Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.655.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsce opodatkowania nabywanych usług
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik; usługi-usługi spedycji; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów i wyposażenia domowego za pośrednictwem kilku kanałów dystrybucji, tj. m.in. sprzedaż katalogowa, e-commerce czy też za pośrednictwem stacjonarnych sklepów detalicznych. Towary będące przedmiotem prowadzonej przez Spółkę sprzedaży są nabywane od producentów i dostarczane do ostatecznych odbiorców, tj. przede wszystkim klientów detalicznych, a także spółek powiązanych należących do Grupy B.

Z uwagi na szeroki zakres terytorialny prowadzonej działalności gospodarczej, z przyczyn logistycznych Spółka korzysta również z usług świadczonych przez lokalne podmioty niezależne, a także spółki powiązane należące do Grupy B. mające swoje siedziby poza terytorium Niemiec. W tym też zakresie, w związku z wdrażanym aktualnie nowym modelem dystrybucji towarów (wynikającym z reorganizacji procesów sprzedaży) Wnioskodawca zamierza zwiększyć udział polskich kontrahentów - tj. lokalnej spółki powiązanej należącej do Grupy B. i/lub podmiotu niezależnego (dalej łącznie: „Podwykonawca”), w obsłudze logistycznej zakupów i wysyłki, a także zwrotów od klientów tzw. towarów wielkogabarytowych (np. mebli).

W tym zakresie Podwykonawca odpowiedzialny będzie w szczególności za przyjmowanie w Polsce towarów będących własnością Spółki od producentów, klientów (w przypadku zwrotów towarów) lub z magazynu centralnego / punktu przeładunkowego Wnioskodawcy zlokalizowanego w Niemczech, ich kompletowanie oraz przygotowanie do wysyłki zgodnie z zaleceniami Wnioskodawcy. Przedmiotowe towary trafiające do Podwykonawcy będą mogły być dostarczane z:

1.  Polski,
2.  krajów UE innych niż Polska, oraz
3.  krajów trzecich.

Jednocześnie, transport towarów do Podwykonawcy może przyjąć jedną z dwóch poniżej opisanych form:

1.  bezpośredni transport od producenta / klienta / z magazynu centralnego Wnioskodawcy do Podwykonawcy; lub
2.  transport od producenta do niemieckiego punktu celnego, a następnie do Podwykonawcy (w przypadku dostaw z krajów trzecich).

Następnie po odpowiednim skompletowaniu zamówień / weryfikacji przydatności towarów pochodzących ze zwrotów przez Podwykonawcę towary Spółki będą wysyłane do magazynu centralnego / punktu przeładunkowego Wnioskodawcy zlokalizowanego w Niemczech, gdzie już bez udziału Podwykonawcy będą odpowiednio grupowane z innymi towarami Spółki, przepakowywane, uzupełniane zgodnie z zamówieniami i skąd w dalszej kolejności będą dystrybuowane do odbiorców w Niemczech i w innych krajach członkowskich UE (co do zasady osób fizycznych w ramach sprzedaży wysyłkowej ale również innych spółek z Grupy B.).

Powierzone Podwykonawcy towary przez cały czas pozostawać będą własnością Spółki. Zakres świadczonych przez Podwykonawcę usług obejmować będzie w szczególności przyjmowanie w Polsce towarów od producentów / klientów (w przypadku zwrotów towarów) / z magazynu centralnego Wnioskodawcy, ich przechowywanie, kompletowanie, weryfikację przydatności (w przypadku towarów zwracanych przez klientów) oraz przygotowanie do wysyłki do magazynu centralnego Spółki. Usługa świadczona będzie przez Podwykonawcę w związku z realizacją konkretnych zamówień, których obsługę realizować będzie w całości personel Spółki, znajdujący się poza granicami Polski. Usługa Podwykonawcy będzie świadczona w oparciu o umowę zawartą przez strony na czas nieokreślony. Dla udokumentowania opisanej usługi Podwykonawca wystawiać będzie na rzecz Spółki comiesięczne faktury.

