Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.108.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: Zwolnienia od podatku sprzedaży lokali.
Słowa kluczowe: grunty; lokal; lokal-sprzedaż lokalu; mieszkanie; pomieszczenia-pomieszczenie przynależne; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokali. Uzupełnionym pismem w dniu 21 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zabudowana działka nr 1 położona w miejscowości (…) Gminie (…) stała się własnością Województwa (…) co potwierdziła ostateczna Decyzja Wojewody nr (…) z dnia (…) grudnia 2004 r. Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia (…) maja 2019 r. (aneksowanym w dniu (…) czerwca 2019 r.):

*   ogólny stan techniczny budynku mieszkalnego wybudowanego w 2000 r. jest średni, zużycie poszczególnych elementów nieadekwatne do wieku. Budynek jest obiektem parterowym z poddaszem częściowo mieszkalnym i z częściowym podpiwniczeniem. Ogrzewanie: piec etażowy na paliwo stałe – osobny w każdym lokalu, grzejniki płytowe. Wokół budynku zapadnięta opaska z płytek chodnikowych. Budynek wyposażony w instalacje: elektryczną, wodociągową, kanalizacyjną, ogrzewanie etażowe – każdy lokal ma osobny piec na paliwo stałe, wentylacji grawitacyjnej. Na elewacji widoczne ubytki i odchodzenie od muru tynku wyrównującego. Nieszczelność dachu – zwłaszcza przy kominie powodująca przemakanie stropu. Stolarka okienna wykazuje problemy ze swobodnym otwieraniem i zamykaniem;
*   budynek gospodarczy o pow. użytkowej 66,3 m2 wybudowany w 2000 r., parterowy z poddaszem i bez podpiwniczenia. Wyposażony w instalacje: elektryczną, w jednym z pomieszczeń woda i kanalizacja do osobnego szamba na działce nr 2, na budynku instalacja odgromowa;
*   lokal nr 1 wyposażony w instalacje: elektryczną; wodociągową; kanalizacyjną; ogrzewanie – piec etażowy w piwnicy, grzejniki płytowe;
*   lokal nr 2 wyposażony w instalacje: elektryczną; wodociągową; kanalizacyjną; ogrzewanie – piec etażowy.

Budynki znajdujące się na działce nr 1 posiadają wspólne przyłącza wodociągowe i elektryczne. Ponadto lokale są również powiązane zależnościami w zakresie korzystania z energii elektrycznej i wody. Hydrofor zasilający oba lokale znajduje się w piwnicy będącej pomieszczeniem przynależnym do lokalu nr 1. Pompa wodna zasilana jest energią elektryczną, którą rejestruje licznik lokalu nr 1. Również w budynku gospodarczym jedno z pomieszczeń gospodarczych przynależnych do lokalu nr 2 jest wyposażone w instalację elektryczną, która jest podpięta do licznika lokalu nr 1. Ponadto dostęp do komina lokalu nr 2 jest możliwy jedynie przez strych lokalu nr 1. Od strony kanału w narożniku działki przebiega napowietrzna linia energetyczna, a południowa granica przebiega wzdłuż krawędzi rowu. Wjazd na podwórze utwardzony płytami drogowymi pełnymi, podwórze częściowo utwardzone ażurowymi płytami drogowymi (…) i płytkami chodnikowymi. Od zachodu działka sąsiaduje (nie graniczy) z (…). Na terenie działki znajdują się następujące sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor (…)). Ponadto na działce występują instalacje: wodociągowa (z ujęcia głębinowego na działce nr (…)), kanalizacji sanitarnej (zbiorniki na ścieki na działce nr 2), kanalizacji deszczowej (studnia zbiorcza z pompą sterowaną automatycznie).

Lokal nr 1 o pow. użytkowej 92 m2 wraz z przynależnymi pomieszczeniami wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych w wysokości 0,602. Pierwsza umowa najmu tego lokalu z obecnymi najemcami zawarta w dniu 22 lutego 2000 r.

