Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-595/13/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-01
Teza: zwolnienia z podatku VAT aportu nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na niej budynkami
Słowa kluczowe: aport; budynek; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013r. (data wpływu 17 maja 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2013r. (data wpływu 28 czerwca 2013r.) oraz pismem z dnia 15 lipca 2013r. (data wpływu 17 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT aportu nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na niej budynkami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT aportu nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na niej budynkami. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2013r. (data wpływu 28 czerwca 2013r.) oraz pismem z dnia 15 lipca 2013r. (data wpływu 17 lipca 2013r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem dnia 24 czerwca 2013r. oraz pismem z dnia 15 lipca 2013r., ukształtowało się następujące zdarzenie przyszłe:

Prezydent Miasta planuje dokonać przekształcenia Samodzielnego Publicznego Szpitala Miejskiego (dalej jako SP ZOZ) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ze 100% udziałem w kapitale zakładowym Gminy. W dniu 19 grudnia 2012r. Rada Miejska podjęła Uchwałę Nr … w której wyraziła zgodę na takie przedsięwzięcie. Przekształcenie nastąpi w oparciu o art. 69 - 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013r. poz.267). Dzień wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców, będący dniem przekształcenia, spowoduje wykreślenie SP ZOZ z KRS, bez konieczności jego likwidacji. Ustawowym skutkiem przekształcenia jest - co do zasady - sukcesja generalna praw i obowiązków przysługujących SP ZOZ na rzecz spółki. Pracownicy przekształconego SP ZOZ staną się z mocy prawa pracownikami spółki. Bilans zamknięcia SP ZOZ stanie się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym zastrzeżeniem, że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi. Spółka będąca sukcesorem nabędzie mienie w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego należące do SP ZOZ.

W wyniku przekształcenia spółka nabędzie ogół składników majątkowych i niemajątkowych koniecznych dla prowadzenia działalności statutowej - za wyjątkiem nieruchomości, prawo własności których będzie przedmiotem aportu Gminy do spółki.

W wykonaniu postanowień ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz ustawy z dnia 22 marca 1990r. o terenowych organach rządowej administracji ogólnej, Wojewoda zarządzeniem nr … z dnia 9 września 1998r. zdecydował o przekształceniu Zakładu Lecznictwa Zamkniętego poprzez podział na cztery jednostki organizacyjne i utworzenie na ich bazie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. W realizacji zarządzenia powstały: Szpital Miejski Nr … przy ul. … … w …, Szpital Miejski Nr … przy ul. … … w …, Szpital Miejski Nr … przy ul. … … w … oraz Centrum Pediatrii przy ul. … … w ….

W myśl art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998r., przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.), z dniem 1 stycznia 1999r. jednostki samorządu terytorialnego przejęły uprawnienia organu administracji rządowej, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, w rozumieniu przepisów o zakładach opieki zdrowotnej.

Przejęcie uprawnień, w odniesieniu do Szpitala Miejskiego Nr … oraz Szpitala Miejskiego Nr …, przez Gminę, nastąpiło na podstawie rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, które zostały przejęte przez gminy, powiaty i samorządy województw (Dz. U. Nr 65, poz. 659 ze zm.).

Zgodnie z art. 60 ustawy Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, mienie Skarbu Państwa będące we władaniu instytucji i państwowych jednostek organizacyjnych przejmowanych z dniem 1 stycznia 1999r. przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów tej ustawy, z tym dniem stało się z mocy prawa mieniem właściwych jednostek samorządu terytorialnego. Na tej podstawie Gmina nabyła prawo własności nieruchomości, na których wzniesiono obiekty Szpitala Nr … oraz Szpitala Nr ….

W wykonaniu uchwały Nr … Rady Miejskiej w … z dnia 30 sierpnia 2007r. (zmienionej uchwałą Nr … z dnia 11 stycznia 2008r.) połączono Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Miejski Nr … z siedzibą w … przy ul. … (dawny Szpital Miejski Nr … w …, wpisany do rejestru prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr …) i Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej „…” z siedzibą w … przy ul. … (dawny Szpital Nr … w …, wpisany do rejestru prowadzonego przez Sąd Rejonowy w …, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr …).

W wyniku przekształcenia jednostek ochrony zdrowia powstał nowy podmiot o nazwie Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej „…” w … (obecnie Samodzielny Publiczny Szpital Miejski w …), wpisany do rejestru prowadzonego przez Sąd Rejonowy w …, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr …, uzyskując z dniem wpisania osobowość prawną.

Obiekty, w których Szpital prowadzi działalność statutową i które są wzniesione na nieruchomościach mających być przedmiotem aportu, znajdują się w dwóch lokalizacjach: przy ul. … w … oraz przy ul. … w …. Obiekty wzniesione są odpowiednio na działkach: nr … o pow. 5,3754 ha (KW) oraz nr … o pow. 2,6104 ha (KW). Nieruchomości stanowią własność Gminy.

