Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1073.2023.4.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-09
Teza: Pobór podatku u źródła - udostępnienie powierzchni reklamowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła; usługi-usługi reklamowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 5

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy poboru podatku u źródła.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 lutego 2024 r. (data wpływu 1 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Państwo jesteście spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: CIT, ustawa o CIT) i podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiadający status rezydenta podatkowego w Polsce). W ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczycie Państwo swoim klientom (dalej: Klienci) usługi zwiększające skuteczność dotarcia do określonych odbiorców z treściami głównie, lecz nie wyłącznie, o charakterze reklamowym, promocyjnym. Działania te mają na celu dotarcie do możliwie szerokiego kręgu odbiorców, których treści te mogą interesować. Zawieracie Państwo z Partnerami będącymi właścicielami stron www (dalej: Partner) umowę o współpracy (dalej: Umowa). Przedmiotem Umowy jest zarządzanie, optymalizacja i sprzedaż Powierzchni Reklamowej na stronach należących do Partnera, w szczególności: udostępnienie powierzchni reklamowej Partnera na rzecz (…) w celu umożliwienia Klientom (…) - tj. podmiotom prowadzącym działalność reklamową w Internecie lub pośredniczącym pomiędzy sprzedawcą a reklamodawcą w zakresie kampanii reklamowej w Internecie, którzy często wykorzystują specjalistyczną technologię (system teleinformatyczny) do zakupu, sprzedaży i emisji kampanii reklamowych (dalej: Źródło Przychodów Reklamowych, Platformy (…)), emisję i wyświetlanie reklam, zarządzanie priorytetem kampanii reklamowych z różnych źródeł, monitorowania stawek, po jakich Partner sprzedaje swoją Powierzchnię Reklamową do emisji kampanii reklamowych i ich zmiany, w celu optymalizacji tych stawek dla osiągnięcia najwyższego zysku, proponowanie zmian w umieszczaniu istniejących (…) (tj. graficzna lub multimedialna forma reklamowa umieszczona w określonym miejscu na stronie internetowej Partnera posiadająca określoną wielkość i specyfikację techniczną) oraz wprowadzanie nowych; działania mające na celu sprzedaż Powierzchni Reklamowej, w tym poprzez Źródła Przychodów Reklamowych; optymalizacja kampanii reklamowych w celu zwiększenia przychodów z Powierzchni Reklamowej Partnera w przypadku zawarcia bezpośredniej umowy pomiędzy Partnerem a Źródłami Przychodów Reklamowych. Zatem od strony technicznej mechanizm działa jako usługa polegająca na tym, że Państwo wstawiacie odpowiedni skrypt na stronie Partnera, który powoduje, że Państwa systemy kolejno wysyłają zapytania do platform (…) (Źródeł Przychodów Reklamowych) w zakresie oferowanej ceny za wyświetlenie reklamy. Platformy (…), które wylicytują najwyższe stawki wyświetlają swoje reklamy i na Państwa konto przesyłają wynagrodzenie. Otrzymana kwota jest prezentowana w raporcie przesyłanym do Partnera, a następnie Państwo potrącacie swoje wynagrodzenie i komunikuje Partnera na jaką kwotę ma Państwa obciążyć swoim wynagrodzeniem za udostępnienia powierzchni reklamowej. Usługa powyższa świadczona jest przy pomocy zaawansowanych skryptów pozwalających na analizę treści znajdujących się na stronach internetowych. Całość tych procesów jest wysoce zautomatyzowana i realizowana jest przy wykorzystaniu stworzonych przez Państwa narzędzi. Wymaga również, aby Państwo posiadali dostęp do stron internetowych, w kodzie których osadzane są skrypty pozwalające na prawidłowe działanie ww. narzędzi. Udostępniacie Państwo Partnerom skrypt, który Partnerzy samodzielnie osadzają w kodzie źródłowym. Państwo nie macie prawa do modyfikowania kodu źródłowego. Nie zawieracie Państwo z Partnerami umów na udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich w żadnej formie. Partnerowi w zamian za umożliwienie (…) oferowania Powierzchni Reklamowej i (…), za każdy okres rozliczeniowy, przysługuje wynagrodzenie obliczone na podstawie raportu. Okresem rozliczeniowym dla Umowy jest miesiąc kalendarzowy. Za wszelkie usługi polegające na obsłudze i optymalizacji sprzedaży miejsca reklamowego Państwo otrzymujecie dodatkowe wynagrodzenie. Państwa Partnerami mogą być zarówno osoby prawne jak i fizyczne (do których stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawa o PIT) . Partnerzy mogą być również zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Jednocześnie zawieracie Państwo umowy o współpracy z Platformami (…). Przedmiotem takich umów jest technologiczne wprowadzenie Platformy (…) do Państwa narzędzi (setów) co pozwala na uczestniczenie w aukcjach na platformie (…) w czasie rzeczywistym (…), oraz dostarczanie innych usług z tym związanych.

**Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Interpretacja indywidualna ma dotyczyć okresu od 4 grudnia 2017 r. Spółka stale współpracuje z Partnerami i nie jest planowane zakończenie tej współpracy w przyszłości. Wynagrodzenie było wypłacane Partnerom w latach 2017-2023 i będzie wypłacane również w przyszłości.

Aktualnie wśród Państwa Partnerów nie ma osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ani osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W przyszłości wśród Państwa mogą być osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, a także osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

Według Państwa wiedzy aktualnie wśród Partnerów nie ma jeszcze Partnerów będących osobami fizycznymi.

W przyszłości Państwa Partnerami mogą być osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz w innych niż Polska krajach UE, EOG oraz krajach poza UE i EOG.

Nierezydenci (osoby prawne, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność) nie posiadają i nie będą posiadać stałej placówki (zakładu) na terytorium Polski w rozumieniu Konwencji/umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) lub art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)

Dochody uzyskane przez ww. nierezydentów nie są i nie będą osiągane za pośrednictwem posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki (zakładu).

Są lub będą Państwu przedstawione certyfikaty rezydencji potwierdzające miejsce zamieszkania/siedziby Partnerów (osób prawnych, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, osób fizycznych prowadzących działalność) za granicą.

Łączny przychód Partnerów z tytułu świadczenia nich usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekroczył 2.000.000 zł w roku podatkowym 2022 oraz 2023.

W 2023 r. jednostkowy przychód jednego z Partnerów przekroczył kwotę 2.000.000 zł.

W przyszłości możliwe jest, że przychód jednostkowy Partnera przekroczy kwotę 2.000.000 zł

Partnerzy, którym wypłacacie Państwo wynagrodzenie, o którym mowa w złożonym wniosku, w stosunku do ww. należności są rzeczywistymi właścicielami tych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 33d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymujecie Państwo dodatkowe wynagrodzenie od swoich Klientów (kontrahentów) będących polskimi rezydentami podatkowymi. Wynagrodzenie jest wypłacane za usługi obsługi kampanii bezpośrednich lub dodatkowe usługi techniczne, jeśli nie są ujęte w zakresie podstawowej współpracy.

**Pytania**

1) Czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom będącym zagranicznymi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1) i 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Państwo jako płatnik ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

2) Czy wynagrodzenie będące wypłacane Partnerom będącym zagranicznymi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w zdarzeniu przyszłym podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Państwo jako płatnik będziecie mieli obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wynagrodzenie wypłacone i mające zostać wypłacone Partnerom będącym zagranicznymi rezydentami podatkowymi nie stanowi wynagrodzenia za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o PIT a tym samym nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce i nie mieliście i nie macie Państwo obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższych przepisach , ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost cytowanych przepisach jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo. Zatem zgodnie z przepisami zawartymi w powyższych ustawach, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) nie podlegają wszelkie dochody uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium Polski z tytułu świadczenia usług, ale jedynie dochody uzyskiwane z określonych rodzajów działalności, ze świadczenia usług wymienionych w ustawie lub świadczeń o podobnym charakterze.

Dla ustalenia zatem, czy wynagrodzenie wypłacane przez Państwa Partnerom podlega podatkowi u źródła konieczne jest ustalenie, czy wynagrodzenie to dotyczy świadczeń wymienionych w ww. przepisach lub świadczeń o podobnym charakterze. Jak już wskazywano płatności wykonywane przez Państwa do kontrahentów zagranicznych nie stanowią należności z tytułów wskazanych w ww. przepisach prawa ani też świadczeń o podobnym charakterze. Otrzymywane przez Partnera wynagrodzenie stanowi zapłatę za udostępnienie powierzchni na stronach www będących jego własnością. Otrzymujecie Państwo do użytkowania pewien obszar strony www poprzez zainstalowanie odpowiedniego skryptu na stronie www. Partner nie świadczy na Państwa rzecz innych usług a zwłaszcza tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o PIT. Wszelkie działania dotyczące mediów internetowych są wykonywane przez Partnerów samodzielnie i nie uzyskujecie Państwa prawa do jakiejkolwiek ingerencji w kod źródłowy mediów internetowych. W konsekwencji tego, że Państwo nie nabywacie ani prawa do korzystania z żadnego urządzenia należącego do Partnera, ani prawa do dokonywania zmian w kodzie źródłowym, nie dochodzi ani do zawarcia umowy najmu jakiegokolwiek urządzenia, ani do udzielenia, nawet dorozumianej, licencji. Możliwość wprowadzenia kodu na stronie www Partnera nie można również zakwalifikować jako świadczenia o podobnym charakterze do usług badania rynku, usług reklamowych, czy też przetwarzania danych, dlatego też dokonaliście Państwo szczegółowej analizy powyższych pojęć.

