Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.730.2021.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-24
Teza: uznanie prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 20 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnił go Pan pismem z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.).

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

### Wnioskodawca prowadzi od \`(...)\`2020 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą X, jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jest rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy (art. 30c updof).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi programistyczne. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych zajmuje się tworzeniem, rozwijaniem, modyfikowaniem programów komputerowych (PKD 62.01.Z). Oznacza to, że w wyniku tej działalności powstają oryginalne, będące wytworem własnej inwencji i badań fragmenty kodu źródłowego. Proces kreacji tych nowych, dotychczas nieistniejących, rozwiązań podlega określonym regułom i prowadzony jest w sposób uporządkowany, planowy i metodyczny. Podatnik rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które następnie wykorzystuje w ramach bieżących albo przyszłych projektów do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzane oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. W działalności Wnioskodawca opracowuje zarówno nowe, jak i ulepszone produkty (oprogramowanie komputerowe), niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Jego kontrahenta i użytkowników oprogramowania, i istotnie odróżniające się od już funkcjonujących rozwiązań. Praca nad oprogramowaniem tworzonym przez Wnioskodawcę nie ma charakteru incydentalnego. Podatnik regularnie otrzymuje od swojego zleceniodawcy konkretne problemy, który należy rozwiązać, projektując stosowne rozwiązanie informatyczne. Wnioskodawca dysponuje swobodą w określeniu sposobu rozwiązania tego problemu – samodzielnie poszukuje rozwiązania i dobiera metody pracy, projektuje strukturę oprogramowania w zakresie, w jakim je samodzielnie realizuje i tworzy kod źródłowy programu komputerowego. Struktura programu i kod źródłowy zawsze stanowią nowe wytwory intelektu i nie są kopiami istniejących rozwiązań ani nie powstają jako opracowanie dostarczonego Wnioskodawcy gotowego projektu. W oparciu o swoją wiedzę podatnik tworzy zatem nowe narzędzia informatyczne.

Efekt Jego prac jest ustalony w formie konkretnego kodu źródłowego podlegającego ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

W ramach wykonywanej działalności podatnik może współpracować z zespołami programistów współpracującymi z klientami (zleceniodawcami), wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy.

W działalności programistycznej Wnioskodawcy można wskazać trzy zasadnicze obszary:

a) tworzenie programów komputerowych, które można opisać jako moduły, które realizują samodzielne funkcje i/lub mogą być wykorzystywane jako niezależne elementy innych programów komputerowych. Są to takie programy komputerowe (funkcje), które stanowią rozwiązania wykorzystywane bezpośrednio przez użytkownika programu,

b) tworzenie programów komputerowych będących algorytmami (funkcjami) stanowiącymi część modułów, takich jak opisane pod lit. a). Są to algorytmy realizujące ściśle określone funkcje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego (konkretnego modułu). Nie są to algorytmy realizujące funkcje z punktu widzenia użytkownika programu, ale stanowią algorytmy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego.

c) ulepszenia i modyfikacje istniejących modułów i algorytmów realizujących określone funkcje przez zastąpienie istniejących fragmentów kodu nowym kodem, będącym oryginalnym wytworem podatnika.

Wnioskodawca realizuje większość swoich usług na rzecz jednej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) na podstawie umowy (zlecenia) o świadczenie usług. Spółka posiada siedzibę w Polsce. Podstawą współpracy Wnioskodawcy ze Spółką jest pisemna umowa o współpracy. Umowa określa jedno wynagrodzenie za wszystkie usługi realizowane przez Wnioskodawcę w danym miesiącu.

Przedmiot umowy sformułowany jest następująco:

a) rozwój nowego oprogramowania i utrzymanie obecnego,

b) wsparcie techniczne,

c) dbanie o wysoką jakość kodu i bazy danych.

