Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.309.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: Brak opodatkowania podatkiem i nieuwzględniania w kalkulacji proporcji otrzymywanych odsetek z tytułu udzielonego finansowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odsetki; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem i nieuwzględniania w kalkulacji proporcji otrzymywanych odsetek z tytułu udzielonego finansowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

13 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem i nieuwzględniania w kalkulacji proporcji otrzymywanych odsetek z tytułu udzielonego finansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Charakterystyka działalności S.A.

(…) S.A. (dalej również jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką akcyjną należącą do A., oferującą instrumenty służące rozwojowi przedsiębiorstw, jednostek samorządu terytorialnego oraz osób prywatnych, inwestującą w zrównoważony rozwój społeczny i wzrost gospodarczy państwa. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). S.A. jest spółką realizującą m.in. misję publiczną, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (…). Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 2 ustawy (…), S.A. wraz z innymi instytucjami tworzy system instytucji rozwoju, który - zgodnie z tą ustawą - może być nazywany także Grupą S.A. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy (…), Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, zgodnie z zasadami dobrej praktyki handlowej, dążąc w długim terminie do osiągnięcia rynkowej stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału.

W ramach swojej działalności, S.A. prowadzi programy sprzyjające zwiększeniu długoterminowego potencjału inwestycyjnego i gospodarczego Polski oraz wyrównywaniu szans i ochronie środowiska naturalnego.

Wykonując działania z zakresu swojej działalności gospodarczej, Spółka kieruje się poniższymi zasadami:

*   wypełnianie luk rynkowych - finansowanie na zasadach komercyjnych oraz współpraca przy przygotowaniu i dystrybucji programów w obszarach, w których występują luki w rynku;

*   komplementarność - wykorzystywanie mnożnika rynkowego poprzez mobilizowanie kapitału prywatnego;

*   samofinansowanie - dążenie do samofinansowania poprzez osiąganie pozytywnego wyniku finansowego na prowadzonej działalności oraz finansowanie za pośrednictwem rynków kapitałowych (emisja obligacji);

*   klientocentryczność - prowadzenie programów rozwojowych dostosowanych do potrzeb biznesu (przedsiębiorstw i inwestorów na terenie Polski), konsumentów (osób indywidualnych), państwa (jednostek samorządu terytorialnego oraz sektora publicznego);

*   profesjonalizm - standardy organizacji odpowiadające najlepszym praktykom rynkowym.

Podstawowe obszary działalności S.A. to:

1.  inwestycje kapitałowe;
2.  inwestycje infrastrukturalne;
3.  inwestycje samorządowe;
4.  rozwój innowacji;
5.  ekspertyzy ekonomiczne oraz
6.  Pracownicze Plany Kapitałowe.

Swoją działalność Spółka realizuje w dużej mierze poprzez świadczenie usług opodatkowanych VAT zarówno dla innych podmiotów z Grupy S.A., jak też niezależnych podmiotów.

Poza działalnością inwestycyjną prowadzoną na zasadach rynkowych, celem i misją Spółki jest wspieranie rozwoju społeczno-gospodarczego Polski oraz podejmowanie działań antykryzysowych na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 i pkt 6 ustawy (…), w tym służących zapobieganiu lub łagodzeniu skutków wywołanych COVID-19. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 6 Ustawy o (…), wykonywanie powierzonych zadań służących zapobieganiu lub łagodzeniu skutków sytuacji kryzysowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy (…), w tym skutków rozprzestrzeniania się COVID-19, obejmuje w szczególności:

1.  udzielanie wsparcia finansowego przedsiębiorcom i innym podmiotom dotkniętym tymi sytuacjami, w tym bezzwrotnego lub w formie gwarancji lub poręczeń;
2.  naprawienie lub pokrycie, w całości lub w części, szkód lub strat spowodowanych tymi sytuacjami - z wykorzystaniem środków własnych S.A. lub środków z innych źródeł.

Programy wsparcia finansowego

Rada Ministrów podjęła decyzję o realizacji rządowych działań zmierzających do udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego w związku ze skutkami COVID-19 w drodze następujących uchwał (dalej łącznie: „Programy”):

*   z dnia 27 kwietnia 2020 r. w sprawie programu rządowego „Tarcza Finansowa (…) dla Dużych Firm”,

*   z dnia 27 kwietnia 2020 r. w sprawie programu rządowego „Tarcza Finansowa (…) dla Małych i Średnich firm 1.0.”,

*   z dnia 5 stycznia 2021 r. „Tarcza Finansowa (…) dla Mikro, Małych i Średnich firm 2.0.” oraz

*   z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie rządowego „Programu wsparcia (…)”

Realizacja Programów została powierzona Wnioskodawcy, który w ich ramach będzie dysponentem środków dystrybuowanych w ramach Programów, a także będzie podejmował decyzje o wypłacie środków.

Zgodnie z „Przewodnikiem (…) S.A.” zawierającym opis programu i warunki finansowania, nadrzędnymi szczegółowymi celami programu są:

*   udostępnienie mikro, małym i średnim przedsiębiorcom finansowania na warunkach preferencyjnych, w istotnej części bezzwrotnego, dla zapewnienia płynności i stabilności finansowej w okresie poważnych zakłóceń w gospodarce w związku ze skutkami pandemii COVID-19;

*   przekazanie rekompensat finansowych dla przedsiębiorców w związku ze szkodami w postaci utraconych dochodów lub dodatkowych kosztów poniesionych w wyniku pandemii COVID-19;

*   przeciwdziałanie zakłóceniom w funkcjonowaniu gospodarki w okresie kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID-19;

*   stabilizacja finansowa małych i średnich przedsiębiorstw celem ochrony miejsc pracy i bezpieczeństwa finansowego obywateli;

*   zapewnienie pomocy finansowej dla sektorów szczególnie silnie dotkniętych skutkami pandemii COVID-19.

