Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.681.2022.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-29
Teza: Zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - kompleksowość.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi prawnicze; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; świadczenie-świadczenie medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2022 r. (wpływ 2 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca planuje prowadzić działalność jako zarejestrowany podmiot leczniczy, w ramach którego będzie realizować między innymi pakietowe porady psychologiczne dla pracowników różnych przedsiębiorstw.

Usługa będzie abonamentowa, a w ramach pakietu pracownicy klientów Wnioskodawcy nabywać będą prawo do skorzystania z określonej liczby konsultacji w rozliczeniu miesięcznym. Pakiet miesięcznych konsultacji Wnioskodawca planuje uzupełnić poprzez tzw. psychoedukację, czyli materiały wideo o tematyce prozdrowotnej, tj. psychologicznej i pokrewnej, a więc szeroko pojętej promocji zdrowia, diety, aktywności fizycznej, coaching, oraz materiały graficzne o podobnej tematyce. W ramach pakietu udostępniana będzie możliwość konsultacji prawnych oraz coachingowych. Jako podmiot leczniczy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługę uzupełniającą czyli ww. psychoedukację Wnioskodawca traktuje jako integralną część usługi, dzięki której pacjenci Wnioskodawcy będą mogli poprawić stan swojego samopoczucia nie tylko za pośrednictwem konsultacji, ale także dodatkowych materiałów edukujących. W przypadku realizacji usług, które polegają jedynie na świadczeniu usług psychoedukacji (bez włączania pakietu), takich jak np. webinary, sprzedawanych jako odrębna usługa, Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia podmiotowego, tj. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie wygląda sytuacja z usługami coachingowymi i prawnymi – stanowią one jedynie uzupełnienie oferty i poza pakietem liczone są na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie, tzw. psychoedukacja jest integralną częścią usługi pakietowej, niemożliwą do wycenienia osobno (w usługach abonamentowych nie jest sprzedawana jako osobna usługa do wyboru), traktowaną jako dodatek do miesięcznej liczby dostępnych konsultacji, z którego klienci mogą, ale nie muszą skorzystać. Dlatego stanowi to nierozłączną część pakietu. Ponadto, usługa będzie realizowana za pośrednictwem psychologów i psychoterapeutów, a także innych specjalistów z zakresu zdrowia psychicznego, których indywidualna działalność terapeutyczna podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

W uzupełnieniu wniosku dokonanym w odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo następujące informacje.

Nie są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do RPWDL, pod nr księgi rejestrowej …. (Organ rejestrowy – Wojewoda …).

Na pytanie Organu: „Czy świadczone przez Państwa usługi porad psychologicznych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Proszę wskazać czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w związku ze świadczeniem tych usług?” udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Tak, świadczone przez Państwa usługi psychologiczne będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi będą świadczone jedynie przez dyplomowanych psychologów i psychoterapeutów, a także innych specjalistów z zakresu zdrowia psychicznego, których indywidualna działalność terapeutyczna podlega zwolnieniu z VAT. Realizowane usługi będą polegać na diagnozie zgłoszonych problemów, konsultowaniu ich, a w dalszej kolejności po ustaleniu planu leczenia – na terapii i psychoterapii oraz opiniowaniu i superwizowaniu trudności z zakresu zdrowia psychicznego, z którymi zgłoszą się klienci/pacjenci. Podejmowane przez nich działania terapeutyczne będą miały zatem na celu diagnozę, opiekę i leczenie chorób lub zaburzeń, dążąc do ochrony zdrowia ludzkiego. W ramach opieki psychologicznej klienci/pacjenci zgłaszają się z problemami, których dalszym konsekwencjom można zapobiec (rozwojowi choroby, pogorszeniu samopoczucia, wystąpieniu zaburzeń psychicznych), spełniając funkcję profilaktyczną, specjaliści będą wspierać też osoby, które przepracowały różnego rodzaju traumy i problemy, aby w ramach działań terapeutycznych zachować, ratować, przywracać i poprawiać stan ich zdrowia. Celem świadczonych przez nich usług będzie zmniejszanie zagrożeń spowodowanych przez zły stan zdrowia psychicznego.

