Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-342/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-02
Teza: CIT - w zakresie sposobu zaliczania odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych określonych pozycji wycen walutowych (bilansowych i pozabilansowych) powiązanych z rachunkiem zysków i strat w przypadku stosowania metody ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości i jednoczesnym stosowaniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR 21, MSR 39) i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej
Słowa kluczowe: aktywa; banki; forward; forward-forward walutowy; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt; przychód; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; transakcja; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 19.06.2009 r. (data wpływu 26.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych określonych pozycji wycen walutowych (bilansowych i pozabilansowych) powiązanych z rachunkiem zysków i strat w przypadku stosowania metody ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości i jednoczesnym stosowaniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR 21, MSR 39) i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych określonych pozycji wycen walutowych (bilansowych i pozabilansowych) powiązanych z rachunkiem zysków i strat w przypadku stosowania metody ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości i jednoczesnym stosowaniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR 21, MSR 39) i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank - Wnioskodawca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSFF) oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) w wersji zatwierdzonej przez Unię Europejską.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. - dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego do osób prawnych - Bank ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, stosownie do art. 9b ust. i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank, stosując się do normy art. 9b ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poinformował organ podatkowy o podjęciu decyzji w sprawie stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości pismem.

W związku z prowadzoną działalnością Bank, m.in.:

1.  osiąga przychody oraz ponosi koszty z transakcji w walutach obcych;
2.  przeprowadza transakcje, w efekcie których ewidencjonuje odpowiednie bilansowe pozycje aktywów i pasywów w walutach obcych;
3.  zawiera kontrakty o charakterze spekulacyjnym w rozumieniu przepisów o rachunkowości, lecz w sensie ekonomicznym zabezpieczające ogólną pozycję walutową Banku, na walutowych instrumentach pochodnych (np. FX forward, FX swap, transakcje CIRS oraz opcje walutowe), ujmując je w ewidencji pozabilansowej;
4.  zamierza zawierać kontrakty o charakterze zabezpieczającym w ujęciu MSR 39 na walutowych instrumentach pochodnych (np. FX FORWARD, FX SWAP, transakcje CIRS oraz opcje walutowe), ujmując je w ewidencji pozabilansowej.

Zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz stosownie do obowiązujących w tym zakresie norm, w związku z ww. operacjami Bank w rachunku zysków i strat rozpoznaje odpowiednio:

ad.1) przychody i koszty, w tym transakcyjne różnice kursowe, określane w efekcie porównania kursu faktycznie zrealizowanego i kursu stosowanego dla potrzeb rachunkowości, zgodnie z normami MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych” (dalej MSR 21);

ad.2) rewaluacyjne różnice kursowe, określane w efekcie porównania aktualnej wartości (wyceny) aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, do wartości (wyceny) tych samych pozycji bilansowych dokonanej w poprzednim okresie sprawozdawczym, zgodnie z normami MSR 21;

ad.3) przychody i koszty finansowe z tytułu wzrostu lub spadku oszacowanej wartości walutowych kontraktów pochodnych ujętych w ewidencji pozabilansowej, określane w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy, dokonanej w oparciu m.in. o kursy walut, do wyceny dokonanej w poprzednim okresie sprawozdawczym, bez dokonywania fragmentacji (dekompozycji) tej wyceny, zgodnie z MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” (dalej MSR 39).

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, weryfikowaną i akceptowaną przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego, Bank stosując ww. metodologię ustalania wartości przychodów i kosztów, dokonuje ich rozpoznania w rożnych pozycjach rachunku zysków i strat, odpowiednio do norm rachunkowości i sprawozdawczości w tym zakresie.

Bank rozpoznaje przychody i koszty w rachunku zysków i strat;

1.  w wyniku z pozycji wymiany, na kontach różnic kursowych i transakcyjnych,
2.  w wyniku z pozycji wymiany, na kontach różnic kursowych rewaluacyjnych, w tym dla transakcji SPOT,
3.  w wyniku na instrumentach pochodnych w odniesieniu do przychodów i kosztów z tytułu instrumentów pochodnych (o terminie zapadalności powyżej dwóch dni - różnych niż SPOT).

Sprawozdanie finansowe jest przedmiotem obowiązkowego badania i wydania opinii przez niezależny podmiot na mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Nieodłącznym elementem badania sprawozdania finansowego jest opinia z badania sprawozdania finansowego.