Natomiast jak stanowi „Regulamin ubiegania się o udział w programie rządowym Tarcza Finansowa (…) dla Dużych Firm”, głównym jego celem jest:

*   zapewnienie dużym przedsiębiorcom szybkiego dostępu do płynności finansowej, niezbędnej w szczególności do finansowania kapitału obrotowego (np. płatności zobowiązań handlowych przez dużych przedsiębiorców dla małych i średnich firm lub realizacja nowych zamówień);

*   przekazanie rekompensat finansowych dla dużych przedsiębiorców w związku ze szkodami w postaci utraconych dochodów lub dodatkowych kosztów poniesionych w wyniku COVID-19, w szczególności dla tych dużych przedsiębiorców, których projekcje wskazują na brak możliwości prowadzenia ustabilizowanej polityki finansowej z uwagi na skokowy wzrost zadłużenia oraz straty finansowe na skutek COVID-19;

*   udostępnienie dużym przedsiębiorcom notowanym na rynku regulowanym lub poza nim dostępu do kapitału, w sytuacji istotnych zakłóceń w funkcjonowaniu rynku kapitałowego i problemów z wyceną kosztu kapitału;

*   zapewnienie kapitału na inwestycje istotne z perspektywy przeciwdziałania skutkom COVID-19 w postaci Programu Sektorowego;

*   przeciwdziałanie zakłóceniom w funkcjonowaniu gospodarki w okresie kryzysu gospodarczego, wywołanego COVID-19;

*   stabilizacja finansowa dużych przedsiębiorców celem ochrony miejsc pracy i bezpieczeństwa finansowego obywateli;

*   zapewnienie pomocy finansowej dla sektorów szczególnie silnie dotkniętych skutkami COVID-19.

Z uwagi na informacje przekazane przez Zarząd (…) odnoszące się do ryzyka utraty płynności finansowej, przygotowany został program wsparcia (…). (dalej: „Program (…)”), który stanowi systemową odpowiedź na skutki COVID-19, jakie wystąpiły w sektorze lotniczym. Ograniczenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej negatywnie odbiło się na wynikach finansowych (…). W ocenie (…) pomimo powolnego i stopniowego luzowania restrykcji, jeszcze przez długi czas linie lotnicze będą się mierzyć z poważnymi konsekwencjami finansowymi. Ta sytuacja powoduje, że (…) praktycznie nie ma szans na samodzielne utrzymanie się na rynku usług lotniczych i odbicie finansowe oraz, że bez wsparcia ze strony państwa, nie będzie w stanie dalej prowadzić swojej działalności. Biorąc pod uwagę niezwykle istotną rolę (…) w polskim systemie transportowym oraz jej wpływ na gospodarkę kraju istnieje konieczność podjęcia szczególnych działań celem zminimalizowania negatywnych skutków COVID-19 poprzez udzielenie przewoźnikowi odpowiednio ukształtowanych instrumentów wsparcia, które umożliwią mu pozostanie na rynku do momentu „powrotu do normalności”. Należy podkreślić, że działania państwa polskiego w zakresie udzielenia pomocy publicznej przewoźnikowi lotniczemu, w związku z kryzysem wywołanym pandemią koronawirusa wpisują się w działania prowadzone przez inne kraje.

Program (…) zakłada wykorzystanie następujących instrumentów, stanowiących pomoc publiczną:

1.  wsparcie finansowe udzielone przez S.A. na podstawie umowy pożyczki, oraz
2.  dokapitalizowanie (…).

Program (…) został sfinansowany z następujących źródeł:

*   wsparcie finansowe udzielone przez S.A. na podstawie umowy pożyczki - środki pozyskane głównie w drodze emisji obligacji na realizację programów rządowych, w tym w szczególności „Tarcza Finansowa (…) dla Mikro, Małych i Średnich firm 1.0” oraz „Tarcza Finansowa (…) dla Dużych Firm”,

*   dokapitalizowanie - Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 - ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.) oraz niektórych innych ustaw.

Umowa (…) S.A. z A.

W związku z powyższym, na mocy art. 21a ust. 1 ustawy (…), Wnioskodawca zawarł z Ministerstwem (\`(...)\`) umowę o warunkach i trybie przekazania środków na realizację programów rządowych (dalej: „Umowa”), na mocy której został zobowiązany do realizacji rządowych Programów udzielania przedsiębiorcom (dalej: „Beneficjenci”) wsparcia finansowego, w tym również (…).

Umowa określa, w szczególności, warunki i tryb przekazywania przez Ministra (\`(...)\`) (dawniej Minister Rozwoju) działającego w porozumieniu z Ministrem Finansów, środków na pokrycie wynagrodzenia oraz kosztów, które poniesie S.A. w związku z realizacją przedmiotowych programów (dalej: „Kosztów Programowych”).

A. powierzając S.A. realizację rządowych Programów zobowiązał się do zapłaty na rzecz S.A. kwartalnego wynagrodzenia, przekazywania zaliczek, a także dokonywania na rzecz S.A. zwrotu kosztów programowych.

W ramach realizacji przedmiotowej umowy S.A. zobowiązany jest w szczególności do:

*   podejmowania działań zmierzających do pozyskania finansowania zewnętrznego w ramach wykonania jego zobowiązań wynikających z Umowy, tj. pozyskanie finansowania od osób trzecich innych niż A. (w szczególności w formie obligacji);

*   podejmowania działań zmierzających do udzielenia finansowania w ramach realizowanych programów;

*   przekazania A. potencjalnych przychodów programowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca realizuje Programy na rzecz Beneficjentów we własnym imieniu, natomiast ostatecznie na koszt i ryzyko A., przy czym Wnioskodawca nie jest uprawniony do nabywania praw i zaciągania zobowiązań w imieniu A.

Jak już wskazano, Wnioskodawca realizuje powierzone zadania odpłatnie - za wynagrodzeniem (dalej: „Wynagrodzenie”). Takie postanowienie wynika również z art. 21a ust. 4 Ustawy (…). Wynagrodzenie ustalone zostało na warunkach rynkowych, ma charakter stały (kwartalny) i jest co do zasady pobierane z Rachunków Programowych zgodnie z wystawioną przez S.A. fakturą VAT. Środki zgromadzone na Rachunkach Programowych służą również pokryciu Kosztów Programowych.