Na pytanie Organu: „Na czym polegają konsultacje prawne oraz coachingowe?” wskazali Państwo, że zarówno konsultacje prawne jak i coachingowe będą stanowiły wartość dodaną do usług pakietowych, umożliwiając kompleksową pomoc, począwszy od diagnozy problemu z którym boryka się klient/pacjent, przez możliwe drogi rozwiązania go przy współudziale innych specjalistów. Uściślając: konsultacje prawne będą polegały na udzielaniu pomocy związanej ze stosowaniem określonych przepisów związanych z sytuacją klienta/pacjenta lub wskazaniem instytucji państwowych, które specjalizują się w prowadzeniu spraw związanych z daną problematyką (przykładowo psycholog zdiagnozuje daną osobę jako doświadczającą depresji z powodu sytuacji rodzinnej lub materialnej, kierując go do innych specjalistów, którzy mogą mieć wpływ na poprawę jego sytuacji, a co za tym idzie zdrowia – klient/pacjent zgłosi się po poradę prawną, w trakcie której uzyska pomoc i zostanie ukierunkowany co do dalszych czynności jakie na drodze prawnej może podjąć, aby rozwiązać konflikt w rodzinie, np. poprzez zgłoszenie nękania do odpowiedniej instytucji, lub trudności materialne związane np. z długiem, którego nie jest w stanie spłacić). Sesje coachingowe będą prowadzone w zakresie dodatkowego wsparcia emocjonalnego osób doświadczających trudnych sytuacji w życiu zawodowym i pozazawodowym jako jedna z dostępnych metod terapeutycznych. Sesje coachingowe stanowić będą usługę dodatkową wobec usługi psychologicznej, skupiając się głównie na radzeniu sobie ze stresem i wypaleniem zawodowym, wzmacnianiu i budowaniu odporności psychicznej, radzeniu sobie w sytuacjach konfliktowych i radzeniu sobie ze zmianami, które mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie psychiczne. Zatrudnieni specjaliści będą przede wszystkim psychologami, a w ramach kolejnego wykształcenia coachami.

Na pytanie Organu: „Czy w związku ze świadczoną usługą porady psychologicznej, w ramach której dojdzie do świadczenia usług psychoedukacji, prawniczych i coachingowych świadczą Państwo na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Czy też wykonują szereg odrębnych świadczeń?” wskazali Państwo, że usługi będą świadczone kompleksowo, tzn. klient/pacjent, który będzie wymagał określonej pomocy zostanie skierowany do odpowiedniego specjalisty, który będzie kompetentny w dziedzinie problemów/zaburzeń, z którymi zgłosi się dana osoba. W przypadku usług psychoedukacyjnych, będą one świadczone w ramach comiesięcznych nagrań poruszających ważne w danym okresie i w danej firmie problemy z zakresu zdrowia psychicznego, oraz szeroko pojętego dbania o zdrowie psychiczne i tego jak ważne jest to dla każdego człowieka. Usługi psychoedukacyjne będą świadczone przez specjalistów zdrowia psychicznego (psychologów, psychoterapeutów). Usługi prawnicze i coachingowe będą niejako elementem terapii klienta/pacjenta, który zgłosi się po pomoc - prawnik udzieli porady jak zgodnie z przepisami uzyskać pomoc i gdzie ją znaleźć, a coach wesprze psychologa w kwestiach typowo zawodowych, mających wpływ na ogólny stan zdrowia pracownika. Zatem odpowiadając na pytanie – w zależności od zgłoszonego problemu, klient/pacjent będzie mógł skorzystać z odpowiedniego specjalisty, jako odrębne świadczenie u każdego z nich, ale w ramach jednej kompleksowej usługi, której celem będzie poprawa/przywrócenie jego stanu zdrowia psychicznego.

Na pytanie Organu: „Które z realizowanych świadczeń stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a które z nich usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” wskazali Państwo, że usługami w zakresie opieki medycznej etc. są usługi psychologiczne, a usługi psychoedukacji, prawne i coachingowe stanowią usługi ściśle z nimi związane.

