Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-162/07-3/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-11-30
Teza: Czy zmiana ceny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych skutkuje obowiązkiem korekty zapłaconej akcyzy, a co za tym idzie deklaracji uproszczonych i deklaracji miesięcznych?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-niezharmonizowane wyroby akcyzowe; deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; deklaracje-deklaracja sumaryczna; deklaracje-deklaracja uproszczona ; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; samochód-samochód osobowy; samochód-zakup samochodu
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 3-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2007 r. (data wpływu 10.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania samochodów osobowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.09.2007 r. (data stempla pocztowego) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania samochodów osobowych.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Przedmiotem działalności gospodarczej Cxxxx (dalej: Chxxxx lub Spółka) jest dystrybucja i sprzedaż na rynku polskim samochodów osobowych marki Cxxxx. Część samochodów jest nabywana przez Spółkę od firmy Cxxxx Sxxxx (podmiot węgierski), która importuje przedmiotowe samochody z Korei (dopuszczenie do obrotu na terytorium Wspólnoty następuje w Słowenii). Zakupu tych samochodów Spółka dokonuje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT).

Z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, Spółka rozpoznaje w Polsce obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o akcyzie, jako podstawa opodatkowania przyjmowana jest kwota, jaką Cxxxx obowiązany jest zapłacić dostawcy za nabywane samochody. Podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o kwoty wynikające z faktur otrzymanych od sprzedawców samochodów. Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, Spółka dokumentuje dokonane nabycie wewnątrzwspólnotowe składając deklaracje uproszczone najpóźniej w terminie 5 dni od dnia nabycia samochodów.

Jako, że nabywane samochody są następnie dystrybuowane na rynku polskim przed ich pierwszą rejestracją i tym samym podlegają opodatkowaniu akcyzą z tytułu sprzedaży, na podstawie art. 79 ustawy o akcyzie, Cxxxx obniża miesięczne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym o podatek akcyzowy zapłacony za dany miesiąc na podstawie deklaracji uproszczonych, dokumentujących WNT. Obniżenie zobowiązania w podatku akcyzowym następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym został wykazany podatek z tytułu WNT.

Strony mają zamiar wdrożyć nowy system wzajemnych rozliczeń, w którym cena należna za nabywane samochody może po pewnym czasie ulec zmianie (wzrosnąć lub ulec zmniejszeniu). Wówczas, dostawca samochodów osobowych wystawi fakturę korygującą dostawy za pewien okres czasu, np. za kwartał kalendarzowy. Wystawiana faktura korygująca będzie miała charakter zbiorczy – dotyczyć będzie wszystkich dostaw w danym okresie, nie specyfikując jednakże zmian wartości każdego z przywożonych samochodów, lecz stanowiąc zwiększenie lub zmniejszenie ogólnej wartości samochodów nabytych za dany okres.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy podwyższenie/obniżenie ceny należnej za nabywane samochody osobowe skutkują powstaniem obowiązku dokonania korekty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu WNT oraz wysokości odliczenia tego podatku od podatku należnego płaconego od sprzedaży nabywanych samochodów przed ich zarejestrowaniem na terytorium Polski, a co za tym idzie koniecznością skorygowania deklaracji uproszczonych oraz deklaracji miesięcznych w podatku akcyzowym?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, to czy w związku z obowiązkiem dokonania korekty wykazywanego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu WNT, korekta taka powinna być dokonana na bieżąco – w najbliższej deklaracji uproszczonej?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, to czy w związku z obowiązkiem dokonywania korekty kwoty odliczenia podatku akcyzowego, korekta taka powinna być dokonana na bieżąco - w najbliższej deklaracji miesięcznej?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Spółka stoi na stanowisku, że każda zmiana (zarówno wzrost jak również obniżenie) kwoty jaką podmiot dokonujący WNT obowiązany jest zapłacić za nabywane samochody osobowe rodzi obowiązek skorygowania wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w tytułu WNT oraz wysokości odliczenia od podatku należnego z tytułu sprzedaży na terytorium Polski.
2.  Spółka uważa, że korekta wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu WNT po otrzymaniu zbiorczej faktury korygującej, może być dokonana na bieżąco w najbliższej deklaracji uproszczonej, a korekta może dotyczyć zobowiązań wynikających ze wszystkich nabyć w danym okresie, udokumentowanych złożonymi deklaracjami uproszczonymi.
3.  Zdaniem Spółki, zmiana wysokości podatku akcyzowego podlegającego odliczeniu, może być rozliczana na bieżąco w deklaracji miesięcznej, dotyczącej miesiąca otrzymania faktury korygującej, a nie w osobnych korektach deklaracji odnoszących się do każdego miesiąca okresu, do którego odnosi się faktura korygująca.

Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 3 ustawy o akcyzie, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Z treści powyższego przepisu wynika więc, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega kwota należna do zapłaty z tytułu nabycia samochodu przez podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Konstrukcja powołanego przepisu powoduje, iż dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych istotną informacją jest wysokość zobowiązania nabywcy wobec sprzedawcy, przy czym użycie sformułowania kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, wskazuje wyraźnie, że nie jest istotne czy kwota ta została już zapłacona, czy też będzie zapłacona w przyszłości. Odwołanie się w przepisie, określającym podstawę opodatkowania do zobowiązania nabywcy do zapłaty określonej kwoty oznacza de facto akceptację sytuacji, w której raz ustalona podstawa opodatkowania może następnie ulec zmianie. Jeżeli bowiem, niezależnie od powodów ustaleń, sprzedawca i nabywca już po dokonaniu nabycia ustalą inną kwotę zobowiązania, wówczas ulegnie zmianie podstawa opodatkowania, a co za tym idzie ulec zmianie powinien również wymiar podatku. Konkluzja taka, zdaniem Spółki, jest prawdziwa również wówczas, kiedy uprzednio ustalona kwota zobowiązania została już uiszczona. Zmiana ceny oznacza bowiem zmianę kwoty jaką nabywca obowiązany jest zapłacić z tytułu nabycia danego samochodu.

Akceptacja sytuacji, w której zmiana ceny powoduje zmianę podstawy opodatkowania oznacza również, iż nieistotny jest kierunek zmiany. A zatem, niezależnie od tego, czy cena zostanie podwyższona, czy też zostanie obniżona, jeżeli konsekwencją zmiany ceny jest zmiana podstawy opodatkowania, zmianie ulec powinien również sam wymiar podatku. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia dla różnicowania tych dwóch sytuacji – w przypadku podwyższenia ceny – kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić ulega zwiększeniu, wobec czego powinna wzrosnąć również kwota podatku do zapłaty. Jeżeli, z kolei – cena nabywanego samochodu osobowego zostanie zmniejszona – kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić ulega zmniejszeniu, wówczas ulega zmniejszeniu również wymiar podatku akcyzowego, a nabywca powinien być uprawniony do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku.

Alternatywnym rozwiązaniem mogłoby być uznanie, iż decydujące znaczenie dla wymiaru podatku ma kwota należna w momencie powstania obowiązku podatkowego, a ewentualne późniejsze zmiany nie wpływają na wymiar podatku. Wówczas korekta podatku nie byłaby uzasadniona, niezależnie od tego w jaki sposób zmieniła się cena już po nabyciu. Takie rozwiązanie, nie byłoby jednak, zdaniem Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy cena, która Spółka płaci za importowane samochody ulegnie po pewnym czasie zmianie, powodując zmianę podstawy opodatkowania, skutkiem powinno być odpowiednie skorygowanie kwoty podatku akcyzowego – w zależności od kierunku zmiany ceny – albo poprzez jej podwyższenie i co za tym idzie – dopłatę podatku, albo poprzez obniżenie i co za tym idzie uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Konkluzja, iż zmiana ceny (powodująca również zmianę podstawy opodatkowania) powinna skutkować obowiązkiem korekty wymiaru podatku akcyzowego, nie przesądza o sposobie przeprowadzenia takiej korekty. Podobnie jak w podatku VAT korekta taka może bowiem być odniesiona do momentu powstania obowiązku podatkowego lub być przeprowadzona w odniesieniu do bieżącego okresu. Przepisy ustawy o akcyzie, podobnie jak w kwestii zasadności samej korekty, nie regulują tej kwestii.

Zdaniem Spółki, podobnie jak w podatku VAT, można wyodrębnić dwie grupy przyczyn zmiany ceny po zawarciu transakcji:

*   Jeżeli przyczyna zmiany ceny wynika z okoliczności istniejących w momencie zawarcia transakcji (np. wada towaru, pomyłka w cenie), wówczas korekta wymiaru podatku powinna być odniesiona do momentu powstania obowiązku podatkowego.

*   Jeżeli jednak, zmiana ceny następuje w wyniku okoliczności, które pojawiły się już po powstaniu obowiązku podatkowego (np. rabat, uzgodnione podwyższenie ceny), wówczas korekta podatku akcyzowego powinna być dokonana bez odniesienia do momentu powstania obowiązku podatkowego – a zatem w rozliczeniu za okres, w którym przedmiotowa zmiana wystąpiła.

Biorąc pod uwagę to, iż w przedstawionym stanie faktycznym, ewentualna zmiana ceny będzie następować w wyniku późniejszych uzgodnień pomiędzy stronami (późniejszych w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego), Spółka uważa, że korekta wymiaru podatku akcyzowego powinna odbywać się na bieżąco – na podstawie otrzymywanych faktur korygujących. Faktura korygująca w analizowanym stanie faktycznym będzie de facto wyznaczać nową kwotę zobowiązania, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić (a nie np. potwierdzać, iż nastąpiła pomyłka w cenie, którą faktura korygująca prostuje).

