Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-433/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Czy w efekcie wdrożenia Systemu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub stosowania przepisów art. 11 tej ustawy dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi?
Słowa kluczowe: cash pooling; gwarancje; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2011 r. (data wpływu 17.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem w systemie cash-pooling – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem w systemie cash-pooling.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, świadczącym usługi turystyczne i hotelarskie.

Aktualnie Spółka zamierza skorzystać w ramach Grupy Kapitałowej (dalej: „GK”) z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu, wynik odsetkowy GK będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.

W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu Systemu, Spółka wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool / zarządzania płynnością finansową (dalej: „Umowa”), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu (dalej: „cash-pooling” lub „System”) będą spółki kapitałowe należące do GK, będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Spółka będzie jednym z uczestników Systemu. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz agenta Systemu. Jednocześnie, każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank.

Struktura cash-poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego (będącego rachunkiem agenta Systemu). Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank:

1.  Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego,
2.  Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną),
3.  Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych),
4.  w przypadku gdy suma sald będzie mieć wartość:
    *   dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego (będącego rachunkiem agenta Systemu) na jego rachunek główny,
    *   ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego na rachunek pomocniczy agenta.

Zgodnie z założeniami Systemu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „KC”). Wraz z wstąpieniem w prawa Banku, poszczególni uczestnicy (w tym Spółka) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash-poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez / do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, iż w ramach Systemu uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu).

W ramach Umowy, Bank będzie otrzymywał od uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash-poolingu. Jednocześnie, żaden podmiot w Systemie, w tym również Spółka, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie.

Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki oraz wypisami z Krajowego Rejestru Sądowego, zakres działalności Spółki obejmuje również działalność wspomagającą usługi finansowe, przy czym podstawowym zakresem działalności Spółki jest: działalność w zakresie turystyki, wypoczynku i rekreacji, prowadzenie hoteli i restauracji.

Wnioskodawca ponadto informuje, iż agent Systemu, w którym zamierza uczestniczyć Spółka, występował do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie opodatkowania cash poolingu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sprawie zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w (…) interpretacje o sygn. jak niżej, którymi Spółka posiłkowała się w przygotowaniu przedmiotowego wniosku, tj.:

*   (…) 2010 r.,
*   (…) 2010 r.,
*   (…) 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w efekcie wdrożenia Systemu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub stosowania przepisów art. 11 tej ustawy, dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wdrożenie Systemu nie spowoduje obowiązku rozpoznawania przez Spółkę przychodów z tytułu częściowo otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Spółki będzie bowiem miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i będzie wynikać z celu i charakterystyki cash-poolingu. Jednocześnie, dochód Spółki osiągany w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie podlegał ograniczeniom wynikającym z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dochód ten będzie realizowany na transakcji z Bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zgodnie z praktyką podatkową, aby zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie / częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne / częściowo odpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Spółki, w konsekwencji przystąpienia Spółki do Systemu, wskazany powyżej przepis (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie będzie miał zastosowania. Oznacza to, iż Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Systemie. Co prawda, w efekcie uczestnictwa w Systemie, Spółka - tak jak wszyscy uczestnicy Systemu - będzie uzyskiwała wyższe przychody odsetkowe lub będzie ponosiła niższe koszty działalności finansowej niż ponosiłaby, gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku, ale wynika to z istoty cash-poolingu. Istotą cash-poolingu jest bowiem obniżanie kosztów działalności finansowej podatników, bądź uzyskiwanie korzyści poprzez wzajemne traktowanie przez Bank uczestników Systemu jako kredytodawców i kredytobiorców.

Jednocześnie, trzeba wskazać, iż wysokość uzyskiwanych bądź ponoszonych odsetek de facto będzie ustalana przez Bank (niebędący podmiotem powiązanym ze Spółką), jako podmiot organizujący cash-pooling i świadczący usługi na rzecz uczestników Systemu. Nieodłącznym elementem tych usług będzie m.in. oferowanie Spółce kredytu / środków pieniężnych z uwzględnieniem rynkowych stóp procentowych na odsetkach. Niższe koszty finansowe po stronie Spółki będą wynikać z faktu, iż odsetki będą naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich uczestników Systemu. Takie rozliczenie będzie jednak wynikać ze standardowej usługi oferowanej przez Bank i nie będzie praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej.

W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka w wyniku uczestniczenia w Systemie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w Systemie i nabywanie usług od Banku pozwoli bowiem na zwiększenie dochodów podatkowych (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, Spółka podkreśla, iż dochody, jakie Spółka będzie osiągać w wyniku uczestnictwa w Systemie, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do regulacji art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3 tej ustawy, jeżeli występują powiązania określone w art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Podstawowym warunkiem zastosowania powyższych regulacji jest osiąganie dochodu w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym. W przedmiotowej sytuacji, osiąganie dochodu przez Spółkę nie będzie wynikało z Jej relacji z podmiotem powiązanym. Świadczą o tym następujące argumenty:

*   umowa cash-poolingu jest ogólnodostępnym produktem oferowanym obecnie na rynku polskim przez instytucje finansowe, a więc również przez podmioty niezależne od Spółki, jak też ewentualnych uczestników grupy przystępującej do umowy,
*   istotą cash-poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami / płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu,
*   w ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków),
*   jedynym podmiotem dokonującym świadczenia w ramach cash-poolingu jest instytucja finansowa (co wykazano w odpowiedzi na pytanie 1),
*   w przedmiotowym przypadku Umowa będzie z jednej strony zawarta pomiędzy pomiotami z GK (powiązanymi kapitałowo, zgodnie z warunkami określonymi w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a z drugiej strony z Bankiem, w stosunku do którego nie występuje powiązanie (w rozumieniu tej ustawy) z uczestnikami GK.

W efekcie, Spółka będzie uzyskiwać dochód w wyniku transakcji z Bankiem (a nie uczestnikami Systemu), który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten będzie rezultatem standardowej usługi świadczonej przez Bank, zasady rozliczania której będą de facto ustalane przez Bank. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że transakcje, w związku z którymi Spółka będzie uzyskiwać dochód w ramach Systemu będą stanowić transakcje podlegające ograniczeniom wynikającym z cen transferowych (tj. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w interpretacji wydanej w dniu (…) 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w (…) sygn. (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.