Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.276.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: w zakresie określenia czy udostępnienie kapitału na rzecz podmiotów z rajów podatkowych w ramach transakcji udzielania kredytu nie stanowi bezpośredniej lub pośredniej zapłaty należności na rzecz podmiotu z raju podatkowego
Słowa kluczowe: dokumentacja; kredyt; należność; obowiązek; transakcja; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy udostępnienie kapitału na rzecz podmiotów z rajów podatkowych w ramach transakcji udzielania kredytu nie stanowi bezpośredniej lub pośredniej zapłaty należności na rzecz podmiotu z raju podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków dokonywania dokumentacji podatkowej z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz.1988 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”) posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Bank zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy CIT (dalej: „Podmioty powiązane”) i na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy CIT jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej do transakcji lub innych zdarzeń z w/w podmiotami.

Bank zawarł również i może zawierać w przyszłości transakcje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (dalej: „podmioty z rajów podatkowych”) polegające na świadczeniu usług finansowych w zakresie udzielania kredytów lub prowadzenia rachunków rozliczeniowych.

Ponadto, Bank zawarł i może zawierać w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi polegające na świadczeniu przez Bank na rzecz tych podmiotów albo świadczeniu przez te podmioty na rzecz Banku usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków rozliczeniowych.

Umowy dotyczące prowadzenia rachunków rozliczeniowych tak na rzecz podmiotów z rajów podatkowych, jak i podmiotów powiązanych, nie określają wartości środków jakie podmioty te przechowują na rachunku rozliczeniowym oraz nie zobowiązują ich do utrzymywania na rachunku określonej kwoty. Umowy nie określają zatem wymaganego, minimalnego salda rachunków.

Mając powyższe na uwadze Bank powziął wątpliwość odnośnie zastosowania art. 9a ustawy CIT względem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udostępnienie kapitału na rzecz podmiotów z rajów podatkowych w ramach transakcji udzielania kredytu stanowi bezpośrednią lub pośrednią zapłatę należności na rzecz podmiotu z raju podatkowego, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?
2.  Czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków stanowi łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?
3.  W przypadku, gdy saldo rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych stanowi łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) należy uwzględnić to saldo przy ustaleniu przekroczenia progu 20 000 euro?
4.  Czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę) Banku – zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy CIT – Bank powinien brać pod uwagę saldo rachunków rozliczeniowych?
5.  W przypadku, gdy Bank powinien brać pod uwagę saldo rachunków rozliczeniowych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę Banku) – zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy CIT – w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) Bank powinien uwzględnić saldo przy ustaleniu wartości transakcji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 postawione we wniosku; odpowiedzi na pytania nr 2, 3, 4, 5 udzielono odpowiednio w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Banku udostępnienie kapitału na rzecz podmiotów z rajów podatkowych w ramach transakcji udzielania kredytu nie stanowi bezpośredniej lub pośredniej zapłaty należności, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy m.in. podatników, którzy dokonują, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu z raju podatkowego. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej został powiązany przez ustawodawcę z zapłatą należności.

Przepisy ustawy CIT i innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji legalnej zapłaty należności. W konsekwencji, ustalając znaczenie terminu zapłaty należności należy odwołać się do jego znaczenia w języku potocznym.

Zgodnie z definicjami słownika języka polskiego PWN (źródło: https//sjp.pwn.pl) zapłata to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. W ocenie Banku w języku potocznym zapłata należności jest zatem uiszczeniem komuś kwoty za coś, a więc stanowi ekwiwalent pieniężny za określone świadczenie, towar czy usługę.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Bank podkreśla, że powołana definicja legalna umowy kredytu przesądza, iż część kapitałowa kredytu to kwota środków pieniężnych oddawana do dyspozycji kredytobiorcy, a nie kwota uiszczana przez Bank kredytobiorcy za coś.

Ponadto należy mieć na uwadze, że reguły wykładni językowej oraz przyjęte w jej ramach założenie racjonalnego ustawodawcy wymaga, by takim samym terminom nadawać tę samą treść oraz konsekwentnie, by terminom różnym nadawać odmienną treść.

