Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-975/12/14-7/S/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-28
Teza: uznanie stosowanej przez Spółkę procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę oraz terminu, w jakim jest uprawniona do skorygowania obrotu z tytułu wystawionych faktur korygujących
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.) uzupełnionym w dniu 16 listopada 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-975/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 13 listopada 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania stosowanej przez Spółkę procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę, w przypadku gdy Spółka posiada dowody na zapoznanie się przez klientkę z treścią faktury korygującej **\- jest prawidłowe,**
*   uznania stosowanej przez Spółkę procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę, w przypadku gdy Spółka nie posiada dowodów świadczących o zapoznaniu się przez klientkę z treścią faktury korygującej **\- jest nieprawidłowe,**
*   terminu, w jakim jest uprawniona do skorygowania obrotu z tytułu wystawionych faktur korygujących **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów (towarów). Dystrybucja produktów opiera się na systemie sprzedaży bezpośredniej, w ramach którego osoby fizyczne współpracujące ze Spółką (dalej: „konsultantki”) nabywają produkty:

*   na własne potrzeby lub
*   w celu odsprzedaży finalnemu odbiorcy (konsumentowi), co do zasady w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Niezależnie od celu nabycia produktów przez konsultantkę (na potrzeby własne/do odsprzedaży), jak i jej statusu (osoba fizyczna/przedsiębiorca), Spółka w każdym przypadku dokumentuje sprzedaż fakturą VAT wystawianą na konsultantkę na wartość danego zamówienia. W zależności od przyjętego w relacjach z daną konsultantką sposobu przesyłania/udostępniania faktur, faktura jest:

*   drukowana w momencie realizacji zamówienia i umieszczana w paczce wraz z zamówionymi produktami oraz blankietem dowodu wpłaty, która to paczka po skompletowaniu jest wysyłana do konsultantki na podany przez nią adres do kontaktów (z reguły jest to adres zamieszkania), za pośrednictwem firmy kurierskiej/przewozowej lub poczty,
*   generowana w formie elektronicznej (plik PDF), opatrywana podpisem cyfrowym i umieszczana w stosownej zakładce na koncie konsultantki na platformie internetowej/elektronicznej (dalej: „e-platforma”) - w przypadku akceptacji przez konsultantkę przesyłania/udostępniania jej faktur w formie elektronicznej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z chwilą otrzymania paczki lub zalogowania się przez konsultantkę do swojego konta na e-platformie i otwarcia pliku zawierającego fakturę Spółka uzyskuje pewność otrzymania/zapoznania się przez konsultantkę z treścią faktury — w pierwszym przypadku, w formie zwrotnej informacji uzyskanej od firmy kurierskiej/poczty (np. listy przesyłek doręczonych w danym okresie), w drugim, w formie komunikatu z systemu informatycznego o otwarciu dokumentu.

Przy tym wszystkie konsultantki - niezależnie od tego, czy wyraziły zgodę na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej - posiadają osobiste konto/profil na utrzymywanej przez Spółkę platformie internetowej (e-platformie), do którego mają one dostęp za pośrednictwem sieci po zalogowaniu się (podaniu login i hasła). Celem e-platformy jest zapewnienie Spółce kontaktu z konsultantkami (i vice versa). Po pierwsze, poprzez e-platformę konsultantki składają zamówienia na zakup produktów (jest to jedyna forma składania zamówień). Na swoim koncie na e-platformie każda konsultantka ma również w szczególności dostęp do salda rozliczeniowego, dzięki czemu jest w stanie na bieżąco sprawdzać status swoich zamówień oraz stan rozliczeń ze Spółką oraz weryfikować, czy i jakie kwoty ono uwzględnia: wpłaty, kwoty należne (do zapłaty) z wystawionych przez Spółkę faktur oraz kwoty do zwrotu, wynikające z korekt.

W szczególności informacje dostępne konsultantce poprzez konto na e-platformie zawierają:

1.  numer i datę zamówienia,
2.  aktualny status zamówienia (np. zafakturowane, odebrane etc.),
3.  numer faktury/faktury korygującej,
4.  kwotę obciążenia/uznania „rachunku” konsultantki w Spółce,
5.  saldo po każdej operacji oraz końcowe (bieżące).

Dane te pozwalają w sposób jednoznaczny przyporządkować rozliczenie do konkretnego dokumentu/dokumentów. Z tych względów profil konsultantki na e-platformie stanowi podstawowy i najszybszy sposób uzyskiwania przez nią informacji o jej zamówieniach i rozliczeniach ze Spółką, prowadząc w praktyce niejednokrotnie do sytuacji, iż nie jest ona zainteresowana zapoznaniem się z dokumentami źródłowymi (np. fakturami, ich korektami), gdy już dotrą one do niej (np. w paczce lub pocztą). Tym bardziej, że również ewentualne wątpliwości odnośnie ww. kwestii konsultantka może na bieżąco wyjaśnić za pośrednictwem e-platformy, która umożliwia zadawanie Spółce pytań i uzyskiwanie na nie odpowiedzi (w formie tekstowej).

O powyższym trybie procedowania, zarówno jeżeli chodzi o sposób realizacji zamówień, zawartość paczek, sposób przekazywania dokumentów (faktur, faktur korygujących, blankietów dowodu wpłaty etc.), jak i zasad komunikacji za pośrednictwem e-platformy, konsultantki są informowane w momencie nawiązywania współpracy ze Spółką, kiedy to przydzielany jest im również login pozwalający na korzystanie z indywidualnego konta na platformie.

Przedstawiony schemat obiegu informacji i dokumentów między Spółką a konsultantkami pozostaje co do zasady aktualny również w przypadku faktur korygujących wystawianych przez Spółkę. Główną przyczyną, dla której Spółka dokonuje korekt jest zwrot/wymiana produktów wynikająca z:

1.  niespełnienia oczekiwań finalnego nabywcy - prowadzona przez Spółkę polityka sprzedaży zakłada możliwość dokonania zwrotu towarów przez klientów w przypadku, gdy zakupiony produkt nie spełnia ich wymagań/oczekiwań (jest to tzw. Gwarancja).

Wynika to z faktu, iż klient dokonując zakupu produktów Spółki opiera się przede wszystkim na informacjach zamieszczonych w katalogu, a nie na bezpośrednim kontakcie z produktem przed jego zakupem. Spółka wprowadziła jednak obostrzenia w zakresie dokonywania zwrotów, wprowadzając m.in. maksymalny okres na jego dokonanie – liczony od daty zakupu produktu przez klienta, czy stopień zużycia/wykorzystania produktu,

1.  zafakturowania i wysłania niezamówionego lub uszkodzonego produktu,
2.  braku odbioru zamówionych produktów przez konsultantkę.

Innymi przyczynami korekt in minus są:

1.  wydanie mniejszej ilości towarów, niż wynikało to z zamówienia,
2.  korekty wartościowe.

Wystawienie faktury korygującej poprzedzone jest przeprowadzeniem przez Spółkę procedury reklamacyjnej, zgodnie z ustalonymi i znanymi konsultantkom zasadami, w ramach której dochodzi do weryfikacji zgodności zwrotu z określonymi przez Spółkę warunkami przyjmowania zwrotów oraz kompletności przesyłki zwrotnej - dopiero uznanie reklamacji przez Dział Zwrotów Spółki pozwala dokonać korekty i uznać „rachunek” konsultantki korygowaną kwotą.