Na pytanie Organu: „Czy świadczone przez Państwa w ramach pakietów porady psychologiczne usługi psychoedukacji, prawnicze i coachingowe są co do zasady oddzielnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane odrębnie? Czy też ww. usługi mogą być uznane za fizyczne i ekonomicznie nierozdzielne?” udzielili Państwo odpowiedzi, że świadczone przez Państwa usługi psychoedukacji, prawnicze i coachingowe są elementem pakietu zdalnych usług kierowanych do pracowników firm. Usługi psychoedukacji – nie mogą być wykonywane odrębnie jako osobne świadczenie, ponieważ stanowią wartość dodaną do pakietu zdalnych usług. Nie będzie możliwości zakupienia samej usługi psychoedukacji. Wobec powyższego może być uznana za fizyczne i ekonomicznie nierozdzielną. Usługi prawne – nie mogą być wykonywane odrębnie jako osobne świadczenie, ponieważ stanowią jedną ze składowych pakietu zdalnych usług. Nie istnieje możliwość zakupu usługi prawnej poza pakietem. Wobec powyższego może być uznana za fizyczne i ekonomicznie nierozdzielną. Usługi coachingowe – nie mogą być wykonywane odrębnie jako osobne świadczenie, ponieważ stanowią jedną ze składowych pakietu zdalnych usług. Nie istnieje możliwość zakupu usługi coachingowej poza pakietem. Wobec powyższego może być uznana za fizyczne i ekonomicznie nierozdzielną. Na pytanie Organu: „Czy wszystkie czynności związane z opisaną we wniosku usługą porady psychologicznej są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że usługobiorca nie mógłby korzystać z czynności głównej, proszę przedstawić (wywieźć) związek przyczynowo-skutkowy, z którego wynika, że dla Państwa i usługobiorcy poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie?” wskazali Państwo, że z Państwa punktu widzenia usługi te są ze sobą ściśle powiązane, gdyż zamysł usługi jest taki, by kompleksowo zadbać o dobrostan psychofizyczny pracownika. Wtedy świadczone przez nas usługi będą spełniały swoją rolę. Analogicznie jest w przypadku usługobiorcy – klienta/pacjenta, który po zdiagnozowaniu swojego problemu będzie miał możliwość skorzystania z kompleksowej pomocy – a zatem skutecznej. Niewykonanie lub rozdzielenie usługi psychoedukacyjnej może spowodować, że klienci/pacjenci mogą w ogóle nie mieć świadomości, że terapia jest rozwiązaniem ich problemów i możliwością na powrót do zdrowia psychicznego. Utrudni im to zatem znacznie dostęp do informacji. Niewykonanie lub rozdzielenie usługi prawnej spowoduje, że klient/pacjent nie otrzyma pełnej pomocy w zakresie swojego problemu, a uczestnicząc w procesie terapeutycznym nadal nie będzie znał sposobu na zmianę swojej sytuacji (np. materialnej, rodzinnej). Ponadto, z dużym prawdopodobieństwem nie sięgnie po tego rodzaju pomoc na zewnątrz. Niewykonanie lub rozdzielenie usługi coachingowej spowoduje, że wobec klienta/pacjenta, którego zły stan zdrowia spowodowany jest trudną sytuacją w środowisku pracowniczym mogą nie zostać zastosowane odpowiednie metody pracy, a co za tym idzie – trudności będą się nasilały, bo nie będzie niwelowana ich przyczyna. Ponadto, z dużym prawdopodobieństwem nie sięgnie po tego rodzaju pomoc na zewnątrz. Innowacja i przewaga nad konkurencją polega na kompleksowości usługi. Spółka nie świadczy usług oddzielnie, gdyż nie miało by to charakteru innowacyjnego. Spółka nie zajmuje się bezpośrednio np. usługami prawnymi, a więc nie ma ich w swojej ofercie.

Na pytanie Organu: „Czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można by było podzielić? (oddzielnie do każdej usługi).” Wskazali Państwo, że czynności, o których mowa powyżej są ze sobą ściśle powiązane, a z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia nie ma możliwości wykupu jednego typu usług bez pozostałych. Usługa będzie abonamentowa i pakietowa – w ramach miesięcznej opłaty firma klienta/pacjenta otrzyma dostęp do nagrań psychoedukacyjnych, za pośrednictwem których chcą Państwo edukować i promować zdrowie psychiczne i przełamywać bariery w sięgnięciu po profesjonalną pomoc. Usługę psychoedukacji można sztucznie oddzielić od pakietu, ale w takim przypadku będą Państwo korzystać ze zwolnienia podmiotowego, tj. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi prawnicze i coachingowe również będą ściśle związane z główną usługą psychologiczną, nie będzie możliwości skorzystania jedynie z usługi prawnej czy coachingowej poza pakietem, co jest związane z kompleksowością całej usługi opartej na ścisłej współpracy zespołowej oraz pomocy w sytuacji kiedy niezbędna jest terapia w kilku dziedzinach jednocześnie. Aby działać kompleksowo dla lepszego zdrowia psychicznego klienta/pacjenta. Usługę prawniczą i coachingową można sztucznie oddzielić od pakietu, ale w ramach swojej działalności nie będą Państwo świadczyć indywidualnych porad tych rodzajów.