Stan prawny:

Zgodnie z brzmieniem art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP podatnicy dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych mają prawo ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie stosowania takiej metody, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (w myśl art. 9b ust. 3 i 4 ustawy o PDOP jest to okres nie krótszy niż 3 lata).

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów określone wartości ujęte dla potrzeb rachunkowości w księgach rachunkowych, traktując je równocześnie, jako ujęte dla potrzeb podatkowych. Norma ta stanowi, iż kryteriami kwalifikującymi przychody i koszty w rachunku podatkowym są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości.

Na gruncie przepisów o rachunkowości kwestie ujmowania transakcji i sald w walutach obcych oraz powstających z ich tytułu różnic kursowych uregulowane zostały w MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych”.

Zgodnie z definicją MSR 21 § 8 różnica kursowa to różnica, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Standard ten jednakże nie reguluje zasad dla transakcji i sald dotyczących instrumentów pochodnych, które zgodnie z MSR 21 § 3 nie są objęte tym standardem.

Równocześnie na gruncie przepisów o rachunkowości kwestia wyceny instrumentów pochodnych, w tym także uwzględniającej skutki fluktuacji wartości kursów walut została uregulowana w MSR 39 „ Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.”

Zastosowana przez ustawodawcę formuła gramatyczna art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP nie pozwala na jednoznaczne zidentyfikowanie zakresu pojęciowego w kategorii „różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości” biorących udział w rozliczeniu podatkowym podmiotu stosującego taką metodę.

W ocenie Banku możliwe są przynajmniej dwie interpretacje po zastosowaniu wykładni językowej ww. normy. Zgodnie z nimi pod ww. pojęciem mogą być identyfikowane, jeżeli zostaną uznane za prawidłowo zaprezentowane dla potrzeb rachunkowości:

A) ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe

1.  z tytułu transakcji walutowych i
2.  wynikające z dokonanej wyceny:

1.  składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także
2.  wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych,

lub też

B) ujęte w księgach rachunkowych:

1.  różnice kursowe: a) z tytułu transakcji walutowych i b) wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także
2.  wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W przypadku A założeniem jest, że ustawodawca uznał, iż w rachunku podatkowym uczestniczyć winny wyłącznie te różnice kursowe, które są rezultatem:

(1) transakcji walutowych oraz wyceny

(2) dokonanej w odniesieniu do składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Równocześnie ustawodawca konstruując przedmiotową normę nieprawidłowo zastosował reguły języka polskiego i przed sformułowaniem: „wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych” nie użył przyimka „z”, pomimo że był wymagany.

Ustawodawca nie zdefiniował ponadto pojęcia różnicy kursowej determinując tym samym zastosowanie definicji stosowanej dla potrzeb rachunkowości (przywołana wyżej definicja). Również dodatkowo ustawodawca nie uwzględnił, iż w odniesieniu do pozabilansowych pozycji w walutach obcych podatnicy w sposób uprawniony rozpoznają wpływ zmiany kursów walut w odmienny sposób niż dla ewidencjonowanych w walucie pozycji bilansowych aktywów i pasywów (MSR 39).

W przypadku B założeniem jest, że ustawodawca uznał, iż w rachunku podatkowym uczestniczyć winny określone pozycje rachunku zysków i strat podatnika:

(1) mające źródło w transakcjach walutowych oraz wycenie aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, a także

(2) będące wyceną pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Taka interpretacja nie zachowuje także pełnej spójności z regułami języka polskiego, bowiem aby tak było, zamiast liczby mnogiej wyrażenia „wyceny” w sformułowaniu: „wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych” ustawodawca winien użyć wyrażenia: „wycenę”.

