Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.270.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-04
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług szkoleń i rejsów stażowo-szkoleniowych. Uznanie organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych wraz z usługą zapewnienia środków spożywczych uczestnikom rejsów za świadczenie kompleksowe.
Słowa kluczowe: doskonalenie zawodowe; patenty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 6 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług szkoleń i rejsów stażowo-szkoleniowych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczy usługi polegające na organizowaniu szkoleń i rejsów stażowo-szkoleniowych, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych kapitanów/skipperów czarterujących jachty oraz prowadzących usługowo rejsy morskie dla podmiotów trzecich, a także szkolenie nowych jachtowych sterników morskich, a więc osób które dopiero zamierzają uzyskać kwalifikacje zawodowe uprawniające do samodzielnego prowadzenia rejsów morskich. Siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski. Rejsy odbywają się na wszystkich wodach świata, choć przede wszystkim dotyczy to krajów europejskich i prowadzone są na jachcie własnym Wnioskodawcy, jak i na jachtach wynajętych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ma w ofercie następujące formy szkoleń:

*   szkolenia z nawigacji morskiej,
*   szkolenia z zakresu meteorologii,
*   szkolenia z manewrowania jachtem,
*   szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych,
*   rejsy stażowo-szkoleniowe,
*   szkolenia medyczne dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego.

Wszystkie wskazane powyżej szkolenia umożliwiają zdobywanie wiedzy i nowych umiejętności w dziedzinie żeglarstwa i są szkoleniami w zakresie kształcenia zawodowego.

Podstawą szkoleń są wytyczne określające formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w obrębie żeglarstwa (w szczególności na rzecz kapitanów/skipperów), określone w odrębnych przepisach, w szczególności w:

*   ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 395, dalej: ustawa o żegludze śródlądowej);
*   ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1666 ze zm.);
*   ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 714 ze zm.);
*   rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. poz. 1366);
*   rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. poz. 460 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie uprawiania turystyki wodnej);
*   rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania (Dz. U. poz. 490, dalej: rozporządzenie w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania);
*   rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Sportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu (Dz. U. poz. 602 ze zm.);
*   rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1979).

Oferowane przez Wnioskodawcę szkolenia podnoszą kwalifikacje Uczestników i umożliwiają uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności nabyte w ich trakcie ułatwiają Uczestnikom podjęcie nowego zatrudnienia lub wykorzystywane są w ramach wykonywanego zawodu.

Odbycie szkoleń z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem, szkoleń technicznych z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych oraz szkoleń medycznych dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego umożliwia podniesienie kwalifikacji zawodowych kapitanów/skipperów. Ponadto w ich trakcie uczestnicy zdobywają wiedzę niezbędną do przystąpienia do egzaminu na jachtowego sternika morskiego, przez co szkolenia te stanowią formę przygotowania do wspomnianego egzaminu i alternatywę dla szkolenia na jachtowego sternika morskiego. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do zdobycia patentu jachtowego sternika morskiego określa powołane powyżej rozporządzenie w sprawie uprawiania turystyki wodnej. W celu uzyskania uprawnień zawodowych jachtowego sternika morskiego nie jest, co prawda, wymagane uprzednie odbycie kursu, niemniej jednak niezbędne jest dysponowanie stosownymi kompetencjami, których zdobycie wymaga przygotowania. Kompetencje te zdobywa się uczestnicząc w rejsach stażowo-szkoleniowych i specjalistycznych szkoleniach z zakresu żeglarstwa. Uczestnictwo w oferowanych przez Wnioskodawcę specjalistycznych szkoleniach oraz rejsach stażowo-szkoleniowych umożliwia zatem teoretyczne i praktyczne przygotowanie do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego.

Rejsy stażowo-szkoleniowe przygotowują do samodzielnego prowadzenia rejsów morskich poprzez rozwijanie praktycznych umiejętności żeglarskich koniecznych do prowadzenia rejsów morskich jako skipper. Po odbyciu rejsu uczestnik otrzymuje opinię z rejsu (opinię żeglarską) zgodną z wymogami Polskiego Związku Żeglarskiego, potwierdzającą ilość wypływanych godzin (tzw. staż morski), uprawniającą do ubiegania się o stopień jachtowego sternika morskiego lub kapitana jachtowego. Opinię żeglarską wystawia kapitan jachtu na zakończenie rejsu. Opinie żeglarskie są niezbędne przy podchodzeniu do państwowych egzaminów na patenty żeglarskie (aby podejść do egzaminu na jachtowego sternika morskiego konieczne jest posiadanie stażu morskiego minimum 200h) oraz są dowodem odbycia praktyki pływania, o której mowa w § 30 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem dowodem odbycia praktyki pływania jest opinia z rejsu lub karta rejsu potwierdzona przez kapitana albo armatora jachtu morskiego. Udokumentowana praktyka pływania jest wymagana w przypadku ubiegania się o pracę na niektórych stanowiskach na jachtach komercyjnych. W myśl § 31 ust. 1 pkt 3 wspomnianego rozporządzenia, praktykę pływania w ramach rejsów stażowo-szkoleniowych uznaje się, jeżeli była odbywana w trakcie rejsu prowadzonego zgodnie z opisanym programem szkolenia w celu zdobywania doświadczenia i podnoszenia umiejętności praktycznych. W przypadku rejsu prowadzonego przez podmiot inny niż uznany ośrodek szkoleniowy uprawniony do prowadzenia szkoleń na kwalifikacje żeglarskie lub podmiot prowadzący kursy przygotowujące do egzaminu na kwalifikacje turystyczne, rejs ten nie może trwać krócej niż 48 godzin (§ 31 ust. 2 rozporządzenia).

Rejsy stażowo-szkoleniowe organizowane przez Wnioskodawcę trwają od kilku do kilkunastu dni. Ich uczestnicy nie są pasażerami, lecz stanowią załogę jachtu, uczą się żeglarstwa i aktywnie uczestniczą w pracach na jachcie. Prowadzą wachty, nawigację i prace bosmańskie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe dla osób zainteresowanych komercyjnym prowadzeniem rejsów turystycznych/rekreacyjnych oraz dla osób zainteresowanych uzyskaniem kwalifikacji do pełnienia funkcji członka załogi stałej na jachtach komercyjnych o pojemności brutto (GT) do 200 jednostek oraz na jachtach komercyjnych o mocy maszyn głównych do 750 kW. Wnioskodawca zamierza także organizować praktykę morską wymaganą w przypadku ubiegania się o zdobycie uprawnień do pełnienia funkcji członka załogi stałej na jachtach o pojemności brutto (GT) powyżej 200 jednostek.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje również szkolenia medyczne dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego. Znajomość technik udzielania pierwszej pomocy na morzu i podstawowa wiedza z zakresu ratownictwa morskiego, w przypadku braku dostępu do pomocy specjalistycznej w warunkach rejsu morskiego, jest szczególnie istotna, a wręcz kluczowa dla bezpieczeństwa osób pracujących na jachcie.

