Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.151.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-09
Teza: Wykazanie w informacji podsumowującej VAT-UE oraz w deklaracji VAT-7 transakcji łańcuchowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa towarów; informacja-informacja podsumowująca; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) oraz z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wykazania w informacji podsumowującej VAT-UE transakcji dokonywanej pomiędzy producentem (podmiot A) a Wnioskodawcą,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wykazania w deklaracji VAT-7 transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C).

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wykazania w informacji podsumowującej VAT-UE transakcji dokonywanej pomiędzy producentem (podmiot A) a Wnioskodawcą, w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wykazania w deklaracji VAT-7 transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C), a także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, uwierzytelniony odpis udzielonego pełnomocnictwa oraz dowód wpłaty należnej opłaty oraz pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o wyjaśnienie do pisma z dnia 14 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest handel towarami. Większość towarów jest nabywana od spółek z państw członkowskich innych niż terytorium kraju – pozostających w tej samej Grupie Kapitałowej – M (dalej jako: Grupa). Nabyte towary podlegają dalszej odsprzedaży, m.in. na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka rozważa wprowadzenie nowego modelu biznesowego, który zakłada udział trzech podmiotów: Spółka będzie nabywać towary od producenta mającego siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie UE, w innym państwie członkowskim. Nabyty towar Spółka będzie sprzedawać dalej do podmiotu spoza UE, przy czym towar będzie bezpośrednio transportowany od producenta do końcowego odbiorcy. Na żadnym etapie transportu towar nie będzie znajdował się na terytorium kraju.

Powyższa transakcja będzie realizowana więc z udziałem trzech podmiotów: A, B i C: pierwszym jest podmiot mający siedzibę na terenie Unii Europejskiej, tj. producent (A); drugim jest Wnioskodawca, który nabywa i sprzedaje towar (B); trzecim jest klient Wnioskodawcy, spoza terenu Wspólnoty (C).

Podmiot A jest zarejestrowany jako podatnik VAT w państwie członkowskim, innym niż Polska. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Podmiot C nie jest zarejestrowany, ani nie posiada siedziby na terenie jakiegokolwiek państwa UE.

W transakcji pomiędzy A i B dostawa będzie realizowana na zasadzie reguły EXW przewidzianej w zbiorze reguł Incoterms 2010. Z kolei transakcja pomiędzy B i C będzie realizowana w ten sposób, że będzie ona uznana za dokonaną, gdy towar zostanie dostarczony do magazynu klienta poza terytorium UE. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, przeprowadzenie wszelkich formalności celnych będzie Wnioskodawca, tj. podmiot B. Towar, będący przedmiotem ww. transakcji, na żadnym etapie realizacji transakcji nie znajduje się na terenie Polski.

W związku powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące przedmiotowej transakcji w zakresie jej opodatkowania.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

*   Pyt:. Czy Wnioskodawca, oprócz rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, będzie zarejestrowany jako podatnik na terytorium państwa, do którego zostanie przetransportowany nabywany i sprzedawany przez niego towar? Odp. Przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest zdarzenie przyszłe. Wymóg rejestracji Spółka będzie każdorazowo oceniać przez pryzmat przepisów jurysdykcji podatkowej państwa, na terenie którego będzie miała miejsce transakcja. Tym samym Spółka dopuszcza możliwość rejestracji w którymś z państw trzecich, na terenie którego będzie realizowana transakcja.
*   Pyt:. Czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek ponoszonych wydatków (nabywanych towarów i/lub usług) dotyczących dokonywanej transakcji dostawy towaru na rzecz jego klienta (podmiot C)? Odp. Tak, Spółka będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikał związek ponoszonych wydatków dotyczących dokonywanej transakcji dostawy towaru na rzecz klienta (podmiotu C).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Gdzie jest miejsce świadczenia (opodatkowania) planowanej transakcji?
2.  Czy przedmiotowa transakcja będzie podlegała wykazaniu w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT-UE?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z przedmiotową transakcją?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   pytania 1: z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym przypadku ma miejsce transakcja łańcuchowa, w ocenie Spółki, miejscem dostawy pomiędzy A i B będzie terytorium UE, zaś dostawy pomiędzy B i C będzie to terytorium poza UE;
*   pytania 2: z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym przypadku miejscem dostawy nie będzie Polska, w ocenie Spółki nabycie od A nie powinno być wykazywane w informacji podsumowującej jako nabycie wewnątrzwspólnotowe; z kolei dostawa na rzecz C powinna być wykazana jako dostawa poza terytorium kraju;
*   pytania 3: Spółka będzie posiadała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z przedmiotową transakcją.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej jako: ustawa VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dla zaistnienia tzw. dostawy łańcuchowej, konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

