Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1073/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Czy pobór wynagrodzenia przez Wnioskodawcę za prowadzenie szkół skutkuje uzyskaniem przychodu przez Wnioskodawcę, a tym samym powoduje utratę zwolnienia przedmiotowego z interpretowanej normy (tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 updop)?
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność oświatowa; podmiot; szkoły; szkoły-szkoła niepubliczna; ustawa-ustawa o systemie oświaty; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wynagrodzenia za prowadzenie szkół – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wynagrodzenia za prowadzenie szkół.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi szkoły niepubliczne z uprawnieniami szkół publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2004 roku Nr 256, poz. 2572, zwaną dalej: „szkołą” lub „szkołami” w zależności od kontekstu). Wnioskodawca w związku z prowadzeniem szkół otrzymuje dotację na zasadach wyżej wymienionej ustawy (zwaną dalej: dotacją lub dotacjami w zależności od kontekstu) z budżetu jednostki samorządu terytorialnego właściwego dla danej szkoły. Wnioskodawca zgodnie z wyżej wymienioną ustawą jest organem prowadzącym szkoły. Każda ze szkół ma swój numer statyczny REGON jako jednostka lokalna Wnioskodawcy.

Dla celów otrzymania, rozliczania dotacji Wnioskodawca założył odrębne konto bankowe dla każdej prowadzonej szkoły. Każda szkoła zatem "posiada swoje" konto bankowe, na które wpływa dotacja. Ponadto Wnioskodawca informuję, że uczniowie nie pokrywają w żaden sposób swojej nauki w jakiejkolwiek formie (czesnego, wpisowego), a także dotacja ta ma charakter podmiotowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sposób przekazywania pieniędzy jest następujący:

1.  organ samorządowy przekazuje dotację na konto bankowe danej szkoły,
2.  na podstawie dokumentu o charakterze wewnętrznym zostaje dokonany przelew z konta bankowego danej szkoły na zbiorcze konto szkolne Wnioskodawcy specjalnie założone dla celów rozliczania i zapłaty za wydatki szkoły, zwane dalej „kontem szkolnym”,
3.  z tego konta szkolnego realizowane są wydatki związane wyłącznie z prowadzeniem szkoły lub szkół.

Wynagrodzenie dla organu prowadzącego jest przekazywane z konta szkolnego na konto Spółki, z którego są realizowane pozostałe wydatki Spółki. Na to konto wpływają także inne przychody Spółki z działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pobór wynagrodzenia przez Wnioskodawcę za prowadzenie szkół (w sposób opisany wyżej - poprzez przelewy wewnętrzne) skutkuje uzyskaniem przychodu przez Wnioskodawcę, a tym samym powoduje utratę zwolnienia przedmiotowego z interpretowanej normy (tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 roku podatku dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie przedmiotowe zachowuje swoją moc w dalszym ciągu. Fakt przeksięgowania z jednego konta bankowego na inne konto bankowe, gdzie podmiotem prawa i obowiązków jest ten sam podmiot w rozumieniu prawa cywilnego nie ma żadnego znaczenia dla ważności zwolnienia przedmiotowego.

Punkt 1

Literalne brzmienie interpretowanej normy jest następujące: "wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;"

Punkt 2

Szkoła nie jest podmiotem praw i obowiązków w rozumieniu prawa cywilnego, a tylko podmiot w rozumieniu prawa cywilnego może otrzymać jakąkolwiek wartość. Podmiotem praw i obowiązków wynikających z dotacji jest Wnioskodawca. Fakt przeksięgowania środków finansowych z jednego konta na drugie konto nie powoduje zmiany właściciela (w znaczeniu prawa cywilnego) tych środków finansowych.

Punkt 3

W tej kwestii została wydana już interpretacja podatkowa przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 25 października 2011 r. Znak ITPB3/423-365/11/MT. Organ interpretacyjny zajął w tej materii następujące stanowisko: "Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, pobór wynagrodzenia za prowadzenie Szkoły nie skutkuje uzyskaniem przychodu przez Wnioskodawcę. Skoro przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi przychodu Spółki, nie ma tym samym możliwości uwzględnienia go jako przychodu w podstawie opodatkowania ani podstaw do - przeprowadzonych przez Wnioskodawcę - rozważań na temat wyłączenia go z podstawy opodatkowania z uwagi zwolnienia od podatku uregulowane w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości darowizn, o których mowa w tym przepisie.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Jak wynika z powyższych regulacji, podstawowymi kategoriami podatkowymi, tworzącymi podstawę opodatkowania są przychody i koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do rozpoznawania pierwszego z ww. elementów dochodu, należy podkreślić, że updop nie zawiera legalnej definicji pojęcia przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy jednocześnie podkreślić, że nie każdy rozpoznany przez podatnika przychód ma wpływ na podstawę opodatkowania. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 updop),
*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 updop).

