Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1087.2016.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: Usługę budowy a następnie dostawę opisanego okrętu, należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT. Tym samym również usługa ubezpieczenia jako nierozerwalnie związana z ww. świadczeniem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, lecz będzie opodatkowana stawką podatku właściwą dla świadczenia głównego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ubezpieczenia; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 18 stycznia 2017 r. (doręczone dnia 23 stycznia 2017 r.) pismem z dnia 30 stycznia 2017 r., złożonym osobiście do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 30 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku ubezpieczenia okrętu w trakcie budowy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku ubezpieczenia okrętu w trakcie budowy.

Złożony wniosek został uzupełniony na wezwanie z dnia 18 stycznia 2017 r. nr 1462‑IPPP1.4512.1087.2016.1.AW (doręczone dnia 23 stycznia 2017 r.) pismem z dnia 30 stycznia 2017 r., złożonym osobiście do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 30 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Opis stanu faktycznego dotyczy sposobu opodatkowania kosztów ubezpieczenia okrętu w trakcie budowy.

Cel realizacji: Dostarczenie nowoczesnego okrętu patrolowego w wersji podstawowej typu Ślązak wg projektu.

Stan realizacji pracy:

Program budowy korwet wielozadaniowych realizowany jest od 1997 roku. Proces ten zapoczątkowany został pracą badawczo-rozwojową prowadzoną zgodnie z umową zawartą pomiędzy Departamentem (D.) a Stocznią. Efektem tej pracy był projekt techniczny korwety wykonany w oparciu o projekt koncepcyjny M\`(...)\` przedstawiony przez B.. Zarówno projekt koncepcyjny, jak i wybór partnera strategicznego w budowie okrętu dokonany został w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, w którym oprócz projektu niemieckiego zgłoszone zostały cztery inne projekty.

Na tym etapie projektowania, po wyborze projektu stoczni B. reprezentującej G. pojawił się problem podpisania umowy licencyjnej przed przystąpieniem do wykonania projektu technicznego. Ostatecznie podpisano pomiędzy G. a Stocznią umowę wstępną, w której określono warunki udzielenia licencji oraz jej koszty, a także deklarację strony polskiej, że podpisanie umowy licencyjnej nastąpi nie później niż rozpoczęcie budowy okrętu. W wyniku realizacji tej umowy doszło do faktycznego transferu dokumentacji technicznej M\`(...)\` do Stoczni, a także wspólnego wykonawstwa Projektu Technicznego korwety wielozadaniowej.

W dniu 27 listopada 2001 r. Dowództwo (następcą prawnym jest Wnioskodawca) zawarło ze S. umowę na budowę okrętu.

Wykonawcami Zintegrowanego Systemu Walki (ZSW) zostały wybrane w 2013 r. przedsiębiorstwa T. wraz z Przedsiębiorstwem Badawczo-Produkcyjnym „E.” Sp. z o.o.

Do dnia 5 września 2016 r. zawarto łącznie 20 aneksów do umowy.

Zakres umowy:

1.  Umowa ubezpieczenia dotyczy – ubezpieczenia w budowie okrętu. Warunki ubezpieczenia zawarto w katalogu Institute\`(...)\` (CL 351). Podmiotem ubezpieczającym jest Stocznia w upadłości likwidacyjnej.
2.  Umowa dostawy dotyczy – budowy okrętu patrolowego w wersji podstawowej typu Ślązak na bazie platformy projektu. Umowa zobowiązuje Wykonawcę do ubezpieczenia okrętu będącego w budowie. Wykonawca zobowiązał się ponosić odpowiedzialność za okręt, urządzenia, podsystemy, dokumentację techniczną oraz wszystkie elementy przekazane przez Zamawiającego do czasu ich przejęcia na podstawie protokołów przejęcia/przekazania. Ubezpieczenie miało być zawarte przez Wykonawcę, gdzie współubezpieczonym będzie Zamawiający. Zamawiający zobowiązał się ponosić koszty ubezpieczenia według faktycznie wykazanych przez Wykonawcę kosztów – na podstawie udokumentowanych faktur.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny został dodatkowo uzupełniony na wezwanie z dnia 18 stycznia 2017 r. (doręczone dnia 23 stycznia 2017 r.) pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. złożonym osobiście do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 30 stycznia 2017 r. W ww. uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Zamawiający nie narzucał towarzystwa ubezpieczeniowego.