Pierwsza pomoc na morzu jest umiejętnością nieodłącznie związaną z żeglarstwem, a szkolenia w jej zakresie, połączone z praktycznymi ćwiczeniami, są bezcenne w sytuacji realnego zagrożenia. Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia medyczne dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego, podobnie jak organizowane przez Niego szkolenia doskonalące w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej, spełniają kryteria do ich uznania za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Polegają na przekazaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie pierwszej pomocy na morzu i elementów medycyny przydatnych w żegludze jachtowej oraz stanowią przygotowanie do bezpiecznej pracy na morzu. Dopasowane są do potrzeb żeglarzy i warunków na jachcie morskim, są niezbędne do zdobycia kwalifikacji zawodowych umożliwiających podjęcie pracy w branży turystyczno-rekreacyjnej, w szczególności szeroko rozumianej turystyce wodnej.

Wszystkie organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem Uczestników albo z branżą, w której zamierzają oni zdobyć nowe kwalifikacje zawodowe. Uczestnictwo w przedmiotowych szkoleniach pozwala zdobyć oraz pogłębić teoretyczną i praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób biorących w nich udział. Szkolenia służą doskonaleniu rzemiosła żeglarskiego, a ich program przygotowuje do uzyskania stopnia jachtowego sternika morskiego oraz kapitana jachtowego. Świadczone są więc na rzecz osób wykonujących zawód kapitana/skippera lub osób, które w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kompetencji, mają zamiar podjąć zatrudnienie w nowym obszarze.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę prowadzone są przez specjalistów w swoich dziedzinach, osoby posiadające wysokie kwalifikacje zawodowe (wykwalifikowaną kadrę skipperów, a w przypadku szkoleń medycznych i z ratownictwa medycznego - żeglarza, lekarza specjalistę w dziedzinie chirurgii ogólnej, z doświadczeniem morskim oraz szerokim doświadczeniem medycznym i ratowniczym).

Zasady przeprowadzania organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń oraz informacje dotyczące zakresu poszczególnych szkoleń określa program szkoleń. Szkolenia mogą obejmować część teoretyczną i część praktyczną, która odbywa się na jachtach morskich. Potwierdzeniem ukończenia szkolenia jest certyfikat otrzymywany przez uczestnika po odbyciu szkolenia. W ramach kursu Uczestnicy mogą także otrzymywać materiały szkoleniowe (np. e-booki).

Szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę przeprowadzane są na jachtach morskich, w salach szkoleniowych lub online w trybie zdalnym, za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Cena rejsu stażowo-szkoleniowego obejmuje: szkolenie żeglarskie wraz z opinią z rejsu stażowoszkoleniowego, pobyt na jachcie w kabinie 2-osobowej, pełne wyposażenie w środki bezpieczeństwa, pełne ubezpieczenie jachtu, koszty sprzątania jachtu po rejsie.

Wnioskodawca opodatkowuje organizowane rejsy stażowo-szkoleniowe oraz świadczone szkolenia doskonalące w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej (takie jak: szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych) podatkiem VAT według stawki 23%.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 900 ze zm., dalej: ustawa Prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, a usługi szkoleniowe przez niego świadczone nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, a usługi szkoleniowe przez niego świadczone nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są także usługami finansowanymi w całości ze środków publicznych, a Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy model świadczenia usług polegający na oferowaniu usługi organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych wraz z usługą zapewnienia produktów spożywczych do przygotowania posiłków przez uczestników rejsów jako usługi kompleksowej.

Usługi zapewnienia uczestnikom rejsu stażowo-szkoleniowego produktów spożywczych do przygotowania posiłków są ściśle związane z usługą organizacji rejsu, gdyż są niezbędne z uwagi na wielodniowy czas trwania rejsu. Głównym celem usługi zapewnienia uczestnikom rejsu produktów spożywczych będzie zapewnienie kompleksowości usługi organizacji rejsu. W obecnym modelu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych, to na uczestnikach rejsu ciąży de facto obowiązek zapewnienia sobie produktów spożywczych, z których przyrządzają posiłki w trakcie trwania rejsu. Wnioskodawca nie zapewnia gotowych posiłków dla uczestników rejsu, usług gastronomicznych czy cateringowych. Cena rejsu nie obejmuje kosztów wyżywienia uczestników. Uczestnicy rejsu obciążeni są obowiązkiem ponoszenia kosztów dodatkowych w postaci składki na kasę jachtową, płatną w dniu rozpoczęcia rejsu, za cały rejs, z której w trakcie rejsu pokrywane są koszty m.in. zakupu produktów spożywczych, z których wszyscy uczestnicy samodzielnie przygotowują posiłki na jachcie. Rozwiązanie takie stanowi niewątpliwie utrudnienie dla uczestników rejsu, którzy obciążeni są obowiązkiem zakupu produktów spożywczych w trakcie rejsu z kasy jachtowej (w trakcie postoju w marinach).

Mając powyższe na uwadze, optymalnym rozwiązaniem w przypadku organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych jest zapewnienie przez organizatora rejsu produktów spożywczych dla uczestników, przez co uczestnicy rejsu nie byliby obciążeni koniecznością zapewnienia sobie na czas trwania rejsu produktów spożywczych we własnym zakresie. W modelu świadczenia usług polegającym na oferowaniu usługi organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych wraz z usługą zapewnienia produktów spożywczych do przygotowania posiłków, Wnioskodawca zamierza w cenie rejsu oferować produkty spożywcze, z których wachty kambuzowe, składające się z uczestników rejsu, przygotowywać będą posiłki. Umiejętność samodzielnego przygotowywania posiłków przez uczestników rejsu jest elementem niezbędnym w trakcie rejsu na morzu, dlatego w ramach rejsów stażowo-szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę, uczestnicy rejsu samodzielnie przygotowują posiłki, tak aby uczestnictwo w rejsie w sposób najpełniejszy przygotowywało do rzeczywistych warunków na rejsach morskich. Dlatego Wnioskodawca nie zamierza oferować gotowych posiłków uczestnikom rejsu. Zapewnienie jednak przez Wnioskodawcę produktów spożywczych, z których uczestnicy samodzielnie przygotowywać będą posiłki w trakcie rejsu, przyczyni się do odciążenia uczestników rejsu z dodatkowego obowiązku zapewnienia sobie produktów spożywczych na czas trwania rejsu. W trakcie rejsu na morzu, trwającym od kilku do kilkunastu dni, w warunkach braku dostępu do usług gastronomicznych czy cateringowych, zapewnienie produktów spożywczych, z których przygotowywane będą posiłki przez uczestników rejsu, podobnie jak zapewnienie usług noclegowych, wydaje się być wręcz niezbędnym elementem usługi organizacji rejsu.

