Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-326a/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-08-22
Teza: Czy dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności oświatowej, a następnie wydatkowany na nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1b ustawy, służących działalności statutowej, ale nie oświatowej w całości, korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność-działalność oświatowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Pismem z dnia 16 lipca 2008 r. Nr ITPB3/423-326/08/AW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego. Niniejszego dokonano pismem z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.).

**W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zmianami) oraz na podstawie Zarządzenia Wojewody. Zgodnie z Uchwałą Zarządu Województwa Jednostka posiada status samorządowej wojewódzkiej osoby prawnej.

Statut Ośrodka określa cztery podstawowe grupy działań, tj.: działalność egzaminacyjno-szkoleniową, działalność dodatkową w zakresie prowadzenia sekretariatu Rady Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego oraz realizacji zadań zleconych i zatwierdzonych przez Radę, inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu specjalistycznej przychodni lekarskiej zatrudniającej lekarzy posiadających uprawnienia do prowadzenia badań kierowców i kandydatów na kierowców, wynajem pomieszczeń, obsługę i eksploatację urządzeń technicznych (przepompownia).

Poza działalnością oświatową, polegającą na prowadzeniu egzaminów na prawo jazdy oraz prowadzeniu szkoleń, a także realizacji zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, Wnioskodawca realizuje pozostałą działalność statutową, która nie mieści się w zakresie działalności oświatowej (jest to cała realizowana zgodnie ze statutem działalność, w tym również działalność gospodarcza – prowadzenie przychodni lekarskiej i poradni psychologicznej, wynajem pomieszczeń, obsługa i eksploatacja urządzeń technicznych). Pozostała działalność statutowa stanowi nieznaczny udział w całej działalności statutowej Ośrodka.

Ośrodek zakupił w 2007 r. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności statutowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej „działkę gruntu wraz z posadowionym na działce budynkiem”. W 2007 r. rozpoczęto modernizację tego budynku. Modernizacja ta jest kontynuowana także w 2008 r. Prace mają na celu adaptację tej nieruchomości dla potrzeb Ośrodka, gdyż bez ich przeprowadzenia budynek nie nadawał się do użytkowania.

Nieruchomość została zakupiona z zamiarem dostosowania jej dla celów późniejszego wykorzystania wyłącznie do prowadzenia działalności oświatowej. Przewidywano bowiem znaczne rozszerzenie działalności szkoleniowej Ośrodka wynikające z sygnalizowanej nowelizacji przepisów o kierujących pojazdami oraz zmian w systemie szkolenia i egzaminowania kierowców.

Aktualnie wobec zwłoki we wprowadzaniu nowych przepisów Wnioskodawca przewiduje, że część obiektu po zakończeniu prac adaptacyjnych będzie musiała być przejściowo przeznaczona na wynajem.

Ponadto Ośrodek zamierza w części pomieszczeń zmodernizowanego obiektu utworzyć pracownię do badań psychologicznych dla kierujących pojazdami oraz prowadzić badania lekarskie kierowców. Ta działalność Jednostki (wynajem, pracownia psychologiczna, poradnia lekarska) stanowi pozostałą działalność statutową i zaliczana jest do działalności gospodarczej.

Po zakończeniu procesu inwestowania nieruchomość wraz z budynkiem, zgodnie z zamierzeniami pierwotnymi, w znacznej części będą wykorzystywane na prowadzenie działalności oświatowej (egzaminowanie i szkolenie). W tym celu powstaną: pokoje biurowe i sale wykładowo – dydaktyczne służące celom szkolenia, garaże dla pojazdów służących do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, myjnia przeznaczona do mycia pojazdów egzaminacyjnych, parking dla interesantów, miasteczko ruchu drogowego służące do nauki jazdy oraz przeprowadzania egzaminów na kartę rowerową i motorowerową dla najmłodszych uczestników ruchu drogowego.

Wnioskodawca uzyskuje przychody i dokonuje wydatków zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym (zawartymi w art. 119 ust. 1-3 tej ustawy) i rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 października 2002 r. w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego oraz szczegółowych warunków ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością Ośrodka. Uzyskane środki finansowe (przychody) przeznaczane są na pokrycie kosztów własnych prowadzenia Jednostki, w tym kosztów obsługi szkoleń i egzaminów, kosztów prowadzenia sekretariatu Rady, kosztów wykonania zadań w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz kosztów prowadzonej w niewielkim rozmiarze działalności gospodarczej, a także sfinansowanie inwestycji związanych z działalnością Ośrodka.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności oświatowej, a następnie wydatkowany na nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1b ustawy, służących działalności statutowej, ale nie oświatowej w całości, korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w świetle art. 25 ust. 4 ustawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od części dochodu wydatkowanego na sfinansowanie budowy środków trwałych, które w części służą działalności oświatowej, a w części pozostałej działalności statutowej, a nakłady na tworzenie tych środków ponoszone są w czasie, można za datę tych ustaleń przyjąć datę uzyskania prawomocnej decyzji na użytkowanie obiektu budowlanego?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części dotyczącej pytania pierwszego – ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w zakresie o jakim mowa w art. 17 ust. 1b, korzystać będą tylko wydatki w części przeznaczonej na nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i wyposażenia (w tym również, jeżeli obiekty te powstaną w wyniku nakładów na modernizację) służących bezpośrednio realizacji celów oświatowych.