Na pytanie Organu: „Czy usługi psychoedukacji, prawnicze i coachingowe, będą niezbędne do wykonania usługi porady psychologicznej, realizowanej przez Państwa? Jeżeli tak, to proszę wskazać na czym ta „niezbędność” będzie się przejawiała? W przypadku odpowiedzi negatywnej proszę wyjaśnić w jaki sposób brak „niezbędności” będzie się przejawiał? (oddzielnie dla każdej usługi).” Udzielili Państwo odpowiedzi, że: tak, usługi psychoedukacji, prawnicze i coachingowe będą niezbędne do wykonania kompleksowej usługi psychologicznej, ponieważ: usługi psychoedukacji będą przedstawiały problemy z zakresu zdrowia psychicznego dotykające ogółu i umożliwiające zapoznanie się z sylwetką terapeuty, z którym następnie będzie można się umówić na indywidualne spotkanie. W dziedzinie zdrowia psychicznego wielu potencjalnych klientów/pacjentów ma trudności, aby umówić pierwszą wizytę z powodu braku świadomości i wiedzy z zakresu zdrowia psychicznego, dzięki naszej psychoedukacji, będą mogli również przełamać obawy i stereotypy, że do takiego specjalisty przychodzimy tylko w głębokim kryzysie. Dodatkowo dzięki psychoedukacji będziemy mogli w przystępnej formie przekazać odpowiedzi różnego rodzaju pytania z zakresu zdrowia psychicznego i być może już na etapie nagrania spowodować, że klient/pacjent poczuje się lepiej. Usługi prawnicze będą niezbędnym dopełnieniem informacji uzyskanej w toku diagnozy i terapii psychologicznej, ponieważ praca nad zdrowiem psychicznym w sytuacji, kiedy przyczyna takiego stanu rzeczy (sytuacja rodzinna, materialna) nie uległa zmianie i pacjent/klient nie wie gdzie zgłosić się po pomoc instytucjonalną, jaka pomoc mu się należy i jak po skorzystaniu z niej będzie mógł zmienić swoją sytuację, to kompleksowy proces terapeutyczny będzie mało skuteczny. Usługi coachingowe będą niezbędnym dopełnieniem świadczonej usługi dla osób, które borykają się z problemami natury zawodowej, psycholog będzie w stanie stwierdzić problemy i wynikające z nich zaburzenia, których przyczyna leży w kwestiach zawodowych, ale to coach będzie mógł udzielić odpowiedniej pomocy na tym polu, co w konsekwencji doprowadzi do poprawy stanu zdrowia psychicznego klienta/pacjenta. Ofertę chcą Państwo skierować do firm, a wsparcie pracowników, którzy zarządzają zespołami oraz projektami musi być doraźne i to właśnie dzięki coachingowi mogą Państwo ze zdrowiem psychicznym pracować krócej, intensywniej i skoncentrować się na krótkoterminowym działaniu i efektywnym rozwiązaniu.

