Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1365/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-21
Teza: W zakresie kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa w świetle art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; spadkobiercy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011r. (data wpływu 27 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2012r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa w świetle art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 lutego 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa w świetle art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

K. D. (Wnioskodawca) jest synem S. D. Pan S. D. był użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych położonych w O. oraz właścicielem posadowionych na nich budowli i budynków. Nieruchomości te były wynajmowane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty trzecie. W związku z wynajmem nieruchomości S. D. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, tekst jedn. ze zm. dalej: ustawa o VAT), tj. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, wystawiał faktury VAT oraz składał deklaracje VAT. Nie był natomiast zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: UoPIT).

S. D. był również wspólnikiem spółki jawnej P. (dalej: P). Spółka P prowadziła działalność gospodarczą zarówno w rozumieniu art. 14 UoPIT, jak również w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. P również była i jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych oraz właścicielem posadowionych na nich budowli i budynków. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są jednak nieruchomości stanowiące użytkowanie wieczyste/własność spółki P, lecz wyłącznie nieruchomości stanowiące użytkowanie wieczyste/własność Pana K. D., nabyte w związku ze spadkobraniem po S. D.

S. D. zmarł dnia 27 czerwca 2011r. Przed śmiercią S. D. sporządził testament, w którym jedynym spadkobiercą ustanowił swojego syna K. D. Nieruchomości położone w O. wchodziły w skład spadku. Wnioskodawca złożył oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza w dniu 23 sierpnia 2011r. Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność posadowionych na nim budynków i budowli) oraz wstąpił na miejsce spadkodawcy jako wspólnika w spółce osobowej - P sp.j.

Po śmierci spadkodawcy, Wnioskodawca jako spadkobierca, zgodnie z art. 96 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2011r. podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), dokonał zgłoszenia zaprzestania przez niego działalności. Ani w chwili otwarcia spadku ani w chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje zarejestrowanie i prowadzenie działalności pod własną firmą w zakresie wynajmowania i dzierżawy odziedziczonych nieruchomości zarówno dla celów VAT, jak i w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i podatku dochodowego od osób fizycznych. Będzie to działalność w odniesieniu do tych samych nieruchomości, o takim samym przedmiocie i zakresie jak działalność prowadzona przez spadkodawcę. Na potrzeby tej działalności Wnioskodawca zaprowadzi odpowiednią ewidencję dla celów podatku VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz zapewni odpowiedni sprzęt ruchomy.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie obejmować w szczególności firmę, czyli oznaczenie indywidualizujące, własność odziedziczonych nieruchomości oraz ruchomości niezbędnych do prowadzenia tej działalności (np. sprzęt komputerowy, biurowy, itp.), zobowiązania i wierzytelności wynikające z zawieranych umów najmu lub dzierżawy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona rejestracji działalności gospodarczej, w tym na potrzeby podatku VAT i będzie ją prowadził w takim samym zakresie jak działalność spadkodawcy, można będzie uznać, że spełniony jest warunek dalszego prowadzenia działalności spadkodawcy, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona rejestracji działalności gospodarczej, w tym na potrzeby podatku VAT i będzie ją prowadził w takim samym zakresie jak działalność spadkodawcy, można będzie uznać, że spełniony jest warunek dalszego prowadzenia działalności spadkodawcy, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Z kolei § 2 stanowi, iż, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują kiedy można mówić o dalszym prowadzeniu działalności jednego podmiotu przez inny podmiot, w szczególności nie przesądzają czy kontynuacja musi nastąpić niezwłocznie, czy też może wystąpić, a jeśli tak to w jakim maksymalnym wymiarze, odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem działalności przez poprzednika a jej rozpoczęciem przez następcę. Z praktycznego punktu widzenia, z wyjątkiem sytuacji, w których spadkobierca prowadził działalność równocześnie ze spadkodawcą, w przypadku śmierci spadkodawcy kontynuacja jego działalności gospodarczej przez następców prawnych będzie się zazwyczaj wiązać z wystąpieniem przerwy, związanej choćby z koniecznością dokonania przez nich rejestracji własnej działalności. Przerwa taka może wynikać również z faktu, że spadkobierca może nie wiedzieć o swoim powołaniu do spadku, może płynąć jeszcze termin do złożenia oświadczenia co do przyjęcia lub odrzucenia spadku lub też może być kilku spadkobierców, spośród których dopiero w wyniku działu spadku zostanie wyłoniony następca prawny, który będzie kontynuował działalność spadkodawcy. Skoro przepisy Ordynacji podatkowej odwołują się w zakresie reguł dziedziczenia do kodeksu cywilnego, to muszą uwzględniać wynikający z tych reguł odstęp czasowy pomiędzy otwarciem spadku a możliwością dysponowania przez spadkobiercę składnikami spadku. W związku z powyższym, uzasadnione jest twierdzenie, iż dla kontynuacji działalności spadkodawcy w rozumieniu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia upływ czasu pomiędzy zaprzestaniem przez niego (wskutek śmierci) tej działalności a jej podjęciem przez spadkobiercę. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2007r. (III SA/Wa 3451/06), w którym stwierdził, że: w „świetle art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej czas prowadzenia (kontynuacji) tej działalności nie ma znaczenia. Odmienna interpretacja stanowi naruszenie tego przepisu. Dla oceny, na podstawie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, kontynuacji przez Michała G. działalności prowadzonej poprzednio przez Witolda G. nie ma zatem znaczenia zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i ponowne rozpoczęcie prowadzenia tej działalności po upływie roku." Zatem również w przypadku Wnioskodawcy podjęcie działalności spadkodawcy po upływie 6 miesięcy od śmierci spadkodawcy, będzie oznaczać kontynuacje tej działalności w rozumieniu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej (tak również A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą śmierci. Osoba fizyczna, zgodnie z regulacją Kodeksu Cywilnego, jest podmiotem prawa od chwili narodzin do chwili śmierci.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwana dalej ustawą o VAT, nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Kwestie praw i obowiązków następców prawnych uregulowane zostały w Rozdziale 14 Działu III powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 97 § 1 - 2 ustawy Ordynacji podatkowej określającego zakres przejmowanych przez spadkobierców praw, prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast prawa niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Jednakże zauważyć należy, iż w przypadku kontynuowania działalności spadkodawcy, precyzyjne rozgraniczenie praw majątkowych od praw niemajątkowych przestaje mieć decydujące znaczenie. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Jak już wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zasady rozliczania podatku zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

