Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.363.2018.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Brak możliwości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz członków rady nadzorczej z tytułu finansowania bądź zwrotu kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia związanych z uczestnictwem w posiedzeniach rady nadzorczej.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; delegacja; delegacja-delegacja służbowa; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; rada-rada nadzorcza; wyżywienie; zakwaterowanie; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.350.2018.2.IM i Nr 114-KDIP2-2.4010.363.2018.3.AS z dnia 3 września 2018 r. (data odbioru 7 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz członków rady nadzorczej z tytułu finansowania bądź zwrotu kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia związanych z uczestnictwem w posiedzeniach rady nadzorczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz członków rady nadzorczej z tytułu finansowania bądź zwrotu kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia związanych z uczestnictwem w posiedzeniach rady nadzorczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego należącą do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej, obrocie energią elektryczną, wytwarzaniu ciepła w kogeneracji, przesyłaniu i dystrybucji ciepła. Spółka działa na podstawie przepisów prawa polskiego i jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada organy spółki - w tym Radę Nadzorczą powołaną na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako: „KSH”). Wnioskodawca posiada wewnętrzne dokumenty regulujące funkcjonowanie Rady Nadzorczej oraz prawa i obowiązki Członków, w formie Regulaminu Rady Nadzorczej oraz Uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 219 § 1 KSH, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Członek rady zobowiązany jest w czasie swej kadencji do uczestnictwa w stałym nadzorze przez cały rok obrotowy spółki. W szczególności działania rady nadzorczej obejmują ocenę sprawozdań, o których mowa w art. 231 § 2 pkt 1 KSH, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym oraz ocenę wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie walnemu zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. Rada nadzorcza może również wykonywać inne kompetencje wskazane w KSH. Członkowie Rady Nadzorczej Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie powołania (nie łączy ich ze Spółką umowa o pracę). W związku z pełnieniem swoich obowiązków Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach, które odbywają się poza miejscem zamieszkania poszczególnych Członków Rady Nadzorczej.

Zgodnie z art. 2221 § 2 KSH, członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział kilka razy w roku w posiedzeniach − regulamin rady nadzorczej, wskazuje iż posiedzenia rady odbywają się w miarę potrzeb, jednakże nie rzadziej niż raz na kwartał. Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki lub w P. Na potrzeby sprawnego funkcjonowania Rady Nadzorczej Wnioskodawca pokrywa koszty związane z podróżami oraz zakwaterowaniem, wyżywieniem oraz koszty wykonywania indywidualnego nadzoru Członków Rady Nadzorczej, co wynika z § 7 regulaminu Rady Nadzorczej. Ponadto, z dokumentów wewnętrznych Wnioskodawcy wynika również, iż Członkom Rady Nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej przez Walne Zgromadzenie.

Postanowienia dotyczące wynagrodzenia Członków Rady Nadzorczej zostały zatwierdzone Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy w sprawie ustalenia zasad kształtowania wynagrodzeń Rady Nadzorczej. Zgodnie z § 1 pkt 3 powołanej powyżej Uchwały w związku z wewnętrznymi regulacjami Grupy Kapitałowej dotyczącymi zasad wynagradzania w organach nadzorczych spółek zależnych, wskazanym przedstawicielom Grupy Kapitałowej w Radzie Nadzorczej Spółki nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej Spółki. Spółka-matka w przypadku każdej zmiany w Radzie Nadzorczej informuje Spółkę, którzy członkowie Rady Nadzorczej są Przedstawicielami Grupy Kapitałowej.

W związku z powyższymi uregulowaniami, na potrzeby sprawnego funkcjonowania Rady Nadzorczej Wnioskodawca pokrywa koszty związane z podróżami, zakwaterowaniem i wyżywieniem Członków jej Rady Nadzorczej, których miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem posiedzenia Rady Nadzorczej.