Umowa pożyczki zawierana przez S.A. z Beneficjentami

Beneficjenci ubiegający się o finansowanie w ramach Programów w postaci pożyczki po spełnieniu odpowiednich warunków zostają zakwalifikowani do otrzymania wsparcia finansowego (dalej: „Finansowanie”) na warunkach pomocy publicznej. W tym celu zawierana jest odpowiednia umowa (dalej: „Umowa Pożyczki”), na podstawie której S.A. działając jako pożyczkodawca udzieli pożyczki pieniężnej na warunkach i zasadach w niej określonych.

Beneficjent zobowiązany jest do wykorzystania otrzymanego Finansowania - w szczególności - na następujące cele związane z finansowaniem bieżącej działalności, tj.:

*   regulowanie zobowiązań handlowych;

*   regulowanie wynagrodzeń wobec pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami związanymi z Beneficjentem umową przewidującą stałą współpracę, dla których jest on głównym kontrahentem;

*   zakup towarów i materiałów (w tym zaliczek na zakup towarów i materiałów) lub innych kosztów operacyjnych służących wytworzeniu produktu wytwarzanego lub usługi świadczonej w ramach zwykłej działalności operacyjnej;

*   regulowanie zobowiązań publiczno-prawnych, w tym podatków;

*   inne cele do uregulowania pomiędzy Beneficjentem a S.A.

Umowa Pożyczki Tarcze Finansowe

Beneficjent zasadniczo zobowiązany jest do spłaty kwoty wypłaconego na jego rzecz Finansowania wraz z naliczonymi odsetkami. Odsetki naliczane będą od pozostającej do spłaty łącznej kwoty Finansowania, która została wypłacona przez S.A. zgodnie z Umową Pożyczki i za rzeczywistą liczbę dni, które upłynęły od dnia wypłaty kwoty Finansowania do dnia spłaty tej kwoty. Oprocentowanie w skali roku jest stałe i dla każdego roku finansowania równe marży właściwej dla tego roku finansowania liczonego od dnia zawarcia Umowy Pożyczki.

Umowy Pożyczki zawarte pomiędzy S.A. i Beneficjentami przewidują wzajemne przepływy środków finansowych. Z jednej strony bowiem szeroko rozumiane finansowanie otrzymane od A. i pozyskane w ramach finansowania zewnętrznego przekazywane jest przez S.A. na rzecz Beneficjentów, a z drugiej strony również Beneficjenci przekazują określone środki finansowe do S.A. wykonując swoje zobowiązania wynikające z zawartych z nimi umów, które powiększają pulę środków finansowych zgromadzonych w ramach Programów. Co istotne, pomimo że S.A. z perspektywy cywilnoprawnej występuje w kontekście umów z Beneficjentami jako Pożyczkodawca, to z uwagi na specyfikę mechanizmu finansowania oraz zapisy umowy ze A. S.A. nie ma prawa do swobodnego dysponowania otrzymywanymi od Beneficjentów środkami finansowymi (tj. zwróconą kwotą pożyczki wraz z odsetkami). S.A. wykorzystuje i może wykorzystywać takie środki wyłącznie w zgodzie z Zasadami Programowymi.

Umowa Pożyczki (…)

Zgodnie z Umową Pożyczki (…), (…) jest zobowiązany do spłaty pełnej kwoty głównej Pożyczki (…) wraz z naliczonymi odsetkami. Co do zasady, oprocentowanie Pożyczki (…) w skali roku jest stałe.

Przepływy środków pieniężnych w ramach Rachunków Programowych

Programy są realizowane z wykorzystaniem środków finansowych zgromadzonych na wyodrębnionych rachunkach bankowych S.A., wykorzystywanych wyłącznie na cele realizowania Programów (dalej: „Rachunki Programowe”), w sposób wskazany w Umowie.

Przepływy środków finansowych na Rachunkach Programowych odbywają się w następujący sposób:

Wpłaty na Rachunki Programowe:

1.  Wnioskodawca jako emitent pozyskuje środki finansowe na realizację Programów w ramach finansowania zewnętrznego poprzez emisję obligacji na rynku krajowym i zagranicznym (tzw. finansowanie zewnętrzne).
2.  Wpłata kwoty każdej płatności rzeczywiście otrzymanej przez S.A. od Beneficjenta (np. zwroty lub spłaty finansowania lub wypłaty zysku z inwestycji kapitałowej poczynionej w ramach programowego finansowania kapitałowego; przychody ze zbycia wierzytelności o spłatę finansowania programowego), w tym w szczególności: kwoty odsetek należnych za opóźnienie w dokonaniu takiej płatności; kwoty uzyskane z zaspokojenia zabezpieczenia spłaty finansowania programowego ustanowionego przez Beneficjenta lub osobę trzecią oraz kwoty uzyskane z zaspokojenia wierzytelności przez Beneficjenta lub osobę trzecią.
3.  Otrzymane środki finansowe na realizację Programów od A. (przekazywane jako tzw. transze Kosztów Zewnętrznych i transze Kosztów Finansowania Zewnętrznego; dalej łącznie: „Transze”).

Podsumowując, środki finansowe na Rachunkach Programowych pochodzą głównie z trzech źródeł, tj. finansowania pochodzącego od A. (tzw. Transze), finansowania zewnętrznego oraz spłat Beneficjentów wraz z odsetkami.

Wypłaty z Rachunków Programowych:

1.  Spłata finansowania zewnętrznego na rzecz obligatariuszy (obejmujących obligacje wyemitowane przez S.A.), która nastąpi między innymi ze środków finansowych zwróconych na rzecz S.A. przez Beneficjentów zgodnie z warunkami Programów, a w pozostałej części ze środków przekazanych na ten cel przez A., tj. Transz.
2.  Wypłaty Finansowania dla Beneficjentów w ramach Programów.
3.  Pokrywanie Kosztów Finansowania Zewnętrznego i Kosztów Zewnętrznych.
4.  Wypłata Wynagrodzenia S.A. z tytułu realizacji Programów w ramach wynagrodzenia należnego od A.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż S.A. nie ma możliwości dowolnej zmiany przeznaczenia środków finansowych znajdujących się na Rachunkach Programowych, pomimo że formalnie w momencie ich wpływu na Rachunki Programowe stają się one przejściowo własnością S.A.

