Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.279.2020.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: - usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na wykonaniu operatu szacunkowego określającego wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej, należą do usług świadczonych przez rzeczoznawców, o których mowa w art. 28e ustawy i jednocześnie stanowią szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów opracowanie planów budynku lub jego części o których mowa w art. 31a ust. 2 lit. g) rozporządzenia 282/2011. - w przypadku wystawienia faktur dokumentujących opłaty z naliczonym podatkiem VAT, tj. faktury opiewającej na wartość usługi wyceny nieruchomości, która to usługa w rzeczywistości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, w której wykonana usługa będzie wykazana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2020 r. (data wpływu: 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie niepodlegania opodatkowaniu w Polsce usługi sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości położonej na Ukrainie – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie możliwości skorygowania faktury – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu w Polsce usługi sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości położonej na Ukrainie i możliwości skorygowania faktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca posiada uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego nr X. - data wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych (\`(...)\`) 1993 r.

Przed Wojewodą A. prowadzone jest postępowanie o rekompensatę za mienie pozostawione poza obecnym terytorium Polski.

Jeden z uczestników tego postępowania, w związku z postanowieniem Wojewody A., celem przedłożenia do akt tego postępowania, zlecił wykonanie operatu szacunkowego określającego wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej, zlokalizowanej w miejscowości B., gmina C., powiat D., byłe województwo E., obecnie Ukraina, dla potrzeb zaliczenia wartości nieruchomości pozostawionej poza granicami państwa. Zleceniodawca przekazał sporządzony operat do akt postępowania prowadzonego przez Wojewodę A.

Zleceniodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wystawił fakturę VAT, w której opodatkował wykonaną usługę z zastosowaniem stawki podatku w wysokości podstawowej.

Zleceniodawca zwrócił uwagę, że nieruchomość jest położona na terytorium Ukrainy, a zatem wykonana usługa wyceny nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zleceniodawca zażądał zmniejszenia wartości usługi o kwotę podatku VAT i wystawienia faktury korygującej, w której wykonana usługa nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwości czy obecnie może wystawić fakturę korygującą VAT i zwrócić zleceniodawcy kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT wykazanego w fakturze pierwotnej?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonana usługa polegająca na sporządzeniu operatu szacunkowego wyceny nieruchomości położonej poza obecnym terytorium Polski (na terenie Ukrainy) nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że może wystawić fakturę korygującą, w której wykonana usługa będzie wykazana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, świadczonych przez rzeczoznawców, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten nie rozstrzyga jednak, tj. nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie: czy szacowanie wartości nieruchomości przez rzeczoznawcę należy uznać za usługi związane z nieruchomością?

Celem ustalenia, czy szacowanie wartości nieruchomości przez rzeczoznawcę jest usługą związaną z nieruchomością należy sięgnąć do art. 31a dodanego do Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r.

W tym miejscu przypomnieć przyjdzie, że podstawą prawną mocy prawnej rozporządzeń jest art. 288 (dawny artykuł 249 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Decydujące zatem znaczenie dla uznania, że usługa oszacowania wartości nieruchomości jest usługę związaną z nieruchomością ma treść art. 31a dodanego do Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., dalej Rozporządzenie nr 282/2011.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. g Rozporządzenia nr 282/2011 za usługi związane z nieruchomością uznaje się szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów.

Uwzględniając przytoczony przepis Rozporządzenia nr 282/2011 oraz treść art. 28e ustawy VAT należy stwierdzić, że usługa związana jest z nieruchomością położoną poza obecnym terytorium Polski (obecnie na terytorium Ukrainy) i w konsekwencji usługa szacowania wartości tej nieruchomości, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w stawce podatku - podatnik wystawia fakturę korygującą. W ocenie Wnioskodawcy pomyłkowo zastosowano stawkę podstawową (23%), co upoważnia Wnioskodawcę do wystawienia faktury korygującej i wykazania świadczonej przez niego usługi jako nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.238.2018.1.MP wywiódł, że „Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą. (\`(...)\`) Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca w wystawionej przez siebie fakturze wykaże podatek VAT w wysokości 23% do świadczenia, które spełnia warunki do uznania go za transakcję podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to tym samym zaistnieją okoliczności, o których mowa art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, z których wynika obowiązek Wnioskodawcy do skorygowania (zmniejszenia) nienależnie wykazanej kwoty podatku od towarów i usług i wystawienia faktury korygującej”.

W innej interpretacji nr 0112-KDIL1-2.4012.60.2017.1.TK, z dnia z 22 czerwca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „\`(...)\`w przypadku wystawienia faktur dokumentujących opłaty z naliczonym podatkiem VAT, tj. faktur opiewających na wartość przedmiotowych opłat, które to opłaty w rzeczywistości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących”.

