Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.206.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Możliwość i termin obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposób ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego oraz sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Główną grupę nabywców produktów stanowią hurtownie lub sieci handlowe (dalej: „Partner” lub „Partnerzy”), którzy następnie odsprzedają te produkty do mniejszych punktów handlowych (dalej: „Punkt sprzedaży” lub „Punkty sprzedaży”). Wnioskodawca zamierza uatrakcyjnić sprzedaż poprzez promowanie sprzedaży do Punktów Sprzedaży. Rozważa możliwość udzielania rabatów na nabywane produkty nie tylko bezpośrednim nabywcom, tj. Partnerom, ale również rabatów pośrednich dla Punktów Sprzedaży. Rabat ten uzależniony będzie od przekroczenia określonego pułapu obrotów (czyli zakupów dokonanych nie przez bezpośredniego nabywcę, lecz przez kolejnego uczestnika obrotu). W planowanym modelu Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio sprzedawać żadnych produktów Punktom Sprzedaży, a w konsekwencji nie będzie wystawiać na ich rzecz faktur VAT. Zamierza natomiast zawrzeć z Punktami Sprzedaży umowy, zgodnie z którymi w przypadku spełnienia określonych warunków dotyczących poziomu dokonanych u Partnera zakupów produktów Wnioskodawcy przez dany Punkt Sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca przyzna takiemu Punktowi Sprzedaży bonus pieniężny w określonej kwocie, co efektywnie zmniejszy cenę zakupu produktów (tzw. rabat pośredni). Należy podkreślić, że zgodnie z umowami Punkty Sprzedaży nie będą zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Wnioskodawcy. Uzyskanie rabatu pośredniego będzie uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego w umowach poziomu zakupów produktów. Kwota bonusu (rabatu pośredniego) zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona danemu Punktowi Sprzedaży bezpośrednio przez Wnioskodawcę. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie będzie wystawiał żadnych faktur na rzecz Punktów Sprzedaży, nie będzie również możliwości udokumentowania udzielonego rabatu fakturą korygującą. Wnioskodawca zamierza zatem dokumentować rabat pośredni notą księgową (notą uznaniową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z udzieleniem Punktom Sprzedaży rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Wnioskodawca jest uprawniony do udokumentowania rabatu pośredniego notą księgową (uznaniową)?
2.  Czy w związku z udzieleniem Punktom Sprzedaży rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, stanowiącego w istocie obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu na gruncie VAT na podstawie wystawionej noty księgowej (uznaniowej)?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, w rozliczeniu za który okres Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia obrotu w związku z udzieleniem rabatu pośredniego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udzieleniem Punktom Sprzedaży rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Wnioskodawca jest uprawniony do udokumentowania rabatu pośredniego notą księgową (uznaniową). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie art. 29a ust. 10 tej ustawy podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze, o których mowa w ust.1.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat. W ustawie o VAT nie zawarto definicji pojęcia bonifikata, ani rabat, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) bonifikata to zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825) rabat to zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów. Rabat polega więc na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. W sytuacji, w której rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu. W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. W tym miejscu należy zauważyć, że wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży, jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży, możliwe jest zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z ust. 1 niniejszego artykułu w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 podatnik wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy, w tym m.in. dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej. W konwencji, wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji, potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie ulega wątpliwości, że w opisanej sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli z odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Punktów Sprzedaży, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatów w formie wypłaty bonusów, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnej procedury dokumentowania takiego rabatu. Prawidłowym będzie więc posłużenie się sposobem dokumentowania określonym w odrębnych przepisach, a zwłaszcza w przepisach o rachunkowości. Jednym z nich jest wystawienie noty księgowej, a ściślej noty uznaniowej spełniającej wymogi zawarte w ustawie o rachunkowości. W treści tej noty powinny znaleźć się dane identyfikujące podatnika i podmiot otrzymujący rabat, określenie transakcji, do której odnosi się rabat oraz jego wartość rozumianą jako wartość brutto i kwota podatku VAT, o którą pomniejszony zostanie podatek należny. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie IPPP1/443-1133/12-2/MP, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-196/14-2/AS), w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-602/14-2/AS) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP2/443-440/14-3/AKr). Stanowisko to zostało również zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyrokach C-317/94 oraz C-427/98). Odpowiadając na drugie z postawionych pytań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z udzieleniem Punktom Sprzedaży rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu na gruncie VAT na podstawie wystawionej noty księgowej (uznaniowej). Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie uzyskano. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, skoro w omawianej sytuacji Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na Punkt Sprzedaży, to dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do przypadków, w których wystawiono fakturę korygująca do faktury pierwotnej. Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 wyraźnie wskazuje, że podstawa opodatkowania pomniejsza się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen,
2.  wartości zwróconych towarów i opakowań,
3.  zwrócona nabywcy całość lub cześć zapłaty otrzymana przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartości zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT jako samoistna podstawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Pogląd ten jest zgodny z art. 73 Dyrektywy 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Wystarczającą przesłanka, aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania jest zaistnienie faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności jego dokumentowania w jeden konkretny sposób. Takie stanowisko znalazło poparcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), w powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie Elida Gibbs o sygn. C-317/94, w którym ETS stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. Również w powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec o sygn. C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego niebezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawienia faktury korygującej. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia własnego obrotu w VAT z uwagi na udzielenie Punktom Sprzedaży rabatu pośredniego. Wystawiona nota księgowa będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych stanowi udokumentowanie rabatu. Dalej idąc, na podstawie wystawionych not, XXX SA będzie w stanie określić kwotę udzielonego Punktom Sprzedaży rabatu i w związku z tym uzyska prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w przywołanych wcześniej interpretacjach, jak i w orzeczeniach sądów administracyjnych. Warto podkreślić w tym miejscu, że w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazywano, iż system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zatem generalny dystrybutor (tu: Wnioskodawca), który zwrócił detaliście (tu: Punktowi Sprzedaży) wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Przechodząc do ostatniego pytania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z przypadku udzielenia rabatu pośredniego, Spółka powinna dokonać zmniejszenia obrotu w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano wypłaty danemu Punktowi Sprzedaży środków pieniężnych z tytułu udzielonego rabatu i wystawiono notę księgową (uznaniową). W przypadku zatem udzielenia rabatu pośredniego dla obniżenia obrotu konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   z uwagi na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi nastąpić wypłata środków na rzecz Punktu Sprzedaży z tytułu udzielenia rabatu bowiem wtedy w sensie ekonomicznym Spółka pomniejsza swój przychód z tytułu dostawy oraz
*   kwota udzielonego rabatu musi zostać udokumentowana, a zatem konieczne jest wystawienie przez Spółkę noty księgowej (uznaniowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do ust. 13 ww. artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt

W art. 106e ustawy wskazano, co faktura powinna zawierać.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy - w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, iż kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Bowiem, konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty nie będące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że:. (\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona (pkt 28). Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego oraz sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Główną grupę nabywców produktów stanowią hurtownie lub sieci handlowe, którzy następnie odsprzedają te produkty do mniejszych punktów handlowych. Wnioskodawca zamierza uatrakcyjnić sprzedaż poprzez promowanie sprzedaży do Punktów Sprzedaży. Rozważa możliwość udzielania rabatów na nabywane produkty nie tylko bezpośrednim nabywcom, tj. Partnerom, ale również rabatów pośrednich dla Punktów Sprzedaży. Rabat ten uzależniony będzie od przekroczenia określonego pułapu obrotów (czyli zakupów dokonanych nie przez bezpośredniego nabywcę, lecz przez kolejnego uczestnika obrotu). W planowanym modelu Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio sprzedawać żadnych produktów Punktom Sprzedaży, a w konsekwencji nie będzie wystawiać na ich rzecz faktur VAT. Zamierza natomiast zawrzeć z Punktami Sprzedaży umowy, zgodnie z którymi w przypadku spełnienia określonych warunków dotyczących poziomu dokonanych u Partnera zakupów produktów Wnioskodawcy przez dany Punkt Sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca przyzna takiemu Punktowi Sprzedaży bonus pieniężny w określonej kwocie, co efektywnie zmniejszy cenę zakupu produktów (tzw. rabat pośredni).

W świetle powołanych wyżej definicji bonifikaty i rabatu uznać należy, że w opisanym przypadku będziemy mieli do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie będzie sprzedawał bezpośrednio towarów na rzecz sprzedawców (Punktów Sprzedaży), ale na podstawie odpowiednich porozumień/umów udzieli im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku, kiedy Punkt Sprzedaży otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i Punktu Sprzedaży nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu pieniężnego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku punktu Sprzedaży. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Zatem Wnioskodawca nie wystawił temu Odbiorcy (Punkt Sprzedaży) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca udzielając rabatów finansowych Punktom Sprzedaży zamierza wystawić notę księgową, zawierającą odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Punktom Sprzedaży.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zapłacono na rzecz klienta rabat pieniężny – dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta.

Podsumowując przedmiotowe rabaty, udzielane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Punktów Sprzedaży, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy, stanowić będą rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy i w przypadku ich udzielenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych produktów. W przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów jest nota księgowa (uznaniowa) zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danego sprzedawcy. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Sprzedawcy rabatu pieniężnego), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.