Zapewnienie przez Wnioskodawcę produktów spożywczych uczestnikom rejsu w ramach świadczonej usługi organizacji rejsu stażowo-szkoleniowego służyłoby zatem lepszemu wykonaniu usługi organizacji rejsu i stanowiłoby środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (usługi organizacji rejsu) przez uczestników rejsu. Wnioskodawca oferowałby kompleksową usługę organizacji rejsu stażowo-szkoleniowego, obejmującą specjalistyczne szkolenia z zakresu żeglarstwa na jachcie morskim, wraz z zakwaterowaniem i zapewnieniem produktów spożywczych uczestnikom rejsu, co czyniłoby uczestnictwo w rejsie bardziej komfortowym i bezpiecznym dla klientów Wnioskodawcy.

### Pytania

1\. Czy organizacja rejsów stażowo-szkoleniowych oraz prowadzenie szkoleń doskonalących w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej takich jak: szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

2\. Czy prowadzenie szkoleń medycznych dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

3\. Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że w modelu świadczenia usług organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych wraz z usługą zapewnienia produktów spożywczych uczestnikom rejsów, będącą usługą pomocniczą, prawidłowe jest traktowanie usługi organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych wraz z elementami pobocznymi w postaci zapewnienia produktów spożywczych uczestnikom rejsów, jako usługi kompleksowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w pytaniu nr 1 niniejszego wniosku, usługi szkoleniowe doskonalące w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej, a także organizacja rejsów stażowo-szkoleniowych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zasady i zakres zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług określone zostały m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania oraz statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane powyżej regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następującą działalność: kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne i wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.558.2023.1.MMA), na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie może być zatem stosowane w przypadku podmiotów niepublicznych świadczących usługi kształcenia, które realizują cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniają odpowiednią jakość nauczania, cenę i zakres programowy, odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, świadczone przez Niego usługi szkoleniowe i organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest także podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, podmiot prawa prywatnego prowadzący działalność z zakresu prowadzenia szkoleń może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie niniejszego przepisu, jeżeli świadczone przez ten podmiot usługi szkoleniowe:

*   można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   prowadzone są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1, ze zm.), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także nauczanie mające na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. W przepisie tym zdefiniowane zostało zatem pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Zaznaczyć przy tym należy, że powołane rozporządzenie Rady (UE) wiąże wszystkie państwa członkowskie i stosowane jest bezpośrednio.

Analiza przytoczonego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania możliwe jest w przypadku, gdy szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych od podatkowych aktach prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, rejsy stażowo-szkoleniowe organizowane przez Wnioskodawcę oraz świadczone przez Niego szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych, spełniają kryteria do ich uznania za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Umożliwiają rozwój umiejętności i kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu lub rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie. Polegają na przekazaniu specjalistycznej wiedzy i nauce umiejętności związanych z prowadzeniem jachtów żaglowych.

Wymienione w pytaniu szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę oraz rejsy stażowo-szkoleniowe organizowane przez Wnioskodawcę umożliwiają zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności niezbędnych do zdania egzaminów i otrzymania uprawnień państwowych do podjęcia pracy zarobkowej w branży turystyczno-rekreacyjnej, w szczególności w szeroko rozumianej turystyce wodnej. Rejsy i szkolenia umożliwiają podniesienie kwalifikacji zawodowych kapitanów/skipperów oraz przygotowują do uzyskania stopnia jachtowego sternika morskiego oraz kapitana jachtowego. W Polsce minimalne uprawnienia do prowadzenia jachtów o długości przekraczającej 7,5 metra, a mniejszej niż 18 metrów to uprawnienia jachtowego sternika morskiego. Zgodnie z § 6 ust. 2 powołanego już w we Wniosku rozporządzenia w sprawie uprawiania turystyki wodnej, patent jachtowego sternika morskiego uprawnia do prowadzenia jachtów żaglowych po wodach śródlądowych oraz o długości kadłuba do 18 m po wodach morskich.

Ponadto, na mocy § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania, osoby posiadające kwalifikacje turystyczne (m.in. patent jachtowego sternika morskiego) uzupełnione o świadectwa przeszkoleń w zakresie bezpieczeństwa na jachtach (STCW) są uprawnione do zajmowania stanowisk na jachtach komercyjnych zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z posiadanych kwalifikacji (w dziale pokładowym - na jachtach komercyjnych o pojemności brutto (GT) do 200 jednostek).

W trakcie rejsów stażowo-szkoleniowych i szkoleń wymienionych w pytaniu uczestnicy zdobywają wiedzę niezbędną do przystąpienia do egzaminu na jachtowego sternika morskiego, przez co szkolenia te stanowią formę przygotowania do wspomnianego egzaminu. W celu uzyskania uprawnień zawodowych jachtowego sternika morskiego nie jest co prawda wymagane uprzednie odbycie kursu, niemniej jednak niezbędne jest dysponowanie stosownymi kompetencjami, których zdobycie wymaga przygotowania teoretycznego i praktycznego.

Szkolenia z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem oraz szkoleń technicznych z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych obejmują swym zakresem zagadnienia egzaminacyjne wymagane na egzaminie na jachtowego sternika morskiego, przez co ich odbycie pozwala na przyswojenie materiału, którego znajomość jest konieczna na niniejszym egzaminie.

W trakcie rejsów stażowo-szkoleniowych ich uczestnicy nabywają praktyczne umiejętności, których zdobycie możliwe jest wyłącznie podczas praktyki na morzu. Rejsy pozwalają przy tym na spełnienie kryteriów koniecznych do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego. Uczestnicy rejsu otrzymują opinię żeglarską z rejsu potwierdzającą ilość wypływanych godzin (tzw. staż morski). Opinie takie są wymagane do uzyskania kwalifikacji przy podchodzeniu do państwowych egzaminów na patenty żeglarskie (aby podejść do egzaminu na jachtowego sternika morskiego konieczne jest posiadanie stażu morskiego minimum 200h) oraz są dowodem odbycia praktyki pływania. Udokumentowana praktyka pływania jest wymagana w przypadku ubiegania się o pracę na niektórych stanowiskach na jachtach komercyjnych. W myśl § 31 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania, praktykę pływania w ramach rejsów stażowo-szkoleniowych uznaje się, jeżeli była odbywana w trakcie rejsu prowadzonego zgodnie z opisanym programem szkolenia w celu zdobywania doświadczenia i podnoszenia umiejętności praktycznych. W trakcie rejsów stażowoszkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę ich uczestnicy uczą się żeglarstwa i aktywnie uczestniczą w pracach na jachcie. Prowadzą wachty, nawigację i prace bosmańskie. Niewątpliwie zatem organizowane przez Wnioskodawcę rejsy stażowo-szkoleniowe są formą kształcenia zawodowego, pozwalającą na spełnienie kryteriów koniecznych do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego.

Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego określony został w przytoczonym powyżej rozporządzeniu w sprawie uprawiania turystyki wodnej (załącznik Nr 4). Podkreślić przy tym należy, że uczestnictwo w trakcie wymienionych w pytaniu rejsów i szkoleń pozwala na zdobycie kompleksowych kwalifikacji, nie zawężonych wyłącznie do zagadnień wymaganych do uzyskania konkretnego patentu.

Powyższe potwierdza, że rejsy stażowo-szkoleniowe organizowane przez Wnioskodawcę oraz świadczone przez Niego szkolenia: z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem, techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Umiejętności nabyte w ich trakcie ułatwiają uczestnikom podjęcie nowego zatrudnienia lub wykorzystywane są w ramach wykonywanego zawodu.

Tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, organizowanych przez Wnioskodawcę rejsów stażowo-szkoleniowych oraz świadczonych przez Niego szkoleń. Drugą przesłanką uprawniającą do zwolnienia jest prowadzenie świadczonych przez Wnioskodawcę rejsów i szkoleń w formach i na zasadach wynikających z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Podstawą szkoleń są wytyczne określające formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w obrębie żeglarstwa (w szczególności na rzecz kapitanów/skipperów), określone w odrębnych przepisach. Dla przykładu:

*   w ustawie o żegludze śródlądowej, zgodnie z przepisami której (art. 37a):
*   prowadzenie statków przeznaczonych do uprawiania turystyki wodnej wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa;
*   uprawianie turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego wydanego przez właściwy polski związek sportowy;
*   w przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5;
*   minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4, wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia;
*   dokument określający uprawnienia do prowadzenia określonej wielkości jachtów żaglowych albo motorowych na określonych wodach wydaje właściwy polski związek sportowy osobom posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz spełniającym inne wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15;
*   minister właściwy do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych, sposób i tryb przeprowadzania egzaminu, o którym mowa w ust. 8, wzór zaświadczenia ze zdania egzaminu, wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;
*   w rozporządzeniu w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania, na mocy którego m.in:
*   każdy członek załogi stałej żaglowego jachtu komercyjnego posiadający kwalifikacje, o których mowa w § 4, jest obowiązany ukończyć przeszkolenie w zakresie podstawowej wiedzy żeglarskiej albo posiadać co najmniej patent jachtowego sternika morskiego. Ramowy program przeszkolenia w zakresie podstawowej wiedzy żeglarskiej określony został w załączniku nr 2 do rozporządzenia (§ 8);
*   praktykę pływania i dodatkową praktykę pływania w ramach rejsów stażowo-szkoleniowych uznaje się, jeżeli były odbywane w trakcie m.in. rejsu prowadzonego zgodnie z opisanym programem szkolenia w celu zdobywania doświadczenia i podnoszenia umiejętności praktycznych.
*   W przypadku gdy rejs prowadzony jest przez podmiot inny niż uznany ośrodek szkoleniowy uprawniony do prowadzenia szkoleń na kwalifikacje żeglarskie lub podmiot prowadzący kursy przygotowujące do egzaminu na kwalifikacje turystyczne - rejs ten nie może trwać krócej niż 48 godzin (§ 31)
*   w rozporządzeniu w sprawie uprawiania turystyki wodnej, na mocy którego:
*   rozporządzenie to określa wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych, jak również sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa (§ 1);
*   dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW są patenty żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, kapitana jachtowego, sternika motorowodnego, motorowodnego sternika morskiego, kapitana motorowodnego i mechanika motorowodnego (§ 2);
*   patent jachtowego sternika morskiego uzyskuje osoba, która ukończyła 18. rok życia, odbyła co najmniej dwa rejsy po wodach morskich w łącznym czasie co najmniej 200 godzin żeglugi i zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności. Osoba posiadająca patent jachtowego sternika morskiego uprawniona jest do prowadzenia jachtów żaglowych po wodach śródlądowych oraz o długości kadłuba do 18 m po wodach morskich (§ 6).

Zakres i tematykę szkoleń doskonalących w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej i rejsów stażowoszkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę określają przytoczone regulacje prawne.

Powyższe potwierdza, że spełniony jest także drugi warunek uprawniający do zwolnienia z podatku VAT wymienionych w pytaniu szkoleń i rejsów stażowo-szkoleniowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, co oznacza w konsekwencji, że świadczenie przez Wnioskodawcę szkoleń doskonalących w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej wymienionych w pytaniu numer 1 oraz prowadzenie rejsów stażowo-szkoleniowych korzystać powinno ze zwolnienia z podatku VAT, na mocy powołanego powyżej przepisu.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.558.2023.1.MMA oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.973.2016.1.AD.

Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie 2:

W odniesieniu do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wskazać należy, że pełną aktualność znajduje tu analiza prawna dokonana w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, podmiot prawa prywatnego prowadzący działalność z zakresu prowadzenia szkoleń może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie niniejszego przepisu, jeżeli świadczone przez ten podmiot usługi szkoleniowe:

*   można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   prowadzone są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez Niego szkolenia medyczne dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego spełniają kryteria do ich uznania za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Polegają na przekazaniu specjalistycznej wiedzy i nauce umiejętności w zakresie pierwszej pomocy i elementów medycyny przydatnych w żegludze jachtowej. Pozwalają na przygotowanie uczestników do postępowania w najczęściej występujących i potencjalnie możliwych wypadkach w czasie rejsu jachtem i udoskonalenie ich umiejętności w tym zakresie. Znajomość technik udzielania pierwszej pomocy na morzu i podstawowa wiedza z zakresu ratownictwa morskiego w sytuacji braku dostępu do specjalistycznej pomocy medycznej w warunkach rejsu morskiego jest kluczowa dla bezpieczeństwa osób pracujących na jachcie.

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia medyczne dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem Uczestników albo z branżą, w której zamierzają oni zdobyć nowe kwalifikacje zawodowe i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnictwo w przedmiotowych szkoleniach pozwala bowiem zdobyć oraz pogłębić teoretyczną i praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób biorących w nich udział. Ich program, podobnie jak pozostałych świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń z zakresu żeglarstwa, przygotowuje do uzyskania stopnia jachtowego sternika morskiego. Jak już podkreślano w niniejszym wniosku w celu uzyskania uprawnień zawodowych jachtowego sternika morskiego nie jest wymagane uprzednie odbycie szkolenia, niemniej jednak w praktyce uzyskanie patentu jachtowego sternika morskiego nie jest możliwe bez odpowiedniego przygotowania, szczególnie w zakresie specjalistycznej wiedzy na temat technik udzielania pierwszej pomocy na morzu i ratownictwa morskiego. Przygotowanie takie zdobywa się uczestnicząc odbywając stosowne szkolenia medyczne dla żeglarzy i z ratownictwa.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie uprawiania turystyki wodnej, zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego (zakres wymagań egzaminacyjnych) obejmuje obok zagadnień takich jak np. budowa instalacji i urządzeń jachtu, meteorologia i nawigacja również wiadomości z zakresu ratownictwa morskiego i udzielania pierwszej pomocy, w tym np. ratowanie człowieka za burtą na morzu, pierwsza pomoc w przypadku hipotermii, podstawowe informacje o morskich służbach ratowniczych, udzielanie pierwszej pomocy i współdziałanie ze stacjami ratownictwa i śmigłowcem ratowniczym oraz łodzią zabezpieczenia ratowniczego (załącznik Nr 4).

