Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.376.2021.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: W zakresie możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową powierniczą
Słowa kluczowe: powiernictwo; przychód; spółki-spółka komandytowa; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa powiernictwa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) .) uzupełnione pismem z dnia 15 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 30 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.376.2021.1.EC (data nadania 30 czerwca 2021 r., data doręczenia 9 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową powierniczą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową powierniczą.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. (data nadania 30 czerwca 2021 r., data doręczenia 9 lipca 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.376.2021.1.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 15 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę powiernictwa z osobą (dalej: "Powiernik"), która ma reprezentować jego interesy w spółce komandytowej (dalej: "Spółka SK"). Wnioskodawca przekazał środki Powiernikowi, za które ten drugi nabył, w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, udział, tj. całość praw i obowiązków wspólnika/komandytariusza Spółki SK. Umowa powiernictwa (umowa przeniesienia praw i obowiązków oraz powiernictwa zawarta, dalej: "Umowa") określa zakres działań, do których upoważniony został Powiernik. Został on streszczony poniżej.

Powiernik, jako "nominalny" nowy komandytariusz w Spółce SK, nie został uprawniony do reprezentowania Spółki SK i zobowiązał się nie przyjmować upoważnienia do jej reprezentowania na podstawie jakiegokolwiek pełnomocnictwa.

Co prawda, w świetle Umowy oraz przepisów ksh, Powiernik ma prawo do prowadzenia spraw Spółki SK, prawo do głosowania nad uchwałami dotyczącymi Spółki SK oraz prawo do pobierania zysku Spółki SK, o ile taki zostałby przewidziany do podziału pomiędzy wspólników. Jednak, jak zastrzeżono w Umowie, w czasie jej trwania Wnioskodawca nie może zajmować się sprawami (prowadzić spraw) Spółki SK.

Dodatkowo Umowa określa, że:

*   Wnioskodawca nie zostanie ujawniony w KRS jako wspólnik Spółki SK, chyba że wyrazi on taką wolę.
*   Wnioskodawca uprawniony jest do udziału w zysku osiągniętym przez Spółkę SK od daty wstąpienia Powiernika do Spółki jako nowego ("nominalnego") komandytariusza, a także do uzyskania zaliczki na poczet zysku o ile będzie wypłacana wspólnikom w Spółce SK.
*   Wnioskodawca ma zapewniony dostęp do bieżących informacji (zawiadomień i doręczeń), wysyłanych przez Spółkę SK do poszczególnych wspólników (poprzez adres email założony do tych celów przez Powiernika).
*   Powiernik podlega instrukcjom Wnioskodawcy - w przypadku głosowań, mających miejsce w ramach stosunków wewnętrznych Spółki SK.

Działalność Spółki SK obejmuje, przede wszystkim, doradztwo w zakresie zarządzenia procesami, wymagającego stosowania nowoczesnych technologii informatycznych. Klienci Spółki SK rekrutują się w większości z sektora ubezpieczeniowo-finansowego.

Spółka SK korzysta z ulgi na badanie i rozwój, tj. pozostali wspólnicy (ci, w odróżnieniu od Wspólnika, niebędący stronami umów powiernictwa) odliczają wydatki na badanie i rozwój, na podstawie art. 26e Ustawy PDOF. Ulga ta (dalej: "Ulga") wynika z prac rozwojowych nad systemem, którego głównym celem jest (…) w trybie zdalnym. Wymagało to użycia szeregu narzędzi informatycznych oraz języków programowania (m.in. (…),(…) i (…).

Pismem z dnia 15 lipca 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.376.2021.1.EC Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego oraz brakującą opłatę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Złożony wniosek o interpretację nie dotyczy przypadku Wnioskodawcy w kontekście całości regulacji dotyczących ulgi B+R, lecz jedynie tego, czy wpływ na interpretację tych przepisów ma umowa powiernictwa. Powyższe wynika nie tylko ze sformułowania pytania, lecz także z opisu stanu faktycznego, w którym korzystanie z ulgi zostało przedstawione jako jeden z jego elementów.