Powołane powyżej interpretacje indywidualne co prawda dotyczą innych przypadków nieprawidłowego opodatkowania transakcji, która nie podlegała opodatkowaniu przez sprzedawcę, lecz w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że na nim nie ciąży obowiązek skorygowania (zmniejszenia) nienależnie wykazanej kwoty podatku od towarów i usług i wystawienia faktury korygującej.

Na koniec należy dodać, że nieprawidłowo wykazany przez Wnioskodawcę podatek naliczony nie został rozliczony i nie będzie rozliczony przez zleceniodawcę, bowiem jak podano w opisie zdarzenia przyszłego zleceniodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według art. 28a ustawy jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednocześnie w myśl art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium ustalania miejsca świadczenia usług nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. g) rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego uczestnik postępowania o rekompensatę za mienie pozostawione poza obecnym terytorium Polski (Zleceniodawca nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług ), w związku z postanowieniem Wojewody A., celem przedłożenia do akt tego postępowania, zlecił Wnioskodawcy wykonanie operatu szacunkowego określającego wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej, zlokalizowanej na Ukrainie, dla potrzeb zaliczenia wartości nieruchomości pozostawionej poza granicami państwa.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wykonana usługa polegająca na sporządzeniu operatu szacunkowego wyceny nieruchomości położonej na terenie Ukrainy nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w zakresie wykazania świadczenia usług w deklaracji i informacji podsumowującej konieczne jest ustalenie miejsca świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a więc miejsca ich opodatkowania.

Ponieważ podmiot, na rzecz którego świadczona była usługa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług miejsce świadczenia takich usług ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 28c ust. 1 ustawy o ile nie mają zastosowania przepisy szczególne art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na wykonaniu operatu szacunkowego określającego wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej, należą do usług świadczonych przez rzeczoznawców, o których mowa w art. 28e ustawy i jednocześnie stanowią szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów opracowanie planów budynku lub jego części o których mowa w art. 31a ust. 2 lit. g) rozporządzenia 282/2011.

Usługi te dotyczą konkretnej nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości B. na terenie Ukrainy.

Odnosząc zatem cytowane przepisy prawa do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest związana z nieruchomością to miejscem świadczenia i opodatkowania tej usługi - zgodnie z art. 28e ustawy - jest terytorium państwa, w którym jest miejsce położenia nieruchomości tj. Ukrainy.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługa związana jest z nieruchomością położoną poza obecnym terytorium Polski (obecnie na terytorium Ukrainy) i w konsekwencji usługa szacowania wartości tej nieruchomości, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wystawił fakturę VAT, w której opodatkował wykonaną usługę sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości podstawowej.

Zleceniodawca zażądał zmniejszenia wartości usługi o kwotę podatku VAT i wystawienia faktury korygującej, w której wykonana usługa nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy obecnie może wystawić fakturę korygującą VAT i zwrócić zleceniodawcy kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT wykazanego w fakturze pierwotnej.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przepisy dotyczące dokumentowania czynności fakturami zostały zawarte w rozdziale I Działu XI ustawy zatytułowanym „faktury”. Zgodnie z art. 106a przepisy wspomnianego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jednocześnie stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Według art. 106e ust 1 pkt 12, 14 i 15 ustawy faktura powinna zawierać:

*   stawkę podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
*   kwotę należności ogółem.

Jednocześnie stosownie do art. 106e ust. 4 faktura nie zawiera:

1.  (uchylony);
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 16 - danych określonych w ust. 1 pkt 4;
3.  w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14;
4.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 3, jeżeli usługodawcą jest podmiot zagraniczny, o którym mowa w art. 131 pkt 2, zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 7 - danych określonych w ust. 1 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 5 ustawy faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku usługa mogła być dokumentowana fakturą zgodnie z art. 106a pkt 2 lit b, ponieważ była to usługa świadczona przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, a jej miejscem świadczenia było terytorium państwa trzeciego.

Jednocześnie nie było obowiązku wystawienia faktury, gdyż świadczenie usługi, o której mowa w art. 106a pkt 2 przez podatnika nie było dokonywane na rzecz podatnika podatku (zleceniodawca nie jest podatnikiem) ani osoby prawnej niebędącej podatnikiem (stosownie do ustawy z 8 lipca 2015 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 2097) wymogiem do ubiegania się o rekompensatę jest posiadanie obywatelstwa polskiego – zarówno w 1 września 1939 r. jak i obecnie – stąd też zleceniodawca nie mógł być osoba prawną).

W takiej sytuacji faktura mogła być wystawiona na żądanie nabywcy (art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy).

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy, określił przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na mocy art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    1.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    2.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
3.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur dokumentujących opłaty z naliczonym podatkiem VAT, tj. faktury opiewającej na wartość usługi wyceny nieruchomości, która to usługa w rzeczywistości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, w której wykonana usługa będzie wykazana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zagadnienia będącego przedmiotem pytań zawartych we wniosku, inne kwestie, których nie dotyczyły pytania Wnioskodawcy nie mogły być przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.