Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.139.2016.2.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków otrzymania aportem przedsiębiorstw osób fizycznych.
Słowa kluczowe: aport; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; rozliczanie (rozliczenia); zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków otrzymania aportem przedsiębiorstw osób fizycznych:

*   w zakresie pytania nr 1 – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych faktur – **jest prawidłowe;**
*   w zakresie pytania nr 1 – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych faktur korygujących w przypadku, gdy korekta dotyczy kosztów bezpośrednich nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne – **jest prawidłowe;**
*   w zakresie pytania nr 1 – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych faktur korygujących w przypadku, gdy korekta dotyczy kosztów pośrednich i bezpośrednich zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne – **jest nieprawidłowe;**
*   w zakresie pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe;**
*   w zakresie pytania nr 3 – **jest nieprawidłowe;**
*   w zakresie pytania nr 4 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków otrzymania aportem przedsiębiorstw osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w bieżącym roku nabył aportem przedsiębiorstwa osób fizycznych. Obie osoby fizyczne były podatnikami VAT. Jedna z tych osób prowadziła książkę przychodów i rozchodów, a druga księgi rachunkowe.

W toku obecnie prowadzonej działalności Spółka otrzymała oraz otrzyma faktury i faktury korygujące dotyczące zakupów a wystawione przed dniem aportu, w dniu aportu lub po dniu aportu. Faktury te będą i były wystawione na osoby fizyczne, a dotyczą czynności wykonanych przed dniem aportu przedsiębiorstwa.

Spółka w przypadku otrzymania faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów planuje wystawiać noty korygujące, w których jako nabywcę określi Spółkę oraz w których umieści adnotację, że brak odesłania noty korygującej oznacza jej akceptację.

Faktury korygujące dotyczące zakupów zarówno zmniejszają, jak i zwiększają koszty uzyskania przychodów oraz dotyczą kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

W przypadku faktur korygujących zwiększających koszty Spółka jest zobowiązana do dodatkowej zapłaty.

W toku działalności Spółki może zaistnieć konieczność wystawienia faktur korygujących, zmniejszających lub zwiększających, dotyczących uzyskanego przez osoby fizyczne przychodu.

W przypadku faktur korygujących przychód Spółka jest zobowiązana do zwrotu części uzyskanego przychodu.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odpowiedział na poniższe pytania doprecyzowując opis sprawy.

I tak:

W kontekście stwierdzenia: „W toku obecnie prowadzonej działalności Spółka otrzymała oraz otrzyma faktury i faktury korygujące dotyczące zakupów a wystawione przed dniem aportu, w dniu aportu lub po dniu aportu. Faktury te będą i były wystawione na osoby fizyczne, a dotyczą czynności wykonanych przed dniem aportu przedsiębiorstwa”. (…) „Faktury korygujące dotyczące zakupów zarówno zmniejszają jak i zwiększają koszty uzyskania przychodów oraz dotyczą kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. W przypadku faktur korygujących zwiększających koszty Spółka jest zobowiązana do dodatkowej zapłaty”

na pytania:

*   który podmiot (Spółka czy osoby fizyczne) poniósł/poniesie ekonomiczny ciężar z tytułu otrzymanych/otrzymywanych faktur dot. zakupów;
*   czego dotyczą wydatki objęte fakturami otrzymanymi/otrzymywanymi przez Wnioskodawcę;
*   czy wydatki dot. zakupów, na które Spółka otrzymała/otrzyma faktury zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne wnoszące aport;
*   w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (pytanie nr 2) należy wskazać, który podmiot osiągnął przychód związany z tymi kosztami (Wnioskodawca, czy osoby fizyczne);
*   który podmiot (Wnioskodawca, czy osoby fizyczne) ww. wydatki objęte pytaniem 2 zaliczył jako koszt uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym;
*   czy wydatki bezpośrednie, jak i pośrednie spełniają ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę;
*   co oznacza stwierdzenie Spółki, że: „dotyczą czynności wykonanych przed dniem aportu przedsiębiorstwa”;

1.  czy wydatki objęte fakturami korygującymi dot. kosztów bezpośrednich co do których osoby fizyczne nie osiągnęły przychodu na moment aportu (pytanie nr 2) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym przez Wnioskodawcę po dniu nabycia przedsiębiorstwa;
2.  czy faktury korygujące otrzymane przez Wnioskodawcę dotyczą wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, czy osoby fizyczne;
3.  czego dotyczą faktury korygujące dotyczące zakupów, które zostały/zostaną wystawione i co jest przyczyną wystawienia tych faktur korygujących w zakresie ww. kosztów;
4.  czy Wnioskodawca kontynuuje działalność nabytych aportem przedsiębiorstw osób fizycznych.