Po zakończeniu realizacji Programów na Rachunkach Programowych mogą pozostać nadwyżki środków finansowych, takie jak:

*   zyski programowe osiągnięte z tytułu dysponowania środkami na Rachunkach Programowych;

*   kwoty spłat programowych otrzymanych od Beneficjentów z tytułu zwrotu lub spłaty finansowania Programów lub wypłaty zysku z inwestycji kapitałowej poczynionej w ramach programowego finansowania kapitałowego oraz przychody ze zbycia wierzytelności o spłatę finansowania programowego (dalej łącznie: „Przychody Programowe”).

(…) S.A. jest zobowiązany do zwrotu wszelkich nadwyżek Przychodów Programowych na rzecz A.. W związku z powyższym, pomimo tego, że środki te przejściowo znajdują się na rachunkach bankowych S.A., nie mają one dla S.A. charakteru ostatecznego i realnego przysporzenia.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca chciałby w ramach niniejszego wniosku doprecyzować charakter dla celów VAT przejściowo znajdujących się w jego posiadaniu środków finansowych w postaci odsetek od udzielonego finansowania (zarówno w zakresie samego rozpoznawania takich strumieni przychodowych dla celów VAT, jak i kalkulacji współczynnika / prewspółczynnika VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę odsetki z tytułu udzielonego Finansowania w ramach realizacji rządowych Programów stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę odsetki z tytułu udzielonego Finansowania w ramach realizacji rządowych Programów powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odsetki otrzymywane z tytułu udzielonego Finansowania w ramach realizacji rządowych Programów nie stanowią wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki otrzymywane z tytułu udzielonego Finansowania w ramach realizacji rządowych Programów nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Ogólne zasady opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przywołanego powyżej art. 7.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że aby dana czynność była opodatkowana, nie wystarczy, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu - niezbędne jest żeby została wykonana przez podmiot, który jest podatnikiem VAT. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot posiadający przymiot podatnika. Należy w tym miejscu również podkreślić, że oba te warunki powinny zostać spełnione łącznie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności podlegającej opodatkowaniu konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Powyższe kształtuje fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, zgodnie z którą nie każda transakcja dokonywana przez podmiot będący formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będący podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy podmiot ten działa w charakterze podatnika w odniesieniu do tej konkretnej czynności.

Rola Spółki w ramach realizowanych Programów

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast w myśl art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.)

oraz

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Uwzględniając powyższe, opodatkowaniu VAT podlegać będą tylko te czynności, które stanowią element działalności gospodarczej, a więc czynności polegające na wykorzystywaniu w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych celem uzyskania dochodu. Rozstrzygnięcie, czy aktywność danego podmiotu spełnia definicję działalności gospodarczej, determinuje możliwość uznania tego podmiotu za podatnika VAT. Odnosząc się do wskazanych przesłanek należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz wymóg ciągłości wykorzystywania. Jak się wydaje, „ciągłość” to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba będzie rozumieć natomiast takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W kontekście opodatkowania VAT równie istotny co stałość prowadzonej działalności, jest zamiar osiągania dochodów. Tylko aktywność, która w zamierzeniu jest dokonywana w gospodarczym lub komercyjnym celu charakteryzującym się zasadniczo dążeniem do realizacji zysku, może nieść za sobą skutki w zakresie VAT.

Kwestia uznania za część działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT działalności polegającej na udzielaniu pożyczek była już przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”, „TSUE”).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że podatnik nie działa w takim charakterze jeżeli transakcje pożyczkowe nie stanowią jego działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „dyrektywa VAT”) albo też bezpośredniego, stałego i niezbędnego rozszerzenia takiej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Tak wskazał TSUE m.in. w pkt 28 uzasadnienia wyroku z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne and Berginvest: „W przypadku spółki holdingowej udostępniającej kapitał swym spółkom zależnym, działalność ta może jako taka zostać uznana za działalność gospodarczą, polegającą na korzystaniu z tego kapitału z myślą o czerpaniu zysków poprzez pobieranie odsetek w sposób ciągły, przy spełnionym założeniu, że powyższe nie jest dokonywane sporadycznie oraz nie jest ograniczone do zarządzania portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyniłby to inwestor prywatny (\`(...)\`), oraz że jest dokonywane w gospodarczym lub komercyjnym celu charakteryzującym się w szczególności dążeniem do maksymalizacji zwrotu z inwestycji kapitałowej”.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT transakcje zawierane w ramach udzielania finansowania przez Wnioskodawcę niewątpliwie są przejawem działalności gospodarczej S.A., przekładają się bowiem na realizację określonych kategorii przychodów. Co jednak ważne, przychody te nie są osiągane bezpośrednio z Umów Pożyczek, bowiem środki przekazywane S.A. przez Beneficjentów nie mają charakteru ostatecznego przysporzenia, jakie można by było uznać za wynagrodzenie podlegające reżimowi ustawy o VAT. Świadczy o tym fakt, że S.A. nie może tymi środkami dysponować w sposób swobodny, znajdują się one na rachunkach bankowych S.A. (Rachunki Programowe) jedynie przejściowo, a sposób zarządzania nimi określa ściśle Umowa o realizację programów rządowych zawarta z Ministerstwem (\`(...)\`). Warto zaznaczyć, że podstawową zasadą wynikającą z Umowy jest konieczność zwrotu całości otrzymywanych przez S.A. środków A., z wyłączeniem jedynie potrąceń związanych z ponoszeniem kosztów towarzyszących realizacji programów pomocowych oraz wynagrodzenia, rozumianego jednak nie jako przysporzenie otrzymywane od Beneficjentów Finansowania (przykładowo odsetki od pożyczki), a realnego wynagrodzenia otrzymywanego za zarządzanie i administrowanie całym programem pomocowym, wypłacanego przez Ministerstwo (\`(...)\`) na podstawie faktury VAT wystawianej przez S.A.. Nie ulega wątpliwości, że cała działalność S.A. związana z zawieraniem i wykonywaniem Umów Pożyczek jest bezpośrednio powiązana z osiągnięciem wynagrodzenia na podstawie Umowy zawartej z Ministerstwem (\`(...)\`). Tylko ten strumień związany z realizacją programu pomocowego ma charakter definitywny i może zostać przez S.A. przeznaczony na dowolne (wynikające z profilu działalności i zgodne z wewnętrznymi regulacjami organizacyjnymi) cele. Można zatem powiedzieć, że wszelkie czynności wykonywane przez S.A. w ramach udzielania finansowania wynagradzane są jedynie na podstawie Umowy z Ministerstwem (\`(...)\`), a zatem jedynie wpływy z tego tytułu powinny być przez S.A. rozpoznawane dla celów VAT. Z kolei w kontekście środków otrzymywanych od Beneficjentów można stwierdzić, że S.A. otrzymując te środki nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem:

