Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-119/15-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport.
Słowa kluczowe: agio; objęcie (nabycie); przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej także jako: Spółka) w 2005 r. zakupił nieruchomość położoną we W. (dalej jako: nieruchomość) za kwotę 2.828.000 PLN. Nieruchomość składa się z kilkunastu odrębnych działek o łącznej powierzchni 17,0983 ha, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (polegająca na wykorzystywaniu części nieruchomości jako terenu przeznaczonego do doszkalania umiejętności kierowców oraz jako toru dla kierowców).

Spółka planuje wnieść aportem do innej spółki z o. o. (dalej jako: Spółka A) część nieruchomości (ok. 10 ha z 17,0983 ha) obejmując w Spółce A udziały o wartości odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia tej części nieruchomości, liczonej proporcjonalnie w stosunku do ceny nabycia całej nieruchomości, tj. udziały o wartości ok. 1.654.000 PLN.

Różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (ok. 1.654.000 PLN) a wartością rynkową przedmiotu aportu (ok. 19.600.000 PLN) zostanie przelana na kapitał zapasowy (agio) Spółki A. W wyniku wniesienia aportu Spółka stanie się większościowym udziałowcem Spółki A. Wartość rynkowa wnoszonej działki znacznie przekroczy wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wniesiony aport (tj. o ok. 18 mln zł).

Spółka jako przyszły wspólnik Spółki A zainteresowana jest wejściem do Spółki A w charakterze wspólnika z uwagi na planowaną przez Spółkę A, dochodową, będącą obecnie na etapie realizacji inwestycję w tor wyścigowy, co pokrywa się z przedmiotem działalności Spółki. Kondycja finansowa Spółki A jest niewystarczająca dla planowanej inwestycji, dlatego Spółka A potrzebuje dokapitalizowania celem pozyskania środków dla finalizacji wskazanej inwestycji, natomiast Spółka jest zainteresowana planowaną inwestycją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów w spółce A, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej aportu ponad wartość nominalną udziałów (agio)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów w Spółce A w zamian za aport (część nieruchomości), dla Spółki powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej aportu ponad wartość nominalną udziałów (agio), która to nadwyżka nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatnika jest wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten wskazuje również, że do tego rodzaju sytuacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ww. ustawy. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku.

Z porównania powyższych przepisów wynika, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny o prawidłowo określonej wartości rynkowej, przychodem będzie nominalna wartość udziałów. Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje bowiem jednoznacznie, iż przychodem jest nominalna wartość obejmowanego udziału. Przepis ten jest regułą, zaś ustalenie przychodu na poziomie innym, niż wskazany przez strony, i to wyłącznie w okolicznościach wskazanych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjątkiem od reguły. Potwierdza to także treść art. 14 ust. 1 tej ustawy, który ma być stosowany odpowiednio, a zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw jest wartość wyrażona w umowie, chyba że bez uzasadnionej przyczyny wartość zbywanej rzeczy lub prawa znacznie odbiega od wartości rynkowej. Jeżeli więc w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej, przychód z tego tytułu mógłby być ustalony w drodze odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w pierwszej kolejności należy ustalić hipotezę tego przepisu, czyli potencjalne stany faktyczne, w których może on być stosowany.

Art. 14 ust. 1 zdanie 1 ww. ustawy odnosi się do wartości zbywanego przedmiotu lub prawa wskazanej w umowie. Zdanie drugie zaś stanowi, że dopiero wtedy, gdy wartość zbywanej rzeczy lub praw wskazana w umowie bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy ustali ją samodzielnie (uprzednio wzywając podatnika do wyjaśnienia sprawy). Zatem przesłanką skorzystania przez organ podatkowy z przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odbieganie wartości zbywanej rzeczy lub prawa od wartości rynkowej. Co więcej, musi to być różnica znaczna i bez uzasadnionej przyczyny. Jeżeli więc wartość przedmiotu umowy została wskazana na poziomie niewiele niższym od wartości rynkowej, albo znacznie niższym, ale podatnik potrafi to uzasadnić, to omawianych przepisów w ogóle nie stosuje się. Tym bardziej więc omawianych przepisów nie należy stosować w ogóle, jeżeli w umowie zostanie wskazana rynkowa wartość zbywanej rzeczy lub prawa.