*   Umowa jest odrębną umową, zawartą pomiędzy Wykonawcą a towarzystwem ubezpieczeniowym.

*   Wykonawca przenosi na Wnioskodawcę dokładne koszty usługi ubezpieczenia doliczając 23% stawki podatku VAT. Na fakturze od Wykonawcy napisane jest: kwota ubezpieczenia w zł \* podatek VAT 23% wartość brutto do zapłaty, mimo faktu że ubezpieczyciel wystawia fakturę ze zwolnionym podatkiem VAT.

Zgodnie z § 3 ust. lf Umowy „Koszty ubezpieczenia (określonego w § 3a), serwisowania i przedłużenia gwarancji oraz dostaw urządzeń i podsystemów dla okrętu patrolowego typu Ślązak wskazane w załącznikach: Nr 20, Nr 26 i Nr 28a będą wynikały z kosztów faktycznie poniesionych przez WYKONAWCĘ. Wartość tych kosztów będzie rozliczona wg faktycznie poniesionych przez WYKONAWCĘ wydatków do kwot rzeczywistych udo­kumentowanych fakturami, protokółami, dokumentami zgłoszenia celnego SAD i dowodami PZ oraz innymi dokumentami potwierdzającymi poniesione koszty dostawy urządzeń lub dokumentacji roboczej, serwisowania, ubezpieczenia i przedłużenia gwarancji, zgodnie z ust. 37 poniżej”.

Zgodnie z § 3 ust. 37 ww. umowy Ceny i warunki dostaw urządzeń oraz usługi, określone w ust. 1f, będą negocjowane przez WYKONAWCĘ z udziałem ZAMAWIAJĄCEGO oraz przedstawicieli DG RSZ i RPW wg potrzeb. Wynegocjowane ceny wymagają akceptacji ZAMAWIAJĄCEGO. W trakcie wspólnych negocjacji z poddostawcami do przedmiotu umów na dostawy poszczególnych urządzeń będą włączane dostawy części zapasowych oraz szkolenie załogi okrętu. Wartości ujęte w ust. lf zostały określone szacunkowo, będą podle­gać weryfikacji po dokonaniu ostatecznych uzgodnień z poddostawcami. Pozycje te w odbio­rach etapowych będą rozliczane kosztowo.

*   Faktury wystawione są oddzielnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, sprecyzowane ostatecznie w złożonym uzupełnieniu wniosku:

Jaka powinna zostać zastosowana stawka podatku VAT dla umowy ubezpieczenia w przypadku refakturowania przez Wykonawcę faktury dla zamawiającego (Wnioskodawcy) w sytuacji, gdy ubezpieczyciel, wystawia fakturę ze zwolnioną stawką VAT z uwagi na to, że usługa objęta jest zwolnieniem z podatku VAT, a Wykonawca refakturując fakturę od towarzystwa ubezpieczeniowego Zamawiającemu dodaje stawkę podatku VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zawarcia umowy ubezpieczenia powinna być zwolniona z obowiązku płatności podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powyższa definicja wyraźnie wskazuje na sytuację analogiczną jaka występuje w relacji Zamawiającego i Wykonawcy. Wykonawca w ramach swojej działalności nie wykonuje i nie wykonywał żadnych czynności związanych z zawarciem albo realizacją umowy ubezpieczenia w ramach podstawowej umowy dostawy i budowy okrętu.