*   aktywność S.A. w tym zakresie realizowana jest na podstawie Umowy z Ministerstwem (\`(...)\`) oraz Ustawy (…), w ramach których Wnioskodawcy zostało powierzone wykonywanie zadań służących zapobieganiu lub łagodzeniu skutków rozprzestrzeniania się COVID-19, a zatem udzielanie pożyczek w ramach Programów nie jest samoistną inicjatywą biznesową S.A., a realizacją swego rodzaju celu publicznego nakreślonego przez prawodawcę, natomiast z perspektywy biznesowej (przychodowej) powiązane jest bezpośrednio z otrzymaniem wynagrodzenia od Ministerstwa (\`(...)\`);

*   Beneficjenci przekazują określone środki finansowe do S.A. wykonując swoje zobowiązania wynikające z zawartych Umów Pożyczek (przyszłe spłaty udzielonego Finansowania wraz z odsetkami), które powiększają pulę środków finansowych zgromadzonych w ramach Programów. Jednakże, S.A. każdorazowo przekazując oraz otrzymując środki finansowe w ramach danej umowy z Beneficjentem nie ma prawa swobodnego nimi dysponowania, tj. wykorzystuje i może wykorzystywać takie środki wyłącznie w zgodzie z Zasadami Programowymi;

*   Wnioskodawca realizuje Programy na rzecz Beneficjentów (udzielenie Finansowania) we własnym imieniu, natomiast ostatecznie na koszt i ryzyko A.;

*   Wnioskodawca realizuje Programy za wynagrodzeniem, które należne mu jest wyłącznie od A. i jest przekazywane Spółce zgodnie z wystawioną przez S.A. fakturą VAT, tym samym nie sposób uznać, że odsetki otrzymywane od Beneficjentów stanowią wynagrodzenie należne S.A. za udzielone Finansowanie.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w ramach realizacji Programów będzie on jedynie dysponentem środków dystrybuowanych na rzecz Beneficjentów.

Jakkolwiek rola Wnioskodawcy w realizacji Programów jest unikalna w skali kraju ze względu na szczególny status podmiotowy Wnioskodawcy, to jednak z perspektywy technicznej można uznać, że sytuacja Wnioskodawcy jest nieco podobna do tej, w której znajduje się pracodawca udzielający pożyczki ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”). Organy podatkowe, biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS przyjmują, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania ZFŚS podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, nie prowadząc działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek. Te bowiem powiększają masę majątkową danego funduszu. Odnosząc to do sytuacji S.A., środki otrzymywane od Beneficjentów są w praktyce realnym przysporzeniem A., a nie S.A.

Podobne stanowisko w zakresie ZFŚS zajął m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.31.2017.1.MD oraz

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. IPPP3/443-421/11/12-5/S/JK.

Podobnie przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2637/11 WSA uznał, że: „Zdaniem Sądu Skarżąca dokonując analizy przepisów u.z.f.ś.s. trafnie wywiodła, że: pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu, ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, a swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami (por. Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy nr 11/2005, s. 7-16). Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Utrzymywanie i administrowanie przez pracodawcę ZFŚS nie jest wynikiem jego suwerennej decyzji. Podmiot ten nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Pracodawca ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Te bowiem zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.z.f.ś.s. powiększają masę majątkową funduszu. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT \[w:\] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Mając na uwadze te okoliczności WSA orzekł, że udzielanie pożyczek z ZFŚS nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenie zwraca uwagę także na element odpłatności. W analogicznej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 2 września 2008 r. sygn. I FSK 1076/07 uznano, że czynności związane z udzielaniem pracownikom zwrotnych pożyczek z ZFŚS nie podlegają opodatkowaniu VAT również z uwagi na to, że są one dokonywane nieodpłatnie.

Brak opodatkowania odsetek od udzielonych oprocentowanych pożyczek z ZFŚS zaprezentowane zostało także w poniższych orzeczeniach NSA:

*   wyrok z dnia 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1727/09;

*   wyrok z dnia 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1783/09;

*   wyrok z dnia 15 października 2010 r., sygn. I FSK 1511/09;

*   wyrok z dnia 2 września 2008 r., sygn. I FSK 1076/07.

