Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.56.2025.1.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-24
Teza: Zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów
uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji
koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty
charakterystyczne dla niektórych podatników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 29

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
    wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka”,
    „Wnioskodawca”) jest polską spółką handlową podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na
    miejsce ich osiągania.
    Spółka prowadzi działalność gospodarczą (...).
    W związku z wykonywaną działalnością Wnioskodawca (...). Na gruncie przepisów ustawy z
    dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1587 ze zm., dalej: „ustawa o
    odpadach”), na Spółce ciążą zróżnicowane obowiązki (...).
    Jednym ze wskazanych obowiązków jest konieczność utworzenia tzw. funduszu
    rekultywacyjnego – zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach z dniem rozpoczęcia
    przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów
    tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację
    obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem.
    Jako podmiot do tego zobowiązany, Spółka, zarówno obecnie, jak i w latach uprzednich
    (od wejścia w życie ustawy o odpadach oraz wcześniej – na podstawie obowiązujących w
    tym zakresie aktów wykonawczych, m.in. rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 9
    grudnia 2002 r. w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia
    monitoringu składowisk odpadów), prowadziła przedmiotowy fundusz, gromadząc środki
    w ww. celach.
    W celu określenia wysokości środków jakie powinny być zgromadzone w funduszu
    rekultywacyjnym, Spółka korzysta z planów rekultywacji sporządzanych przez niezależne
    podmioty trzecie, a następnie – na ich podstawie – określa wysokość dokonywanych
    corocznie odpisów na ww. fundusz.
    Fundusz rekultywacyjny był w latach poprzednich prowadzony przez Spółkę w formie
    rezerwy utworzonej na ten cel – przykładowo, w informacji dodatkowej do sprawozdania
    finansowego Wnioskodawcy za (...) r., wskazana została rezerwa długoterminowa,
    oznaczona jako „fundusz rekultywacji”. Środki pieniężne objęte wskazaną rezerwą były
    natomiast ulokowane na lokatach, razem z innymi środkami Spółki (tzn. środki
    przeznaczone na fundusz rekultywacyjny nie były w ramach ww. lokat w żaden sposób
    wyodrębnione).
    Jednocześnie, od (...) r. Spółka dokonała zmiany ww. metodologii, tworząc osobny
    rachunek bankowy, na którym przechowywane są wyłącznie środki pieniężne
    przeznaczone na fundusz rekultywacyjny.
    Pytania
      1) Czy w latach poprzednich (w których fundusz rekultywacyjny był prowadzony w
        formie rezerwy, a środki pieniężne w nim zgromadzone były przechowywane na
        lokatach, razem z innymi środkami Spółki) Wnioskodawca miał prawo zaliczać
        odpisy na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości
        nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji
        terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego
        funduszu według stanu na początek roku podatkowego?
      2) Czy w latach, w których środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny były/będą
        gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym Wnioskodawca ma/będzie miał
        prawo zaliczać odpisy na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów
        w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie
        rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości
        środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    - w latach poprzednich (w których fundusz rekultywacyjny był prowadzony w formie
    rezerwy, a środki pieniężne w nim zgromadzone były przechowywane na lokatach,
    razem z innymi środkami Spółki) miał on prawo zaliczać odpisy na fundusz
    rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nieprzekraczającej
    kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów
    poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu
    według stanu na początek roku podatkowego;
    - w latach, w których środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny były/będą
    gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym (...), Wnioskodawca ma/będzie miał
    prawo zaliczać odpisy na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów w
    wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie
    rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków
    tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania
    albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
    1 tej ustawy.
    Na podstawie praktyki stosowania tego przepisu, należy wskazać, że aby wydatki
    ponoszone przez podatnika mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów
    konieczne jest, aby:
      - zostały one poniesione przez podatnika,
      - miały one charakter definitywny, tzn. nie zostały podatnikowi zwrócone w żaden
        sposób,
      - zostały one poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
      - zostały one przez podatnika prawidłowo udokumentowane,
      - nie zostały one ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
    odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez
    podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o
    kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.