Spółka uzupełniła, że:

1.  *   ekonomiczny ciężar z tytułu otrzymanych/otrzymywanych faktur poniósł i poniesie Wnioskodawca;
    *   wydatki stanowią koszty pośrednie np. media, gaz, wywóz nieczystości i bezpośrednie np. materiały budowlane, szafki na buty, fronty do szafek;
    *   wydatki dot. zakupów, na które Spółka otrzymała/otrzyma faktury nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne wnoszące aport;
    *   w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (pytanie nr 2) przychód związany z tymi kosztami osiągnie Wnioskodawca;
    *   w przypadku wydatków objętych pytaniem nr 2, z uwagi na fakt, iż osoby fizyczne nie osiągnęły jeszcze na moment aportu przychodu:
        1.  w przypadku osoby fizycznej prowadzącej księgi rachunkowe – koszty zostały ujęte jako roboty w toku i w konsekwencji osoba fizyczna nie potrąciła kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie;
        2.  w przypadku osoby fizycznej prowadzącej książkę przychodów i rozchodów koszty nie zostały potrącone, albowiem zdecydowała się ona, że potrąca ona koszty bezpośrednie dopiero w momencie osiągnięcia przychodu;
    *   wydatki bezpośrednie, jak i pośrednie spełniają ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę;
    *   stwierdzenie „dotyczą czynności wykonanych przed dniem aportu przedsiębiorstwa” oznacza, że w stosunku do dostawy towarów lub świadczenie usług udokumentowanych fakturami otrzymywanymi przez Spółkę powstał już obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u kontrahenta, jak również, że kontrahent wydał towar lub świadczył już usługę.
2.  Wydatki objęte fakturami korygującymi dot. kosztów bezpośrednich co do których osoby fizyczne nie osiągnęły przychodu na moment aportu (pytanie nr 2) zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym przez Wnioskodawcę po dniu nabycia przedsiębiorstwa w momencie powstania przychodu podatkowego.
3.  Faktury korygujące otrzymane przez Wnioskodawcę dotyczą w przypadku kosztów pośrednich wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne, a w przypadku kosztów bezpośrednich dotyczą kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne albowiem na moment aportu nie było przychodu. Może zdarzyć się sytuacja, że korekta kosztów bezpośrednich będzie dotyczyła jednak kosztów już zaliczonych przez osoby fizyczne.
4.  Faktury korygujące mogą być wystawiane w związku podwyżką lub obniżką cen, a ponadto na skutek zwrotu składników majątkowych, zwyczajnej pomyłki, zwrotu zaliczki oraz z uwagi na fakt, iż nie doszło do realizacji umowy (rozwiązano lub odstąpiono od umowy).
5.  Wnioskodawca kontynuuje, w ujęcie faktycznym, działalność nabytych aportem przedsiębiorstw osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w zakresie powyżej określonych faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów Spółka będzie uprawniona do rozpoznania ich jako koszt uzyskania przychodów lub zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a jeśli tak to w jakim okresie rozliczeniowym?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna i będzie to uprawnieniem lub obowiązkiem osób fizycznych, o których mowa w stanie faktycznym, to czy w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem co do których osoby fizyczne nie osiągnęły przychodu na moment aportu, Spółka będzie uprawniona lub zobowiązana do ujęcia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających koszty na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy wystawiając faktury korygujące zmniejszające należności Spółka będzie uprawniona do korekty przychodu a w zakresie faktur korygujących zwiększających będzie obowiązana do korekty przychodu, a jeśli tak to w jakim okresie rozliczeniowym?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 jest negatywna w zakresie korekty zmniejszającej przychód to czy Spółka będzie mogła rozpoznać tę korektę jako koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i zobligowana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zatem w przypadku, gdy korekta nie będzie wynikała z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki to będzie ona odnoszona do daty otrzymania korekty.