Updop nie definiuje przy tym „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”. Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 updop.

Zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się:

*   przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ust. 1 updop. Na mocy tego przepisu, wolne od podatku są m.in.:

1.  dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele (art. 17 ust. 1 pkt 4 updop). Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.
2.  dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły, z zastrzeżeniem ust. 8 (art. 17 ust. 1 pkt 45 updop). Stosownie do zastrzeżenia poczynionego w art. 17 ust. 8, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 45, ma zastosowanie, jeżeli dochody przeznaczone na cele szkoły zostaną wydatkowane na:

*   zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;
*   organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów.

4.  dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 updop).

Jak wynika z powyższego, ocena, czy dane zdarzenie (operacja gospodarcza) zaistniałe po stronie podatnika ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, wymaga ustalenia, czy jego zaistnienie skutkuje uzyskaniem przez podatnika przychodu albo poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Następnie, w przypadku stwierdzenia, że powoduje ono takie skutki, konieczne jest rozważenie, czy rozpoznane przychody i koszty uzyskania przychodów nie są objęte zakresem zastosowania odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop.

W celu rozstrzygnięcia zagadnienia podniesionego przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie za prowadzenie szkół pobierane przez Spółkę może zostać zaliczone do jej przychodów podatkowych.

Konieczne jest zatem podkreślenie, że szkoły nie są odrębnymi od Spółki podmiotami, w szczególności nie są odrębnymi od Spółki podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowią one wyodrębnioną organizacyjnie część działalności Spółki, jednostki funkcjonujące w ramach Spółki. W związku z powyższym, opisane pobranie przez Spółkę wynagrodzenia za prowadzenie szkół, nie może być traktowane jako uzyskanie przychodu przez Spółkę. Pobranie wynagrodzenia nie wiąże się bowiem z otrzymaniem nowych przysporzeń przez Spółkę, z powiększeniem jej majątku (jej stanu posiadania) nie ma charakteru rzeczywistego transferu środków pieniężnych do Spółki. Sprowadza się ono jedynie do dokonania odpowiedniego zapisu księgowego na podstawie wewnętrznej noty księgowej, do uznania przedmiotowego wynagrodzenia za wydatek związany z działalnością szkoły sfinansowany ze środków otrzymanej uprzednio dotacji.

Należy przy tym zaznaczyć, że środki pieniężne, którymi „finansowane” jest wynagrodzenie za prowadzenie szkół pochodzą z dotacji dla szkół otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego właściwego dla danej szkoły na podstawie przepisów ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Dotacja taka – na moment jej otrzymania przez podatnika - powinna być rozpoznawana dla celów podatkowych jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, który jednak z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 47 updop (dotyczącego zwolnienia od podatku dotacji otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego) w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania. Późniejsze zaksięgowanie części tych środków jako wynagrodzenia dla Spółki za prowadzenie szkół nie wymaga ich ponownej kwalifikacji podatkowej po stronie przychodów Spółki. Czynność ta ma bowiem charakter wewnętrznych rozliczeń Spółki, przesunięć środków w ramach jej majątku.

Analizowana operacja stanowi w istocie realizację decyzji o przeznaczeniu środków finansowych uzyskanych z dotacji. Zatem wynagrodzenie za prowadzenie szkół ma charakter środków służących pokryciu wydatków Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność w formie szkół niebędących odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a bezpośrednio związanych z działalnością tych szkół. W konsekwencji, pobranie wynagrodzenia nie wiąże się z powstaniem przychodów.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, pobór wynagrodzenia za prowadzenie szkół nie skutkuje uzyskaniem przychodu u Wnioskodawcy. Skoro przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi przychodu Spółki, nie ma tym samym możliwości uwzględnienia go jako przychodu w podstawie opodatkowania. Ponadto pobór wynagrodzenia przez Wnioskodawcę za prowadzenie szkół nie powoduje utraty zwolnienia wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.