W przypadku zwrotu produktów (zgodnie z pkt 1-2 powyżej), będącego najczęstszą przyczyną korekt konsultantka - w celu zainicjowania procedury reklamacyjnej - obowiązana jest postępować zgodnie z ustalonymi wymaganiami. W szczególności, obowiązana jest:

*   wypełnić „formularz przesyłki zwrotnej” (dalej: „Formularz”) zgodnie z instrukcją zamieszczoną na jego odwrocie, podając m.in.: datę i numer faktury potwierdzającej zakup produktu przez konsultantkę, kod i ilość (liczbę sztuk) produktu, przyczynę zwrotu,
*   przesłać zwracany produkt/produkty wraz z wypełnionym Formularzem do Działu Zwrotów Spółki lub też dostarczyć je osobiście do Punktu Odbioru Przesyłek Zwrotnych.

Należy nadmienić, iż Formularz zawiera również wyjaśnienia dotyczące sposobu realizacji zwrotów, obejmujące informacje nt.:

1.  korekty salda rozliczeniowego,
2.  wymiany produktów czy
3.  nieuwzględnienia zwrotu.

W tym ostatnim przypadku konsultantka jest informowana na piśmie (wg ustalonego wzoru) o przyczynach odmowy, produktach, których to dotyczy (istotne w przypadku zwrotu większej ich ilości), możliwości odbioru produktów - osobiście lub za pośrednictwem poczty, terminie na dokonanie odbioru, po którego bezskutecznym upływie produkt jest utylizowany.

Tym samym poprzez konto na e-platformie, na którym Spółka zamieszcza informacje (w formie wystawienia faktury korygującej i pomniejszenia salda) wskazujące na sposób załatwienia reklamacji konsultantka uzyskuje wiedzę/pewność, co do stanu swoich rozliczeń z tytułu dokonanych w Spółce zakupów oraz ostatecznym przebiegu/kształcie tych transakcji. Równolegle — w przypadku faktur elektronicznych lub zanim jeszcze — w przypadku faktur papierowych, faktura korygująca zostanie przez Spółkę przesłana do konsultantki w sytuacji uwzględnienia reklamacji.

Następstwem uwzględnienia reklamacji, jak była już o tym mowa, jest zwrot konsultantce kwoty wynikającej z korekty. Z uwagi na co do zasady stałą współpracę z konsultantkami zwrot ten, w celu uproszczenia rozliczeń, odbywa się poprzez potrącenie (kompensatę) z bieżącymi należnościami przypadającymi od danej konsultantki; kwota wynikająca z korekty pomniejsza kwotę do zapłaty wynikającą z wystawianego i przesyłanego do konsultantki w paczce blankietu dowodu wpłaty za najbliższe, złożone przez nią po dacie korekty, zamówienie. Jeżeli kwota wynikająca z korekty jest wyższa niż wartość najbliższego zamówienia dokonanego przez daną konsultantkę, dowód wpłaty za to zamówienie nie jest wystawiany, a o pozostałą do rozliczenia kwotę pomniejsza się należność w dowodzie wpłaty za kolejne zamówienie, aż do pełnego rozliczenia kwoty faktury korygującej.

Jeśli jednak konsultantka nie złoży kolejnego zamówienia w określonym przez Spółkę czasie, wówczas powstała w następstwie korekty kwota nadpłaty jest odsyłana do konsultantki przelewem bankowym lub przekazem pocztowym na jej adres, bądź też może być wypłacona z kasy Spółki (na pisemną prośbę konsultantki).

Sama natomiast faktura korygująca jest doręczana konsultantce na jeden z dwóch sposobów w zależności od formy, w której została ona wystawiona. Mianowicie:

*   faktura korygująca papierowa jest:
    *   co do zasady drukowana i dołączana do paczki z produktami wysyłanymi do konsultantki w wyniku realizacji jej najbliższego, kolejnego zamówienia (przy czym samo to zamówienie jest dokumentowane odrębną fakturą VAT sprzedaży, która także jest umieszczana w tej paczce, podobnie jak blankiet dowodu wpłaty za to zamówienie);
    *   jeśli jednak w określonym czasie konsultantka nie złoży kolejnego zamówienia, a tym samym nie jest wysyłana do niej paczka z zamówionymi produktami, faktura korygująca jest drukowana i wysyłana do konsultantki na jej adres listem zwykłym, za pośrednictwem poczty;
*   faktura korygująca elektroniczna (w przypadku konsultantek, z którymi uzgodniono taką formę dokumentowania sprzedaży przez Spółkę) - począwszy od dnia jej wystawienia jest udostępniona i widoczna dla konsultantki na e-platformie, w postaci pliku PDF, do którego konsultantka ma dostęp po zalogowaniu się do swojego konta.

W konsekwencji, Spółka uznaje co do zasady, iż dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę (konsultantkę), jeżeli:

*   w przypadku faktur papierowych, gdy faktura korygująca została dołączona do paczki z kolejnym zamówieniem — posiada otrzymane od przewoźnika/kuriera i z poczty potwierdzenie odbioru paczki,
*   w przypadku faktur elektronicznych — doszło do otwarcia przez konsultantkę, po jej zalogowaniu się do swojego konta, pliku PDF zawierającego dokument korekty, umieszczony na platformie internetowej; wówczas następuje rejestracja potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę.

W praktyce zdarza się, iż po złożeniu reklamacji i jej uwzględnieniu przez Spółkę konsultantka zaprzestaje (przejściowo bądź definitywnie) kontaktów ze Spółką. W szczególności nie składa kolejnych zamówień, nie kontaktuje się ze Spółką poprzez e-platformę ani też w jakikolwiek inny sposób. Jej konto/profil pozostaje jednak aktywne, tak iż w dowolnym momencie może ona uzyskać/zaktualizować swoją wiedzę nt. stanu rozliczeń ze Spółką oraz dokumentów, z których stan ten wynika. Jednocześnie, jak była o tym już wyżej mowa, w takim przypadku Spółka przesyła fakturę korygującą wystawioną w następstwie uwzględnienia reklamacji:

*   listem zwykłym za pośrednictwem poczty na podany przez konsultantkę adres – w przypadku gdy jest to faktura papierowa,
*   udostępnia w ramach konta konsultantki na e-platformie - w przypadku gdy jest to faktura elektroniczna.

W dniu 16 listopada 2012 r. Spółka uzupełniła przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego wskazując, że nie w każdym przypadku objętym stanem faktycznym dysponuje dokumentami potwierdzającymi odbiór przez konsultantkę faktury korygującej. Wówczas w grę wchodzą dowody pośrednie (nieprzybierające niekiedy formy papierowej), takie jak zamieszczenie zgodnie z procedurą znaną konsultantce informacji o korekcie (w tym jej kwocie i jej rozliczeniu) na koncie konsultantki na e-platformie, dowód przelewu/przekazu pocztowego bądź dowodu wypłaty z kasy, które — w połączeniu z okolicznościami korekty — łącznie pozwalają na stwierdzenie dochowania przez Spółkę należytej staranności w danych okolicznościach celem poinformowania odbiorcy o korekcie oraz upewnienia się, że zapoznał/mógł zapoznać się on z korektą faktury.