Lokal nr 2 o pow. użytkowej 46,7 m2 wraz z przynależnymi pomieszczeniami gospodarczymi wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych w wysokości 0,328. Pierwsza umowa najmu tego lokalu z obecnymi najemcami zawarta w dniu (…) marca 2009 r. Z zaświadczenia Starosty wynika, że ww. lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi są samodzielne. Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Zgodnie z pismem nr (…) Zarządu (…) z dnia (…) lipca 2017 r. na tej nieruchomości nie poniesiono żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działki i znajdujących się na niej budynkach i budowlach lub jej częściach w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz w związku z art. 2 pkt 14 lit b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W okresie najmu na budynek mieszkalny oraz pomieszczenia przynależne ww. Zarząd nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z tym pismem wszelkie wydatki poniesione na tej nieruchomości były wydatkami remontowymi i miały charakter odtworzeniowy i nie służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość ta została przeznaczona na cele mieszkaniowe i zasiedlona przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed 5 lipca 1993 r. Budynki, budowle lub ich części nie były wykorzystywane przez ww. Zarząd w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 3 lipca 2017 r. do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Województwo nie ponosiło nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, aczkolwiek z posiadanych informacji wynika, że od dnia protokolarnego przejęcia tej nieruchomości, tj. od (…) listopada 2017 r. wykonano na niej: naprawę instalacji odgromowej budynku gospodarczego (cena 1845 zł brutto, data: (…) grudnia 2018 r.) i wentylację pieca c.o. budynku mieszkalnego (cena: 2214 zł brutto, data: (…) grudnia 2018 r.).

Zarząd (…) Województwa został objęty tzw. centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Zarząd (…) uległ likwidacji, w związku z wejściem w życie z dniem (…) stycznia 2018 r. ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne. Skutkiem uregulowań tej ustawy jest przejście wszystkich kompetencji marszałka województwa wynikających z tej ustawy do nowo tworzonego podmiotu, jakim jest Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie, które m.in. wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z umów i porozumień zawartych przez marszałków województw lub jednostki organizacyjne samorządu województwa w zakresie utrzymania wód oraz prowadzenia inwestycji w gospodarce wodnej.

Zgodnie z ww. Decyzją Wojewody z dnia (…) grudnia 2004 r. Z dniem (…) stycznia 1999 r. ww. nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa stała się z mocy prawa własnością Województwa (w trybie art. 60 ust. 1 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną). Zgodnie z uzasadnieniem tej decyzji w związku z reformą ustrojową państwa mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Instytucji państwowych jednostek organizacyjnych z dniem (…) stycznia 1999 r. staje się z mocy prawa mieniem właściwych jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy z dniem (…) stycznia 1999 r. samorząd województwa przejmuje mające siedzibę na obszarze województwa, państwowe jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej – zarządy melioracji i urządzeń wodnych.

Z dniem 23 listopada 2017 r. ww. nieruchomość została przejęta od Zarządu (…) Województwa do zasobu nieruchomości stanowiących własność Województwa będących w ewidencji Urzędu Marszałkowskiego Województwa. Do tego czasu Zarząd ten użytkował i administrował tą nieruchomością.

Przedmiotowe samodzielne lokale planowane są do sprzedaży (wraz z udziałami w gruncie i częściach wspólnych budynku), na rzecz najemców w trybie bezprzetargowym.

Ww. lokale mieszkalne w ww. budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT nie są w naszej opinii objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca przedmiotowy wniosek uzupełnił pismem w dniu 21 stycznia 2020 r. o następujące informacje:

Województwo nie planuje do dnia sprzedaży lokali w budynku znajdującym się na działce nr 1 w (…) dokonywać jakichkolwiek ulepszeń na ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w grudniu 2019 r. (tj. po dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie) na przedmiotowej nieruchomości wykonano prace zabezpieczające wynikające z przeglądu kominiarskiego polegające na uszczelnieniu przewodów dymowych od kotłów co (paliwo stałe);

M1 – zamurowanie wentylacji pomieszczenia spiżami i korytarza, wykonanie wentylacji kuchni kanałem ocieplonym, wyprowadzenie wentylacji łazienki kanałem ocieplonym ponad dach;

M2 – wykonanie wentylacji kuchni kanałem ocieplonym, wymiana drzwiczek kominowych. Wartość robót – 3 108,00 zł brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust 1 o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, wskazuje że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 twierdząc, że „definicja pierwszego zasiedlenia” (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt C-308/16 stwierdził, że ww. przepis uzależniający zastosowanie zwolnienia z VAT w przypadku dostawy budynków od spełniania warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Województwu przy przekazywaniu z mocy prawa ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poniesiono również żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działki i na znajdujące się na niej budynki i budowle lub ich części, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz w związku z art. 2 pkt 14 lit b ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., a tym samym nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych obiektów. Wszelkie wydatki poniesione na rzecz tej nieruchomości były wydatkami remontowymi, miały charakter odtworzeniowy i nie służyło od nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Województwo stoi na stanowisku, że sprzedaż ww. lokali będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu, a między pierwszym zasiedleniem, a planowaną datą sprzedaży nieruchomości upłynął okres dwóch lat. Ponadto z tytułu nabycia nieruchomości Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, również zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.) – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że zabudowana działka nr 1 stała się własnością Województwa co potwierdziła ostateczna Decyzja Wojewody z dnia (…) grudnia 2004 r. Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia (…) maja 2019 r. (aneksowanym w dniu (…) czerwca 2019 r.):

