Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-93/16-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-16
Teza: - zastosowanie kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu; - sposób obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zwiększenia/zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt, w części dotyczącej wartości zwiększenia/zmniejszenia przychodu, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej; - sposób obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zwiększenia/zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt, w części dotyczącej wartości zapłaty otrzymanej od Spółki zagranicznej, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta przychodu; kurs-kurs faktycznie zastosowany; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zastosowania kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu in plus – **jest nieprawidłowe;**
2.  zastosowania kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu in minus – **jest nieprawidłowe;**
3.  sposobu obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zwiększenia przychodu, wynikającej z korekt in plus, w części dotyczącej wartości zwiększenia przychodu, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej – **jest nieprawidłowe;**
4.  sposobu obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zwiększenia przychodu, wynikającej z korekt in plus, w części dotyczącej wartości zapłaty otrzymanej od Spółki zagranicznej, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – **jest prawidłowe;**
5.  sposobu obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in minus, w części dotyczącej wartości zmniejszenia przychodu, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej – **jest nieprawidłowe;**
6.  sposobu obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in minus, w części dotyczącej wartości zapłaty dokonanej w stosunku do Spółki zagranicznej, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu oraz sposobu obliczenia różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terenie RP opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.
2.  Wnioskodawca sprzedaje towary m.in. do zagranicznych odbiorców (dalej: Spółki zagraniczne). Cena za towary sprzedawane do Spółek zagranicznych oraz płatności za towary dokonywane są zasadniczo w walucie euro.
3.  W przypadku niektórych transakcji ze Spółkami zagranicznymi, które miały miejsce w 2015 roku, Wnioskodawca rozważa dokonanie korekt cen sprzedaży. Przyczyną korekt nie będzie błąd rachunkowy lub omyłka, ale uzgodnienia mające miejsce pomiędzy stronami transakcji już po dokonaniu sprzedaży, tj. w 2016 roku. Spółka wystawi faktury korygujące w 2016 roku.
4.  Podobne sytuacje mogą się zdarzyć w przyszłości, tj. Spółka może wystawiać faktury korygujące dotyczące transakcji ze Spółkami zagranicznymi, które miały miejsce w poprzednim roku podatkowym.
5.  Korekty będą dokonywane poprzez wystawianie faktur korygujących na kwoty w euro (dla większości Spółek zagranicznych będą to faktury korygujące zbiorcze). Efektem korekt może być:
    1.  podwyższenie ceny sprzedaży (korekty in plus) – skutkujące powstaniem należności i późniejszą płatnością (lub inną formą uregulowania zobowiązania) ze strony Spółki zagranicznej na rzecz Wnioskodawcy lub
    2.  obniżenie ceny sprzedaży (korekty in minus) – skutkujące powstaniem zobowiązania i późniejszą płatnością (lub inną formą uregulowania zobowiązania) ze strony Wnioskodawcy na rzecz Spółki zagranicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaki kurs euro należy zastosować do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z korektami in plus?
2.  Jaki kurs euro należy zastosować do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z korektami in minus?
3.  Jak obliczyć różnice kursowe, o których mowa w art. 15a updop, w stosunku do wartości zwiększenia przychodu, wynikającej z korekt in plus?
4.  Jak obliczyć różnice kursowe, o których mowa w art. 15a updop, w stosunku do wartości zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in minus?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z korektami in plus należy zastosować średni kurs euro ogłaszany przez Narodowy Bank Polski \[NBP\] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

