/55 - przeznaczone pod usługi,
    *   1/38, 1/62 – drogi,
    *   (…) - tereny zabudowy mieszkaniowej.

W związku z powyższym w przypadku, gdyby nie było możliwe podjęcie decyzji, czy zastosowana przez Komornika stawka 23% podatku od towarów i usług w przypadku działek o pow. 73 m2 oraz o pow. 89 m2 była prawidłowa, Komornik wnosi o wydanie decyzji indywidualnej w zakresie pozostałych 58 działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zastosowana przez Komornika będącego płatnikiem VAT-u stawka podstawowa w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowa, a jeżeli nie, to jaką stawkę podatku naliczyć w tym konkretnym przypadku?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować stawkę podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług i taka też stawka została przez Komornika naliczona i później odprowadzona do Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości dłużnika w trybie licytacji komorniczej w części dotyczącej działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i usługi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości dłużnika w trybie licytacji komorniczej w części dotyczącej działek stanowiących tereny zieleni bez możliwości zabudowy, stanowiącej las oraz zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi w budowie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem zapytania, tj. sprzedaży ww. nieruchomości w dniu 16 marca 2012 r.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów.

Z powyższych przepisów wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Zatem, komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy podkreślić, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego wynika iż, sprzedaż nieruchomości jest dostawą towarów.

Wskazać należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W art. 15 ust. 1 ustawy wskazano, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, iż z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości dłużnik wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem prowadził/prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości, a przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była przez niego do wykonywania działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zwolnienie przedmiotowe dla dostawy gruntu niezabudowanego zostało zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem, zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym lub leśnym. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. Przyjmuje się, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie tylko jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w świetle ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dopiero w przypadku, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się ewidencją gruntów i budynków.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2010 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym rozstrzygnięto, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego – „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. NSA powołał się na orzeczenie w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy - przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast, w sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, o klasyfikacji danego terenu decydują zapisy zawarte w ewidencji gruntów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi. Postępowanie egzekucyjne skierowane zostało do nieruchomości należącej do dłużnika. Następnie przystąpiono do oszacowania ww. nieruchomości, której oszacowania na łączną kwotę 2.070.181,00 zł dokonał biegły sądowy. Powyższa nieruchomość składa się z 60 działek o łącznej powierzchni 4,1960 ha. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym przez Radę Miejską przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej z usługami i komunikacją. Działki te stanowią w większości tereny niezabudowane, niezagospodarowane, a przeznaczone są w większości pod zabudowę mieszkaniową, kilka pod usługi, pod tereny zieleni i nieużytki – oczka wodne, na których brak jest możliwości zabudowy, stanowiące las i stanowiące drogi. Decyzją z dnia 5 lutego 2009 r. Starostwo Powiatowe udzieliło pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej i szeregowej na działkach o numerach (\`(...)\`). Działka o numerze 1/25 zabudowana jest dwoma budynkami mieszkalnymi w budowie, a zaawansowanie robót budowlanych biegły określił w sposób procentowy: budynek - 16,10%, budynek - 10,95%. Docelowo budynki miały mieć powierzchnię użytkową po 238 m2. Prawdopodobnie budynki te powinny posiadać symbol PKOB 1122 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Wszystkie ww. działki, poza działką nr 1/25, w chwili sprzedaży były niezabudowane.

Wynikiem podjętych czynności jest sprzedaż w dniu 16 marca 2012 r. za łączną kwotę 1.380.120,67 zł ww. nieruchomości. Następnie po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu na własność, Komornik wykonujący czynności egzekucyjne w dniu 14 czerwca 2012 r. wystawił fakturę VAT.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, naliczył jednolitą stawkę podatkową w wysokości 23%.