Tak będzie w analizowanej sytuacji, tj. umowa Spółki A będzie wskazywała rynkową wartość przedmiotu. Równocześnie też umowa Spółki A będzie wskazywać, udziały o jakiej wartości nominalnej zostaną objęte w zamian za przedmiot aportu o wskazanej wartości rynkowej. Będzie zatem znana zarówno rynkowa wartość wnoszonego aportu oraz sposób rozdysponowania tym majątkiem. Nie zostaną więc spełnione przesłanki stosowania art. 14 ust. 1 zdanie 2 i przepisy następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy też wskazać, że nawet gdyby przyjąć tezę przeciwną, o konieczności stosowania powyższych przepisów, to w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy je stosować „odpowiednio”. Odpowiednie stosowanie jednego przepisu w ramach stosowania drugiego przepisu oznacza, iż ten pierwszy przepis - w zależności od okoliczności - należy stosować albo wprost, albo wcale, albo z odpowiednimi modyfikacjami. W analizowanej sytuacji należy zastosować art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisy następne z modyfikacjami wynikającymi przede wszystkim z art. 154 § 3 zdanie 2 KSH, zgodnie z którym, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Przepis Kodeksu Spółek Handlowych przewiduje sytuację, w której rynkowa wartość wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów. Oznacza to, że art. 14 ust. 1 zdanie 2 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować z uwzględnieniem faktu wynikającego z przepisów KSH. Objęcie udziałów o niższej wartości nominalnej niż rynkowa wartość wkładu - w okolicznościach przewidzianych w KSH - nie jest zaniżeniem ceny, czy zaniżeniem wartości przedmiotu wkładu, itd. Tymczasem art. 14 ust. 1 zdanie 2 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wyjątek od reguły polegającej na przyjęciu wartości zbywanej rzeczy lub prawa wskazanej przez strony umowy, został wprowadzony na wypadek, gdyby strony umowy chciały zaniżyć (ukryć) rzeczywistą wartość zbywanej rzeczy lub prawa. Nic takiego nie będzie miało miejsca w sytuacji opisanej przez Spółkę, zaś objęcie udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu wkładu nie może być traktowane jako ukrycie czy próba zaniżenia rzeczywistej wartości wkładu, skoro ta wartość będzie wskazana w umowie Spółki.

Uznanie, iż zawsze w przypadku agio należy podwyższać nominalną wartość obejmowanych udziałów do wartości rynkowej wnoszonego wkładu, byłoby jednoznacznie sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, prowadziłoby to do stosowania art. 14 ust. 1 zdanie 2 i następne ww. ustawy zawsze, zamiast w przypadkach określonych w tym przepisie, z pominięciem okoliczności wynikających z treści art. 154 § 3 zdanie 2 KSH. Tymczasem odpowiednie stosowanie poszczególnych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż należy uwzględnić modyfikacje - w tym przypadku wynikające z art. 154 § 3 KSH, regulujące sposób wnoszenia aportu (z agio).

Nie ulega wątpliwości, że jedną z form zbycia rzeczy lub prawa jest wniesienie owej rzeczy lub prawa aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały w tej spółce. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 zdanie 2 i przepisy następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłoby mieć miejsce w sytuacji, w której podatnik znacznie i bez uzasadnionej przyczyny zaniżyłby wartość wnoszonego wkładu. Wówczas spełniona zostałaby hipoteza przepisu polegająca na ustaleniu wartości zbywanego prawa (tj. rynkowej wartości udziałów w jednej spółce wnoszonych do innej spółki w postaci aportu) poniżej jego wartości rynkowej. Nic takiego nie będzie miało miejsca w analizowanej sytuacji, gdyż rynkowa wartość aportu zostanie wskazana w umowie Spółki A, do której aport zostanie wniesiony.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w spółce, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość objętych w zamian za aport udziałów. Przychodem ze sprzedaży udziałów będzie zaś uzyskana cena sprzedaży (art. 14 ust. 1 cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika więc, że jeżeli w analizowanej sytuacji Spółka sprzeda w przyszłości udziały w Spółce A, to przychodem będzie cena sprzedaży, zaś koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów, objętych przez Spółkę w Spółce A w zamian za aport. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce A przychodem podatkowym Spółki nie będzie nominalna wartość udziałów Spółki A, lecz wartość rynkowa przedmiotu wkładu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania agio. Raz bowiem Spółka musiałaby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w momencie sprzedaży udziałów w Spółce A, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów Spółki, bez jej powiększania o agio. Tymczasem celem wprowadzenia art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie było stworzenie sytuacji podwójnego opodatkowania jednego dochodu, lecz zapobieżenie unikania opodatkowania zysków w ogóle. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w momencie obejmowania udziałów w spółce kapitałowej podatnik wykazał przychód w wysokości równej nominalnej wartości udziałów (gdyż nadwyżka wynikająca z rynkowej wartości wkładu została przelana do kapitału zapasowego), to ta sama wartość nominalna będzie mogła stanowić koszt podatkowy w momencie zbycia tak objętych udziałów.

