Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.401.2020.9.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-22
Teza: W zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów
wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów
powiązanych z tytułu nabywanych Usług.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
podmiot-podmioty powiązane
usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie
kosztów niektórych usług niematerialnych i praw
świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i
praw niepodlegające ograniczeniu-Usługi, opłaty i
należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub
nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem
usługi
1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie
kosztów niektórych usług niematerialnych i praw
świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i
praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania
rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania
danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 11
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 11-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego
    samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego
    od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów
    wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu
    nabywanych Usług.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką podlegającą
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Działalność gospodarcza Spółki polega na (...).
    Stan faktyczny 1
    Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa i będzie nabywać od
    podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „Podmioty
    Powiązane” lub „Usługodawcy”) szereg usług (dalej: „Usługi”), do których należą w
    szczególności:
    1. Usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”), obejmujące m.in.:
      - Udostępnianie serwera - bieżący dostęp do serwerów celem przechowywania
        danych,
      - helpdesk - bieżące rozwiązywanie problemów informatycznych, w tym dotyczących
        oprogramowania.
    2. Usługi związane z zasobami ludzkimi (dalej: „Usługi HR”), obejmujące m.in.:
      - wsparcie w zakresie prowadzonych działań rekrutacyjnych, w tym pomoc w
        rekrutacji personelu i konsultantów wyższego szczebla,
      - organizację szkoleń oraz programów rozwojowych dla pracowników w przypadku
        zatrudniania pracowników.
    3. Usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu (dalej: „Usługi finansowe”),
        obejmujące m.in.:
      - współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych,
      - wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, w tym mechanizmów finansowych i
        operacyjnych,
      - wsparcie w zakresie audytów zewnętrznych, w tym udział w przygotowywaniu
        sprawozdań finansowych,
      - wsparcie w zakresie procesów (...) w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji
        dla tych procesów.
  4. Pozostałe usługi (dalej: „Usługi prawne i podatkowe”), obejmujące:
      - usługi prawne (w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami, najemcami i
        odbiorcami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów
        sądowych),
      - usługi podatkowe (w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu deklaracji
        podatkowych),

      - wsparcie w zakresie procesów (...) w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji
        dla tych procesów.
    5. Usługi architektoniczne (dalej: „Usługi architektoniczne”):
      - opracowywanie i optymalizacja projektów architektonicznych dla projektów
        nieruchomościowych, w tym analizy konstrukcji, elewacji, instalacji budynkowych
        i opracowywanie ich ostatecznego designu, kosztu realizacji i użyteczności.
    Spółka wskazuje, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych,
    przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji
    Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny, czy podlegają one ograniczeniom na
    podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej jednak, Spółce znana jest praktyka
    organu interpretacyjnego polegająca na wprowadzaniu wymogu podawania takiej
    klasyfikacji usług, w związku z czym Spółka wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy
    poszczególne usługi powinny zostać przyporządkowane przykładowo do następujących
    symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę
    mogą mieć charakter mieszany i w wielu przypadkach przyporządkowanie konkretnego
    grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej
    usługi):
    i. Usługi IT:
        - 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i
          sprzętu komputerowego,
        - 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i
          komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
    ii. Usługi HR:
      - 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi - Spółka
        wskazuje, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług
        grupowanie 70.22.14.0 nie jest równoznaczne z usługami doradztwa - obejmuje
        ono bowiem nie tylko usługi doradztwa, ale również pomoc operacyjną z zakresu
        strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki praktyki i procedur w danej
        organizacji.
      - 78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników na stanowiska kierownicze,
      - 85.59.13.2 Usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej
        niesklasyfikowane.
    iii. Usługi finansowe:
        - 64.99.19.0 Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów
          emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane),
        - 66.19.22.0 Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem
          zainwestowanym,
        - 66.29.19.0 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne,
          gdzie indziej niesklasyfikowane,
        - 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego,
        - 69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków,
        - 69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych,
        - 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.
    iv. Pozostałe usługi:
        - 68.31.14.0 Usługi pośrednictwa sprzedaży budynków niemieszkalnych i gruntów
          przyległych,

        - 69.10.11.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa
          karnego,
        - 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa
          handlowego,
        - 69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
        - 69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa
          cywilnego,
        - 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne,
        - 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji
          podatkowych, dla przedsiębiorstw,
        - 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność,
        - 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura.
    v. Usługi architektoniczne:
        - 71.11.2 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków.
    Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU
    obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te
    należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU
    bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do
    uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie
    nabywanych usług.
    Stan faktyczny 2
    Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa i będzie nabywać od
    podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „Podmioty
    Powiązane” lub „Usługodawcy”) szereg usług, do których należą m.in. usługi inżynieryjne,
    usługi w zakresie rozwoju produktów oraz (...) (dalej: „Usługi Inżynieryjne”), obejmujące m.
    in.:
    - analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni
      użytkowej jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej
      nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości
      pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie (...) (tj. studium wykonalności
      inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w
      procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o
      możliwości zabudowy nieruchomości,
    - analizę możliwości zabudowy (...),
    - koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu
      (...),
    - przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i
      analiza budżetu projektów,
    - udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów
      realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych,
    - dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie
      nowych rozwiązań, materiałów czy procesów,
    - nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności
      z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami
      materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.
    Usługi Inżynieryjne mają na celu umożliwienie Wnioskodawcy rozpoczęcie i prowadzenie
    inwestycji, gdyż sam Wnioskodawca ani jego personel nie posiada wystarczających

    zasobów ludzkich, infrastruktury oraz wiedzy w tym zakresie. Podmioty powiązane
    posiadają know-how i doświadczenie w zakresie ww. usług.
    Usługi Inżynieryjne stanowią jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w
    procesie budowy nieruchomości budynkowej i stanowi koszt jej wytworzenia. Szczegółowy
    zakres Usług Inżynieryjnych jest na bieżąco dostosowywany do aktualnych potrzeb Spółki i
    zależy od realizacji poszczególnego projektu, przy czym ich istota pozostaje bez zmian.
    W każdym wypadku, nabywane przez Spółkę Usługi Inżynieryjne służą bezpośrednio
    osiągnięciu głównego celu działalności Spółki, tj. wytworzeniu nieruchomości budynkowej,
    która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania przychodów z najmu. Usługi
    Inżynieryjne są niezbędne do rozpoczęcia, prowadzenia i ukończenia projektu (...).
    W ramach nabywanych Usług Inżynieryjnych nie następuje transfer know-how
    wytworzonego przez Podmioty powiązane ani transfer innych praw własności
    intelektualnej (w tym patentów, wzorów użytkowych, tajemnic handlowych, znaków
    towarowych itp.).
    Wnioskodawca podkreśla, że realizacja projektu nieruchomościowego jest jego głównym
    celem gospodarczym i co do zasady nie wytwarza on innych towarów ani nie świadczy
    innych usług, chyba że mają one charakter incydentalny.
    Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej
    nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy są
    zatem dedykowane do określonej inwestycji, tj. do wybudowania konkretnego obiektu
    zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu. Koszt Usług Inżynieryjnych powiększa
    wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub
    świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Ze względu na
    specyfikę działalności Wnioskodawcy, tego typu koszty usług technicznych służą
    wytworzeniu jednej konkretnej nieruchomości budynkowej i z uwagi na ścisły związek z tą
    nieruchomością, co do zasady, nie mogą być wykorzystywane przy innych projektach (nie
    są związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę innego towaru lub
    świadczeniem innej usługi). Koszty Usług Inżynieryjnych są co do zasady ponoszone do
    momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania.
    Usługi Inżynieryjne mają charakter kompleksowy i służą koordynacji złożonego
    przedsięwzięcia gospodarczego, w związku z czym osobna analiza poszczególnych zadań
    składających się na Usługi Inżynieryjne nie oddaje ekonomicznego znaczenia usług jako
    całości dla Spółki. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności
    wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy usługi inżynieryjne powinny zostać
    przyporządkowane przykładowo do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i
    Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i w wielu
    przypadkach przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie
    oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi):
      - 63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
      - 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów
        budowlanych,
      - 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i
        produkcyjnych,
      - 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
      - 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej
        niesklasyfikowane,
      - 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie
        indziej niesklasyfikowane.

    Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU
    obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te
    należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU
    bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do
    uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie
    nabywanych usług.
    Stan faktyczny 3
    Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu
    powiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „Podmiot Powiązany” lub
    „Usługodawca”) usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu
    powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług
    towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: „Usługi Specjalistyczne”). Usługi
    towarzyszące obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a
    właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z
    utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z
    przepisami eksploatacją.
    Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie
    doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie
    budowlanym.
    Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie
    usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające
    usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem
    nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest bowiem zawarcie umowy
    najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności
    mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie
    stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług uzupełniających nie jest
    również pobierane odrębne wynagrodzenie.
    W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu
    powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące
    identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie
    najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak,
    działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi
    aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia
    umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez
    Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzeniu do
    zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku.
    Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w
    pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane
    modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania
    aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów
    najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji.
    Jednocześnie Spółka nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie
    kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych
    klientów.
    Charakter nabywanych Usług Specjalistycznych jest zbliżony do usług pośrednictwa
    rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Podstawowym
    celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz Spółki będzie bowiem pośredniczenie
    w zawieraniu przez Spółkę umów z klientami. W każdym wypadku nabywane przez Spółkę
    Usługi Specjalistyczne nakierowane będą na znalezienie odpowiedniego najemcy i

    zawarcie z nim umowy najmu, co umożliwi Spółce osiąganie przychodów z najmu. Umowy
    najmu są co do zasady, poza szczególnymi sytuacjami, zawierane na okres 60 i więcej
    miesięcy.
    Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj.
    świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi
    uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia
    umowy najmu. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w
    stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej
    usługi, za które nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Spółka jest zainteresowana
    wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia
    umowy najmu.
    Wynagrodzenie uzyskane przez Podmiot Powiązany z tytułu świadczonych usług
    obejmować będzie:
    - comiesięczne płatności odpowiadające co do wartości kosztom ponoszonym przez
      Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług Specjalistycznych (bez marży);
    - premię za sukces kalkulowaną jako procent wartości nieruchomości (pomniejszony o
      łączną kwotę wydatków zwróconych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz
      Podmiotu Powiązanego w trakcie trwania umowy). Oznacza to, że dopiero
      doprowadzenie do wynajęcia nieruchomości na określonym poziomie daje
      Podmiotowi Powiązanemu prawo do uzyskania realnego wynagrodzenia. Premia za
      sukces należna będzie w przypadku, gdy Podmiot Powiązany doprowadzi do wynajęcia
      danego obiektu budowlanego w uzgodnionej proporcji w uzgodnionym czasie
      (wynajęcie % ogólnej powierzchni dostępnej do wynajmu zostanie wynajęte w ciągu
      zdefiniowanej ilości miesięcy od dnia oddania budynku do użytkowania);
    - w przypadku gdy Podmiot Powiązany nie uzyska prawa do premii za sukces w związku z
      niespełnieniem warunku (tj. nie dojdzie w oznaczonym czasie do wynajęcia budynku w
      wymaganym stopniu), przysługiwać mu będzie prawo do uzyskania dodatkowego
      wynagrodzenia w postaci marży naliczonej od poniesionych w związku ze
      świadczeniem usługi kosztów (wg formuły „koszt plus”).
    W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how
    wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej
    (np. tajemnic handlowych).
    Ponadto, Spółka wskazuje, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów
    administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według
    Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny, czy podlegają one
    ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółce znana jest praktyka
    organów interpretacyjnych, polegająca na wprowadzaniu wymogu podawania takiej
    klasyfikacji usług. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności
    wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy Usługi Specjalistyczne powinny zostać
    przyporządkowane miedzy innymi do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów
    i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i
    przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w
    pełni charakteru świadczonej usługi):
    68.3 - Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie, w
    szczególności:
    68.31 - Usługi agencji nieruchomości;
    74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny;