Zdaniem Wnioskodawcy, element odpłatności w równie specyficzny sposób występuje także w przypadku Umów Pożyczek zawieranych z Beneficjentami. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Beneficjent zobowiązany jest do spłaty kwoty wypłaconego na jego rzecz Finansowania wraz z naliczonymi odsetkami. Niemniej jednak, nie można ich uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez S.A. usług. Otrzymane przez Spółkę spłaty Beneficjentów wraz z odsetkami wpływają bowiem na wyodrębnione rachunki bankowe S.A. (Rachunki Programowe), wykorzystywane wyłącznie na cele realizowania Programów. Wnioskodawca nie ma prawa swobodnego nimi dysponowania, tj. wykorzystuje i może wykorzystywać takie środki wyłącznie w zgodzie z Zasadami Programowymi. Tym, co z kolei odróżnia sytuację S.A. od sytuacji podmiotu utrzymującego ZFŚS jest natomiast kwestia prowadzenia działalności gospodarczej. O ile bowiem prowadzenie ZFŚS jest obowiązkiem ustawowym niektórych podmiotów, a tym samym trudno utrzymywać, że środki otrzymywane z tytułu zwrotu pożyczek finansowanych z ZFŚS dotyczą sfery jego działalności gospodarczej, to w przypadku S.A. otrzymywanie takich środków jest prostą konsekwencją administrowania Programami, co z kolei w sposób bezpośredni przekłada się na przychody opodatkowane VAT w postaci wynagrodzenia otrzymywanego od Ministerstwa (\`(...)\`), a więc niewątpliwie czynności te realizowane są w ramach działalności gospodarczej, a co więcej, wykazują bezpośredni związek z przychodami opodatkowanymi VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki uiszczane przez Beneficjentów odsetki wraz ze spłatą kwoty dofinansowania nie stanowią opodatkowanego VAT wynagrodzenia, bowiem Spółka w relacji z Beneficjentami nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych argumentów, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska w sprawie. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż pytanie zadane w niniejszym wniosku nie dotyczy kwestii opodatkowania VAT czynności realizowanych na rzecz A. w ramach Programów, które zostały powierzone Wnioskodawcy na podstawie Umowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka wykonując działania określone na podstawie umowy zawartej ze A., wykonuje odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tego rodzaju czynności są rozliczane przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT zgodnie z zasadami ogólnie obowiązującymi w podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Ogólne zasady odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku lub w ogóle niepodlegających opodatkowaniu VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle związany z zasadą neutralności VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatek ten powinien być neutralny dla podatnika, a jego ciężar powinien ponosić konsument danego towaru lub usługi. Z tego powodu, podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek przestaje stanowić dla niego ekonomiczne obciążenie. W ten sposób, system VAT ma gwarantować neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i następne), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej (tzn. zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa), obligują podatnika do odrębnego określania kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które dają prawo do odliczenia, jak i kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które nie dają takiego prawa. W przypadku natomiast, gdy podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji - współczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT) lub prewspółczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z działalnością gospodarczą w postaci czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu podlegającego kalkulacji zarówno w przypadku współczynnika jak i prewspółczynnika VAT (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Działania związane z Umowami Pożyczki jako element innego świadczenia opodatkowanego

Jak już wspomniano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach zawierania Umów Pożyczek z Beneficjentami, są w istocie pewnym środkiem do celu w postaci zrealizowania usługi głównej w postaci zapewnienia na rzecz Ministerstwo (\`(...)\`) sprawnej koordynacji i administracji procesu realizacji Programów pomocowych.

W tym zakresie S.A. wykonuje szereg świadczeń składających się na usługę złożoną, które nie ograniczają się jedynie do kontaktu z konkretnym Beneficjentem i udzielenia mu finansowania. Nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, czyli Ministerstwo (\`(...)\`), jest zainteresowane wykonaniem przez Wnioskodawcę szeregu czynności składających się na usługę kompleksową, która w swojej istocie niewątpliwie nie stanowi udzielenia finansowania ani żadnej innej czynności pozwalającej na zastosowanie zwolnienia od opodatkowania VAT. Z kolei z uwagi na fakt, iż zakres zwolnień należy interpretować zawężająco, a fakt świadczenia przez S.A. usługi na rzecz Ministerstwa (\`(...)\`) nie podlega dyskusji, świadczenie to winno być zdaniem Wnioskodawcy opodatkowane podstawową stawką VAT (co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Z tej perspektywy, ponieważ czynności związane z udzielaniem pożyczek przekładają się na uzyskiwanie przez S.A. wynagrodzenia z tytułu usługi opodatkowanej VAT, a jednocześnie nie są one przedmiotem samoistnej usługi finansowej, między innymi z uwagi na fakt, że S.A. nie osiąga z tego tytułu wynagrodzenia innego niż wynikające z relacji umownej z Ministerstwem (\`(...)\`) nie powinny one mieć negatywnego wpływu na prawo S.A. do odliczenia podatku naliczonego i nie powinny same z siebie (bez uwzględniania innych strumieni przychodowych S.A.) wpływać na konieczność kalkulacji proporcji wskazanej w art. 90 ustawy o VAT.

Działalność pomocnicza a odliczenie VAT

Niezależnie od powyższej argumentacji, niejako z ostrożności procesowej, Wnioskodawca podnosi również, że nawet w sytuacji, w której świadczenia S.A. związane z Umowami Pożyczki miałyby być klasyfikowane samoistnie dla celów VAT, musiałyby zostać uznane w ocenie Wnioskodawcy za świadczenia pomocnicze, których nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji z art. 90 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w ustawie o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. „Mały słownika języka polskiego PWN” pod redakcją Elżbiety Sobol, Warszawa 1994, definiuje słowo „pomocniczy” jako „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo: posiłkowy, dodatkowy”. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/svnonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Biorąc pod uwagę, iż art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT za zasadne wydaje się odwołanie do wykładni tego pojęcia dokonanej przez TSUE w wydanych przez niego orzeczeniach.

Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise wskazał, że istotna przy definiowaniu pomocniczości podejmowanych działań jest relacja między główną działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami finansowymi. Za incydentalne (w rozumieniu pomocnicze) TSUE uznał takie transakcje, które nie są koniecznym, stałym lub bezpośrednim rozszerzeniem działalności danego podmiotu. Tylko bowiem konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności może mieć wpływ na kalkulację proporcji sprzedaży.

Podobną definicję transakcji pomocniczych TSUE wskazał m.in. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM. We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W swojej opinii dotyczącej tej sprawy rzecznik generalny wskazał z kolei, że pomocniczość transakcji oznacza coś, co zdarza się w związku z głównym zdarzeniem lub wynika z niego, lub coś, co jest podporządkowane czemuś ważniejszemu. Wskazanie „pomocniczego” charakteru transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym - już zdaniem Trybunału - skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności.

Stanowisko Trybunału odnośnie braku kluczowego znaczenia wysokości dochodów z danej działalności dla uznania jej za okazjonalną (pomocniczą) zostało również potwierdzone w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia.