W świetle powyższego bezspornym jest, że w analizowany przypadku Wnioskodawca realizuje transakcją łańcuchową. Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania takich transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisu przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Na podstawie zaś art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy VAT przyjmuje się, że dostawą ruchomą jest dostawa na rzecz podmiotu, który ma status w transakcji status pośrednika (dokonuje nabycia i dalszej sprzedaży towaru), chyba, że z warunków transakcji i dostawy wynika, że wysyłkę i transport należy przypisać jego dostawie.

W analizowanym przypadku funkcję pośrednika będzie pełnił Wnioskodawca, a więc to dostawie na rzecz Spółki należałoby przypisać walor ruchomej. Również całościowa analiza wszystkich okoliczności towarzyszących planowanej dostawie pozwala przyjąć, że dostawą ruchomą będzie dostawa na rzecz Wnioskodawcy Spółka będzie bowiem podmiotem organizującym transport (wybór przewoźnika, zlecenie przewozu itp.), po stronie Spółki będą leżeć również wszelkie obowiązki związane z procedurami celnymi, a jeśli tak, to:

*   miejscem dostawy pomiędzy A (producent) i B (Wnioskodawca) będzie miejsce, gdzie rozpoczyna się transport, czyli kraj na terytorium UE, tym samym, dla podmiotu A dostawa będzie stanowić eksport (towar opuszcza teren UE) i podlega opodatkowaniu wg przepisów kraju producenta;
*   miejscem dostawy pomiędzy B (Wnioskodawca) i C (podmiot spoza UE) będzie miejsce, gdzie kończy się transport, tj. kraj odbiorcy.

Na żadnym etapie realizowania przedmiotowych transakcji miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. eksport towarów, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają bowiem czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Podobny charakter ma także polski podatek od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium Polski: „w przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w danym kraju” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Kr 1560/08).

Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, miejsce opodatkowania ww. dostaw znajduje się poza terytorium Polski. Tym samym w rozpatrywanym przypadku – w ocenie Wnioskodawcy – nie sposób twierdzić, że dojdzie do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Spółka nabycia od podmiotu A nie powinna rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru – w świetle art. 9 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do dysponowania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane z jednego do drugiego państwa członkowskiego.

Sytuacja taka nie ma miejsca w rozpatrywanym przypadku, bowiem towar nie jest wysyłany do Polski, a bezpośrednio z terenu Unii Europejskiej do kraju spoza UE, a więc podmiot A powinien rozpoznać eksport towarów. Jeśli więc dla Spółki transakcja z podmiotem A nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia, to nie będzie ona wykazywana w informacji podsumowującej VAT-UE.

W związku z tym, że towar nie będzie znajdował się na terenie Polski, Spółka nie powinna takiej dostawy rozpoznawać jako eksport towarów. Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy VAT, pod pojęciem eksportu towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jeśli więc towar nie znajdzie się na terytorium kraju, a w wyniku dostawy pomiędzy Spółką a podmiotem C towar będzie transportowany z terytorium UE na terytorium poza Unią Europejską, to z punktu widzenia ustawy VAT transakcja pomiędzy B i C powinna być traktowana jako dostawa towarów poza terytorium kraju i w taki też sposób wykazana w deklaracji VAT-7.