    82.99.1 - Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie
    indziej niesklasyfikowane;
    82.99.19 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej
    niesklasyfikowane.
    Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU
    obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te
    należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU
    bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do
    uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie
    nabywanych usług. Mając na uwadze ogólne reguły klasyfikowania usług, w ocenie Spółki
    nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na
    poszczególne czynności stanowiące jej części składowe.
    Dla Spółki koszty Usług Specjalistycznych będą kosztami uzyskania przychodów, o których
    mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie, nie są będą to koszty wymienione w art.
    16 ust. 1 Ustawy o CIT.
    Dla celów rachunkowych wskazane koszty wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego z tytułu
    wykonywania Usług Specjalistycznych są rozliczane w czasie w ten sposób, że ich wartość
    będzie podzielona przez liczbę miesięcy trwania najmu, a uzyskana w wyniku tego
    działania kwota będzie w każdym miesiącu zaliczana do kosztów.
    Pytania
    Stan faktyczny 1
  1. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług
      określonych we wniosku jako Usługi IT podlegają/będą podlegać ograniczeniom w
      zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1
      Ustawy o CIT?
  2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług
      określonych we wniosku jako Usługi HR podlegają/będą podlegać ograniczeniom w
      zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1
      Ustawy o CIT?
  3. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług
      określonych we wniosku jako Usługi finansowe podlegają/będą podlegać
      ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.
      15e ust. 1 Ustawy o CIT?
  4. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług
      określonych we wniosku jako Usługi prawne i podatkowe podlegają/będą podlegać
      ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.
      15e ust. 1 Ustawy o CIT?
  5. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług
      określonych we wniosku jako Usługi architektoniczne podlegają/będą podlegać
      ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.
      15e ust. 1 Ustawy o CIT?
    Stan faktyczny 2

  1. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług
      określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne podlegają/będą podlegać
      ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.
      15e ust. 1 Ustawy o CIT?
  2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług
      Inżynieryjnych, w przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie art.
      15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio
      związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem
      usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie
      podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na
      podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
    Stan faktyczny 3
    1. Czy Usługi Specjalistyczne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w
      konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu
      Powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania
      przychodów, o których mowa w tym przepisie?
    2. Czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi
      Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie,
      proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z
      przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?
    3. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług
      Specjalistycznych, w przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie
      art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio
      związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem
      usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie
      podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na
      podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stan faktyczny 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz
    Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako:
    1. Usługi IT,
    2. Usługi HR,
    3. Usługi finansowe,
    4. Usługi prawne i podatkowe,
    5. Usługi architektoniczne
    nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania
    przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym w całości mogą
    być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.
    Stan faktyczny 2
  1. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz
      Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi
      Inżynieryjne nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów
      uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

  2. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów
      Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne, w
      przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o
      CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem
      lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art.
      15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w
      zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
    Stan faktyczny 3
    1. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi określone we wniosku jako Usługi Specjalistyczne nie
      stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji
      ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego
      nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których
      mowa w tym przepisie.
    2. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu
      wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne dotyczące okresu przekraczającego rok
      podatkowy powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie,
      proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z
      przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.
    3. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów
      Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, w
      przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o
      CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem
      lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art.
      15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w
      zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o
      CIT.
    Stan faktyczny 1
    1. Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są
        koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo
        zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16
        ust. 1 Ustawy CIT.
    2. Zgodnie z norma wyrażoną w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani
        wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
        - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
          przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
          podobnym charakterze,
        - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z
          praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
        - przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
          udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w
          tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów
          finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
          - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych
            w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających
            miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju
            wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w

            części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5%
            kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł
            przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą
            kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w
            roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów
            amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    3. Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie
      zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie,
      powinny zostać spełnione dwie przesłanki:
        - poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1
          Ustawy o CIT,
        - koszty te są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art.
          11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów mających miejsce
          zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w
          przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o CIT.
    4. W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego oraz
      zdarzenia przyszłego są usługi świadczone przez podmioty powiązane ze Spółką w
      rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, o konieczności zastosowania
      ograniczenia wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT będzie decydowało to czy
      ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mogą być zaliczone do jednej z kategorii
      wydatków wymienionych przez Ustawodawcę w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT lub
      świadczeń o podobnym charakterze.
    5. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy
      o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia ich zakresu należy posłużyć się ich
      znaczeniem językowym np. definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN.
      Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć
      potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach Ministra Finansów
      (Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia
      15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz.
      2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27
      października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      ustawy o podatku) dotyczących art. 15e Ustawy o CIT opublikowanych na stronie
      Ministerstwa Finansów 25 kwietnia 2018 r. dotyczących kategorii usług objętych art.
      15e ust. 1 Ustawy o CIT.
    6. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy dany rodzaj usług stanowi jeden niepodzielny
      byt, który jako całość powinien podlegać ocenie co do możliwości zastosowania art.
      15e ust. 1 Ustawy o CIT.
    7. Jak wykazano w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, wskazane we
      Wniosku usługi nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
      Rozważania sprowadzają się zatem do oceny, czy są one świadczeniami o podobnym
      charakterze do usług wprost wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Spółki
      odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. W tym miejscu warto odwołać
      się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w Wyjaśnieniach do art. 15e
      Ustawy o CIT, w których odnosi się również do kwestii oceny świadczeń o podobnym
      charakterze. W Wyjaśnieniach Minister Finansów odniósł się do wykładni umów
      /świadczeń o podobnym charakterze opierając się na argumentacji zgodnej z
      aktualnie obowiązującą linią orzeczniczą.

    8. W Wyjaśnieniach wskazano, że: „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o
      podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została
      przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z
      tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się
      tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie
      grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia
      mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą
      się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost
      wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy
      charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla
      uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT
      jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla
      świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami
      charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.
    9. Wyjaśnienia nie są źródłem prawa, niemniej jednak służą ujednoliceniu stosowania
      prawa i mogą być traktowane jako element wykładni funkcjonalnej i autorskiej
      przepisów. W związku z powyższym, dokonując oceny, czy nabywane przez Spółkę
      usługi są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT należy
      uwzględnić to, która z czynności ma charakter dominujący, gdyż będzie ona
      determinowała ocenę rodzaju całej usługi rozumianej jako zestaw czynności. Jeżeli
      natomiast w danym rodzaju usług wyodrębnienie czynności dominującej nie jest
      możliwe, należy jej charakter ocenić na podstawie całego zbioru czynności. Nie jest
      natomiast dopuszczalne wyodrębnianie z danej usługi jednej z czynności i na
      podstawie jej oceny dokonania kwalifikacji podatkowej całej usługi.
      Analiza usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów Powiązanych:
      Usługi IT
    10. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniu w
      zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o
      CIT.
    11. Usługi informatyczne nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1
      pkt 1 Ustawy o CIT, a zatem zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady ograniczenia
      wynikające ze wskazanego przepisu nie powinny dotyczyć Usług IT nabywanych
      przez Spółkę.
    12. W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponoszone przez niego wydatki
      na zakup Usług IT nie są kosztem usług doradczych - nie dochodzi bowiem do
      przekazania Wnioskodawcy przez Podmioty Powiązane żadnej opinii, która mogłaby
      stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu. Istota Usług IT sprowadza się
      przede wszystkim do wsparcia informatycznego Spółki w celu zapewnienia
      odpowiedniej funkcjonalności i utrzymania systemów informatycznych Spółki (oraz
      ich ewentualnych modyfikacji), jak również administrowania infrastrukturą
      techniczną (IT) wraz z zapewnieniem wsparcia jej użytkownikom. Wprawdzie w
      ramach Usług IT Podmioty Powiązane zapewniają Spółce pomoc wykwalifikowanych
      konsultantów i innych pracowników działu IT (w postaci usług helpdesk dla
      użytkowników infrastruktury informatycznej Spółki), która - w zależności od
      przypadku - może częściowo obejmować udzielanie fachowych porad, jednakże są
      one wówczas związane z używaniem systemów informatycznych, a ponadto - nie

      stanowią kluczowego (głównego) elementu kompleksowych usług, lecz jedynie
      element pomocniczy, mający na celu realizację przedmiotu (elementu głównego)
      Usług IT.
    13. Usług IT nie sposób również zaliczyć do usług zarządzania i kontroli. W ramach
      świadczonych Usług IT Usługodawcy nie posiadają kompetencji zarządczych
      względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Podmiotów Powiązanych
      nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy. Ponadto, w związku ze
      świadczeniem przedmiotowych usług informatycznych, Usługodawcy nie sprawują
      funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonują czynności
      weryfikujących działania Spółki.
    14. Usługi IT nie stanowią również usług przetwarzania danych. W ramach świadczenia
      Usług IT Podmioty Powiązane nie dokonują przetwarzania danych, tj. w szczególności
      nie przekształcają twórczo otrzymywanych od Spółki istniejących zbiorów danych w
      celu ich opracowania. W toku Usług IT naturalne jest, że Podmioty Powiązane w
      pewnym zakresie gromadzą i udostępniają dane Spółce. Niemniej jednak, dane
      otrzymywane podczas realizacji prac są wykorzystywane wyłącznie w celu
      zapewnienia Wnioskodawcy wsparcia IT i same w sobie nie są celem świadczonych
      Usług IT.
    15. Zdaniem Wnioskodawcy, z całą pewnością opisanych we wniosku Usług IT nie sposób
      także uznać za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje
      czy poręczenia.
    16. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien budzić
      wątpliwości fakt, że Usługi IT nie stanowią również usług podobnych do świadczeń
      wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Usługi te bowiem:
          - nie generują takich samych praw i obowiązków dla stron transakcji -
            Wnioskodawcy i Podmiotów Powiązanych, jak usługi wymienione w
            przedmiotowym przepisie,
          - istota (element dominujący/charakterystyczny) Usług IT jest odmienna od
            charakteru usług wymienionych w analizowanym przepisie i polega w
            szczególności na wsparciu w zakresie korzystania z infrastruktury
            technicznej (IT).
    17. Wprawdzie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy niektóre z czynności wykonywanych w
      ramach Usług IT będą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy
      wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, to jednak w
      żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. W
      efekcie, istota Usług IT nie będzie w znacznym stopniu tożsama z istotą usług wprost
      wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.
    18. Podsumowując, Usługi IT nie stanowią żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e
      ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a zatem koszty tych usług nie będą podlegały
      ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na
      podstawie wskazanego przepisu.
    19. Wnioskodawca poniżej przedstawia interpretacje indywidualne, które potwierdzają,
      że koszty usług analogicznych do Usług IT nabywanych przez Spółkę nie stanowią
      wydatków podlegających limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT:
          - Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w
            interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-
            3.4010.151.2018.1.MS), w której organ potwierdził, że nabywane przez
            spółkę „usługi dotyczące: utrzymywania serwerów; zarządzania

