Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-887/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi finansowe; waluta-wymiana walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki  przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje produkty bankowe oraz inne usługi skierowane do szerokiego kręgu klientów.

Większość czynności wykonywanych przez Bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”). Niemniej jednak Bank wykonuje również czynności opodatkowane VAT.

W ramach wykonywanych czynności Bank prowadzi m.in. usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut.

W przypadku transakcji w zakresie wymiany walut rzeczywistym wynagrodzeniem dla Banku jest kwota osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym wyniku na działalności w tym zakresie.

Wymiana walut w Banku dokonywana jest m.in. w ramach transakcji:

*   skupu i sprzedaży walut na rynku międzybankowym (również w konsekwencji rozliczenia zawartych transakcji pochodnych z rozliczeniem rzeczywistym),

*   skupu i sprzedaży (wymiany) środków pieniężnych z klientami.

Łączne wynagrodzenie Banku za dany okres rozliczeniowy stanowi dodatni wynik z transakcji wymiany walut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania oraz na potrzeby obliczenia proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Bank powinien uwzględniać jako wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut łączny dodatni wynik (zysk) na tych transakcjach w przyjętych okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania oraz na potrzeby obliczenia proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Bank powinien uwzględniać jako wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut łączny dodatni wynik (zysk) na tych transakcjach w przyjętych okresach rozliczeniowych.

Uzasadnienie

1.  Zasadność ujęcia transakcji dotyczących wymiany walut w rozliczeniach VAT

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie sposobu traktowania dla celów VAT działalności we wskazanym zakresie. Powyższe kwestie nie zostały również jednoznacznie rozstrzygnięte przez prawodawstwo europejskie, w szczególności VI Dyrektywę (77/388/EWG) - zastąpioną z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Niemniej jednak, na podstawie tez przedstawianych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) można wnioskować, iż w sytuacji, gdy wynik realizowany w zakresie transakcji finansowych jest traktowany jako bezpośrednia, stała i konieczna konsekwencja działalności podatnika, nosi wówczas znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego należy transakcje te uwzględnić w wartości podstawy opodatkowania VAT.

W konsekwencji, zdaniem Banku, wskazane transakcje dotyczące wymiany walut realizowane przez Bank w ramach prowadzenia działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach VAT jako transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.

1.  Sposób ujęcia transakcji dotyczących wymiany walut w rozliczeniach VAT

Zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT, jak również regulacje unijne nie odnoszą się bezpośrednio do sposobu określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji dotyczących wymiany walut.

Niemniej jednak, ugruntowane podejście w tym zakresie wynika z orzecznictwa TSUE, który w sprawie C-172/96 „First National Bank of Chicago” w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (obrotu walutami) potwierdził, iż podstawą opodatkowania jest wynik na transakcjach w danym okresie. Zgodnie z powyższym orzeczeniem: „waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (\`(...)\`). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. (\`(...)\`) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (\`(...)\`).” (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum. (w:) J. Martini, Ł Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia Trybunał doszedł do wniosku, iż: „artykuł 11(A)(l)(a) należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w danym okresie czasu.”

W przedmiotowym wyroku Trybunał potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut: podstawą opodatkowania dla VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Zdaniem Banku prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą TSUE, wykładnia art. 29 ust. 1 (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 29a (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że wynagrodzenie Banku z tytułu transakcji finansowych polegających na kupnie i sprzedaży walut i w konsekwencji podstawę opodatkowania VAT powinien stanowić dodatni wynik osiągnięty z tego tytułu w danym okresie rozliczeniowym.

Podobna sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08). W uzasadnieniu do wspomnianego orzeczenia Sąd stwierdził, że „w przypadku transakcji walutowych wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu (\`(...)\`). Zgodnie ze wskazanym przepisem (art. 30 ust. 1 pkt 4 w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - przypis Wnioskodawcy) podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa (podkreślenie Sądu), umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut „o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonanie usługi”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku z 21 stycznia 2010 r. wydanym w tej sprawie przez NSA (sygn. akt I FSK 1846/08). Powyższe stanowisko NSA podzielił także w orzeczeniu z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1402/09).

Również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów są zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę. Przykładowo, można tu wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1102/13-4/IGo (dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-1136/13-3/IG (dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. oraz stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-975/12-2/IG (dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-654/12-2/AW (dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.).

1.  Sposób ujęcia transakcji dotyczących wymiany walut, w kalkulacji proporcji VAT

Z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wskazując zasady ustalania podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT nie posługuje się pojęciem „obrót”, jednak pojęcie to jest nadal używane w regulacjach ustawy o VAT dotyczących ustalania proporcji VAT. I tak, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wynagrodzenie Banku z tytułu transakcji wymiany walut i w konsekwencji podstawę opodatkowania VAT oraz obrót dla celów kalkulacji proporcji VAT powinien stanowić dodatni wynik osiągnięty z tego tytułu w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu wyliczenia obrotu VAT dla celów proporcji VAT, która jest proporcją roczną, powinien on zsumować wyniki (zyski) z poszczególnych okresów rozliczeniowych (które stanowią podstawę opodatkowania w tych okresach rozliczeniowych).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., za uzasadnione należy uznać traktowanie jako podstawę opodatkowania VAT i uwzględnianie przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, łącznego dodatniego wyniku (zysku) Banku na transakcjach wymiany walut w przyjętych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem, który w ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje produkty bankowe oraz inne usługi skierowane do szerokiego kręgu klientów. W ramach wykonywanych czynności Bank prowadzi m.in. usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. W przypadku transakcji w zakresie wymiany walut rzeczywistym wynagrodzeniem dla Banku jest kwota osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym wyniku na działalności w tym zakresie.

Wymiana walut w Banku dokonywana jest m.in. w ramach transakcji:

*   skupu i sprzedaży walut na rynku międzybankowym (również w konsekwencji rozliczenia zawartych transakcji pochodnych z rozliczeniem rzeczywistym),

*   skupu i sprzedaży (wymiany) środków pieniężnych z klientami.

Łączne wynagrodzenie Banku za dany okres rozliczeniowy stanowi dodatni wynik z transakcji wymiany walut.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania oraz na potrzeby obliczenia proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Bank powinien uwzględniać jako wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut łączny dodatni wynik (zysk) na tych transakcjach w przyjętych okresach rozliczeniowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy – obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – ustawodawca postanowił, że podstawą opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku (…).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35).

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, na które powołuje się Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Zatem w sytuacji transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany walut za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie.

Dlatego też w omawianej sprawie po uwzględnieniu powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych z tytułu transakcji wymiany walut. Wobec powyższego na wynagrodzenie / zapłatę, o której mowa w art. 29 i art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Należy zatem wskazać, że w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać sumę kwot należnych (zysków) z poszczególnych transakcji zrealizowanych w danym miesiącu, pomniejszonych o kwotę należnego podatku.

Wobec tego Bank - na potrzeby na potrzeby obliczenia proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - powinien uwzględniać jako wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut łączny dodatni wynik (zysk) na tych transakcjach w przyjętych okresach rozliczeniowych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania oraz na potrzeby obliczenia proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Bank powinien uwzględniać jako wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut łączny dodatni wynik (zysk) na tych transakcjach w przyjętych okresach rozliczeniowych - należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.