Z punktu widzenia interpretacji wspomnianych powyżej usług podlegających podatkowi u źródła, wymienionych w powyższych przepisach istotne jest to, że ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie zawierają ich definicji legalnej.

Definicji tych nie zawierają również inne akty prawne, wobec czego zgodnie z zasadami wykładni językowej należy posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami słownikowymi, odnosząc te definicje do charakteru świadczeń wykonywanych przez Partnerów.

Zgodnie z definicją słownikową "usług badania rynku", zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP"), zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych"; "badanie rynku" należy więc rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej". Z kolei w jednej z interpretacji podatkowych wskazano, iż " (\`(...)\`) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami" ( interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2022 r. o Nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK). Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozumienie omawianej usługi oraz fakt, że w wyniku osadzenia przez Partnera skryptu w kodzie źródłowym Państwo samodzielnie gromadzicie informacje o ruchu odbywającym się w ramach tych mediów i samodzielnie przeprowadza ich analizę, a Partner jedynie umożliwia mu pozyskiwanie takich danych, sam nie mając do nich w ogóle dostępu, w Państwa ocenie nie można uznać, że Partner świadczy usługę badania rynku lub jakąkolwiek usługę do niej podobną.

Powyższe argumenty świadczą również o tym, że Partner nie świadczy usług przetwarzania danych. Analizując definicję słownikową "usług przetwarzania danych", stwierdzić należy, że "przetwarzanie" to "przekształcanie czegoś twórczo", "zmiana, nadanie innego kształtu, wyglądu", "opracowanie zebranych danych, informacji itp., wykorzystując technikę komputerową". "Dane" natomiast oznaczają "fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach", "informacje przetwarzane przez komputer". Powyższe oznacza zatem, że usługa przetwarzania danych powinna być rozumiana jako twórcze przekształcanie/ opracowanie określonych faktów czy liczb. Wskazać więc należy, że nie powinny podlegać podatkowi u źródła usługi, których przedmiotem jest przekazanie przez usługodawcę „czystych” informacji. Warunkiem jest, aby transakcja nie miała charakteru doradczego (przekazanie danych nie może się wiązać z ich oceną, rekomendacjami itp.). W Państwa ocenie, aby usługa nie była uznana za usługę przetwarzania danych (lub do niej podobną), istotne jest to, czy usługodawca nie dokonywał „autorskiego” wyboru (opracowania) danych przekazywanych polskiemu nabywcy. W jednej z interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 11.01.2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR) uznał brak podlegania podatkowi u źródła wypłat w następującym stanie faktycznym: „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta z dostępu do wielu platform, serwisów elektronicznych oraz baz danych, zawierających m.in. raporty o rynku różnych surowców i towarów oraz ich cenach, o tendencjach rynkowych, sytuacji na giełdach, potencjalnych zagrożeniach dotyczących działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka nabywa również prenumeraty czasopism specjalistycznych, raportów, czy książek w wersjach online” Wskazuje się również, że definicję "usług przetwarzania danych", należy rozumieć jako " (\`(...)\`) pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Jak wynika natomiast z przytoczonego stanu faktycznego, w ramach świadczonych usług Partner jedynie udostępnia Państwu możliwość wykorzystania zamieszczonych w kodzie źródłowym skryptów umożliwiających śledzenie zdarzeń, analizę ruchu oraz wyświetlanie treści. Za pomocą własnych narzędzi Państwo dokonujecie analizy oraz przetworzenia zebranych danych, a Partner nie ma wpływu na to, jakie dane Państwo pobieracie, jakie operacje analityczne przeprowadza, a także jak finalnie przetwarzane są dane. Nie ma nawet, jak wskazano powyżej, dostępu do danych, które są zbierane. Zakres działania Partnera w przedmiotowej transakcji kończy się na zapewnieniu możliwości wykonywania określonych czynności przez Państwa bez możliwości ingerowania w te czynności. Tym samym, świadczenie Partnera nie może zostać uznane za usługi przetwarzania danych lub podobne - trudno bowiem uznać, że Partner przetwarza dane, do których nie ma on dostępu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 2b ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepis ten wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy:

Odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście - pkt 2
*   pozarolnicza działalność gospodarcza - pkt 3
*   najem, podnajem, dzierżawa - pkt 6.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Artykuł 13 pkt 8 ustawy stanowi:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nie-ruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwość budzi fakt, czy Państwo jako płatnik macie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o PIT z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 cyt. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W myśl art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6–9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jak wynika z art. 29 ust. 2 tej ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Według art. 29 ust. 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Art. 5a pkt 21 ww. ustawy stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania.

