Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-181/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziałów w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: komplementariusz; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziałów w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziałów w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej S.K.A.) W S.K.A. Wnioskodawca miałby pełnić rolę komplementariusza spółki, tj. wspólnika prowadzącego sprawy spółki, ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za jej działania.

S.K.A. będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług menadżerskich, zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartych z kontrahentami (również spółkami handlowymi). Zakres usług miałby się sprowadzać do podejmowania czynności typowo zarządczych m.in. do zarządzania całymi obszarami przedsiębiorstwa, opracowania i realizacji strategii zarządzanego podmiotu, realizacji założonych celów sprzedażowych i finansowych. Wykonaniem powyższych usług będą zajmowali się komplementariusze S.K.A., lub być może również zatrudnieni w tym celu pracownicy. Komplementariusze lub zatrudnieni przez nich pracownicy będą delegowani w ramach zawartych umów o zarządzanie do zarządów spółek kapitałowych w celu świadczenia usług menadżerskich, a za wykonywane przez siebie lub pracowników usługi wystawiane będą przez S.K.A. faktury VAT.

W związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w S.K.A. jako komplementariusz, Wnioskodawcy będzie wypłacany udział w zyskach S.K.A. w kolejnych latach prowadzenia działalności gospodarczej przez S.K.A., zgodnie z postanowieniami kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób będą opodatkowane dochody Wnioskodawcy jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach S.K.A. w przypadku gdy S.K.A. świadczy usługi menadżerskie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Wnioskodawcy uzyskane z udziału w zyskach S.K.A. świadczącej usługi menadżerskie na rzecz innych podmiotów stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych, w związku z czym opodatkowane będą zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Podatek obliczony w powyższy sposób ulegnie pomniejszeniu o kwotę równą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach S.K.A. i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu uzyskanego przez S.K.A.

Ustawodawca w art. 5a pkt 31 ustawy o PIT wskazał, że każdorazowo, gdy w ustawie jest mowa o „udziale w zyskach osób prawnych” oznacza to również udział w zyskach spółek wskazanych w art. 5a pkt 28 lit. c i d ustawy o PIT, czyli również w spółce komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (lit. c).

Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach;
2.  oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach;
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki;
4.  wartość dokonywanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Podsumowując, dochody wspólnika z udziałów w S.K.A. stanowią dochód z kapitału pieniężnego.

Ustawa o PIT nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wspólnika S.K.A. – ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której dochody te byłby kwalifikowane do innych źródeł przychodów niż określono w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. W szczególności należy wskazać, że przedmiotowy dochód nie jest zaliczany do źródła „działalność gospodarcza”. Do 31 grudnia 2013 r. dochód wspólników przedmiotowej spółki, podobnie jak dochody wspólników innych spółek osobowych, stanowił dochód z działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2014 r., S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (przestała być transparentna podatkowo). W konsekwencji działalność prowadzona przez S.K.A. nie może być już traktowana jako działalność prowadzona przez wspólnika. Nie stosuje się do niej zatem postanowień zawartych w art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, a wyłącznie powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Na marginesie jedynie należy wskazać, że rodzaj prowadzonej przez S.K.A. działalności nie ma wpływu na sposób kwalifikowania dochodów uzyskanych z udziału w zyskach S.K.A.

S.K.A. zgodnie z obowiązującymi regulacjami jest opodatkowana podatkiem CIT i tym samym dochody przez nią uzyskiwane są opodatkowane na poziomie spółki, a nie na poziomie jej wspólników.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% pobiera się od dochodów z dywidend i innych przychodów z udziały w zyskach osób prawnych. W myśl art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczany zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczanego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, wskazując, że dochody Wnioskodawcy uzyskane z udziału w zyskach S.K.A. świadczącej usługi menadżerskie na rzecz innych podmiotów stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych w związku z czym opodatkowane będą zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Podatek obliczony w powyższy sposób ulegnie pomniejszeniu o kwotę równą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach S.K.A. i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu uzyskanego przez S.K.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. kodeksu, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznaczaja spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 125 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a ust. 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 5a ust. 28 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, której mowa w art. 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 28 lit. c i d;
*   objęciu udziałów (akcji) – oznacza również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
*   wspólniku – oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały enumeratywnie ww. przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a cyt. ustawy, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W S.K.A. Wnioskodawca pełniłby rolę komplementariusza, tj. wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, prowadzącego sprawy spółki.

W związku z planowanym przedsięwzięciem powstała wątpliwość w jaki sposób opodatkowane będą dochody komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA.

Z powyższych przepisów wynika, że wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”).

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy SKA przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez SKA nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd do jej wspólników nie ma już zastosowania art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyłącznie powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W związku z powyższym, że od uzyskiwanych przez komplementariusza przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej, płatnik obliczy 19% zryczałtowany podatek, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału Wnioskodawcy (komplementariusza) w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przy czym jak wskazano powyżej kwota pomniejszenia, nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.