Na pytanie Organu: „Czy świadczenie usług psychoedukacji, prawniczych i coachingowych jest ściśle związane z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? (oddzielnie dla każdej usługi).” Wskazali Państwo, że tak, świadczenie usług psychoedukacji, prawniczych i coachingowych jest ściśle związane z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi psychoedukacji – są jedną z form terapii psychologicznej, z której klienci/pacjenci będą mogli korzystać w dowolnie wybranym przez siebie momencie (nagrania będą dostępne przez cały czas trwania umowy danej firmy). Psychoedukacja jest formą edukowania na tematy psychologiczne i dziedzin pokrewnych, z których klienci/pacjenci będą mogli wynieść wskazówki i wiedzę odnośnie swoich zaburzeń/chorób i możliwości ich leczenia, a także ich przyczyn i możliwych skutków. Jest to zatem usługa ściśle związana z usługą opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi prawnicze - są formą usługi ściśle związaną z terapią klienta/pacjenta, który może otrzymać fachową pomoc odnośnie prawnych możliwości rozwiązania swojego problemu oraz wsparcia w zakresie przysługujących mu praw i świadczeń dodatkowych w ramach instytucji państwowych. Skuteczna terapia psychologiczna dotyczy nie tylko przepracowania zgłoszonych problemów i leczenia zaburzeń, ale także niwelowania ich potencjalnych przyczyn (depresje spowodowana trudną sytuacją rodzinną lub materialną). Jest to zatem usługa ściśle związana z usługą opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi coachingowe - są formą usługi ściśle związaną z terapią klienta/pacjenta, który może otrzymać fachową pomoc odnośnie swoich zawodowych problemów, które mają bezpośredni wpływ na jego kondycję psychiczną (nauka zachowań, rozwiązywanie konfliktów). Skuteczna terapia psychologiczna dotyczy nie tylko przepracowania zgłoszonych problemów i leczenia zaburzeń, ale także niwelowania ich potencjalnych przyczyn (konfliktowość, niemożność radzenia sobie ze stresem). Jest to zatem usługa ściśle związana z usługą opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na pytanie Organu: „Czy głównym celem świadczonych przez Państwa usług psychoedukacji, prawniczych i coachingowych będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia tzn. czy celem jest występowanie jako podmiot konkurujący w stosunku do innych podmiotów, świadczących tożsame usługi? (oddzielnie dla każdej usługi)” wskazali Państwo: Nie, celem usługi jest kompleksowość. Świadczenie usług psychoedukacji, prawniczych i coachingowych będzie miało na celu wsparcie pracowników firm w wielu dziedzinach ich życia, które mają bezpośredni związek ze zdrowiem psychicznym, aby skutecznie ich w tym wspierać niezbędna jest kompleksowość. Innowacja i przewaga nad konkurencją polega na kompleksowości usługi. Spółka nie świadczy usług oddzielnie, gdyż nie miało by to charakteru innowacyjnego. Spółka nie zajmuję się bezpośrednio np. usługami prawnymi, a więc nie ma ich w swojej ofercie.

Na pytanie Organu: „Czy wszystkie czynności wykonywane są przez Państwa jako podmiot leczniczy w ramach wykonywanej działalności leczniczej spółki?” podali Państwo, że tak, wszystkie czynności wykonujecie Państwo jako podmiot leczniczy zgodnie z ustawą o działalności leczniczej (nie prowadzą Państwo innych rodzajów usług).

### Pytania

1) Czy świadczenie usługi głównej porady psychologicznej połączonej z usługami pobocznymi stanowiącymi jeden pakiet usług może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1?

2) Czy świadczenie usługi prawniczej i coachingowej jako usługi marginalnej, ale świadczonej łącznie ze świadczeniem głównym może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2017 roku: „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne”.

W związku z powyższym usługa samoistna występuje w momencie, gdy może ona występować samodzielnie, a do jej realizacji nie jest konieczne wykonywanie czynności (usług) pomocniczych, warunkujących możliwość wykonania usługi głównej (samoistnej). Inaczej rzecz ma się w przypadku usługi kompleksowej (złożonej). Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, np. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze.

Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

W orzecznictwie sądów wskazuje się, że należy wyróżnić usługę zasadniczą oraz usługi pomocnicze. Razem konstrukcja ta tworzy natomiast usługę złożoną, która zmierza do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, dominującej.

Jedyna definicja, jaką można sformułować w odniesieniu do usługi kompleksowej, jest zatem zawarta w interpretacjach podatkowych i języku potocznym. Co istotne, pojedyncza usługa w ramach usługi kompleksowej nie może sama w sobie stanowić celu. Ponadto wykonanie usługi zasadniczej bez pomocniczej jest niemożliwe.

Zatem działania poboczne w ramach zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT, jak i świadczenia usług prawnych i outsourcingu nie mogą być świadczone bez świadczenia głównego wynikającego z art. 43 ust. 1, gdyż nie będą stanowić kompleksowości usług, a więc usługi poboczne nie mają ekonomicznego przełożenia bez świadczenia usług głównych i nie mogą bez nich być świadczone. Usługa główna jest zatem tą wiodącą, zmierzającą do zrealizowania określonego celu. Usługi poboczne natomiast zmierzają do tego samego celu, ale pełnią funkcje wspomagające do usługi głównej. Usługi pomocnicze stanowią lepsze wykorzystywanie usługi głównej przez klienta. Wykorzystując zatem konstrukcję usługi kompleksowej, należy liczyć się z koniecznością zapłaty stawki VAT, która będzie jednolita dla całej usługi kompleksowej. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z 27 marca 2018 r. (znak 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT) Dyrektor KIS uznał między innymi, że „usługa taka, jeżeli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego”.

