Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.572.2021.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: czy otrzymana dopłata od Wspólnika - Gminy na pokrycie strat z działalności w spółce komunalnej nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy koszty finansowane dopłatą na pokrycie straty stanowią koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: dopłata; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2021 r. (data wpływu 29 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

· czy otrzymana dopłata od Wspólnika - Gminy na pokrycie strat z działalności w spółce komunalnej nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

· czy koszty finansowane dopłatą na pokrycie straty stanowią koszty uzyskania przychodu

– **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 czerwca 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy otrzymana dopłata od Wspólnika - Gminy na pokrycie strat z działalności w spółce komunalnej nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

\- czy koszty finansowane dopłatą na pokrycie straty stanowią koszty uzyskania przychodu.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka prowadzi działalność od 1 kwietnia 2013 r. głównie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jak i w zakresie gospodarowania odpadami, realizuje też inne zadania własne gminy.

Została powołana do życia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie przewidzianym przez art. 22 i 23 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Na podstawie Uchwał Rady Gminy doszło do podpisania notarialnego Aktu przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz umowy - Aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została zarejestrowana w KRS.

Jedynym wspólnikiem spółki jest Gmina X ze 100% udziałami.

Spółka ze swojej działalności generuje straty bilansowe. Umowa Spółki reguluje wnoszenie dopłat, w tym dopłat na pokrycie strat oraz tworzenie kapitału zapasowego. Wspólnik podjął uchwałę o pokryciu części straty za 2020 r. (zgodnie z art. 231 § 2 Kodeks spółek handlowych) oraz uchwałę o pokryciu części straty za 2019 r. (zgodnie z § 2 o pkt 1 Aktu założycielskiego Spółki), następnie uchwałę o wniesieniu dopłaty na pokrycie wskazanych strat za 2019 i 2020 r. (zgodnie z § 15 pkt 16 Aktu założycielskiego spółki). Dopłatę wniósł przelewem na konto spółki. Spółka zaś wprowadziła tę dopłatę na kapitał zapasowy (zgodnie z § 11 pkt 2 Aktu założycielskiego Spółki), uwalniając ten kapitał pokryła wskazane straty przez wspólnika powodując w konsekwencji ich obniżenie. Dopłata ta została zrealizowana w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy otrzymana dopłata od Wspólnika - Gminy na pokrycie strat z działalności w spółce komunalnej nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy koszty finansowane dopłatą na pokrycie straty stanowią koszty uzyskania przychodu?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, dopłata wniesiona do spółki przez jej jedynego wspólnika na pokrycie straty jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż została wniesiona na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Dopłata w stanie faktycznym (na pokrycie części straty za rok 2019 i 2020) jest dopłatą, o której mowa w przepisach art. 177-179 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), została ona przewidziana w umowie spółki i tutaj zostały uregulowane zasady wnoszenia takich dopłat i ich rozliczenia ze wspólnikiem zgodnia z art. 177-179 k.s h. art. 12 ust. 4 pkt 11; art.16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Spółka prowadzi działalność od 1 kwietnia 2013 r. Jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest gmina X. Przedmiotem działania Spółki jest przede wszystkim: pobór, uzdatnianie i dostarczania wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, a także roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych. Przedmiot działalności Spółki jest realizowany w szczególności jako zadanie własne gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców dotyczących w szczególności zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, gospodarowania odpadami, utrzymania dróg, rekultywacji i udrażniania rowów melioracyjnych.

Spółka tworzy kapitał zakładowy, zapasowy i rezerwowy. Zgodnie z umową Spółki, wspólnik może być zobowiązany do wniesienia dopłat zwrotnych lub bezzwrotnych w wysokości nieprzekraczającej 3 000 000 zł (trzy miliony) rocznie. Wysokość i terminy dopłat będą oznaczane w miarę potrzeby na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeśli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w terminie określonym uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

W roku bilansowym 2019 - Spółka zanotowała stratę w wysokości 1 521 653,99 zł.

W roku bilansowym 2020 Spółka zanotowała stratę w wysokości 1 542 990,26 zł.

Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników nr (…) z dnia sierpnia (…) na podstawie § 15 pkt 16 Aktu założycielskiego spółki jedyny wspólnik postanowił o wniesieniu dopłat w terminie do 30 sierpnia 2021 r., celem pokrycia straty netto za rok 2019 w kwocie 107 009,74 zł, oraz pokrycia straty netto w roku 2020 w kwocie 542 990, 26 zł.

Na podstawie § 11 ust. 2 Aktu założycielskiego Spółki, dopłaty zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki.

Ad.2

Zgodnie z art. 16 ustawy o CIT, nie istnieją żadne ograniczenia ani też wyłączenia w zakresie kosztów finansowanych z dopłaty otrzymanej od gminy. Spółka zatem na zasadach ogólnych może zaliczać te koszty tak sfinansowane do kosztów uzyskania przychodu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Ad.1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W art. 12 ust. 4 updop, zawarto natomiast katalog przysporzeń, które nie są przychodami w rozumieniu ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Jak wynika z wyżej wskazanego art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 updop nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem dopłat, lecz odsyła do innych przepisów regulujących to zagadnienie. Oznacza to z kolei, że do prawidłowego zastosowania zwolnienia przewidzianego w tej ustawie podatkowej, konieczne jest spełnienie warunków o jakich mowa w odrębnych przepisach. Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z:

\- art. 177 § 1 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2);

\- art. 178 § 1 KSH wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (§ 2);

\- art. 179 § 1 KSH dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (§ 2). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3). Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (§ 4).

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłaty powiększają majątek spółki i mogą być przewidziane w pierwotnej umowie spółki, bądź umowie zmienionej. Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 KSH, tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH (tak m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 785/11).

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji KSH. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów.

W tym miejscu podkreślić należy, że dopłaty są neutralne podatkowo wyłącznie wówczas, gdy są wniesione zgodnie z przepisami KSH.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z o.o., a jedynym wspólnikiem Spółki jest gmina X. Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników nr (…) z dnia sierpnia (…) na podstawie § 15 pkt 16 Aktu założycielskiego spółki jedyny wspólnik postanowił o wniesieniu dopłat w terminie do 30 sierpnia 2021 r., celem pokrycia straty netto za rok 2019 w kwocie 107 009,74 zł, oraz pokrycia straty netto w roku 2020 w kwocie 542 990, 26 zł.

Na podstawie § 11 ust. 2 Aktu założycielskiego Spółki dopłaty zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki.

Akt Założycielski Spółki zawiera zapis wprowadzający zobowiązanie wspólnika do dopłat zgodnie z art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych. Wskazane we wniosku dopłaty są dopłatami wniesionymi na podstawie i w trybie przewidzianym w art. 177 i art. 178 Kodeksu Spółek Handlowych i wynikają z umowy Spółki.

Z przywołanych wyżej regulacji wynika, że ustawodawca jednoznacznie, nie pozostawiając wątpliwości, określił wyłączenie dopłat z przychodów, pod warunkiem zastosowania odpowiednich zasad i trybu ich wnoszenia. Zatem, aby dopłaty podlegały zwolnieniu z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, muszą zostać wniesione zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i muszą być przewidziane w umowie Spółki. Z wniosku wynika, że dopłaty wniesione przez Wspólnika do Spółki są dopłatami wniesionymi na podstawie i w trybie przewidzianym w art. 177 i art. 178 Kodeksu Spółek Handlowych i wynikają z umowy Spółki. Zatem, dopłaty te nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki oznaczone we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

\- został właściwie udokumentowany;

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop, ma charakter zamknięty.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zgodnie z art. 16 updop, nie istnieją żadne ograniczenia ani też wyłączenia w zakresie kosztów finansowanych z dopłaty otrzymanej od gminy.

Zatem, koszty finansowane dopłatą na pokrycie straty będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy otrzymana dopłata od Wspólnika - Gminy na pokrycie strat z działalności w spółce komunalnej nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

\- czy koszty finansowane dopłatą na pokrycie straty stanowią koszty uzyskania przychodu

– jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.