Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-489/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-19
Teza: Prawo do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawianie ewentualnych faktur korygujących oraz przyjmowania not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, jak również prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca; gmina; korekta; odliczenia; urząd-urząd gminy
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur korygujących oraz przyjmowania not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur korygujących oraz przyjmowania not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury.

.

W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada własny NIP. Do września 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy (dalej: „Urząd”) i w tym czasie deklaracje rozliczeniowe VAT-7, składane do odpowiedniego urzędu skarbowego, były przygotowywane w ten sposób, że jako podatnik wskazywany był Urząd wraz z podaniem NIP, pod którym był zarejestrowany. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez Urząd. Począwszy od rozliczeń za październik 2011 r. Gmina składa deklaracje VAT-7 posługując się własnym NIP, uzyskanym na mocy decyzji naczelnika urzędu skarbowego z dnia 30 września 2011 r. Potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika (VAT-5) zostało wydane 30 września 2011 r. W chwili obecnej miesięczne deklaracje VAT-7 przygotowywane są przez Gminę z podaniem Jej NIP. W związku z opisaną zmianą obecnie większość kontrahentów wystawia faktury dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług na Gminę, niemniej jednak mogą zdarzyć się przypadki błędnego wystawiania faktur (np. jako nabywca na fakturze widnieje Gmina, a wskazany jest NIP Urzędu). Natomiast przed rejestracją Gminy kontrahenci wystawiali faktury, gdzie jako nabywca figurował Urząd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Jej jako podatnika) deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej wcześniej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, przy czym korekta deklaracji może dotyczyć zarówno podatku należnego, jak i naliczonego?
*   Czy Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur „sprzedażowych”, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd?
*   Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd?
*   Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu?

*   W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytania 1-4 była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po Jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc październik 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, zarówno w zakresie ewentualnej korekty podatku należnego, jak i naliczonego.

W odniesieniu do pytania 2 Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

W odniesieniu do pytania 3 stwierdziła, że będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

W odniesieniu do pytania 4 Gmina wskazała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych - bez wystawiania lub otrzymywania stosownych faktur korygujących łub not korygujących - jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Gmina stwierdziła, że w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytania 1-4 była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu, jako podatnika podatku od towarów i usług, tj. za miesiąc październik 2011 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Gmina, po zacytowaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazała, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, zatem to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy, powinny być rozpoznawane jako podatnicy podatku od towarów i usług. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości. odpłatna/y dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami podatku od towarów i usług.

Gmina stwierdziła, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika. Podniosła, że pogląd ten został potwierdzony w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r. o nr IBPP1/443-853/09/MS oraz IBPP1/443-517/09/MS, a także utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 273/09).

Gmina podkreśliła, iż rejestracja Urzędu nie wynikała z Jej woli, lecz była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. W związku z powyższym należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Zdaniem Gminy, zachowana jest ciągłość podatnika podatku od towarów i usług ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako Jej reprezentant. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów podatku od towarów i usług na miejsce Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu tego podatku. Jednocześnie, w ocenie Gminy, pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych i nie ma wpływu na ocenę poprawności rozliczeń.

Podniosła, że dotyczyć to będzie również przysługującego prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. Zaprezentowane stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. nr IBPP1/443-587/1 l/AZb oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr ITPP2/443-690/12/EK. Tym samym Gmina za słuszne uważa przyznanie prawa do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. Wskazała, że zmiana podatnika podatku od towarów i usług z Urzędu na Gminę i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji zidentyfikowania różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń, w szczególności w przypadku:

*   konieczności korekty podatku należnego (w tym podwyższenia),
*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Nadmieniła, że obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej bądź też opóźnionego wystawienia faktury „sprzedażowej”.

Po powołaniu art. 19 ust. 4 ustawy Gmina zauważyła, że w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Wskazała, że mogą wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Po zacytowaniu treści art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy stwierdziła, że w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem w obszarach, w których podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, przysługiwać będzie prawo do odliczenia tego podatku (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników). Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z Jej zarejestrowaniem oraz wyrejestrowaniem Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług, występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a zmiana techniczna w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony (Gmina i Urząd stanowią de facto jeden podmiot) ma charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania Jej zadań i nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku od towarów i usług, stąd podlegają odliczeniu przez Gminę. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr ILPP2/443-932/10-2/MR.

