Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-163/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-01
Teza: Czy odsetki zwiększające fundusze: umowne, karne, prowizje, odsetki otrzymane od środków pieniężnych na rachunkach i lokat bankowych Funduszy Pożyczkowych oraz Funduszu Poręczeniowego, które z mocy zawartych umów zwiększają Północne Fundusze Pożyczkowe i Poręczeniowy stanowią dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania, pomimo, że nie zwiększają przychodów Agencji, ale powiększają kapitały tych funduszy?
Słowa kluczowe: odsetki; prowizje; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów podatkowych środków finansowych związanych z gospodarowaniem funduszem pożyczkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów podatkowych środków finansowych związanych z gospodarowaniem funduszem pożyczkowym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 13 maja 2014 r. Nr ITPB3/423-163/14/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 23 maja 2014 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowy z Województwem … w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013:

1.  w dniu 10 marca 2010 r. na realizację Północnego Funduszu Pożyczkowego,
2.  w dniu 22 grudnia 2010 r. na realizację Północnego Funduszu Poręczeniowego II,
3.  w dniu 21 grudnia 2010 r. na realizację Północnego Funduszu Poręczeniowego.

Wsparcie udzielone Agencji pochodzi z budżetu środków europejskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w szczególności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie na realizację Projektów zostało przekazane w postaci jednorazowych płatności. Na potrzeby realizacji projektów Agencja prowadzi zgodnie z § 7 umów wyodrębnioną ewidencję księgową oraz wyodrębnione rachunki bankowe, służące do obsługi funduszy. Fundusze działają w oparciu o regulaminy, stanowiące integralne części umów. Wszelkie przychody (§ 7 ust. 9 umów) pomniejszone o należne podatki i opłaty przewidziane powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, osiągnięte dzięki gospodarowaniu środkami funduszy (w szczególności: prowizje, odsetki od udzielonych pożyczek, odsetki karne od udzielonych pożyczek, odsetki od lokowanego kapitału funduszy) powiększają kapitał funduszy. Agencja zobowiązana będzie do zwrotu środków otrzymanych po zakończeniu okresu trwałości projektów (po zmniejszeniu o koszty zarządzania i administrowania projektami oraz o utracony kapitał w ramach dopuszczalnych pułapów). Środki pochodzące z wygenerowanych zysków i odsetek muszą być wykorzystane na kontynuację wsparcia na rzecz MŚP udzielonego w formie instrumentów finansowych i pozostaną w Agencji. W związku z powyższym realizacja umów polega na udzieleniu pożyczek i poręczeń dla MŚP z terenu woj. podlaskiego na podstawie zawieranych umów pożyczek i poręczeń. Pożyczki oprocentowane są według stopy referencyjnej Komisji Europejskiej.

Udzielanie pożyczek i poręczeń jest działalnością statutową Agencji. Agencja wystawia faktury VAT na prowizję (stawka zw.) oraz na odsetki umowne zgodnie z harmonogramem spłaty (stawka zw.). Odsetki umowne stanowią oprocentowanie udzielonych pożyczek, które jest stałe w całym okresie pożyczkowym i nie ulega zmianie. Odsetki ustalane są w harmonogramie spłat pożyczki, są rozliczane i płatne od kwoty wykorzystanej pożyczki w okresach miesięcznych. Odsetki te zwiększają przychody Funduszy Pożyczkowych.

Odsetki karne są naliczane w przypadku opóźnienia w zapłacie raty pożyczki w wysokości odsetek ustawowych od zaległości. Pożyczkobiorca opłaca odsetki karne na podstawie not obciążeniowych. Odsetki te zwiększają przychody funduszy pożyczkowych. Prowizje stanowią jednorazowe opłaty z tytułu czynności udzielania pożyczek lub poręczeń. Prowizje te zwiększają przychody funduszy pożyczkowych lub poręczeniowego.

Inne opłaty stanowią wymienione w regulaminach Funduszy opłaty za: zmianę terminów płatności rat pożyczki, za zmianę zabezpieczenia prawnego pożyczki, za zawarcie z dłużnikiem ugody, porozumienia, za wydanie promesy udzielenia pożyczki, inne. Opłaty te zwiększają przychody funduszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki zwiększające fundusze: umowne, karne, prowizje, odsetki otrzymane od środków pieniężnych na rachunkach i lokat bankowych Funduszy Pożyczkowych oraz Funduszu Poręczeniowego, które z mocy zawartych umów zwiększają Północne Fundusze Pożyczkowe i Poręczeniowy stanowią dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania, pomimo, że nie zwiększają przychodów Agencji, ale powiększają kapitały tych funduszy?

