Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.296.2018.4.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-05
Teza: Czy zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na zwiększeniu wkładu Wnioskodawczyni, jako komandytariusza, przez wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci wszystkich składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej, ale z wyłączeniem praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków, będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych; czy podstawą opodatkowania będzie wartość nowego wkładu do spółki komandytowej, a nie wartość rynkowa wnoszonych aportem składników przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: agio; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki-majątek spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu – 21 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 31 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 8 października 2018 r. znak: 0115-KDIT1-2.4012.640.2018.2.AGW oraz 0111-KDIB4.4014.296.2018.2.PM wezwano Wnioskodawczynię o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 31 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, a także handel materiałami do wykonywania ogrodzeń oraz montaż ogrodzeń. Głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest miasto B. Dodatkowym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest miasto Ł.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni wchodzi w skład jej majątku osobistego.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni składają się:

1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w skład których wchodzą: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą oraz prawo własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą oraz prawo własności budynku posadowionego na tej nieruchomości a także pojazdy, maszyny, urządzenia i narzędzia,
2.  prawo do nazwy przedsiębiorstwa i wyróżniający znak graficzny,
3.  know-how, w tym doświadczenie w realizacji zamówień publicznych, wymagane przez podmioty ze sfery publicznej przy zamówieniach udzielanych zgodnie z Prawem zamówień publicznych,
4.  prawa do strony (domeny) internetowej,
5.  aktywa obrotowe: nabyte materiały, surowce i towary, wytworzone wyroby i półwyroby, środki pieniężne na rachunku bankowym (firmowym);
6.  pasywa: zobowiązania handlowe (długi), ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty;
7.  wyposażenie, w szczególności: sprzęt biurowy, sprzęt socjalny,
8.  ogół praw i obowiązków z zawartych umów, prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi, z przedsiębiorstwami leasingowym, umów najmu, w tym najmu nieruchomości położonej w Ł.

Wnioskodawczyni planuje założyć spółkę komandytową, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami będą Wnioskodawczyni, jej mąż i jej syn. Syn Wnioskodawczyni obecnie jest pracownikiem Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wkłady do spółki komandytowej będą pieniężne. Przedmiot działalności spółki komandytowej będzie zbliżony do przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni – produkcja i handel wyrobami z drutu, łańcuchami i sprężynami, a także handel materiałami do wykonywania ogrodzeń i montaż ogrodzeń. Po zarejestrowaniu spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym Wnioskodawczyni zamierza dokonać zmiany umowy spółki komandytowej przez istotne zwiększenie wkładu Wnioskodawczyni do spółki komandytowej, polegające na wniesieniu do spółki komandytowej, obok pierwotnego wkładu pieniężnego, również wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, za wyjątkiem praw użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w B. oraz praw własności budynku związanych z prawami użytkowania wieczystego. Spółka dzierżawiłaby nieruchomości od Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wygaszałaby działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami z drutu i ogrodzeniami oraz ich montażu, do czasu zakończenia realizacji umów, co do których odbiorcy towarów lub usług nie wyrazili zgody na zmianę dłużnika z Wnioskodawczyni na spółkę komandytową. Po wygaszeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z drutu i ogrodzeniami oraz ich montażu Wnioskodawczyni prowadziłaby działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lub wydzierżawianiu nieruchomości, które wchodzą w skład jej teraźniejszego przedsiębiorstwa, a po wniesieniu aportu do spółki komandytowej byłaby dzierżawiona przez spółkę komandytową od Wnioskodawczyni.

