Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1179c/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Zakres zastosowania art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: darowizna; podmiot-podmioty powiązane; spółki; udział; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie Wnioskodawczyni jest właścicielką 100% udziałów (dalej określane jako "Udziały") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako "Spółka Polska 1"), która obecnie posiada 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka Polska 2").

Udziały nie są objęte wspólnością majątkową małżeńską. Spółka nie posiada oddziałów za granicą.

Wnioskodawczyni nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095), nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce, ani za granicą.

Wnioskodawczyni rozważa reorganizację obecnej struktury kapitałowej wyżej opisanych spółek (głównie w celu jej racjonalizacji, ale również w związku z planami wycofania się z prowadzenia aktywności jako wspólnik spółek), w sposób, który nie będzie generował zbędnych obciążeń podatkowych. Środkiem osiągnięcia zamierzonej struktury docelowej ma być m.in. przeniesienie własności wszystkich Udziałów w formie umowy darowizny zawartej pod rządami prawa polskiego (dalej określana jako "Umowa darowizny") na rzecz spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ang. Private Company Limited by Shares), która posiadać będzie status rezydenta podatkowego na Cyprze tzn. będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr (dalej zwaną "Spółką Cypryjską"). W strukturze docelowej Spółka Cypryjska pełnić będzie rolę holdingu, czyli będzie prowadzić działalność holdingową (poprzez posiadanie udziałów, akcji w innych spółkach, z wyłączeniem zarządzania tymi spółkami). Nie jest wykluczone, że Spółka Cypryjska w przyszłości rozpocznie prowadzenie działalności inwestycyjnej na całym świecie, w tym także na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże bez tworzenia na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 1993, Nr 117, poz. 523).

Na dzień dokonania darowizny 100% Udziałów w Spółce Polskiej 1 (tj. przed samym zawarciem umowy darowizny) struktura kapitałowa będzie wyglądać następująco:

*   Wnioskodawczyni będzie właścicielem (udziałowcem) 100% udziałów w Spółce Polskiej 1;
*   Spółka Polska 1 będzie właścicielem mniej niż 10% udziałów w Spółce Cypryjskiej (udziały te będą wynikiem wniesienia do Spółki Cypryjskiej do Spółki Polskiej aportem 100% udziałów w Spółce Polskiej 2 w ramach tzw. wymiany udziałów dokonanej jeszcze przed darowizną);
*   Spółka Cypryjska będzie właścicielem (udziałowcem) 100% udziałów w Spółce Polskiej 2;
*   Większościowym udziałowcem (więcej niż 90% w przeliczeniu na prawa głosu) Spółki Cypryjskiej będzie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostająca z Wnioskodawczynią w relacji, która spełnia definicję "powiązań rodzinnych" zawartą w art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej zwanej "Ustawą o PIT").

W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawczyni nie otrzyma od Spółki Cypryjskiej żadnego świadczenia, ani ekwiwalentu świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za Udziały, ani nie obejmie nowo wyemitowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej. Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny Spółka Cypryjska nie będzie ani teraz, ani w przyszłości zobowiązana do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni jako darczyńcy. Na skutek dokonania darowizny Wnioskodawczyni nie będzie posiadać żadnych Udziałów w Spółce.

Umowa darowizny nie zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny stanowi "transakcję" w rozumieniu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów przekracza kwoty wymienione w ust. 2 tego artykułu Wnioskodawczyni ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz Spółki Cypryjskiej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 25a ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z przepisu powyższego jasno wynika, że stosuje się go tylko do "transakcji", jednak samo pojęcie "transakcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania "transakcja" należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe).

Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego. Zgodnie z definicją "transakcji" zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN "transakcja" to: 1. "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług", 2. "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy".

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN Biznes (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania "transakcja", która stanowi, że jest to "akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie".

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach "handlowych", których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter "handlowy", gospodarczy umów, co potwierdza również definicja "transakcji" w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako "akty kupna-sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje".

W komentarzu do tego hasła jest wprost mowa: współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np.: clearing, barter, kompensata.

Jak wynika z powyższego, sformułowania "transakcja" nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter "handlowy", gospodarczy (przymiotnik "handlowy" oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach "handlu", czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a Ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a Ustawy o PIT, który wynika bezpośrednio z regulacji (OECD, które były źródłem przepisów Ustawy o PIT w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Dom Wydawniczy ABC, 200-4, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: "Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji". Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. punkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: "Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych".

Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej. Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do "przedsiębiorstw powiązanych" (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej, itp.

Powyższe rozumienie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np.: "Pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę itp." (zob. interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-301/06/DP).

Niektóre organy podatkowe odwołują się także do słownikowej definicji pojęcia "transakcja". Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, "przez pojęcie "transakcja" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (zob. interpretacja z dnia 24 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS). Powyższe wnioskowanie potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. (numer ILPB2/415-704/11-6/WM), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(\`(...)\`) przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny udziałów przez Wnioskodawczynię nie stanowi "transakcji" w rozumieniu art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 tego artykułu Wnioskodawczyni nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej", oraz
*   interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. (numer ILPB2/415-694/11-6/JK), w którym organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: "(\`(...)\`) przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny udziałów przez Wnioskodawcę nie stanowi "transakcji" w rozumieniu art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 tego artykułu Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej".

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że art. 25a Ustawy o PIT nie będzie miał tutaj zastosowania i w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązków przewidzianych w tym artykule, niezależnie od wartości darowanych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.