Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.132.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-18
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy nabyciu usług serwisowych
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r.,poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy nabyciu usług serwisowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy nabyciu usług serwisowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowalnych oraz budowlano-montażowych. Spółka w zawieranych z inwestorami umowach na roboty budowlane (dalej: „Umowa zawartaz Inwestorem”) udziela zamawiającemu (dalej: „Inwestor”) gwarancji i rękojmi na roboty, materiały i urządzenia. W okresie gwarancji i rękojmi Spółka, jako generalny wykonawca, we własnym zakresie, w ramach wynagrodzenia umownego (tj. ustalonego za całość prac) zapewnia naprawy (usunięcie wad) stwierdzonych w wykonanym obiekcie. Oznacza to, że za naprawy dokonane przez Spółkę w ramach gwarancji i rękojmi Inwestor nie płaci Spółce żadnego dodatkowego wynagrodzenia, tj. Spółka pokrywa koszt realizacji napraw gwarancyjnych ze środków uzyskanych tytułem wykonania przedmiotu Umowy zawartej z Inwestorem.

Spółka, jako główny wykonawca odpowiada przed Inwestorem za wykonanie całości napraw gwarancyjnych, jednakże sam proces wykonania tych napraw może przebiegać w różny sposób.

Roboty budowlane objęte zakresem Umowy zawartej z Inwestorem są częściowo realizowane osobiście przez Spółkę a częściowo zlecone podwykonawcom. Wada zgłoszona przez Inwestora może więc dotyczyć zakresu robót wykonywanych samodzielnie przez Spółkę lub też zakresu robót, za które przed Spółką, odpowiada podwykonawca.

1.  W pierwszym przypadku, kiedy Spółka powinna usunąć wady w pracach wykonanych we własnym zakresie, Spółka zleca te prace zewnętrznym firmom, które zazwyczaj świadczą na rzecz Spółki usługi polegające na usuwaniu wad w wykonanych obiektach budowlanych (dalej: „Usługi serwisowe”). Usługi serwisowe polegające na usuwaniu wad w okresie gwarancyjnym na zlecenie Spółki, są wykonywane przez wybrane firmy wyłącznie na podstawie odrębnej umowy na wykonanie tych usług zawartej ze Spółką, bez zgody inwestora. Może być to umowa ramowa na roboty ogólnobudowlane lub zlecenie dotyczące wyraźnie określonego zakresu robót. Spółka jest obciążana przez te firmy za wykonanie Usług serwisowych. Firmy wykonujące Usługi serwisowe na rzecz Spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.
2.  Jeżeli wada zgłoszona przez Inwestora dotyczy zakresu prac, które w ramach umowy na roboty budowlane wykonywał podwykonawca Spółki, Spółka wzywa podwykonawcę do naprawy usterki w ramach gwarancji i rękojmi udzielonej przez tego podwykonawcę na podstawie umowy na podwykonawstwo robót budowlanych zawartej ze Spółką. Wówczas mogą mieć miejsce różne sytuacje:

1.  Podwykonawca nie wykonuje napraw gwarancyjnych

Podwykonawcy, którzy odpowiadali za dane prace nie wykonują napraw w terminie ustalonym w umowie ze Spółką. W takim przypadku Spółka jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego po parokrotnym bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy do usunięcia wad, zleca innym firmom (podwykonawcom zastępczym) bądź sama dokonuje odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciąża podwykonawcę.

W takim stanie faktycznym Spółka otrzymała interpretację Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2012 r. IPPP3/443-999/12-3/JK, zgodnie z którą obciążanie podwykonawcy kosztami prac wykonanych przez podwykonawcę zastępczego nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podwykonawcy zastępczy, którzy obciążają Spółkę za Usługi serwisowe są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.

