Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.129.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokali mieszkalnych (działalność gospodarcza).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; remonty; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 10 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14b § 4 w zw. z art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 19 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.129.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Zainteresowaną, będącą stroną postępowania, do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 19 marca 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 2 kwietnia 2020 r., natomiast w dniu 10 kwietnia 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo z dnia 7 kwietnia 2020 r. będące odpowiedzią na ww. wezwanie (data nadania 8 kwietnia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

***   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią (…);***   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2018 r. Zainteresowani nabyli kawalerkę przy ul. (…), która to miała służyć im jako drugie mieszkanie ze względu na kryzys małżeński. Mieszkanie zostało odremontowane własnymi siłami. Kawalerka była jednak bez balkonu, przy bardzo ruchliwej ulicy, więc Zainteresowani postanowili ją sprzedać i zakupić mieszkanie z balkonem w spokojniejszym otoczeniu. Do sprzedaży doszło w styczniu 2019 r. (zakup za około 120 tysięcy złotych, sprzedaż po remoncie i wyposażeniu za około 140 tysięcy złotych). (mieszkanie A)

Zainteresowanym udało się znaleźć mieszkanie przy ul. (…) i zakupili je w kwietniu 2019 r. za kwotę około 155 tysięcy złotych. Zainteresowani odremontowali je, ale ze względu na fakt, iż znajdowało się ono na 4 piętrze, a w bloku obok wystawiono na sprzedaż mieszkanie o podobnym metrażu, ale na 1 piętrze, postanowili dokonać zamiany i sprzedać posiadany lokal mieszkalny. Posiadane mieszkanie, również wyremontowane wspólnymi siłami, Zainteresowani sprzedali w czerwcu 2019 r. za kwotę około 170 tysięcy złotych. (mieszkanie B)

Po kilku dniach od sprzedaży, Zainteresowani nabyli mieszkanie w bloku obok na 1 piętrze do kapitalnego remontu za około 160 tysięcy złotych. Został przeprowadzony kapitalny remont (z udziałem specjalistów, wymianą instalacji). Z mieszkania Zainteresowani korzystali na zmianę realizując cele mieszkaniowe. W miesiącu wrześniu 2019 r. Zainteresowani postanowili, że chcieliby przeprowadzić się jednak docelowo poza miasto i z tego powodu mieszkanie zostało wystawione na sprzedaż i w listopadzie 2019 r. zostało sprzedane za około 220 tysięcy złotych (po remoncie kapitalnym). (mieszkanie C)

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis stanu faktycznego o następujące informacje.

Zainteresowana, będąca stroną postępowania nie prowadzi żadnej działalności. Zainteresowany, niebędący stroną postepowania prowadzi działalność od 3 lutego 2020 r. (PKD główne: 74.10.Z – Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania oraz 68.10.Z, 68.20.Z, 68.32.Z; NIP: (…)). Wnioskodawcy nabywali lokale mieszkalne w celach mieszkalnych, jako drugi lokal w przypadku ewentualnej separacji formalnej związanej z kryzysem małżeńskim, który trwał od mniej więcej połowy 2018 r. do lipca/sierpnia 2019 r. Lokale były wykorzystywane w celach osobistych, zgodnie ze wskazaniem powyżej. Lokale nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Lokale nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy innych umów. Nie czerpano żadnych pożytków z tego tytułu. Lokale były wykorzystywane do nocowania jednego lub drugiego Wnioskodawcy w momentach zaognienia kryzysu.

Ze względu na to, że wszystkie lokale były w stanie do remontu Zainteresowani musieli ponieść koszty, aby doprowadzić je do stanu takiego, aby dało się w nich funkcjonować:

1.  mieszkanie A – została wymieniona kuchnia ze sprzętami, bo poprzednia nie nadawała się do użytku; mieszkanie zostało pomalowane, łącznie z płytkami ceramicznymi w łazience i kuchni, ściany zostały miejscami wyszpachlowane ze względu na zniszczenia;
2.  mieszkanie B – mieszkanie było w stanie do kapitalnego remontu, wcześniej zamieszkałe przez osobę starszą (ostatni remont około lat 70-tych) – istniała konieczność gruntownego remontu łazienki z wymianą sanitariatów, szpachlowanie ścian, cyklinowanie podłóg, wymiana stolarki drzwiowej wewnętrznej, malowanie ścian;
3.  mieszkanie C – mieszkanie było w stanie do kapitalnego remontu, wcześniej zamieszkałe przez osobę starszą (ostatni remont około lat 70-tych), stan znacznie gorszy niż mieszkania przy ul. B. – ze względu na bardzo kiepski stan ścian konieczne było oklejanie ich płytami kartonowo-gipsowymi, wymieniono instalację elektryczną ze względu na przepięcia, które powodowały zagrożenie, dostosowano instalację wod.-kan. do remontowanej kuchni i łazienki, wymieniono sanitariaty, mieszkanie zostało wyposażone w podstawowe meble i urządzenia.

