Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.313.2023.4.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-31
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na przebudowę i rozbudowę Nieruchomości w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy regulującej zasady korzystania z Nieruchomości.
Słowa kluczowe: inwestycje; nakłady; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na przebudowę i rozbudowę Nieruchomości w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy regulującej zasady korzystania z Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 sierpnia 2023 r. (wpływ 1 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

PF (dalej jako: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wraz ze swoją siostrą – ZF (dalej jako: ZF) współwłaścicielem w częściach ułamkowych po 1/2 nieruchomości, na której posadowiony był budynek wymagający gruntownej przebudowy i rozbudowy. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i ZF w drodze dziedziczenia w roku 2010.

W roku 2014 Wnioskodawca uzyskał dla siebie pozwolenie na budowę dotyczące przebudowy i rozbudowy istniejącego budynku mieszkalnego posadowionego na opisanej wyżej nieruchomości wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek usługowy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i miejscami parkingowymi. W dalszej części wniosku nieruchomość ta objęta wspomnianym pozwoleniem na budowę będzie określana jako Nieruchomość.

Wnioskodawca zawarł z ZF umowę regulującą zasady korzystania z Nieruchomości przez współwłaścicieli (to jest przez Wnioskodawcę i ZF). W dalszej części wniosku ta umowa jest określana jako Umowa. Umowa upoważniała Wnioskodawcę do posiadania całości Nieruchomości oraz dokonywania zmian budowlanych na całości Nieruchomości a następnie, po dokonaniu zmian budowlanych, do posiadania, pobierania pożytków i wynajmowania Nieruchomości osobom trzecim. Korzyści ekonomiczne uzyskane z wynajmu Nieruchomości są dzielone między Wnioskodawcę a ZF w ten sposób, że Wnioskodawca pobiera od osób trzecich cały czynsz, który stanowi w całości jego przychód oraz odrębnie uiszcza na rzecz ZF wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości. Na mocy Umowy jej strony powierzyły Wnioskodawcy wykonywanie zarządu i administracji Nieruchomością oraz reprezentowanie ich wobec organów, instytucji i osób trzecich jako właścicieli Nieruchomości oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych kroków w celu utrzymania Nieruchomości w stanie nie pogorszonym oraz wynajmowania Nieruchomości albo jej części według jego uznania. W tym zakresie Umowa jest pełnomocnictwem, które w razie potrzeby zostanie udzielone także w odrębnym dokumencie.

Umowa stanowi również, że w przypadku dokonania nakładów zwiększających użyteczność Nieruchomości, nakłady te podlegają rozliczeniu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy, także w wyniku jej wypowiedzenia, przez wszystkich współwłaścicieli według wielkości przysługujących udziałów we współwłasności. W wykonaniu Umowy Wnioskodawca dokonał przebudowy z rozbudową istniejącego budynku mieszkalnego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na handlowy lub usługowy w celu wynajmowania Nieruchomości osobom trzecim. Po wykonaniu przebudowy i rozbudowy budynek ma charakter budynku usługowego. Przebudowa Nieruchomości została sfinansowana przez Wnioskodawcę. Wartość poniesionych wydatków z tytułu przebudowy przekroczyła 10.000 zł w roku podatkowym. Inwestycja w obcym środku trwałym polegająca na poniesieniu przez Wnioskodawcę nakładów na przebudowę i rozbudowę Nieruchomości została przyjęta do użytkowania w roku 2022.

W ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę, suma wydatków netto (bez podatku od towarów i usług, który Wnioskodawca odliczył na zasadach ogólnych) poniesionych w związku z przebudową i rozbudową Nieruchomości została ujęta jako inwestycja w obcym środku trwałym i podlega amortyzacji podatkowej u Wnioskodawcy. Aktualnie Nieruchomość jest wynajmowana przez Wnioskodawcę osobom trzecim, przy czym najemców znalazła część lokali użytkowych znajdujących się w budynku, pozostała część lokali użytkowych oczekuje na znalezienie najemcy. Wnioskodawca uzyskuje z tego tytułu czynsz najmu. Wnioskodawca płaci też ZF wynikające z Umowy wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości.

W przyszłości Wnioskodawca planuje, że wraz z ZF przystąpią jako współwłaściciele do sprzedaży Nieruchomości na rzecz osób trzecich. Sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości będzie dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei dla ZF sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości będzie przychodem ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przed dniem sprzedaży Nieruchomości Umowa zostanie rozwiązana a nakłady poniesione przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca planuje rozliczyć w ten sposób, że dokona zbycia 1/2 wartości tych nakładów ujętych w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów, na ZF wystawiając na ZF fakturę na kwotę netto odpowiadającą 1/2 wartości tych nakładów ujętych w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów. Wartość netto zostanie powiększona o podatek od towarów i usług według stawki podstawowej obowiązującej w dniu rozliczenia nakładów.

Pozostałą 1/2 wartości tych nakładów ujętych w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowaną do dnia rozliczenia tych nakładów, Wnioskodawca chce uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności Nieruchomości.