Posiadanie świadectwa przeszkolenia w zakresie udzielania pierwszej pomocy medycznej jest ponadto warunkiem koniecznym także do uzyskania innych uprawnień zawodowych członków załóg jachtów komercyjnych, np. dyplomu jachtowego kapitana na jachtach o pojemności brutto (GT) do 500 jednostek (§ 13 ust. 1 pkt 3 powołanego powyżej rozporządzenia). Zgodnie natomiast z § 27 wspomnianego rozporządzenia na jachtach komercyjnych o pojemności brutto (GT) 500 jednostek i powyżej co najmniej jeden członek załogi stałej jest obowiązany posiadać świadectwo przeszkolenia w zakresie sprawowania opieki medycznej nad chorym.

Istotne znaczenie znajomości technik udzielania pierwszej pomocy na morzu i podstawowej wiedzy z zakresu ratownictwa morskiego potwierdza także obowiązek odbycia przeszkoleń w zakresie indywidualnych technik ratunkowych oraz elementarnych zasad udzielania pierwszej pomocy medycznej w przypadku członków załóg jachtów komercyjnych. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania każdy członek załogi stałej jachtu komercyjnego jest obowiązany posiadać aktualne świadectwa przeszkoleń w zakresie m.in. indywidualnych technik ratunkowych oraz elementarnych zasad udzielania pierwszej pomocy medycznej. W myśl natomiast § 4 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia osoby posiadające kwalifikacje turystyczne (m.in. patent jachtowego sternika morskiego) uzupełnione o świadectwa przeszkoleń w zakresie bezpieczeństwa na jachtach (STCW) są uprawnione do zajmowania stanowisk na jachtach komercyjnych zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z posiadanych kwalifikacji (w dziale pokładowym - na jachtach komercyjnych o pojemności brutto (GT) do 200 jednostek).

Do uzyskania certyfikatu STCW, wystawianego przez administrację morską, potwierdzającego zdolność do bezpiecznej pracy na morzu i niezbędnego do komercyjnego prowadzenia rejsów i uzyskania kwalifikacji zawodowych, wymagane jest m.in. odbycie szkoleń medycznych, w zakresie indywidualnych technik ratunkowych oraz elementarnych zasad udzielania pierwszej pomocy medycznej. Szkolenia medyczne dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego organizowane przez Wnioskodawcę nie stanowią wprawdzie zintegrowanych kursów bezpieczeństwa STCW, które kończą się uzyskaniem przez uczestników wspomnianego certyfikatu STCW, ale ich program wzorowany jest na programach szkoleń medycznych dla załóg statków w ramach STCW. W trakcie szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę uczestnicy uczą się obsługi środków ratunkowych i procedur ratowania życia na morzu, przez co szkolenia te dostosowane są do potrzeb żeglarzy i stanowią przygotowanie do bezpiecznej pracy na morzu. Prowadzone są przez żeglarza, lekarza specjalistę w dziedzinie chirurgii ogólnej, z doświadczeniem morskim oraz szerokim doświadczeniem medycznym i ratowniczym.

Dopasowane do potrzeb żeglarzy i warunków na jachcie morskim szkolenia medyczne dla żeglarzy i z ratownictwa morskiego są więc niezbędne do zdobycia kwalifikacji zawodowych umożliwiających podjęcie pracy w branży turystyczno-rekreacyjnej, w szczególności szeroko rozumianej turystyce wodnej. Świadczone są na rzecz osób wykonujących zawód kapitana/skippera lub osób, które w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kompetencji, mają zamiar podjąć zatrudnienie w nowym obszarze, co oznacza, że umożliwiają rozwój umiejętności i ich kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu lub rozpoczęcie pracy zarobkowej.

Powyższe potwierdza, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia medyczne dla żeglarzy i z ratownictwa morskiego stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a co za tym idzie, spełniona jest pierwsza z przesłanek uprawniających do zwolnienia tych szkoleń od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Drugą przesłanką uprawniającą do zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, szkoleń medycznych dla żeglarzy i z ratownictwa morskiego jest prowadzenie przez Wnioskodawcę przedmiotowych szkoleń w formach i na zasadach wynikających z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Jak wykazano, przedmiotowe szkolenia, podobnie jak szkolenia wymienione w pytaniu nr 1, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, w których uczestnictwo w pozwala zdobyć oraz pogłębić teoretyczną i praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób biorących w nich udział, a ich program przygotowuje do uzyskania patentów żeglarskich, np. stopnia jachtowego sternika morskiego. Mając powyższe na uwadze, podstawą szkoleń medycznych dla żeglarzy świadczonych przez Wnioskodawcę są te same regulacje prawne, które stanowią podstawę szkoleń doskonalących w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej, wymienionych w pytaniu nr 1, a więc wytyczne określające formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w obrębie żeglarstwa określone w odrębnych przepisach, w tym na przykład w:

*   ustawie o żegludze śródlądowej;
*   rozporządzeniu w sprawie uprawiania turystyki wodnej;
*   rozporządzeniu w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania.

Tym samym uznać należy, spełniony jest także drugi warunek uprawniający do zwolnienia z podatku VAT wymienionych w pytaniu nr 2 szkoleń medycznych dla żeglarzy i z ratownictwa morskiego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, co oznacza w konsekwencji, że świadczenie przez Wnioskodawcę przedmiotowych szkoleń korzystać powinno ze zwolnienia z podatku VAT, na mocy powołanego powyżej przepisu.

Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie 3:

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy model świadczenia usług polegający na oferowaniu usługi organizacji rejsów stażowoszkoleniowych wraz z usługą zapewnienia produktów spożywczych do samodzielnego przygotowywania posiłków przez uczestników rejsów.

W modelu tym Wnioskodawca zamierza w cenie rejsu oferować produkty spożywcze, z których wachty kambuzowe, składające się z uczestników rejsu, przygotowywać będą posiłki. Umiejętność samodzielnego przygotowywania posiłków przez uczestników rejsu jest elementem niezbędnym w trakcie rejsu na morzu, dlatego w ramach rejsów stażowo-szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę, uczestnicy rejsu samodzielnie przygotowują posiłki, tak aby uczestnictwo w rejsie w sposób najpełniejszy przygotowywało do rzeczywistych warunków na rejsach morskich. Dlatego Wnioskodawca nie zamierza oferować gotowych posiłków uczestnikom rejsu. Zapewnienie jednak przez Wnioskodawcę produktów spożywczych, z których uczestnicy samodzielnie przygotowywać będą posiłki w trakcie rejsu, przyczyni się do odciążenia uczestników rejsu z dodatkowego obowiązku zapewnienia sobie produktów spożywczych na czas trwania rejsu we własnym zakresie.