*   budynek mieszkalny wybudowany został w 2000 r.,
*   budynek gospodarczy o pow. użytkowej 66,3 m2 wybudowany w 2000 r., parterowy z poddaszem i bez podpiwniczenia.
*   lokal nr 1 wyposażony w instalacje: elektryczną; wodociągową; kanalizacyjną; ogrzewanie – piec etażowy w piwnicy, grzejniki płytowe.
*   lokal nr 2 wyposażony w instalacje: elektryczną; wodociągową; kanalizacyjną; ogrzewanie – piec etażowy.

Budynki znajdujące się na działce nr 1 posiadają wspólne przyłącza wodociągowe i elektryczne. Ponadto lokale są również powiązane zależnościami w zakresie korzystania z energii elektrycznej i wody. Hydrofor zasilający oba lokale znajduje się w piwnicy będącej pomieszczeniem przynależnym do lokalu nr 1. Pompa wodna zasilana jest energią elektryczną, którą rejestruje licznik lokalu nr 1. Również w budynku gospodarczym jedno z pomieszczeń gospodarczych przynależnych do lokalu nr 2 jest wyposażone w instalację elektryczną, która jest podpięta do licznika lokalu nr 1. Ponadto dostęp do komina lokalu nr 2 jest możliwy jedynie przez strych lokalu nr 1. Od strony kanału w narożniku działki przebiega napowietrzna linia energetyczna, a południowa granica przebiega wzdłuż krawędzi rowu. Wjazd na podwórze utwardzony płytami drogowymi pełnymi, podwórze częściowo utwardzone ażurowymi płytami drogowymi (…) i płytkami chodnikowymi. Na terenie działki znajdują się następujące sieci uzbrojenia terenu: energia elektryczna (właściciel i gestor (…)). Ponadto na działce występują instalacje: wodociągowa (z ujęcia głębinowego na działce nr (…), kanalizacji sanitarnej (zbiorniki na ścieki na działce nr 2), kanalizacji deszczowej (studnia zbiorcza z pompą sterowaną automatycznie).

Lokal nr 1 o pow. użytkowej 92 m2 wraz z przynależnymi pomieszczeniami wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych w wysokości 0,602. Pierwsza umowa najmu tego lokalu z obecnymi najemcami zawarta w dniu (…) lutego 2000 r.

Lokal nr 2 o pow. użytkowej 46,7 m2 wraz z przynależnymi pomieszczeniami gospodarczymi wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych w wysokości 0,328. Pierwsza umowa najmu tego lokalu z obecnymi najemcami zawarta w dniu 1 marca 2009 r. Z zaświadczenia Starosty wynika, że ww. lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi są samodzielne. Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Zgodnie z pismem Zarządu (…) z dnia (…) lipca 2017 r. na tej nieruchomości nie poniesiono żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działki i znajdujących się na niej budynkach i budowlach lub jej częściach w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz w związku z art. 2 pkt 14 lit b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W okresie najmu na budynek mieszkalny oraz pomieszczenia przynależne ww. Zarząd nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z tym pismem wszelkie wydatki poniesione na tej nieruchomości były wydatkami remontowymi i miały charakter odtworzeniowy i nie służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość ta została przeznaczona na cele mieszkaniowe i zasiedlona przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed 5 lipca 1993 r. Budynki, budowle lub ich części nie były wykorzystywane przez ww. Zarząd w okresie od (…) stycznia 1999 r. do (\`(...)\`) lipca 2017 r. do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Województwo nie ponosiło nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, aczkolwiek z posiadanych informacji wynika, że od dnia protokolarnego przejęcia tej nieruchomości, tj. od (…) listopada 2017 r. wykonano na niej: naprawę instalacji odgromowej budynku gospodarczego (cena 1845 zł brutto, data: 10 grudnia 2018 r.) i wentylację pieca c.o. budynku mieszkalnego (cena: 2214 zł brutto, data: 10 grudnia 2018 r.).