1.  Stosownie do art. 12 ust. 1 updop, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
2.  Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 updop w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, za przychody uznaje się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
3.  Moment powstania ww. rodzaju przychodów precyzuje art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności.
4.  W myśl art. 12 ust. 3j updop – modyfikującego moment powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej – jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się przez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
5.  Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595), art. 12e ust. 3j updop znajdują zastosowanie również w stosunku do korekt przychodów powstałych przed 1 stycznia 2016 r.
6.  W związku z powyższym, mając na względzie fakt, że korekty in plus będą dokonywane nie z powodu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, ale z powodu uzgodnień mających miejsce już po dokonaniu sprzedaży, zwiększenia przychodów Wnioskodawca powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą, dokumentującą korekty in plus.
7.  Należy jednak zauważyć, że obowiązujące przepisy nie określają dnia, w którym powinno dojść do zwiększenia przychodów związanych z dokonaną korektą, co ma istotne znaczenie dla zastosowania kursu waluty na podstawie art. 12 ust. 2 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
8.  Kluczowe znaczenie zyskuje więc określenie dnia zwiększenia przychodu w wyniku korekty przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, jako że ta materia nie została uregulowana w art. 12 ust. 3j updop, należy odwołać się do generalnych reguł wyrażonych w art. 12 ust. 3a updop. Reguły te należy jednak zastosować tak, aby dzień zwiększenia przychodów przypadał na okres rozliczeniowy wskazany w art. 12 ust. 3j updop (dzień, w którym dojdzie do zwiększenia przychodu musi mieścić się w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do zwiększenia przychodu – inny wniosek prowadzi do sprzeczności).
9.  Z uwagi na fakt, że w przypadku korygowanych transakcji wydanie rzeczy (art. 12 ust. 3a updop in principio) miało już miejsce w 2015 r., data ta nie może być brana pod uwagę jako dzień zwiększenia przychodu. Zatem, dniem zwiększenia przychodu będzie dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (wcześniejszy z tych dni – art. 12 ust. 3a pkt 1 i 2 updop). Zważywszy na fakt, że płatności wynikające z korekt in plus zostaną potwierdzone fakturami korygującymi, dniem zwiększenia przychodu powinien być w analizowanej sytuacji dzień wystawienia faktury korygującej.
10.  Powyższa wykładnia znajduje również oparcie w zasadzie memoriału, będącej podstawą rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem płatność z tytułu korekt in plus staje się należna w związku z wystawieniem faktur korygujących, a więc zdarzeniem bieżącym, to również kurs waluty należy odnosić do zdarzeń bieżących. Ponadto, wykładnia funkcjonalna prowadzi do wniosku, że skoro Ustawodawca zdecydował się odnieść korekty przychodów (inne niż wynikające z błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek) do okresów bieżących, to do okresów bieżących należy odnieść również kurs waluty, związany z tymi korektami.
11.  W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z korektami in plus należy zastosować średni kurs euro ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

Ad. 2

Do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z korektami in minus należy zastosować średni kurs euro ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

1.  Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się przez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym, Ustawodawca wyraźnie przyjął zasadę bieżącego rozliczania korekt przychodów. Zasada ta znajduje zastosowanie również w stosunku do korekt dotyczących przychodów powstałych przed 2016 r.
2.  W związku z powyższym, mając na względzie fakt, że korekty in minus będą dokonywane nie z powodu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, ale z powodu uzgodnień mających miejsce już po dokonaniu sprzedaży, zmniejszenia przychodów Wnioskodawca powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą, dokumentującą korekty in minus, tj. na „bieżąco”.
3.  W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, również kurs waluty, użyty do przeliczenia korekty przychodu na złote, powinien mieć charakter „bieżący”. Tylko bowiem taka wykładnia prowadzi do realizacji zasady określonej przez Ustawodawcę w art. 12 ust. 3j updop, tj. ujmowania korekty przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym.
4.  Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z korektami in minus należy zastosować średni kurs euro ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

Ad. 3

W stosunku do wartości zwiększenia przychodu, wynikającej z korekt in plus, ujemne/dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a updop będzie stanowić różnica między wartością zwiększenia przychodu (kwota należna), po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej a wartością zapłaty otrzymanej od Spółki zagranicznej (lub innej formy uregulowania zobowiązania), wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z uwzględnieniem art. 15a ust. 5 updop.