            infrastrukturą informatyczną; utrzymywania prawidłowego funkcjonowania
            systemów informatycznych oraz sieci; zarządzania aplikacjami;
            rozwiązywania problemów i wyeliminowania błędów w oprogramowaniu;
            bieżącego wsparcia informatycznego; dokonywania zmian w systemach
            oraz ich ewentualnej przebudowie zapewniające właściwe funkcjonowanie
            systemów informatycznych nie zostały wymienione w katalogu usług
            objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one
            również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1
            ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu
            w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”.
          - Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 14
            czerwca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS): „W opinii organu
            podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i
            umożliwienie korzystania z nich oraz usługi utrzymania elektronicznego
            przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy - nie zostały
            wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1
            ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług
            wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych
            usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania
            przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.
          - Zgodnie natomiast z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 5 marca 2018
            r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ): „nabywane przez Spółkę usługi
            informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego
            wsparcia IT dla użytkowników. [...] B. usługi administrowania systemami IT.
            [...] C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM. [...] D. administrowanie
            infrastrukturą IT. [...] E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na
            systemach będących własnością Spółki. [...]”; „Reasumując, stwierdzić
            należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz
            Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług
            wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich
            nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e
            ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie
            będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie
            art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.
          - Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r.
            (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) zgodnie z którą „należy stwierdzić,
            że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych,
            zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i
            poręczeń oraz „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1
            pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych.
            Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne
            nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania
            rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,
            ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
            Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi IT nie posiadają bowiem
            żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. [...] Biorąc pod uwagę
            powyższe należy stwierdzić, że Usługi IT lub ich elementy nie będą
            podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą

            stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o
            podatku dochodowym od osób prawnych”.
    20. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach
      Dyrektora KIS:
        a. z 5 lutego 2020 r., tj. w interpretacji Znak: 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS,
        b. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.
          AM,
        c. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.518.2019.1.JG, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2019.1.
          IM,
        d. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK, Znak: 0111-KDIB1-1.4010-553.2019.1.
          NL oraz Znak: 0111-KDIB1-3.4010.554.2019.1.JKU.
    21. Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz
      Usługodawców koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów
      uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
      Usługi HR
    22. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług HR nie podlegają ograniczeniu w
      zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o
      CIT.
    23. Mając na uwadze przytoczone we wniosku powyżej definicje, zdaniem
      Wnioskodawcy, nie można zrównywać Usług HR z usługami doradczymi lub usługami
      o podobnym charakterze. Usługi HR polegają bowiem na rekrutacji i podnoszeniu
      kwalifikacji pracowników. Działalność Usługodawców nie obejmuje udzielania
      fachowych porad lecz koncentruje się na realizacji konkretnych procesów
      operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze HR.
    24. Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Ministerstwo Finansów w
      Wyjaśnieniach, powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię
      historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o
      CIT) wprost wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z
      kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania
      przychodów, wskazując jak poniżej: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e
      ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi
      księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i
      pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu
      usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą
      regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług
      wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej
      wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w
      zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi
      księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i
      pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art.
      15e ustawy o CIT.”
    25. Powyższe stanowisko reprezentowane przez Spółkę zostało również potwierdzone w
      interpretacjach Dyrektora KIS m.in. z:
        - 5 lutego 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.
          AM,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.518.2019.1.JG, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2019.1.IM,

        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK, Znak: 0111-KDIB1-1.4010-553.2019.1.
          NL,
      oraz Znak: 0111-KDIB1-3.4010.554.2019.1.JKU,
        - 21 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD,
        - 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.455.2018.1.KK,
        - 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP,
        - 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO.
    26. Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz
      Usługodawców koszty Usług HR nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do
      kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
      Usługi finansowe
    27. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług finansowych nie podlegają
      ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e
      ust. 1 Ustawy o CIT.
    28. Odwołując się ponownie do definicji słownikowych wskazanych powyżej
      Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usług finansowych nabywanych od Podmiotów
      Powiązanych nie sposób zrównywać z usługami doradczymi, usługami związanymi z
      przetwarzaniem danych, czy też usługami zarządczymi i kontrolnymi lub usługami o
      podobnym charakterze.
    29. Podstawową cechą odróżniającą Usługi finansowe od usług doradczych jest fakt, że
      Podmioty Powiązane w ramach realizacji usługi nie doradzają Spółce, w jaki sposób
      ma ona realizować swoje cele. Podmioty Powiązane jako usługodawcy przejmują
      część z obowiązków operacyjnych Spółki i w ten sposób odciążają jej pracowników.
      Efektem realizowanych usług nie jest więc porada na temat sposobu postępowania
      pracowników Wnioskodawcy w obszarze finansów, lecz dostarczenie wyników już
      zrealizowanych czynności operacyjnych z tego obszaru.
    30. Usługi finansowe nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, gdyż Podmioty
      Powiązane w ramach ich świadczenia nie uzyskują uprawnienia do zarządzania
      obszarem działalności Wnioskodawcy oraz nie dokonują czynności weryfikujących
      działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. W szczególności
      Wnioskodawca wskazuje na definicję słownikową pojęcia „controlling”, zgodnie z
      którą polega on na „tworzeniu i aktualizowaniu systemu planowania, konstruowaniu
      wskaźników i mierników oceny finansowej firmy oraz przygotowywaniu informacji
      bieżących i strategicznych w celu podjęcia najbardziej odpowiednich decyzji w
      przedsiębiorstwie”. Istota controllingu nie sprowadza się zatem do podejmowania
      decyzji w zakresie działalności finansowej przedsiębiorstwa lecz do dostarczenia
      danych/informacji niezbędnych do zarządzania tą działalnością w spółce.
    31. Do realizacji prac Podmioty Powiązane wykorzystują dane Spółki, jednak w celu ich
      kreatywnego wykorzystania np. do sporządzenia sprawozdania finansowego czy
      opracowania analiz. Tym samym nie są to czynności przetwarzania danych, które
      Wnioskodawca rozumie jako czynności odtwórcze, których celem jest
      porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.
    32. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usług finansowych nie sposób
      również uznać za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1
      Ustawy o CIT.
    33. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi finansowe stanowią usługi o zbliżonym charakterze
      do usług księgowych. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami, usługi księgowe nie
      znajdują się w kategorii usług objętych limitem wskazanym w art. 15e Ustawy o CIT.

    34. Na zakończenie, na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje, że
      organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług finansowych
      przyjęły, że:
    35. usługi finansowe, w szczególności wsparcie w konsolidacji danych finansowych,
      wsparcie w analizie raportów kwartalnych, wsparcie w zakresie kontrolingu,
      prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz księgowości finansowej i inwentaryzacyjnej,
      „nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1
      updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług
      reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i
      poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług
      wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie
      podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie
      art. 15e updop.” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 r., Znak:
      0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD);
    36. usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, w szczególności obejmujące zlecanie
      operacji finansowych, współprace z bankami, doradztwo i przegląd
      międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami
      zewnętrznymi, opracowywanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i
      wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę
      windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie,
      wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i
      prawidłowości operacji nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres art. 15e ust.
      1 pkt 1 Ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 października
      2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ);
    37. usługi kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-rachunkowym obejmujące m.
      in. zamykanie ksiąg na zakończenie poszczególnych okresów i konsolidowanie
      wyników finansowych, tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań
      finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez
      regulacje prawne „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług
      reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i
      poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz
      Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech
      wspólnych z ww. świadczeniami” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13
      czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW).
    38. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach
      Dyrektora KIS z 5 lutego 2020 r. tj. w interpretacji:
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.
          AM,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.518.2019.1.JG, Znak:0111-KDIB1-3.4010.553.2019.1.IM,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK, Znak: 0111-KDIB1-1.4010-553.2019.1.
          NL oraz
        - Znak: 0111-KDIB1-3.4010.554.2019.1.JKU.
    39. Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz
      Usługodawców koszty Usług finansowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu
      do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
      Usługi prawne i podatkowe

    40. W ocenie Wnioskodawcy, usługi prawne i podatkowe nie są objęte zakresem art. 15e
      ust. 1 ustawy o CIT.
    41. Jak wskazano w Wyjaśnieniach „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1
      pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w
      tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania
      personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług
      zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą
      regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług
      wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej
      wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w
      zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi
      księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i
      pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art.
      15e ustawy o CIT” - co również przemawia za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy
      za prawidłowe.
    42. Ponadto, zgodnie z treścią Wyjaśnień, czynności doradztwa podatkowego powinny
      być w swych skutkach podatkowych (na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy
      o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się
      bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to zatem
      cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art.
      15e Ustawy o CIT.
    43. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora KIS
      m.in. z:
        - 5 lutego 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.
          AM,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.518.2019.1.JG, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2019.1.
          IM,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK, Znak: 0111-KDIB1-1.4010-553.2019.1.
          NL oraz
        - Znak: 0111-KDIB1-3.4010.554.2019.1.JKU
        - 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS oraz z 29 czerwca
          2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT (usługi prawne);
        - 2 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM oraz z 31 sierpnia
          2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS (usługi podatkowe).
    44. Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług prawnych i
      podatkowych nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów
      uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
      Usługi architektoniczne
    45. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług architektonicznych nie podlegają
      ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e
      ust. 1 Ustawy o CIT.
    46. Usługi architektoniczne polegające na opracowywaniu projektów architektonicznych
      nieruchomości nie mieszczą się bowiem w katalogu usług podlegającym limitacji
      zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie można ich również zaklasyfikować jako
      świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1
      ustawy o CIT.

    47. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach
      Dyrektora KIS z 5 lutego 2020 r. tj. w interpretacji:
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.
          AM,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.518.2019.1.JG, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2019.1.
          IM,
        - Znak: 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK, Znak: 0111-KDIB1-1.4010-553.2019.1.
          NL oraz
        - Znak: 0111-KDIB1-3.4010.554.2019.1.JKU.
    Stan faktyczny 2
    Ad 1.
    1. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług Inżynieryjnych nie podlegają
      ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e
      ust. 1 Ustawy o CIT.
    2. Mając na uwadze zakres Usług Inżynieryjnych należy wskazać, że Usługodawcy w
      rzeczywistości realizują funkcje, które stanowią część z operacji, które
      przedsiębiorstwa mogą realizować we własnym zakresie lub zlecać ich realizację na
      zewnątrz.
    3. Spółka nie mogłaby funkcjonować bez wskazanych usług realizowanych samodzielnie z
      pomocą odpowiednio wykwalifikowanej kadry zapewniającej ciągłość operacyjną, lub
      w przypadku braku wskazanej kadry, jeżeli usługi te nie byłyby realizowane przez
      podmiot trzeci na zlecenie Spółki.
    4. W przypadku Wnioskodawcy, model biznesowy wypracowany z Podmiotami
      Powiązanymi determinuje, w jakim stopniu poszczególne obszary, kluczowe dla
      działania Spółki, są realizowane przez Wnioskodawcę, a w jakim przez Podmioty
      Powiązane. W zakresie, w jakim Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi,
      przejmują one kompetencje Wnioskodawcy w tym zakresie.
    5. Głównym celem Usług inżynieryjnych realizowanych przez Podmioty Powiązane nie jest
      więc zarządzanie Wnioskodawcą z perspektywy grupy kapitałowej ani doradzanie
      Spółce, w jaki sposób ma ona wykonywać swoje funkcje lecz de facto wykonywanie
      określonych, codziennych czynności operacyjnych na rzecz Spółki. Wnioskodawca
      otrzymuje wyniki świadczonych przez Podmioty Powiązane usług - przykładowo, w
      postaci opracowanego projektu architektonicznego.
    6. Wynikiem świadczonych Usług inżynieryjnych nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma
      daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez
      Podmioty Powiązane. Podobnie, wynikiem świadczonych usług nie jest wyłącznie
      decyzja o danym sposobie działania lub informacja o przeprowadzonej kontroli w
      danym obszarze, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmioty
      Powiązane. Tym samym, analizowanych usług świadczonych przez Usługodawców nie
      sposób nazwać usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi,
      zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Decyduje o tym przebieg realizacji
      analizowanych usług świadczonych przez Podmioty Powiązane, jak i ich rezultat, jaki
      otrzymuje Spółka.
    7. Należy zaznaczyć, że nawet w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług Inżynieryjnych
      Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie
      doradcze to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi

      zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu budowy. Spółka nie nabywa
      bowiem usługi udzielenia porady odrębnie w oderwaniu od całości Usług.
    8. Reprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest również zbieżne z podejściem
      organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 27 lutego 2019 r.
      (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.2.KK), która dotyczyła m.in. usług z obszaru
      inżynierii rozwoju, usług z obszaru produkcji oraz usług z obszaru monitorowania
      jakości. Dyrektor KIS wskazał, iż „pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług
      reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i
      poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we
      wniosku usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości. W
      świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku
      wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania
      jakości nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art.
      15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych,
      zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz
      świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w
      zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.
    9. Tym samym, koszty Usług Inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do
      kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
    Ad 2.
    1. Jak uzasadniono powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Inżynieryjnych nie
      podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu
      w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę szeroki zakres
      usług objętych dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, który obejmuje nie tylko
      usługi doradcze, badania rynku, usług zarządzania i kontroli, ale także świadczenia o
      podobnym charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce mogą wystąpić
      wątpliwości co do interpretacji i zastosowania ww. przepisu.
    2. Zgodnie jednak z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie o którym
      mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i
      należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z
      wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
    3. Przepisy Ustawy CIT nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania
      przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika
      towaru lub świadczeniem usługi.
    4. W treści przepisu art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem
      koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście
      określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.
      Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru,
      ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e
      ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15
      ust. 4-4c Ustawy CIT), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem.
    5. Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, akcentowany jest ścisły związek kosztu z
      czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie
      usługi, podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem
      przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań różni się. Jak natomiast wynika z
      treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do Ustawy CIT przepis art.
      15e, „celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z

      przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena
      danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu
      nabycia wartości niematerialnej i prawnej (...) Jako przykłady kosztów bezpośrednio
      związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty
      nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane
      przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są
      związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja
      Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
      zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku
      dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, http://www.
      sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, data wejścia 2. marca 2020 r.).
    6. Mając na uwadze, że koszt Usług Inżynieryjnych wchodzi do wartości początkowej
      inwestycji nieruchomościowej, zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, że w istotnym
      zakresie determinuje wartość oddanej nieruchomości budynkowej.
    7. Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT,
      stanowią wyjaśnienia Ministra Finansów (Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące
      nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
      od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia
      2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
      oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
      osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) [dalej: Wyjaśnienia]) dotyczące art.
      15e Ustawy o CIT opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów 25 kwietnia 2018 r.
    8. W Wyjaśnieniach wskazano, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie
      odnosi się do sposobu <<związania kosztu z przychodami>> lecz do sposobu
      związania kosztu <<z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub
      świadczeniem usługi>>”.
    9. W Wyjaśnieniach wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem
      lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to „koszt usługi lub prawa w
      jakimkolwiek stopniu <<inkorporowanych>> w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to
      zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj)
      jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji
      danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być
      możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego
      dobra lub usługi”.
    10. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że koszty zakupu Usług
      Inżynieryjnych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
      wytworzeniem przez Wnioskodawcę nieruchomości budynkowej. Ich poniesienie
      wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli
      doprowadzenie do stanu, w którym nieruchomość może doprowadzić do realizacji
      przychodu ze sprzedaży lub najmu. Bez poniesienia kosztów Usług Wnioskodawca nie
      byłby w stanie wytworzyć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu.
    11. Wydatki na Usługi Inżynieryjne bezpośrednio wpływają na jej ostateczną wartość (a w
      konsekwencji na cenę sprzedaży - w przypadku zbycia nieruchomości lub wartość
      nieruchomości przeznaczonej na wynajem, która determinuje wysokość czynszu
      najmu). Koszty Usług są zatem dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym

      uwzględnianym w procesie ustalania rentowności projektu. Usługi są dedykowane
      wyłącznie dla konkretnej inwestycji, są zatem „inkorporowane” w wybudowanej
      nieruchomości budynkowej. Wnioskodawca nie wykorzystuje ich w innej działalności,
      tj. nie służą wytwarzaniu/nabywaniu przez podatnika innych produktów/usług.
    12. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów
      podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach
      faktycznych, tj. dotyczyły usług o charakterze zbliżonym do opisanych wyżej Usług.
    13. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
      z 17 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.181.2020.2.SG oraz Znak: 0111-KDIB1-
      1.4010.178.2020.2.ŚS Dyrektor KIS potwierdził, że koszt o którym mowa w art. 15e ust.
      11 CIT to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w
      produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt który wpływa na finalną cenę
      danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do
      poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia
      określonej usługi. W interpretacjach tych organ zgodził się ze stanowiskiem
      wnioskodawcy i potwierdził, że jeżeli koszt usług inżynieryjnych powiększa wartość
      inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub
      świadczonej usługi (usługi najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład), to koszt
      tych usług należy zaliczyć do kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z
      wytworzeniem wyrobu lub świadczeniem usługi. Koszty usług inżynieryjnych służą
      bowiem wytworzeniu nieruchomości budynkowej która może zostać sprzedana lub
      wynajmowana. Bez usług inżynieryjnych inwestycja nie mogłaby być wykonana. Tym
      samym do tego rodzaju wydatków nie będzie miało zastosowanie ograniczenie
      wynikające z art. 15e ust. 1 updop.”
    14. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach z 11 sierpnia 2020
      r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.140.2020.2.RK, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.138.2020.2.RK,
      Znak: 0114-KDIP2-2.4010.142.2020.2.AM, 0114-KDIP2-2.4010.139.2020.2.RK oraz
      Znak: 0114-KDIP2-2.4010.145.2020.2.RK.
    15. Podobna argumentacja została wyrażona również w interpretacji Dyrektora Krajowej
      Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.80.2019.2.NL w
      której organ uznał, że „wszelkie działania związane z przygotowaniem inwestycji
      świadczone są przez podmioty powiązane w ramach Usług związanych z
      projektowaniem i budową, w szczególności analiza lokalizacji, chłonności gruntu,
      uwarunkowań technicznych, komunikacyjnych, środowiskowych, rynkowych,
      pozyskanie niezbędnych decyzji i zgód, nabycie gruntu, zlecenie i nadzór nad pracami
      projektowymi zmierzają do wybudowania danego konkretnego metra kwadratowego
      powierzchni w danym projekcie (...) tym samym, do tego rodzaju wydatków zgodnie z
      art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało
      zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych.”
    16. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA
      /Wr 482/18, w którym wskazano, że: „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania
      przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika
      towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do
      związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem”
      towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).
      Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych
      kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z

      ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia
      usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z
      wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art.
      15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie
      można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub
      świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie
      miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt
      1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający
      wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.
    17. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że
      koszty Usług Inżynieryjnych związanych z budową stanowią koszty uzyskania
      przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów przez Wnioskodawcę, a
      w rezultacie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, nie podlegają wyłączeniu z
      kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
    Stan faktyczny 3
    Ad 1.
    1. Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z
      kosztów uzyskania przychodów koszty:
      - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
        przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
        podobnym charakterze,
      - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z
        praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
      - przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
        udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
        ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
        świadczeń o podobnym charakterze,
          - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
            rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających
            miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju
            wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części,
            w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty
            odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł
            przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą
            kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w
            roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów
            amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m) i odsetek.
    2. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Specjalistycznych nie powinny podlegać
      ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e
      ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią one żadnego z typów usług wskazanych w
      tym przepisie. Istotą Usług Specjalistycznych jest doprowadzenie do zawarcia umowy
      najmu. Zakres Usług Specjalistycznych nie obejmuje również elementów wskazanych
      wprost w tym katalogu, nie można ich więc uznać za świadczenia o podobnym
      charakterze. W szczególności, Usługi Specjalistyczne nie mogą w ocenie
      Wnioskodawcy być uznane za usługi reklamowe, doradcze lub usługi badania rynku.
      Celem gospodarczym świadczonych Usług Specjalistycznych nie jest porada,
      wskazująca w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, ani dotarcie z ofertą

      Spółki do jak najszerszego kręgu potencjalnych kontrahentów, ani zbieranie i
      przekazywanie danych dotyczących rynku, lecz faktyczny rezultat wykonania danej
      czynności przez Podmiot Powiązany - zawarcie umowy najmu.
      Usługi Specjalistyczne a usługi reklamowe
    3. Istotą Usług Specjalistycznych jest doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów
      najmu i z tego tytułu Usługodawcy należy się wynagrodzenie. Usługodawca nie jest
      zobowiązany do reklamowania nieruchomości Spółki. Tylko doprowadzenie do
      zawarcia umowy ma dla Spółki sens ekonomiczny i jest powodem zawarcia umowy z
      Podmiotem Powiązanym. Z perspektywy Spółki, istotą umowy jest doprowadzenie do
      zawarcia umowy z najemcą, a nie jedynie docieranie z informacjami o ofercie Spółki
      do możliwie szerokiego grona potencjalnych kontrahentów - do czego sprowadza się
      cel usług reklamowych. Dodatkowo, skutek działań Usługodawcy (doprowadzenie do
      zawarcia umowy najmu) pozwoli Podmiotowi Powiązanemu uzyskać wynagrodzenie
      za świadczone usługi, wcześniej jest on uprawniony jedynie do zwrotu poniesionych
      kosztów - bez marży (z wyjątkiem sytuacji kiedy do wynajęcia budynku na określonym
      poziomie nie dojdzie w perspektywie wskazanej w umowie - zwykle kilkuletniej).
    4. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi Specjalistyczne nie stanowią usług
      reklamowych ani świadczeń o podobnym charakterze. Z czynnościami wykonywanymi
      w ramach Usług Specjalistycznych może wiązać się przekazywanie informacji o
      nieruchomościach Spółki przez Usługodawcę, niemiej jednak jest to działanie ściśle
      powiązane z doprowadzeniem do zawarcia umów najmu i nie stanowi to celu i istoty
      umowy z Podmiotem Powiązanym.
    5. Usługi reklamy polegają na rozpowszechnianiu informacji o ofercie, opracowaniu
      strategii, przygotowaniu materiałów reklamowych i wprowadzeniu ich do obrotu w
      taki sposób, by dotarły do możliwie najszerszego grona potencjalnych kontrahentów.
      Samo dotarcie z treścią reklamy jest wystarczające, by uznać, że usługa została
      wyświadczona. Nie ma zatem konieczności osiągnięcia rezultatu w postaci zawarcia
      umowy.
    6. Wytyczne w zakresie interpretacji art. 15e ust. pkt 1 ustawy o CIT, zawarto w
      opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów 25 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach
      Ministra Finansów (Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące nowych przepisów art.
      15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.
      z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z
      dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o
      zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
      osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) [dalej: Wyjaśnienia]), dotyczących art. 15e Ustawy o
      CIT.
    7. Zgodnie z Wyjaśnieniami, „interpretując pojęcie <<usług reklamowych>> warto zwrócić
      uwagę na orzecznictwo TSUE dotyczące tego rodzaju usług, wydane na gruncie
      wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
      wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...). Podzielić należy pogląd
      wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym <<sama idea usług reklamowych
      wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak
      największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji
      zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te
      są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa,
      telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do