    Na marginesie należy wskazać, że pomimo, iż w ustawie o odpadach ustawodawca
    posługuje się terminem „fundusz rekultywacyjny”, natomiast w ustawie o CIT – „fundusz
    rekultywacji”, zdaniem Wnioskodawcy pojęcia te odnoszą się do tego samego funduszu, tj.
    „fundusz rekultywacji” wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT stanowi „fundusz
    rekultywacyjny”, o którym mowa w ustawie o odpadach. Z tego względu, w dalszej części
    wniosku, Spółka będzie posługiwać się wyłącznie terminem „fundusz rekultywacyjny”.
    Jak już wskazywano, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia
    przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów
    tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację
    obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem.
    Jak natomiast wskazano w ust. 3 przytoczonego artykułu, fundusz rekultywacyjny może
    mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.
    Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności
    wskazać, że Wnioskodawca (...), na podstawie przytoczonych regulacji ustawy o odpadach,
    jest zobowiązany do utworzenia funduszu rekultywacyjnego oraz dokonywania odpisów
    na ten fundusz (w oparciu o przygotowane plany rekultywacji). Oznacza to, że w celu

    prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie unieszkodliwiania odpadów poprzez ich
    składowanie i odzysk (a zatem także osiągania z niej przychodów) w zgodzie z
    obowiązującymi przepisami prawa (ustawy o odpadach), Spółka musi dokonywać odpisów
    na przedmiotowy fundusz.
    Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że odpisy te wykazują związek przyczynowo-skutkowy
    z osiąganymi przez niego przychodami (w zasadzie warunkują ich uzyskanie), a zatem – są
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania
    albo zabezpieczenia źródła przychodów.
    Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w literaturze dotyczącej analizowanego
    zagadnienia, jak bowiem wskazywano:
    „W przypadku kosztów rekultywacji związek taki jest ewidentny. Skoro bowiem
    rekultywacja jest obligatoryjną (wymaganą ustawowo) częścią działalności podmiotu
    zarządzającego składowiskiem odpadów, to osiąganie przychodów z zarządzania
    składowiskiem nie byłoby możliwe bez ponoszenia kosztów rekultywacji. W efekcie koszty
    związane z realizacją rekultywacji pozostają w wyraźnym związku z przychodami z
    zarządzania składowiskiem odpadów.” (M. Gumola, Wydatki związane z rekultywacją jako
    koszty uzyskania przychodu w CIT, ABC).
    Przedstawioną tezę potwierdzają także stanowiska organów podatkowych – np. jak
    wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27
    grudnia 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.520.2021.1.MZA:
    „W pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatki na rekultywację spełniają co do zasady
    ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich celem jest podjęcie
    działalności i osiąganie z niej w przyszłości przychodów. Obowiązkiem zarządzającego
    składowiskiem odpadów jest zamknięcie i rekultywacja składowiska, jeżeli dostosowanie
    takiego obiektu do standardów ekologicznych jest niemożliwe lub jest nieuzasadnione ze
    względów ekonomicznych.” (podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 13 lutego 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.423.2018.1.APA).
    Odpisy na fundusz rekultywacyjny mają także charakter definitywny tzn. nie podlegają/nie
    podlegały one w żaden sposób zwrotowi na rzecz Spółki, jak również ich dokonanie jest
    odpowiednio dokumentowane przez Wnioskodawcę.
    Odnosząc się do przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT należy wskazać,
    że w przepisie tym ustawodawca wyłączył możliwości uznania za koszty uzyskania
    przychodów podatnika wyłącznie tę część odpisów na fundusz rekultywacyjny, która
    przekracza kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów
    poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według
    stanu na początek roku podatkowego. Zdaniem Spółki oznacza to, że odpis na fundusz
    rekultywacyjny w pozostałej wysokości może stanowić koszt uzyskania przychodu, co
    potwierdzają także stanowiska organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazano w
    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2021 r.,
    sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.520.2021.1.MZA:
    „Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na
    fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez
    niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowana o
    kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku
    podatkowego.” (podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 13 lutego 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.423.2018.1.APA).