1.  Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W świetle art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop, w stosunku do przychodów, ujemne/dodatnie różnice kursowe oblicza się przez porównanie wartości:
    1.  przychodu należnego, po przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu oraz
    2.  przychodu z dnia jego otrzymania, przeliczonego wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
2.  W analizowanym zdarzeniu przyszłym dniem otrzymania wartości zwiększenia przychodu, wynikającej z korekt in plus, będzie dzień otrzymania płatności od Spółki zagranicznej (art. 15a ust. 7 updop) lub dzień uregulowania przez nią zobowiązania w innej formie.
3.  Updop nie określa jednak dnia zwiększenia przychodu w wyniku korekt in plus i mającego do niego odniesienie kursu waluty. W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionej szerzej w pkt 1 niniejszego wniosku, jako dzień zwiększenia przychodu należy uznać dzień wystawienia faktury korygującej. Co za tym idzie – kursem waluty właściwym do wyliczenia przychodu należnego, w tym na potrzeby art. 15a updop, będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.
4.  Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że w stosunku do wartości zwiększenia przychodu, wynikającej z korekt in plus, ujemne/dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a updop będzie stanowić różnica między wartością zwiększenia przychodu (kwota należna), po przeliczeniu na złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej a wartością zapłaty (lub innej formy uregulowania zobowiązania) otrzymanej od Spółki zagranicznej, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W konsekwencji, jeżeli różnica ta będzie dodatnia powstaną ujemne różnice kursowe, jeżeli zaś ujemna – dodatnie różnice kursowe.
5.  Podczas przeliczania na złote przychodu wg kursu faktycznie zastosowanego, należy wziąć pod uwagę treść art. 15a ust. 5 updop.

Ad. 4

W stosunku do wartości zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in minus, dodatnie/ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a updop będzie stanowić różnica między wartością zmniejszenia przychodu, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej a wartością zapłaty (lub innej formy uregulowania zobowiązania) dokonanej w stosunku do Spółki zagranicznej, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z uwzględnieniem art. 15a ust. 5 updop.