1.  Podwykonawca zleca Spółce wykonanie napraw gwarancyjnych

W odpowiedzi na wezwanie Spółki, podwykonawca potwierdza gotowość usunięcia wad, jednakże z uwagi na wysokie koszty mobilizacji podwykonawcy brak środków produkcji lubz innych przyczyn nie jest w stanie usunąć wady, uzgadnia, że Spółka dokona napraw gwarancyjnych na koszt i ryzyko podwykonawcy. W takim przypadku Spółka zleca usunięcie wad podwykonawcy zastępczemu bądź wykonuje te prace we własnym zakresie, czyli wykonuje Usługi serwisowe na rzecz podwykonawcy, a następnie kosztami tych usług obciąża podwykonawcę. Zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów uzyskaną przez Spółkę z dnia 24 grudnia 2012 r. IPPP3/443-999/12-3/JK prace wykonane przez Spółkę na rzecz podwykonawcy są usługą opodatkowaną VAT. Podwykonawcy na rzecz których Spółka wykonuje Usługi serwisowe są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Niniejsze zapytanie dotyczy opodatkowania VAT Usług serwisowych we wszystkich możliwych, wyżej opisanych przypadkach, tj.

*   Usługi serwisowe wykonywane są na rzecz Spółki przez wyspecjalizowane firmy, którym Spółka zleca usunięcie wad zgłoszonych Spółce przez Inwestora, a wadyte dotyczą zakresu prac, za który osobiście odpowiada Spółka (punkt 1 powyżej)

*   Usługi serwisowe wykonywane są na rzecz Spółki przez podwykonawcę zastępczego,w sytuacji kiedy podwykonawca zobowiązany do usunięcia wad w jego zakresie robót odmówił wykonania napraw gwarancyjnych (punkt 2 a powyżej)

*   Usługi serwisowe wykonywane są przez Spółkę na zlecenie podwykonawcy, który był zobowiązany do usunięcia wad w jego zakresie robót (punkt 2 b powyżej), lecz zlecił wykonanie tych prac Spółce.

We wszystkich przypadkach Usługi serwisowe są wykonywane na podstawie odrębnych umów, niezależnych od Umowy na roboty budowlane zawartej pomiędzy Spółką a Inwestorem. Zakres finansowy i rzeczowy napraw gwarancyjnych nie jest znany Wnioskodawcy na etapie podpisania umowy na roboty budowlane z Inwestorem. W ramach wykonywania napraw gwarancyjnych, to Spółka jako generalny wykonawca decyduje o zastosowaniu konkretnej technologii naprawy usterki oraz zapewnia nadzór nad wykonaniem naprawy gwarancyjnej. Rola Inwestora w tym zakresie ogranicza się do zgłoszenia Wnioskodawcy usterki oraz odbioru prac od Wnioskodawcy po wykonaniu naprawy gwarancyjnej. Inwestor nie angażuje się w proces usunięcia wad, który w całości jest organizowany przez Spółkę.

Spółka zaznacza, że w ramach Usług serwisowych świadczone są usługi budowlane lub budowlano-montażowe wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).

Spółka planuje zawieranie umów z firmami na realizacje Usług serwisowych, jak również świadczenie Usług serwisowych na zlecenie podwykonawców, również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nabywca Usług serwisowych polegających na wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w celu usunięcia wad w obiekcie budowlanym, jest podatnikiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (tj. usług budowlanych i budowlano-montażowych) jest nabywca, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie przewiduje definicji legalnej pojęcia „podwykonawca”, zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do brzmienia art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego, które definiuje instytucję podwykonawstwa w ramach świadczenia robót budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał nadać pojęciu „podwykonawca” znaczenie odmienne od tego, które zostało określone w Kodeksie cywilnym ustawodawca dokonałby jego stosownego zdefiniowania w ustawie o VAT. W tym zakresie Spółka wskazuje chociażby na wprowadzenie do ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych legalnych definicji pojęcia „pożyczka”. Wprowadzając ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, własną definicję „pożyczki” ustawodawca dokonał rozszerzenia znaczenia pojęcia „pożyczka” na gruncie zmienianych ustaw podatkowych względem definicji tego pojęcia znajdującej się w Kodeksie cywilnym.