Spółka nadaje pożądany kierunek rozwoju oprogramowania, pozostawiając Wnioskodawcy pełną samodzielność w planowaniu, doborze metod, projektowaniu i implementacji. Wnioskodawca dysponuje także swobodą miejsca i czasu wykonywania zleconych zadań. Wnioskodawca nie może korzystać z usług podwykonawców. Wnioskodawca rozlicza się ze Spółką co miesiąc, wystawiając fakturę, na której znajduje się ogólna kwota wynagrodzenia za wykonane usługi z uwzględnieniem dni, w których Wnioskodawca był dla Spółki niedostępny oraz dodatkowych godzin przepracowanych przez Wnioskodawcę ponad wymaganą przez Spółkę dostępność. Zapisy umowy regulują, że Wnioskodawca świadczy swoje usługi (czynności zlecenia) na rzecz Spółki od poniedziałku do piątku w godzinach przez siebie ustalonych i podyktowanych wykonaniem Czynności Zlecenia z uwzględnieniem przedziału czasowego pomiędzy godziną 8 a 17.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych prac , jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Działalność Wnioskodawcy jest więc obarczona ryzykiem gospodarczym.

Wynagrodzenie podatnika określone w umowie obejmuje zarówno czynności związane z usługami programistycznymi jak i niestanowiące bezpośrednio tworzenia kodu źródłowego, ale w pewnym stopniu z nim związane (np. czynności o charakterze organizacyjnym).

Zgodnie z zawartą umową Zleceniodawca nabywa w całości majątkowe prawa autorskie oraz prawa pokrewne do utworu (w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. nr 24 poz. 83) stworzonego w wyniku wykonywania Czynności Zlecenia na wszystkich znanych w dniu zawarcia umowy polach eksploatacji. Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie z tytułu zbycia majątkowych praw autorskich do Utworu powstałego w wyniku wykonywania Umowy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w tym wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma Informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty i na tej podstawie prowadzi stosowną ewidencję operatywną. Ewidencja ta umożliwia ustalenie pracochłonności poszczególnych projektów, ze szczególnym uwzględnieniem czynności związanych z tworzeniem oprogramowania i niezwiązanych z jego tworzeniem.

Na podstawie ewidencji operatywnej, w przekroju projektów i rodzajów czynności, można wyodrębnić czas poświęcony na:

a) wytworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie i rozwój istniejącego z podziałem na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy,

b) czynności o charakterze rutynowym, organizacyjnym, związanym z poprawianiem błędów w odniesieniu do każdego projektu lub jego etapu 1 czynności niezwiązane z wytworzeniem oprogramowania, niezwiązane z żadnym projektem, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie.

Na podstawie zapisów ewidencji operatywnej Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego do poświęconego czasu podziału przychodów otrzymywanych na podstawie umowy ze Spółką. Podatnik na tej podstawie jest w stanie wyodrębnić z ogólnej kwoty przychodów od każdego zleceniodawcy przychody ze sprzedaży poszczególnych autorskich praw do programów komputerowych oraz przychody za wykonanie pozostałych czynności objętych umową ze Spółką. Wnioskodawca odejmuje od przychodów ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania koszty uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie”, odpowiedniej części danego kosztu pośredniego z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich (tutaj wskaźnik IP BOX), o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1) koszt wydatków związanych z lokalem mieszkalnym, który Wnioskodawca w części wykorzystuje na potrzeby działalności (jeden pokój). Wnioskodawca określił na podstawie wykorzystywanej na potrzeby działalności powierzchni proporcję 16,61% w jakiej koszty wydatków związanych z tą nieruchomością odnoszą się do działalności. Są to w szczególności wydatki na opłaty czynszowe oraz zapłatę odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu,

2) koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie) – ponoszenie tych wydatków umożliwia podatnikowi transport, czy to do Spółki w celu konsultacji, personalizacji tworzonego oprogramowania, czy służy jako środek transportu na szkolenia/warsztaty branżowe. Samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz Spółki oraz do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie,

3) koszt wyposażenia biura (np. biurko, blat, fotele, kanapa) – podatnik dba o ergonomiczne stanowisko pracy i komfortowe miejsce spotkań biznesowych, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura,

4) koszt obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy,

5) koszt usług szkoleniowych – ponoszenie tych wydatków umożliwia podnoszenie kwalifikacji i nabywanie wiedzy w nowych obszarach, co służy jej wykorzystaniu podczas tworzenia oprogramowania i dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań,

6) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz akcesoriów z tym związanych – to koszt stały, który jest konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu elektronicznego i komputerowego,

7) koszt usług księgowych i prawnych – wydatki ponoszone przez podatnika na księgowość związane są z obowiązkami ewidencyjnymi i sprawozdawczymi, jakie na podatnika nakładają przepisy prawa podatkowego. Ponadto korzystanie z usług biura rachunkowego pozwala m.in. na prowadzenie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Natomiast koszt poniesiony na usługi prawne dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box, jak i samego złożenia wniosku o interpretację.