Ponadto z przedmiotowego uzupełnienia wynika, że w odniesieniu do przyjęcia przez konsultantkę należnej jej płatności wynikającej z faktury korygującej, to dowodem potwierdzającym fakt akceptacji płatności, poza samym dowodem przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki - jest brak z jej strony zwrotu kwoty tej korekty do Spółki i/lub zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym w stanie faktycznym, w tym w sytuacji przejściowego bądź definitywnego zaprzestania przez konsultantkę kontaktów ze Spółką, stosowane przez Spółkę procedury dotyczące przesyłania/udostępniania konsultantce samego dokumentu korekty (faktury korygującej), jak i informacji związanych z uwzględnieniem reklamacji, w szczególności dotyczących uznania „rachunku” konsultantki kwotą wynikającą z korekty, stanu salda „po korekcie”, a także - w razie wystąpienia nadpłaty - przekazania jej kwoty za pośrednictwem poczty na adres konsultantki lub zwrotu na rachunek bankowy, bądź wypłaty gotówkowej z kasy, stanowią o posiadaniu przez Spółkę potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur korygujących?
2.  W rezultacie, czy pozwalają na obniżenie o wynikające z nich kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym korekty te zostały wystawione?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, przedstawiona kwestia, stanowiąca przedmiot wniosku Spółki, dotyczy stosowania w danych okolicznościach art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który w sytuacji zmniejszenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej we wcześniej wystawionej fakturze (pierwotnej) nakłada na podatników - sprzedawców towarów lub usług, obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez ich nabywcę, celem dokonania obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z korekty, tj. uzyskania przez podatnika prawnej możliwości uwzględnienia jej w rozliczeniu podatku za wskazany w tym przepisie okres.

Zdaniem Spółki, w opisanych okolicznościach, gdy to sama konsultantka inicjuje proces dokonania korekty poprzez złożenie reklamacji, a tym samym - zważywszy na stały co do zasady charakter współpracy Spółki z konsultantkami, posiada ona wiedzę nt. zasad postępowania przyjętych w tym zakresie przez Spółkę (a opisanych np. w formularzu zwrotu produktów) - zna stosowane przez Spółkę sposoby komunikacji o wynikach reklamacji, w tym przesyłania/udostępniania faktury korygującej będącej skutkiem uwzględnienia korekty, działania Spółki, polegające w szczególności na:

*   wysłaniu do konsultantki faktury korygującej - w przypadku faktury papierowej, w paczce z kolejnym (najbliższym od chwili uznania reklamacji) zamówieniem albo w razie braku zamówienia, listem za pośrednictwem operatora publicznego (poczty),
*   udostępnianiu korekty w ramach e-platformy na koncie konsultantki - w przypadku faktury elektronicznej,
*   zamieszczaniu na koncie konsultantki na e-platformie informacji wskazujących na sposób i zakres załatwienia reklamacji, tj. informacja nt. bieżącego stanu salda oraz dokumentach, z którego ono wynika, w tym korekty,
*   przesłaniu do konsultantki w ramach przekazu pocztowego, przelewu bankowego lub wypłaty z kasy kwoty nadpłaty powstałej w wyniku dokonania korekty — w sytuacji braku kolejnych zamówień lub niższej kwoty należności do potrącenia (saldo), i przyjęciu takiej płatności przez konsultantkę - są wystarczające do uznania, iż w każdym przypadku posiada ona potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę, i w konsekwencji, do obniżenia o kwotę korekty podstawy opodatkowania za dany okres, stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Stan prawny - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W myśl natomiast ust. 4a tego artykułu ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Cytowane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do krajowego prawa podatkowego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa 112”), odpowiednio:

*   art. 73, zgodnie z którym w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia,
*   art. 90 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Kwestia stosowalności, w tym z punktu widzenia zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym była w przeszłości przedmiotem szeregu orzeczeń, w których polskie sądy administracyjne uznawały sprzeczność wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej z Dyrektywą 112, stwierdzając niezgodność art. 29 ust. 4a z acquis communautaire na poziomie fundamentalnym (np. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2010 r., WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r., WSA w Kielcach z dnia 30 czerwca 2010 r., WSA w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r., WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r. i WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 878/10 przykładowo czytamy: „warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112”.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) postanowił przedstawić Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) następujące pytanie prejudycjalne: „Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 dyrektywy \[VAT\] stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a \[ustawy o podatku VAT\], uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?”.

Odpowiadając na zadane pytanie w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. (w sprawie C-588/10 )TSUE stwierdził, co następuje:

*   wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT;
*   zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Po pierwsze, TSUE potwierdził zatem, iż sam fakt wprowadzenia przez państwo członkowskie obowiązku potwierdzenia doręczenia kontrahentowi faktury korygującej in minus, jako niezbędny dla obniżenia podstawy opodatkowania dla sprzedawcy, znajduje swoje ratio legis w świetle wykładni systemowej prawa wspólnotowego zawierającego wzorce, które powinny zostać implementowane do przepisów krajowych. Zdaniem TSUE wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Tym samym, na gruncie prawa wspólnotowego nie istnieją przeciwwskazania, aby państwo członkowskie wprowadziło wymóg poinformowania nabywcy, że sprzedawca obniżył cenę. Pierwotne określenie podatku VAT naliczonego w zbyt wysokiej kwocie, skorygowane następnie przez fakturę korygującą, rodzi bowiem określone obowiązki po stronie nabywcy, tj. powinien on co do zasady zmniejszyć wcześniej odliczony w zbyt wysokiej kwocie VAT (art. 86 ust.10a ustawy o VAT). W konsekwencji, w sytuacji gdy prawo krajowe, tak jak ma to miejsce w przypadku Polski, wymaga od podatnika uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę, za niewłaściwe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wystawienie faktury korygującej — z pominięciem poinformowania nabywcy o korekcie — jest wystarczające do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w wyrokach NSA wydanych już po ogłoszeniu orzeczenia TSUE, m.in. w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 320/12) oraz w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1467/10).

Po drugie, Trybunał zastrzegł jednak, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Tym samym TSUE, uznając w sposób ogólny zgodność warunku przewidzianego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, wskazał jednocześnie na pożądany – w kontekście zgodności z Dyrektywą 112 — kierunek jego wykładni oraz granice jego zastosowania. Tym samym wypełnił istniejącą w przepisach prawa krajowego lukę w zakresie tego, co i kiedy może stanowić o posiadaniu przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę. Lukę, którą z inicjatywy podatników występujących w tym zakresie z wnioskami o interpretację, starały się wypełnić organy podatkowe próbujące określać zbiór dopuszczalnych, w rozumieniu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, form potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę (nie ograniczając ich do podpisu nabywcy na kopii faktury). W wyniku tych działań za wystarczające uznawane było m.in.:

*   potwierdzenie odbioru listu, w którym faktury korygujące zostały wysłane (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. ILPP2/443-1/07-3/IN);
*   potwierdzenie nadania faktury korygującej wystawione przez pocztę lub firmę kurierską, a także e-mail zwrotny od kontrahenta zawierający informację, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 stycznia 2011 r., sygn. ILPP1/443-1151/10-2/Al);
*   oświadczenie od kontrahenta o odebraniu faktury korygującej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-37/09/AW);
*   komunikat wysłany przez system informatyczny odbiorcy faktury informujący o wpłynięciu wiadomości zawierającej fakturę korygującą do systemu informatycznego odbiorcy lub wiadomość wysłana przez odbiorcę faktury pocztą elektroniczną zawierająca informację o odebraniu faktury bądź też zapis informatyczny o zalogowaniu się odbiorcy faktury w serwisie internetowym lub pobraniu tej faktury przez odbiorcę (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2011 r., sygn. IBPP2/443-1133/11/RSz).

