Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-237/14/17-S/IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-18
Teza: Wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ww. ustawy. Dlatego też, na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek odprowadzenia podatku od otrzymanych świadczeń.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; odszkodowania; służebność-służebność przesyłu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 507/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 kwietnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-237/14/IL, uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, natomiast za prawidłowe w części wypłaconego Wnioskodawcy jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu na jego gruntach, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, i stwierdził iż zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie to jest wolne od podatku dochodowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 czerwca 2014 r. znak: ITPB2/415-237/14/IL wniósł pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415W-66/14/RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 czerwca 2014 r. znak: ITPB2/415-237/14/IL złożył skargę z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 507/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2014 r. znak: ITPB2/415-237/14/IL.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 507/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 28 stycznia 2015 r. znak ITPB2/4160-63/14/13/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 771/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości. Z tytułu posiadanego gospodarstwa odprowadza podatek rolny. W dniu 12 lutego 2013 r. Wnioskodawca podpisał w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia służebności przesytu, w której udziela inwestorowi X. Spółka Akcyjna wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400 kV E.-Granica RP na działkach nr 8/2. Wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami. Z tytułu ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją dwutorowej linii 400 kV Wnioskodawcy przysługuje jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego wypłacane w dwóch ratach. Grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu wchodzą w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Budowa oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej dwutorowej linii energetycznej 400 kV E.- Granica RP na działce nr 8/2 jest budową urządzeń infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Pierwsza rata została wypłacona w roku 2012 po podpisaniu umowy a druga w roku 2013 po podpisaniu aktu notarialnego. Zarówno za rok 2012, jak i 2013 Wnioskodawca otrzymał informację PIT-8C, w której przedstawiono dwa rodzaje przychodów:

1.  Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu,
2.  Odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości.

Na podstawie powyższej informacji zostało złożone zeznanie podatkowe PIT 36 za rok 2012 i od całości odprowadzono podatek dochodowy. Za rok 2013 również zostanie złożone zeznanie w terminie ustawowym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu z podatku dochodowego podlega wypłata odszkodowań na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacja gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzonych na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W związku z tym, że otrzymane wynagrodzenie oraz odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłacone zostało na podstawie umowy ugody oraz grunty przy ustanowieniu służebności przesyłu, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca uważa, że nie powinien wystąpić podatek dochodowy i nie jest konieczne sporządzenie informacji PIT-8C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymania jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości?

Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie rodzaje dochodu z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W jego ocenie otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 oraz w 2013 r. są wolne od podatku dochodowego. Wnioskodawca wskazuje, że analizując treść art. 21 ust.1 pkt 120 ww. ustawy w pierwszym rzędzie należy odwołać się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany w listopadzie 2004 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa SN dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji liniowych.

Wnioskodawca podnosi, że regulacja prawna dotycząca służebności przesyłu została wprowadzona w art. 3051 Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. Ustawodawca miał prawo zadecydować, aby zmodyfikować bądź nawet znieść wprowadzone od 1 stycznia 2005 r. w art. 21 ust.1 pkt 120 ww. ustawy zwolnienie podatkowe. Powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. W konsekwencji uznać należy, że pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanowienia służebności przesyłu. (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. II FSK 3050/11.

Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustanowienia uregulowania tej problematyki. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebność przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Tak więc od 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 120 odnosi się również do służebności przesyłu. Ponadto jak stwierdził NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 88/10) wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.

Świadczenie pieniężne wypłacane osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę za ograniczenie prawa własności takich gruntów, na których przedsiębiorcy realizują inwestycję liniową. Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści, a także zmniejszenie wartości nieruchomości, dlatego też zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami otrzymane wynagrodzenie na podstawie zawartych umów (ugód) jest zwolnione z podatku dochodowego i nie powinno być uwzględniane w informacji podatkowej PIT-8C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 507/14 odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób, który stanowi że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) wskazał, że na tle tej regulacji prawnej w praktyce zrodziła się wątpliwość czy opisane w niej zwolnienie podatkowe obejmuje również odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawu cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r Nr 116, poz. 731).

Stwierdził, że rozstrzygając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, uznał, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (vide np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09). Taki pogląd prezentuje też w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (vide np. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11).

WSA wskazał, że z ww. poglądem zgodził się również Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu błędne jest natomiast stanowisko organu co do braku możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy drugiego składnika wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.

W przepisach Kodeksu cywilnego – zdaniem Sądu – nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się. że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej.

W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że – jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego –przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu.

Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 771/15 stwierdził, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie – sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120) ww. ustawy zwolnienie podatkowe stosuje się do przyznanego Skarżącemu odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1532/14, NSA wskazał, że sporny przepis nie wprowadza ograniczenia co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi zatem finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj., realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku – zdaniem NSA – szkoda rzeczywista polega również na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu.

NSA podkreślił, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogólny zwrot legislacyjny nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.

Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 ww. ustawy ("Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego"), zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13)".

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.