1.  Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W świetle art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop, w stosunku do przychodów, ujemne/dodatnie różnice kursowe oblicza się przez porównanie wartości:
    1.  przychodu należnego, po przeliczeniu na złote wg kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu oraz
    2.  przychodu z dnia jego otrzymania, przeliczonego wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
2.  Jednakże, w stosunku do zmniejszenia przychodu wskutek korekt in minus, nie można zastosować ww. przepisów wprost. Taka wykładnia prowadziłaby przykładowo do sytuacji, że dodatnie różnice kursowe (przychód Wnioskodawcy) powstałyby, jeżeli kwota, którą Wnioskodawca uiścił z tytułu korekt in minus (po przeliczeniu na złote) była wyższa niż kwota, którą Wnioskodawca zobowiązany był uiścić na dzień wystawienia faktury korygującej (po przeliczeniu na złote). Tymczasem jest odwrotnie, tzn. jeżeli Wnioskodawca z tytułu korekty in minus dokona płatności w euro wg kursu wyższego niż średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej, to poniesie on dodatkowy uszczerbek majątkowy, który powinien stanowić nie dodatnie, ale ujemne różnice kursowe. I w drugą stronę – jeżeli Wnioskodawca z tytułu korekty in minus dokona płatności w euro wg kursu niższego niż średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej, to uzyska on dodatkowe przysporzenie, które powinno stanowić dodatnie różnice kursowe.
3.  Mając na względzie powyższe, przepisy o różnicach kursowych należy zastosować w przypadku korekt in minus (zmniejszenia przychodu) odpowiednio, a nie wprost – tj. dodatnie/ujemne różnice kursowe należy obliczyć przez porównanie wartości (reguła odwrotna do sytuacji korekt in plus, tj. zwiększenia przychodu):
    1.  wartości zmniejszenia przychodu, po przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zmniejszenia przychodu oraz
    2.  zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
4.  W analizowanym zdarzeniu przyszłym dniem zapłaty, wynikającym z korekt in minus, będzie niewątpliwie dzień dokonania płatności na rzecz Spółki zagranicznej (art. 15a ust. 7 updop) lub dzień uregulowania zobowiązania w innej formie.
5.  Updop nie wskazuje jednak dnia zmniejszenia przychodu w wyniku korekt in minus i mającego do niego odniesienie kursu waluty. W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionej szerzej w pkt 2 niniejszego wniosku, do przeliczenia na złote wartości zmniejszenia przychodu należy użyć średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej. Będzie to też kurs waluty zastosowany do obliczenia zmniejszenia przychodu na potrzeby przepisów o różnicach kursowych.
6.  Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że w stosunku do wartości zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in minus, dodatnie/ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a updop, będzie stanowić różnica między wartością zmniejszenia przychodu, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej a wartością zapłaty dokonanej w stosunku do Spółki zagranicznej, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W konsekwencji, jeżeli różnica ta będzie dodatnia powstaną dodatnie różnice kursowe, jeżeli zaś ujemna – ujemne różnice kursowe.
7.  Podczas przeliczania na złote zmniejszenia przychodu wg kursu faktycznie zastosowanego, należy wziąć pod uwagę treść art. 15a ust. 5 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  zastosowania kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu in plus, **jest nieprawidłowe;**
2.  zastosowania kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu in minus, **jest nieprawidłowe;**
3.  sposobu obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zwiększenia przychodu, wynikającej z korekt in plus, w części dotyczącej wartości zwiększenia przychodu, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej, **jest nieprawidłowe;**
4.  sposobu obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zwiększenia przychodu, wynikającej z korekt in plus, w części dotyczącej wartości zapłaty otrzymanej od Spółki zagranicznej, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, **jest prawidłowe;**
5.  sposobu obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in minus, w części dotyczącej wartości zmniejszenia przychodu, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej, **jest nieprawidłowe;**
6.  sposobu obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in minus, w części dotyczącej wartości zapłaty dokonanej w stosunku do Spółki zagranicznej, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Należy mieć na względzie, że wycena operacji wyrażonych w walucie obcej, tj. ich przeliczanie na złote dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych winna być co do zasady dokonywana według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”.

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany.

Przy czym, stosownie do art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Ad. 1 i 2

Kwestią do rozstrzygnięcia jest zastosowanie odpowiedniego kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów. Zgodnie z ogólnymi zasadami, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595), nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania przychodu.

Zatem, data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Należy podkreślić, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z korektami in plus oraz in minus należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu in plus oraz zastosowania kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu in minus należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3, 4, 5, i 6

Kwestią do rozstrzygnięcia jest sposób obliczenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do wartości zwiększenia/zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in plus/in minus.

W związku z tym, że do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z korektami in plus oraz in minus należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Kursem waluty właściwym do wyliczenia przychodu należnego, na potrzeby art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Wartość zapłaty lub innej formy uregulowania zobowiązania natomiast – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – powinna być wyliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania kwoty wynikającej z faktury korygującej lub dnia dokonania zwrotu tej kwoty (w zależności od tego, czy faktura korygująca dotyczy podwyższenia, czy też zmniejszenia sprzedaży).

W związku z powyższym, w stosunku do wartości zwiększenia/zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in plus/in minus, ujemne/dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowić różnica między wartością zwiększenia/zmniejszenia przychodu, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej a wartością zapłaty (lub innej formy uregulowania zobowiązania), wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania kwoty wynikającej z faktury korygującej lub dnia dokonania zwrotu tej kwoty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zwiększenia/zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in plus/in minus, w części dotyczącej wartości zwiększenia/zmniejszenia przychodu, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie sposobu obliczenia różnic kursowych, w stosunku do wartości zwiększenia/zmniejszenia przychodu, wynikającej z korekt in plus, w części dotyczącej wartości zapłaty otrzymanej od Spółki zagranicznej, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.