W kontekście tez wyroku TSUE takie podejście należy jednak uznać za niewystarczające. Trybunał zwrócił bowiem uwagę nie tylko na aspekt pozytywny, tj. faktyczne posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę, które z uwagi na brak określenia w przepisie ustawy o VAT sposobu potwierdzania, może w praktyce przybierać dowolną formę. A tego aspektu dotyczą w istocie powołane interpretacje. TSUE wskazał również na stronę negatywną, tj. kiedy nie można mówić o braku posiadania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę, a tym samym odmówić podatnikowi - sprzedawcy prawa do uwzględnienia korekty w jego rozliczeniach VAT. Także, mimo nieposiadania przez niego bezpośredniego potwierdzenia odbioru korekty w sensie pozytywnym (o którym wyżej mowa).

W konsekwencji, TSUE dokonał przesunięcia akcentu w kontekście obowiązku nałożonego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, z posiadania potwierdzenia odbioru korekty (w znaczeniu pozytywnym), na posiadanie przez wystawcę korekty wiedzy, że „nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”. Przy tym w ocenie Trybunału wystarczającym jest jeżeli celem osiągnięcia tego stanu podatnik dochowa należytej staranności w okolicznościach danej sprawy. Nie jest zatem konieczne, aby wystawca korekty miał 100 % pewność, iż nabywca rzeczywiście otrzymał korektę, zapoznał się z jej treścią i uwzględnił ją w swoich rozliczeniach. Wystarczy, że podjęte przez podatnika starania stan taki uprawdopodabniają, tzn. z dużą dozą prawdopodobieństwa, w oparciu o dotychczasowe doświadczenie - wynikające w szczególności z przyjętych zasad współpracy z danym nabywcą, może on założyć, że nabywca ten posiada/uzyskał adekwatną informację nt. korekty.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na przesłanki, którymi kierował się TSUE. I tak Trybunał wskazał, że z uwagi na fakt, iż posiadanie potwierdzenia odbioru jest w prawie krajowym warunkiem sine qua non dla obliczenia należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub dla uzyskania zwrotu całości nadwyżki uiszczonego podatku VAT, oraz mając na uwadze orzecznictwo wskazane w pkt 29-31 wyroku, neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie.

Po drugie, że prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury. Po trzecie, że jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (należy przy tym zastrzec, że powyższe, dane przez TSUE wyliczenie ma charakter przykładowy i nie zamyka kręgu dowodów, którymi podatnik może się posłużyć w celu wykazania okoliczności, o którym mowa w tezie 2 in fine wyroku).

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE, jak wynika z uzasadnienia wyroku, było motywowane w szczególności przepisami art. 73 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym ostatnim zasada wspólnego systemu \[podatku\] VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Przepis ten, w powiązaniu z innymi przepisami Dyrektywy 112, statuuje na gruncie VAT zasadę neutralności i proporcjonalności tego podatku w stosunku do faktycznie uzyskanych/należnych podatnikowi kwot z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Należy zaznaczyć, iż - co znamienne - nie ma on bezpośredniego odpowiednika w ustawie o VAT. Trybunał przyznał zatem neutralności i proporcjonalności VAT pryzmat względem ochrony interesu fiskalnego państwa, za którego przejaw należy uznać art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W rezultacie, zdaniem Trybunału, ten ostatni może być chroniony za pośrednictwem regulacji przewidzianej w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT tak dalece, jak nie prowadzi to do naruszenia ww. zasad. Oznacza to, że o ile działanie podatnika w okolicznościach danej sprawy nie prowadziło/nie miało na celu uszczuplenia należności podatkowych, brak bezpośredniego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie może niweczyć motywowanego zasadą proporcjonalności prawa sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z wystawioną korektą, w sytuacji gdy podjął on przyjęte w danych stosunkach starania celem poinformowania nabywcy o korekcie.

Podsumowując, stanowisko TSUE wskazuje, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może być nadmiernie uciążliwe dla przedsiębiorcy/podatnika VAT. Jest to zatem jedynie formalny obowiązek, do którego spełnienia sprzedawca powinien dążyć w sposób zwyczajowo przyjęty w danych okolicznościach, niewymagający jednak od niego podejmowania równolegle wielu czy też nadzwyczajnych, a przez to uciążliwych, zabiegów. Wystarczy, że sprzedawca dochowa należytej staranności celem poinformowania kontrahenta o zmianie ceny/podstawy opodatkowania i upewnienia się, że informacja ta dotarła do nabywcy w ten sposób, że mógł się on z nią zapoznać. Powyższe pozwala na zachowanie zasady proporcjonalności VAT i zgodne jest z jedną fundamentalnych reguł prawa wspólnotowego, tj. współmierności, dopuszczającą stosowanie środków (obostrzeń w korzystaniu z przyznanych podmiotom praw) wyłącznie adekwatnych do celu tych środków (np. ochrona interesu fiskalnego państwa członkowskiego), w żadnym zaś razie takich, które z przyczyn np. stricte formalnych/proceduralnych, efektywnie pozbawią podmioty tych praw.

W świetle wyroku TSUE określony w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg posiadania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę nie może zatem być interpretowany jako bezwzględny, tj. w ten sposób, że brak bezpośredniego potwierdzenia tego faktu pozbawia definitywnie sprzedawcę możliwości uwzględnienia korekty w jego rozliczeniach, stosownie do ust. 4 tego artykułu. Wskutek różnego rodzaju zdarzeń, często niezależnych od samego podatnika, uzyskanie jednoznacznego, bezpośredniego potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe.

W takim przypadku, zgodnie z tezą TSUE, podatnik powinien mieć możliwość wykazania w jakikolwiek sposób, że dochował należytej staranności w poinformowaniu nabywcy o dokonaniu korekty i informacja na ten temat dotarła do nabywcy. Jeżeli powyższe jest w stanie wykazać, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych polegających na odmowie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z korekty.