Według posiadanej przez Komornika wiedzy dłużnik figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Dłużnik prowadzi/prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była przez dłużnika do wykonywania działalności gospodarczej. Podstawą nabycia była umowa o przeniesienie prawa własności zawarta przed Notariuszem. Komornik nie posiada wiedzy, czy czynność ta była opodatkowana.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów oraz opisu sprawy, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek niezabudowanych, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny zabudowy mieszkaniowej oraz tereny przeznaczone pod usługi, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%. Wskazać jednakże należy, iż z powyższego zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta sprzedaż działek stanowiących tereny zieleni bez możliwości zabudowy oraz działki stanowiącej las. Jak bowiem wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki te nie są przeznaczone pod zabudowę i nie stanowią terenów budowlanych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dostawa działek niezabudowanych przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową oraz pod usługi jest opodatkowana według stawki podatku od towarów i usług 23%, natomiast sprzedaż działek stanowiących tereny zieleni bez możliwości zabudowy oraz działki stanowiącej las korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, jak już zaznaczono powyżej, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wobec powyższego, prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy przedmiot dostawy będzie uznany za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Na mocy PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast stosownie do treści art. 3 pkt 1a, pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez:

*   obiekt budowlany – rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;
*   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budynek mieszkalny jednorodzinny – należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, iż zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W związku z powyższym, jeśli obiekt budowlany rozpoczęty, którego budowa po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowana, może być sklasyfikowany wg PKOB jako budynek, wtedy przy jego dostawie stosuje się stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynku.

Jak wskazuje powyższy opis sprawy, wśród nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży znalazły się zarówno działki zabudowane, jak i niezabudowane. Działka zabudowana jest dwoma budynkami mieszkalnymi w budowie, które, zdaniem Wnioskodawcy, powinny posiadać symbol PKOB 1122 (budynki o trzech i więcej mieszkaniach).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym do grupy PKOB 112 – na wskazanym we wniosku etapie budowy (zaawansowanie robót budowlanych - budynek - 16,10%, budynek - 10,95%) – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile roboty dotyczą bryły budowanego domu, a nie elementów znajdujących się poza nim.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż wskazane czynności dotyczą obiektów znajdujących się w początkowym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będą zatem rozpoczęte budowy budynków mieszkalnych, co przesądza o zastosowaniu ww. preferencji. Preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% opodatkowana będzie cała działka nr … (grunt wraz z budynkiem), bowiem stosownie do zapisu art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Pamiętać jednak należy, że w przypadku dostawy budowanych budynków o trzech mieszkaniach lub więcej, na mocy art. 41 ust. 12 i 12a ustawy, dostawa taka będzie w całości podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy będzie cały budynek sklasyfikowany do klasy PKOB 1122.

Odnosząc zatem powyższe przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa gruntu wraz z budynkami mieszkalnymi będącymi w trakcie budowy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, pod warunkiem, że po sprzedaży budowa budynków będzie kontynuowana i budynki te będą budynkami stałego zamieszkania spełniającymi definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Reasumując, sprzedaż przez Komornika Sądowego nieruchomości należącej do dłużnika, składającej się z działek niezabudowanych przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową oraz pod usługi jest opodatkowana według stawki podatku od towarów i usług 23%, natomiast sprzedaż działek stanowiących tereny zieleni bez możliwości zabudowy oraz działki stanowiącej las korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei, sprzedaż działki, która zabudowana jest dwoma budynkami mieszkalnymi w budowie jest opodatkowana preferencyjną stawką 8%.

Tut. Organ zaznacza, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanych powyżej przepisów: art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a także do ww. ustawy wprowadzono definicję terenu budowlanego.

I tak, od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy brzmi następująco: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarte ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych. I tak, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Ponadto należy wskazać, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny lub projektowane zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem opisanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości dłużnika w trybie licytacji komorniczej w części dotyczącej działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i usługi oraz w części dotyczącej działek stanowiących tereny zieleni, las i działki zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi w budowie. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości dłużnika w trybie licytacji komorniczej w części dotyczącej działek stanowiących drogi, została rozstrzygnięta postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 7 maja 2013 r. nr ILPP1/443-79/13-7/JSK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy podkreślić, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W konsekwencji Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.