Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.17.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-20
Teza: Brak opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawczynię usług pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: adwokat; opodatkowanie; umowa-umowa zlecenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawczynię usług pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawczynię usług pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 31 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 2017 roku prowadzi działalność gospodarczą – jest to działalność prawnicza, kancelaria adwokacka (PKD 69.102) w ramach której świadczy usługi adwokackie, m.in. doradztwo cywilne, karne, rodzinne, sporządzanie pism procesowych, sporządzanie umów. Reprezentacja osób przed sądami i organami wymiaru sprawiedliwości.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – z klientami rozlicza się wystawiając fakturę VAT – dla podmiotów posiadających osobowość prawną, firm i przedsiębiorców oraz dla osób fizycznych wystawiając paragon fiskalny.

W dniu 29 maja 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę zlecenia z fundacją, utworzoną w ramach projektu funduszu pomocy pokrzywdzonym oraz pomocy postpenitencjarnej – funduszu sprawiedliwości. W ramach ww. umowy Wnioskodawczyni świadczy bezpłatną pomoc prawną dla osób pokrzywdzonych przestępstwem.

W ramach umowy zlecenia Wnioskodawczyni wykorzystuje pomieszczenia i sprzęt udostępniony przez fundację. Wnioskodawczyni udziela porad w punktach pomocy pokrzywdzonych przestępstwem, określonych szczegółowo w zawartej umowie zlecenia.

Wnioskodawczyni ma wydzielone miejsce pracy, wizyty osób pokrzywdzonych są umawiane przez fundacje w określonych dniach i godzinach. Wnioskodawczyni otrzymuje od pracownika fundacji listę osób pokrzywdzonych zapisanych na dany dzień w celu otrzymania porady. Wszelka dokumentacja i informacje otrzymywane przez osoby zgłaszające się do fundacji są własnością fundacji. Wnioskodawczyni nie ma prawa reprezentacji jako pełnomocnik osób pokrzywdzonych zgłaszających się do fundacji, udziela im jedynie porady prawnej oraz może sporządzić w formie wzoru pisma dla osób pokrzywdzonych, jednakże Wnioskodawczyni nie podpisuje się pod tymi pismami. Zgodnie z zawartą umową zlecenia Wnioskodawczyni ma wykonywać obowiązki osobiście. Wnioskodawczyni świadczy poradnictwo prawne. Wnioskodawczyni nie podpisuje umów na świadczenie usług z klientami – osobami pokrzywdzonymi, to fundacja, po weryfikacji zgłaszającej się do niej osoby pokrzywdzonej podejmuje decyzje, czy dana osoba może zostać przyjęta, a następnie w przypadku stwierdzenia, że jest osobą pokrzywdzoną kieruje ją do Wnioskodawczyni jako prawnika w celu udzielenia porady prawnej. Wnioskodawczyni nie ma wpływu na wybór osób zakwalifikowanych do projektu. Wszelkie wizyty na porady prawne umawiane są przez pracowników fundacji – osoby pierwszego kontaktu, Wnioskodawczyni nie może odmówić udzielenia porady prawnej w przypadku zakwalifikowania danej osoby do projektu. Zgodnie z zawartą umową zlecenia Wnioskodawczyni ma z góry ustaloną stawkę godzinową za udzielane porady w ramach pełnienia dyżuru. Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności wobec klientów – osób pokrzywdzonych. Odpowiedzialność za pracę Wnioskodawczyni ponosi wyłącznie fundacja. Wnioskodawczyni zgodnie z zawartą umową zlecenia nie ponosi ryzyka ekonomicznego ani gospodarczego za czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia na rzecz fundacji. Podczas udzielania porad prawnych w punktach pomocy pokrzywdzonym przestępstwem Wnioskodawczyni wypełnia dokumentację dostarczoną jej przez fundację. Wnioskodawczyni musi dokumentować swój czas pracy i wypełniać ewidencje pracy. Wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni otrzymuje od fundacji za udzielnie porad prawnych wymienione są w art. 13 pkt 8 ustawy od podatku od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, za wykonywane czynności świadcząc usługi w ramach umowy zlecenia jako prawnik wykonuje czynności w imieniu i na rzecz fundacji. Wnioskodawczyni ma z góry ustaloną stawkę za godzinę pracy, może udzielać porad w godzinach otwarcia punktu, jakakolwiek zmiana dyżuru musi zostać ustalona i zaakceptowana przez fundację.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. wskazała, że: nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia dodatkowego/zmiennego w ramach zawartej umowy zlecenia, otrzymuje wyłącznie wynagrodzenie podstawowe – z góry ustalona stawka godzinowa – (…) zł za każdą godzinę wykonanej pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym działalność wykonywana przez Wnioskodawczynie jako adwokata na podstawie zawartej umowy zlecenia – świadczenie bezpłatnej pomocy prawnej na rzecz fundacji i otrzymywane przez Wnioskodawczynię z tego tytułu wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r.), w ocenie Wnioskodawczyni występują przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że spełnione są kryteria wyłączające świadczenie przedmiotowych usług z czynności podlegających ustawie o VAT. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi prawne na podstawie umowy zlecenia na rzecz fundacji nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Wnioskodawczyni nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a wykonywane czynności nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT od świadczonej na podstawie umowy zlecenia pomocy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawczyni w opisie sprawy wskazała, że wynagrodzenie, które otrzymuje od fundacji za wykonane czynności stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz fundację.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Ponadto, z akapitu drugiego tego przepisu wynika, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). W myśl ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zleceniobiorcą – Wnioskodawczynią, a Zleceniodawcą – fundacją wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest pomoc prawna przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie pomieszczenia i sprzęty Zlecającego – w niniejszej sprawie fundacji.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie pomieszczenia i sprzętu Zlecającego powoduje, że adwokat nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznanie, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy (stosunku prawnego) adwokat dysponuje szerokim zakresem swobody organizacji swojej pracy, wyznaczania celów itp.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że Zleceniobiorca (adwokat) korzysta z pomieszczenia i sprzętu Zlecającego (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa przewiduje dla adwokata stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez adwokata.