W świetle przywołanych wyroków TSUE przez „transakcje pomocnicze” należy rozumieć czynności, które nie są związane ze statutową działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia takiej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Powyżej przytoczona wykładnia prowadzi do konstatacji, że pewne usługi, w tym w zakresie udzielania pożyczek, nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego jeżeli mają one marginalne znaczenie pod względem zaangażowania towarów i usług, z tytułu nabycia których podatnikowi przysługiwało pełne lub częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Taka sytuacja wystąpi w szczególności, jeżeli świadczenie tych usług odbywa się niejako „obok” zasadniczego przedmiotu działalności podatnika (z tytułu której następuje obniżenie VAT należnego o VAT naliczony), tj. jeśli dokonywanie tych czynności nie wpływa na znaczący wzrost stopnia zaangażowania składników majątku w stosunku do stanu, w którym te zwolnione od VAT usługi nie byłyby przez podatnika w ogóle wykonywane.

Podobne stanowiska prezentują organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.587.2017.1.DS: „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dokonana jednorazowa, sporadyczna czynność udzielenia pożyczki na rzecz jednego z podmiotów z grupy, nie jest związana z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Działalnością podstawową wykonywaną przez Wnioskodawcę jest produkcja i montaż części plastikowych i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Transakcja udzielenia pożyczki dokonana przez Wnioskodawcę jest czynnością mającą charakter pomocniczy (subsydiarny), w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Poza udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu, Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności na rzecz innych podmiotów. Również przychód uzyskany z tytułu udzielonej pożyczki, który stanowi poniżej 1% ogólnej wielkości obrotów (przychodów) Spółki, świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, udzielona przez Spółkę pożyczka w bardzo znikomym stopniu zaangażowała aktywa materialne i niematerialne Spółki. W szczególności, do zawarcia przedmiotowej transakcji Spółka nie musiała zatrudniać dodatkowych pracowników, ani dokonywać dodatkowych nabyć towarów i usług, jak również nie przyczyniła się do wygenerowania istotnego z punktu widzenia wyniku operacyjnego wolumenu przychodów. W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że udzielenie pożyczki ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Na podstawie przedstawionej treści wniosku, czynności udzielenia pożyczki na rzecz Spółki nie można uznać za niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Główna działalność Wnioskodawcy nie polega na udzielaniu pożyczek, a udzielenie pojedynczej pożyczki wykonywane jest poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem udzielenie przedmiotowej pożyczki nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy. Z opisu sprawy wynika, że jest to jedyna pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę. Jednoznaczny jest więc jej uboczny, incydentalny charakter”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-403/16/BK: „(\`(...)\`) czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. W związku z tym, w ocenie organu, należy je uznać za transakcje dokonywane »pomocniczo« w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP3/4512-1-210/15-4/MR: „Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku usługa udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynność ta nie była związana z zasadniczą działalnością Spółki, a przychody z jej tytułu nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki. Ponadto stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa będzie również niewielki (de facto marginalny), a przychody z tytułu odsetek nie stanowią koniecznego uzupełnienia działalności Spółki. W konsekwencji, czynność udzielenia pożyczki przez Spółkę należy uznać za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy, a odsetki od udzielanej pożyczki nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy udzielanie Finansowania Beneficjentom w ramach realizacji rządowych Programów nie stanowi stałej i koniecznej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał bowiem, że udzielenie Finansowania jest wynikiem ustawowo nałożonych obowiązków na S.A. oraz powierzenia mu zadań przez A. na podstawie zawartej Umowy. Ponadto podkreślić należy, że realizacja Programów nie ma charakteru stałego, stanowi działanie okresowe związane ze zwalczaniem skutków pandemii COVID-19. Biorąc również pod uwagę szczegółowo określone obszary aktywności Spółki w opisie stanu faktycznego, nie można uznać że relacje S.A. z Beneficjentami stanowią jakikolwiek przejaw podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy czy jej rozszerzenie. Spółka w danym zakresie realizuje jedynie misję publiczną. Co istotne, wszelkie Koszty Programowe pokrywane są przez A., Wnioskodawca nie partycypuje w ich finansowaniu. Kwestią przemawiającą za stanowiskiem Wnioskodawcy jest również realizacja Programów na rzecz Beneficjentów we własnym imieniu, natomiast na ryzyko A..

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że transakcje udzielenia Finansowania na rzecz Beneficjentów są czynnościami, które nie stanowią samoistnego świadczenia, które powinno być przedmiotem klasyfikacji z perspektywy VAT, ponieważ w istocie składają się one na realizację świadczenia opodatkowanego w postaci wykonywanej przez S.A. na rzecz Ministerstwa (\`(...)\`) usługi opodatkowanej VAT i polegającej na zarządzaniu / administrowaniu Programami. Nawet jednak gdyby świadczenia w zakresie udzielania pożyczek realizowane przez Wnioskodawcę należało klasyfikować dla celów VAT samoistnie, niewątpliwie mają one charakter pomocniczy (subsydiarny) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w stosunku do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Spółki.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki uiszczane przez Beneficjentów na rzecz S.A. z tytułu udzielonego Finansowania nie powinny być brane pod uwagę dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) dalej: dyrektywa VAT. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał: „17. (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje  w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem  w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, wskazał, że: „(\`(...)\` ) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Natomiast w wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Analiza opisu sprawy na tle ww. przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki z tytułu udzielonego Finansowania w ramach realizacji rządowych Programów nie spełniają kryteriów do uznania ich za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Nie można bowiem uznać, że jest to płatność dla Funduszu za świadczenie usług wykonywanych na rzecz Beneficjentów Programów.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz pożyczkobiorcy, polegające na udostępnieniu środków finansowych na wskazany w umowie okres czasu.

Niewątpliwie czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Wynagrodzeniem z tytułu jej udzielenia są otrzymane odsetki.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 6 ustawy (…), wykonuje m.in. powierzone zadania służące zapobieganiu lub łagodzeniu skutków sytuacji kryzysowych, w tym skutków rozprzestrzeniania się COVID-19, obejmuje w szczególności:

*   udzielanie wsparcia finansowego przedsiębiorcom i innym podmiotom dotkniętym tymi sytuacjami, w tym bezzwrotnego lub w formie gwarancji lub poręczeń;

*   naprawienie lub pokrycie, w całości lub w części, szkód lub strat spowodowanych tymi sytuacjami - z wykorzystaniem środków własnych S.A. lub środków z innych źródeł.