Biorąc pod uwagę, że ustawodawca wprowadzając art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w którym zawarto pojęcie „podwykonawcy” nie dokonał jednocześnie jego zdefiniowania tego pojęcia na potrzeby ustawy o VAT, należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było przyjęcie na potrzeby interpretacji art. 17 ust. 1h ustawy o VAT rozumienia pojęcia „podwykonawca” wynikającego z Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 647 Kodeksu Cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót,w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że przez podwykonawstwo rozumie się zgodne powierzenie przez inwestora i wykonawcę generalnego części ustalonego w umowie o roboty budowlane zakresu robót budowlanych, który zostanie wykonany za pomocą podwykonawców.

Zgodnie z Kodeksem Cywilnym do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Umowa z podwykonawcą powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor wykonawca generalny ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Zatem podwykonawca to podmiot upoważniony na podstawie odrębnej umowy (umowy podwykonawstwo robót budowlanych) przez inwestora i wykonawcę generalnego do wykonania części robót budowlanych ustalonych w umowie o roboty budowlane zawartej przez inwestora i wykonawcę generalnego. Podwykonawca jest objęty szczególną ochroną prawną, która polega na tym, że przysługuje mu bezpośrednie roszczenie o wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót budowlanych zarówno względem wykonawcy generalnego, jak również względem inwestora.

Podwykonawca w zakresie wykonywanych przez siebie prac odpowiada wyłącznie względem wykonawcy generalnego (tj. podmiotu, który zawarł umowę na roboty budowlane z inwestorem). Oznacza to, że za nieprawidłowe wykonanie prac przez podwykonawcę względem inwestora odpowiada wyłącznie wykonawca generalny. Podwykonawca dokonuje przekazania efektu wykonanych przez siebie robót budowlanych wykonawcy generalnemu, który następnie dokonuje ich dalszego przekazania inwestorowi.

W związku z powyższym, przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należy rozumieć podmiot, który świadczy usługi budowlane lub budowlano-montażowe wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT na następujących zasadach:

*   zawarł z wykonawcą generalnym umowę na podwykonawstwo robót budowlanych w rozumieniu art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego;

*   dokonuje przekazania efektu wykonanych prac do wykonawcy generalnego, a nie bezpośrednio do inwestora;

*   odpowiada za nieprawidłowe wykonanie powierzonych mu prac wyłącznie względem wykonawcy generalnego, a nie bezpośrednio względem inwestora;

*   korzysta ze szczególnej ochrony prawnej polegającej na tym, że przysługuje mu bezpośrednie roszczenie o wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót budowlanych zarówno względem wykonawcy generalnego, jak również względem inwestora;

*   podwykonawca musi być świadomy tego, że w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług budowlanych lub budowlano-montażowych działa w charakterze podwykonawcy.

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wskazał, że w celu realizacji Usług serwisowych zawiera umowy z firmami, którym zleca ich wykonanie oraz sam wykonuje Usługi serwisowe na rzecz podwykonawcy, jeżeli wada zgłoszona przez Inwestora dotyczy zakresu robót wykonanych przez podwykonawcę. Usługa podwykonawcy nie jest wykonywana w związku z wykonaniem umowy o roboty budowlane dotyczące wykonania obiektu, tylko w związku z umową gwarancji lub instytucją rękojmi za wady.

W takim stanie faktycznym Spółka stoi na stanowisku, że firmy realizujące na jej zlecenie Usługi serwisowe polegające na wykonywaniu napraw gwarancyjnych oraz Spółka wykonująca te Usługi na rzecz podwykonawcy, nie są podwykonawcami w rozumieniu art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego, podwykonawcą jest podmiot, który zawarł z wykonawcą generalnym (i za zgodą inwestora) umowę na podwykonawstwo robót budowlanych. Należy podkreślić, że Usługi serwisowe polegające na wykonywaniu napraw gwarancyjnych i usunięciu wad w obiekcie są wykonywane wyłącznie na podstawie umowy na wykonanie tych usług zawartej - odpowiednio ze Spółką oraz podwykonawcą, bez zgody inwestora. Umowy na usługi serwisowe nie są umowami zawieranymi w trybie art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego. Nie są to umowy na podwykonawstwo robót budowlanych w rozumieniu tych przepisów.