Nieruchomości, związane z nimi przychody oraz koszty, nie są wyodrębnione w ramach księgi rachunkowej prowadzonej dla działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która miałaby być komplementariuszem wyżej wymienionej spółki komandytowej, będą Wnioskodawczyni oraz jej mąż. Mąż Wnioskodawczyni byłby również jedynym członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie miała firmę W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu wniosku z 29 października 2018 r. (data wpływu – 31 października 2018 r.) Wnioskodawczyni wskazała pod jaką nazwą będzie funkcjonować spółka komandytowa w momencie zawarcia umowy tej spółki oraz jaką nazwą posługiwać się będzie ww. spółka po wniesieniu do niej przez Wnioskodawczynię opisanego we wniosku aportu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na zwiększeniu wkładu Wnioskodawczyni, jako komandytariusza, przez wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci wszystkich składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej, ale z wyłączeniem praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków, będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki komandytowej, polegającej na zwiększeniu wkładu Wnioskodawczyni, jako komandytariusza, przez wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci wszystkich składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej, ale z wyłączeniem praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków, będzie podana w zmienionej umowie spółki wartość nowego wkładu, a nie wartość rynkowa wnoszonych aportem składników przedsiębiorstwa? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Zdaniem Wnioskodawczyni, tak – zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na zwiększeniu wkładu Wnioskodawczyni, jako komandytariusza, przez wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci wszystkich składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej, ale z wyłączeniem praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków, będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych; podstawą opodatkowania będzie wartość nowego wkładu do spółki komandytowej, a nie wartość rynkowa wnoszonych aportem składników przedsiębiorstwa.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Według przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Z kolei według przepisu art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 wymienionej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Według przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy spółki wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Natomiast w myśl przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej”, lecz do wartości wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Z uwagi na fakt, że Kodeks spółek handlowych nie wskazuje na sposób określania wartości wkładów do spółek osobowych, dopuszczalnym jest określenie wartości w wysokości niższej niż wartość rynkowa. Bez znaczenia pozostaje relacja wartości wskazanej przez wspólników do wartości rynkowej czy księgowej przedmiotowego przedsiębiorstwa. To z kolei oznacza, że podstawą opodatkowania będzie wartość wkładu określona w umowie spółki, a nie wartość rynkowa wkładu. Wobec tego podstawą opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowej polegającej na zwiększeniu wkładu Wnioskodawczyni, jako komandytariusza, przez wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci wszystkich składników przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków, będzie wartość nowo wnoszonego wkładu, wskazana w zmianie umowy spółki komandytowej, nawet gdy wartość nowo wnoszonego wkładu wskazana przez wspólników w treści zmiany umowy spółki komandytowej będzie niższa od jego wartości rynkowej czy księgowej. W związku z tym brak jest podstaw prawnych do szacowania wartości rynkowej przedmiotu wkładu (aportu) i opodatkowania podatkiem od czynnościami cywilnoprawnych jego wartości rynkowej.

Na potwierdzenia swojego stanowiska, Wnioskodawczyni przywołała kilka interpretacji indywidualnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawczyni, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Art. 1 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie spółki komandytowej ciąży na spółce.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, podstawę opodatkowania – przy zawarciu umowy spółki – stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni (osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą) planuje założyć spółkę komandytową, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami będą Wnioskodawczyni, jej mąż i jej syn. Wkłady do spółki komandytowej będą pieniężne. Po zarejestrowaniu spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym Wnioskodawczyni zamierza dokonać zmiany umowy spółki komandytowej przez istotne zwiększenie wkładu Wnioskodawczyni do spółki komandytowej, polegające na wniesieniu do spółki komandytowej, obok pierwotnego wkładu pieniężnego, również wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, za wyjątkiem praw użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w B. oraz praw własności budynku związanych z prawami użytkowania wieczystego.

Z powołanych przepisów wynika, że czynność zawarcia umowy spółki oraz dokonania jej zmiany w wyniku wniesienia wkładu do spółki, podlega – co do zasady – obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym opisana we wniosku zmiana umowy spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki komandytowej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do tej spółki, należy wskazać, iż powołany wyżej przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej”, lecz do wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Nie ma zatem ustawowego obowiązku, aby podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności ustalać według „wartości rynkowej”, skoro ustawa tak nie stanowi. W związku z powyższym wartość wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, będąca podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyceniana jest przez wspólników tej spółki, czyli strony konkretnej czynności cywilnoprawnej. To oznacza, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, stanowić będzie zadeklarowana przez wspólnika spółki komandytowej – Wnioskodawczynię – wartość wkładu niepieniężnego (aportu). Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na spółce.

Mając na uwadze powyższe, opisany przez Wnioskodawczynię sposób ustalenia podstawy opodatkowania, należy uznać za zgodny z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.