    Należy jednocześnie wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie przewidują, w ocenie
    Wnioskodawcy, innych wymogów specyficznych dla zaliczenia odpisów na fundusz
    rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdzają stanowiska organów
    podatkowych:

    „Należy jednocześnie dodać, że poza warunkami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.
    o.p. ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczania odpisów na fundusz rekultywacji do
    kosztów uzyskania przychodów od spełnienia dodatkowych warunków.”
    (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 27 grudnia 2021
    r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.520.2021.1.MZA, z 13 lutego 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-
    3.4010.423.2018.1.APA, z 13 lutego 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.418.2018.1.HK).
    Zdaniem Wnioskodawcy należy mieć także na względzie art. 137 ust. 3 ustawy o
    odpadach, zgodnie z którym, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego
    rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej – przepis ten dotyczy bowiem
    przesłanek utworzenia funduszu rekultywacyjnego.
    W tym zakresie trzeba wskazać, że fundusz rekultywacyjny w Spółce obecnie jest
    prowadzony w formie odrębnego rachunku bankowego, natomiast w latach
    wcześniejszych był prowadzony w formie rezerwy – obydwie te formy zostały wskazane w
    art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach jako właściwe dla tego typu funduszu.
    Jednocześnie, organy podatkowe wskazywały w przeszłości na możliwość zaliczenia do
    kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny (z zachowaniem
    ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT) w odniesieniu do funduszy
    prowadzonych zarówno w formie rezerw (w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby
    Skarbowej w Poznaniu z 20 czerwca 2016 r., sygn.: ILPB3/4510-1-185/16-4/KS wskazano,
    że: „Nawet jeśli przedmiotowy fundusz będzie miał formę np. rezerwy to - w świetle art.
    137 ust. 3 ustawy o odpadach - w dalszym ciągu jest to fundusz rekultywacji, a więc
    możliwe będzie zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie kwot nieprzekraczających
    limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.”), jak i rachunków bankowych (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.520.2021.1.
    MZA).
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, był/będzie on uprawniony do:
      - zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w
        wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie
        rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości
        środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego w latach
        poprzednich (w których fundusz rekultywacyjny był prowadzony w formie rezerwy,
        a środki pieniężne w nim zgromadzone były przechowywane na lokatach, razem z
        innymi środkami Spółki);
      - zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w
        wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie
        rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości
        środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego w których
        środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny były/będą gromadzone na
        wydzielonym rachunku bankowym (...).
    Na zakończenie Spółka pragnie wskazać, iż w przeszłości dwukrotnie uzyskała
    interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość jej stanowiska w zakresie
    możliwości zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania
    przychodów (...). W związku ze zmianą stanu faktycznego, w celu zapewnienia mocy
    ochronnej interpretacji, Spółka powzięła decyzję o złożenie nowego wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami
    ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują
    przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty
      poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego
      ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
      poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
    Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi
    możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art.
    16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże
    ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich
    poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc,
    kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione
    wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest
    osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych
    w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między
    tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o
    związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie
    przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami
    należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie
    przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne,
    aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.
    Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym
    przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy
    zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu
    uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła
    przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec
    powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi
    przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu
    uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów),
    nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
    Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące
    warunki:
    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty
    z zasobów majątkowych podatnika,
    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
    w jakikolwiek sposób zwrócona,

    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła
    przychodów,
    - został właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT
    nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter
    ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien
    podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest
    sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów
    uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W
    pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy
    poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów
    podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien
    zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.
    Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania
    przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę
    opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest
    kosztem uzyskania przychodu.
    Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z
    prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że
    jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest
    wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.
    Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszty wydatków,
    których charakter budzi wątpliwości.
    Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku
    przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo
    zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16
    ust. 1 ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.
    Aktualnie obowiązującym przepisem w zakresie kwestii finansowania kosztów rekultywacji
    jest przepis art. 137 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
    1587 ze zm.).
    Zgodnie z art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach:
      Cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w
      szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz
      nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.
    Na podstawie art. 137 ust. 2 ww. ustawy:
      Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający
      składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki
      pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją,
      nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości
      wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem
      kosztów budowy.