Jak zauważył NSA w wyroku z 13.7.2017 (II FSK 636/17): "Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika."

Ad 1)

Wskazanie za jaki okres chciałby Pan zastosować odliczenie ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

\- Wnioskodawca rozważa odliczenie wynikające z ulgi w rozliczeniach PIT za lata 2018-2020.

Ad 2)

Od kiedy spółka komandytowa prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

\- Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową od roku 2018 oraz uzyskuje z tego tytułu dochody od 2019 roku.

Ad 3)

Jaki projekt realizuje/realizowała spółka komandytowa w pracach ulgi B+R, który jest objęty pytaniem (proszę wskazać konkretny projekt/projekty) i przedstawić etapy realizacji tego projektu?

\- W ramach prac rozwojowych realizowanych w latach 2018 - 2019 przedsiębiorstwo opracowało i wdrożyło system (…) oraz dodatkowy moduł do niniejszego systemu o nazwie (…), służący do (…).

Projekt (…):

2018 Opracowania i wdrożenia autorskiego systemu klasy A do definiowania oprogramowania i analizowania procesów ( "A").

Projekt B (wywodzący się z projektu A):

Rok 2019 I kwartał: Stworzono moduł do powiadomień systemowych w formie (…) oraz (…). Dodano zaawansowane akcje na załącznikach (odfiltrowywanie, pobieranie zaznaczonych, odwróć, zaznaczenie). Wprowadzono powiadomienia B. Zaimplementowano mechanizm kalendarza i rezerwacji oględzin Online, zleceń powiązanych, kopiowanie zleceń. Platformę połączono z systemami zewnętrznymi (…).

Rok 2019 II kwartał: Rozbudowywano mechanizm raportowania (zaawansowane statystyki, statystyki dodatkowe, nowe raporty). Zmodernizowano e-mailowe powiadomienia automatyczne. Wprowadzono bazę kodów. Zmodernizowano kalendarz online. Przygotowano nowy serwis kliencki do obsługi wielu kontrahentów w jednym serwisie.

Rok 2019 III kwartał: Dostosowano system do wymagań RODO za pośrednictwem ekranu zgody. Wdrożono zaawansowaną komunikację z systemami zewnętrznymi (…) i przystosowano statystyki do (…) i widoczności „(…)”. Wprowadzono raporty finansowe oraz rozbudowano raporty statystyczne.

Rok 2019 IV kwartał: Wprowadzono bazę kodów (…) implementowanych na formularzu. Wprowadzono nowe procesy w ramach (…) w kontekście połączenia z systemem do odwoływania, przekazywania wybranych załączników. Wprowadzono moduł statystyki/raportowania obciążenia pracowników.

Ad 4)

Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca w ramach spółki komandytowej (w związku z umową powierniczą), jest działalnością twórczą obejmującą:

*   badania naukowe, czy

*   prace rozwojowe?

Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz., 1668, z późn. zm.)?

\- Wnioskodawca wskazał, że działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy o Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ad 5)

Czy w ramach działalności gospodarczej Spółka Komandytowa opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki Komandytowej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

\- Tak. W ramach działalności Spółka opracowuje nowe procesy i usługi na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących. Jest to działalność o charakterze twórczym.

Ad 6)

Czy wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę komandytową w ramach prac B+R opisanych we wniosku były/są związane wyłącznie z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, i nie stanowiły/nie stanowią:

1.  rutynowych i okresowych zmian,
2.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
3.  produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Wnioskodawcy,
4.  działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R
5.  czynności:
    *   testowania produktu/produktów,
    *   wykonanie badań produktu/produktów,
    *   oceny produktu/produktów na podstawie np. opinii blogerów, testerów,
    *   bądź innych tego typu prac,
    *   dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,
6.  innych prac spoza prac B+R?

\- Tak. Wszystkie czynności są związane z działalnością B+R (a ściślej - z pracami rozwojowymi).