Należy zauważyć, że w podobnym duchu wypowiedział się już m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w prawomocnym wyroku z dnia 23 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2483/11) stwierdził w ślad za TSUE: „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

1.  Stanowisko Spółki.

Mając na uwadze jedynie ogólnie sformułowany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg posiadania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę, jak i ww. wnioski płynące z wyroku TSUE, Spółka stoi na stanowisku, że stosowana przez nią procedura informowania konsultantek o korektach, będących w znakomitej większości przypadków efektem złożonych przez nie wcześniej reklamacji, czyni zadość tezom TSUE, tj. pozwala stwierdzić, że dochowuje ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca/konsultantka jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznała się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Obieg informacji został opisany w procedurze obiegu dokumentów oraz postępowania w przypadku wystawiania faktur korygujących przez Spółkę i przedstawiony w stanie faktycznym powyżej. Każda konsultantka ma obowiązek zapoznania się z obowiązującymi w Spółce zasadami obiegu informacji, także tymi dotyczącymi obniżenia podstawy opodatkowania. Spółka nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu niewywiązywania się przez konsultantkę z obowiązków przyjętych przez nią w momencie podejmowania współpracy ze Spółką, czy też po prostu braku należytej staranności z jej strony w prowadzeniu swoich spraw, w związku np. z zaprzestaniem przez nią (przejściowo bądź definitywnie) jakichkolwiek kontaktów ze Spółką, brakiem logowania się do swojego konta na e-platformie bądź tylko, gdy nie jest zainteresowana otwarciem elektronicznej faktury korygującej. W sytuacji, gdy konsultantka nie składa kolejnych zamówień, nie kontaktuje się ze Spółką poprzez e-platformę, ani też w jakikolwiek inny sposób, Spółka nie ma możliwości doręczenia konsultantce informacji o dokonanej korekcie w inny, nieprzewidziany w procedurze sposób. Zdaniem Spółki, istotne jest to, że mimo braku kontaktu ze strony konsultantki, jej konto/profil pozostaje aktywne, tak iż w dowolnym momencie może ona uzyskać/zaktualizować swoją wiedzę nt. stanu rozliczeń ze Spółką oraz dokumentów, z których stan ten wynika. O fakcie, że Spółka stara się dochować należytej staranności, zgodnie z tezą wyroku TSUE, „celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”, świadczy przesyłanie faktur korygujących wystawionych w następstwie uwzględnienia reklamacji listem zwykłym za pośrednictwem poczty (tj. operatora publicznego) na podany przez konsultantkę adres - w przypadku gdy jest to faktura papierowa, albo udostępnianie jej w ramach konta konsultantki na e-platformie - w przypadku gdy jest to faktura elektroniczna. Jak również to, że:

*   skutki korekty uwzględnia niezwłocznie w saldzie rozliczeniowym, które także dostępne jest dla konsultantki poprzez konto na e-platformie,
*   w przypadku wystąpienia nadpłaty w następstwie korekty nadwyżkę środków pieniężnych przekazuje konsultantce bądź za pośrednictwem poczty (przekaz), bądź przelewem na rachunek bankowy, bądź osobiście (poprzez wypłatę w kasie). A więc w sposób wymagający udziału - aktywnego lub tylko pasywnego - konsultantki, która tym samym nie może nie odnotować faktu zmiany/korekty jej rozliczeń ze Spółką.

Przede wszystkim w obowiązujących przepisach brak jest szczegółowej regulacji dotyczącej formy, w jakiej powinno być uzyskane potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę.

W konsekwencji należy uznać, że potwierdzenie to może być dokonane/uzyskane w każdej formie pozwalającej na stwierdzenie, iż faktura korygująca dotarła do nabywcy i w rezultacie miał on możliwość zapoznania się z jej treścią.

Po drugie, należy zwrócić uwagę, iż w omawianym przepisie mowa jest o posiadaniu „potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę”, a nie - potwierdzenia przez nabywcę otrzymania korekty faktury. Jakościowo są to dwa różne przypadki, z których pierwszy - przewidziany w ustawie o VAT - obejmuje zdecydowanie szersze spektrum sytuacji. Dlatego też za błędny należy uznać wyrażany niekiedy pogląd, iż potwierdzenia takiego, aby było ono „skuteczne” z punktu widzenia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, powinien dokonać nabywca. Podejście takie stanowi niczym nieuzasadnione - ani brzmieniem przepisu, ani jego funkcją w systemie VAT - zaostrzenie stosowania warunku określonego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Przepis ten dopuszcza bowiem w istocie każdy sposób potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę, również taki, który następuje bez jego udziału. Zdaniem Spółki, stanowisko takie znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku TSUE.

Za ww. podejściem przemawia również słownikowe znaczenie pojęcia „otrzymanie” użytego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W potocznym (językowym) rozumieniu, do którego należy się odwołać w procesie wykładni ww. przepisu — z uwagi na brak definicji ustawowej — „otrzymać/otrzymywać” znaczy tyle co „stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś” (por. Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998). „Otrzymanie” nie zakłada więc jako zasady aktywnego uczestnictwa otrzymującego w tym procesie. W konsekwencji, na gruncie rozpatrywanych regulacji momentem otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (tu: konsultantkę) jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Jednocześnie, uzyskanie przez Spółkę, w jakiejkolwiek formie, wiedzy na temat tej okoliczności, uznać należy w świetle powyższych uwag za posiadanie przez nią potwierdzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Żaden przepis nie wymaga bowiem, że potwierdzenie musi nastąpić w jakiejś konkretnej, specjalnej formie, ani też być dokonane przez samego nabywcę.

Wreszcie Spółka pragnie zwrócić uwagę, że jakkolwiek tezy TSUE zawarte w wyroku z 26 stycznia 2012 r. mają charakter ogólny, to jednak zapadł on na tle określonego stanu faktycznego, w którym po dokonaniu sprzedaży miała miejsce korekta (obniżenie) ceny. Natomiast w znakomitej większości przypadków sytuacja Spółki jest odmienna - dochodzi w nich bowiem nie do obniżki ceny lecz zwrotu/zamiany dostarczonych wcześniej produktów. Inicjatorem korekty jest więc sama konsultantka (nabywca). Konsultantka, która zgodnie ze swoją wiedzą i doświadczeniem nt. stosowanych przez Spółkę procedur, a priori powinna się spodziewać/oczekiwać przekazania jej wystawionej na tę okoliczność przez Spółkę faktury korygującej, w jeden z wyżej opisanych sposobów. W rezultacie już w momencie przekazania produktów do Działu Zwrotów lub Punktu Odbioru Przesyłek Zwrotnych oraz uzyskania informacji — za pośrednictwem konta na e-platformie — o pozytywnej weryfikacji zwrotu przez Spółkę, konsultantka ma wiedzę (pewność), iż o wartość zwróconego produktu/ produktów (tj. podstawę opodatkowania oraz odpowiadający jej podatek VAT) skorygowane zostanie saldo jej rozliczeń ze Spółką. Już chociażby z tego względu, w świetle wywodów TSUE, warunek posiadania potwierdzenia korekty można uznać za spełniony.

Niemniej idąc dalej, w celu upewnienia się, iż faktura korygująca i informacja o korekcie dotarła do nabywcy (konsultantki) w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią, Spółka podejmuje dodatkowe kroki i starania, stanowiące w jej ocenie o dochowaniu należytej staranności w procesie informowania konsultantki o korekcie ceny, także w sytuacjach innych niż zwrot/zamiana produktów, które uprawniają Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania/podatku o kwoty wynikające z takich korekt.

Jak już Spółka wyżej wskazywała, obowiązujące przepisy nie narzucają formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane. Konsekwentnie, podatnik ma swobodę wyboru metody tego potwierdzenia.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1151/10-2/AI) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, że: „ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą — w formie listu poleconego — przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż”.