Wydatki modernizacyjne sfinansowane z dochodu wolnego, dotyczące części powierzchni obiektu, która ostatecznie przeznaczona będzie na wynajem, poradnię lekarską i pracownię psychologiczną, jako nie służące bezpośrednio realizacji celów oświatowych, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym został On utworzony, jako wojewódzka osoba prawna w celu organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami. Działalność Jednostki została zakwalifikowana do działalności oświatowej. Jednocześnie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 2 października 2002 r. w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego (Dz. U. Nr 176, poz. 1443) traktuje szkolenia i egzaminowanie prowadzone przez te jednostki jako działalność oświatową.

Szczegółowe zasady funkcjonowania wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego regulują przepisy rozdziału 3 działu IV ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, póz. 908 ze zmianami). Ośrodki tworzone są przez zarząd województwa po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu. Zarząd sprawuje jednocześnie nadzór nad działalnością ośrodka oraz nadaje ośrodkowi statut, który określa w szczególności jego organizację i warunki tworzenia oddziałów terenowych.

W myśl art. 116 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, wojewódzki ośrodek ruchu drogowego jest samorządową osobą prawną, a zatem zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 1 ustawy podatkowej stanowi bowiem, iż reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym następujących dochodów:

*   osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,
*   jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych,
*   podatkowych grup kapitałowych.

Jednocześnie wojewódzka osoba prawna nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podmiot zwolniony od podatku a zatem tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że Wnioskodawca ustala dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje, czy dochód został osiągnięty przez Ośrodek z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej.

Do zadań Jednostki należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ośrodek też może wykonywać także inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Znaczące jest, że w myśl art. 117 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym, Ośrodek może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczone na jego działalność. Przychodami ośrodka są więc wpływy z tytułu opłat za przeprowadzone egzaminy i inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz wpływy z działalności gospodarczej. Jednocześnie Ośrodek prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie. Prowadzona zatem powinna być odrębna ewidencja przychodów i kosztów związanych ze szkoleniami lub egzaminowaniem, jako działalności oświatowej i odrębna dla każdej innej działalności.

Z powyższego wynika, że działalność wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego nie ma jednolitego charakteru. Działalność związana z prowadzeniem szkolenia lub egzaminowania stanowi działalność oświatową. Pozostała działalność Wnioskodawcy, w tym także działalność gospodarcza, stanowi także działalność statutową Ośrodka. Jednakże nie można zakwalifikować jej do działalności oświatowej.

Z uwagi na to, iż podstawowym celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność oświatowa wskazać należy na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku są – z zastrzeżeniem ust. 1c – dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez Podatnika dwóch istotnych warunków:

1.  jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2.  uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Oznacza to, że dochody Ośrodka będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy cele statutowe tej organizacji będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1b tej ustawy, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych zarówno z działalności statutowej jak i gospodarczej, za wyjątkiem dochodu z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że dochody osiągane przez Ośrodek, bez względu na źródło, z jakich one będą pochodzić, tj. czy będzie to podstawowa działalność statutowa czy też pozostała działalność statutowa (w tym m.in. działalność gospodarcza) będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem jednak, że zostaną one przeznaczone na cele statutowe pokrywające się z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianej sytuacji Jednostka podkreśla, że Jej działalność statutową można podzielić na działalność oświatową i pozostałą działalność statutową (w tym działalność gospodarczą), której nie można zakwalifikować do działalności oświatowej. Uzyskane środki finansowe zamierza przeznaczyć na pokrycie kosztów własnych prowadzenia ośrodka, w tym kosztów obsługi szkoleń i egzaminów, kosztów prowadzenia sekretariatu Rady, kosztów wykonania zadań w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz kosztów wykonania zadań w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz kosztów prowadzonej w niewielkim rozmiarze działalności gospodarczej, a także na sfinansowanie inwestycji związanych z działalnością Ośrodka.

W gestii tutejszego organu nie leży dokonywanie wykładni zapisów statutu, co oznacza, iż tutejszy organ nie dokonuje oceny, czy wymienione przez Wnioskodawcę cele statutowe spełniają warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie części dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na prowadzenie przez ośrodek ruchu drogowego różnorodnej działalności, nie jest On uprawniony do zwolnienia całości dochodów jako przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.