Interpretacja taka, w odróżnieniu od zaprezentowanej w przypadku A, uwzględnia jednakże występujące na gruncie teorii i praktyki rachunkowości standardy oraz ograniczenia w zakresie rozpoznawania różnic kursowych (zmiana wartości określonej pozycji wynikające z różnych kursów wymiany walut) w odniesieniu do pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w szczególności wynikające z MSR 21 § 3 wyłącznie dla instrumentów pochodnych oraz obowiązywanie w tym zakresie MSR 39.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1\. Czy prawidłowa jest interpretacja przytoczona w pkt A (w części dotyczącej stanu faktycznego), tj. czy w celu zidentyfikowania kategorii przychodów i kosztów wynikających ze zmian kursów walut w rozumieniu nadanym normą art. 9b ust 2 ustawy o PDOP Bank winien analizować pozycje odzwierciedlone w rachunku zysków i strat oraz

1.  uwzględniać wszystkie pozycje, które ujęte zostały bezpośrednio i w sposób prawidłowy wyłącznie na kontach przeznaczonych do ewidencjonowania wartości przychodowi kosztów z tytułu różnic kursowych (transakcyjnych oraz rewaluacyjnych);
2.  pomijać przy tym fakt, iż w efekcie oddziaływania zmiany kursów walut zwiększeniu lub zmniejszeniu ulegać mogą także inne pozycje przychodów lub kosztów Banku niż powołane wprost dla ewidencji różnic kursowych, w tym przykładowo związane z wyceną pozabilansowych pozycji walutowych;
3.  nie brać pod uwagę potencjalnej możliwości fragmentacji lub agregacji wyceny w celu wydzielenia bądź włączenia tzw. „komponentu walutowego”, jeżeli podmiot dokonujący badania i kontroli sprawozdania finansowego nie uznałby takiego postępowania za celowe i właściwe z punktu widzenia zasad rachunkowości i potrzeb sprawozdania finansowego podatnika?

A jeżeli nie - to:

2\. Czy prawidłowa jest interpretacja przytoczona w pkt B (w części dotyczącej stanu prawnego), tj. czy w celu zidentyfikowania kategorii przychodów i kosztów wynikających ze zmian kursów walut w rozumieniu nadanym normą art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP Bank winien analizować pozycje odzwierciedlone w rachunku zysków i strat oraz

1.  uwzględniać nie tylko wszystkie pozycje, które ujęte zostały bezpośrednio i w sposób prawidłowy wyłącznie na kontach przeznaczonych do ewidencjonowania wartości przychodowi i kosztów z tytułu różnic kursowych (transakcyjnych i rewaluacyjnych);
2.  ujmować wartość wyceny pozabilansowych pozycji walutowych, ukształtowanej w efekcie oddziaływania zmiany kursów walut, zaewidencjonowanej w rachunku zysków i strat, lecz nie na kontach powołanych wprost dla ewidencji różnic kursowych, lecz na kontach wyceny,
3.  nie brać pod uwagę potencjalnej możliwości fragmentacji lub agregacji wyceny w celu wydzielenia, bądź włączenia tzw. „komponentu walutowego”, jeżeli podmiot dokonujący badania i kontroli sprawozdania finansowego nie uznałby takiego postępowania za celowe i właściwe z punktu widzenia zasad rachunkowości i potrzeb sprawozdania finansowego podatnika?

Zdaniem Banku:

Zgodnie z zasadami dokonywania wykładni prawa, w celu zinterpretowania normy prawnej należy w pierwszej kolejności posłużyć się jej wykładnią językową, a jeżeli ta okaże się niewystarczająca nieodzownym jest rozszerzenie analizy i zastosowanie wykładni celowościowej oraz systemowej.

Przedmiotowe podejście jest szeroko podzielane zarówno przez doktrynę prawa podatkowego jak również jego orzecznictwo. „W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni” (wyrok TK z 28.08.2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141, a także wyrok TK z 08.06.1999 r., SK 12/98, OTK 1999, Nr 5, poz.96; analogiczne stanowisko zajmuje SN: wyrok SN z 08.05.1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7; postanowienie z 01.07.1999 r., V KZ 31/99, OSNKW 1999, Nr 9-10, poz. 63; uchwała SN z 20.06.2000 r. I KZP 16/00, OSNKW 2000, Nr 7, poz. 860).

Jak powyżej wykazano, wykładnia językowa nie daje podstaw do jednoznacznej interpretacji normy art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ustawy o PDOP, podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Natomiast regulacja art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy mogą ustalać skutki podatkowe różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości (pod warunkiem poddania sprawozdania finansowego badaniu przez uprawniony podmiot).

Uprawnienie do ujmowania w rachunku podatkowym definiowanych w art. 9b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych, ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości” doprowadzić powinno do ustalania przychodów bądź kosztów z tytułu tych różnic wyłącznie w oparciu o rozwiązania przyjęte i stosowane w obszarze rachunkowości.