Jak opisano w stanie faktycznym, stosowane przez Spółkę procedury dotyczące przesyłania/udostępniania konsultantce samego dokumentu korekty (faktury korygującej), jak i informacji związanych z uwzględnieniem reklamacji, w szczególności dotyczących uznania „rachunku” konsultantki kwotą wynikającą z korekty, stanu salda „po korekcie”, a także — w razie wystąpienia nadpłaty — przekazania jej kwoty za pośrednictwem poczty na adres konsultantki, na rachunek bankowy lub poprzez wypłatę z kasy, stanowią o posiadaniu przez Spółkę potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur korygujących. W rezultacie dane, którymi dysponuje Spółka pozwalają na obniżenie o wynikające z nich kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym korekty te zostały wystawione.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że fakt dowolnej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej akcentowali przedstawiciele samego Ministerstwa Finansów w przywołanej już sprawie C-588/10 przeciwko Ministerstwu Finansów. W uzasadnieniu orzeczenia TSUE znajduje się następujący fragment, na którego kanwie TSUE ocenił stan faktyczny będący punktem odniesienia dla wyroku: „Rzeczpospolita Polska wskazała przed Trybunałem, że sporny w postępowaniu krajowym wymóg z jednej strony ma zastosowanie wyłącznie do transakcji krajowych, a z drugiej strony nie jest z nim związany żaden warunek co do formy i w związku z tym może zostać on spełniony przy użyciu każdego stosownego środka. Można uznać, że wymóg ów zasadniczo nie jest nadmiernie ograniczający dla podatników będących dostawcami towarów i usług”. Skoro więc forma rzeczonego potwierdzenia nie została ograniczona przez prawo polskie, to należy przyjąć, że wystarczająca jest ta zaproponowana przez Wnioskodawcę. Ratio legis wprowadzenia przepisu o obowiązku otrzymania przez nabywcę faktury, potwierdzania odbioru informacji o wystawieniu faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania jest potrzeba informowania rzetelnie i sumiennie prowadzącego swoją działalność kontrahenta, że wystawiona została faktura korygująca dotycząca dokonanych przez niego zakupów. Ustawodawca wprowadził przepis, który ograniczać miał sytuacje, w których usługobiorcy lub nabywcy towarów nie byliby świadomi zmiany ceny (o czym w rozpatrywanej sytuacji nie może być z ww. względów mowy), która przecież ma wpływ również na ich rozliczenia podatkowe VAT. Jednocześnie żaden przepis nie wprowadził żadnej formy potwierdzenia odbioru rzeczonej informacji.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w innych opiniach organów podatkowych — przykładowo w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2007 r. (nr ILPP2/443-55/07-2/IM) Minister Finansów stwierdził, iż: „W przypadkach wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej, sprzedawca jest bezwzględnie zobowiązany do otrzymania potwierdzenia odbioru tej faktury. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług, jako adresat przedmiotowego dokumentu i może mieć dowolną formę. Żaden bowiem przepis nie stanowi, iż musi to nastąpić w specjalnej formie. Potwierdzenie takie może więc być dokonane w każdej formie, która pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę”.

Skoro, jak była o tym wyżej mowa, ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie ma nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, którego posiadanie warunkuje ujęcie przez sprzedawcę skutków tej korekty w jego rozliczeniach VAT, potwierdzenie to może być dokonane w dowolnej formie. W sytuacji, gdy kontrahent — z różnych, niezależnych od podatnika (tu: Spółki) powodów nie przejawia zainteresowania np. podtrzymywaniem kontaktów handlowych, czy też śledzeniem na bieżąco stanu rozliczeń z tego tytułu czy też zapoznawaniem się z treścią kierowanej do niego korespondencji, podatnikowi pozostaje wykazanie, że ze swojej strony dochował należytej staranności, aby przekazać odbiorcy faktury korygującej odpowiednie informacje.

Skoro, w szczególności Spółka prowadzi platformę elektroniczną, stanowiącą podstawowe źródło informacji i kontaktu między Spółką a współpracującymi z nią konsultantkami, i taka forma kontaktów została zaaprobowana wcześniej przez obie strony (o czym świadczą zamówienia złożone przez konsultantkę poprzez e-platformę), to nie można przyjąć, że Spółka powinna być traktowana tak samo, jak podmioty, które nie wykonują żadnych czynności, aby poinformować odbiorców o wystawieniu faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania w VAT. Skoro wszystkie konsultantki posiadają osobiste konto/profil na e-platformie, do którego mają stały i bezpośredni dostęp za pośrednictwem sieci internetowej, to Spółka ma prawo zakładać w tych okolicznościach, że konsultantki monitorują informacje zamieszczane przez Spółkę na ich kontach.

Jeżeli więc zarówno zdaniem TSUE, jak i przedstawicieli Ministerstwa Finansów, dla wykazania, iż odbiorca faktury zapoznał się z jej treścią, dopuszczalne są wszelkie środki wskazujące, że wystawca dochował należytej staranności, aby upewnić się, iż odbiorca mógł zapoznać się z treścią faktury korygującej, to tym bardziej należy uznać, że środkiem takim jest domniemanie akceptacji korekty przez konsultantkę, która poprzez swoją bierność nie neguje wzajemnych rozliczeń ze Spółką w zwyczajowo przyjęty przez strony sposób (tj. akceptuje saldo zamieszczone na jej profilu, dokonuje zaległych płatności w odpowiednio niższej — uwzględniającej kwotę korekty - wysokości, przyjmuje bez zastrzeżeń przekaz pocztowy na kwotę nadpłaty wynikającą z korekty).

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej VAT przez odbiorcę w postaci zamieszczenia stosownych informacji na koncie konsultantki na e-platformie, do której ta ma możliwość zalogowania się w dowolnym, dogodnym dla siebie momencie jest wystarczające do obniżenia podstawy opodatkowania przez Spółkę, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Możliwość zalogowania się przez konsultantkę do jej konta na e-platformie, gdzie zamieszczone zostały uzgodnienia salda, w sytuacji gdy uzgodnienie salda wskazuje dokumenty (faktura lub faktura korygująca) oraz kwoty, z których saldo to wynika, stanowi dowód dochowania należytej staranności przez Spółkę, która jest właścicielem tej platformy, finansując koszty jej utrzymania. Skoro Spółka nie ma prawnych możliwości nałożenia na współpracujące z nią konsultantki obowiązku potwierdzania otrzymania korekt już takie okoliczności jak zapewniana przez nią możliwość zapoznania się przez konsultantkę poprzez e-platformę z saldem czy odbiór kwoty nadpłaty i brak sprzeciwu konsultantki w tym zakresie, podejmowane obok samego przesłania/udostępnienia faktury korygującej, potwierdzają zdaniem Wnioskodawcy odbiór informacji o wystawieniu na nią faktury korygującej. Zasady rzetelnego prowadzenia działalności wymagają od konsultantek zachowania należytej staranności i monitorowania bieżących informacji, w tym rozliczeń dostępnych na koncie w e-platformie.