Tak więc w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia ze zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomimo braku legalnej definicji świadczenia kompleksowego, istnieją interpretacje indywidualne, które częściowo wskazują na to, co należy rozumieć pod pojęciem usługi kompleksowej. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 roku (0111-KDIB3-2.4012.320.2017.2.SR) znajdziemy szczegółowe wskazówki, kiedy możemy mówić o tego typu świadczeniu: Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji. Usługi kompleksowe należy traktować jako całość, bez wyodrębniania poszczególnych czynności (nawet jeśli są opodatkowane różnymi stawkami VAT). Oznacza to, że świadczenia takie należy opodatkować w całości z zastosowaniem takiej stawki, jaka właściwa jest dla usługi zasadniczej.

Podejście takie potwierdzają także organy podatkowe oraz sądy w swoich orzeczeniach (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 27 marca 2018 roku, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT, w której czytamy, że (\`(...)\`) usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego).

1) Państwa zdaniem świadczenie usługi porady psychologicznej połączonej z usługami pobocznymi stanowiącymi jeden pakiet usług może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

2) Świadczenie usługi prawniczej i coachingowej jako usługi marginalnej, ale świadczonej łącznie ze świadczeniem głównym może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W opisie sprawy Państwa Spółka podała, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do RPWDL, pod nr księgi rejestrowej … (Organ rejestrowy – Wojewoda ….).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje prowadzić działalność jako zarejestrowany podmiot leczniczy, w ramach którego będzie realizować między innymi pakietowe porady psychologiczne dla pracowników różnych przedsiębiorstw. Usługa będzie abonamentowa, a w ramach pakietu pracownicy klientów Spółki nabywać będą prawo do skorzystania z określonej liczby konsultacji w rozliczeniu miesięcznym. Pakiet miesięcznych konsultacji Spółka planuje uzupełnić o usługę psychoedukacji i konsultacje prawnicze i coachingowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy ww. usługi porady psychologicznej połączonej z usługami psychoedukacji, oraz usługi konsultacji prawniczych i coachingowych świadczone łącznie z usługą porady psychologicznej stanowiącymi jeden pakiet usług mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Państwa Spółkę usług porad psychologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Państwa Spółkę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo realizować między innymi pakietowe porady psychologiczne dla pracowników różnych przedsiębiorstw. Jak Państwo jednoznacznie wskazali świadczone usługi psychologiczne będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Realizowane usługi będą polegać na diagnozie zgłoszonych problemów, konsultowaniu ich, a w dalszej kolejności po ustaleniu planu leczenia – na terapii i psychoterapii oraz opiniowaniu i superwizowaniu trudności z zakresu zdrowia psychicznego, z którymi zgłoszą się pacjenci. Podejmowane działania terapeutyczne będą miały jak Państwo podali na celu diagnozę, opiekę i leczenie chorób lub zaburzeń, dążąc do ochrony zdrowia ludzkiego. W ramach opieki psychologicznej pacjenci zgłaszają się z problemami, których dalszym konsekwencjom można zapobiec (rozwojowi choroby, pogorszeniu samopoczucia, wystąpieniu zaburzeń psychicznych), spełniając funkcję profilaktyczną, specjaliści będą wspierać też osoby, które przepracowały różnego rodzaju traumy i problemy, aby w ramach działań terapeutycznych zachować, ratować, przywracać i poprawiać stan ich zdrowia. Celem świadczonych usług będzie zmniejszanie zagrożeń spowodowanych przez zły stan zdrowia psychicznego.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w zakresie porad psychologicznych Państwa Spółka będzie spełniała zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczone usługi porad psychologicznych bowiem – jak wynika z wniosku – wykonywane będą przez podmiot leczniczy, w ramach działalności leczniczej i będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, opisane usługi porad psychologicznych mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez Państwa Spółkę, będącą podmiotem leczniczym w ramach działalności leczniczej, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo pakiet uzupełnić przez tzw. psychoedukację, czyli materiały wideo o tematyce prozdrowotnej, tj. psychologicznej i pokrewnej, a więc szeroko pojętej promocji zdrowia, diety, aktywności fizycznej, coaching, oraz materiały graficzne o podobnej tematyce. W ramach pakietu udostępniana będzie również możliwość konsultacji prawnych oraz coachingowych. Konsultacje prawne jak i coachingowe będą stanowiły wartość dodaną do usług pakietowych i umożliwiają kompleksową pomoc, począwszy od diagnozy problemu, z którym boryka się pacjent, przez możliwe drogi rozwiązania go przy współudziale innych specjalistów. Konsultacje prawne będą polegały na udzielaniu pomocy związanej ze stosowaniem określonych przepisów związanych z sytuacją pacjenta lub wskazaniem instytucji państwowych, które specjalizują się w prowadzeniu spraw związanych z daną problematyką. Sesje coachingowe będą prowadzone w zakresie dodatkowego wsparcia emocjonalnego osób doświadczających trudnych sytuacji w życiu zawodowym i pozazawodowym jako jedna z dostępnych metod terapeutycznych. Sesje coachingowe stanowić będą usługę dodatkową wobec usługi psychologicznej, skupiając się głównie na radzeniu sobie ze stresem i wypaleniem zawodowym, wzmacnianiu i budowaniu odporności psychicznej, radzeniu sobie w sytuacjach konfliktowych i radzeniu sobie ze zmianami, które mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie psychiczne.