Norma art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP wprowadziła do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Dyspozycja normy ogranicza jej zasięg wyłącznie do określonych w tej normie kategorii ekonomicznych i skutków z nimi związanych oraz odzwierciedlonych w rachunku zysków i strat podatnika.

Przedmiotowa teza wynika wprost z wykładni norm zawartych w art. 9b ustawy o PDOP oraz spójna jest z celami wdrożenia tej regulacji, określonymi w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy (druk sejmowy nr 733) oraz wynikającymi z wystąpienia zastępcy Dyrektora Departamentu Ministerstwa Finansów p. Dariusza Niestrzębskiego na posiedzeniu Komisji Finansów Publicznych z dnia 05.09.2006 r. (Nr 87) (Biuletyn Sejmowy Nr 1031/V kad., 05.09.2006 r.).

Z treści przedmiotowego wystąpienia wynika, iż przepis (art. 9b updop) kierowany jest do tych, którzy mają badane księgi, aby uniknąć spekulacji i zaniżania wyniku podatkowego. Ustawodawca przyjął zatem założenie, iż badanie sprawozdania przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii jest przesłanką wystarczającą dla zakwalifikowania stosowanej przez danego podatnika metody ustalania wyniku podatkowego z tytułu różnic kursowych wg norm rachunkowości jako spełniającego wymogi ustawodawcy.

W konsekwencji, w przypadku stosowania przez podatnika metody rachunkowej ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP, poszczególne pozycje ksiąg rachunkowych badanych przez uprawniony do tego podmiot, stanowić winny podstawę ustalenia przychodów opodatkowanych i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Konsekwencją działania ww. normy jest zasada, iż składowymi rachunku podatkowego w części dotyczącej różnic kursowych są odpowiednie pozycje księgowe wynikające wprost z dokonanych w księgach rachunkowych podatnika zapisów odnoszących się do finansowych skutków zmiany kursów walut.

Źródła kwalifikacji różnic kursowych dla potrzeb rachunku podatkowego ustawodawca nie upatruje w ocenie przesłanek dla poszczególnych wydatków lub przychodów, lecz wyłącznie w fakcie utworzenia - zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz weryfikacji przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego w zakresie celowości i zasadności ich utworzenia.

Umiejscawiając tę regulację w określonym punkcie aktu prawnego ustawodawca tym samym wskazał, iż normy zawartej w art. 9b ust. 2 nie można postrzegać jako modyfikującej zakres podstawowego przepisu określonego w art. 9 w związku z art. 9b ust. 1 lit. b ustawy o PDOP.

Regulację tę należy traktować jako dyspozycję mającą na celu doprecyzowanie, które konkretne zapisy księgowe, dokonane w zgodzie z przepisami o rachunkowości (istotne i obligatoryjne z rachunkowego punktu widzenia) powinny być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wyłącznym warunkiem prawidłowości tych zapisów jest fakt, że stanowią element pozytywnie zweryfikowanego przez audytora sprawozdania finansowego.

W przeciwnym przypadku ustawodawca zdefiniowałby uszczegółowienie wymaganych przez siebie ograniczeń dla kosztów i przychodów z tytułu różnic kursowych analogicznie, jak czyni to w przypadku innych kosztów i przychodów - w odpowiednich regulacjach art. 12 ust. 4 art. 16 ustawy o PDOP, które to przepisy definiują różnice trwałe i przejściowe pomiędzy dochodem ustalonym dla celów bilansowych i podatkowych.

Celem regulacji art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP jest bowiem umożliwienie współistnienia w porządku prawnym alternatywy do metody podatkowej rozpoznawania różnic kursowych (art. 15a ustawy o pdop), sprowadzającej się do ujmowania w rachunku podatkowym wyłącznie takich skutków, które są rezultatem faktycznie przeprowadzonych transakcji.

Metoda podatkowa wyklucza co do zasady ujęcie w rachunku podatkowym skutków wyceny dokonywanej okresowo dla potrzeb rachunkowości. Celem i skutkiem zastosowania metody podatkowej są okresowo występujące różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem do opodatkowania, ustalane od tych samych pozycji aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych ewidencjonowanych w walutach obcych. Zniwelowanie tych różnic następuje wyłącznie w dacie faktycznej realizacji transakcji, włącznie z rozpoznaniem tzw. różnic trwałych pomiędzy dochodem ustalonym dla potrzeb bilansowych i podatkowych.