**Doprecyzowanie opisu sprawy**

W odpowiedzi na poniższe pytania udzielił Pan następujących odpowiedzi:

1\. W jaki dokładnie sposób Umowa reguluje kwestie rozliczenia poniesionych nakładów w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy?

Umowa stanowi, że:

\- może być wypowiedziana po upływie (…) lat od dnia jej zawarcia, z (…) miesięcznym terminem wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca,

\- w przypadku dokonania nakładów zwiększających użyteczność Nieruchomości, nakłady te podlegają rozliczeniu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy, także w wyniku jej wypowiedzenia, przez wszystkich współwłaścicieli według wielkości przysługujących udziałów we współwłasności.

2\. Do czego, zgodnie z Umową, uzależniona jest wartość wynagrodzenia należnego za poniesione nakłady, które należy rozliczyć w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy?

Umowa nie reguluje tej kwestii wprost. Strony Umowy przyjęły w sposób dorozumiany, że wartość wynagrodzenia należnego za poniesione nakłady, które należy rozliczyć w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy będzie ustalona na podstawie wartości poniesionych przez PF nakładów udokumentowanych fakturami wystawionymi na PF jako przedsiębiorcę i czynnego podatnika VAT.

Przy czym tak ustalona wartość w okresie trwania Umowy będzie amortyzowana przez PF jako:

\- budynek – w części dotyczącej 1/2 poniesionych wydatków na wybudowanie/ przebudowę,

\- inwestycja w obcym środku trwałym – w części dotyczącej drugiej 1/2 poniesionych wydatków na wybudowanie/przebudowę.

Ostatecznie rozliczeniu między PF a ZF będzie podlegać 1/2 (udział odpowiadający udziałowi ZF w prawie własności Nieruchomości) niezamortyzowanej do dnia rozliczenia nakładów wartości inwestycji w obcym środku trwałym ujętej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez PF. W sposób oczywisty przedmiotem rozliczenia nie będzie objęta ta część wydatków, która została uwzględniona jako wartość początkowa budynku stanowiącego środek trwały i amortyzowanego przez P F. Proszę przyjąć powyższy opis jako element uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku.

3\. Czy z związku z rozwiązaniem Umowy strony uzgodniły, w jakiej wysokości otrzyma Pan wynagrodzenie za poniesione nakłady? Jeśli tak, to czy wynagrodzenie to będzie równe 1/2 wartości nakładów ujętych w Pana ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowana do dnia rozliczenia tych nakładów; jeśli nie, to prosimy wskazać, czy wynagrodzenie to będzie wyższe, czy niższe niż 1/2 wartości nakładów ujętych w Pana ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowana do dnia rozliczenia tych nakładów.

Strony Umowy nie uzgodniły w Umowie wprost w jakiej wysokości PF otrzyma wynagrodzenie za poniesione nakłady. Strony uzgodniły jednak, i to proszę przyjąć w zakresie stanu faktycznego sprawy, że wynagrodzenie to będzie równe 1/2 wartości nakładów ujętych w prowadzonej przez PF ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów. Absolutnie wynagrodzenie PF nie będzie ani wyższe, ani niższe niż 1/2 wartości nakładów ujętych w prowadzonej ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów.

### Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na etapie rozliczenia poniesionych nakładów w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy będzie 1/2 wartości nakładów ujętych w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowana do dnia rozliczenia tych nakładów?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, na etapie rozliczenia poniesionych nakładów w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy będzie 1/2 wartości nakładów ujętych w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowana do dnia rozliczenia tych nakładów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca np. dokona prac adaptacyjnych w dzierżawionych pomieszczeniach, budynkach, tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

Nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Umowa przewiduje, że w przypadku dokonania nakładów zwiększających użyteczność Nieruchomości, nakłady te podlegają rozliczeniu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy, także w wyniku jej wypowiedzenia, przez wszystkich współwłaścicieli według wielkości przysługujących udziałów we współwłasności. Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż równowartości 1/2 poniesionych i niezamortyzowanych do dnia rozliczenia, nakładów inwestycyjnych dotyczących Nieruchomości sfinansowanych przez Wnioskodawcę będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT a czynność ta (stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy VAT) powinna być udokumentowana fakturą.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przy rozliczaniu przez Wnioskodawcę z ZF opisanych we wniosku nakładów na Nieruchomości, traktowanych w trakcie obowiązywania Umowy jako inwestycje w obcym środku trwałym Wnioskodawcy, podlegające u Wnioskodawcy amortyzacji podatkowej, Wnioskodawca wskazał, że prawidłowe będzie ustalenie tej podstawy opodatkowania w wysokości 1/2 wartości nakładów ujętych w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów.