Działania nie miały na celu uatrakcyjnienia mieszkań, a jedynie dostosowanie ich do spełniania funkcji mieszkalnej.

W celu sprzedaży każdego z mieszkań wystawiane było ogłoszenie na lokalnym (…), Zainteresowani nie podejmowali profesjonalnych działań marketingowych. Zainteresowani pozyskali nabywców dla sprzedawanych lokali w wyniku dawanych ogłoszeń.

Zainteresowani posiadają mieszkanie przy ul. (…) (mieszkanie D) od 2007 r., w którym obecnie mieszkają z 15-letnią córką. Jeśli ich zdolność kredytowa pozwoli na zakup domu bez sprzedaży tego mieszkania, to będą chcieli je zatrzymać z myślą o przekazaniu w darowiźnie córce. Zainteresowani nie dokonywali wcześniej sprzedaży innych lokali niż te wymienione we wniosku. Planowany zakup będzie położony na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W przypadku zakupu działki z domem lub zakupu działki i budowy domu, jaka kwota powinna być wydatkowana na ten cel, aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej w całości?
2.  Gdyby zdecydowano się jednak na zapłatę podatku dochodowego za 2019 r., od jakiej kwoty powinien być liczony (ceny działek i domów są obecnie tak duże, że najprawdopodobniej Zainteresowani chcieliby przeczekać obecne zwyżki)?
3.  Czy w przypadku zapłacenia podatku dochodowego w całości, jeśli okazałoby się, że dom zostanie zakupiony np. w 2021 roku, można dokonać korekty rozliczenia za 2019 rok i skorzystać z ulgi mieszkaniowej na kwotę zakupu domu?

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 1, ze względu na zamiany mieszkań w 2019 r., które służyły do realizacji własnych celów mieszkaniowych i środki pieniężne z mieszkania poprzedniego w całości były przeznaczone na kolejne, kwota przeznaczona na realizację zakupu działki z domem w ramach skorzystania z całkowitej ulgi mieszkaniowej powinna być równa kwocie sprzedaży ostatniego mieszkania (około 220 tysięcy złotych), aby uzyskać całkowite zwolnienie z podatku.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 2, podatek powinien być liczony od dochodu za ostatnie mieszkanie, ponieważ środki na każde kolejne były przeznaczane w 100% z kwoty uzyskanej ze sprzedaży poprzednich mieszkań i wykorzystywane na własny cel mieszkaniowy.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 3, można złożyć korektę deklaracji za 2019 r. i skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wskazać, że pomimo, że w złożonym wniosku wątpliwości Zainteresowanych dotyczą możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, to jednak w pierwszej kolejności tut. Organ odniesie się do zakwalifikowania tych sprzedaży do określonego źródła przychodu. Ma ono bowiem decydujące znaczenie do sposobu rozliczenia uzyskanych przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (lokale mieszkalne) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, wydzielenie poszczególnych lokali, jego wykończenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanych do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (lokali mieszkalnych), o których mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że w listopadzie 2018 r. Zainteresowani nabyli kawalerkę (mieszkanie A), która to miała służyć Im jako drugie mieszkanie ze względu na kryzys małżeński. Mieszkanie zostało odremontowane własnymi siłami. Kawalerka była jednak bez balkonu, przy bardzo ruchliwej ulicy, więc Zainteresowani postanowili ją sprzedać i zakupić mieszkanie z balkonem w spokojniejszym otoczeniu. Do sprzedaży doszło w styczniu 2019 r. (zakup za około 120 tysięcy złotych, sprzedaż po remoncie i wyposażeniu za około 140 tysięcy złotych). Zainteresowanym udało się znaleźć mieszkanie B i zakupili je w kwietniu 2019 r. za kwotę około 155 tysięcy złotych. Zainteresowani odremontowali je, ale ze względu na fakt, iż znajdowało się ono na 4 piętrze, a w bloku obok wystawiono na sprzedaż mieszkanie o podobnym metrażu, ale na 1 piętrze, postanowili dokonać zamiany i sprzedać posiadany lokal mieszkalny. Posiadane mieszkanie, również wyremontowane wspólnymi siłami, Zainteresowani sprzedali w czerwcu 2019 r. za kwotę około 170 tysięcy złotych. Po kilku dniach od sprzedaży, Zainteresowani nabyli mieszkanie C w bloku obok na 1 piętrze do kapitalnego remontu za około 160 tysięcy złotych. Został przeprowadzony kapitalny remont (z udziałem specjalistów, wymianą instalacji). W miesiącu wrześniu 2019 r. Zainteresowani postanowili, że chcieliby przeprowadzić się jednak docelowo poza miasto i z tego powodu mieszkanie zostało wystawione na sprzedaż i w listopadzie 2019 r. zostało sprzedane za około 220 tysięcy złotych (po remoncie kapitalnym).

W przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem była sprzedaż 3 lokali mieszkalnych w okresie kilkunastu miesięcy. Stwierdzić należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem. Aktywność w zakresie nabywania i sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych ewidentnie jest powtarzalna i ciągła.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Zainteresowanych działań nie może mieć wpływu to, że nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami ani działalności deweloperskiej. Podjęte przez Zainteresowanych działania wskazują bowiem, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanych i Ich zamiar wykorzystania tego majątku w celu odniesienia korzyści finansowej.

Co prawda, Zainteresowani wskazują, że celem nabywania kolejnych mieszkań, była chęć posiadania dodatkowego miejsca noclegowego w okresie kryzysu małżeńskiego, jednakże działania przez Nich podejmowane temu przeczą. Po nabyciu każdego z przedmiotowych lokali mieszkalnych Zainteresowani po przeprowadzeniu remontu (zwiększając tym samym jego wartość) szukali nabywcy dając ogłoszenia w lokalnym (…), w celu jego sprzedaży z zyskiem. Następnie za uzyskane środki kupowali kolejne mieszkanie, które również remontowali i sprzedawali z zyskiem. Ten schemat działania powtórzył się trzykrotnie.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że sprzedaż pisanych we wniosku lokali mieszkalnych należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki w przedmiocie zbycia lokali mieszkalnych, które porównywalne są do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań Zainteresowanych, prowadzący do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu lokali mieszkalnych w tej samej miejscowości, remontowaniu ich, co powodowało wzrost ich wartości, a następnie ich sprzedaż. Z całości opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanych wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W świetle nakreślonego we wniosku opisu stanu faktycznego, można wywieść, że Zainteresowani podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje uznaniem Zainteresowanych za podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie.

Dokonując opisanych we wniosku sprzedaży lokali mieszkalnych Zainteresowani bez wątpienia działali we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodziły bezpośrednio dla Nich określone prawa i obowiązki. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej – co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Tym samym działania Zainteresowanych związane z zakupem oraz późniejszą sprzedażą lokali mieszkalnych nie różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Niewątpliwie dokonane sprzedaże przez Zainteresowanych mają zarobkowy charakter, czyli nastawione są na osiągnięcie zysku (dochodu). Sposób wykonywania sprzedaży przez Zainteresowanych prowadzony jest nie inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogą być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. zakup lokali mieszkalnych i remont) jak i w okresie sprzedaży. Wszystkie te działania prowadzone przez Zainteresowanych związane z zakupem lokali mieszkalnych, ich remontem oraz późniejszą sprzedażą, nie miały charakteru incydentalnego i sporadycznego. W tej sytuacji trudno zakwalifikować przychody ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy, przesądza o tym, że działania podejmowane przez Zainteresowanych nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym. W konsekwencji, przychód uzyskany ze sprzedaży tych lokali mieszkalnych należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Tym samym, dochód z tej sprzedaży należy obliczyć i opodatkować w sposób właściwy dla tego źródła przychodów (stosownie do wyboru formy opodatkowania uzyskanych z działalności gospodarczej dochodów) w ramach tego źródła przychodów, a nie w sposób wskazany w art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, a nie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W konsekwencji dochodem ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych będzie nadwyżka przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nad kosztami jego uzyskania, a więc w szczególności wydatki poniesione na nabycie i remont lokalu.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przy czym, stosownie do treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ponadto w myśl art. 30e ust. 6 ww. ustawy, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z powyższego wynika zatem, że zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast, jak wykazano powyżej, Zainteresowani z tytułu sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w odniesieniu do tego przychodu (dochodu), zwolnienie przedmiotowe określone w ww. przepisie nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaży opisanych w treści wniosku lokali mieszkalnych należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Tym samym, wydatkowanie uzyskanego przychodu na zakup działki z domem lub zakup działki i budowę domu nie uprawni Zainteresowanych do skorzystania z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód z tych sprzedaży należy obliczyć i opodatkować w sposób właściwy dla tego źródła przychodów, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej (stosownie do wyboru formy opodatkowania uzyskanych z działalności gospodarczej dochodów). W konsekwencji dochodem ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych będzie nadwyżka przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nad kosztami jego uzyskania, a więc w szczególności wydatki poniesione na nabycie i remont lokalu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.