Gmina stwierdziła, że w odniesieniu do pytania 1 stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało prawo złożenia korekty (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Jej jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności skorygowania zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Uzasadniając stanowisko do pytań nr 2 i 3 Gmina powołała treść art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Następnie zauważyła, że „rozporządzenie fakturowe” wskazuje m.in. sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur, tj. poprzez:

*   wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
*   wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i § 14 „rozporządzenia fakturowego”, natomiast w odniesieniu do not korygujących - w § 15 rozporządzenia.

Wskazała, że skoro właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku od towarów i usług jest Gmina a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę (sprzedaż) i na Gminę (zakup). Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej. Biorąc pod uwagę ciągłość rozliczeń Urzędu i Gminy oraz fakt, że zmiana podatnika z Urzędu na Gminę jest jedynie czynnością techniczną, zarówno wystawiane przez Gminę, jak i na Gminę, faktury korygujące oraz noty korygujące powinny wskazywać nie Urząd, lecz Gminę jako sprzedawcę/nabywcę - także w sytuacjach, gdy korekta dotyczy okresu sprzed zarejestrowania Gminy dla celów podatku od towarów i usług.

Stwierdziła, że w odniesieniu do pytań nr 2 i 3 stoi na stanowisku, że od czasu Jej rejestracji, to Gmina a nie Urząd będzie miała prawo do wystawiania faktur „sprzedażowych”, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 4 Gmina wskazała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego - także w sytuacjach jeżeli faktura była wystawiona, gdy Gmina nie była jeszcze zarejestrowana do celów podatku od towarów i usług albo w przypadku, gdy Urząd nie był już dla tych celów zarejestrowany - jeśli błąd na fakturze dotyczyć będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Podniosła, że powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011. r. o nr IBPP1/443-587/11/AZb oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr IPPP3/443-509/09-4/KG. Dodała, że w podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, że istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury są wystawione np. ze wskazaniem Gminy jako nabywcy natomiast z NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych), będzie przysługiwać podatnikowi VAT czynnemu. Podobne stanowisko zostało przedstawione także m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z dnia 9 września 2012 r. nr ITPP1/443-S88/12/MS, z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr ITPP2/443-690/12/EK, z dnia 24 lipca 2012 r. nr ITPP1/443-527/12/MS. W świetle przedstawionych argumentów Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania: (i) Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu - bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy.

Gmina wskazała, że gdyby stanowisko wyrażone w odniesieniu pytań 1-4 uznane zostało za nieprawidłowe i tutejszy organ nie przyznałby prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, to wnosi o odpowiedź na pytanie nr 5. W przypadku nieuznania argumentów przedstawionych we wcześniejszej części wniosku, Gmina stoi na stanowisku, że jedynym możliwym rozwiązaniem zaistniałej sytuacji będzie uznanie, że będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. Uwzględnienie to powinno wówczas nastąpić poprzez korektę deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc październik 2011 r. Przy czym powyższe byłoby możliwe po wystawieniu lub uzyskaniu stosownych faktur lub not korygujących do powyższych faktur korygujących oraz uwzględnienie ich w korekcie deklaracji do deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę za październik 2011 r.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina podkreśliła, że z samej konstrukcji tego podatku wynika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT czynnych. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W opinii Gminy bez, znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur „zakupowych” będzie fakt, że w momencie dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (a był nim Urząd). Nadmieniła, że pogląd ten nie stoi w sprzeczności z art. 88 ust. 4 ustawy, gdyż status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Gmina stwierdziła, że z powyższego można wywieść, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba jednak rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Podsumowując Gmina wskazała, że zgodnie z przeważającą praktyką stosowania prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 88 ust. 4 ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie, gdy prawo to powstaje. Status Gminy, jako podatnika jest kategorią obiektywną i konstytutywną wynikającą z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, a nie deklaratoryjną - nie zależy bowiem od faktu dokonania formalnej rejestracji. Rejestracja jest natomiast konieczna, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Gmina spełniła warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów, jak i interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

*   wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1053/09) oraz z 4 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3376/08),
*   interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 stycznia 2010 r. (nr IBPP2/443-1024/09/LŻ), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 lipca 2009 r. (nr ILPP2/443-475/09-2/AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 grudnia 2008 r. (nr IPPP2/443-1560/08-3/PW).

Gmina podkreśliła, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a wcześniej również Szóstej Dyrektywy VAT) nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja dla celów VAT. Przepisy unijne, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jasno wskazują, iż warunkiem do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest związek tego podatku z działalnością opodatkowaną. Od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT, może być uzależniona jedynie możliwość skorzystania z tego prawa. Dla przykładu powołała fragment orzeczenia Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl.