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej dowody spełniają kryteria/funkcje potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, gdyż pozwalają na określenie zarówno osoby odbiorcy faktury korygującej, jak i faktu, iż w normalnych okolicznościach powinien zapoznać się z jej treścią. Należy przy tym stwierdzić, iż dzień, w którym odbiorca mógł zapoznać się z treścią „potwierdzenia sald” bądź dzień, w jakim dokonał potrącenia wierzytelności z faktury korygującej, stanowi datę, w jakiej Wnioskodawca może zasadnie uznać, iż konsultantka zapoznała się z treścią faktury korygującej, będącej podstawą do dokonania owych czynności. Informacje dostępne konsultantce poprzez konto na e-platformie zawierają m.in.: numer faktury/faktury korygującej, kwotę obciążenia/uznania „rachunku” konsultantki w Spółce, a także saldo po każdej operacji oraz końcowe (bieżące). Dane te pozwalają w sposób jednoznaczny przyporządkować rozliczenie do konkretnego dokumentu/dokumentów. Z tych względów profil konsultantki na e-platformie stanowi podstawowy i najszybszy sposób uzyskiwania przez nią informacji o jej zamówieniach i rozliczeniach ze Spółką, prowadząc w praktyce niejednokrotnie do sytuacji, iż nie jest ona zainteresowana zapoznaniem się z dokumentami źródłowymi (np. fakturami, ich korektami), gdy już dotrą one do niej (np. w paczce lub pocztą). W tym stanie rzeczy, działania Spółki polegające przede wszystkim na m.in.:

*   udostępnianiu w ramach konta konsultantki na e-platformie faktury elektronicznej,
*   zamieszczaniu na koncie konsultantki w e-platformie informacji wskazujących na sposób załatwienia reklamacji,
*   dokonanie zwrotu pieniędzy poprzez potrącenie (kompensatę) z bieżącymi należnościami, względnie przekazanie nadpłaty przekazem pocztowym lub przelewem bankowym, bądź gotówką z kasy,
*   zamieszczanie bieżącego salda rozliczeniowego na koncie konsultantki na e-platformie

\- są wystarczające do stwierdzenia, iż posiada ona potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę i w konsekwencji do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania za dany okres, stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy stwierdzić, iż w momencie, w którym konsultantka akceptuje (milcząco, poprzez brak sprzeciwu odnośnie dokonanego potrącenia wzajemnych należności) bieżące saldo rozliczeniowe, dokonuje ona w ten sposób potwierdzenia, iż otrzymała uwzględnione w saldzie faktury. Jak wskazano powyżej, ustawa o VAT nie wskazuje formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej powinno nastąpić. W związku z powyższym nie ma zdaniem Wnioskodawcy przeciwwskazań, aby uznać, iż dopuszczalną formą potwierdzenia odbioru faktury jest zapoznanie się z treścią dokumentu (zakładki w koncie konsultantki na e-platformie) zawierającego bieżące saldo. Informacje dostępne na e-platformie wskazują bowiem, iż nie dość, że odbiorcy znana jest wartość korekty ceny wynikająca z wykazanych na dokumencie faktur korygujących, to ponadto w pełni akceptuje ich treść (uznając te rozliczenia). Stanowisko to jest zgodne np. z tezą interpretacji indywidualnej wydanej w bieżącym roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2012 r. (znak: IPPP2/443-476/12-2/MM).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opinii Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, polegająca na zamieszczeniu na koncie konsultantki na platformie elektronicznej rozliczenia salda, a w przypadku faktur elektronicznych także samego dokumentu faktury, jest wystarczająca do uznania, iż Spółka uzyskała potwierdzenie odbioru takiej korekty i do obniżenia o jej wartość podstawy opodatkowania i podatku VAT. Z uwagi na fakt, że Spółka zamieszcza stosowne dane w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiana jest faktura korygująca, możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania o wynikające z ww. korekty kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym korekta ta została wystawiona.

W dniu 11 grudnia 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-975/12-5/KG, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za prawidłowe w zakresie uznania stosowanej przez Spółkę procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę oraz za nieprawidłowe w zakresie terminu, w jakim jest uprawniona do skorygowania obrotu z tytułu wystawionych faktur korygujących.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że postępowanie Spółki opisane w stanie faktycznym wniosku oraz uzupełnieniu do niego - wyczerpuje znamiona staranności w celu upewnienia się że konsultantka zapoznała się z treścią wystawionej faktury korygującej. Dodatkowo Organ zauważył, że samo zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej w formie elektronicznej, bądź też wysłanie listem zwykłym faktury korygującej w postaci papierowej, nie wypełnia przesłanek pozwalających na uznanie, że Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej. W analizowanym przypadku istotne jest uzyskanie pewności co do zapoznania się przez konsultantkę z treścią faktury korygującej. Sama publikacja treści faktury korygującej w formie pliku PDF, bez dowodu jej odczytu przez klientkę czy też wysłanie listem zwykłym faktury papierowej nie czyni zadość warunkowi sformułowanemu przez Trybunał o zachowaniu należytej staranności. Przy czym podkreślono, że w sytuacji gdy konsultantka nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kwoty korekty bądź też zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie - Spółka może uznać, że konsultantka aprobuje treść faktury korygującej i wynikającej z niej kwotę.

Natomiast w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur VAT korygujących, Organ nie zgodził się ze Spółką, że prawo to będzie przysługiwać za okres rozliczeniowy, w którym przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 918/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że w sentencji zaskarżonej interpretacji Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie uznania stosowanej przez nią procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę, natomiast w jej uzasadnieniu wykazał wadliwość stanowiska wnioskodawcy w znacznej części tego zakresu. Wystąpiła w takim przypadku w ocenie Sądu sprzeczność sentencji z uzasadnieniem.

W ocenie Sądu takie działanie organu udzielającego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznać należy za wadliwe w świetle art. 14b § 2 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W dniu 30 stycznia 2014 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 918/13 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 918/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

*   uznania stosowanej przez Spółkę procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę w przypadku gdy Spółka posiada dowody na zapoznanie się przez klientkę z treścią faktury korygującej - **jest prawidłowe,**
*   uznania stosowanej przez Spółkę procedury uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsultantkę w przypadku gdy Spółka nie posiada dowodów świadczących o zapoznaniu się przez klientkę z treścią faktury korygującej **\- jest nieprawidłowe,**
*   terminu, w jakim jest uprawniona do skorygowania obrotu z tytułu wystawionych faktur korygujących **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2‑21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania, podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29 ust. 4b cyt. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, o czym stanowi art. 29 ust. 4c ustawy.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów. Dystrybucja towarów opiera się na systemie sprzedaży bezpośredniej, w ramach którego osoby fizyczne współpracujące ze Spółką nabywają produkty na własne potrzeby lub w celu odsprzedaży finalnemu odbiorcy (konsumentowi).

Niezależnie od celu nabycia produktów przez konsultantkę, jak i jej statusu (osoba fizyczna/przedsiębiorca), Spółka w każdym przypadku dokumentuje sprzedaż fakturą VAT wystawianą na konsultantkę na wartość danego zamówienia.

Główną przyczyną, dla której Spółka wystawia faktury korygujące jest zwrot/wymiana produktów wynikająca z:

*   niespełnienia oczekiwań finalnego nabywcy,
*   zafakturowania i wysłania niezamówionego lub uszkodzonego produktu,
*   braku odbioru zamówionych produktów przez konsultantkę.

Innymi przyczynami korekt in minus są:

*   wydanie mniejszej ilości towarów, niż wynikało to z zamówienia,
*   korekty wartościowe.

Następstwem uwzględnienia reklamacji, jest zwrot konsultantce kwoty wynikającej z korekty. Jeśli konsultantka nie złoży kolejnego zamówienia w określonym przez Spółkę czasie, wówczas powstała w następstwie korekty kwota nadpłaty jest odsyłana do konsultantki przelewem bankowym lub przekazem pocztowym na jej adres, bądź też może być wypłacona z kasy Spółki (na pisemną prośbę konsultantki).