Za transport oraz dystrybucję towarów wyłącznie odpowiedzialna będzie Spółka. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, może się zdarzyć, że transport / wysyłka towarów zostaną zrealizowane przez Podwykonawcę. Takie sytuacje będą jednak miały charakter wyłącznie incydentalny.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Spółka nie wynajmuje / nie jest właścicielem / nie posiada również w Polsce żadnych obiektów / pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura, ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń Podwykonawcy, w których przechowywane będą towary. Wnioskodawca jest jedynie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Podwykonawca nie będzie również otrzymywał szczegółowych wytycznych co do sposobu realizacji zlecanych czynności. Odpowiadać będzie jedynie za zagwarantowanie (we własnym zakresie) zaplecza technicznego oraz personalnego umożliwiającego obsługę logistyczną założonego wcześniej wolumenu towarów Wnioskodawcy.

Jednocześnie Podwykonawca nie będzie działać wyłącznie na rzecz Spółki, tzn. będzie dokonywać sprzedaży towarów i usług także na rzecz innych kontrahentów, zarówno z Grupy B., jak i spoza niej. W rzeczywistości obrót z tytułu usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie niewielki udział w globalnej wartości sprzedaży Podwykonawcy. W przypadku spółki powiązanej należącej do Grupy B., głównymi i kluczowymi odbiorcami produktów Podwykonawcy są bowiem klienci detaliczni nabywający jej asortyment własny.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółka nie będzie również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani jej kontroli jak własny personel Wnioskodawcy. To wyłącznie Podwykonawca zobligowany będzie do zabezpieczenia realizacji obsługi zakładanych wolumenów towarów Spółki m.in. poprzez zagwarantowanie własnym pracownikom wypłaty należnych wynagrodzeń, premii itp.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki będą podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Pracownicy Podwykonawcy nie będą posiadać pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie będą prowadzić negocjacji ani podejmować innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych), ani realizowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności. Zadaniem Podwykonawcy nie jest w szczególności prowadzenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy, zachęcanie potencjalnych klientów do ich zakupu, prowadzenie działań marketingowych, czy też podejmowanie innych czynności na rzecz Spółki nakierowanych na zwiększenie rynku zbytu dla produktów oferowanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku z realizacją nowego modelu dystrybucji towarów z udziałem Podwykonawcy, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, na terytorium Polski i w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane będzie zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w kraju jej siedziby (tj. w Niemczech)?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wdrożeniem nowego modelu dystrybucji towarów przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia, a w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będą opodatkowane poza Polską - tj. w kraju siedziby Wnioskodawcy.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdyby jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (a tym samym uznania, że usługa o której mowa w pytaniu nr 1 podlegać będzie opodatkowaniu VAT nie w miejscu siedziby Wnioskodawcy lecz w Polsce), Spółka, na podstawie art. 86 ust. I ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy usługi przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, która w takiej sytuacji powinna zostać udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą VAT.

Ad 1. Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania nr I

1.  Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

1) Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi Podwykonawcy niewątpliwie świadczone są na rzecz podatnika - tj. Spółki, która jest podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą. Usługi te zarazem nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane w zgodzie z regulacjami art. 28b ustawy o VAT.

Niemniej poprzestanie na prostej konstatacji, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski - w Niemczech - nie wyczerpuje jednak istoty zagadnienia poddanego interpretacji. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Dopiero wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast warunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

*   Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia dla celów przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem w istocie dla celów przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT (Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

*   Orzecznictwo Trybunału

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: ,,Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C- 73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 BAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1.  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,
2.  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,
3.  orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C -168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,
4.  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak z powyższego zatem wynika, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki nie zostaną łącznie spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co jest następstwem następujących okoliczności:

Ad A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług. Tymczasem analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazuje, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca w odniesieniu do Spółki.

