Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.732.2016.1.DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Czy rozliczenie kosztów wykładowych nie kreuje u Spółki przychodów ani kosztów podatkowych? Czy różnice kursowe powstające w wyniku rozliczenia zwrotu kosztów wykładowych nie stanowią dla Spółki przychodów i kosztów podatkowych?
Słowa kluczowe: koszt; różnica-różnice kursowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) – uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2017 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej rozliczania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej rozliczania różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi agencji morskiej, polegające na obsłudze statków w polskich portach morskich. Obsługa obejmuje: 1) załatwianie w porcie formalności związanych z wejściem statku do portu i wyjściem statku z portu, takich jak pilotowanie, cumowanie, holowanie, 2) świadczenie dodatkowych usług takich jak zaopatrzenie statku w artykuły spożywcze, gospodarcze, techniczne, 3) wnoszenie w imieniu właściciela statku opłat tonażowych, opłat za korzystanie z nabrzeża, opłat na fundusz socjalny i kulturalny marynarzy, 4) organizowanie serwisu urządzeń zainstalowanych na statku, 5) podejmowanie czynności związanych z podmianą załogi na statkach, takich jak załatwianie spraw wizowych, organizacja transportu. Spółka wykonuje usługi bezpośrednio na rzecz armatorów posiadających siedziby działalności gospodarczej zarówno w krajach Unii Europejskiej jak i poza Unią (Norwegia, Rosja). Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz każdego Statku, tzw. koszty wykładowe, udokumentowane są fakturami wystawianymi dla armatora przez podmioty wykonujące dane usługi lub dostarczające towary, w których Spółka figuruje jedynie jako płatnik. Faktury te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Spółce. Po wykonaniu usługi wszystkie wydatki na rzecz danego statku są sumowane i przekazywane armatorowi w formie zestawienia, które ujmowane jest w księgach Spółki tylko na kontach rozrachunkowych. Zgodnie z ustaleniami z niektórymi armatorami, kwoty faktur dotyczących kosztów wykładowych wyrażone w złotych polskich, przeliczane są na walutę euro po kursie kupna banku z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Zwroty wydatków dokonywane są w walucie euro, na konto walutowe Spółki. Różnice kursowe powstające przy rozliczeniu zwrotów kosztów wykładowych zaliczane są odpowiednio do kosztów bądź przychodów podatkowych. Agent za obsługę armatora otrzymuje, zgodnie z umową, odrębne wynagrodzenie prowizyjne, które stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu.

Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu, Wnioskodawca wskazał, że różnice kursowe Spółka ustala na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ten sposób rozliczane są wszelkie różnice kursowe powstające w Spółce w związku z jej działalnością, w tym także te powstające w wyniku zwrotu kosztów wykładowych przez armatora. Spółka powzięła wątpliwość, czy postępuje prawidłowo w odniesieniu do zaliczania do kosztów lub w przychodów podatkowych różnic kursowych powstających w związku ze zwrotem kosztów wykładowych, dlatego zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rozliczenie kosztów wykładowych nie kreuje u Spółki przychodów ani kosztów podatkowych?
2.  Czy różnice kursowe powstające w wyniku rozliczenia zwrotu kosztów wykładowych nie stanowią dla Spółki przychodów i kosztów podatkowych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera listę zdarzeń, które skutkują powstaniem różnic kursowych, zwiększających przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów. Wśród sytuacji wymienionych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest ujęty, będący w obszarze zainteresowań Spółki zwrot wydatków poniesionych w imieniu armatora, w związku z czym, zdaniem Spółki, nie będzie on wiązał się z powstaniem różnic kursowych. Ponadto, skoro zarówno wydatki jak i ich zwrot są według Spółki neutralne na gruncie ustawy o CIT, nie będą one również generowały podatkowych różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 9b ust. 1 updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

*   na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
*   na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

We wniosku Wnioskodawca wskazuje, że ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak, zgodnie z art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji, tak rachunkowej, jak i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, że z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Innymi słowy nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie, czy należności wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, stosownie do treści przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Powyższe nie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy nie powstaną jakiekolwiek różnice kursowe, nie będą one jednakże związane z transakcją zwrócenia tzw. kosztów wykładowych, ale z późniejszym wypływem/wymianą uzyskanych środków w walucie obcej, tj. tzw. różnic kursowych na środkach własnych.

W szczególności stosownie do brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Z kolei na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe sprawy, jak również wskazane powyżej uregulowania prawne dotyczące różnic kursowych należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie może dojść do powstania różnic kursowych, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w związku z rozliczeniem tzw. kosztów wykładowych. Zauważyć należy, że fakt neutralności podatkowej ponoszonych kosztów oraz przychodów, nie przekreśla możliwości powstania różnic kursowych, ponieważ przepisy regulujące kwestie rozliczania różnic kursowych nie odnoszą się tylko i wyłącznie do sytuacji, w których środki pieniężne w walucie obcej nabyto/zbyto w związku z przychodem bądź kosztem podatkowym. Istotą jest powstanie określonej korzyści/straty finansowej w związku z operacjami, których przedmiotem są waluty obce.

W przedmiotowej sprawie Spółka otrzyma określoną wartość środków pieniężnych w walucie obcej jako zwrot poniesionych wydatków poniesionych w walucie PLN. Na tym etapie różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop, nie powstaną, nie oznacza to jednak, że przy np. późniejszej wymianie uzyskanych środków w walucie obcej takie różnice nie wystąpią. Ponadto stwierdzić należy, że neutralność podatkowa przeprowadzanych transakcji nie przekreśla możliwości wystąpienia różnic kursowych, w konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.