      rozpowszechniania informacji i reklamy.>> Według Trybunału dla uznania czynności
      za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród
      odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług
      w celu zwiększenia ich sprzedaży (...)”.
    8. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu
      Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1888/18), w
      którym WSA stwierdził, że „wszystkie przedstawione we wniosku działania
      podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, czy usługi
      przetwarzania danych, będą miały na celu pozyskanie przyszłego pożyczkobiorcy
      skarżącej. Dobitnym wyrażeniem tego celu w relacji skarżącej z pośrednikiem będzie
      powiązanie wynagrodzenia pośrednika z ilością lub wartością umów pożyczkowych
      zawartych z pożyczkobiorcami wnioskującymi o ich zwarcie właśnie poprzez
      pośrednika (...) W świetle powyższego nie można uznać, że w tak przedstawionej
      usłudze pośrednictwa finansowego przeważają elementy innych usług wymienionych
      w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. (...) Cechą charakterystyczną usług reklamowych
      jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług
      badania rynku - zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych,
      niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, usług przetwarzania danych -
      pozyskanie informacji, a usług doradztwa - udzielanie fachowych porad”.
    9. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14
      listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1006/18, orzeczenie nieprawomocne), w którym
      „Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia
      pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu
      faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana
      w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy”.
      Usługi Specjalistyczne a usługi doradcze
    10. W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Specjalistyczne nie stanowią usług doradczych ani nie
      zawierają elementu doradztwa/nie są usługami o podobnym charakterze do usług
      doradczych.
    11. Ustawa o CIT nie zawiera definicji usług doradczych. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF
      „pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem
      języka polskiego PWN doradzać to <<udzielić porady, wskazać sposób postępowania
      w jakiejś sprawie>>. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich
      jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa.”
    12. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
      wyrażonym w wyroku z 31 października 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 498/19), który
      dotyczył usług pozyskiwania nowych zleceń od klientów, nawiązywania nowych relacji i
      pozyskiwania nowych klientów, „przekazanie I. (tj. usługodawcy - przyp.
      Wnioskodawcy) kompetencji w zakresie doboru kontrahentów oraz negocjowania i
      zawierania umów ramowych wyklucza uznanie spornych usług za usługi doradcze.
      Kontrahent nie sugeruje bowiem określonych strategii i rozwiązań, gdyż sam je ustala
      i wdraża. Skarżąca zdaje się w tym zakresie na I. Nie musi skupiać się na działalności w
      zakresie nawiązywania kontaktów handlowych, gdyż w tym zakresie działa w jej
      interesie inny, wyspecjalizowany podmiot.”
      Usługi Specjalistyczne a usługi badania rynku
    13. Istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku w celu
      ewentualnego podjęcia określonych działań związanych ze zdobytą wiedzą. Zgodnie z
      Wyjaśnieniami MF, obejmuje „badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów

      konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań
      statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.” Zdaniem Wnioskodawcy,
      istota Usług Specjalistycznych w sposób oczywisty nie odpowiada tej definicji.
      Świadczenia Podmiotu Powiązanego w żadnym wypadku nie mogą być sprowadzone
      do usług badania rynku. Podmioty Powiązane nie są zobowiązane do przekazywania
      Spółce jakichkolwiek informacji dotyczących rynku.
    Usługi Specjalistyczne a świadczenia o podobnym charakterze
    14. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Specjalistyczne nie będą mogły być również uznane za
      usługi o podobnym charakterze do usług niematerialnych, o których mowa w
      przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Z analizy tego przepisu wynika, że katalog
      usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje
      sformułowanie „(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego
      katalogu, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia
      równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści
      tego przepisu. Dla zdefiniowania usług „o podobnym charakterze” pomocne będzie
      sięgniecie do praktyki na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT
      regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą
      (do tego przepisu wprost odsyłają również Wyjaśnienia MF).
    15. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń
      wymienionych wprost w Ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie
      wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r.
      (sygn. akt II FSK 2369/15). Zdaniem NSA „świadczenia w nim wymienione można
      podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą
      tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej
      drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla
      świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również
      elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym
      przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.
      p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne
      dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami
      charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.
    16. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mogą być zatem uznane za „świadczenie o
      podobnym charakterze” do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
    17. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów
      administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, np.:
      - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 listopada 2019 r.
        (sygn. akt I SA/Gd 1250/19), w którym sąd zauważył, że „dla celów podatkowych
        należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają
        wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi
        zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią
        funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają
        pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek
        realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los
        podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę.
        Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych
        usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, i nie
        stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać
        odrębnie (...) Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym

        świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i
        doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa
        sprzedaży stanowi cel i rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy
        nabywcy tych usług wchodzące w skład tych usług czynności, nie mogą
        przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji”,
      - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 maja 2019 r. (sygn.
        akt I SA/Gd 543/19), w którego ocenie „organ nietrafnie przyporządkował usługi
        polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez
        Zainteresowanych do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w
        tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które
        przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów
        wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi
        świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami
        wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”
    18. Doprowadzenie do zawarcia umowy jest z punktu widzenia Wnioskodawcy jedynym
      istotnym celem Usług Specjalistycznych.
    19. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że
      usługi określone we wniosku jako Usługi Specjalistyczne znajdują się poza katalogiem
      usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT a w konsekwencji ponoszony przez
      Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego nie podlega
      ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym
      przepisie.
    Ad 2.
    1. Kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT są koszty
      poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    2. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne
      niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich
      poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest
      możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim
      przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości
      okresu, którego dotyczą.
    3. Z kolei za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, uważa się, z
      zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych
      (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który
      ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z
      wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych
      rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    4. Zdaniem Wnioskodawcy, użyty w tym przepisie zwrot „dzień, na który ujęto koszt w
      księgach rachunkowych” należy interpretować jako dzień ujęcia kosztu zgodnie z
      zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.
      2019.351 t. j. z dnia 2019.02.22, z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”).
    5. Dnia poniesienia kosztu nie należy, zdaniem Wnioskodawcy, utożsamiać z dniem
      faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka
      uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Przy czym nie

      chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko ujęcie go jako
      kosztu.
    6. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter wydatku ponoszonego z tytułu
      nabycia Usług Specjalistycznych, bardziej odpowiednie byłoby zatem rozpoznanie go
      jako kosztu uzyskania przychodu w momencie wykazania kosztu w ewidencji
      rachunkowej (tj. zaksięgowania kosztu na koncie wynikowym) zgodnie z przepisami
      ustawy o rachunkowości.
    7. Koszt wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do
      zawarcia umowy najmu będzie, co do zasady, ponoszony przez Spółkę jako płatności
      zaliczkowe w trakcie wykonywania usługi oraz jako wynagrodzenie należne po
      doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu na warunkach określonych w umowie.
    8. Niemniej jednak, umowa najmu zostanie zawarta na okres wykraczający poza rok
      podatkowy Spółki (tj. co do zasady na minimum 60 miesięcy). W konsekwencji,
      zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów w każdym roku
      podatkowym trwania umowy najmu powinno być wynagrodzenie w części, która
      odpowiadać będzie stosunkowi liczby miesięcy trwania umowy najmu w tym roku
      podatkowym Spółki w stosunku do całego okresu trwania tej umowy.
    9. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów
      podatkowych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, tj. dotyczyły momentu
      podatkowego rozpoznania kosztów pośrednictwa zawarcia umowy najmu. Tytułem
      przykładu Wnioskodawca przytacza następujące orzeczenia:
      - interpretację indywidualną z 10 marca 2015 r., wydaną przez Izbę Skarbową w
        Warszawie (Znak: IPPB3/423-1278/14-3/KK), w której potwierdzono stanowisko
        wnioskodawcy, zgodnie z którym: „stosowany przez Spółkę sposób rozliczania
        kosztów związanych z wyszukaniem najemcy i doprowadzeniem do zawarcia
        umowy najmu (...) należną Pośrednikowi jako kosztów uzyskania przychodów
        jest prawidłowy, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. jest
        on odzwierciedleniem sposobu rozliczania ich jako kosztów dla celów
        bilansowych, mianowicie przedmiotowe koszty są rozliczane na bazie
        miesięcznej, ponieważ analogiczne zasady zostały przyjęte dla celów księgowych”,
      - interpretację indywidualną z 19 września 2014 r. wydaną przez Izbę Skarbową w
        Bydgoszczy (Znak: ITPB3/423-350/14/KK), zgodnie z którą: „skoro Wnioskodawca
        zdecydował się rozliczać przedmiotowe wydatki w oparciu o zasady wynikające z
        przepisu art. 39 UoR, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar
        kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym
        czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do
        zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku
        dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stosowany przez Wnioskodawcę
        sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć
        odzwierciedlenie w sposobie zaliczenia opisanego jednorazowego
        wynagrodzenia dla zleceniobiorcy z tytułu zawartej umowy pośrednictwa do
        kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”,
      - interpretację indywidualną z 30 lipca 2014 r. wydaną przez Izbę Skarbową w
        Warszawie (Znak: IPPB3/423-416/14-4/EŻ), zgodnie z którą: „jeżeli zgodnie z
        zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu
        wypłaconego wynagrodzenia dla Pośredników Spółka rachunkowo rozpozna w
        czasie - w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do podstawowego czasu
        trwania poszczególnych umów najmu - to analogicznie wypłacone

        wynagrodzenie, stanowiące w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszty uzyskania
        przychodu, powinno być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym
        okresie czasu) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów
        podatkowych”.
    10. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że
      wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi
      Specjalistyczne dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinien być
      rozliczany w czasie analogicznie jak dla celów rachunkowych (tj. stanowić koszty
      uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą zgodnie z
      przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT).
    Ad 3.
    1. Jak uzasadniono powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Specjalistycznych nie
      podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu
      w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę szeroki zakres
      usług objętych dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, który obejmuje nie
      tylko usługi doradcze, badania rynku, usługi zarządzania i kontroli ale także
      świadczenia o podobnym charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce mogą
      wystąpić wątpliwości do interpretacji i zastosowania ww. przepisu.
    2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Usług Specjalistycznych za koszty, o
      których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią one koszty uzyskania
      przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika
      towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT
      i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania
      przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
    3. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust.
      1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do
      kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub
      nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
    4. Przepisy Ustawy CIT nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania
      przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika
      towaru lub świadczeniem usługi.
    5. W treści przepisu art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem
      koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście
      określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.
      Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru,
      ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e
      ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15
      ust. 4-4c Ustawy CIT), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem.
    6. Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, akcentowany jest ścisły związek kosztu z
      czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie
      usługi, podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem
      przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań różni się. Jak natomiast wynika z
      treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do Ustawy CIT przepis art.
      15e, „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z
      przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena
      danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu
      nabycia wartości niematerialnej i prawnej (...) Jako przykłady kosztów bezpośrednio

      związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty
      nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane
      przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są
      związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja
      Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
      zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku
      dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, http://www.
      sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, data wejścia 2 marca 2020 r.).
    7. Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT,
      stanowią wyjaśnienia Ministra Finansów (Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące
      nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
      od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia
      2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
      oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
      osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) [dalej: Wyjaśnienia], dotyczące art.
      15e Ustawy o CIT opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów 25 kwietnia 2018 r.
    8. W Wyjaśnieniach wskazano, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie
      odnosi się do sposobu <<związania kosztu z przychodami>> lecz do sposobu
      związania kosztu <<z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub
      świadczeniem usługi >> ”.
    9. W Wyjaśnieniach wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem
      lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to „koszt usługi lub prawa w
      jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to
      zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj)
      jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji
      danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być
      możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego
      dobra lub usługi”.
    10. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że koszty zakupu Usług
      Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze
      świadczeniem przez Wnioskodawcę usług wynajmu powierzchni komercyjnej. Ich
      poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez
      Wnioskodawcę, czyli na realizację przychodu z najmu. Bez poniesienia kosztów Usług
      Specjalistycznych Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w
      konsekwencji uzyskać przychodu.
    11. Wydatki na Usługi Specjalistyczne mają również wpływ na wysokość czynszu najmu.
      Koszty Usług Specjalistycznych są dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym
      uwzględnianym w procesie ustalania wysokości czynszu. Jak wskazano w stanie
      faktycznym, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego jest bezpośrednio powiązane z
      przychodami z najmu poprzez tzw. „premię za sukces”, będącej elementem
      wynagrodzenia, której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem. W
      konsekwencji, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanemu z tytułu świadczenia Usług
      Specjalistycznych jest „inkorporowane” w wynagrodzeniu uzyskanym z tytułu najmu
      powierzchni komercyjnej.

    12. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów
      podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach
      faktycznych, tj. dotyczyły usług o charakterze zbliżonym do opisanych wyżej Usług.
    13. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
      z 17 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.181.2020.2.SG oraz Znak: 0111-KDIB1-
      1.4010.178.2020.2.ŚS Dyrektor KIS potwierdził, że koszt o którym mowa w art. 15e ust.
      11 ustawy o CIT to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych”
      w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt który wpływa na finalną cenę
      danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do
      poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia
      określonej usługi.”
    14. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach z 11 sierpnia 2020
      r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.140.2020.2.RK, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.138.2020.2.RK,
      Znak: 0114-KDIP2-2.4010.142.2020.2.AM, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.139.2020.2.RK
      oraz Znak: 0114-KDIP2-2.4010.145.2020.2.RK.
    15. Podobna argumentacja została wyrażona również w interpretacji Dyrektora Krajowej
      Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIBl-1.4010.80.2019.2.NL w
      której organ uznał, że „wszelkie działania związane z przygotowaniem inwestycji
      świadczone są przez podmioty powiązane w ramach Usług związanych z
      projektowaniem i budową, w szczególności analiza lokalizacji, chłonności gruntu,
      uwarunkowań technicznych, komunikacyjnych, środowiskowych, rynkowych,
      pozyskanie niezbędnych decyzji i zgód, nabycie gruntu, zlecenie i nadzór nad pracami
      projektowymi zmierzają do wybudowania danego konkretnego metra kwadratowego
      powierzchni w danym projekcie (...) tym samym, do tego rodzaju wydatków zgodnie z
      art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało
      zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych.”
    16. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA
      /Wr 482/18, w którym wskazano, „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania
      przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika
      towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do
      związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem”
      towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).
      Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych
      kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z
      ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia
      usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z
      wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art.
      15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie
      można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub
      świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie
      miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt
      1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający
      wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.
    17. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że
      koszty Usług Specjalistycznych związanych z wynajmem powierzchni komercyjnej
      budynku wytworzonego przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów
      bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami najmu a w rezultacie,

      zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, nie podlegają wyłączeniu z kosztów
      uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 22 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    Znak: 0111-KDIB2-1.4010.401.2020.1.BJ, w której uznałem Państwa stanowisko
    przedstawione we wniosku w zakresie:
    - braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na
      podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do
      kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu
      nabywanych:
          - Usług IT - za prawidłowe,
          - Usług HR:
            - odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych
              - jest prawidłowe;
            - w zakresie organizacji szkoleń - za prawidłowe;
            - obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR – za nieprawidłowe,
          - Usług finansowych - za prawidłowe,
          - Usług prawnych i podatkowych - za prawidłowe,
          - Usług architektonicznych - za prawidłowe,
          - Usług Inżynieryjnych - za nieprawidłowe,
          - Usług Specjalistycznych - za nieprawidłowe,
    - ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o
      którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
          - w odniesieniu do Kosztów Usług Inżynieryjnych - za nieprawidłowe,
          - w odniesieniu do Kosztów Usług Specjalistycznych - za nieprawidłowe,
    - ustalenia, czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za
      Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w
      czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie
      z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za
      nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 30 grudnia 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 5 stycznia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do Organu 11 stycznia 2021 r.
    Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie Interpretacji indywidualnej.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 września 2021 r. sygn. akt I
    SA/Wa 277/21 uchylił zaskarżoną interpretację z 22 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-
    1.4010.401.2020.1.BJ.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 3 września 2024 r. sygn. akt II FSK 1487/21
    oddalił wniesioną skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 września 2024 r.
    Ww. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął
    do Organu 21 marca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 września 2021 r.
        sygn. akt I SA/Wa 277/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3
        września 2024 r. sygn. akt II FSK 1487/21,
      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
      - braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów
        na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
        prawnych do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów
        powiązanych z tytułu nabywanych:
    - Usług IT - jest prawidłowe,
    - Usług HR:
        - odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych - jest
          prawidłowe;
        - w zakresie organizacji szkoleń - jest prawidłowe;
        - obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR - jest nieprawidłowe,
    - Usług finansowych - jest prawidłowe,
    - Usług prawnych i podatkowych - jest prawidłowe,
    - Usług architektonicznych - jest prawidłowe,
    - Usług Inżynieryjnych - jest nieprawidłowe,
    - Usług Specjalistycznych - jest nieprawidłowe,
    - ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o
      którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
        - w odniesieniu do Kosztów Usług Inżynieryjnych - jest prawidłowe,
        - w odniesieniu do Kosztów Usług Specjalistycznych - jest prawidłowe,
    - ustalenia, czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za
      Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w
      czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie
      z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest
      nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy
    art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
    (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze
      źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
      wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
    Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
    podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
      1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
        przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
        podobnym charakterze,
      2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z
        praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
      3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
        udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
        ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
        świadczeń o podobnym charakterze
          - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
          rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce
          zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w
          przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te
          łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej
          nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów
          pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania
          przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do
          kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa
          w art. 16a-16m, i odsetek.
    Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca nie
    zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy
    też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej
    językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.
    Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:
    - „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady,
    wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi
    doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite
    orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo”
    obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne
    (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2
    października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn.
    akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202
    /14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według

    sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można
    stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad,
    zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w
    ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś
    zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to
    ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej
    optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady,
    porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych,
    świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy,
    znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do
    ich zastosowania do danego problemu.
    Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie
    usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest
    to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności
    przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia
    gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego
    jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas,
    kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić
    element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.
    Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem
    może być rozpatrywana w wielu aspektach.
    - „zarządzać” to znaczy „i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”,
    z kolei „kontrola” to „i. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem
    wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba
    sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać
    władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności
    gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać
    na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.
    Pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i
    działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą)
    danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na
    akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania,
    oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;
    - „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do
    ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo
    pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i
    promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie
    pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu w inny sposób do zakupu tego produktu;
    - „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny
    kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę
    komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci
    danych wejściowych.
    Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących
    ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie
    grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia
    mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się
    świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych

    w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy
    charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla
    uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest
    objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami
    charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium
    podstawowe).
    Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia
    przyszłego nabywają Państwo od podmiotów powiązanych szereg usług, do których
    należą w szczególności:
    1. Usługi IT,
    2. Usługi HR,
    3. Usługi finansowe,
    4. Usługi prawne i podatkowe,
    5. Usługi architektoniczne,
    6. Usługi Inżynieryjne,
    7. Usługi Specjalistyczne.
    W związku z powyższym powzięli Państwo wątpliwości, czy ponoszone przez Państwa na
    rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku podlegają/będą
    podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    Należy w tym miejscu podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych nie występuje pojęcie usługi „kompleksowej”.
    Również art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające
    ograniczeniu, co - mając na uwadze różnorodny charakter wymienionych we wniosku:
    1. Usług IT,
    2. Usług HR,
    3. Usług finansowych,
    4. Usług prawnych i podatkowych,
    5. Usług architektonicznych,
    6. Usług Inżynieryjnych,
    7. Usług Specjalistycznych
      - wyłącza w niniejszej sprawie możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby
        interpretacji ww. przepisu.
    W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi określone we wniosku jako:
    - Usługi IT obejmujące udostępnianie serwera, helpdesk;
    - Usługi HR, a odnoszące się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych
    oraz organizacji szkoleń,
    - Usługi finansowe obejmujące: współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów
    sprawozdawczych, wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, audytów
    zewnętrznych, procesów (...),
    - Usługi prawne i podatkowe obejmujące: usługi prawne (w tym m.in. weryfikacje umów z
    dostawcami, najemcami i odbiorcami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów
    oraz sporów sądowych), usługi podatkowe (w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu
    deklaracji podatkowych), wsparcie w zakresie procesów (...) w tym udział w
    przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów,

    - Usługi architektoniczne obejmujące opracowywanie i optymalizacje projektów
    architektonicznych dla projektów nieruchomościowych, w tym analizy konstrukcji,
    elewacji, instalacji budynkowych i opracowywanie ich ostatecznego designu, kosztu
    realizacji i użyteczności,
    nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Określając brak obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów ww.
    Usług, przede wszystkim należy wziąć pod uwagę cel nabywanych usług oraz ich istotne
    charakterystyczne elementy.
    Dla rzetelnej oceny przedmiotowych usług i ich subsumpcji pod podlegający
    interpretacji art. 15e ustawy o CIT niezbędne jest także posłużenie się pomocniczo
    kodami PKWiU podanymi przez Spółkę. Wyjaśnić bowiem należy, że klasyfikacja PKWiU
    ma na celu zachowanie jednolitości w wydawaniu interpretacji w zakresie zastosowania
    ograniczeń w stosowaniu art. 15e ustawy o CIT. Często skrótowy, hasłowy opis usług o
    charakterze niematerialnym dokonywany przez podatników nie może być podstawą
    wydania interpretacji indywidualnej.
    Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa
    nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.
    Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, żeby o stosowaniu (bądź nie) ograniczenia
    wynikającego z art. 15e ustawy o CIT decydowało odpowiednio przedstawione przez
    podatników nazewnictwo. Niejednokrotnie mogłaby zdarzyć się sytuacja, w której te
    same usługi, tylko opisane za pomocą innych sformułowań, zostałyby ocenione przez
    organ interpretacyjny zupełnie inaczej. Konkretna klasyfikacja PKWiU wskazana w opisie
    sprawy ma zatem za zadanie wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości, które mogą
    powstać przy określaniu, jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być
    traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e ww. ustawy.
    Porównując zakres świadczonych Usług z usługami wskazanymi w powołanej regulacji
    stwierdzić należy, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług
    reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i
    poręczeń ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. Zgodzić się zatem
    należy z Państwem, że wskazane powyżej Usługi nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e
    ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów
    powiązanych wydatki z tego tytułu nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w
    zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.
    Oznacza to, że Państwa stanowisko odnoszące się do braku zastosowania ograniczenia w
    zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o
    CIT do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu
    nabywanych:
    - Usług IT - jest prawidłowe,
    - Usług HR:
      - odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych - jest
        prawidłowe;
      - w zakresie organizacji szkoleń - jest prawidłowe;
    - Usług finansowych - jest prawidłowe,
    - Usług prawnych i podatkowych - jest prawidłowe,
    - Usług architektonicznych - jest prawidłowe.