Alokacja kosztów do osiągniętych przychodów w przypadku trudności z ich konkretnym powiązaniem odbywa się w taki sposób, że na podstawie procentowego udziału przychodów (wskaźnik IP BOX):

\- wytworzenia nowego oprogramowania, ulepszenia I rozwoju istniejącego z podziałam na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy,

\- czynności o charakterze rutynowym, organizacyjnym, związanym z poprawianiem błędów w odniesieniu do każdego projektu lub jego etapu,

\- czynności niezwiązanych z wytworzeniem oprogramowania, niezwiązane z żadnym projektem, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie.

W całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu, następuje odpowiednie, proporcjonalne alokowanie kosztów pośrednich związanych z:

\- wytworzeniem nowego oprogramowania, ulepszeniem i rozwojem istniejącego z podziałam na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy,

\- czynnościami o charakterze rutynowym, organizacyjnym, związanym z poprawianiem błędów w odniesieniu do każdego projektu lub jego etapu,

\- czynnościami niezwiązanymi z wytworzeniem oprogramowania, niezwiązanymi z żadnym projektem, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie.

W wyniku procesu alokacji wymienione wyżej w pozycji 1 koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej na wytworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie i rozwój istniejącego z podziałam na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy, nie są brane pod uwagę przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, jako wydatki niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Natomiast wymienione w pozycjach 2-7 koszty uzyskania przychodu ponoszone na wytworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie i rozwój istniejącego z podziałam na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy, uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Po ustaleniu dochodu jako różnicy między przychodami a kosztami związanymi z:

\- wytworzeniem nowego oprogramowania, ulepszeniem i rozwojem istniejącego z podziałam na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy,

\- czynnościami o charakterze rutynowym, organizacyjnym, związanym z poprawianiem błędów w odniesieniu do każdego projektu lub jego etapu,

\- czynnościami niezwiązanymi z wytworzeniem oprogramowania, niezwiązanymi z żadnym projektem, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie,

w następnej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Od 1 września 2020 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT sporządzaną techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów księgowych oraz danych ze wspomnianej Ewidencji operatywnej, na podstawie których wykonywane są opisane powyżej obliczenia związane z alokacją przychodów i kosztów, ustaleniem wartości wskaźników Nexus oraz kwot kwalifikowanego dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI). Częścią Ewidencji jest zestawienie obejmujące przychody i wydatki alokowane do każdego KPWI w danym okresie i umożliwia ustalenie tych kategorii ekonomicznych w rachunku narastającym dla każdego KPWI od początku prac nad jego powstaniem.

W prowadzonej Ewidencji zostaje wyliczony współczynnik alokacji kosztów, tzw. współczynnik IP BOX, informujący o tym, jaki procent przychodów danego miesiąca dotyczy każdego z wytworzonych praw IP oraz czynności nie skutkujących wytworzeniem takich praw. Współczynnik ten informuje, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do każdego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami i ustalone na podstawie wspomnianej ewidencji operatywnej przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie opisanej wcześniej proporcji przychodowej, czyli wskaźnika IP BOX. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza dochód kwalifikowany. Wnioskodawca wylicza osobno wskaźniki NEXUS dla każdego kwalifikowanego prawa IP.

ZDARZENIE PRZYSZŁE

Wnioskodawca zamierza prowadzić w kolejnych latach działalność podobną do opisanej w stanie faktycznym, zawierając analogiczne do opisanych umowy, z nowymi zleceniodawcami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że w możliwie wyczerpujący sposób opisał we wniosku wykonywaną przez Niego działalność i w kontekście tego opisu zadał pytanie nr 1 dotyczące stosowania przepisów prawa, tj. art. 30ca ustawy o PIT, który przewiduje preferencyjne opodatkowanie działalności badawczo-rozwojowej (tzw. ulga IP Box). Przepis ten jednak nie przewiduje definicji legalnej tegoż pojęcia, wobec czego znajduje zastosowanie definicja, przewidziana w tzw. słowniczku ustawy o PIT, tj. art. 5a pkt 38.