Wnioskodawca nie posiada bowiem w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, nie posiada na własność, ani nie wynajmuje żadnej powierzchni biurowej, ani żadnego zaplecza technicznego, które mogłyby służyć do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wszelkie aktywa w postaci budynków, magazynu (służącego wyłącznie do przyjmowania towarów Wnioskodawcy od producentów i następnie chwilowego przechowania ze względów logistycznych przed ich wysyłką do magazynu centralnego Spółki w Niemczech), urządzeń należeć będą do Podwykonawcy. Spółka nabywać będzie jedynie towary od producentów i związane z tymi towarami usługi logistyczne świadczone przez Podwykonawcę.

Warto również podkreślić, że pracownicy Spółki nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren zakładu Podwykonawcy, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Podwykonawcę.

Ponadto Spółka nie posiada i nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów ani nie posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności. Towary będą przemieszczane do Podwykonawcy z przyczyn logistycznych w związku z zawartymi wcześniej umowami na dostawę dla klientów końcowych. Umowy będą więc negocjowane i zawierane wyłącznie przez Spółkę, bez najmniejszego udziału polskiego Podwykonawcy. Ponadto, wszystkie zadania związane z transportem i dystrybucją towarów realizowane będą co do zasady przez Spółkę, a polski Podwykonawca uczestniczyć będzie jedynie w przygotowaniu odpowiednich partii towarów do wysyłki.

Spółka, jak zaznaczono, nie będzie posiadać również w Polsce odpowiednich zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług etc. Wszelkie prace będą wykonywane przez pracowników Podwykonawcy, od którego Spółka nabywać będzie usługi logistyczne. Podwykonawca nie będzie przy tym uprawniony do działania w imieniu Spółki.

Jednocześnie, jak podkreślono powyżej, Wnioskodawcy znane jest stanowisko Trybunału, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), zaakceptowane i rozwijane obecnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Niemniej fakt, że Spółka korzystać będzie z usług świadczonych na jej rzecz przez Podwykonawcę w zakresie opisanym powyżej, nie może uzasadniać per se twierdzenia, że Wnioskodawca posiadać będzie w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Aby bowiem do tego mogło w ogóle dojść, pozycja zasobów dostarczanych przez Podwykonawcę w działalności gospodarczej Spółki musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Wnioskodawcy. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrole - nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominiecie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

Analogiczne wnioski wypływają z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), np. wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK. 1379/15, którym NSA oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3741/14. Orzeczenia te dotyczyły stanu faktycznego, w którym zagraniczny przedsiębiorca korzystał z usług oferowanych przez podatnika polskiego - zakład produkcyjny, będąc zarazem jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy.

Oddalając skargę NSA podzielił tym samym stanowisko WSA, zgodnie z którym - cyt.: „(\`(...)\`) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, gdzie sąd uznał, że jeżeli odrębna osoba prawna nie działa niezależnie, może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przenosząc powyższe tezy orzeczeń TSUE na grunt zaskarżonej interpretacji, uznać należało, że to zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie ta odrębna osoba prawna, działająca zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań.

Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP, Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. (\`(...)\`) Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju.”

A zatem to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu i infrastruktury kontroli, poleceniom usługobiorcy.

W podobnym tonie wypowiadają się organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.712.2017.1.MC, w której organ uznał wprawdzie, że podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podkreślając jednak przy tym, że:

„(\`(...)\`) Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak już wskazano (\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. (\`(...)\`) Zauważyć przy tym należy, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w analizowanej sprawie w zależności od zapotrzebowania pracownicy Wnioskodawcy mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji (\`(...)\`).”