W tym miejscu należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy na rzecz poszczególnych osób będą Państwo świadczyli kompleksową usługę. Pacjent, który będzie wymagał określonej pomocy zostanie skierowany do odpowiedniego specjalisty, który będzie kompetentny w dziedzinie problemów/zaburzeń, z którymi zgłosi się dana osoba. W przypadku usług psychoedukacyjnych, będą one świadczone w ramach comiesięcznych nagrań poruszających ważne w danym okresie i w danej firmie problemy z zakresu zdrowia psychicznego, oraz szeroko pojętego dbania o zdrowie psychiczne i tego jak ważne jest to dla każdego człowieka. Usługi prawnicze i coachingowe będą niejako elementem terapii pacjenta, który zgłosi się po pomoc. Prawnik udzieli porady jak zgodnie z przepisami uzyskać pomoc i gdzie ją znaleźć, a coach wesprze psychologa w kwestiach typowo zawodowych, mających wpływ na ogólny stan zdrowia pracownika. Pacjent będzie mógł skorzystać z odpowiedniego specjalisty, w ramach jednej kompleksowej usługi, której celem będzie poprawa, przywrócenie jego stanu zdrowia psychicznego.

Jak wynika z opisu sprawy usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są usługi psychologiczne, a usługi psychoedukacji, prawne i coachingowe stanowią usługi ściśle z nimi związane.

Świadczone przez Państwa usługi psychoedukacji, prawnicze i coachingowe są elementem pakietu zdalnych usług kierowanych do pracowników firm. Usługi psychoedukacji, prawne i coachingowe nie mogą być wykonywane odrębnie jako osobne świadczenie, ponieważ stanowią wartość dodaną do pakietu zdalnych usług. Nie będzie możliwości zakupienia samej usługi psychoedukacji, prawnej i coachingowej poza pakietem. Usługi te są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy usługi te są ze sobą ściśle powiązane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że usługobiorca nie mógłby korzystać z czynności głównej. Zamysł usługi jest taki, by kompleksowo zadbać o dobrostan psychofizyczny pracownika. Wtedy świadczone usługi będą spełniały swoją rolę. Pacjent po zdiagnozowaniu swojego problemu będzie miał możliwość skorzystania z kompleksowej i skutecznej pomocy. Jak Państwo podają niewykonanie lub rozdzielenie usługi psychoedukacyjnej może spowodować, że pacjenci mogą w ogóle nie mieć świadomości, że terapia jest rozwiązaniem ich problemów i możliwością na powrót do zdrowia psychicznego. Utrudni im to zatem znacznie dostęp do informacji. Natomiast niewykonanie lub rozdzielenie usługi prawnej spowoduje, że pacjent nie otrzyma pełnej pomocy w zakresie swojego problemu, a uczestnicząc w procesie terapeutycznym nadal nie będzie znał sposobu na zmianę swojej sytuacji (np. materialnej, rodzinnej). Ponadto, z dużym prawdopodobieństwem nie sięgnie po tego rodzaju pomoc na zewnątrz. Niewykonanie lub rozdzielenie usługi coachingowej spowoduje, że wobec pacjenta, którego zły stan zdrowia spowodowany jest trudną sytuacją w środowisku pracowniczym mogą nie zostać zastosowane odpowiednie metody pracy, a co za tym idzie – trudności będą się nasilały, bo nie będzie niwelowana ich przyczyna. Ponadto, z dużym prawdopodobieństwem nie sięgnie po tego rodzaju pomoc na zewnątrz. Spółka nie świadczy usług oddzielnie. Spółka nie zajmuje się bezpośrednio np. usługami prawnymi, a więc nie ma ich w swojej ofercie.