Odnosząc powołane reguły wykładni językowej do definicji legalnej umowy kredytu należy zauważyć, że ustawodawca używa pojęcia „zapłaty” w odniesieniu do prowizji, natomiast w odniesieniu do kapitału kredytu (kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel) ustawodawca posługuje się pojęciem „oddania do dyspozycji”, a nie „zapłaty”. W konsekwencji należy uznać, że zakres znaczeniowy pojęcia „zapłaty” i „oddania do dyspozycji” są różne.

W ocenie Banku wykładnia językowa pojęcia „zapłaty należności” w odniesieniu do umów kredytu jednoznacznie prowadzi do wniosku, że dotyczy ono wyłączne zapłaty prowizji z umowy kredytu, która jest realizowana przez podmiot z raju podatkowego na rzecz Banku. Zatem, udostępnienie kapitału przez Bank na rzecz podmiotów z rajów podatkowych w ramach transakcji udzielania kredytu nie stanowi zapłaty należności, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Za takim rozumieniem przemawia, w ocenie Banku, również wykładnia celowościowa przepisu art. 9a ustawy CIT. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy CIT, która wprowadziła przepis art. 9a wynika, że: „Proponowana zmiana ma na celu przeciwdziałanie przerzucaniu dochodów z Polski do tzw. rajów podatkowych bez pobrania w Polsce podatku we właściwej wysokości (\`(...)\`)”. Bank podkreśla natomiast, że w przypadku udzielenia przez niego kredytu nie występuje ryzyko wytransferowania dochodu z Polski w celu jego korzystniejszego opodatkowania w tzw. raju podatkowym. W przypadku kredytu jego część kapitałowa, a więc wartość oddawanych do dyspozycji kredytobiorcy, a następnie zwracanych przez niego środków pieniężnych jest neutralna dla celów podatkowych. Nie wiąże się ona zatem z ryzykiem transferu dochodów w celu skorzystania z preferencji podatkowej w raju podatkowym. W ocenie Banku wykładnia celowościowa potwierdza, że udostępnienie kapitału na rzecz podmiotów z rajów podatkowych w ramach transakcji udzielania kredytu nie stanowi zapłaty należności, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT skutkującej obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Wobec powyższego, Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z perspektywy przepisów prawa podatkowego, obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej dotyczy także podatników wchodzących w określone relacje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Zauważyć należy, że konieczność udokumentowania takiej współpracy powstaje, chociaż jej stron nie łączy powiązanie, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”). Ustawodawcę interesują przede wszystkim zależności, w związku z którymi następuje przekazanie środków pieniężnych na rzecz podmiotu z rezydencją w tzw. raju podatkowym, potencjalnie służące transferowi dochodu do miejsc, gdzie nie będzie opodatkowany lub będzie opodatkowany niżej niż w Polsce. Dla oceny i stwierdzenia, czy działania podmiotów nie mają wpływu na zaniżenie dochodów budżetu państwa w przypadku, gdy transakcje dokonywane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tzw. raju podatkowym – służy dokumentacja podatkowa, której obowiązek prowadzenia przez podatników w przypadku transakcji lub innych zdarzeń nakładają przepisy art. 9a updop.

Z kolei dla podatnika sporządzenie dokumentacji jest o tyle istotne, że w przypadku gdy z uzasadnionych powodów warunki, w których odbywają się transakcje między podmiotami różnią się od ogólnie stosowanych – to starannie sporządzona dokumentacja może stanowić materiał dowodowy potwierdzający poprawność takich transakcji z ekonomicznego punktu widzenia. Jednocześnie nie należy traktować obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (w tym analizy porównywalności) tylko w kontekście dodatkowego obciążenia dokumentacyjnego. Sporządzenie takiej analizy powinno pozwolić podatnikowi na właściwą ocenę prawidłowości ustalenia cen transakcyjnych w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami w trakcie roku podatkowego i tym samym na rzetelne wypełnienie zeznania podatkowego. Zatem, podatnicy ustalając warunki transakcji, mając na uwadze zapewnienie zgodności rozliczeń podatkowych z zasadą arm’s length, powinni przeprowadzić ww. analizy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\- lub