Natomiast w zakresie faktur pierwotnych Spółka będzie uprawniona do ich rozpoznania w dacie zaksięgowania zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli chodzi o koszty pośrednie oraz w momencie osiągniecia przychodów jeśli chodzi o koszty bezpośrednie (zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w zakresie pytania nr 1. I tak, dodatkowo Spółka stwierdza, że skoro może wystawić noty korygujące, to po zaakceptowaniu not korygujących Spółka będzie w posiadaniu prawidłowej faktury z prawidłową nazwą. Zatem będzie uprawniona do potrącenia kosztów na zasadach wskazanych we wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku uznania stanowiska z pkt 1 za nieprawidłowe, Spółka uważa, iż w zakresie kosztów bezpośrednich, tj. powiększających wartość nabytych składników majątkowych przedsiębiorstw, będzie ona uprawniona lub zobowiązana do ich ujęcia na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona i obowiązana do korekty przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zatem jeśli korekta przychodu nie będzie związana z błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką to będzie ona ujmowana na bieżąco przez Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest nieprawidłowa, to w ocenie Spółki, strata w tym zakresie związana ze zmniejszeniem jej aktywów poprzez konieczność zwrotu środków z przychodu uzyskanego jeszcze przez osoby fizyczne stanowi jej koszt uzyskania przychodów na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie skutków otrzymania aportem przedsiębiorstw osób fizycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1 – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych faktur;
*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1 – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych faktur korygujących w przypadku, gdy korekta dotyczy kosztów bezpośrednich nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 1 – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych faktur korygujących w przypadku, gdy korekta dotyczy kosztów pośrednich i bezpośrednich zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 2;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 3;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 4.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył aportem przedsiębiorstwa osób fizycznych. Z tego tytułu Spółka otrzymała oraz otrzyma faktury i faktury korygujące dotyczące zakupów a wystawione przed dniem aportu, w dniu aportu lub po dniu aportu. Faktury te będą i były wystawione na osoby fizyczne, a dotyczą czynności wykonanych przed dniem aportu przedsiębiorstwa. Spółka w przypadku otrzymania faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów planuje wystawiać noty korygujące, w których jako nabywcę określi Spółkę oraz w których umieści adnotację, że brak odesłania noty korygującej oznacza jej akceptację. Faktury korygujące dotyczące zakupów zarówno zmniejszają, jak i zwiększają koszty uzyskania przychodów oraz dotyczą kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. W przypadku faktur korygujących zwiększających koszty Spółka jest zobowiązana do dodatkowej zapłaty. W toku działalności Spółki może zaistnieć konieczność wystawienia faktur korygujących, zmniejszających lub zwiększających, dotyczących uzyskanego przez osoby fizyczne przychodu. W przypadku faktur korygujących przychód, Spółka jest zobowiązana do zwrotu części uzyskanego przychodu.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ww. ustawy. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja podatkowo - prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e tej ustawy, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy.

Nie ulega wątpliwości, że każda ze stron opisanej transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed, jak i po dokonaniu aportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniami nr 1 i 2 dotyczą kwestii, czy w zakresie powyżej określonych faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów Spółka będzie uprawniona do rozpoznania ich jako koszt uzyskania przychodów lub zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a jeśli tak to w jakim okresie rozliczeniowym. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna i będzie to uprawnieniem lub obowiązkiem osób fizycznych, o których mowa w stanie faktycznym, to czy w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem co do których osoby fizyczne nie osiągnęły przychodu na moment aportu, Spółka będzie uprawniona lub zobowiązana do ujęcia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających koszty na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Stosownie do przywołanej treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 oraz z 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259).

Użycie w art. 15 ust. 1 ww. ustawy zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2004 r. FSK 671/04).

Z powyższego jasno wynika, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika. Oznacza to, że o zaliczeniu przedmiotowych, zapłaconych przez Wnioskodawcę po dniu aportu zobowiązań, decydować będzie ich związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

W rozpatrywanej kwestii w zakresie faktur dot. zakupów, należy zauważyć, że nie chodzi o wydatki (koszty) poniesione przez inny podmiot, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe, czy też generalnie rzecz traktując o przejście „podatkowych” praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (Wnioskodawcę do którego wniesiono aport w postaci przedsiębiorstw osób fizycznych).

Ekonomiczny ciężar z tytułu otrzymanych/otrzymywanych faktur poniósł i poniesienie Wnioskodawca. Podkreślenia wymaga, że przez poniesienie kosztu należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. W sprawie wydatki na opłacenie przedmiotowych faktur zostaną poniesione faktycznie przez Wnioskodawcę (co wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu sprawy).

Wydatki, na które Spółka otrzymała/otrzyma faktury nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne wnoszące aport.

Ponadto, omawiane wydatki w ocenie Wnioskodawcy spełniają ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Spółka kontynuuje działalność nabytych aportem przedsiębiorstw osób fizycznych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zaliczenia wydatków wynikających z otrzymanych/otrzymywanych faktur dot. zakupów do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej faktur uznano za prawidłowe.