W modelu świadczenia usług polegającym na oferowaniu usługi organizacji rejsów stażowoszkoleniowych wraz z usługą zapewnienia produktów spożywczych do przygotowania posiłków uczestnikom rejsu, usługa organizacji rejsu stażowo-szkoleniowego traktowana byłaby przez Wnioskodawcę jako usługa kompleksowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W praktyce usługa może być świadczeniem złożonym, na które składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu.

Mamy wówczas do czynienia z tzw. usługą kompleksową. Pojęcie usługi kompleksowej nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Wobec powyższego dla ustalenia znaczenia pojęcia „usługa kompleksowa” odnieść należy się do rozumienia tego pojęcia w wydanych dotychczas interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie.

Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE. W wyroku z 25 lutego 1999 r. C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise, ECR 1999, nr 2, poz. I-973, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, ZOTSiS 2009, nr 6B, poz. I-4983, TSUE stwierdził, że: „(…) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`).

Z kolei z wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financieën, ZOTSiS 2005, nr 10B, poz. I-9433, wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Natomiast w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, OTSiS 2007, nr 3B, poz. I- 2697(wyrok z 29 marca 2007 r.), Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za świadczenie kompleksowe (złożone) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonego świadczenia w zakresie celów, które realizują.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13, opubl. CBOSA).

Podobne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2023 r., (sygn. 0112-KDIL3.4012.469.2022.2.MC) czytamy:

„(…) aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem, jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej”.

W kontekście przytoczonych orzeczeń i interpretacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Gdy usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne (zasadnicze), a inny pomocnicze (uboczne), to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku takim dla potrzeb VAT świadczenie główne i świadczenie pomocnicze należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Mając na uwadze stanowisko prezentowane w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych uznać należy, że w planowanym przez Wnioskodawcę modelu świadczenia usług organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych wraz z usługą zapewnienia produktów spożywczych uczestnikom rejsów, usługi organizacji rejsów będą miały charakter usługi kompleksowej, obejmującej oprócz świadczenia głównego (organizacji rejsu) również świadczenia pomocnicze w postaci zapewnienia produktów spożywczych do samodzielnego przygotowania posiłków przez uczestników rejsów. Przemawiają za tym następujące argumenty:

*   głównym celem usługi zapewnienia produktów spożywczych uczestnikom rejsu byłoby zapewnienie kompleksowości usługi organizacji rejsu (lepszego wykonania usługi organizacji rejsu), a nie uzyskanie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę,
*   zapewnienie uczestnikom rejsu produktów spożywczych do samodzielnego przygotowywania przez nich posiłków w trakcie rejsu nie stanowiłoby celu samego w sobie, lecz byłoby środkiem do pełnego zrealizowania usługi głównej,
*   celem Wnioskodawcy nie byłoby świadczenie usługi zapewnienia produktów spożywczych uczestnikom rejsu bez jednoczesnego świadczenia usługi organizacji rejsu,
*   cel usługi pomocniczej (usługi zapewnienia produktów spożywczych uczestnikom rejsu) zdeterminowany byłby usługą główną, ponieważ wszystkie czynności wymienione w tym zakresie realizowane będą w miejscu i terminie organizacji rejsu stażowo-szkoleniowego, co stanowić będzie główny przedmiot usługi,
*   podstawową działalnością Wnioskodawcy jest organizacja rejsów stażowo-szkoleniowych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe usługi kompleksowe podlegają opodatkowaniu w całości z zastosowaniem takiej stawki VAT, jaka właściwa jest dla usługi zasadniczej (głównej):

„(…) świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2019 r., sygn. 0112- KDIL4.4012.452.2019.1.TKU).

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga więc spełnienia określonych warunków. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w powołanym przepisie. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

W wyroku z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51, TSUE wskazał, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania. Implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wynika, że podmiot prawa prywatnego może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie niniejszego przepisu, jeżeli świadczone przez ten podmiot usługi szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i usługi te prowadzone są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych od podatkowych aktów prawnych. Podkreślić przy tym należy, że na mocy powołanego przepisu zwalnia się od podatku również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 niniejszego Wniosku, spełnione są przesłanki do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych) oraz prowadzone są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych od podatkowych aktów prawnych. W konsekwencji, mając na uwadze, że usługi kompleksowe podlegają opodatkowaniu w całości z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi zasadniczej, organizowanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych rejsów (wraz z elementem pomocniczym w postaci zapewnienia produktów spożywczych uczestnikom) korzystać powinno ze zwolnienia z podatku VAT, na mocy powołanego powyżej przepisu.

Ponadto jak wskazywano powyżej, głównym celem zapewnienia przez Wnioskodawcę produktów spożywczych do samodzielnego przygotowywania posiłków przez uczestników rejsu w ramach świadczonej usługi organizacji rejsu stażowo-szkoleniowego, byłoby lepsze wykonanie usługi organizacji rejsu, a nie uzyskanie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę (stanowiłoby środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego przez uczestników rejsu). Usługa zapewnienia produktów spożywczych uczestnikom rejsu stanowiłaby usługę ściśle związaną z czynnościami głównymi (organizacją rejsu), gdyż z uwagi na wielodniowy czas trwania rejsu zapewnienie produktów spożywczych uczestnikom rejsu jest w praktyce niezbędnym elementem usługi organizacji rejsu.

Mając powyższe na uwadze uznać więc należy, że Wnioskodawca zasadnie przyjmuje, że w modelu świadczenia usług organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych wraz z usługą zapewnienia produktów spożywczych dla uczestników rejsów (będącą usługą pomocniczą), który Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić do oferty świadczonych przez siebie usług, prawidłowe jest traktowanie usługi organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych wraz z elementami pobocznymi w postaci zapewnienia produktów spożywczych dla uczestników rejsów, jako usługi kompleksowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:

należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług – czy to usług kształcenia – dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Ad. 1 i 2

Dokonując oceny, czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

We wniosku podał Pan, że nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego, a usługi szkoleniowe przez Pana świadczone nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W opisie sprawy podał Pan informacje, z których wynika, że:

