Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-435/10-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-23
Teza: Czy, jeżeli na całości działalności (medycznej i niemedycznej) koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to wyliczona strata jest stratą podatkową, o którą Szpital może obniżyć dochód w najbliższych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy pdop?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; szpital; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala przedstawione we wniosku z dnia 13.07.2010 r. (data wpływu 15.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samodzielnym zakładem opieki zdrowotnej prowadzącym działalność gospodarczą w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Ponad 98,5% przychodów z działalności stanowią przychody ze sprzedaży usług medycznych. Pozostałe wpływy to głównie przychody z dzierżaw wolnych lokali.

W 2007 r. i 2008 r. Szpital wykazał w zeznaniach CIT-8 straty podatkowe na całokształcie działalności, odpowiednio w 2007 r. - 21.410.869,69 zł i w 2008 r. - 8.449.508,64 zł. W roku 2009 szpital wykazał dochód podatkowy w wysokości 12.570.601,76 zł w zeznaniu CIT-8 wykazał kwotę 1.622.271,35 zł jako dochód do opodatkowania(równoważność wydatków na inne cele niż cele statutowe) oraz kwotę 1.010.948.330,41 zł jako dochód przeznaczony na cele statutowe. Trudna sytuacja finansowa Szpitala w latach 2007r. – 2008 r. skutkująca powstaniem strat bilansowych i podatkowych miały wpływ na powstanie zadłużenia jednostki na poziomie przekraczającym 39 mln złotych. Ze względu na brak środków finansowych w 2009 r. ograniczono wydatki inwestycyjne do kwoty 91 tys. zł co stanowi zaledwie 0,8% dochodu zadeklarowanego w CIT-8 za 2009 r. na cele statutowe. Wszystkie wolne środki zarówno w roku 2009 jak i 2010 przeznaczane są na zmniejszanie zadłużenia. W lipcu 2010 r. Szpital złożył korektę zeznania CIT-8 za 2009 r. Korekta dotyczy odliczenia od dochodu podatkowego za 2009 r. 50% straty podatkowej za 2007 r. i części straty za 2008 r. oraz zmniejszenia kwoty dochodu przeznaczonego na działalność statutową do kwoty faktycznych wydatków związanych z nabyciem środków trwałych służących działalności statutowej.

Obniżenie dochodu podatkowego o straty podatkowe w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, wpłynie na poprawę płynności szpitala, poprzez zwolnienie z podatku dochodów równoważnych wcześniej wykazanym stratom podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, jeżeli na całości działalności (medycznej i niemedycznej) koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to wyliczona strata jest stratą podatkową, o którą Szpital może obniżyć dochód w najbliższych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Samodzielne zakłady opieki zdrowotnej ustalają dochód podatkowy zgodnie z art. 7 ust. 2 jako nadwyżkę przychodów podatkowych ze wszystkich źródeł (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 21 i 22) nad kosztami ich uzyskania i co do zasady są to dochody opodatkowane. W przypadku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami powstaje strata podatkowa, która zgodnie z art. 7 ust. 5 może obniżyć dochód podatkowy w następnych latach. Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital ma prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych ustawą, w tym również ze zwolnień wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 zgodnie z którym wolne od podatku są dochody szpitala w części przeznaczonej na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia.

Zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie uzależnia się od źródła powstania dochodów (z działalności statutowej) tylko z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodów (niezależnie od źródeł pochodzenia) na działalność statutową w związku z tym do szpitali nie ma zastosowania art. 7 ust. 3 i 4.

Zwolnienie ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów (art.17 ust. 1b).

Jeżeli podatnicy o których mowa w art. 17 ust. 1 zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu „bez wezwania wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b (art. 25 ust. 4).

Tak więc samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej mają prawo, w ocenie Wnioskodawcy, dochód do opodatkowania:

\- zwolnić z opodatkowania tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe zgodnie z art. 17 ust. 1b, ale mają też obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od:

1.  dochodu wydatkowanego w roku podatkowym na inne cele niż cele statutowe,
2.  dochodu wcześniej zadeklarowanego na cele statutowe a wydatkowanego w następnych latach na inne cele (art. 25 ust. 4),
3.  dochodu zadeklarowanego ale nie wydatkowanego na cele statutowe do dnia likwidacji jednostki ponieważ warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest przekazanie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe (art. 17 ust. 1b).

