Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-448/13-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-03
Teza: Podstawa opodatkowania przy zamianie nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa zamiany; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.),uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży **jest prawidłowe,**
2.  ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

1.  ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży,
2.  ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem licznych nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Nieruchomości gruntowe są przedmiotem sprzedaży Miasta na rzecz zainteresowanych. Każdorazowo transakcja zbycia gruntu jest dokumentowana umową cywilnoprawną zawieraną pomiędzy Miastem a nabywcą (w postaci aktu notarialnego).

Miasto traktuje sprzedaż nieruchomości jako dostawę towarów opodatkowaną VAT. W zależności od przeznaczenia gruntu w lokalnym planie zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy tego gruntu, Miasto traktuje sprzedaż gruntu jako opodatkowaną podstawową stawką VAT bądź jako zwolnioną z VAT. Miasto wystawia z tego tytułu faktury VAT.

Każdorazowo, przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości gruntowej, Miasto zleca wycenę nieruchomości (zdarza się, że wycena dokonywana jest na kilka miesięcy przed sprzedażą nieruchomości). W związku z tym, na moment sprzedaży nieruchomości Miasto posiada dokument potwierdzający jej wartość rynkową.

Zapłata za zbywane nieruchomości jest dokonywana przez nabywców w formie pieniężnej bądź w naturze, w szczególności w drodze zamiany innej nieruchomości. W przypadku zamiany nieruchomości transakcja może przybrać następujący charakter:

*   zamiana nieruchomości o równych wartościach rynkowych, zamiana nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych za dopłatą kompensującą niższą wartość rynkową jednej z nieruchomości,

*   zamiana nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty.

W ostatnim z opisanych przypadków - to jest przy zamianie nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty, dochodzi do sytuacji, w której jedna strona transakcji wydaje nieruchomość o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości rynkowej i nie żąda z tego tytułu kompensaty (przykładowo w formie pieniężnej bądź innego towaru). Takie sytuacje mają miejsce przykładowo przy wymianie gruntów istotnych „strategicznych” dla Miasta w związku z planami budowy infrastruktury komunalnej, itp. Innymi słowy, strona transakcji (Miasto lub odpowiednio druga strona) akceptuje fakt, że przekazując działkę teoretycznie o wyższej wartości rynkowej, otrzyma w zmian działkę o niższej wartości rynkowej. W szczególności, możliwość taka wynika z art. 14 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, zdarza się, że Miasto:

*   wydaje nieruchomość o niższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o wyższej wartości rynkowej bez dopłaty na rzecz drugiej strony transakcji, bądź

*   wydaje nieruchomość o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości rynkowej bez otrzymania dopłaty od drugiej strony transakcji.

W związku jednak z powstałymi wątpliwościami, co do prawidłowości przyjętej przez Miasto interpretacji przepisów ustawy o VAT w tym zakresie, Miasto powzięło wątpliwość, czy stosowana przez nie metoda ustalania podstawy opodatkowania jest prawidłowa. W związku z tym faktem, Miasto występuję z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Miasto pragnie zaznaczyć, iż Miasto w przypadku zamiany nieruchomości o charakterze:

*   zamiany nieruchomości o równych wartościach rynkowych,

*   zamiany nieruchomości o równych wartościach rynkowych z dopłatą kompensującą niższą wartość rynkową jednej z nieruchomości,

*   zamiany nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty

Miasto dokonuje zamian z następującymi podmiotami:

*   osobami fizycznymi,

*   jednostkami samorządu terytorialnego,

*   Skarbem Państwa oraz

*   innymi podmiotami, np. spółkami handlowymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaką wartość powinno przyjąć Miasto jako podstawę opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży?
2.  Jaką wartość powinno przyjąć Miasto jako podstawę opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży, Miasto powinno przyjąć jako podstawę opodatkowania VAT wartość rynkową nieruchomości o niższej wartości (pomniejszoną o kwotę należnego podatku), czyli wartość wydawanej nieruchomości.

Ad. 2.

W przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży, Miasto powinno przyjąć jako podstawę opodatkowania VAT wartość rynkową nieruchomości o niższej wartości (pomniejszoną o kwotę należnego podatku), czyli wartość nabywanej nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej- ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustany o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wykładnia cytowanego powyżej przepisu ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, iż ma on zastosowanie m. in. do gruntu, rozumianego na kanwie ustawy jako rzecz. Konsekwentnie, sprzedaż nieruchomości gruntowych dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT. jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 2 pkt 27b ustawy o VAT za wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W przedstawionym opisie sprawy Miasto dokonuje transakcji zamiany nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty.