Rozwiązanie wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP umożliwia podatnikowi zastosowanie, jeżeli uzna za dogodne, ujednoliconych zasad rozpoznawania kosztów i przychodów zarówno w rachunku zysków i strat, jak i w rachunku podatkowym, poprzez włączenie do rachunku podatkowego przychodów i kosztów wynikających z okresowo dokonywanej, wynikającej ze zmiany kursów walut, wyceny pozycji ujętych w walutach obcych w ewidencji bilansowej (aktywa i pasywa) i pozabilansowej, o ile taka wycena dokonywana jest dla celów rachunkowości.

Celem i skutkiem zastosowania metody rachunkowej jest trwałe zniwelowanie różnic pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem do opodatkowania, ustalanych - od tych samych pozycji aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych - w całym okresie funkcjonowania określonej, ewidencjonowanej w walutach obcych pozycji bilansowej lub pozabilansowej, uwzględniając w tym rozpoznanie tzw. różnic trwałych pomiędzy dochodem ustalonym dla potrzeb bilansowych i podatkowych w dacie faktycznej realizacji transakcji.

Zgodnie z dyspozycją analizowanej normy, rozpoznanie wyceny pozycji bilansowych i pozabilansowych - ewidencjonowanych w walucie na zasadach określonych w art. 9b ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z ust. 2 ustawy o PDOP - nastąpić winno pod warunkiem, iż wyceny takiej podatnik dokonuje w myśl przepisów o rachunkowości i w trybie wynikającym z tych przepisów - czego prawidłowość (łącznie z wartością) obligatoryjnie musi być potwierdzona przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego podatnika.

W świetle powyższego Bank wywodzi, iż wykładnia celowościowa wskazuje na wyrażony w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiar ustawodawcy oparcia kwalifikacji podatkowej wyceny pozycji bilansowych i pozabilansowych wyłącznie o skutki zmiany kursów walut rozpoznawane w rachunku zysków i strat jako właściwe dla tych pozycji w myśl zasad rachunkowości.

Bank podnosi, iż wykładnia taka nie daje jednakże odpowiedzi na pytanie czy ustawodawca dąży do objęcia kwalifikacją podatkową rozpoznawanych w rachunkowości skutków finansowych wyceny pozabilansowych pozycji walutowych wyłącznie w przypadku, gdy odzwierciedlone zostaną na kontach różnic kursowych, czy też dopuszcza tę kwalifikację na podstawie innych kont wyceny, jeżeli wyłącznie taka ewidencja jest możliwa.

Wątpliwości te rozwiewa wykładnia systemowa przedmiotowej normy.

Kwestie ujmowania transakcji i sald w walutach obcych oraz powstających z ich tytułu różnic kursowych uregulowane zostały w MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych”. Standard ten zawiera ponadto definicję pojęcia różnic kursowych, stanowiąc iż różnica kursowa - to różnica, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany.

Walutowe pozycje pozabilansowe wyłączone są co do zasady ze MSR 21, lecz objęte są MSR 39, co mogłoby wskazywać, iż co do zasady pozycji tych nie dotyczy pojęcie różnicy kursowej.

W systemie prawa bilansowego funkcjonują zasady, w myśl których wycena walutowych pozycji pozabilansowych (kontraktów zawartych na walutowych instrumentach pochodnych) odnosi się do tych instrumentów finansowych, które w księgach rachunkowych podatnika - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - kwalifikowane są do kategorii instrumentów o terminie zapadalności powyżej dwóch dni roboczych i w konsekwencji podlegają wycenie.

Wycena ta dokonywana jest w sposób uzależniony od charakteru i przeznaczenia konkretnego instrumentu pochodnego, zgodnie z klasyfikacją MSR 39.

Instrumenty te mogą mieć charakter spekulacyjny lub zabezpieczający.

W odniesieniu do instrumentów o charakterze spekulacyjnym wycena ta - zgodnie ze stosowanymi przez podatnika zasadami rachunkowości dotyczącymi pochodnych instrumentów finansowych, ujmowanych w ewidencji pozabilansowej - dokonywana jest do wartości godziwej. Wynik tej wyceny prezentowany jest na odpowiednich kontach w ewidencji bilansowej.