Ad 7)

Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały zaliczone, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w tym przez odpisy amortyzacyjne?

*   Wnioskodawca wskazał, że pytanie jest niejasne (kto i w jakim zakresie miałby uwzględniać te koszty? - spółka komandytowa w stanie prawnym sprzed 1.1.2021 była traktowana jako tzw. spółka transparentna podatkowo). Wnioskodawca odliczał koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych - wynikających z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PDOF.

Ad 8)

Czy spółka komandytowa jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 poz. 646, ze zm.)?,

\- Tak.

Ad 9)

Czy Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

\- Nie.

Ad 10)

Czy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane), tj. czy Spółka prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej?

\- Tak. Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania ww. ulgi - z racji tego, że pozostali wspólnicy Spółki SK, co do zasady, z niej korzystają - niezależnie od tego, że realizuje on swoje prawa i obowiązki jako wspólnika poprzez umowę powiernictwa?

Pytanie dotyczy stanu prawnego obejmującego okres do 30 kwietnia 2021 r. (w związku z art. 12 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw).

Zdaniem Wnioskodawcy, to on jako powierzający, a nie Powiernik, uprawniony jest do zastosowania Ulgi. Wynika to z tego, iż Wnioskodawca (jako powierzający) jest zobligowany do wykazania przypadającego na niego dochodu jako dochodu z działalności gospodarczej. W konsekwencji, elementem rozliczenia podatkowego Powierzającego (Wnioskodawcy) jest również Ulga.

Jak czytamy w art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PDOF:

"Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. (\`(...)\`)

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: (…) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. (\`(...)\`) "

Powyższe wynika z istoty umowy powierniczej (fiducjamej), która sprawia, że faktycznym (ekonomicznym) beneficjentem dochodów w spółce osobowej jest powierzający. Rola powiernika jest ograniczona do wykonywania działań w ramach spółki jedynie w takim zakresie, jaki wynika z umowy powiernictwa. Rola powiernika jest więc ograniczona, co powoduje, że dochody, które "nominalnie" on uzyskuje ze spółki, w rzeczywistości należy przypisać powierzającemu, tj. w opisanym wyżej stanie faktycznym - Wnioskodawcy. Jest on zatem nie tylko zobowiązany do rozliczenia dochodu według udziału, który wynika z umowy spółki, lecz także upoważniony do uwzględnienia Ulgi, zgodnie z art. 8 ust. 2 i art. 26e Ustawy PDOF.

Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu stanowisk, wyrażonych przez organy interpretacyjne.

Przykładowo, jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2018 r. (0113-KDIPT2-3.4011.342.2018.4.RR):

"Prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -powstałe na skutek uczestnictwa w spółce komandytowej Powiernika działającego we własnym imieniu - ciążyć będą wyłącznie na Powierzających.

Ponieważ uzyskiwane przez Powiernika korzyści przekazywane będą Powierzającemu, nie można Powiernikowi przypisać przychodów z danego źródła. Przychody uzyskiwane wprawdzie przez powiernika, ale przekazywane następnie powierzającemu, z punktu widzenia podatków dochodowych są dla powiernika neutralne podatkowo (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy z 2006 r., nr 2). Powiernik jedynie formalnie staje się właścicielem prawa, jednakże rozporządzenie nim jest ograniczone wolą powierzającego i wyłącznie na czas określony w umowie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3484/15, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Charakterystyczną cechą umów o charakterze powierniczym jest przy tym zobowiązanie powiernika do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest więc powierzający, na którego rzecz czynność zostaje dokonana, nie można zaś powiernikowi przypisać przychodu, który nie stanowi dla niego trwałego przysporzenia majątkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3031/03, opubl. http://orzeczenia. nsa.gov.pl)."

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 lutego 2014 r. (IBPBI/1/415-1174/13/KB) potwierdził, że to powierzający, a nie powiernik powinien wykazać dochód ze spółki komandytowej jako dochód z działalności gospodarczej:

"(\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do obciążania Wnioskodawcy (powiernika) obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową. Pomimo, że formalnie będzie on wspólnikiem tej spółki, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on bowiem przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce."