Skoro więc dochód samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej dopiero po przeznaczeniu go na cele statutowe i wykazaniu w deklaracji podatkowej uzyskuje status dochodu warunkowo zwolnionego z podatku, to przed zadeklarowaniem tego dochodu na cele statutowe albo w przypadku braku możliwości przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe (np. w części wydatkowanej na zapłacenie PFRON, odsetek budżetowych itp.) podatnik ma prawo, w ocenie Wnioskodawcy, korzystać z możliwości odliczenia od dochodu opodatkowanego strat podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 na takich samych zasadach jak wszyscy podatnicy na których ciąży obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, Szpital ma prawo obniżyć dochód podatkowy w następnych 5 latach, nie więcej niż 50% w jednym roku podatkowym, o straty podatkowe na całej działalności medycznej i niemedycznej i ma prawo wprowadzić to również korektą zeznania CIT-8 ponieważ zarówno przeznaczenie dochodu na cele statutowe jak również odliczenie strat z lat ubiegłych zależy od decyzji kierownika jednostki.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-60/09-2/IŚ z dnia 24 kwietnia 2009 r. oraz IPPB5/423-784/09-2/AM z dnia 26 stycznia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 powołanej ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 tej ustawy, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jest samodzielnym zakładem opieki zdrowotnej prowadzącym działalność gospodarczą w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Ponad 98,5% przychodów z działalności stanowią przychody ze sprzedaży usług medycznych. Pozostałe wpływy to głównie przychody z dzierżaw wolnych lokali.

W 2007 r. i 2008 r. Szpital wykazał w zeznaniach CIT-8 straty podatkowe na całokształcie działalności, odpowiednio w 2007 r. - 21.410.869,69 zł i w 2008 r. - 8.449.508,64 zł. W roku 2009 szpital wykazał dochód podatkowy w wysokości 12.570.601,76 zł w zeznaniu CIT-8 wykazał kwotę 1.622.271,35 zł jako dochód do opodatkowania(równoważność wydatków na inne cele niż cele statutowe) oraz kwotę 1.010.948.330,41 zł jako dochód przeznaczony na cele statutowe. Trudna sytuacja finansowa Szpitala w latach 2007 r. – 2008 r. skutkująca powstaniem strat bilansowych i podatkowych miały wpływ na powstanie zadłużenia jednostki na poziomie przekraczającym 39 mln złotych. Ze względu na brak środków finansowych w 2009 r. ograniczono wydatki inwestycyjne do kwoty 91 tys. zł co stanowi zaledwie 0,8% dochodu zadeklarowanego w CIT-8 za 2009 r. na cele statutowe. Wszystkie wolne środki zarówno w roku 2009 jak i 2010 przeznaczane są na zmniejszanie zadłużenia. W lipcu 2010 r. Szpital złożył korektę zeznania CIT-8 za 2009 r. Korekta dotyczy odliczenia od dochodu podatkowego za 2009 r. 50% straty podatkowej za 2007 r. i części straty za 2008 r. oraz zmniejszenia kwoty dochodu przeznaczonego na działalność statutową do kwoty faktycznych wydatków związanych z nabyciem środków trwałych służących działalności statutowej.

Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów zwolnienie określone w artykule 17 ust. 1 ustawy podatkowej jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie podatnik musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w powołanym wyżej przepisie,

*   środki uzyskane ze zwolnionego dochodu muszą być przeznaczone na cele statutowe tej preferowanej przez ustawodawcę działalności,

*   wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego.

Należy podkreślić, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Z przytoczonych przepisów wynika, iż zastosowanie do Szpitala zwolnienia przedmiotowego zależy więc nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele.

Natomiast na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granica, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1 cytowanej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 powołanej ustawy przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie maja zastosowania do tego zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.

Podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia maja prawo do wykazania strat i odliczenia ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 powołanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż stanowisko przedstawione przez Centralny Szpital Kliniczny w zakresie możliwości odliczenia od dochodu do opodatkowania straty podatkowej ustalonej w roku podatkowym na całej działalności – medycznej i niemedycznej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach, z zastrzeżeniem, iż wysokość odliczenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.