Zarząd (…) Województwa został objęty tzw. centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Zarząd (…) uległ likwidacji, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne. Skutkiem uregulowań tej ustawy jest przejście wszystkich kompetencji marszałka województwa wynikających z tej ustawy do nowo tworzonego podmiotu, jakim jest Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie, które m.in. wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z umów i porozumień zawartych przez marszałków województw lub jednostki organizacyjne samorządu województwa w zakresie utrzymania wód oraz prowadzenia inwestycji w gospodarce wodnej. Zgodnie z ww. Decyzją Wojewody z dnia (…) grudnia 2004 r. Z dniem (…) stycznia 1999 r. ww. nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa stała się z mocy prawa własnością Województwa (w trybie art. 60 ust. 1 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną). Z dniem (…) listopada 2017 r. ww. nieruchomość została przejęta od Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych Województwa do zasobu nieruchomości stanowiących własność Województwa będących w ewidencji Urzędu Marszałkowskiego Województwa. Do tego czasu Zarząd ten użytkował i administrował tą nieruchomością.

Przedmiotowe samodzielne lokale planowane są do sprzedaży (wraz z udziałami w gruncie i częściach wspólnych budynku), na rzecz najemców w trybie bezprzetargowym.

Ponadto, Województwo nie planuje do dnia sprzedaży lokali w budynku znajdującym się na działce nr 1 dokonywać jakichkolwiek ulepszeń na ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w grudniu 2019 r. na przedmiotowej nieruchomości wykonano prace zabezpieczające wynikające z przeglądu kominiarskiego polegające na uszczelnieniu przewodów dymowych od kotłów co (paliwo stałe); M1 – zamurowanie wentylacji pomieszczenia spiżami i korytarza, wykonanie wentylacji kuchni kanałem ocieplonym, wyprowadzenie wentylacji łazienki kanałem ocieplonym ponad dach; M2 – wykonanie wentylacji kuchni kanałem ocieplonym, wymiana drzwiczek kominowych. Wartość robót – 3 108,00 zł brutto.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu podanego we wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży będą 2 samodzielne lokale mieszkalne, tj.:

*   Lokal nr 1 o pow. użytkowej 92 m2 wraz z przynależnymi pomieszczeniami wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych w wysokości 0,602. Pierwsza umowa najmu tego lokalu z obecnymi najemcami zawarta w dniu 22 lutego 2000 r.
*   Lokal nr 2 o pow. użytkowej 46,7 m2 wraz z przynależnymi pomieszczeniami gospodarczymi wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych w wysokości 0,328. Pierwsza umowa najmu tego lokalu z obecnymi najemcami zawarta w dniu 1 marca 2009 r.

Powyższe lokale znajdują się w budynku mieszkalnym, położonym na działce nr 1. Województwo nie planuje do dnia sprzedaży lokali w budynku znajdującym się na działce nr 1 dokonywać jakichkolwiek ulepszeń na ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065, z późn. zm.) w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego – zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia – należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Natomiast przez pomieszczenie gospodarcze – pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu użytkowego części wspólnej budynku.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu użytkowego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu użytkowego.

Analiza informacji zawartych w zdarzeniu przyszłym w świetle przywołanych regulacji prawnych pozwala na stwierdzenie, że w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej opisanej we wniosku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Sprzedaż lokalu nr 1 i nr 2 nastąpi bowiem po upływie co najmniej dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca – Nieruchomość (lokal nr 1 i nr 2) została przeznaczona na cele mieszkaniowe i zasiedlona przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed 5 lipca 1993 r. Zabudowana działka nr 1 stała się własnością Wnioskodawcy dnia (…) grudnia 2004 r. Ponadto, pierwsza umowa najmu lokalu nr 1 z obecnymi najemcami została zawarta w dniu (…) lutego 2000 r. Natomiast, pierwsza umowa najmu lokalu nr 2 z obecnymi najemcami została zawarta w dniu (…) marca 2009 r. Województwo nie ponosiło nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W okresie najmu na budynek mieszkalny oraz pomieszczenia przynależne Zarząd (centralizacja rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego) nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Wszelkie wydatki poniesione na tej nieruchomości były wydatkami remontowymi i miały charakter odtworzeniowy i nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem przy sprzedaży przedmiotowych lokali (wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku) na rzecz najemców, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, dostawa przynależnych poszczególnym lokalom udziałów w działce gruntu (działka nr 1), na której znajdują się ww. lokale, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy (analogicznie jak dostawa ww. lokalu, który jest z tym gruntem związany).

Zatem, w analizowanym przypadku spełnione będą przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym sprzedaż lokalu nr 1 oraz lokalu nr 2 przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29 ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroku sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.