Wartość wyceny pozabilansowych pozycji walutowych z tytułu zawieranych kontraktów o charakterze spekulacyjnym odzwierciedla m.in. wpływ okresowej fluktuacji wartości kursów średnich walut (w których realizowane są poszczególne kontrakty walutowe) w powiązaniu ze zmianą ich wartości godziwej, do jakiej jest odnoszona i ewidencjonowana.

Wartość ta - zgodnie z MSR 39 - ujmowana jest w pozycjach przychodów i kosztów z tytułu instrumentów pochodnych i wykazywana jest w wyniku na instrumentach pochodnych. Bank nie stosował walutowych instrumentów pochodnych o charakterze zabezpieczającym.

Bank - biorąc pod uwagę, iż zasady wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych zostały określone wyłącznie w przepisach o rachunkowości – uważa, że jakakolwiek wycena odnosząca się do skutków zgodnie z tymi przepisami (wycena aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych) powinna stanowić odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, niezależnie od przyjętej metody wyceny oraz miejsca ujęcia jej skutków w rachunku zysków i strat, pod warunkiem niezakwestionowania zastosowanego ujęcia rachunkowego przez podmiot badający sprawozdanie finansowe podatnika.

Tym samym decydującym kwantyfikatorem tego, czy dana pozycja zostanie lub nie zostanie ujęta w rachunku podatkowym z tytułu wyceny pozabilansowych pozycji walutowych, jest treść i zakres stosowania przepisów prawa bilansowego - o ile ta pozycja zostanie wprost odzwierciedlona w księgach rachunkowych oraz posiada wpływ na kształt sprawozdania finansowego Banku.

Prawidłowość stosowania przepisów prawa bilansowego, zgodnie z ich celem i literalnym brzmieniem, potwierdzić winna opinia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, zdaniem Banku, należy mieć na uwadze to, ze art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP odsyła do art. 9b ust. 1 pkt 2, a z kolei stosowanie tego przepisu powinno następować z uwzględnieniem definicji zawartych w art. 9b ust. 2. Tym samym pojęcie „różnice kursowe”, które występuje w art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP powinno obejmować również „wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych”.

W świetle powyższego - uzasadnia Bank - w myśl wykładni systemowej normy art. 9b ust 2 ustawy o PDOP, racjonalny ustawodawca mógł zdefiniować i nakazał uwzględniać wyłącznie te kategorie ekonomiczne, które realnie funkcjonują w teorii i praktyce rachunkowości.

Kategorie te są trwale umiejscowione w systemie prawa bilansowego, nie stoją z nim w sprzeczności, a ponadto nie mogą w inny niż przyjęty sposób odzwierciedlić wpływu zmiany kursów walut na wartość pozycji pozabilansowych. Ich uprawnione istnienie w systemie prawa potwierdza fakt, iż są utworzone zgodnie z przepisami prawa bilansowego i są potwierdzone przez podmiot badający sprawozdanie finansowe Banku.

Ustawodawca, stanowiąc zatem o ujęciu w rachunku podatkowym „wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych” ustalił, iż będzie to wycena wynikająca ze zmiany kursów walut odnosząca się do pozabilansowych pozycji walutowych, zaprezentowana w rachunku zysków i strat podatnika - uznana przez podmiot badający sprawozdanie finansowe podatnika za celową i właściwą z punktu widzenia ekonomicznego oraz nie stojącą w sprzeczności z obowiązującymi zasadami rachunkowości w tym zakresie.

Powyższe oznacza - wywodzi Bank - że, jeżeli zgodnie z teorią i praktyką rachunkowości dokonano w rachunku zysków i strat określonego ujęcia wyceny pozabilansowych instrumentów finansowych, to w rachunku podatkowym zostanie ono uwzględnione zgodnie z treścią i formą przyjętą dla potrzeb rachunkowości, bez konieczności fragmentacji lub agregacji.

W konsekwencji, rozpoznaniu w rachunku podatkowym podlegają przychody i koszty z tytułu fluktuacji wartości kursów walut odniesione do transakcji oraz wyceny ewidencjonowanych w walucie aktywów, pasywów i pozycji pozabilansowych - zaewidencjonowane na kontach różnic kursowych wyłącznie w takim zakresie, w jakim rozpoznano je zgodnie z zasadami rachunkowości.