W związku z powyższym, na mocy art. 21a ust. 1 ustawy (…), Wnioskodawca zawarł z Ministerstwem (\`(...)\`) umowę o warunkach i trybie przekazania środków na realizację programów rządowych, na mocy której został zobowiązany do realizacji rządowych Programów udzielania przedsiębiorcom (Beneficjentom) wsparcia finansowego, w tym również (…).

Jak wskazano we wniosku, to A. powierzając S.A. realizację rządowych Programów zobowiązał się do zapłaty na rzecz S.A. kwartalnego wynagrodzenia, przekazywania zaliczek, a także dokonywania na rzecz S.A. zwrotu kosztów programowych. Wnioskodawca realizuje powierzone zadania odpłatnie stosownie do uregulowań art. 21a ust. 4 ustawy (…).

Zatem wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będą otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki z tytułu udzielonego Beneficjentom Finansowania.

Z wniosku wynika również, że z uwagi na specyfikę mechanizmu finansowania oraz zapisy umowy S.A. nie ma prawa do swobodnego dysponowania otrzymywanymi od Beneficjentów środkami finansowymi (tj. zwróconą kwotą pożyczki wraz z odsetkami). S.A. wykorzystuje i może wykorzystywać takie środki wyłącznie w zgodzie z Zasadami Programowymi.

Jak wskazał Wnioskodawca, po zakończeniu realizacji Programów na Rachunkach Programowych mogą pozostać nadwyżki środków finansowych, takie jak:

*   zyski programowe osiągnięte z tytułu dysponowania środkami na Rachunkach Programowych;

*   kwoty spłat programowych otrzymanych od Beneficjentów z tytułu zwrotu lub spłaty finansowania Programów lub wypłaty zysku z inwestycji kapitałowej poczynionej w ramach programowego finansowania kapitałowego oraz przychody ze zbycia wierzytelności o spłatę finansowania programowego.

(…) S.A. jest zobowiązany do zwrotu wszelkich nadwyżek Przychodów Programowych na rzecz A.. W związku z powyższym, pomimo tego, że środki te przejściowo znajdują się na rachunkach bankowych S.A., nie mają one dla S.A. charakteru ostatecznego i realnego przysporzenia.

Tym samym nie można uznać, że ww. odsetki są kwotą należną Wnioskodawcy.

Z uwagi zatem na fakt, że wynagrodzeniem Spółki z tytułu realizacji Programów są środki przekazywane S.A. przez A., a Wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego dysponowania przejściowo otrzymanymi od Beneficjentów środkami (m.in. opisanymi odsetkami), przedmiotowe kwoty odsetek z tytułu udzielonego Finansowania w ramach realizacji rządowych programów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również braku uwzględniania opisanych kwot odsetek w kalkulacji proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zaistniałej sytuacji pomimo nieopodatkowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę odsetek z tytułu udzielonego Finansowania w ramach realizacji rządowych programów nie można uznać, że są one niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawarł z Ministerstwem (\`(...)\`) umowę o warunkach i trybie przekazywana środków na realizację programów rządowych, na mocy której zobowiązany jest w szczególności do:

*   podejmowania działań zmierzających do pozyskania finansowania zewnętrznego w ramach wykonania jego zobowiązań wynikających z Umowy tj. pozyskanie finansowania od osób trzecich innych niż A.;

*   podejmowania działań zmierzających do udzielenia finansowania w ramach realizowanych programów;

*   przekazania A. potencjalnych przychodów programowych.

Programy są realizowane z wykorzystaniem środków finansowych zgromadzonych na wyodrębnionych rachunkach bankowych S.A., wykorzystywanych wyłącznie na cele realizowania Programów, tj. Rachunków Programowych.

Wpłaty na Rachunki Programowe to m.in.: wpłata kwoty każdej płatności rzeczywiście otrzymanej przez S.A. od Beneficjenta (np. zwroty lub spłaty finansowania lub wypłaty zysku z inwestycji kapitałowej poczynionej w ramach w ramach programowego finansowania kapitałowego, przychody ze zbycia wierzytelności o spłatę finansowania programowego), w tym w szczególności kwoty odsetek należnych za opóźnienie w dokonaniu takiej płatności, kwoty uzyskane z zaspokojenia zabezpieczenia spłaty finansowania programowego ustanowionego przez Beneficjenta lub osobę trzecią oraz kwoty uzyskane z zaspokojenia wierzytelności przez Beneficjenta lub osobę trzecią.

Natomiast wypłaty z przedmiotowych Rachunków Programowych to: spłata finansowania zewnętrznego na rzecz obligatariuszy (obejmujących obligacje wyemitowane przez S.A.), wypłaty Finansowania dla Beneficjentów w ramach Programów, pokrywanie Kosztów Finansowania Zewnętrznego i Kosztów Zewnętrznych, wypłata wynagrodzenia S.A. z tytułu realizacji Programów.

Tym samym opisane powyżej odsetki wpłacane na Rachunki Programowe, które to Rachunki wykorzystywane są (m.in. poprzez wypłaty) do realizowania przez S.A. powierzonych Programów, należy uznać za kwoty, które są związane z prowadzoną przez S.A. działalnością gospodarczą.

Ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy nie będzie mieć zatem zastosowania (brak czynności innych niż działalność gospodarcza).

Kolejno należy zatem przeanalizować przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 9a cyt. ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Wskazać przy tym należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W pytaniu nr 1 rozstrzygnięto, że kwoty odsetek z tytułu udzielonego Finansowania w ramach realizacji rządowych programów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą obrotem uwzględnianym przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy.

Reasumując, odsetki otrzymywane z tytułu udzielonego Finansowania w ramach realizacji rządowych Programów nie powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika/ współczynnika VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych na rzecz A. w ramach Programów, które zostały powierzone Wnioskodawcy na podstawie Umowy. Tym samym ww. zagadnienie nie było obiektem merytorycznej analizy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.