Jak Spółka wspomniała w opisie stanu faktycznego, zakres napraw gwarancyjnych nie jest znany w momencie zawierania przez Spółkę umowy na roboty budowlane z Inwestorem. Po zakończeniu procesu budowlanego i odebraniu obiektu, w przypadku wystąpienia wad Inwestor jedynie zgłasza konieczność wykonania naprawy gwarancyjnej i odbiera jej efekt. Usługi serwisowe polegające na wykonywaniu napraw gwarancyjnych są realizowane zgodnie z wytycznymi Spółki co do technologii naprawy usterki oraz przy zapewnieniu przez Spółkę nadzoru nad wykonaniem naprawy gwarancyjnej.

W ramach realizacji Usług serwisowych polegających na wykonywaniu napraw gwarancyjnych przez firmy, którym Spółka zleca wykonanie tych napraw, to Spółka faktycznie działa jako inwestor. W relacji, w której Spółka wykonuje te naprawy na zlecenie podwykonawcy, inwestorem jest podwykonawca. Wynika to stąd, że ryzyko ekonomiczne Usług serwisowych ponosi odpowiednio Spółka oraz podwykonawca. Jeżeli koszt napraw gwarancyjnych przekroczy szacowane koszty tych napraw, które zostały uwzględnione przez Spółkę lub przez podwykonawcę w ich wynagrodzeniu umownym, koszt napraw stanowi bezzwrotne obciążenie Spółki lub podwykonawcy.

Zgodnie z art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Firmy wykonujące Usługi serwisowe polegające na wykonywaniu napraw gwarancyjnych nie mają możliwości skorzystania ze szczególnej ochrony prawnej wynikającej z przedmiotowego przepisu, bowiem mogą z niej korzystać wyłącznie podmioty, które zawarły z wykonawcą generalnym (i za zgodą inwestora) umowę na podwykonawstwo robót budowlanych w rozumieniu art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego. Analogicznie, Spółka która wykonuje Usługi serwisowe na rzecz podwykonawcy zobowiązanego do usunięcia wad w obiekcie, również nie mogłaby dochodzić wynagrodzenia za te usługi bezpośrednio od inwestora. Po pierwsze Spółka nie działa w tym zakresie jako podwykonawca z 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego. Po drugie Inwestor nie przyjąłby tego roszczenia, ponieważ naprawy gwarancyjne nie są wykonywane za odpłatnością.

Ponadto z treści art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że podwykonawca musi zdawać sobie sprawę z tego, że realizując usługi budowlane lub budowlano-montażowe wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT działa w charakterze podwykonawcy. Innymi słowy podmiot musi być świadomy tego, że realizując usługi budowlane lub budowlano-montażowe wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT działa jako podwykonawca.

Sformułowanie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w taki sposób, że podmiot wykonujący dane usługi budowlane lub budowlano-montażowe musi mieć świadomość działania w charakterze podwykonawcy jest uzasadnione tym, że w zależności od charakteru w jakim dany podmiot występuje w ramach procesu budowlanego (inwestor/wykonawca główny/podwykonawca), podmiot ten musi określić czy jest w odniesieniu do wykonanych usług podatnikiem VAT czy też nie, tj. czy do rozliczenia VAT od wykonanych przez niego usług dojdzie na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę doniosłość okoliczności działania w ramach procesu budowlanego w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT dla określenia kto jest podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia VAT od konkretnych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o tym czy podmiot dany podmiot działa w charakterze podwykonawcy tego rodzaju usług powinny przesądzać okoliczności obiektywne. Ponadto na potrzeby ewentualnych postępowań kontrolnych organów podatkowych w przedmiocie prawidłowości rozliczenia VAT okoliczności przesadzające o działaniu danego podmiotu w charakterze podwykonawcy powinny znajdować potwierdzenie w dokumentacji dotyczącej konkretnego procesu budowlanego (w szczególności konkretnych usług budowlanych lub budowlano-montażowych zrealizowanych przez podwykonawcę).

