Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.561.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. - usługi fizjoterapeutyczne.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ratownictwo; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 października 2019 r. (skutecznie doręczone 11 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 października 2019 r. (skutecznie doręczone 11 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną jako PKD 86.90.A "Działalność fizjoterapeutyczna". Wykonywane są następujące usługi:

*   Reha Pilates

Wnioskodawczyni wykorzystuje metodę Pilates w rehabilitacji i leczeniu ruchem, oraz w profilaktyce schorzeń kręgosłupa i narządu ruchu.

Wnioskodawczyni pomaga osobom z dolegliwościami kręgosłupa, prowadzi treningi indywidualne na sprzęcie rehabilitacyjnym do ćwiczeń firmy (…).

Ćwiczenia likwidują napięcia mięśniowe, przywracają elastyczność kręgosłupa i stawów, wzmacniają mięśnie całego ciała, poprawiają postawę ciała i funkcjonowanie w codziennych czynnościach, likwidują skutki stresu, dodają energii, w efekcie przywracają równowagę psychofizyczną.

*   Profilaktyka dysfunkcji mięśni dna miednicy metody (…) trening dna miednicy, (…). Metoda ma na celu prewencję, terapię oraz przeciwdziałanie konsekwencjom zbyt słabych mięśni dna miednicy, takich jak: nietrzymanie moczu, dolegliwości bólowe pleców, niestabilność kręgosłupa, opadanie narządów jamy brzusznej, problemy związane z prostatą czy erekcją. Koncepcja ta stosowana jest również w rehabilitacji ginekologicznej, urologicznej, po operacjach podbrzusza, a także po porodach.

Wnioskodawczyni pomaga kobietom w okresie ciąży i po porodach oraz edukuje je poprzez ćwiczenia i warsztaty. Współpracuje z lekarzami w ramach konsultacji medycznych.

Poprzez ćwiczenia mięśni dna miednicy zwiększa się świadomość kobiet w zakresie zdrowia intymnego.

*   Pozostałe, prozdrowotne formy aktywności fizycznej wspierające zdrowie, sprawność, samopoczucie (nordic walking, pływanie, automasaże powięziowe).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że usługi Reha Pilates nie będą usługami w zakresie opieki medycznej i nie będą wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Usługi Reha Pilates będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka dysfunkcji mięśni dna miednicy metody (…) o trening dna miednicy nie będzie usługą w zakresie opieki medycznej i nie będzie wykonywana w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Ww. usługa będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pozostałe, prozdrowotne formy aktywności fizycznej wspierające zdrowie, sprawność, samopoczucie (nordic walking, pływanie, automasaże powięziowe) nie będą usługami w zakresie opieki medycznej, będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie będą wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ww. usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przeze nią usługi fizjoterapeutyczne będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Unterpertinger C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną jako PKD 86.90.A "Działalność fizjoterapeutyczna". Wykonywane są następujące usługi:

*   Reha Pilates

Wnioskodawczyni wykorzystuje metodę Pilates w rehabilitacji i leczeniu ruchem, oraz w profilaktyce schorzeń kręgosłupa i narządu ruchu.

Wnioskodawczyni pomaga osobom z dolegliwościami kręgosłupa, prowadzi treningi indywidualne na sprzęcie rehabilitacyjnym do ćwiczeń firmy (…).

Ćwiczenia likwidują napięcia mięśniowe, przywracają elastyczność kręgosłupa i stawów, wzmacniają mięśnie całego ciała, poprawiają postawę ciała i funkcjonowanie w codziennych czynnościach, likwidują skutki stresu, dodają energii, w efekcie przywracają równowagę psychofizyczną.

Ww. usługi nie będą usługami w zakresie opieki medycznej i nie będą wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Usługi Reha Pilates będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

*   Profilaktyka dysfunkcji mięśni dna miednicy metody (…) trening dna miednicy. Metoda ma na celu prewencję, terapię oraz przeciwdziałanie konsekwencjom zbyt słabych mięśni dna miednicy, takich jak: nietrzymanie moczu, dolegliwości bólowe pleców, niestabilność kręgosłupa, opadanie narządów jamy brzusznej, problemy związane z prostatą czy erekcją. Koncepcja ta stosowana jest również w rehabilitacji ginekologicznej, urologicznej, po operacjach podbrzusza, a także po porodach.

Wnioskodawczyni pomaga kobietom w okresie ciąży i po porodach oraz edukuje je poprzez ćwiczenia i warsztaty. Współpracuje z lekarzami w ramach konsultacji medycznych.

Poprzez ćwiczenia mięśni dna miednicy zwiększa się świadomość kobiet w zakresie zdrowia intymnego.

Profilaktyka dysfunkcji mięśni dna miednicy metody (…) trening dna miednicy nie będzie usługą w zakresie opieki medycznej i nie będzie wykonywana w ramach wykonywania zawodów medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Ww. usługa będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

*   Pozostałe, prozdrowotne formy aktywności fizycznej wspierające zdrowie, sprawność, samopoczucie (nordic walking, pływanie, automasaże powięziowe).

Nie będące usługami w zakresie opieki medycznej, będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie będą wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych o których mowa w art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla wskazanych we wniosku usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W odniesieniu do wymienionych we wniosku usług w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Wnioskodawca jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, opisane we wniosku usługi nie będą wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa. Ponadto, jak Wnioskodawczyni wskazała w opisie sprawy ww. usługi nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej. Tym samym, usługi wskazane w analizowanym stanie faktycznym: Reha Pilates, profilaktyka dysfunkcji mięśni dna miednicy metody (…) trening dna miednicy, a także pozostałe, prozdrowotne formy aktywności fizycznej wspierające zdrowie, sprawność, samopoczucie, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie spełniają przesłanek warunkujących możliwość zastosowania tego zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należy znać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.