Warunek trzeci – odpowiedzialność Zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – Zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od 2017 roku prowadzi działalność gospodarczą – jest to działalność prawnicza kancelaria adwokacka (PKD 69.102) w ramach której świadczy usługi adwokackie, m.in. doradztwo cywilne, karne, rodzinne, sporządzanie pism procesowych, sporządzanie umów. Reprezentacja osób przed sądami i organami wymiaru sprawiedliwości. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym, podatnikiem VAT. W dniu 29 maja 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę zlecenia z fundacją, utworzoną w ramach projektu funduszu pomocy pokrzywdzonym oraz pomocy postpenitencjarnej – funduszu sprawiedliwości. W ramach ww. umowy Wnioskodawczyni świadczy bezpłatną pomoc prawną dla osób pokrzywdzonych przestępstwem.

W ramach umowy zlecenia Wnioskodawczyni wykorzystuje pomieszczenia i sprzęt udostępniony przez fundację. Wnioskodawczyni udziela porad w punktach pomocy pokrzywdzonych przestępstwem, określonych szczegółowo w zawartej umowie zlecenia.

Wnioskodawczyni ma wydzielone miejsce pracy, wizyty osób pokrzywdzonych są umawiane przez fundacje w określonych dniach i godzinach. Wnioskodawczyni otrzymuje od pracownika fundacji listę osób pokrzywdzonych zapisanych na dany dzień w celu otrzymania porady. Wszelka dokumentacja i informacje otrzymywane przez osoby zgłaszające się do fundacji są własnością fundacji. Wnioskodawczyni nie ma prawa reprezentacji jako pełnomocnik osób pokrzywdzonych zgłaszających się do fundacji, udziela im jedynie porady prawnej oraz może sporządzić w formie wzoru pisma dla osób pokrzywdzonych, jednakże Wnioskodawczyni nie podpisuje się pod tymi pismami. Zgodnie z zawartą umową zlecenia Wnioskodawczyni ma wykonywać obowiązki osobiście. Wnioskodawczyni świadczy poradnictwo prawne. Wnioskodawczyni nie podpisuje umów na świadczenie usług z klientami – osobami pokrzywdzonymi, to fundacja, po weryfikacji zgłaszającej się do niej osoby pokrzywdzonej podejmuje decyzje, czy dana osoba może zostać przyjęta, a następnie w przypadku stwierdzenia, że jest osobą pokrzywdzoną kieruje ją do Wnioskodawczyni jako prawnika w celu udzielenia porady prawnej. Wnioskodawczyni nie ma wpływu na wybór osób zakwalifikowanych do projektu. Wszelkie wizyty na porady prawne umawiane są przez pracowników fundacji – osoby pierwszego kontaktu, Wnioskodawczyni nie może odmówić udzielenia porady prawnej w przypadku zakwalifikowania danej osoby do projektu. Zgodnie z zawartą umową zlecenia Wnioskodawczyni ma z góry ustaloną stawkę godzinową za udzielane porady w ramach pełnienia dyżuru. Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności wobec klientów – osób pokrzywdzonych. Odpowiedzialność za pracę Wnioskodawczyni ponosi wyłącznie fundacja. Wnioskodawczyni zgodnie z zawartą umową zlecenia nie ponosi ryzyka ekonomicznego ani gospodarczego za czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia na rzecz fundacji. Wnioskodawczyni wykorzystuje pomieszczenia i sprzęt udostępniony przez fundację. Podczas udzielania porad prawnych w punktach pomocy pokrzywdzonym przestępstwem Wnioskodawczyni wypełnia dokumentację dostarczoną jej przez fundację. Wnioskodawczyni musi dokumentować swój czas pracy i wypełniać ewidencje pracy. Wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni otrzymuje od fundacji za udzielnie porad prawnych wymienione są w art. 13 pkt, 8 ustawy od podatku od osób fizycznych. Za wykonywane czynności świadcząc usługi w ramach umowy zlecenia jako prawnik wykonuje ona czynności w imieniu i na rzecz fundacji. Wnioskodawczyni ma z góry ustaloną stawkę za godzinę pracy, może udzielać porad w godzinach otwarcia punktu, jakakolwiek zmiana dyżuru musi zostać ustalona i zaakceptowana przez fundację. Ponadto, Wnioskodawczyni nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia dodatkowego/zmiennego w ramach zawartej umowy zlecenia, otrzymuje wyłącznie wynagrodzenie podstawowe – z góry ustalona stawka godzinowa – (…) zł za każdą godzinę wykonanej pracy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii stwierdzenia, czy na podstawie zawartej umowy zlecenia, świadczenie bezpłatnej pomocy prawnej na rzecz fundacji i otrzymywane przez Wnioskodawczynię z tego tytułu wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa, jeżeli – jak wskazano – Wnioskodawczyni zgodnie z zawartą umową zlecenia nie ponosi ryzyka ekonomicznego ani gospodarczego za czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia na rzecz fundacji. Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, za wykonywane czynności świadcząc usługi w ramach umowy zlecenia jako prawnik wykonuje czynności w imieniu i na rzecz fundacji. Wnioskodawczyni nie ma wpływu na wybór osób zakwalifikowanych do projektu. Wszelkie wizyty na porady prawne umawiane są przez pracowników fundacji – osoby pierwszego kontaktu, Wnioskodawczyni nie może odmówić udzielenia porady prawnej w przypadku zakwalifikowania danej osoby do projektu. Ponadto Wnioskodawczyni ma z góry ustaloną stawkę za godzinę pracy, może udzielać porad w godzinach otwarcia punktu, jakakolwiek zmiana dyżuru musi zostać ustalona i zaakceptowana przez fundację.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, tj. przedmiotowa umowa zlecenia spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawczyni (adwokat) związana jest ze Zleceniodawcą (fundacją) więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między Zleceniodawcą, a wykonującego zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie przedmiotowych usług z czynności podlegających ustawie. Świadczenie przez Wnioskodawczynię, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, usług pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia, nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Zainteresowany nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy świadczenie pomocy prawnej przez Wnioskodawczynię w ramach umowy zlecenia zawartej z fundacją, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.