    Nie potwierdzam natomiast Państwa stanowiska w zakresie pozostałych, wskazanych we
    wniosku usług:
      - Usług HR, obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR,
      - Usług Inżynieryjnych,
      - Usług Specjalistycznych.
    Usługi HR w zakresie wprowadzania procedur z zakresu HR.
    W myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania
    przychodów podlegają m.in. wydatki ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz
    podmiotów powiązanych z tytułu usług doradczych, oraz zarządzania a także świadczeń o
    podobnym charakterze.
    Jak wskazywano już powyżej usługi doradcze polegają na udzielaniu fachowych porad,
    wskazywaniu sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Usług doradczych nie można
    jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność
    doradcza jest działalnością niejednorodną. Czynności „doradcze” mogą obejmować usługi
    z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług
    mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.
    Podobnie jest w przypadku usług zarządzania i kontroli, które również mogą dotyczyć
    różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa.
    W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że tego typu usługi
    mogą być klasyfikowane do grupowania 70.22.14.0, tj. Usługi doradztwa związane z
    zarządzaniem zasobami ludzkimi.
    Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług grupowanie 70.22.14.0
    obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów
    ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Usługi takie mogą dotyczyć
    jednego lub kilku zagadnień z zakresu:
    - rekrutacji, wynagrodzenia, odszkodowania, zasiłków, oceny wydajności pracy,
    - rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między
      grupami pracowników),
    - szkolenia pracowników i zaspokajania potrzeb związanych z ich rozwojem, procedur
      związanych z przekwalifikowaniem zawodowym zwalnianych pracowników i planów
      pomocy pracownikom,
    - przygotowania kadry do przejęcia obowiązków po odchodzących osobach,
    - zgodności z przepisami państwowymi w takich dziedzinach jak: ochrona zdrowia, bhp,
      wynagrodzenia, odszkodowania dla pracowników i prawo pracy,
    - relacji między pracownikami a kadrą kierowniczą,
    - kontroli zasobów ludzkich.
    Grupowanie to nie obejmuje:
      - usług świadczonych przez urzędy/agencje pracy, sklasyfikowanych w 78.10.1,
      - usług wspomagających edukację, sklasyfikowanych w 85.60.10.0.
    W mojej ocenie nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że definiowanie
    stosownych procedur HR stanowi wyłącznie pomoc operacyjną, o której mowa w
    powyższych objaśnieniach. Definiowanie/wprowadzanie stosowanych procedur w
    zakresie HR to w istocie usługi polegające na tworzeniu oraz realizacji określonej
    strategii dotyczącej zasobów ludzkich w organizacji, stanowienie polityki w tym zakresie
    i w konsekwencji ustalanie procedur związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi.
    Procedura – to ustalony sposób prowadzenia działania lub procesu. A zatem powyżej

    określone działanie podmiotów powiązanych należy uznać za wprowadzanie, ustalanie
    sposobu prowadzenia przez Państwa działalności pod kątem zarządzania zasobami
    ludzkimi. Usługi te stanowią zatem usługi, których przeważającym elementem są usługi
    z zakresu zarządzania, a także doradztwa (wskazywanie sposobu postępowania w
    jakiejś sprawie).
    Tym samym, w ocenie Organu ponoszone przez Państwa na rzecz podmiotów
    powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako usługi HR, a obejmujące
    wprowadzanie procedur z zakresu HR bez wątpienia mieszczą się w dyspozycji art. 15e
    ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako koszty podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do
    kosztów uzyskania przychodów.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko w tej części w odniesieniu do ww. pytania,
    jest nieprawidłowe.
    Usługi Inżynieryjne
    Opisane we wniosku usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D
    (dalej: „Usługi Inżynieryjne”), obejmują m.in.:
    - analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni
      użytkowej, (...), przygotowanie (...) (tj. studium wykonalności inwestycji) dla
      nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie
      nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości (...),
    - analizę możliwości (...), doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i
      pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, analizy
      są niezbędne dla przygotowania wniosków i uzyskania zgód na budowę i nie mają
      charakteru usług zarządczych a wydawania opinii o możliwości działki,
    - koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu
      nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, analizy mają charakter wydawania
      opinii o możliwości zabudowy nieruchomości a nie decyzji zarządczych,
    - przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i
      analiza budżetu projektów,
    - udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów
      realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych,
    - dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie
      nowych rozwiązań, materiałów czy procesów,
    - nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności
      z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami
      materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.
    W mojej ocenie wskazane powyżej Usługi Inżynieryjne obejmują świadczenia, które w
    przeważającej części posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost
    wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. przede wszystkim usług
    doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.
    Jak wskazano powyżej przez doradztwo należy rozumieć udzielanie fachowych zaleceń,
    porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten, który
    udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę
    wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań,
    nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki,
    dyrektywy postępowania. Wskazujecie Państwo wprost, że usługi inżynieryjne obejmują
    między innymi usługi doradztwa w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i
    pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań,
    materiałów czy procesów, prezentowanie założeń planistycznych i możliwości
    optymalizacji danej nieruchomości.

    Z kolei zarządzanie i kontrola to przede wszystkim zestaw działań (obejmujący
    planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie
    ludźmi, i kontrolowanie), skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe,
    rzeczowe i informacyjne) i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w
    sposób sprawny i skuteczny (Griffin R. W., Podstawy zarządzania organizacjami,
    Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 6). Jako funkcje zarządzania
    najczęściej obecnie wymieniane są planowanie, organizowanie, przewodzenie i
    kontrolowanie. Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem
    wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z
    obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad
    prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. W ramach usług
    inżynieryjnych wymieniają Państwo szereg czynność, które wiążą się z zarządzaniem i
    kontrolą, w tym przede wszystkim polegające na zarządzaniu projektem, w tym m.in.
    analiza harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu
    projektów, udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów
    realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, nadzór nad i analiza
    prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i
    pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu
    realizacji jak również realizacji budżetu. Wskazane czynności, dotyczą w istocie
    zarządzania, nadzorowania, kontroli i koordynacji realizowanych przez Spółkę
    projektów nieruchomościowych.
    Zaprezentowane we wniosku Usługi Inżynieryjne, w ocenie Organu, zawierają również
    elementy usług badania rynku w zakresie w jakim dotyczą dostarczania informacji na
    temat projektów konkurencyjnych, koordynowania i monitorowania rynku
    nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój
    /zabudowę. Kategoria ta obejmuje bowiem usługi badania rynku, badanie potencjału
    rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz
    stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.
    Usługi badania rynku polegają na systematycznym gromadzeniu, a także opracowaniu i
    analizowaniu danych, związanych z działaniami marketingowymi, a jak wynika z
    przedmiotowego wniosku w ramach usług inżynieryjnych podmiot powiązany dostarcza
    Państwu informacje na temat projektów konkurencyjnych, monitoruje rynek
    nieruchomości.
    Wskazane powyżej argumenty świadczą o tym, że w ramach Usług Inżynieryjnych
    przeważają czynności o charakterze doradczym, zarządczym, kontroli i badania rynku, a
    zatem obejmujące usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    W świetle powyższego ponoszone przez Państwa na rzecz podmiotów powiązanych
    koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne podlegają/będą podlegać
    ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.
    15e ust. 1 ustawy o CIT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ww. pytania należało uznać za
    nieprawidłowe.
    W konsekwencji powyższego, omówić także należy Państwa wątpliwości dotyczące
    ustalenia, czy ponoszone przez Państwa na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług
    Inżynieryjnych, w przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie art. 15e
    ust. 1 ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
    wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o
    których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają
    ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e
    ust. 1 ustawy o CIT.
    We wniosku wskazali Państwo, że: Usługi Inżynieryjne obejmują analizę możliwości
    zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, (...) analizę możliwości zabudowy

    nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń
    na budowę i eksploatację budynków, (...) koordynowanie i monitorowanie rynku
    nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój
    /zabudowę, (...) przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz
    przygotowanie i analiza budżetu projektów, (...) udział i opiniowanie ustaleń
    dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych,
    handlowych i mieszkaniowych, (...) dostarczanie informacji na temat projektów
    konkurencyjnych, (...) nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych
    w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu,
    specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.
    Wskazali Państwo, że w każdym wypadku, nabywane przez Państwa Usługi Inżynieryjne
    służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu Państwa działalności, tj. wytworzeniu
    nieruchomości budynkowej, która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania
    przychodów z najmu. Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania
    odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu
    budowy są zatem dedykowane do określonej inwestycji, tj. do wybudowania
    konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu.
    Zważywszy na to, że wybudowanie konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej
    działce gruntu (który może być następnie zbyty lub wynajęty) jest warunkowane
    zrealizowaniem Usług Inżynieryjnych (w szczególności doprowadzeniem do pozyskania
    odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu
    budowy), ich nabycie - w tym przypadku od podmiotu powiązanego - warunkuje, w
    przyjętym przez Państwa modelu biznesowym, wybudowanie tego obiektu i następnie
    ewentualnie jego sprzedaż lub świadczenie usługi najmu. We wniosku wskazali również
    Państwo (jako element stanu faktycznego sprawy), że ani Spółka, ani jej personel nie
    posiadają wystarczających zasobów ludzkich, infrastruktury oraz wiedzy w zakresie
    umożliwiającym rozpoczęcie i prowadzenie inwestycji.
    W tych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że koszty ponoszone na Usługi
    Inżynieryjne stanowią „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
    wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, o
    których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
    Oznacza, że Koszty Usług Inżynieryjnych nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu
    do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    Tym samym Państwa stanowisko w sprawie ustalenia, czy ponoszone przez Państwa na
    rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług Inżynieryjnych, w przypadku uznania ich za
    koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stanowią koszty
    uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez
    podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1
    ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów
    uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należało uznać za
    prawidłowe.
    Usługi Specjalistyczne
    Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących
    ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie
    grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia
    mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się
    świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych
    w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy
    charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla
    uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest
    objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami

    charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium
    podstawowe).
    Z opisu sprawy wynika m.in., że prowadzona przez Państwa działalność gospodarcza
    polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z
    funkcją biurową, handlową (w tym restauracje).
    Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej będą Państwo nabywać od podmiotu
    powiązanego Usługi Specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu
    powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług
    towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku. Usługi towarzyszące obejmują
    utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku
    oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w
    należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją.
    Istotą usługi świadczonej na rzecz Państwa przez podmiot powiązany będzie
    doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie
    budowlanym. Czynności wykonywane przez podmiot powiązany w pozostałym zakresie
    (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią
    usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do
    zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z Państwa
    perspektywy jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z
    inwestycji. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do
    wynajmu powierzchni) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania
    obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz
    oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb.
    Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Państwa, a
    tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu
    doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, nie definiują Państwo
    rodzaju działań podejmowanych przez podmiot powiązany w celu doprowadzenia do
    skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jesteście Państwo
    zainteresowani wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Zlecanie przez Państwa
    tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców,
    posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i
    znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki,
    zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w
    konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji. Jednocześnie nie posiadają
    Państwo własnego personelu, który miałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i
    zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Jednocześnie, czynności
    wykonywane przez podmiot powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług
    towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające
    usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. W
    ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how
    wytworzonego przez podmiot powiązany, ani transfer innych praw własności
    intelektualnej (np. tajemnic handlowych).
    W związku z powyższym powzięli Państwo wątpliwość, czy Usługi Specjalistyczne
    stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony
    przez Państwa wydatek na wynagrodzenie podmiotu powiązanego podlega
    ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym
    przepisie.
    Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani
    wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
    przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym
    charakterze,

    - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub
    wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    - przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych
    przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach
    zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o
    podobnym charakterze
      - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
        rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania,
        siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach
        wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku
        podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów
        ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad
        sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w
        roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o
        których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    W katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
    nie wymienia się Usług Specjalistycznych polegających na pośrednictwie w najmie.
    Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie
    może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną
    usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania
    przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi
    mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma
    treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter
    rzeczywiście wykonywanych świadczeń.
    Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji
    przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, że organ
    podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego) przedstawionego przez Państwa oraz wyrażonej przez Państwa oceny
    prawnej (stanowisko podatnika).
    Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania
    dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W
    stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być
    jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej
    sprawie przez Państwa.
    Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń
    podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów
    wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze
    do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o
    CIT.
    Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług
    doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych,
    usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to
    świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz
    treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego
    charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy
    całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie
    interpretacji.
    Również bezpodstawne jest dopatrywanie się podobieństwa brzmienia art. 15e ust. 1
    pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a. Podkreślić bowiem należy, że nie można w
    każdym przypadku z uwagi na podobieństwo przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21

    ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dokonywać na podstawie analogii kwalifikacji usług
    pośrednictwa jako niepodlegających tym regulacjom. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz
    art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stanowią oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego,
    służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą
    być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały
    zastosowane.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, celem nabywania Usługi Specjalistycznej z
    perspektywy Spółki jest bowiem zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie
    przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter
    dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie
    dopełnienie głównej usługi.
    W związku z tym konieczne jest odniesienie się do pojęcia „pośrednictwo”.
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć:
    działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub
    załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w
    transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.
    W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (...)
    wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną
    angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek
    umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo,
    Monitor Prawniczy Nr 2/1997).
    Samo pojęcie „pośrednictwa” jest bardzo ogólne – może ono dotyczyć nabywania
    towarów/usług (tzw. usługi procurement), jak również w ich sprzedaży (commission). W
    zależności od treści umowy, z jednej strony pośrednik może samodzielnie wyszukiwać
    potencjalnych klientów, decydować o tym, na jakie rynki warto wejść oraz za jaką cenę
    sprzedać lub kupić towar/usługę. Z drugiej natomiast jego rola może się sprowadzać do
    „technicznego narzędzia” – w takim wypadku usługa może polegać na zakupie
    konkretnego, wskazanego przez usługobiorcę towaru, u wybranego przez niego
    sprzedawcy, za z góry już określoną cenę.
    Usługi pośrednictwa w tym ostatnim wariancie (nabywanie lub sprzedaż, w którym
    kierowniczą rolę pełni usługobiorca) nie zawierają w sobie żadnego elementu reklamy,
    czy doradztwa. Usługobiorca wie z góry co, gdzie i za ile chce kupić lub sprzedać.
    Potrzebuje jedynie kogoś, kto w jego imieniu technicznie zawrze umowę.
    Natomiast w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego nie mamy do czynienia z takim „prostym” pośrednictwem, stanowiącym
    wyłącznie „techniczne” narzędzie. W analizowanym przypadku podmiot powiązany
    świadczy na rzecz Wnioskodawcy kompleksowe usługi, tzw. Usług Specjalistycznych,
    polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub
    handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku,
    które to usługi obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a
    właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z
    utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z
    przepisami eksploatacją. Bez wątpienia, aby doprowadzić do wynajmu jakiejkolwiek
    powierzchni nieruchomości należy w pierwszej kolejności poszukać podmiotów
    zainteresowanych takim wynajmem oraz dojść z nimi do porozumienia co do
    warunków umów najmu. Z pewnością poszukiwanie nowych najemców i negocjowanie
    warunków umów jest nierozerwalnie związane z koniecznością badania rynku oraz
    zareklamowaniem centrum handlowego (wynajmowanego obiektu).
    Należy uznać, że usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów oraz utrzymaniu
    relacji z obecnymi najemcami, negocjowanie umów najmu są usługami (świadczeniami)
    o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o
    CIT, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku.

    Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to:
    „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej
    świadczenie odpłatnych usług w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się
    faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej
    wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.
    Trudno również wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś
    oferowany przez producenta produkt, czy usługę bez jednoczesnego promowania go,
    jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i
    możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie
    innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej
    wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.
    Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. Usługi Specjalistyczne
    stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w
    art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji Usługi
    Specjalistyczne, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi,
    stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie.
    W rezultacie powyższe Usługi Specjalistyczne podlegają limitowaniu w zaliczaniu do
    kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w ww. zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.
    Z uwagi na zajęte powyżej przez Organ podatkowy stanowisko, omówić także należy
    Państwa wątpliwości, dotyczące ustalenia, czy ponoszone przez Państwa na rzecz
    Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, w przypadku uznania ich za
    koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stanowią koszty
    uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez
    podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1
    ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów
    uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt
    uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub
    nabycia towaru lub świadczenia usługi.
    Istotne jest to, czy bez poniesienia danego kosztu możliwe jest wytworzenie
    (wybudowanie) danego produktu/obiektu (w niniejszej sprawie nieruchomości z funkcją
    biurową, handlową [w tym restauracje]) i/lub świadczenie usługi (w niniejszej sprawie −
    w następstwie wybudowania danego obiektu - świadczenia usługi najmu).
    Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w
    przyjętym przez Państwa modelu biznesowym nie jest to możliwe. W konsekwencji
    stwierdzić należy, że w odniesieniu do Usług Specjalistycznych opisanych przez Państwa
    znajduje zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
    We wniosku o interpretację indywidualną zostało wskazane, że Usługi Specjalistyczne
    polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub
    handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku
    (dalej: „Usługi Specjalistyczne”). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie kontaktów
    pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami
    świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie
    technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją.
    Z treści wniosku wynika, że istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz
    Państwa będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym
    obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym
    zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku)
    stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie
    do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy

    spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym
    samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi
    pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług
    uzupełniających nie jest również pobierane odrębne wynagrodzenie.
    W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu
    powierzchni) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące
    identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie
    najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak,
    działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz spółki, a tylko faktycznymi
    aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia
    umów najmu. W szczególności, nie definiują Państwo rodzaju działań podejmowanych
    przez podmiot powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na
    doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu i jesteście Państwo zainteresowani
    wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Jak wyjaśnili Państwo: „Spółka jest
    zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj.
    doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu”. Jednocześnie podkreślili Państwo, że:
    „Spółka nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje,
    doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów”.
    Należy zauważyć, że świadczenie usługi najmu nieruchomości wymaga zidentyfikowania
    podmiotów zainteresowanych najmem nieruchomości, zaoferowanie najmu
    nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb i doprowadzenie do
    zawarcia konkretnej umowy najmu. Zatem opisane we wniosku Usługi Specjalistyczne
    obejmujące wskazane czynności (których celem jest doprowadzenie do zawarcia
    konkretnej umowy najmu, a pozostałe usługi mają charakter jedynie dopełniający), ich
    nabycie - w tym przypadku od podmiotu powiązanego - warunkuje, w przyjętym przez
    Państwa modelu biznesowym, świadczenie samej usługi najmu nieruchomości (która to
    usługa jest następnie świadczona w oparciu o zawartą umowę najmu).
    W konsekwencji, koszty ponoszone na wskazane Usługi Specjalistyczne stanowią
    „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem
    przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, o których mowa w art. 15e ust. 11
    pkt 1 ustawy o CIT. Bez nabycia opisanych Usług Specjalistycznych - nie mając własnego
    personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby
    organizacyjne − nie byliby Państwo w stanie pozyskać potencjalnych klientów
    (najemców), a co za tym idzie - nie mogliby Państwo świadczyć usługi najmu.
    Tym samym, należy zgodzić się z Państwa argumentacją, że bez poniesienia kosztów
    Usług Specjalistycznych i pośrednictwa podmiotu powiązanego nie byliby Państwo w
    stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu.
    W tych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że koszty ponoszone na Usługi
    Specjalistyczne stanowią „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
    wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, o
    których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
    Oznacza to, że Koszty Usług Specjalistycznych nie będą podlegać ograniczeniu w
    zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    Tym samym Państwa stanowisko w sprawie ustalenia, czy ponoszone przez Państwa na
    rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, w przypadku uznania ich
    za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stanowią koszty
    uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez
    podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1
    ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów
    uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należało uznać za
    prawidłowe.

    Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku
    poniesionego przez Państwa z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne, które
    uznałem za usługi podlegające limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania
    przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i powyżej wyjaśniłem, dlaczego – w
    pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z
    przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty
    „pośrednie”).
    Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których
    poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających
    się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.
    Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się
    wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a
    więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich
    ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki
    związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności
    wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy
    warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie
    związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z
    konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie
    bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
    Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została
    uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4, 4d i 4e ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,
      koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
      tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,
      koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,
      za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia.
    W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na
    podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj.
    w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu,
    na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury
    (rachunku) w księgach rachunkowych.
    Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,
    definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom
    o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia
    międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się

    przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.
    Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.). Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego
    zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu uzyskania przychodu jako kosztu ujętego w
    księgach rachunkowych.
    W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty
    uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są
    ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik
    jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany
    wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na
    jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to
    ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy
    bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez
    podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a
    rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.
    W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został
    w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data
    ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu
    podatkowego.
    W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach
    rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych –
    ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i
    wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.
    15 ust. 4e ustawy o CIT.
    Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, m.in. wyrok: z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja
    2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja
    2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z 2
    grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480
    /11; z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717
    /13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10.
    Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić
    należy, że ww. wydatki stanowią koszt jednorazowy w dniu poniesienia w ww.
    rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc
    nie podlegają rozliczeniu w czasie.
    Zatem będziecie Państwo mogli je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili
    ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na
    podstawie otrzymanej faktury lub innego stosownego dokumentu.
    Reasumując, Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków
    sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych
    sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie
    się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.