Zdaniem Wnioskodawcy – ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku – w wyniku otrzymania odsetek, prowizji i opłat od pożyczkobiorców następuje wzrost aktywów Agencji (środków pieniężnych). Przychody te zwiększają kapitały Funduszy Pożyczkowych i Poręczeniowego. Agencja nie może nimi swobodnie dysponować, gdyż ich przeznaczenie jest celowe – na udzielanie pożyczek lub poręczeń, a po zakończeniu realizacji projektów muszą być wykorzystane na kontynuację wsparcia na rzecz MŚP udzielonego w formie instrumentów finansowych. Oceniając stan prawny przychodów funduszy Wnioskodawca uważa, że odsetki umowne (otrzymane od pożyczkobiorców), prowizje z tytułu udzielonych pożyczek, odsetki otrzymane od środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz z tytułu lokat bankowych, opłaty zwiększające Północne Fundusze Pożyczkowe oraz Fundusz Poręczeniowy – pomimo że nie są przychodem Agencji, lecz zwiększają kapitały funduszy, to – zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią przychody w dacie faktycznego ich otrzymania. Zdaniem Spółki, przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają istnienia, bądź powstania przychodu od sposobu jego ewidencji i wpływu na wynik finansowy. Postanowienia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają w tym zakresie wyłączeń z przychodów podatkowych. Odsetki, prowizje i opłaty nie są również wymienione w tytułach zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych, określonych w art. 17 ustawy. Agencja uważa więc, że przychody z odsetek, prowizji i opłat zwiększających Fundusze Pożyczkowe i Poręczeniowy stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdzeniem tego jest otrzymana interpretacja indywidualna nr ITPB3/423-238/10-2/AW z dnia 3 sierpnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności uzyskuje przychody w następstwie gospodarowania środkami Funduszu Pożyczkowego i Poręczeniowego, o które powiększają kapitał funduszy. Środkami tymi są:

*   prowizje,
*   odsetki od udzielonych pożyczek,
*   odsetki karne od udzielonych pożyczek,
*   odsetki od lokowanego kapitału funduszy.

Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie jest kwestia kwalifikacji do przychodów (dochodów) podatkowych:

*   odsetek umownych,
*   odsetek karnych,
*   odsetek od środków pieniężnych na rachunkach i lokat bankowych funduszy,
*   prowizji,

tj. środków związanych z gospodarowaniem tymi funduszami. Przy czym – jak podnosi Spółka –ww. środki zwiększają te fundusze.

Dokonując kwalifikacji ww. środków do przychodów wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do punktu 2 tego przepisu przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa. Przy czym sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Stosownie bowiem do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Innymi słowy, za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika – co do zasady – powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, można przy tym stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić – jak wyjaśniono powyżej – od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c – 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W stosunku do otrzymywanych przez Wnioskodawcę odsetek należy dodatkowo podkreślić, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań, przy czym brak jest w tych przepisach podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców (tzn. odsetek od udzielanych pożyczek, od lokat i środków bankowych oraz odsetek karnych). Zatem, do przychodów z tytułu odsetek mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji – jako że odsetki od należności naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów – odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania.

Ponadto, wskazać należy na zasadę neutralności podatkowej otrzymywanych i spłacanych kwot w związku z pożyczką. Zasada ta wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej wskazującego, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zatem, odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i kwestii dotyczącej kwalifikacji do przychodów podatkowych otrzymanych:

*   odsetek umownych,
*   odsetek karnych,
*   odsetek od środków pieniężnych na rachunkach i lokat bankowych funduszy,
*   prowizji,



wyjaśnić należy, że w ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w efekcie gospodarowania środkami funduszu pożyczkowego i poręczeniowego. Dlatego też otrzymanie przedmiotowych środków stanowi przychód Wnioskodawcy.

Biorąc natomiast pod uwagę zagadnienie momentu rozpoznania ww. przychodu należy wskazać, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Przy czym brak jest w tych przepisach podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców. Tak więc, do przychodów z tytułu odsetek mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania. Przychód ten nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem przepisy ustawy nie przewidują takiego zwolnienia w analizowanej sprawie.

W stosunku zaś do otrzymywanych przez Spółkę prowizji – przy ustaleniu daty przychodu –należy wziąć pod uwagę treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym moment ten jest uzależniony od daty wykonania usługi, daty wystawienia faktury bądź uregulowania należności. Stanowisko Spółki jest wiec prawidłowe, w sytuacji, gdy otrzymanie środków będzie pierwszą z tych czynności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.