Podobne zasady korygowania podatku występują na gruncie przepisów i praktyki stosowania ustawy o podatku VAT, gdzie w przypadku gdy okoliczność wymuszająca korektę wystąpi po powstaniu obowiązku podatkowego, dokonanie korekty następuje na bieżąco. Natomiast, korekty dotyczące okoliczności, istniejących w momencie deklarowania pierwotnego zobowiązania podatkowego, odnoszone są do momentu powstania obowiązku podatkowego.

Skutkiem zmiany podstawy opodatkowania z tytułu WNT jest nie tylko zmiana wysokości podatku akcyzowego deklarowanego jako podatek należny na podstawie deklaracji uproszczonych, ale również zmiana wysokości podatku podlegającego odliczeniu. Zdaniem Spółki również korekta kwot podatku odliczanych od podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych w kraju, powinna następować na bieżąco. Zgodnie z art. 79 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Jeżeli przyjmiemy za zasadne, ujęcie korekty podatku z tytułu WNT w bieżącej deklaracji uproszczonej (de facto – będącej deklaracją – korektą), wówczas konieczność rozliczenia tego samego podatku, jako podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, wydaje się oczywista. Skutek korekty w postaci zmniejszenia/zwiększenia podatku do odliczenia nie powinien bowiem wyprzedzać rozliczenia samego podatku z tytułu WNT. Oznaczałoby to bowiem, iż podatek do odliczenia ujmujemy w rozliczeniu za okres wcześniejszy niż okres, w którym podatek ten deklarujemy jako należny. Byłoby to wbrew logice systemu.

Jednakże, rozliczenie różnicy podatku do odliczenia w deklaracji miesięcznej za miesiąc otrzymania faktury korygującej, przy jednoczesnym ujęciu tej różnicy w deklaracji uproszczonej złożonej za bieżący okres, jest rozwiązaniem logicznym, konsekwentnym i nie powodującym nadmiernego obciążenia Spółki. A przy tym, jest w pełni uzasadnione, na podstawie argumentów przedstawionych powyżej dla bieżącego korygowania podatku akcyzowego z tytułu importu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Ad. 1.

W myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 - podatnikami akcyzy są:

1.  podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,
2.  importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W myśl art. 80 ust. 3 ustawy - obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:

1.  w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;
2.  w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego;
3.  w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy - podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1.  po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,
2.  dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

W myśl art. 18 ust. 1 ww. ustawy o akcyzie - podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej „deklaracjami podatkowymi”, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 79 ustawy - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

W myśl art. 82 ust. 3 ustawy – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Ustawa o podatku akcyzowym, określając podstawę opodatkowania tym podatkiem (w ww. art. 82 ust. 3, czy w art. 10 ust. 1-9) nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). W świetle powyższego należy uznać, że uzyskanie rabatu przez kupującego nie będzie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokość kwoty podatku akcyzowego, o ile nie będzie on uwzględniony już w momencie sprzedaży w kwocie należnej z tytułu tej sprzedaży w wystawionej fakturze.

Zatem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych podstawą opodatkowania akcyzą będzie kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli kwota należna dostawcy unijnemu w chwili dokonania sprzedaży, a nie kwota faktycznie potem uiszczona (po uwzględnieniu rabatu). Kwotę należnego podatku akcyzowego z tytułu WNT podatnik obowiązany jest uiścić w terminie wskazanym w art. 81 ust. 1 ustawy.

Ponadto art. 79 ustawy o podatku akcyzowym ustanawiając prawo do obniżenia należnej akcyzy odwołuje się do akcyzy zapłaconej przy nabyciu. W związku z powyższym zmiany cen samochodów (zarówno zmniejszenie, jak i zwiększenie) dokonane przez dostawcę unijnego, po powstaniu obowiązku podatkowego u nabywcy, nie powinny skutkować korektami deklaracji uproszczonej, w której wykazano kwotę podatku akcyzowego do zapłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Brak obowiązku korygowania deklaracji uproszczonych skutkuje brakiem takiego obowiązku w stosunku do deklaracji miesięcznych.

Ad. 2.

Z uwagi na uznanie, że zmiana ceny samochodów po powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie nie skutkuje obowiązkiem korekty deklaracji uproszczonych, nie rozpatrywano odpowiedzi na te pytanie, które odnosi się do sytuacji, gdyby obowiązek taki powstał.

Ad. 3.

Podobnie jak w punkcie 2, nie rozpatrywano odpowiedzi na te pytanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.