Zdaniem Miasta, za podstawę opodatkowania VAT należy przyjąć zawsze wartość rynkową „tańszej” nieruchomości, w szczególności w przypadku:

*   sprzedaży nieruchomości o niższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o wyższej wartości rynkowej bez dopłaty na rzecz drugiej strony transakcji, Miasto winno przyjąć za podstawę opodatkowania VAT wartość nieruchomości zbywanej, czyli o niższej wartości,

*   sprzedaży nieruchomości o wyższej wartość rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości tynkowej bez otrzymania dopłaty od drugiej strony transakcji, Miasto winno przyjąć za podstawę opodatkowania VAT wartość nieruchomości nabywanej, czyli o niższej wartości.

Powyższe wynika przede wszystkim zdaniem Miasta z brzmienia art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, który wprowadza specyficzną zasadę określenia podstawy opodatkowania przy transakcjach barterowych, za jakie należy uznać zamianę nieruchomości gruntowych bez dopłat, oraz w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który normuje sytuacje, w których sprzedawca wydaje rzecz w zamian za niższą niż zazwyczaj należność, tj. udziela rabatów/bonifikat.

W szczególności, skoro bowiem podstawą opodatkowania powinna być w tej sytuacji wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, to za wartość rynkową dla obu stron transakcji należy zawsze przyjąć wartość nieruchomości „tańszej”. Skoro właściciel „droższej nieruchomości gruntowej jest w stanie wydać ją za nieruchomość „tańszą” nie żądając dopłat, oznacza to, że nieruchomość ta ma dla niego wartość równą wartości rynkowej „tańszej” nieruchomości.

Należy zdaniem Miasta w tej sytuacji upatrywać analogię do sytuacji, w której sprzedawca określonej rzeczy udziela rabatu nabywcy. Wartość udzielonego rabatu odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową zamienianych działek (tj. różnicę pomiędzy wartością rynkową „droższej” działki a wartością rynkową „tańszej” działki). W takiej sytuacji, podstawę opodatkowania trzeba obniżyć o wartość udzielonego w taki sposób upustu. Art. 29 ust. 4 stosuje się bowiem zdaniem Miasta do każdej transakcji, która podlega opodatkowaniu VAT, w tym do transakcji barterowych.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, wprowadzający definicję wartości rynkowej, nie nakazuje ustalać jej w oparciu o wartość ustaloną przez niezależnego specjalistę, czyli przykładowo eksperta zajmującego się wyceną nieruchomości gruntowych. Ustawodawca wprowadzając definicję wartości rynkowej do ustawy sprecyzował, że ma ona odpowiadać kwocie, jaką należy zapłacić w warunkach uczciwej konkurencji za dany towar czy świadczenie.

Odwołując się do sytuacji zamiany działek o nierównych wartościach rynkowych należy mieć na uwadze, że sprzedawca „droższej” działki chce wydać ją za działkę „tańszą”, gdyż ma ona dla niego dodatkowe znaczenie (z uwagi w szczególności na jej lokalizację), zatem skłonny jest niejako udzielić rabatu na rzecz drugiej strony transakcji. Transakcja taka jest prawnie dopuszczalna, a wartość rynkowa stanowiąca podstawę opodatkowania nie musi stanowić wartości określonej w operacie.

Podsumowując, na podstawie powyższych przepisów, w sytuacji zamiany nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłat, podstawą opodatkowania będzie zawsze wartość rynkowa nieruchomości o niższej wartości gdyż:

*   w przypadku sprzedaży przez Miasto nieruchomości o niższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o wyższej wartości rynkowej bez dopłaty na rzecz drugiej strony transakcji, Miasto otrzymuje niejako upust, w związku z czym winno przyjąć za podstawę opodatkowania VAT wartość nieruchomości zbywanej, czyli o niższej wartości,

*   sprzedaży nieruchomości o wyższej wartość rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości rynkowej bez otrzymania dopłaty od drugiej strony transakcji, Miasto udziela niejako upustu, w związku z czym winno przyjąć za podstawę opodatkowania VAT wartość nieruchomości nabywanej, czyli o niższej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży – **uznaje się za prawidłowe.**
2.  ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ww. ustawy Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Tym samym umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (w tym przypadku nieruchomościami) jak właściciel. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto jest właścicielem licznych nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Nieruchomości gruntowe są przedmiotem sprzedaży Miasta na rzecz zainteresowanych. Każdorazowo transakcja zbycia gruntu jest dokumentowana umową cywilnoprawną zawieraną pomiędzy Miastem a nabywcą (w postaci aktu notarialnego). Miasto traktuje sprzedaż nieruchomości jako dostawę towarów opodatkowaną VAT. W zależności od przeznaczenia gruntu w lokalnym planie zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy tego gruntu, Miasto traktuje sprzedaż gruntu jako opodatkowaną podstawową stawką VAT bądź jako zwolnioną z VAT. Miasto wystawia z tego tytułu faktury VAT. Każdorazowo, przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości gruntowej, Miasto zleca wycenę nieruchomości (zdarza się, że wycena dokonywana jest na kilka miesięcy przed sprzedażą nieruchomości). W związku z tym, na moment sprzedaży nieruchomości. Miasto posiada dokument potwierdzający jej wartość rynkową.