Posiadanie certyfikatu rezydencji podatnika upoważnia płatnika do zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polską, zamiast stosowania stawki określonej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub niedobrania podatku zgodnie z odpowiednim przepisem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Zatem, w sytuacji kiedy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji tej osoby, ma on obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego.

W art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ww. ustawy.

Przychody uzyskane przez nierezydenta nieprowadzącego działalności gospodarczej nie stanowią przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przychód osób - nierezydentów udostępniających przestrzeń na swoich stronach internetowych należy zakwalifikować do przychodów z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiotem Umowy jest zarządzanie, optymalizacja i sprzedaż Powierzchni Reklamowej na stronach należących do Partnera, w szczególności: udostępnienie powierzchni reklamowej Partnera na rzecz (…) w celu umożliwienia Klientom (…) - tj. podmiotom prowadzącym działalność reklamową w Internecie lub pośredniczącym pomiędzy sprzedawcą a reklamodawcą w zakresie kampanii reklamowej w Internecie, którzy często wykorzystują specjalistyczną technologię (system teleinformatyczny) do zakupu, sprzedaży i emisji kampanii reklamowych (dalej: Źródło Przychodów Reklamowych, Platformy (…)), emisję i wyświetlanie reklam, zarządzanie priorytetem kampanii reklamowych z różnych źródeł, monitorowania stawek, po jakich Partner sprzedaje swoją Powierzchnię Reklamową do emisji kampanii reklamowych i ich zmiany, w celu optymalizacji tych stawek dla osiągnięcia najwyższego zysku, proponowanie zmian w umieszczaniu istniejących (…) (tj. graficzna lub multimedialna forma reklamowa umieszczona w określonym miejscu na stronie internetowej Partnera posiadająca określoną wielkość i specyfikację techniczną) oraz wprowadzanie nowych; działania mające na celu sprzedaż Powierzchni Reklamowej, w tym poprzez Źródła Przychodów Reklamowych; optymalizacja kampanii reklamowych w celu zwiększenia przychodów z Powierzchni Reklamowej Partnera w przypadku zawarcia bezpośredniej umowy pomiędzy Partnerem a Źródłami Przychodów Reklamowych. Zatem od strony technicznej mechanizm działa jako usługa polegająca na tym, że Państwo wstawiacie odpowiedni skrypt na stronie Partnera, który powoduje, że Państwa systemy kolejno wysyłają zapytania do platform (…) (Źródeł Przychodów Reklamowych) w zakresie oferowanej ceny za wyświetlenie reklamy. Platformy (…), które wylicytują najwyższe stawki wyświetlają swoje reklamy i na Państwa konto przesyłają wynagrodzenie. Otrzymana kwota jest prezentowana w raporcie przesyłanym do Partnera, a następnie Państwo potrącacie swoje wynagrodzenie i komunikuje Partnera na jaką kwotę ma Państwa obciążyć swoim wynagrodzeniem za udostępnienia powierzchni reklamowej. Usługa powyższa świadczona jest przy pomocy zaawansowanych skryptów pozwalających na analizę treści znajdujących się na stronach internetowych. Całość tych procesów jest wysoce zautomatyzowana i realizowana jest przy wykorzystaniu stworzonych przez Państwa narzędzi. Wymaga również, aby Państwo posiadali dostęp do stron internetowych, w kodzie których osadzane są skrypty pozwalające na prawidłowe działanie ww. narzędzi. Udostępniacie Państwo Partnerom skrypt, który Partnerzy samodzielnie osadzają w kodzie źródłowym. Państwo nie macie prawa do modyfikowania kodu źródłowego. Nie zawieracie Państwo z Partnerami umów na udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich w żadnej formie. Partnerowi w zamian za umożliwienie (…) oferowania Powierzchni Reklamowej i (…), za każdy okres rozliczeniowy, przysługuje wynagrodzenie obliczone na podstawie raportu.

Dodatkowo, stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są: usługa doradcza, usługa księgowa, badanie rynku, usługa prawna, usługa reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługa rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1\. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2\. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących - dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów - do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

*   działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
*   plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :

Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Jak wskazano powyżej, przychód nierezydentów należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej przez Partnerów pod Państwa skrypt. W zamian za udostępnienie tej powierzchni Partnerzy otrzymują od Państwa wynagrodzenie. Powyższe przychody nie mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W konsekwencji w odniesieniu do nierezydentów podatkowych (zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej) ww. przychody nie mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy. Państwo nie macie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. przychodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).