Ustosunkowując się do skutków podatkowych dla Wnioskodawcy z tytułu otrzymania faktur korygujących dotyczących zakupów (pytanie nr 1), jak również konieczności wystawienia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających przychód uzyskany przez osoby fizyczne i jego zwrotu (pytanie nr 3 i 4), wskazuje się co poniżej.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady określającej moment powstania przychodów wprowadzają przepisy art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym, w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W tym miejscu należy również podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie określały szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Nie budziło jednakże wątpliwości, że:

*   skoro dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem było określenie daty jego uzyskania, z którą ww. ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, to późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powodowało zmiany daty powstania przychodu podatkowego,
*   bez względu na to, czy poniesiony koszt miał charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmieniała momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Zatem:

*   korekta przychodów podatkowych miała wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczyła ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Faktura korygująca nie dokumentowała odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosiła się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie od przyczyn korekty punktem odniesienia dla faktury korygującej była zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generowała bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikowała jedynie „pierwotną” wysokość przychodu;
*   korekta kosztów uzyskania przychodów była odnoszona do momentu, w którym koszty te zostały już ujęte w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktury korygujące nie dokumentowały bowiem odrębnego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że nie powinny być ujmowane na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano te faktury korygujące.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem, jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k ww. ustawy przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast ust. 3l tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

„4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4l. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania”.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów „na bieżąco”, tj.:

*   w przypadku korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym,
*   w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu.

Nowe zasady korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania będące przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie korekt kosztów uzyskania przychodów i przychodu oraz dokonując oceny własnego stanowiska dotyczącego tych pytań należy zaznaczyć, że w sprawie brak jest sukcesji podatkowej wynikającej z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Brak sukcesji podatkowej, skutkuje brakiem podstawy prawnej do kontynuacji przez Wnioskodawcę rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu zarówno do korekt przychodów, jak i korekt kosztów podatkowych osób fizycznych.

Z uwagi na wskazany powyżej brak sukcesji podatkowej wynikający z ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca nie jest następcą prawnym osób fizycznych wnoszących aport w postaci przedsiębiorstw, nie ma prawa do uwzględniania w swoim rachunku podatkowym faktur korygujących do transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez osoby fizyczne.

Spółka wskazała, że faktury korygujące otrzymane przez Wnioskodawcę dotyczą w przypadku kosztów pośrednich wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne, a w przypadku kosztów bezpośrednich dotyczą kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne albowiem na moment aportu nie było przychodu. Może zdarzyć się sytuacja, że korekta kosztów bezpośrednich będzie dotyczyła jednak kosztów już zaliczonych przez osoby fizyczne. Korekta zmniejszająca lub zwiększająca przychód dotyczy przychodu osiągniętego przez te osoby fizyczne.

Wnioskodawca nie ma uprawnień do uwzględniania w swoim rachunku podatkowym otrzymanych faktur korygujących dot. zakupów dokonanych przez osoby fizyczne w przypadku kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednio związanych z przychodem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne.

Wobec powyższego, w zakresie otrzymanych faktur korygujących w przypadku, gdy wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne, jako koszty pośrednie i koszty bezpośrednio związane z przychodem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, czy pierwotnie sporządzona faktura zawierała / nie zawierała błędów lub pomyłek, a więc prawidłowo / nieprawidłowo dokumentowała stan faktyczny.

Z kolei odmienna sytuacja wystąpi w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne ponieważ na moment aportu osoby fizyczne nie osiągnęły przychodu. I tak, w sytuacji, gdy korekta kosztów dotyczy wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako wydatki bezpośrednio związane z przychodem Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia tej korekty w swoim rozliczeniu podatkowym.

Odnosząc się do momentu tej korekty należy wskazać, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podsumowując , stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych faktur korygujących w przypadku, gdy korekta dotyczy kosztów bezpośrednich niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne – jest prawidłowe;
*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych faktur korygujących w przypadku, gdy korekta dotyczy kosztów pośrednich i bezpośrednich zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez osoby fizyczne – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie jest/nie będzie również uprawniony do korekty przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne wnoszące aport. Spółka nie będzie mogła również rozpoznać z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. „Strata związana ze zmniejszeniem aktywów poprzez konieczność zwrotu środków z przychodu uzyskanego jeszcze przez osoby fizyczne” nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki. Nie można bowiem przyjąć, że jest to wydatek spełniający przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 jest nieprawidłowe.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby sytuację, w której korekta kosztów podatkowych oraz korekta przychodu zostałaby rozpoznana przez innego podatnika, niż tego który był uprawniony do zaliczenia kosztów i przychodu w swoim rozliczeniu podatkowym.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie znaczenie ma właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie jak twierdzi Wnioskodawca zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę, po dniu aportu, zobowiązań zaciągniętych przez spółkę wnoszącą aport, w ocenie organu należy rozpatrywać na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spełnienia wszystkich przesłanek w nim wymienionych.

Jak już bowiem wskazano powyżej, w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, co do których osoby fizyczne nie osiągnęły przychodu na moment aportu i które zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym przez Wnioskodawcę po dniu nabycia przedsiębiorstwa w momencie powstania przychodu podatkowego, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia tej korekty w swoim rozliczeniu podatkowym.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe z uwagi na błędne uzasadnienie prawne.

Informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.