Art. 924 ww. ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W myśl art. 96 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo. Aby następca prawny mógł kontynuować działalność po śmierci podatnika, musi przede wszystkim dopełnić formalności w zakresie rejestracji do podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 96 ust 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Następca prawny będzie w takim przypadku odrębnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przejął w drodze spadku nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami. Wnioskodawca planuje zarejestrować się w podatku od towarów i usług i prowadzić działalność pod własną firmą w zakresie wynajmowania i wydzierżawienia odziedziczonych nieruchomości. Będzie to działalność w odniesieniu do tych samych nieruchomości, o takim samym przedmiocie i zakresie jak działalność prowadzona przez spadkodawcę. Na potrzeby tej działalności Wnioskodawca zaprowadzi odpowiednią ewidencję dla celów podatku VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz zapewni odpowiedni sprzęt ruchomy.

Odnosząc powyższe do przepisów art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że dla oceny, na podstawie ww. przepisu, kontynuacji przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę nie ma znaczenia zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i ponowne rozpoczęcie prowadzenia tej działalności po upływie 6 miesięcy, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca dokona rejestracji działalności gospodarczej, w tym dla potrzeb podatku towarów i usług i będzie ją kontynuował w takim samym zakresie jak działalność spadkodawcy, będzie można uznać, że spełniony został warunek dalszego prowadzenia działalności spadkodawcy, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym odstęp czasowy tj. 6 miesięcy jaki nastąpił pomiędzy zakończeniem działalności przez spadkodawcę a jej rozpoczęciem przez Wnioskodawcę nie będzie miał w tej sytuacji znaczenia dla dalszej kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę a następnie przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o rodzaju, zakresie i sposobie realizacji praw (majątkowych i niemajątkowych), jak też obowiązków, które przejmie Wnioskodawca bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.