Swoje stanowisko Wnioskodawca wywodzi z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W stanie faktycznym sprawy, Wnioskodawca i ZF są i pozostaną aż do momentu sprzedaży Nieruchomości na rzecz osób trzecich, współwłaścicielami Nieruchomości w częściach ułamkowych (po 1/2). Stąd przedmiotem rozliczenia (sprzedaży) między Wnioskodawcą a ZF będzie wyłącznie połowa wartości (niezamortyzowanej do dnia rozliczenia nakładów) inwestycji w obcym środku trwałym ujętej w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wnioskodawca amortyzuje i będzie amortyzował aż do dnia poprzedzającego dzień rozliczenia nakładów na Nieruchomości te nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym. Na dzień rozliczenia nakładów będzie zatem istniała pewna część wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została jeszcze zamortyzowana. Wnioskodawca ma udział w prawie własności Nieruchomości wynoszący 1/2 i ZF ma również udział w prawie własności Nieruchomości wynoszący 1/2. Mając na względzie powyższe Wnioskodawca uważa, że prawidłowe i zgodne z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na etapie rozliczenia poniesionych nakładów w związku z rozwiązaniem Umowy w wysokości 1/2 wartości nakładów ujętych w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:
--------------------------------------------

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), dalej k.c., zgodnie z którym:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 k.c.:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 k.c.:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 k.c., że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Dodać należy, że w myśl art. 336 k.c.:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Natomiast zgodnie z art. 3531 k.c.:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 46 § 1 k.c.:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1-3 k.c.:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych:

Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Pana na użytkowanej Nieruchomości, która w części 1/2 jest własnością Pana siostry, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (rozliczenia) – w związku z rozwiązaniem/wygaśnięciem Umowy regulującej zasady korzystania z Nieruchomości – będą poniesione nakłady, które – jak Pan wskazał – stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po Pana stronie – zgodnie z treścią zawartej Umowy – roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów, które to prawo nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku rozliczenia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że rozliczenie nakładów poniesionych przez Pana na Nieruchomości, która w połowie jest własnością Pana siostry, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że skoro w ustawie określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to rozliczenie nakładów poniesionych przez Pana na Nieruchomości, która w połowie jest własnością Pana siostry jest świadczeniem na rzecz Pana siostry. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą Pana siostra musi zapłacić Panu za poniesione nakłady, zgodnie z zawartą Umową.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność rozliczenia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy:

Przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Natomiast w myśl art. 32 ust. 2 ustawy:

Przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) wynikające ze stosunku pracy;

3) wynikające z tytułu przysposobienia.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy – w związku z rozliczeniem poniesionych przez Pana nakładów na Nieruchomość (w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar lub wyświadczoną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Umowa regulująca zasady korzystania z Nieruchomości może być wypowiedziana po upływie (…) lat od dnia jej zawarcia, z (…) miesięcznym terminem wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca, a w przypadku dokonania nakładów zwiększających użyteczność Nieruchomości, nakłady te podlegają rozliczeniu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy, także w wyniku jej wypowiedzenia, przez wszystkich współwłaścicieli według wielkości przysługujących udziałów we współwłasności. Ponadto, Umowa nie reguluje wprost kwestii od czego uzależniona jest wartość wynagrodzenia należnego za poniesione nakłady, które należy rozliczyć w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy. Strony Umowy przyjęły w sposób dorozumiany, że wartość wynagrodzenia należnego za poniesione nakłady, które należy rozliczyć w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy będzie ustalona na podstawie wartości poniesionych przez PF nakładów udokumentowanych fakturami wystawionymi na PF, jako przedsiębiorcę i czynnego podatnika VAT. Strony Umowy – jak Pan wskazał – nie uzgodniły również w Umowie wprost w jakiej wysokości PF otrzyma wynagrodzenie za poniesione nakłady. Strony uzgodniły jednak, że wynagrodzenie to będzie równe 1/2 wartości nakładów ujętych w prowadzonej przez PF ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów. Wynagrodzenie PF nie będzie, ani wyższe, ani niższe niż 1/2 wartości nakładów ujętych w prowadzonej ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów.

Tym samym, podstawę opodatkowania z tytułu rozliczenia nakładów Wnioskodawcy poniesionych na przebudowę i rozbudowę Nieruchomości, które zgodnie z Umową mają zostać rozliczone z Pana siostrą, stanowić będzie 1/2 wartości nakładów ujętych w prowadzonej przez PF ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów, pomniejszona o podatek VAT.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy okaże się, że powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług oraz spełnione zostaną pozostałe warunki przewidziane w pkt 1 i 3 analizowanego przepisu, organ podatkowy może określić wysokość zapłaty na podstawie wartości rynkowej.

**Podsumowując, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, na etapie rozliczenia poniesionych nakładów w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Pan, jako świadczący usługę ma otrzymać z tytułu sprzedaży nakładów od Pana siostry, tj. 1/2 wartości nakładów ujętych w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowana do dnia rozliczenia tych nakładów, pomniejszona o podatek VAT.**

**Tym samym, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii udokumentowania fakturą rozliczenia nakładów poniesionych przez Pana na Nieruchomość.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacji, że wynagrodzenie za poniesione nakłady na Nieruchomość będzie równe 1/2 wartości nakładów ujętych w prowadzonej przez PF ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej do dnia rozliczenia tych nakładów. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuję, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na przebudowę i rozbudowę Nieruchomości w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy regulującej zasady korzystania z Nieruchomości. Natomiast, wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).