Ze wskazanych przez Państwa informacji wynika, że czynności, o których mowa powyżej są ze sobą ściśle powiązane, a z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia nie ma możliwości wykupu jednego typu usług bez pozostałych. Usługę te można jedynie sztucznie oddzielić od pakietu. Usługi psychoedukacji, prawnicze i coachingowe jak Państwo podają będą niezbędne do wykonania kompleksowej usługi psychologicznej. Usługi psychoedukacji będą przedstawiały problemy z zakresu zdrowia psychicznego dotykające ogółu i umożliwiające zapoznanie się z sylwetką terapeuty, z którym następnie będzie można się umówić na indywidualne spotkanie. W dziedzinie zdrowia psychicznego wielu potencjalnych pacjentów ma trudności, aby umówić pierwszą wizytę z powodu braku świadomości i wiedzy z zakresu zdrowia psychicznego, dzięki psychoedukacji, będą mogli również przełamać obawy i stereotypy, że do takiego specjalisty przychodzimy tylko w głębokim kryzysie. Dodatkowo dzięki psychoedukacji w przystępnej formie można przekazać odpowiedzi na różnego rodzaju pytania z zakresu zdrowia psychicznego i być może już na etapie nagrania spowodować, że pacjent poczuje się lepiej. Usługi prawnicze będą niezbędnym dopełnieniem informacji uzyskanej w toku diagnozy i terapii psychologicznej, ponieważ praca nad zdrowiem psychicznym w sytuacji, kiedy przyczyna takiego stanu rzeczy (sytuacja rodzinna, materialna) nie uległa zmianie i pacjent/klient nie wie gdzie zgłosić się po pomoc instytucjonalną, jaka pomoc mu się należy i jak po skorzystaniu z niej będzie mógł zmienić swoją sytuację, to kompleksowy proces terapeutyczny będzie mało skuteczny. Usługi coachingowe będą niezbędnym dopełnieniem świadczonej usługi dla osób, które borykają się z problemami natury zawodowej, psycholog będzie w stanie stwierdzić problemy i wynikające z nich zaburzenia, których przyczyna leży w kwestiach zawodowych, ale to coach będzie mógł udzielić odpowiedniej pomocy na tym polu, co w konsekwencji doprowadzi do poprawy stanu zdrowia psychicznego klienta/pacjenta. Świadczenie usług psychoedukacji, prawniczych i coachingowych jest ściśle związane z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te są formą usługi ściśle związanej z terapią klienta/pacjenta. Wszystkie czynności wykonujecie Państwo jako podmiot leczniczy zgodnie z ustawą o działalności leczniczej.

Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy głównym celem świadczonych przez Państwa usług psychoedukacji, prawniczych i coachingowych nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że głównym i wiodącym celem świadczonych przez Państwa usług jest udzielanie porad psychologicznych pracownikom. Natomiast psychoedukacja oraz konsultacje prawnicze i coachingowe są elementem uzupełniającym pakiet usług oferowanych przez Państwa Spółkę tj. usługami pobocznymi, ale nierozerwalnymi i wchodzącymi w skład całości.

Zatem w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane w ramach opisanego pakietu będą stanowiły usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką, w której świadczeniem wiodącym są usługi porad psychologicznych, natomiast usługi psychoedukacji, prawnicze i coachingowe, jako usługi pomocnicze, stanowią element kalkulacyjny ww. usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe psychoedukacja oraz konsultacje prawnicze i coachingowe, jako ściśle związane z usługą podstawową dotyczącą udzielania porad psychologicznych, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując świadczenie usługi porady psychologicznej połączonej z usługami psychoedukacji oraz usługi prawnicze i coachingowe jako usługi marginalne świadczone łącznie ze świadczeniem usługi porady psychologicznej będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.
--------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem (w szczególności kwestia korzystania ze zwolnienia podmiotowego tj. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Wskazanie w tym zakresie, zawarte w opisie zdarzenia przyszłego potraktowano informacyjnie i kwestia ta nie była przedmiotem analizy i oceny Organu.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).