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W uzupełnieniu opisu działalności Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, ma ona następujące cechy:

\- nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahenta, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

\- nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

\- metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, Jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

\- możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, Jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, pojęcie „prace rozwojowe: oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem, posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu – począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jego Kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych, jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe tworzone przez Niego ulepszają i rozwijają działanie starych programów lub też powodują tworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, jak i Jego Kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu Jego działalności – autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia I sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Jak wspomniano w poprzednim punkcie, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. W tym kontekście każde zlecenie programistyczne realizowane przez Niego, zakończone efektem w postaci stworzonego programu komputerowego lub jego fragmentu, jest odrębnym programem podlegającym ochronie.

Właścicielem rozwijanego i modyfikowanego oprogramowania jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego rozwinięcia i modyfikacji. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi przekazuje On na Jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania. Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa, do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawców, autorskie prawa majątkowe do składowych, które to części mają na celu rozwinięcie danego oprogramowania.

W związku z tym Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej.

Rozwinięcie programu lub jego części następuje na podstawie zlecenia Kontrahenta. Rozwijanie i modyfikowanie oprogramowania, często tego, które sam On stworzył, powoduje powstanie składowych programu komputerowego, który staje się osobnym utworem. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania rozwiniętego, ale czasowo właścicielem składowych oprogramowania, które powoduje finalnie rozwinięcie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem chronionym na podstawia art. 74 ustaw o prawie autorskim (tj. nowe prawo własności intelektualnej). Nowe funkcjonalności, powstałe w wyniku rozwijania i modyfikowania oprogramowania, to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego uznać należy, że stworzone przez Wnioskodawcę części oprogramowania m.in. polegające na rozwijaniu i modyfikowaniu programu stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wprawdzie brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne.

\- Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816);

\- „Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne” (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74);

Wnioskodawca ma zamiar stosować 5% stawkę podatku w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z rozwijania Oprogramowania.

Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania na dzień składania wniosku o interpretację indywidualną ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności przez Wnioskodawcę. W sytuacji współpracy z zespołem programistów współpracując z klientami/Zleceniodawcami, po zakończeniu wspólnego procesu zebrania niezbędnych wymagań od klienta i zdefiniowaniu celu (w ten sposób zebrane zostają informacje nt. nadrzędnych cech, które mają zostać uwzględnione w tworzonym oprogramowaniu), następuje przyporządkowanie poszczególnych projektów do konkretnych współpracowników, w tym Wnioskodawcy. Każdy z tych projektów ma indywidualny, twórczy charakter objęty ochroną autorską na podstawie ww. art. 74 prawa autorskiego i w przypadku Wnioskodawcy jest on realizowany w ramach Jego działalności. Z tego też względu Wnioskodawcy, jak i pozostali programiści są właścicielami stworzonych przez siebie kodów źródłowych danego projektu.

Większość, lecz nie całość przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności Wnioskodawcy, pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe.

W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu, jednakże odpowiedzialność ta ograniczona jest do odpowiedzialności wobec Zlecającego, który w przypadku roszczeń osób trzecich za wady Oprogramowania występuje z roszczeniem regresowym wobec Wnioskodawcy.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem Zlecającego. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą a Zlecającym.

Na Zlecającego jest przenoszona całość majątkowych praw autorskich.

Składki na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą, w tym związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem Oprogramowania.

Wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego takiego jak laptop, monitory, stacja dokująca, osprzęt pomocniczy, czy smartfon jest niezbędny do wykonywania pracy programisty oraz komunikacji ze zleceniodawcami, są to podstawowe narzędzia pracy Wnioskodawcy.

Wydatki związane z lokalem mieszkalnym dotyczą wskazanego CEIDG miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w zakresie IP Box. W tym miejscu Wnioskodawca ma zainstalowany stosowny sprzęt i urządzenia do tworzenia zleconych prac programistycznych w którym spędza co najmniej 8 godzin dziennie na wykonywaniu ww. czynności.