1.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
2.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a tej ustawy, podatnicy, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d powołanej ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro,

Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje:

1.  opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
    1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
    2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
    3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
    4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
    5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
2.  w przypadku podatników:
    1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
    2.  posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro– poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;
3.  opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
4.  informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:
    1.  struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
    2.  przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
    3.  realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
    4.  otoczenia konkurencyjnego;
5.  dokumenty, w szczególności:
    1.  umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
    2.  porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe.

Zgodnie art. 9a ust. 4a updop, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 6 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz krajów i terytoriów, stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Sporządzając wykaz krajów i terytoriów, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności treść ustaleń w tym zakresie podjętych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

Warto w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na zapis art. 11 ust. 4a updop, który stanowi, że w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości – dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3, albo stosuje się odpowiednio art. 14.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Zgodnie z wcześniej wskazanym art. 9a ust. 1 pkt 2 updop obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń powstaje, gdy podatnicy dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

Zatem obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmuje transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych dokonywana jest:

*   bezpośrednio lub
*   pośrednio

na rzecz podmiotu mającego

*   miejsce zamieszkania,
*   siedzibę lub
*   zarząd

na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łaczna kwota (lub jej równowartość) wynikająca

*   z umowy lub
*   rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

Tym samym obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w tym przypadku jest niezależny od istnienia powiązania w rozumieniu art. 11 updop, pomiędzy podmiotami dokonującymi między sobą transakcji oraz kontroli wartości własnych przychodów i kosztów w danym roku podatkowym do limitu 2 000 000 euro. Istotne jest natomiast, że zapłata jest dokonywana przez polskiego podatnika na rzecz kontrahenta posiadającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe, posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Bank zawarł również i może zawierać w przyszłości transakcje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową polegające na świadczeniu usług finansowych w zakresie udzielania kredytów lub prowadzenia rachunków rozliczeniowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy udostępnienie kapitału na rzecz podmiotów z rajów podatkowych w ramach transakcji udzielania kredytu stanowi bezpośrednią lub pośrednią zapłatę należności na rzecz podmiotu z raju podatkowego, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie kapitału na rzecz podmiotów z rajów podatkowych w ramach transakcji udzielania kredytu nie stanowi bezpośredniej lub pośredniej zapłaty należności, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 updop.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku należy stwierdzić, że tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. Wykładnia pojęcia „zapłata należności” w odniesieniu do umów kredytu prowadzi do wniosku, że dotyczy ono zapłaty prowizji z umowy kredytu, która jest realizowana przez podmiot z raju podatkowego na rzecz Banku. Zatem udostępnienie kapitału kredytu przez Bank na rzecz podmiotów z kraju stosującego szkodliwą konkurencje podatkową w ramach transakcji udzielania kredytu nie stanowi zapłaty należności, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 updop.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Co do zasady nie budzi wątpliwości fakt, że umowa kredytu może być uznana za transakcję w rozumieniu art. 9a updop. Jednakże obowiązek sporządzenia dokumentacji wynikający z transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych wynika z zupełnie odrębnej przyczyny sporządzenia dokumentacji transakcji. Nie dotyczy ona podmiotów powiązanych, a wyłącznie sfery kosztów i podziału zysków. Ponadto jak już wskazano wcześniej decydujące znaczenie ma fakt, czy zapłata dokonywana jest przez polskiego podatnika na rzecz kontrahenta posiadającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Bank prawidłowo ocenia przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe co do tego, że udostępnienie kapitału na rzecz podmiotów z rajów podatkowych w ramach transakcji udzielenia kredytu nie stanowi zapłaty należności, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 updop skutkującej obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W związku z tym stanowisko Banku co do pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.