Spółka wskazuje, że w przypadku gdy w określonym czasie konsultantka nie złoży kolejnego zamówienia, a tym samym nie jest wysyłana do niej paczka zamówionymi produktami, faktura korygująca jest drukowana i wysyłana do konsultantki na jej adres listem zwykłym, za pośrednictwem poczty. Faktura korygująca elektroniczna (w przypadku konsultantek, z którymi uzgodniono taką formę dokumentowania sprzedaży przez Spółkę) - począwszy od dnia jej wystawienia jest udostępniona i widoczna dla konsultantki na e-platformie, w postaci pliku PDF, do którego konsultantka ma dostęp po zalogowaniu się do swojego konta.

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do pomniejszenia obrotu w sytuacji przejściowego bądź definitywnego zaprzestania przez konsultantkę kontaktów ze Spółką, w sytuacji gdy:

*   faktura korygująca VAT w wersji papierowej przesyłana jest do konsultantki listem zwykłym za pośrednictwem poczty, bądź też
*   faktura korygująca VAT w postaci pliku PDF umieszczana jest na e-platformie a konsultantka zaprzestaje logowania.

Spółka wskazała jednocześnie, że w niektórych przypadkach dysponuje dowodami potwierdzającymi fakt akceptacji płatności, poza samym dowodem przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki - brak jest z jej strony zwrotu kwoty tej korekty do Spółki i/lub zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie. Istnieją jednak sytuacje, w których Spółka nie posiada takich dowodów.

Zauważyć należy, iż regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C‑588/10 przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(…) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (…) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

W opisie stanu faktycznego Strona wskazała, że zdarzają się sytuacje, w których pomimo dochowania przez Spółkę staranności, nie jest ona w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej dokumentującej pomniejszenie salda konsultantki, w przypadku gdy zaprzestaje ona kontaktów ze Spółką, tj. nie składa kolejnych zamówień, nie loguje się za pomocą e-platformy. Spółka wskazuje, że w takiej sytuacji dysponuje dowodami pośrednimi, że konsultantka zapoznała się z treścią wystawionej faktury korygującej VAT (w przypadku faktur papierowych wysłanych pocztą, bądź w przypadku faktur elektronicznych – zamieszczonych w postaci pliku PDF na e-platformie, do której każda z klientek ma dostęp) w postaci dowodu przelewu/przekazu pocztowego, dowodu wypłaty z kasy Spółki.

Jak wynika, z przytoczonego orzeczenia TSUE, sygn. C-588/10, obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe tylko wówczas, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ad. 1.

W ocenie tut. Organu, postępowanie Spółki opisane w stanie faktycznym wniosku oraz uzupełnienia do niego - wyczerpuje znamiona staranności w celu upewnienia się że konsultantka zapoznała się z treścią wystawionej faktury korygującej.

Spółka w sytuacji gdy konsultantka przejściowo bądź definitywnie zaprzestaje kontaktów ze Spółką przesyła faktury korygujące wystawione w następstwie uwzględnienia reklamacji listem zwykłym za pośrednictwem poczty (tj. operatora publicznego) na podany przez konsultantkę adres - w przypadku gdy jest to faktura papierowa, albo udostępnia ją w ramach konta konsultantki na e-platformie - w przypadku gdy jest to faktura elektroniczna. Ponadto:

*   skutki korekty uwzględnia niezwłocznie w saldzie rozliczeniowym, które także dostępne jest dla konsultantki poprzez konto na e-platformie,
*   w przypadku wystąpienia nadpłaty w następstwie korekty nadwyżkę środków pieniężnych przekazuje konsultantce bądź za pośrednictwem poczty (przekaz), bądź przelewem na rachunek bankowy, bądź osobiście (poprzez wypłatę w kasie). A więc w sposób wymagający udziału - aktywnego lub tylko pasywnego - konsultantki, która tym samym nie może nie odnotować faktu zmiany/korekty jej rozliczeń ze Spółką.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE nie wskazują jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca może nie posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jednakże na podstawie innych dokumentów (korespondencji mailowej, dokumentów księgowych potwierdzających dokonanie korekty) musi być w stanie udowodnić, że konsultantka, na rzecz której wystawiła fakturę VAT pierwotną, a następnie fakturę korygującą, zapoznała się z treścią tej faktury korygującej.

W sytuacji gdy kontakt z konsultantką jest utrudniony, należy uznać, że dowodem świadczącym o fakcie zapoznania się konsultantki z treścią wystawionej na jej rzecz faktury korygującej jest posiadanie przez Spółkę dowodów pośrednich, np. w postaci przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki. Przy czym fakt, że konsultantka nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kwoty korekty bądź też zgłoszenia reklamacji na dokonaną przez Spółkę płatność/rozliczenie, powoduje, że Spółka może uznać, że konsultantka aprobuje treść faktury korygującej i wynikającej z niej kwotę.

Zatem procedurę przeprowadzaną przez Spółkę celem umożliwienia konsultantce zapoznanie się z treścią faktury korygującej należy co do zasady uznać za wyczerpującą, jednak dopiero w połączeniu z dowodami akceptacji przez konsultantkę zaistniałego stanu rzeczy w postaci przekazu pocztowego/przelewu bankowego/dowodu wypłaty z kasy/rozliczenia salda na koncie konsultantki, można uznać za czyniące zadość warunkowi dochowania przez Spółkę należytej staranności w celu upewnienia się, że konsultantka zapoznała się z treścią faktury korygującej.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Spółki należało uznać w tym zakresie za prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się ze Spółką, że samo zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej w formie elektronicznej, bądź też wysłanie listem zwykłym faktury korygującej w postaci papierowej - wypełnia przesłanki powodujące, że Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej.

W analizowanym przypadku istotne jest, co Wnioskodawca wielokrotnie podkreśla - uzyskanie pewności co do zapoznania się przez konsultantkę z treścią faktury korygującej. Sama publikacja treści faktury korygującej w formie pliku PDF, bez dowodu jej odczytu przez klientkę czy też wysłanie listem zwykłym faktury papierowej nie czyni zadość warunkowi sformułowanemu przez Trybunał o zachowaniu należytej staranności.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że samo zamieszczenie na e-platformie faktury korygującej w formie pliku PDF bądź też przesłanie jej pocztą bez posiadania chociażby pośrednich dowodów na zapoznanie się przez klientkę z treścią wystawionej faktury korygującej - nie jest równoznaczne z posiadaniem przez Spółkę potwierdzenia odbioru tych faktur i nie uprawnia Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w oparciu wystawione faktury korygujące, stosownie do art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

W odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur VAT korygujących, nie można zgodzić się ze Spółką, że prawo to będzie przysługiwać za okres rozliczeniowy, w którym przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione. Zauważyć należy, że jak wynika z treści przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał korektę faktury, potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej. Tym samym należy uznać, że prawo do skorygowania podatku należnego przysługiwać będzie Spółce nie za okres w którym wystawiono fakturę korygującą, a w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzyskała pewność i może wykazać, że dysponuje jednoznacznymi dowodami, że konsultantka zapoznała się z treścią wystawionej na jej rzecz faktury korygującej.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.