Analogiczne stanowiska znajdziemy m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r. (0113-KDIPT2-3.4011.280.2017.3.AC),
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.308.2018.2.MK),
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.548.2018.3.ES).

W konsekwencji należy uznać, że mechanizm opisany w art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PDOF znajduje zastosowanie także do Ulgi w związku z rozliczeniami PDOF Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”), w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem, należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie dotyczy stanu prawnego obejmującego okres do 30 kwietnia 2021 r. (w związku z art. 12 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. W myśl art. 52 § 1 cytowanej na wstępie ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej ustawa o PIT): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.): ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania

te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę powiernictwa z osobą (dalej: "Powiernik"), która ma reprezentować jego interesy w spółce komandytowej (dalej: "Spółka SK"). Wnioskodawca przekazał środki Powiernikowi, za które ten drugi nabył, w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, udział, tj. całość praw i obowiązków wspólnika/komandytariusza Spółki SK. Wnioskodawca uprawniony jest do udziału w zysku osiągniętym przez Spółkę SK od daty wstąpienia Powiernika do Spółki jako nowego ("nominalnego") komandytariusza, a także do uzyskania zaliczki na poczet zysku o ile będzie wypłacana wspólnikom w Spółce SK. Spółka SK korzysta z ulgi na badanie i rozwój, tj. pozostali wspólnicy (ci, w odróżnieniu od Wspólnika, niebędący stronami umów powiernictwa) odliczają wydatki na badanie i rozwój, na podstawie art. 26e Ustawy PDOF. Ulga ta (dalej: "Ulga") wynika z prac rozwojowych nad systemem, którego głównym celem jest asysta przy szacowaniu szkód w trybie zdalnym. Wymagało to użycia szeregu narzędzi informatycznych oraz języków programowania (m.in. PHP, Elm i JavaScript).

Z treści wniosku wynika więc, że spółce komandytowej przysługuje co do zasady prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy ma on prawo do zastosowania ww. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, niezależnie od tego, że realizuje on swoje prawa i obowiązki jako wspólnika spółki komandytowej poprzez umowę powiernictwa.

W tym miejscu wskazać należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353ˡ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone przez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca jest zobowiązany przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby, aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

*   w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Wskazać należy, że przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej i są one rozpoznawane przez podatnika uprawnionego do udziału w zysku spółki osobowej.

W związku z zawartą umową powierniczą rzeczywistym beneficjentem prowadzonej przez spółkę komandytową działalności nie będzie Powiernik, ale Powierzający. Wszelkie czynności wykonywane przez Powiernika w imieniu Powierzającego nie będą stanowić dla niego przysporzenia i nie będą rodzić obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, natomiast dla Powierzającego będą stanowić przysporzenie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonywane osobiście przez Niego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15, zgodnie z którym „czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo”.

Zatem, pomimo że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki komandytowej, to z uwagi na zawartą umowę powierniczą, nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce w części objętej umową powierniczą.

W konsekwencji, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku gdy Powiernik będzie działał na rzecz Powierzającego będzie Powierzający, który jako wspólnik spółki komandytowej, uzyska na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej i to na nim będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu dochodów wypracowanych przez spółkę. A zatem, to na Powierzającym ciążyć będą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałe na skutek uczestnictwa Powiernika we własnym imieniu w spółce komandytowej, ale działającego na jego rzecz. Powierzający jest zobowiązany do rozliczenia dochodu według udziału, który wynika z umowy spółki. Jednocześnie Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, będącym Powierzającym będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna odnosi się tylko i wyłącznie do możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową powierniczą. Organ nie oceniał kwestii czy działalność prowadzona przez spółkę komandytową jest działalnością badawczo-rozwojową, gdyż przyjął to jako element stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.