    W myśl art. 137 ust. 3 ww. ustawy:
      Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy
      lub gwarancji bankowej.
    Zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach:

      Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo
      decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający
      składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu
      rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.
    Z treści art. 137 ust. 5 ww. ustawy wynika natomiast, że:
      Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów.
    Z treści art. 137 ust. 6 ww. ustawy wynika, że:
      Zarządzający składowiskiem odpadów podaje do publicznej wiadomości, w tym
      zamieszcza na stronie internetowej, o ile ją posiada, udział w cenie za przyjęcie
      odpadów do składowania na składowisku odpadów środków odprowadzanych na
      fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w ust. 2.
    Zatem na podmioty zarządzające składowiskiem odpadów nałożono obowiązek
    zawiązania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na
    powyżej wskazane, przyszłe i obligatoryjne wydatki podmiotu prowadzącego gospodarkę
    odpadami.
    Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w
      wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie
      rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości
      środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.
    Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania
    przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc
    specyficznie określony ich limit ściśle powiązany z kwotą wynikającą z planu rekultywacji
    terenów poeksploatacyjnych podatnika.
    Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji
    wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w
    planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowana o kwotę pozostałości
    środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.
    Tym samym warunkiem możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów podatkowych,
    na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, dokonanych
    odpisów na fundusz rekultywacji, jest posiadanie planu rekultywacji terenów
    poeksploatacyjnych, ponieważ na podstawie ww. planu określana jest kwota odpisu
    stanowiąca koszt podatkowy.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka w celu określenia wysokości środków jakie powinny być
    zgromadzone w funduszu rekultywacyjnym korzysta z planów rekultywacji sporządzanych
    przez niezależne podmioty trzecie, a następnie – na ich podstawie – określa wysokość
    dokonywanych corocznie odpisów na fundusz.
    Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
    odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez
    Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowanej o
    kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego
    w przypadku, gdy fundusz rekultywacyjny był prowadzony w formie rezerwy a środki
    pieniężne w nim zgromadzone były przechowywane na lokatach razem z innymi środkami
    Spółki oraz gdy środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny były/będą gromadzone na
    wydzielonym rachunku bankowym.
    Zgodnie z brzmieniem przywołanego wcześniej art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz
    rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji
    bankowej.
    Forma zabezpieczenia środków pieniężnych na koszty rekultywacji może więc przyjąć
    jedną z określonych przez ustawodawcę alternatywnych form.

    Jeśli podmiot zarządzający składowiskiem odpadów utworzy – zgodnie z ciążącym na nim
    obowiązkiem – fundusz rekultywacji, dokonany wybór którejkolwiek z ustawowo
    określonych form nie wpływa na kwalifikację podatkową środków przeznaczonych na ten
    fundusz.
    Bez względu zatem na formę utworzenia funduszu rekultywacji do podmiotu tworzącego
    ten fundusz zawsze zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych.
    Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT określa jednoznacznie zasady
    obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony
    przez podatnika, tworząc określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W
    przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy
    wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie
    rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków
    tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy i treść powołanych wyżej
    przepisów prawa stwierdzić należy, że zasadniczo odpis na fundusz rekultywacji
    utworzony na podstawie art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach utworzony w dopuszczonej
    przepisem w formie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych pod warunkiem
    spełnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym
    od osób prawnych (tj. posiadania planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych,
    określenia przez podatnika kwoty odpisów na omawiany fundusz na dany rok), o ile kwota
    określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych
    zostanie skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na
    początek roku podatkowego.
    Zatem, przedstawione przez Państwa stanowisko zgodnie, z którym Spółka jest/będzie
    uprawniona do:
      - zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w
        wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie
        rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości
        środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego w latach
        poprzednich (w których fundusz rekultywacyjny był prowadzony w formie rezerwy,
        a środki pieniężne w nim zgromadzone były przechowywane na lokatach, razem z
        innymi środkami Spółki) oraz
      - zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, w
        wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie
        rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości
        środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego w których
        środki przeznaczone na fundusz rekultywacyjny były/będą gromadzone na
        wydzielonym rachunku bankowym (...) – jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.