Nieruchomościami tymi Gmina rozporządzała na rzecz SP ZOZ, w celu realizacji przez ten ostatni zadań statutowych:

1.  Nieruchomością zabudowaną budynkiem, w którym prowadzona jest działalność statutowa SP ZOZ przy ul. …, oznaczoną pierwotnie jako działka nr 64/3 (po zmianie oznaczenia jako działka nr 4373), o pow. 2,6104 ha, dla której prowadzona jest KW:
    1.  na podstawie umowy użytkowania z dnia 27 sierpnia 2004r.,
    2.  na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 września 2006r.,
    3.  poprzez ustanowienie w dniu 23 czerwca 2009r. ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania na czas nieokreślony.
2.  Nieruchomością zabudowaną budynkiem, w którym prowadzona jest działalność statutowa SPZOZ przy ul. …, oznaczoną jako działka nr …, o pow. 5,3754 ha, dla której prowadzona jest KW …:
    1.  na podstawie umowy użyczenia z dnia 9 sierpnia 2001r.,
    2.  na podstawie umowy użyczenia z dnia 12 sierpnia 2002r.,
    3.  na podstawie umowy użyczenia z dnia 30 lipca 2003r.,
    4.  na podstawie umowy użytkowania z dnia 27 sierpnia 2004r.,
    5.  poprzez ustanowienie z dniem 18 stycznia 2007r. ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania na okres do dnia 31 grudnia 2010r.,
    6.  na podstawie umowy użyczenia z dnia 22 sierpnia 2011r.,
    7.  poprzez ustanowienie w dniu 28 stycznia 2013r. ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania na czas oznaczony.

W odniesieniu do budynków wzniesionych na obu wskazanych nieruchomościach dokonywane były ulepszenia w toku realizacji inwestycji prowadzonych przez SP ZOZ, częściowo finansowanych ze środków dotacji Gminy.

Z tytułu użytkowania nieruchomości będących przedmiotem aportu (nieruchomości gruntowe wraz z obiektami) Gmina nie osiągała obrotów opodatkowanych podatkiem VAT. Nieruchomości te były oddane w nieodpłatne użytkowanie. Przez wskazane we wniosku „ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania na czas nieokreślony” należy rozumieć przekazanie do nieodpłatnego użytkowania.

Oddanie nieruchomości będących przedmiotem aportu do użytkowania, nie następowało w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie w wyniku wniesienia przez Gminę aportem nieruchomości do Spółki.

Gmina nie dokonywała ulepszeń w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem aportu.

W stosunku do nieruchomości będących przedmiotem aportu Gminie przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotem aportu nie jest całe przedsiębiorstwo w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek przekazany w formie aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę jako jedynego wspólnika do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci własności nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na niej budynkami użytkowanymi obecnie przez Samodzielny Publiczny Szpital Miejski w …, podlegający przekształceniu w trybie określonym przepisami art. 69-82 ustawy o działalności leczniczej w spółkę kapitałową będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie:

Czy Gmina będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie ukształtowane pismem z dnia 24 czerwca 2013r.):

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą), a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Pojęcie rzeczy obejmuje ruchomości jak i nieruchomości. Przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest dostawą mającą charakter odpłatny. Wskutek tej czynności wnoszący wkład traci prawo dysponowania nim, natomiast uprawnionym staje się spółka. W zamian za aport wnoszący uzyskuje ekwiwalent w postaci udziału w kapitale zakładowym spółki. Otrzymuje więc wymierną korzyść majątkową. W sytuacji aportu mającego za przedmiot towary, wniesienie aportu do spółki wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i będzie podlegać opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru. W przypadku natomiast, gdy aport obejmuje wierzytelności czy prawa, czynność wniesienia aportu będzie świadczeniem usług, opodatkowanym według zasad i stawek właściwych dla danego rodzaju usługi. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji czynność wniesienia aportu mającego za przedmiot przeniesienie na spółkę prawa własności zabudowanej nieruchomości (gruntu wraz z budynkami), należy uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych ustawą.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia aportu objęta będzie zwolnieniem z mocy art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygają postanowienia art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z jego dyspozycją, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z regulacji tej wynika, że dostawę gruntu traktuje się analogicznie do dostawy budynku, który z tym gruntem jest trwale związany. Tak więc w przypadku zwolnienia z podatku budynku, zwolniony będzie także grunt, na którym ten budynek jest trwale posadowiony.

Obiekty Szpitala, służące wykonywaniu jego zadań statutowych, są wzniesione na nieruchomościach gruntowych zabudowanych oznaczonych jako działki 1288/2 oraz 4373 i stanowią ich części składowe.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie użytkowania w rozumieniu ustawy obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jako właściciel lub posiadacz.