Zapłata odsetek od kredytu hipotecznego dotyczy tylko części lokalu wykorzystywanej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w zakresie IP Box. Na ten wydatek składa się zapłata odsetek w części dotyczącej miejsca, w którym Wnioskodawca świadczy swoje usługi.

Wymienione we wniosku składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych bądź wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich części (oprogramowania) – opisana w stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych – stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawo autorskie do programów komputerowych lub ich części wytwarzanych przez Wnioskodawcę samodzielnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie praktycznego stosowania art. 30ca ust. 4 w powiązaniu z art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI), że każdorazowo po ustaleniu wytworzonych w danym miesiącu utworów (programów komputerowych) i otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie praw do nich wraz z miesięcznym wynagrodzeniem umownym, w kolejnym miesiącu Wnioskodawca pracuje już nad kolejnymi, innymi utworami, nawet jeżeli te inne utwory są funkcjonalną kontynuacją tamtych, co oznacza, że należy obliczyć kwalifikowany dochód z kolejnych KPWI?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł ustalić dochód uzyskany z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej do programów komputerowych wytwarzanych w ramach opisanej współpracy z kontrahentem, na podstawie opisanego sposobu przypisywania przychodów i klucza alokacji kosztów pośrednich (wskaźnik IP BOX)?
5.  Czy opisany w powyższym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych) Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wymieniony w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?
6.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty obecne oraz przyszłe w ramach prowadzonej działalności, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1. W pozostałym zakresie, tj. pytań nr 2-6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 38 i 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą, która obejmuje prace rozwojowe lub badania naukowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe należy rozumieć jako działalność obejmującą po pierwsze badania podstawowe, po drugie badania aplikacyjne. Te pierwsze rozumiane są jako prace teoretyczne mające na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawowych zjawiskach oraz obserwowalnych faktów. Te drugie rozumiane są jako prace, które mają na celu zdobycie nowych umiejętności, wiedzy i które to nastawione są na tworzenie nowych procesów, usług, produktów lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń. Poprzez prace rozwojowe należy rozumieć działalność, która obejmuje kształtowanie, łączenie, nabywanie oraz wykorzystywanie dostępnej obecnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych łub oprogramowania do projektowania, a także tworzenia zmienionych lub nowych procesów, usług lub produktów z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. W myśl obowiązujących przepisów prawnych działalność badawczo-rozwojowa musi być twórcza, nowatorska, metodyczna oraz nieprzewidywalna.

Podejmowana przez Niego działalność polega na m.in. wytworzeniu nowego programu komputerowego zgodnie z zapotrzebowaniami biznesowymi zleceniodawców. Działalność ta stanowi prace rozwojowe w świetle przepisów powszechnie obowiązujących. Polega ona w szczególności na wykorzystywaniu przez Niego nowej, ale również aktualnej wiedzy, tj. języków programowania, którymi operuje, narzędzi programistycznych, znanych algorytmów oraz wiedzy do tworzenia przez Niego nowych, ulepszonych i niefunkcjonujących w obrocie rozwiązań.

Mając na uwadze przedstawiony przez Niego stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe, prowadzona przez Niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, która spełnia następujące cechy: twórczość oraz nowatorskość: poprzez tworzenie programu komputerowego w zależności od potrzeb Spółki z którą współpracuje, a która to ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych lub stworzenie nowych rozwiązań w zależności od swoich potrzeb, metodyczność: poprzez zawartą ze Spółką umowę jest On zobowiązany do zgodnej, ścisłej z harmonogramem współpracy, którą starannie i należycie dokumentuje oraz wykonuje, zgodnie z wymaganiami zleceniodawcy, nieprzewidywalność: poprzez wykonywanie przez Niego prac z wykorzystaniem istniejących rozwiązań czy narzędzi, które prowadzą jednak do stworzenia całkowicie nowego rozwiązania lub znacznej modyfikacji istniejących rozwiązań.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo**\-**rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także ww. przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich części (oprogramowania) – opisana w stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych – stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana, ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).