Biorąc przy tym pod uwagę, że żaden przepis prawa poza art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego nie nakazuje, aby w umowach o roboty budowlane określać, że dany podmiot działa jako podwykonawca, to udowodnienie w toku postępowań kontrolnych organów podatkowych, że dany podmiot działał w charakterze podwykonawcy byłoby praktycznie niemożliwe.

W konsekwencji przyjęcie na potrzeby interpretacji art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, że na przykład podwykonawcą jest każdy podmiot, który wykonuje pracę na zlecenie firmy budowlanej, ponieważ wiadome jest, że co do zasady firma budowlana nie działa jako inwestor, doprowadziłoby do powstania niemożliwych do rozstrzygnięcia sporów o to, czy dany podmiot działał jako podwykonawca czy też nie.

Spółka wskazuje, że powyższe wątpliwości co do określenia, czy dany podmiot wykonujący usługi budowlane lub budowlano-montażowe działa w charakterze podwykonawcy nie będą występowały w sytuacji, gdy na potrzeby interpretacji art. 17 ust. 1h ustawy o VAT za podwykonawcę zostaną uznane podmioty będące podwykonawcami w rozumieniu art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego.

Mianowicie przyjęcie, że podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT jest wyłącznie podwykonawca w rozumieniu art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego każdorazowo pozwoli udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek oraz stosownej dokumentacji procesu budowlanego, że dany podmiot działał (bądź nie) jako podwykonawca w odniesieniu do konkretnych usług budowlanych lub budowlano-montażowych zrealizowanych w ramach konkretnego procesu budowlanego.

W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, że zawsze gdy dochodzi do zawarcia umowy na podwykonawstwo robót budowlanych w trybie art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego o tym, że konkretne usługi budowlane lub budowlano-montażowe będą (były) wykonywane w ramach procesu budowlanego przez podwykonawcę wskazują następujące obiektywne okoliczności oraz dokumenty:

*   treść umowy o podwykonawstwo robót budowlanych wskazująca zakres usług budowlanych lub budowlano-montażowych oraz podmiot działający jako podwykonawca;

*   dokument potwierdzający wyrażenie przez inwestora zgody na wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych przez konkretny podmiot w charakterze podwykonawcy;

*   możliwość dochodzenia przez podmiot działający jako podwykonawca swoich roszczeń z tytułu wykonanych w tym charakterze usług zarówno od wykonawcy głównego, jak również inwestora.

Biorąc powyższe pod uwagę, podmiot wykonujący usługi budowlane lub budowlano-montażowe na podstawie umowy o podwykonawstwo robót budowlanych zgodnie z art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego jest w świetle obiektywnych przesłanek świadomy tego, że wykonując konkretne usługi działa w charakterze podwykonawcy. Ponadto w takiej sytuacji organy podatkowe są w stanie w oparciu o konkretne dokumenty zweryfikować czy rzeczywiście dany podmiot w odniesieniu do konkretnych usług działał w charakterze podwykonawcy.

W konsekwencji, firmy realizujące Usługi serwisowe polegające na wykonywaniu napraw gwarancyjnych na rzecz Spółki oraz Spółka wykonująca te usługi na rzecz podwykonawcy, który jest zobowiązany do usunięcia usterek w swoim zakresie robót, nie mogą zostać uznane za podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Tym samym, na zadane w niniejszym wniosku pytanie, zdaniem Spółki należy udzielić następującej odpowiedzi:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nabywca Usług serwisowych od firm, które wykonują usługi budowlane lub budowlano-montażowe w celu usunięcia wad w obiekcie budowlanym, nie będzie podatnikiem VAT z tytułu nabycia tych usług, ponieważ podatnikiem jest podmiot świadczący Usługi serwisowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowalnych oraz budowlano-montażowych.

