Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.826.2016.1.JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Czy w wyniku wniesienia aportem do Spółki Znaku i objęcia w zamian za to Udziałów spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w wysokości równej wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów w Spółce?
Słowa kluczowe: aport; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP tego samego dnia), uzupełnionym 27 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, ma siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest właścicielem zarejestrowanego znaku towarowego, który jest znakiem słowno-graficznym (dalej: „Znak”). Znak jest wykorzystywany w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tzn. sprzedaje on swoje towary pod tym znakiem towarowym. Wnioskodawca planuje dokonać aportu Znaku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka”). Przed dokonaniem aportu Wnioskodawca dokona wyceny rynkowej Znaku w celu określenia wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nominalna wartość udziałów, jakie Wnioskodawca planuje objąć w zamian za aport (dalej: „Udziały”) będzie niższa niż wartość wkładu niepieniężnego, tj. Znaku. Różnica w wartościach tj. wynikająca z objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna zostanie przekazana zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”, winno być t.j. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) na kapitał zapasowy Spółki. W rezultacie, suma wartości objętych udziałów i kwoty przekazanej na kapitał zapasowy będzie odpowiadać wartości rynkowej wniesionego aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wniesienia aportem do Spółki Znaku i objęcia w zamian za to Udziałów spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w wysokości równej wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki aportem Znaku w zamian za objęcie udziałów w tej Spółce spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów w Spółce, a nie w wysokości wartości rynkowej Znaku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej; „Ustawa CIT”), przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepis art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepis ten wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (czyli między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, a więc stanowi podstawę dla ustalenia zasad opodatkowania planowanego aportu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci Znaku będzie znana, tym samym powinna ona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyznaczać kwotę przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę w związku z planowaną transakcją. Jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, in fine przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dodatkowo jednak ustawodawca zastrzega odpowiednie stosowanie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 Ustawy CIT. Zgodnie zatem z odpowiednimi przepisami Ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, jest to określona w umowie aportowej wartość nominalna tych udziałów. Tym samym, przepisy art. 14 Ustawy CIT nie zmieniają faktu, że w przypadku gdy wartość nominalna Udziałów uzyskanych w zamian za wkład w postaci Znaku będzie niższa niż wartość rynkowa Znaku, przychodem z tytułu objęcia Udziałów w zamian za aport Znaku będzie nominalna wartość objętych Udziałów. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 14 Ustawy CIT, nie dopuścił możliwości ustalenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać wartości rynkowej objętych udziałów (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania. Ponadto, zaprezentowana przez Wnioskodawcę interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, pozostająca zgodna z uregulowaniami KSH, jak również z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Prezentowana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, jest również spójna z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy, zgodnie z którym wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zestawiając art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, powstaje w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów/akcji (tj. wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, Wnioskodawca zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2015 r., sygn, akt II FSK 1772/13, w składzie 7 sędziów orzekł, że: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko NSA zostało powtórzone w orzeczeniu NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1814/13, w którym to sąd w uzasadnieniu powołał tezy z wyroku NSA w składzie 7 sędziów. Widać zatem wyraźnie, że sądy administracyjne stoją na stanowisku, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, należy interpretować w taki sposób, że przychodem podatnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest nominalna wartość objętych udziałów. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że ta część wartości rynkowej przedmiotu wkładu, która zostanie ujęta na kapitale zapasowym spółki otrzymującej aport, powinna być neutralna podatkowo na gruncie CIT. W opinii Wnioskodawcy, również zamiarem ustawodawcy było jednoznaczne określenie przychodu z tytułu Aportu w wysokości przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Przepis ten został wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000, Nr 60, poz. 700, dalej: „Ustawa”). Z uzasadnienia do Ustawy wynika, że dodanie pkt 7 miało na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie, z którym za przychód będzie uważana nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wniesione do spółki wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponadto, z uzasadnienia do wprowadzonej zmiany wynika, że wprowadzono przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1k i 1j, które to przepisy są skorelowane z przepisem pkt 7. Zatem, z uzasadnienia wynika, że celem ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia przychodu poprzez dodanie nowej kategorii przychodu i zachowanie współmierności z kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik ma przychód podatkowy to także powinien mieć koszt podatkowy, gdyż faktycznie wyzbywa się posiadanego majątku stanowiącego jego składnik aktywów. W uzasadnieniu do wprowadzonej zmiany ustawodawca nie odniósł się do części przepisu nakazującego odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT. Należy w związku z tym wnioskować, że nie jest to przepis, który wpływa na to, co stanowi przychód podatkowy. Przychód stanowi tylko nominalna wartość objętych udziałów. Przedstawione całościowo stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z wydanymi w podobnych sprawach interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów, np.

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-28/16-2/MS) w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci jednego lub więcej znaków towarowych będzie łączna wartość nominalna udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki objętych w zamian za ten aport przez Wnioskodawcę,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-56/16/SK) w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci jednego lub więcej znaków towarowych, będzie łączna wartość nominalna udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki objętych w zamian za ten aport przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, gdy dojdzie do wniesienia aportem praw ochronnych do Znaku do Spółki w zamian, za co Wnioskodawca obejmie Udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wnoszonego aportu, przychodem dla Wnioskodawcy będzie jedynie nominalna wartość objętych Udziałów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej „ksh”), nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a więc jego przedmiotem mogą być m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki (przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem: osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). W świetle powyższego, przedmiotem aportu do spółki kapitałowej może być każde prawo majątkowe, przy czym nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ksh).

Zgodnie z art. 154 § 3 ksh, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów, poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aport w postaci znaku towarowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnoszony aport nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). W związku z wniesionym aportem Wnioskodawca obejmie udziały, których nominalna wartość będzie niższa niż wartość wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, wystąpi nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, która przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest objecie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b updop, wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów podmiot wnoszący wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.