Reasumując: transakcja pomiędzy A i B nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a więc nie podlega wykazaniu w informacji podsumowującej VAT-UE; zaś transakcja pomiędzy B i C, z uwagi, że nie jest opodatkowana w kraju, powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 jako dostawa towarów poza terytorium kraju.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady więc, sprzedaż opodatkowana zakłada prawo do odliczania podatku VAT. Jednocześnie ustawa o VAT przewiduje negatywny katalog wydatków, które nie dają prawa do odliczenia, np. nabycie usług noclegowych, gastronomicznych, nabycie towarów i usług zwolnionych czy udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art. 88 ustawy).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Spółka wykazuje dostawę towarów poza terytorium Polski, która nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Co do zasady brak w takim przypadku sprzedaży opodatkowanej, a więc uprawnionym jest stwierdzenie, że poniesione wydatki w rozpatrywanym przypadku nie służą sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o VAT, mocą art. 86 ust. 8 pkt 1, przewiduje jednak, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabywane towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W rozpatrywanym przypadku przedmiotem transakcji będzie sprzedaż towarów handlowych, a więc gdyby transakcja była wykonywana na terytorium kraju, byłaby ona czynnością opodatkowaną. W świetle więc ww. przepisu Wnioskodawca będzie posiadać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków, poniesionych w związku z przedmiotową transakcją.

Reasumując: w rozpatrywanym przypadku Spółka ponosząc wydatki związane z dostawą towarów poza terytorium kraju będzie posiadać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących takie wydatki (z zastrzeżeniem, że nie zachodzą wydatki, co do których ustawodawca wypowiedział się wprost, że nie stanowią one prawa do odliczenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wykazania w informacji podsumowującej VAT-UE transakcji dokonywanej pomiędzy producentem (podmiot A) a Wnioskodawcą,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wykazania w deklaracji VAT-7 transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Powołany przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisu przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych:

„(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wskazano, że Wnioskodawca będzie nabywać towary od producenta mającego siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, w innym państwie członkowskim. Nabyty towar Wnioskodawca będzie sprzedawać dalej do podmiotu spoza Unii Europejskiej, przy czym towar będzie bezpośrednio transportowany od producenta do końcowego odbiorcy. Na żadnym etapie transportu towar nie będzie znajdował się na terytorium kraju. Powyższa transakcja będzie realizowana więc z udziałem trzech podmiotów: A, B i C: pierwszym jest podmiot mający siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, tj. producent (A); drugim jest Wnioskodawca, który nabywa i sprzedaje towar (B); trzecim jest klient Wnioskodawcy, spoza terytorium Wspólnoty (C). Podmiot A jest zarejestrowany jako podatnik VAT w państwie członkowskim, innym niż Polska. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Podmiot C nie jest zarejestrowany, ani nie posiada siedziby na terytorium jakiegokolwiek państwa Unii Europejskiej. W transakcji pomiędzy A i B dostawa będzie realizowana na zasadzie reguły EXW przewidzianej w zbiorze reguł Incoterms 2010. Z kolei transakcja pomiędzy B i C będzie realizowana w ten sposób, że będzie ona uznana za dokonaną, gdy towar zostanie dostarczony do magazynu klienta poza terytorium Unii Europejskiej. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, przeprowadzenie wszelkich formalności celnych będzie Wnioskodawca, tj. podmiot B. Towar, będący przedmiotem ww. transakcji, na żadnym etapie realizacji transakcji nie będzie znajdował się na terytorium Polski.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z dwoma dostawami towarów:

1.  dostawą między producentem (podmiot A) a Wnioskodawcą, oraz
2.  dostawą między Wnioskodawcą a klientem Wnioskodawcy (podmiot C)

– przy czym towar transportowany będzie bezpośrednio od producenta (podmiot A) do końcowego odbiorcy (podmiot C).

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Zatem skoro Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który zorganizuje transport towarów z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez producenta (podmiot A) na rzecz Wnioskodawcy, który jako nabywca będzie również dokonywać dostawy towarów na rzecz końcowego odbiorcy (podmiot C), tj. klienta Wnioskodawcy, spoza terytorium Wspólnoty. Jednocześnie z warunków dostawy nie będzie wynikać, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, dostawą „ruchomą” opodatkowaną – na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy – w miejscu rozpoczęcia transportu, będzie transakcja dokonana pomiędzy producentem (podmiot A) a Wnioskodawcą. Natomiast dostawą „nieruchomą” opodatkowaną – na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – w miejscu zakończenia transportu towarów, będzie dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C). W konsekwencji transakcje te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wykazania w informacji podsumowującej VAT-UE transakcji dokonywanej pomiędzy producentem (podmiot A) a Wnioskodawcą należy zauważyć, że przepis art. 100 ust. 1 ustawy wskazuje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

– zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Transakcja przedstawiona w opisanej sprawie dokonywana pomiędzy producentem (podmiot A) a Wnioskodawcą nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ w wyniku dokonanej dostawy towary nie będą wysyłane ani transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

W efekcie, skoro w analizowanym przypadku nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy – transakcja nabycia towarów dokonywana przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała ujęciu się w informacji podsumowującej VAT-UE.

Reasumując, miejscem świadczenia (opodatkowania) transakcji dokonywanej pomiędzy producentem (podmiot A) a Wnioskodawcą będzie państwo, na terytorium którego będzie rozpoczynał się transport towarów i transakcja ta nie będzie podlegała wykazaniu przez Wnioskodawcę w informacji podsumowującej VAT-UE.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wykazania w informacji podsumowującej VAT-UE transakcji dokonywanej pomiędzy producentem (podmiot A) a Wnioskodawcą jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C).

W związku z powyższym należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
3.  faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Jednak, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

1.  pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
2.  drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Przy analizie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.

Jak wskazano powyżej, dostawa towarów dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C) będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu zakończenia transportu towarów, tj. na terytorium państwa trzeciego. Jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikał związek ponoszonych wydatków dotyczących dokonywanej transakcji dostawy towaru na rzecz klienta (podmiotu C).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki określone w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy będą spełnione. Dokonywana transakcja dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C), gdyby była wykonywana na terytorium kraju, byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wobec tego posiadając stosowne dokumenty, z których będzie wynikał związek poniesionych wydatków w związku z przedmiotową transakcją, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy, z zastrzeżeniem art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C).

Zatem stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C) jest również prawidłowe.

Przechodząc do kwestii wykazania w deklaracji VAT-7 transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C) należy wskazać, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Zgodnie z tymi objaśnieniami, na druku VAT-7 (17) – w poz. 11 („Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”) wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Przez eksport towarów – stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C) nie będzie stanowiła eksportu towarów, ponieważ sprzedawane towary nie będą wysyłane z terytorium Polski, co jest warunkiem niezbędnym do uznania dostawy towarów za eksport.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C) będzie dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów, a zatem będzie stanowiła dostawę poza terytorium kraju.

Jak wynika z powołanych powyżej objaśnień do poz. 11 deklaracji VAT-7 („Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”), w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazał, że wymóg rejestracji będzie on każdorazowo oceniać przez pryzmat przepisów jurysdykcji podatkowej państwa, na terenie którego będzie miała miejsce transakcja, a zatem dopuszcza on możliwość rejestracji w którymś z państw trzecich, na terenie którego będzie realizowana transakcja.

Ponadto, jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C), na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w poz. 11 deklaracji VAT-7 transakcji dokonywanej pomiędzy nim a jego klientem (podmiot C), jako dostawa towarów poza terytorium kraju, jedynie w przypadku, w którym nie będzie on zarejestrowany w państwie znajdującym się poza terytorium Unii Europejskiej, w którym będzie opodatkowana ta transakcja.

Natomiast w przypadku, w którym Wnioskodawca będzie zarejestrowany w państwie znajdującym się poza terytorium Unii Europejskiej, w którym będzie opodatkowana transakcja dostawy towarów na rzecz jego klienta (podmiot C), czynność ta nie będzie podlegała wykazaniu w żadnej pozycji deklaracji VAT-7.

Reasumując, miejscem świadczenia (opodatkowania) transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C) będzie państwo, na terytorium którego będzie kończył się transport towarów i transakcja ta będzie podlegała wykazaniu przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 wyłącznie w przypadku, w którym nie będzie on zarejestrowany w państwie znajdującym się poza terytorium Unii Europejskiej, w którym będzie opodatkowania przedmiotowa transakcja.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wykazania w deklaracji VAT-7 transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (podmiot C) jest ono prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to rozpoznania przez producenta (podmiot A) eksportu towarów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.