Zapłata za zbywane nieruchomości jest dokonywana przez nabywców w formie pieniężnej bądź w naturze, w szczególności w drodze zamiany innej nieruchomości. W przypadku zamiany nieruchomości transakcja może przybrać następujący charakter:

*   zamiana nieruchomości o równych wartościach rynkowych, zamiana nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych za dopłatą kompensującą niższą wartość rynkową jednej z nieruchomości,

*   zamiana nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty.

W ostatnim z opisanych przypadków - to jest przy zamianie nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty, dochodzi do sytuacji, w której jedna strona transakcji wydaje nieruchomość o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości rynkowej i nie żąda z tego tytułu kompensaty (przykładowo w formie pieniężnej bądź innego towaru). Takie sytuacje mają miejsce przykładowo przy wymianie gruntów istotnych „strategicznych” dla Miasta w związku z planami budowy infrastruktury komunalnej, itp. Innymi słowy, strona transakcji (Miasto lub odpowiednio druga strona) akceptuje fakt, że przekazując działkę teoretycznie o wyższej wartości rynkowej, otrzyma w zmian działkę o niższej wartości rynkowej. W szczególności, możliwość taka wynika 2 art. 14 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż transakcja zamiany nieruchomości na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). W przedmiotowej sprawie zatem Miasto nie będzie działać jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie będzie też mogło skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem zamiana będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Ponadto, co istotne w rozpatrywanej sprawie, transakcja zamiany nieruchomości ma charakter odpłatny, w związku z czym stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany, tj. umowy cywilnoprawnej, stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazano wyżej odpłatność może mieć zarówno postać pieniężną, jak i rzeczową.

W kwestii natomiast określenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 3 ustawy, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi przybiera formę rzeczową.

Zatem, w przypadku umowy zamiany, gdy kontrahenci ustalając wartość danego świadczenia przystają na pełne rozliczenie transakcji poprzez przyjęcie zapłaty w naturze (towar bądź usługa), podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług należy ustalać zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jest nią kwota całego świadczenia ustalona przez strony tej transakcji.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 29 ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wskazać jednak należy, że w określonych sytuacjach organ może określić inną wysokość obrotu. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2.związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,

*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Z kolei, według art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Z kolei z treści art. 2 pkt 27b ustawy wynika, że ilekroć w jej dalszych przepisach jest mowa o wartości rynkowej – rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania, na podstawie powołanego art. 29 ust. 3 ustawy jest wartość rynkowa towarów pomniejszona o kwotę podatku, z uwzględnieniem definicji wartości rynkowej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Jak wynika z wniosku, zdarza się, że Miasto:

*   wydaje nieruchomość o niższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o wyższej wartości rynkowej bez dopłaty na rzecz drugiej strony transakcji, bądź

*   wydaje nieruchomość o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości rynkowej bez otrzymania dopłaty od drugiej strony transakcji.

Przy zamianie nieruchomości o nierównych wartościach rynkowych bez dopłaty, dochodzi do sytuacji, w której jedna strona transakcji wydaje nieruchomość o wyższej wartości rynkowej w zamian za nieruchomość o niższej wartości rynkowej i nie żąda z tego tytułu kompensaty (przykładowo w formie pieniężnej bądź innego towaru).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 29 ust. 3 ustawy w powiązaniu z określoną w ustawie definicją wartości rynkowej. Z treści tego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, że w przypadku planowanego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa, czyli całkowita kwota, jaką, w celu uzyskania w danym momencie towaru, nabywca, na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towaru, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku. Przy czym podkreślić należy, iż podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy zmniejsza się o kwoty prawnie dopuszczalnych i udokumentowanych rabatów (bonifikat, opustów uznanych reklamacji i skont). Zatem Miasto wydając – w ramach zamiany nieruchomości – nieruchomość o wyższej bądź niższej wartości jako podstawę opodatkowania winno przyjąć wartość rynkową pomniejszoną o ewentualnie przyznany rabat. Kwota stanowiąca różnicę, wynikającą z różnych wartości nieruchomości, zmniejszy podstawę opodatkowania, zgodnie z powołanym art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym podkreślić należy, iż organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze kontroli podatkowej.

Dodatkowo zauważyć należy, iż w przypadku zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami istnieje możliwość dokonania zamiany nieruchomości bez dokonywania dopłat. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania/zwolnienia czynności zbycia nieruchomości dokonanej w drodze zamiany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.