Ocena współpracy pomiędzy dwoma odrębnymi prawnie podmiotami nie może być zatem bezrefleksyjna i sprowadzać się wyłącznie do ustalenia jej istnienia - konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to wyłącznie zwykła relacja usługobiorca-usługodawca, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, a zatem za stworzeniem w danym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak łatwo zauważyć, w opisanym zdarzeniu przyszłym poddanym analizie w niniejszym wniosku nie zachodzą analogiczne okoliczności. Spółka jest jednym z wielu klientów Podwykonawcy i nie jest w żaden sposób uprawniona do wpływania na jego działalność, nie sprawuje kontroli nad jego zapleczem, zarówno osobowym, jak i technicznym. Co więcej, Wnioskodawca nie będzie narzucał Podwykonawcy szczegółowych wytycznych co do sposobu realizacji zlecanych czynności. Podwykonawca odpowiadać będzie jedynie za zagwarantowanie (we własnym zakresie) zaplecza technicznego oraz personalnego umożliwiającego obsługę logistyczną założonego wcześniej wolumenu towarów Wnioskodawcy. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje również okoliczność ewentualnej przynależności Podwykonawcy (w przypadku usług świadczonych przez lokalną spółkę powiązaną należącą do Grupy B.) i Wnioskodawcy do jednej Grupy, gdyż z faktu tego nie wynika jeszcze jakakolwiek zależność polskiego kontrahenta od Spółki.

Podwykonawca działać będzie we własnym imieniu i na własną rzecz, nie będzie podejmować działań w imieniu Wnioskodawcy. Spółka niewątpliwie nie będzie też kluczowym klientem Podwykonawcy, gdyż obrót z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług nie będzie z perspektywy jego podstawowej działalności gospodarczej dominujący. W przypadku usług świadczonych przez lokalną spółkę powiązaną należącą do Grupy B. większość sprzedaży Podwykonawcy będzie bowiem skierowana do zewnętrznych kontrahentów, tj. np. klientów detalicznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on dysponował w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie stworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która uprawniałaby do wniosku, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługi nabywane w Polsce wprawdzie wykorzystywane będą na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym czynności opodatkowanych VAT w Polsce, będących następstwem działań podejmowanych przez pracowników Spółki zlokalizowanych poza Polską, ale nie jest to jeszcze wystarczającą przesłanką do uznania zasobów Podwykonawcy za tożsame ze strukturą osobowo-rzeczową Spółki stanowiącą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak słusznie bowiem zauważył Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-605/12 „(\`(...)\`) okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.”.

W świetle powyższego, podstawowe kryterium odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione.

Ad B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależność decyzyjna. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Tymczasem na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadać żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych - czyli osób, które mogłyby oferować produkty Spółki i podejmować decyzje odnośnie nawiązywania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami, co generalnie warunkuje dokonanie sprzedaży towarów Spółki. Również Podwykonawca, nie będzie uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Spółki, nie będzie pełnił roli podmiotu dystrybucyjnego (czy to dystrybutora o ograniczonym lub nieograniczonym ryzyku) - zakres jego usług świadczonych na rzecz Spółki nie będzie obejmował bowiem tego rodzaju czynności.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Spółki będą zatem wykonywane na terytorium Niemiec. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany będzie proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług zawierane będą w Niemczech (w siedzibie Spółki). Czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez Podwykonawcę na zlecenie Spółki będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę z terytorium Niemiec.

W konsekwencji, w danym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(…) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika — wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samego pojęcia, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie będzie posiadała w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych; tym bardziej nie posiada i nie będzie ich posiadał w sposób stały. Wszelkie czynności, związane z zawarciem umowy obsługi logistycznej z Podwykonawcą są bowiem dokonywane na terytorium Niemiec, podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowego przedmiotu działalności Spółki.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca planuje korzystać z usług Podwykonawcy w przyszłości. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Jak wyjaśniono powyżej, relacja Spółki i Podwykonawcy nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą.

Z tego względu, nie można przyjąć, iż aktywność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, nie można uznać, że w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie będą bowiem spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca posiadać będzie w Polsce miejsce charakteryzujące się (A) odpowiednią strukturą ludzko-techniczną, (B) umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, (C) prowadzonej w sposób stały.

Tym samym, zważywszy na fakt, że miejsce świadczenia usług, które realizuje Podwykonawca na rzecz Spółki określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dla którego świadczone byłyby te usługi, miejsce ich świadczenia określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia tych usług będzie zatem miejsce gdzie Spółka jako usługobiorca posiada siedzibę swoje działalności gospodarczej - tj. Niemcy.

Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, znajduje potwierdzenie również w świetle orzecznictwa polskich organów podatkowych, które opierając się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE, podzielają pogląd Wnioskodawcy w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną z dnia 24 października 2016 r., znak IPPP3/4512-496/16-5/JŻ, którą Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego interpretację z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-496/16-2/JŻ, wydaną uprzednio przez ten organ. Nieprawidłowość ww. interpretacji stwierdził bowiem na wcześniejszym etapie postępowania Minister Rozwoju i Finansów, w zakresie w jakim dotyczyła ona uznania, że wnioskodawca korzystający z infrastruktury innego podmiotu - spółki z tej samej grupy kapitałowej - posiadał w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej.

Zmieniając wydaną uprzednio interpretację indywidualną w tej części organ podatkowy pokreślił - cyt.: „(\`(...)\`) Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

(\`(...)\`) Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie otworzył w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Spółka nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie Spółki).

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, ponieważ nie są łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.”

Ad 2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczone są usługi Podwykonawcy, o których mowa w pytaniu nr 1, a tym samym usługi te jako objęte regulacją art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, są opodatkowane w Polsce a nie w Niemczech, Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług, wynikającego z ewentualnych faktur wystawionych przez Podwykonawcę z wykazaną kwotą VAT.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podwykonawca wykonuje na rzecz Spółki usługę logistyczną na powierzonych mu towarach, które są następnie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę podlegającej opodatkowaniu w Polsce (tj. przemieszczeń własnych towarów do magazynu centralnego w Niemczech, stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) i w innych krajach Unii Europejskiej (tj. dostaw do ostatecznych odbiorców opodatkowanych poza terytorium Polski).