*   w ramach prowadzonej działalności ma Pan w ofercie następujące formy szkoleń:
*   szkolenia z nawigacji morskiej,
*   szkolenia z zakresu meteorologii,
*   szkolenia z manewrowania jachtem,
*   szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych,
*   rejsy stażowo-szkoleniowe,
*   szkolenia medyczne dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego.
*   wszystkie wskazane powyżej szkolenia umożliwiają zdobywanie wiedzy i nowych umiejętności w dziedzinie żeglarstwa i są szkoleniami w zakresie kształcenia zawodowego;
*   oferowane szkolenia podnoszą kwalifikacje uczestników i umożliwiają uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności nabyte w ich trakcie ułatwiają uczestnikom podjęcie nowego zatrudnienia lub wykorzystywane są w ramach wykonywanego zawodu;
*   świadczy Pan usługi szkoleniowe dla osób zainteresowanych komercyjnym prowadzeniem rejsów turystycznych/rekreacyjnych oraz dla osób zainteresowanych uzyskaniem kwalifikacji do pełnienia funkcji członka załogi stałej na jachtach komercyjnych o pojemności brutto (GT) do 200 jednostek oraz na jachtach komercyjnych o mocy maszyn głównych do 750 kW;
*   zamierza Pan także organizować praktykę morską wymaganą w przypadku ubiegania się o zdobycie uprawnień do pełnienia funkcji członka załogi stałej na jachtach o pojemności brutto (GT) powyżej 200 jednostek;
*   wszystkie organizowane przez Pana szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników albo z branżą, w której zamierzają oni zdobyć nowe kwalifikacje zawodowe;
*   uczestnictwo w przedmiotowych szkoleniach pozwala zdobyć oraz pogłębić teoretyczną i praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób biorących w nich udział. Szkolenia służą doskonaleniu rzemiosła żeglarskiego, a ich program przygotowuje do uzyskania stopnia jachtowego sternika morskiego oraz kapitana jachtowego. Świadczone są więc na rzecz osób wykonujących zawód kapitana/skippera lub osób, które w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kompetencji, mają zamiar podjąć zatrudnienie w nowym obszarze;
*   szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę prowadzone są przez specjalistów w swoich dziedzinach, osoby posiadające wysokie kwalifikacje zawodowe (wykwalifikowaną kadrę skipperów, a w przypadku szkoleń medycznych i z ratownictwa medycznego - żeglarza, lekarza specjalistę w dziedzinie chirurgii ogólnej, z doświadczeniem morskim oraz szerokim doświadczeniem medycznym i ratowniczym.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, tj. organizacja rejsów stażowo szkoleniowych, szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych, a także szkolenia medyczne dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego, stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą miały na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to regulacje, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazał Pan wniosku, że podstawą szkoleń są wytyczne określające formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w obrębie żeglarstwa (w szczególności na rzecz kapitanów/skipperów), określone w odrębnych przepisach, w szczególności w:

*   ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 395, dalej: ustawa o żegludze śródlądowej);
*   ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1666 ze zm.);
*   ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 714 ze zm.);
*   rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. poz. 1366);
*   rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. poz. 460 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie uprawiania turystyki wodnej);
*   rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania (Dz. U. poz. 490, dalej: rozporządzenie w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania);
*   rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Sportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu (Dz. U. poz. 602 ze zm.);
*   rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1979).

Na podstawie art. 37a ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 395):

1\. Prowadzenie statków przeznaczonych do uprawiania sportu lub rekreacji, zwane dalej ,,uprawianiem turystyki wodnej'', wymaga:

1) posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa;

2) przestrzegania zasad bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.

2\. Przepisy ust. 1 dotyczą statków przeznaczonych do uprawiania turystyki wodnej:

1) o napędzie żaglowym (jachtów żaglowych), które mogą być wyposażone w pomocniczy napęd mechaniczny;

2) o napędzie mechanicznym (jachtów motorowych), w tym także skuterów wodnych, łodzi pneumatycznych i poduszkowców;

3) o napędzie innym niż żaglowy lub mechaniczny.

3\. Uprawianie turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego wydanego przez właściwy polski związek sportowy.

4\. Nie wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika do 75 kW i o długości kadłuba do 13 m, których prędkość maksymalna ograniczona jest konstrukcyjnie do 15 km/h. W przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5.

5\. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4, wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

6\. Osoba, która uzyskała uprawnienia do uprawiania turystyki wodnej w innym państwie, może uprawiać turystykę wodną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie posiadanych uprawnień potwierdzonych stosownym dokumentem.

7\. Dokument, o którym mowa w ust. 3, określający uprawnienia do prowadzenia określonej wielkości jachtów żaglowych albo motorowych na określonych wodach wydaje właściwy polski związek sportowy osobom posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz spełniającym inne wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15.

8\. Jeżeli do uzyskania dokumentu, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest zdanie egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, egzamin ten przeprowadza właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej zwany dalej „podmiotem upoważnionym”.

9\. Za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego lub podmiotu upoważnionego.

10\. Za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego.

11\. Wysokość opłat, o których mowa w ust. 9 i 10, nie może być wyższa niż:

1) 500 zł - za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8,

2) 50 zł - za wydanie dokumentu, o którym mowa w ust. 3

\- przy czym opłaty dla uczniów i studentów w wieku do 26 lat podlegają obniżeniu o 50%.

12\. Właściwy polski związek sportowy prowadzi ewidencję wydanych dokumentów, o których mowa w ust. 3, oraz gromadzi zaświadczenia ze zdania egzaminu będące podstawą do wydania tych dokumentów.

13.(uchylony)

14\. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki zachowania bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

15\. Minister właściwy do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia:

1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych,

2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu, o którym mowa w ust. 8,

3) wzór zaświadczenia ze zdania egzaminu,

4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień,

5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3,

\- biorąc pod uwagę bezpieczeństwo żeglugi, konieczność zapewnienia jednolitego sposobu prowadzenia egzaminu, zakres uprawnień uzyskiwanych po zdaniu egzaminu, koszty poniesione przez właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony oraz warunki wskazane w ust. 11.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 460 ze zm.):

rozporządzenie określa:

1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;

2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”;

3) wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;

4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;

5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej.

W myśl § 2 ust. 1 i 2 cytowanego wyżej rozporządzenia:

1\. Dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW są patenty:

1) żeglarza jachtowego;

2) jachtowego sternika morskiego;

3) kapitana jachtowego;

4) sternika motorowodnego;

5) motorowodnego sternika morskiego;

6) kapitana motorowodnego;

7) mechanika motorowodnego.

2\. Wzory patentów określa załącznik nr 1 do rozporządzenia

Na podstawie § 6 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia:

patent jachtowego sternika morskiego uzyskuje osoba, która:

1) ukończyła 18. rok życia;

2) odbyła co najmniej dwa rejsy po wodach morskich w łącznym czasie co najmniej 200 godzin żeglugi;

3) zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.

W myśl § 15 ww. rozporządzenia:

egzaminy na poszczególne patenty i licencje przeprowadza się zgodnie z zakresem wymagań egzaminacyjnych określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

Na podstawie § 8 Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania z 29 stycznia 2018 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 490 ze zm.):

1\. Każdy członek załogi stałej żaglowego jachtu komercyjnego posiadający kwalifikacje, o których mowa w § 4, obowiązany jest ukończyć przeszkolenie w zakresie podstawowej wiedzy żeglarskiej lub posiadać co najmniej patent jachtowego sternika morskiego.