Powyższe dodatkowo dowodzi prawidłowości przedstawionego stanowiska, że w analizowanej sytuacji w momencie objęcia udziałów w Spółce A przychodem Spółki będzie nominalna wartość tych udziałów, a nie wartość rynkowa przedmiotu aportu. Różnicę między tymi wartościami, zgodnie z art. 154 § 3 zdanie 2 KSH, należy przekazać do kapitału zapasowego Spółki. Odpowiednie stosowanie poszczególnych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi zatem uwzględniać i te różnice. Natomiast w żadnym razie art. 14 ww. ustawy nie może być stosowany wprost, z pominięciem różnic pomiędzy wniesieniem aportu o zaniżonej wartości, a wniesieniem aportu o wartości rynkowej, z przeznaczeniem jego części na agio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów omawianej ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki A część nieruchomości (ok. 10 ha z 17,0983 ha), którą zakupił w 2005 roku za kwotę 2.828.000 PLN i na której prowadzi działalność gospodarczą. W wyniku tego aportu Spółka obejmie w Spółce A udziały o wartości odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia tej części nieruchomości, liczonej proporcjonalnie w stosunku do ceny nabycia całej nieruchomości, tj. udziały o wartości ok. 1.654.000 PLN. Różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (ok. 1.654.000 PLN) a wartością rynkową przedmiotu aportu (ok. 19.600.000 PLN) zostanie przelana na kapitał zapasowy (agio) Spółki A. W wyniku wniesienia aportu Spółka stanie się większościowym udziałowcem Spółki A. Wartość rynkowa wnoszonej działki znacznie przekroczy wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wniesiony aport (tj. o ok. 18 mln zł).

W ocenie Organu, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego w przedmiotowym wniosku ma określenie relacji, jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji) bądź wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia; koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej według stanu obowiązującego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosując przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 lub 3 oraz ust. 1o.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cyt. art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Na tle powyższego, zauważyć należy, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

Kodeks spółek handlowych zawiera szczególne regulacje przewidujące dodatkowe wymagania formalne co do wnoszenia aportów do spółki (art. 158 § 1 i art. 311 tej ustawy).

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią ww. przepisów, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Ustawodawca dopuścił jednak możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas, spółka kapitałowa otrzymuje nadwyżkę (agio), którą zgodnie z art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych zobowiązana jest przelać na kapitał zapasowy.

Zasada, że udziału w spółce z o.o. lub akcji w spółce akcyjnej nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału (akcji) ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Zatem, niezależnie od tego, czy chodzi o objęcie udziału (udziałów) / akcji w związku z tworzeniem spółki z o.o. / spółki akcyjnej, czy też objęcie udziału / akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział / akcję można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci części nieruchomości, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w tej spółce udziałów.

Jednocześnie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sytuacji – należy zwrócić uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei z art. 14 ust. 3 omawianej ustawy wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody / argumenty / racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

W świetle powyższego, na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Spółkę w przedmiotowym wniosku że: „(…) przesłanką skorzystania przez organ podatkowy z przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odbieganie wartości zbywanej rzeczy lub prawa od wartości rynkowej. Co więcej, musi to być różnica znaczna i bez uzasadnionej przyczyny. Jeżeli więc wartość przedmiotu umowy została wskazana na poziomie niewiele niższym od wartości rynkowej, albo znacznie niższym, ale podatnik potrafi to uzasadnić, to omawianych przepisów w ogóle nie stosuje się. Tym bardziej więc omawianych przepisów nie należy stosować w ogóle, jeżeli w umowie zostanie wskazana rynkowa wartość zbywanej rzeczy lub prawa”.

Gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy również zauważyć, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, według której nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ponadto, Spółka w swoim stanowisku wskazała, że: „Przepis Kodeksu Spółek Handlowych przewiduje sytuację, w której rynkowa wartość wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów. Oznacza to, że art. 14 ust. 1 zdanie 2 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować z uwzględnieniem faktu wynikającego z przepisów KSH”.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się jednak zgodzić, bowiem Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z kolei obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych. Zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych jest niezasadna w kontekście kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Tut. Organ nie podziela także argumentacji Wnioskodawcy w kwestii związku pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej.

Podsumowując, wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w Spółce A w zamian za aport (część nieruchomości) będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce A, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce A, tj. na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy.

Kończąc powyższe rozważania, tut. Organ podkreśla, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest władny rozstrzygać, czy zaistniały przesłanki spełniające hipotezę normy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kompetencje taką posiadają jedynie organy podatkowe, które w toku prowadzonego postępowania mogą w sposób kategoryczny przesądzić wystąpienia (lub też brak) pewnych okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia normy z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Na marginesie należy dodać, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 3 listopada 2014 r. treść art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy brzmi następująco: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.

Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.