Dodatkowo, w przypadku pozycji pozabilansowych w walutach obcych, jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości oraz z uwagi na wymogi sprawozdana finansowego podatnika, nie jest dopuszczalne lub właściwe inne ujęcie skutków zmiany związanych z nimi wartości walut, jak wyłącznie na kontach przychodów i kosztów z operacji finansowych - przychody i koszty podatkowe podlegają uwzględnieniu także w zakresie rozpoznanym na tych kontach.

Inna interpretacja - uważa Bank - doprowadziłaby do sytuacji, w której norma art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP stałaby się normą bezprzedmiotową w części odnoszącej się do wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Pozycje te, będąc bowiem wyłączonymi z MSR 21, co do zasady nie generują różnic kursowych uregulowanych tym standardem. Zatem wyszczególnianie tych pozycji w treści normy byłoby całkowicie bezcelowe.

Innymi słowy, przy takiej interpretacji - podatnik, kierując się zawężeniem wynikającym z MSR 21, w żadnej sytuacji ekonomicznej nie mógłby rozpoznać w rachunku podatkowym wpływu zmiany kursów walut na wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych, niezależnie od przyjętego sposobu ujęcia jej w księgach. W konsekwencji zapis odnoszący się do wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych byłby w każdym przypadku pomijany. Przeczyłoby to racjonalności ustawodawcy, który z rozmysłem i w określonym celu (opodatkowanie skutków rozpoznawanych analogicznie jak dla rachunkowości) wprowadził ww. normę prawną. Ustawodawca zadedykował bowiem tę normę wyszczególnionym, wybranym przez siebie kategoriom ekonomicznym (transakcje walutowe, ewidencjonowana w walucie wycena: aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych), funkcjonującym niezależnie i z właściwymi sobie ograniczeniami w systemie prawa (krajowego i międzynarodowego prawa bilansowego). Zamiarem ustawodawcy było też umożliwienie stosowania tej normy przez podatników, do których jest skierowana.

Reasumując Bank stwierdza, że w odniesieniu do postawionych pytań prawidłowe są odpowiedzi:

*   „nie” na pierwsze pytanie,

*   „tak” na drugie pytanie.

W konsekwencji, zgodnie z wykładnią językową, celowościową i systemową normy art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP, w celu zidentyfikowania kategorii przychodów i kosztów wynikających ze zmian kursów walut Bank winien analizować pozycje odzwierciedlone w rachunku zysków i strat oraz:

1.  uwzględniać nie tylko wszystkie pozycje, które ujęte zostały bezpośrednio i w sposób prawidłowy wyłącznie na kontach przeznaczonych do ewidencjonowania wartości przychodów kosztów z tytułu różnic kursowych (transakcyjnych i rewaluacyjnych);
2.  ujmować wartość wyceny pozabilansowych pozycji walutowych, ukształtowanej w efekcie oddziaływania zmiany kursów walut, zaewidencjonowanej w rachunku zysków i strat, lecz nie na kontach powołanych wprost dla ewidencji różnic kursowych, lecz na kontach wyceny;
3.  nie brać pod uwagę potencjalnej możliwości fragmentacji lub agregacji wyceny w celu wydzielenia bądź włączenia tzw. „komponentu walutowego”, jeżeli podmiot dokonujący badania i kontroli sprawozdania finansowego nie uznałby takiego postępowania za celowe i właściwe z punktu widzenia zasad rachunkowości i potrzeb sprawozdania finansowego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli dla celów bilansowych nie są wykazywane różnice kursowe, to nie są również rozliczane w podatku dochodowym.

Odnosząc się do metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, stwierdzić należy, że w przychodach i kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględnia zarówno różnice kursowe pochodzące z wyceny bieżącej i bilansowej określonej w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na jej podstawie, jak też ustalane na podstawie regulacji zawartych w MSR/MSSF oraz związanych z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie – stosownie do prowadzonej w Banku ewidencji księgowej – ustalonych rachunkowo i wykazanych w wyniku z pozycji wymiany różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Banku, jego wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Końcowo należy zaznaczyć, iż interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.