Usługa Podwykonawcy będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi Podwykonawcy. W sytuacji zatem gdyby Podwykonawca wystawił na rzecz Spółki fakturę z wykazaną kwotą VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do takiego odliczenia.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpią po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa niemieckiego, jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów i wyposażenia domowego za pośrednictwem kilku kanałów dystrybucji, tj. m.in. sprzedaż katalogowa, e-commerce czy też za pośrednictwem stacjonarnych sklepów detalicznych. Towary będące przedmiotem prowadzonej przez Spółkę sprzedaży są nabywane od producentów i dostarczane do ostatecznych odbiorców, tj. przede wszystkim klientów detalicznych, a także spółek powiązanych należących do Grupy B. Z uwagi na szeroki zakres terytorialny prowadzonej działalności gospodarczej, z przyczyn logistycznych Spółka korzysta również z usług świadczonych przez lokalne podmioty niezależne, a także spółki powiązane należące do Grupy B. mające swoje siedziby poza terytorium Niemiec. W tym też zakresie, w związku z wdrażanym aktualnie nowym modelem dystrybucji towarów (wynikającym z reorganizacji procesów sprzedaży) Wnioskodawca zamierza zwiększyć udział polskich kontrahentów - tj. lokalnej spółki powiązanej należącej do Grupy B. i/lub podmiotu niezależnego, w obsłudze logistycznej zakupów i wysyłki, a także zwrotów od klientów tzw. towarów wielkogabarytowych (np. mebli). W tym zakresie Podwykonawca odpowiedzialny będzie w szczególności za przyjmowanie w Polsce towarów będących własnością Spółki od producentów, klientów (w przypadku zwrotów towarów) lub z magazynu centralnego / punktu przeładunkowego Wnioskodawcy zlokalizowanego w Niemczech, ich kompletowanie oraz przygotowanie do wysyłki zgodnie z zaleceniami Wnioskodawcy. Przedmiotowe towary trafiające do Podwykonawcy będą mogły być dostarczane z Polski, krajów UE innych niż Polska, oraz krajów trzecich. Jednocześnie, transport towarów do Podwykonawcy może przyjąć jedną z dwóch poniżej opisanych form bezpośredni transport od producenta / klienta / z magazynu centralnego Wnioskodawcy do Podwykonawcy lub transport od producenta do niemieckiego punktu celnego, a następnie do Podwykonawcy (w przypadku dostaw z krajów trzecich). Następnie po odpowiednim skompletowaniu zamówień / weryfikacji przydatności towarów pochodzących ze zwrotów przez Podwykonawcę towary Spółki będą wysyłane do magazynu centralnego / punktu przeładunkowego Wnioskodawcy zlokalizowanego w Niemczech, gdzie już bez udziału Podwykonawcy będą odpowiednio grupowane z innymi towarami Spółki, przepakowywane, uzupełniane zgodnie z zamówieniami i skąd w dalszej kolejności będą dystrybuowane do odbiorców w Niemczech i w innych krajach członkowskich UE (co do zasady osób fizycznych w ramach sprzedaży wysyłkowej ale również innych spółek z Grupy B.). Powierzone Podwykonawcy towary przez cały czas pozostawać będą własnością Spółki. Zakres świadczonych przez Podwykonawcę usług obejmować będzie w szczególności przyjmowanie w Polsce towarów od producentów / klientów (w przypadku zwrotów towarów) / z magazynu centralnego Wnioskodawcy, ich przechowywanie, kompletowanie, weryfikację przydatności (w przypadku towarów zwracanych przez klientów) oraz przygotowanie do wysyłki do magazynu centralnego Spółki. Usługa świadczona będzie przez Podwykonawcę w związku z realizacją konkretnych zamówień, których obsługę realizować będzie w całości personel Spółki, znajdujący się poza granicami Polski. Usługa Podwykonawcy będzie świadczona w oparciu o umowę zawartą przez strony na czas nieokreślony. Dla udokumentowania opisanej usługi Podwykonawca wystawiać będzie na rzecz Spółki comiesięczne faktury. Za transport oraz dystrybucję towarów wyłącznie odpowiedzialna będzie Spółka. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, może się zdarzyć, że transport / wysyłka towarów zostaną zrealizowane przez Podwykonawcę. Takie sytuacje będą jednak miały charakter wyłącznie incydentalny. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Spółka nie wynajmuje / nie jest właścicielem / nie posiada również w Polsce żadnych obiektów / pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura, ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń Podwykonawcy, w których przechowywane będą towary. Wnioskodawca jest jedynie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Podwykonawca nie będzie również otrzymywał szczegółowych wytycznych co do sposobu realizacji zlecanych czynności. Odpowiadać będzie jedynie za zagwarantowanie (we własnym zakresie) zaplecza technicznego oraz personalnego umożliwiającego obsługę logistyczną założonego wcześniej wolumenu towarów Wnioskodawcy. Jednocześnie Podwykonawca nie będzie działać wyłącznie na rzecz Spółki, tzn. będzie dokonywać sprzedaży towarów i usług także na rzecz innych kontrahentów, zarówno z Grupy B., jak i spoza niej. W rzeczywistości obrót z tytułu usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie niewielki udział w globalnej wartości sprzedaży Podwykonawcy. W przypadku spółki powiązanej należącej do Grupy B., głównymi i kluczowymi odbiorcami produktów Podwykonawcy są bowiem klienci detaliczni nabywający jej asortyment własny. Ponadto wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółka nie będzie również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani jej kontroli jak własny personel Wnioskodawcy. To wyłącznie Podwykonawca zobligowany będzie do zabezpieczenia realizacji obsługi zakładanych wolumenów towarów Spółki m.in. poprzez zagwarantowanie własnym pracownikom wypłaty należnych wynagrodzeń, premii itp. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki będą podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Pracownicy Podwykonawcy nie będą posiadać pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie będą prowadzić negocjacji ani podejmować innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych), ani realizowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności. Zadaniem Podwykonawcy nie jest w szczególności prowadzenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy, zachęcanie potencjalnych klientów do ich zakupu, prowadzenie działań marketingowych, czy też podejmowanie innych czynności na rzecz Spółki nakierowanych na zwiększenie rynku zbytu dla produktów oferowanych przez Spółkę.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy w związku z realizacją nowego modelu dystrybucji towarów z udziałem Podwykonawcy, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, na terytorium Polski i w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane będzie zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy, będą opodatkowane w kraju jej siedziby (tj. w Niemczech).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do uznania opisanej działalności Wnioskodawcy w związku z realizacją nowego modelu dystrybucji z udziałem Podwykonawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Należy zauważyć, że głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów i wyposażenia domowego za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji, tj. m.in. sprzedaż katalogowa, e-commerce czy też za pośrednictwem stacjonarnych sklepów detalicznych. Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zakres świadczonych przez Podwykonawcę usług obejmować będzie w szczególności przyjmowanie w Polsce towarów od producentów / klientów (w przypadku zwrotów towarów) / z magazynu centralnego Wnioskodawcy, ich przechowywanie, kompletowanie, weryfikację przydatności (w przypadku towarów zwracanych przez klientów) oraz przygotowanie do wysyłki do magazynu centralnego Spółki. Jak wskazano po odpowiednim skompletowaniu zamówień / weryfikacji przydatności towarów pochodzących ze zwrotów przez Podwykonawcę towary Spółki będą wysyłane do magazynu centralnego / punktu przeładunkowego Wnioskodawcy zlokalizowanego w Niemczech, gdzie już bez udziału Podwykonawcy będą odpowiednio grupowane z innymi towarami Spółki, przepakowywane, uzupełniane zgodnie z zamówieniami i skąd w dalszej kolejności będą dystrybuowane do odbiorców w Niemczech i w innych krajach członkowskich UE (co do zasady osób fizycznych w ramach sprzedaży wysyłkowej ale również innych spółek z Grupy B.). Zatem skoro działalność Wnioskodawcy (za pośrednictwem udziału Podwykonawcy) na terytorium Polski ogranicza się jedynie do przyjmowania w Polsce towarów od producentów / klientów (w przypadku zwrotów towarów) / z magazynu centralnego Wnioskodawcy, ich przechowywania, kompletowania, weryfikacji przydatności (w przypadku towarów zwracanych przez klientów) oraz przygotowania do wysyłki do magazynu centralnego Spółki znajdującego się poza terytorium Polski należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie spełnia przesłanek do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca (za pośrednictwem udziału Podwykonawcy) na terytorium Polski prowadził sprzedaż na rzecz ostatecznych klientów. W opisie sprawy wskazano bowiem, że po odpowiednim skompletowaniu zamówień / weryfikacji przydatności towarów pochodzących ze zwrotów przez Podwykonawcę towary Spółki będą wysyłane do magazynu centralnego / punktu przeładunkowego Wnioskodawcy zlokalizowanego w Niemczech, gdzie już bez udziału Podwykonawcy będą odpowiednio grupowane z innymi towarami Spółki, przepakowywane, uzupełniane zgodnie z zamówieniami i z magazynu centralnego / punktu przeładunkowego Wnioskodawcy zlokalizowanego w Niemczech w dalszej kolejności dystrybuowane do odbiorców w Niemczech i w innych krajach członkowskich UE. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Spółka nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Niemiec jako kraj siedziby Wnioskodawcy. Tym samym usługi świadczone przez Podwykonawcę nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, z uwagi na rozstrzygniecie, że stanowisko w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca świadczenia i opodatkowania nabywanych usług uznano za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga jedynie w zakresie objętym sformułowanym we wniosku pytaniem nr 1, tj. w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją nowego modelu dystrybucji towarów z udziałem Podwykonawcy. Oznacza to, że Organ przy uzasadnieniu własnego stanowiska uwzględnił te okoliczności sprawy, które zostały zawarte w opisie zdarzenia przyszłego oraz dotyczyły realizacji nowego modelu dystrybucji towarów z udziałem Podwykonawcy.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy zauważyć, że pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.