Pierwsze zasiedlenie ma miejsce, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie oddany innemu podmiotowi w wyniku dokonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przedmiotem aportu mają być nieruchomości gruntowe oznaczone jako działki nr 1288/2 o pow. 5,3754 ha (KW) oraz nr 4373 o pow. 2,6104 ha (KW), zabudowane obiektami służącymi do realizacji zadań statutowych SP ZOZ, nabyte przez Gminę w wyniku reformy administracyjnej kraju.

Oddanie opisanych wyżej nieruchomości zabudowanych do użytkowania (w rozumieniu przepisów ustawy) nie następowało w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Nie doszło więc do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie w wyniku wniesienia przez Gminę nieruchomości aportem do spółki.

Zatem dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy.

Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W stosunku do nieruchomości objętych wnioskiem Gminie przy ich nabyciu (z mocy prawa) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła także wydatków na ulepszenie obiektów, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że planowana czynność wniesienia aportem opisanej powyżej nieruchomości spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust.1 pkt 10a. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu, którego przedmiotem będą ww. zabudowane nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aport ten będzie jednak zwolniony od VAT na mocy art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy, gdyż spełnione są warunki określone tym przepisem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Z uwagi więc na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 217), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 cyt. ustawy o działalności leczniczej, przekształcenie, o którym mowa w art. 69, może polegać na przekształceniu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w jedną spółkę, pod warunkiem, że przekształcane zakłady mają ten sam podmiot tworzący.

Jak wynika z art. 75 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej „organem dokonującym przekształcenia”, jest:

1.  minister właściwy do spraw Skarbu Państwa - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda;
2.  organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.

W myśl art. 77 ww. ustawy, organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwany dalej „aktem przekształcenia”.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, akt przekształcenia zawiera:

1.  akt założycielski spółki;
2.  imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji;
3.  pierwszy regulamin organizacyjny.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, ramowy wzór aktu przekształcenia, mając na celu zapewnienie sprawności procesu przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółki, o których mowa w art. 69.

Z treści art. 79 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wynika, iż akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) dalej: Ksh, poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców.

Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 80 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 81 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki, o której mowa w art. 69.

Jak wynika z treści art. 82 ust. 1 cytowanej ustawy, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach przekształcenia Samodzielnego Publicznego Szpitala Miejskiego w … w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% kapitałem zakładowym Gminy, Wnioskodawca (Gmina) zamierza wnieść do nowo tworzonej spółki aport w postaci nieruchomości, tj. gruntów wraz z posadowionymi na niej budynkami.

Przedmiot aportu stanowią:

*   nieruchomość zabudowana budynkiem, w którym prowadzona jest działalność statutowa SP ZOZ przy ul. …, oznaczoną pierwotnie jako działka nr … (po zmianie oznaczenia jako działka nr …), o pow. 2,6104 ha, dla której prowadzona jest KW …,
*   nieruchomość zabudowana budynkiem, w którym prowadzona jest działalność statutowa SPZOZ przy ul. …, oznaczoną jako działka nr …, o pow. 5,3754 ha, dla której prowadzona jest KW …:

Nieruchomościami tymi Gmina rozporządzała na rzecz SP ZOZ, w celu realizacji przez ten ostatni zadań statutowych. Z tytułu użytkowania nieruchomości będących przedmiotem aportu (nieruchomości gruntowe wraz z obiektami) Gmina nie osiągała obrotów opodatkowanych podatkiem VAT. Nieruchomości te były oddane w nieodpłatne użytkowanie.

Oddanie nieruchomości będących przedmiotem aportu do użytkowania, nie następowało w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie w wyniku wniesienia przez Gminę aportem nieruchomości do Spółki.

Gmina nie dokonywała ulepszeń w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem aportu.

W stosunku do nieruchomości będących przedmiotem aportu Gminie przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotem aportu nie jest całe przedsiębiorstwo w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek przekazany w formie aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak już wskazano wyżej wynika, że przekazaniu w formie aportu podlegają nieruchomości (nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami). Przedmiotem aportu nie jest całe przedsiębiorstwo w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek przekazany w formie aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji aport przedmiotowych nieruchomości podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego czynność wniesienia aportu mającego za przedmiot przeniesienie na spółkę prawa własności zabudowanej nieruchomości (gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami) należy uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych przewiduje się dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć czynność wniesienia aportem, jako odpłatną dostawę towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z ww. art. 2 pkt 14 ustawy wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zatem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do przedmiotowych nieruchomości (nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na niej budynkami) do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie aportu, który stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż planowana dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy w stosunku do nieruchomości będących przedmiotem aportu przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że nie dokonywał ulepszeń w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem aportu.

Wobec powyższego, dostawa przedmiotowych nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na niej budynkami (wniesienie aportem) może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do budynków, budowli i ich części posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków, budowli i ich części, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia aportu objęta będzie zwolnieniem z mocy art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.