Spółka w zawieranych z inwestorami umowach na roboty budowlane udziela zamawiającemu gwarancji i rękojmi na roboty, materiały i urządzenia. W okresie gwarancji i rękojmi Spółka, jako generalny wykonawca, we własnym zakresie, w ramach wynagrodzenia umownego(tj. ustalonego za całość prac) zapewnia naprawy (usunięcie wad) stwierdzonych w wykonanym obiekcie. Oznacza to, że za naprawy dokonane przez Spółkę w ramach gwarancji i rękojmi Inwestor nie płaci Spółce żadnego dodatkowego wynagrodzenia, tj. Spółka pokrywa koszt realizacji napraw gwarancyjnych ze środków uzyskanych tytułem wykonania przedmiotu Umowy zawartej z Inwestorem.

Spółka, jako główny wykonawca odpowiada przed Inwestorem za wykonanie całości napraw gwarancyjnych, jednakże sam proces wykonania tych napraw może przebiegać w różny sposób.

Roboty budowlane objęte zakresem Umowy zawartej z Inwestorem są częściowo realizowane osobiście przez Spółkę a częściowo zlecone podwykonawcom. Wada zgłoszona przez Inwestora może więc dotyczyć zakresu robót wykonywanych samodzielnie przez Spółkę lub też zakresu robót, za które przed Spółką, odpowiada podwykonawca.

W pierwszym przypadku, kiedy Spółka powinna usunąć wady w pracach wykonanych we własnym zakresie, Spółka zleca te prace zewnętrznym firmom, które zazwyczaj świadczą na rzecz Spółki usługi polegające na usuwaniu wad w wykonanych obiektach budowlanych. Usługi serwisowe polegające na usuwaniu wad w okresie gwarancyjnym na zlecenie Spółki, są wykonywane przez wybrane firmy wyłącznie na podstawie odrębnej umowy na wykonanie tych usług zawartej ze Spółką, bez zgody inwestora. Może być to umowa ramowa na roboty ogólnobudowlane lub zlecenie dotyczące wyraźnie określonego zakresu robót. Spółka jest obciążana przez te firmy za wykonanie Usług serwisowych. Firmy wykonujące Usługi serwisowe na rzecz Spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Jeżeli wada zgłoszona przez Inwestora dotyczy zakresu prac, które w ramach umowy na roboty budowlane wykonywał podwykonawca Spółki, Spółka wzywa podwykonawcę do naprawy usterki w ramach gwarancji i rękojmi udzielonej przez tego podwykonawcę na podstawie umowy na podwykonawstwo robót budowlanych zawartej ze Spółką.

Podwykonawcy, którzy odpowiadali za dane prace nie wykonują napraw w terminie ustalonym w umowie ze Spółką. W takim przypadku Spółka jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego po parokrotnym bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy do usunięcia wad, zleca innym firmom (podwykonawcom zastępczym) bądź sama dokonuje odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciąża podwykonawcę. Podwykonawcy zastępczy, którzy obciążają Spółkę za Usługi serwisowe są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki, podwykonawca potwierdza gotowość usunięcia wad, jednakże z uwagi na wysokie koszty mobilizacji podwykonawcy brak środków produkcji lub z innych przyczyn nie jest w stanie usunąć wady, uzgadnia, że Spółka dokona napraw gwarancyjnych na koszt i ryzyko podwykonawcy. W takim przypadku Spółka zleca usunięcie wad podwykonawcy zastępczemu bądź wykonuje te prace we własnym zakresie, czyli wykonuje Usługi serwisowe na rzecz podwykonawcy, a następnie kosztami tych usług obciąża podwykonawcę. Podwykonawcy na rzecz których Spółka wykonuje Usługi serwisowe są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.

We wszystkich przypadkach Usługi serwisowe są wykonywane na podstawie odrębnych umów, niezależnych od Umowy na roboty budowlane zawartej pomiędzy Spółką a Inwestorem. Zakres finansowy i rzeczowy napraw gwarancyjnych nie jest znany Wnioskodawcy na etapie podpisania umowy na roboty budowlane z Inwestorem. W ramach wykonywania napraw gwarancyjnych, to Spółka jako generalny wykonawca decyduje o zastosowaniu konkretnej technologii naprawy usterki oraz zapewnia nadzór nad wykonaniem naprawy gwarancyjnej. Rola Inwestora w tym zakresie ogranicza się do zgłoszenia Wnioskodawcy usterki oraz odbioru prac od Wnioskodawcy po wykonaniu naprawy gwarancyjnej. Inwestor nie angażuje się w proces usunięcia wad, który w całości jest organizowany przez Spółkę.