2\. Ramowy program przeszkolenia w zakresie podstawowej wiedzy żeglarskiej określa załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania:

Każdy członek załogi stałej jachtu komercyjnego jest obowiązany posiadać aktualne świadectwa przeszkoleń w zakresie:

1) indywidualnych technik ratunkowych;

2) ochrony przeciwpożarowej stopnia podstawowego;

3) bezpieczeństwa własnego i odpowiedzialności wspólnej;

4) elementarnych zasad udzielania pierwszej pomocy medycznej.

Co więcej, zgodnie z § 31 ww. rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania:

1\. Praktykę pływania i dodatkową praktykę pływania w ramach rejsów stażowo-szkoleniowych uznaje się, jeżeli były odbywane w trakcie:

1) udokumentowanego szkolenia na kwalifikacje żeglarskie prowadzonego przez uznany ośrodek szkoleniowy lub

2) kursu przygotowującego do egzaminu na kwalifikacje turystyczne lub inne certyfikaty kompetencji niebędące potwierdzeniem kwalifikacji żeglarskich, lub

3) rejsu prowadzonego zgodnie z opisanym programem szkolenia w celu zdobywania doświadczenia i podnoszenia umiejętności praktycznych.

2\. W przypadku gdy rejs, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, był prowadzony przez podmiot inny niż:

1) uznany ośrodek szkoleniowy uprawniony do prowadzenia szkoleń na kwalifikacje żeglarskie,

2) podmiot prowadzący kursy przygotowujące do egzaminu na kwalifikacje turystyczne

– rejs ten nie może trwać krócej niż 48 godzin.

Zatem – jak wynika z powyższego – ww. rozporządzenia i ustawa określają zakres szkoleń oraz ich tematykę. Zawierają także szereg wytycznych dotyczących przeprowadzenia egzaminów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w Pana przypadku zostanie spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług, o których mowa we wniosku, w ramach szkoleń z kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Podsumowując, organizacja rejsów stażowo-szkoleniowych oraz prowadzenie szkoleń doskonalących w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej, takich jak: szkolenia z nawigacji morskiej, szkolenia z zakresu meteorologii, szkolenia z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy i konserwacji silników na jachcie oraz wszelkich instalacji jachtowych, a także szkolenia medyczne dla żeglarzy oraz z ratownictwa morskiego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Pana wątpliwości dotyczą również możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych wraz z usługą zapewnienia środków spożywczych uczestnikom rejsów.

Generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wyrok z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., ww. wyrok C-392/11, ww. wyrok C-224/11).

Ponadto jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96, C-392/11, C-224/11 lub też C-155/12).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i in., Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy:

należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 lub C-224/11). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W opisie sprawy wskazał Pan, że usługi zapewnienia uczestnikom rejsu stażowo-szkoleniowego produktów spożywczych do przygotowania posiłków są ściśle związane z usługą organizacji rejsu, gdyż są niezbędne z uwagi na wielodniowy czas trwania rejsu. Głównym celem usługi zapewnienia uczestnikom rejsu produktów spożywczych będzie zapewnienie kompleksowości usługi organizacji rejsu. W przypadku organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych optymalnym rozwiązaniem jest zapewnienie przez organizatora rejsu produktów spożywczych dla uczestników, przez co uczestnicy rejsu nie byliby obciążeni koniecznością zapewnienia sobie na czas trwania rejsu produktów spożywczych we własnym zakresie. W tym modelu świadczenia usług zamierza Pan w cenie rejsu oferować produkty spożywcze, z których wachty kambuzowe, składające się z uczestników rejsu, przygotowywać będą posiłki. Umiejętność samodzielnego przygotowywania posiłków przez uczestników rejsu jest elementem niezbędnym w trakcie rejsu na morzu, dlatego w ramach rejsów stażowo-szkoleniowych, uczestnicy rejsu samodzielnie przygotowują posiłki, tak aby uczestnictwo w rejsie w sposób najpełniejszy przygotowywało do rzeczywistych warunków na rejsach morskich. Dlatego nie zamierza Pan oferować gotowych posiłków uczestnikom rejsu. Jednak zapewnienie produktów spożywczych, z których uczestnicy samodzielnie przygotowywać będą posiłki w trakcie rejsu, przyczyni się do odciążenia uczestników rejsu dodatkowym obowiązkiem zapewnienia sobie produktów spożywczych na czas trwania rejsu. W trakcie rejsu na morzu, trwającym od kilku do kilkunastu dni, w warunkach braku dostępu do usług gastronomicznych czy cateringowych, zapewnienie produktów spożywczych, z których przygotowywane będą posiłki przez uczestników rejsu, podobnie jak zapewnienie usług noclegowych, wydaje się być wręcz niezbędnym elementem usługi organizacji rejsu. W Pana ocenie, zapewnienie produktów spożywczych uczestnikom rejsu w ramach świadczonej usługi organizacji rejsu stażowo-szkoleniowego służyłoby lepszemu wykonaniu usługi organizacji rejsu i stanowiłoby środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (usługi organizacji rejsu) przez uczestników rejsu. Zamierza Pan oferować kompleksową usługę organizacji rejsu stażowo-szkoleniowego, obejmującą specjalistyczne szkolenia z zakresu żeglarstwa na jachcie morskim, wraz z zakwaterowaniem i zapewnieniem produktów spożywczych uczestnikom rejsu, co czyniłoby uczestnictwo w rejsie bardziej komfortowym i bezpiecznym dla Pana klientów.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału opisanego świadczenia na odrębne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Pana usługi są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługa zapewnienia produktów spożywczych uczestnikom rejsu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego -przeprowadzenia rejsu stażowo-szkoleniowego. Zatem usługę organizacji rejsu stażowo-szkoleniowego, obejmującą specjalistyczne szkolenia z zakresu żeglarstwa na jachcie morskim wraz z zapewnieniem produktów spożywczych uczestnikom rejsu, którą planuje Pan świadczyć, należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, z okoliczności sprawy wynika, że istotą realizowanego świadczenia będzie świadczenie usługi szkoleniowej (rejsu stażowo-szkoleniowego), zaś wskazana we wniosku towarzysząca czynność pomocnicza (zapewnienie produktów spożywczych) będzie stanowić świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego.

Z okoliczności sprawy wynika, że opisana przez Pana kompleksowa usługa organizacji rejsu stażowo-szkoleniowego będzie przeprowadzana na takich samych zasadach, jak usługa świadczona w obecnym modelu. Zatem kompleksowa usługa organizacji rejsu stażowo-szkoleniowego także będzie spełniać przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W opisanej sprawie organizacja rejsów stażowo szkoleniowych wraz z usługą zapewnienia produktów spożywczych uczestnikom, jako usługa kompleksowa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).