Podkreślić należy znaczenie organu, jakim jest rada nadzorcza jako organ nadzoru nad spółką. Co prawda nie ma ona swobody w przejmowaniu kompetencji innych organów spółki (w szczególności zarządu, może mieć jednak wpływ na zadania związane z reprezentacją. Stały nadzór nad działalnością spółki jest prawem i obowiązkiem rady nadzorczej. Zgodnie z poglądami przedstawianymi w literaturze prawa handlowego, nadzór musi mieć trwały charakter oraz odnosić się do całej spółki (por. J. Jacyszyn, Rady nadzorcze spółek, KPP 1994, z. 3, s. 439). Rada nadzorcza może nadzorować cząstkowe aktywności, niektóre działy, pracę członków zarządu − np. w zakresie spraw finansowych, czy prawidłowości zawieranych umów i ponoszonych zobowiązań podatkowych (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, dost. LEX Online). Członkowie rady, zgodnie z KSH, mogą być pociągnięci do odpowiedzialności odszkodowawczej. Rada może też pośrednio wpływać na niektóre działania Spółki, żądając od zarządu informacji i od tego uzależniać swoją zgodę na dokonanie niektórych czynności. Kompetencje rady nadzorczej mogą też zostać rozszerzone na mocy umowy spółki, co tylko podkreśla istotę istnienia tego organu.

Pokrywanie kosztów podróży i zakwaterowania polegać może na bezpośrednim finansowaniu ich przez Spółkę (faktury wystawione na Spółkę i płatność dokonana przez Spółkę), bądź na ich zwrocie członkom Rady Nadzorczej w oparciu o odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego kosztu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy należności otrzymywane przez Członków Rady Nadzorczej stanowiące zwrot kosztów podróży na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz zwrócone koszty zakwaterowania i wyżywienia stanowią przychód Członka Rady Nadzorczej mieszczący się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT") w ramach limitu objętego zwolnieniem przewidzianym we wzmiankowanym przepisie?
2.  Czy dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ma znaczenie fakt, że wydatki Członków Rady Nadzorczej z tytułu diet i innych należności związanych z podróżami na posiedzenia Rady Nadzorczej są pokrywane przez Spółkę pośrednio?
3.  Czy Spółka postępuje prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów – w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 398), wydatków poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na zwrot kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia Członków Rady Nadzorczej z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytania Nr 1 i 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wydatki poniesione bezpośrednio lub pośrednio przez Spółkę na zwrot kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia Członków Rady Nadzorczej z tytułu pełnienia ich funkcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Stanowisko takie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 38a) ustawy o CIT który stanowi, iż: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji”.

Ponieważ wspomniane w pytaniach nr 1 i 2 wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. − należności związane z odbywaniem przez Członków Rady Nadzorczej podróży na posiedzenia Rady Nadzorczej (diety oraz inne należności związane z tymi podróżami) nie stanowią ani nie wchodzą w skład wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji w organach Spółki, z tego względu Spółka nie zalicza wydatków z tego tytułu ponoszonych przez Spółkę bezpośrednio lub pośrednio (co zostało szczegółowo objaśnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) do kosztów uzyskania przychodu Spółki na podstawie przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Gdy wydatki dotyczą członków rady nadzorczej określonego podmiotu, należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z zacytowanego przepisu wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem – wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu, stanowi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z 18 maja 1999 r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81).

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne.

Przykładowo, NSA w wyroku z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, że przepisy prawa pracy wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą.

Ponadto w doktrynie jest prezentowany pogląd, że: „nie będą kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych (…), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów (…); dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (…); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (…); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2257/95, niepubl.” – B. Dauter (w): L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu bezpośredniego finansowania bądź zwrotu członkom rady nadzorczej kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia związanych z uczestnictwem w posiedzeniach rady nadzorczej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w przedmiotowej sprawie, że wydatki poniesione bezpośrednio lub pośrednio przez Spółkę na zwrot kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia Członków Rady Nadzorczej z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach rady nadzorczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1320) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.