W ramach Usług serwisowych świadczone są usługi budowlane lub budowlano-montażowe wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT). Spółka planuje zawieranie umów z firmami na realizacje Usług serwisowych, jak również świadczenie Usług serwisowych na zlecenie podwykonawców, również w przyszłości.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czynabywca Usług serwisowych polegających na wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w celu usunięcia wad w obiekcie budowlanym, jest podatnikiem VAT.

W pierwszym przypadku Usługi serwisowe wykonywane są na rzecz Spółki przez wyspecjalizowane firmy, którym Spółka zleca usunięcie wad zgłoszonych przez Inwestora, które dotyczą zakresu prac osobiście wykonanych przez Spółkę (punkt 1).

Odnosząc się do niniejszego przypadku należy stwierdzić, że skoro wyspecjalizowane firmy wykonują usługi budowlane zlecone przez Wnioskodawcę (generalnego wykonawcę), to tym samym działają względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Należy bowiem zauważyć, że podmiotem zobowiązanym do wykonania usług budowlanych z tytułu gwarancji i rękojmi udzielonej inwestorowi jako nabywcy usług jest jedynie Wnioskodawca. Jak już wcześniej wskazano, usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi nie stanowią odrębnej usługi a umowa zawarta z podmiotem trzecim jest jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między generalnym wykonawcą a inwestorem. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od podmiotu trzeciego w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z gwarancji i rękojmi udzielonej Inwestorowi na wykonane przez siebie prace. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest głównym wykonawcą usług budowlanych w stosunku do inwestora natomiast wyspecjalizowane firmy działają względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy.

Podkreślić przy tym należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić – jak wskazuje Wnioskodawca – na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą umowy bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podmiot trzeci (wyspecjalizowane firmy) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji podmiot trzeci wykonując usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, Spółka jako nabywca Usług serwisowych polegających na wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w celu usunięcia wad w obiekcie budowlanym w analizowanym przypadku jest podatnikiem VAT.

W kolejnym przypadku Usługi serwisowe wykonywane są na rzecz Spółki przez podwykonawcę zastępczego, w sytuacji kiedy podwykonawca zobowiązany do usunięcia wad w jego zakresie robót odmówił wykonania napraw gwarancyjnych (punkt 2a). Przy czym jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym przypadku obciążanie podwykonawcy kosztami prac wykonanych przez podwykonawcę zastępczego nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do niniejszego przypadku należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca - obciążanie przez Wnioskodawcę podwykonawcy kosztami prac wykonanych przez podmiot trzeci (wyspecjalizowane firmy) nie podlega opodatkowaniu VAT to tym samym podmiot trzeci (wyspecjalizowane firmy) nie działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, Spółka jako nabywca Usług serwisowych polegających na wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w celu usunięcia wad w obiekcie budowlanym w analizowanym przypadku nie jest podatnikiem VAT.

W ostatnim przypadku Usługi serwisowe wykonywane są przez Spółkę na zlecenie podwykonawcy, który był zobowiązany do usunięcia wad w jego zakresie robót, lecz zlecił wykonanie tych prac Spółce (punkt 2b). Przy tym jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym przypadku obciążanie podwykonawcy kosztami prac wykonanych przez podwykonawcę zastępczego stanowi usługę opodatkowaną VAT.

Odnosząc się do niniejszego przypadku należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca - obciążanie przez Wnioskodawcę podwykonawcy kosztami prac wykonanych przez podmiot trzeci (wyspecjalizowane firmy) podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług to tym samym podmiot trzeci (wyspecjalizowane firmy) działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podmiot trzeci (wyspecjalizowane firmy) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji podmiot trzeci wykonując usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, Spółka jako nabywca Usług serwisowych polegających na wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w celu usunięcia wad w obiekcie budowlanym w analizowanym przypadku jest podatnikiem VAT.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), wobec czego niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.