Stwierdziła, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” wystawionych przed rejestracją, w zakresie, w jakim towary i usługi wskazane na tych fakturach są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - może nastąpić poprzez uwzględnienie tych faktur w korekcie deklaracji VAT-7. Gmina uważa, że ujęcia przedmiotowych faktur „zakupowych” należałoby dokonać w korekcie do pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej po zarejestrowaniu Jej jako podatnika. W przypadku odrzucenia przez tutejszy organ możliwości skorygowania deklaracji zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym odnośnie pytań 1 i 2 należałoby uznać, że będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku należnego nieuwzględnionego dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy), który powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. Uwzględnienia podatku należnego należałoby wówczas dokonać w korekcie do pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę po Jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc październik 2011 r.

Reasumując Gmina wskazała, że w przypadku nieuznania przez organ podatkowy argumentów przedstawionych we wcześniejszej części wniosku w odniesieniu do pytań nr 1-4 stoi na stanowisku, iż będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc październik 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Paragraf 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 cyt. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ww. ustawy określa, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 ww. artykułu).

W myśl art. 29 ust. 4 tej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych, uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

W oparciu o § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl ust. 5 ww. paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl ust. 2 powołanego paragrafu, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zwrotu całości lub części należności, w odniesieniu do której powstaje - zgodnie z ustawą - obowiązek podatkowy, oraz w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei, faktury nazwane notami korygującymi mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada własny NIP. Do września 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem był Urząd i w tym czasie deklaracje rozliczeniowe VAT-7 były przygotowywane w ten sposób, że jako podatnik wskazywany był Urząd wraz z podaniem jego NIP. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez Urząd. Począwszy od rozliczeń za październik 2011 r. Gmina składa deklaracje VAT-7 posługując się własnym NIP. W związku z opisaną zmianą obecnie większość kontrahentów wystawia faktury dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług na Gminę, niemniej jednak mogą zdarzyć się przypadki błędnego wystawiania faktur (np. jako nabywca na fakturze widnieje Gmina, a wskazany jest NIP Urzędu). Natomiast przed rejestracją Gminy kontrahenci wystawiali faktury, gdzie jako nabywca figurował Urząd.

Odnosząc się do opisu sprawy powołać należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Jak stanowi art. ust. 3 tego artykułu, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

W myśl art. 33 ust. 1 ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższych przepisów, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Powyższe rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, że pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż to Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i do września 2011 r. deklaracje VAT-7 składane były przez Urząd, natomiast począwszy od października 2011 r. deklaracje VAT-7 składa Gmina – nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia podatku od towarów i usług były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie). Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, że Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT (w zakresie ewentualnej korekty podatku należnego, jak i naliczonego) w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej uprawnienia Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, należy zauważyć, iż – jak wynika z powołanych przepisów – fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Z kolei, faktury nazwane notami korygującymi, jak już wskazano powyżej, mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia).

Jeżeli zatem wystawione przez Urząd faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też zachodzi konieczność wystawienia faktury sprzedaży (dotyczącej okresu, w którym rozliczenia Gminy były prowadzone przez Urząd) lub faktury nazwanej notami korygującymi do faktur wystawionych na Urząd, wówczas Gmina ma prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz faktur nazwanych notami korygującymi do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, stwierdzić należy, iż skoro podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd będący wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie, wówczas tylko Gmina jest uprawniona do przyjmowania i w razie potrzeby do wykazywania w rozliczeniach faktur korygujących, czy też faktur nazywanych notami korygującymi. Urząd nie może być uprawniony do przyjmowania i wykazywania wskazanych wyżej dokumentów w ramach realizacji zadań Gminy.

Tak więc, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Gmina będzie posiadała uprawnienia do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz faktur nazywanych notami korygującymi do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Odnośnie natomiast pytania, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

bez konieczności korygowania takiej faktury, należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 13 analizowanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że jeżeli nabywane przez Gminę towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług. Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Gmina, a nie Urząd, była i jest podatnikiem podatku od towarów i usług (niezależnie od jej formalnej rejestracji), zatem nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których np. jako nabywcę wskazywano Urząd lub wskazywano NIP Urzędu.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany wcześniej art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, stanowisko przedstawione przez Gminę w zakresie pytań 1-4 należało uznać za prawidłowe, natomiast ocena stanowiska odnośnie pytania 5 - z uwagi na sposób sformułowania tego pytania - stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że planowane korekty będą zasadne, a ponadto nie upłynął (nie upłynie) okres przedawnienia do ich dokonania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.