Umowa pomiędzy Zamawiającym, Wykonawca w następujący sposób reguluje zasady zawarcia i funkcjonowania umowy ubezpieczenia:

1.  WYKONAWCA jest zobowiązany do ubezpieczenia okrętu będącego w budowie oraz mechanizmów i urządzeń zdeponowanych w magazynach i zamontowanych na okręcie (w tym dostarczonych przez ZAMAWIAJĄCEGO będących dostawą armatorską). Kopię polisy WYKONAWCA obowiązany jest przekazać do ZAMAWIAJĄCEGO. Wartość polisy ujęta w załączniku Nr 28a wraz z uzupełnieniem nr 1 została określona szacunkowo i będzie podlegać weryfikacji wraz z realizacją dostaw.
2.  WYKONAWCA ponosi odpowiedzialność (ryzyko utraty, uszkodzenia, itp.) za okręt, urządzenia, systemy, podsystemy, dokumentację techniczną oraz wszystkie elementy okrętu patrolowego Ślązak przekazane przez ZAMAWIAJĄCEGO od czasu ich przejęcia przez WYKONAWCĘ na podstawie protokołów przyjęcia/przekazania do czasu podpisania protokołu przyjęcia/przekazania okrętu patrolowego Ślązak przez ZAMAWIAJĄCEGO.
3.  Wszelkie elementy, o których mowa w ust. 1 powyżej zostaną ubezpieczone przez WYKONAWCĘ od wszystkich ryzyk określonych w Institute\`(...)\` (Cl. 351), w tym odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich.
4.  Ubezpieczenie zostanie zawarte przez WYKONAWCĘ (Ubezpieczający). Współubezpieczonym będzie ZAMAWIAJĄCY „w zakresie odnośnych praw i zainteresowań każdego z podmiotów”.
5.  Strony ustalają następujące instrukcje do polisy w zakresie wypłaty odszkodowania:
    1.  W przypadku zaistnienia szkód częściowych, wszelkie elementy, o których mowa w ust. 1, zostaną ubezpieczone na rzecz WYKONAWCY na sumę 100% wartości netto ubezpieczanych i przekazywanych elementów.
    2.  W przypadku szkody całkowitej, skutkującej stratą całkowitą okrętu wszelkie elementy, o których mowa w ust. 1 zostaną ubezpieczone na rzecz ZAMAWIAJĄCEGO na sumę 110% wartości netto.
    3.  Strony uzgadniają, że odszkodowanie wypłacone na podstawie zawartej zgodnie z powyższym umowy ubezpieczenia przeznaczone będzie dla WYKONAWCY na przywrócenie uszkodzonych elementów/okrętu do stanu poprzedniego tj. sprzed powstania szkody.

Wyciąg z umowy wskazuje jednoznacznie na rozdzielenie istoty kontraktu jakim jest budowa i dostawa od umowy ubezpieczenia. Rozdzielnie potraktowane zostały także płatności za dostawę i składki ubezpieczenia – mimo technicznego przyporządkowania płatności z harmonogramem etapów odbioru okrętu. Należy podkreślić, że w cenie kontraktu nie została zawarta cena ubezpieczenia okrętu w budowie. Świadczenia te nie są więc ze sobą powiązane z ekonomicznego punktu widzenia. Usługa ubezpieczenia pełni funkcję akcesoryjną i dlatego nigdy dla Zamawiającego nie stanowiła ona elementu cenotwórczego usługi jaką jest budowa okrętu. Ponadto Wykonawca umowy nabywa usługę ubezpieczeniową, gdzie uposażonym może być albo Wykonawca albo Zamawiający – stąd w opinii Zamawiającego koszt ubezpieczenia nigdy nie stał się elementem kalkulacyjnym umowy podstawowego świadczenia. Zawieranie i świadczenie usług ubezpieczeniowych nie stanowiło ponadto zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Wykonawcę.

Zdaniem Zamawiającego konieczna jest analiza czy Wykonawca zawierając umowę ubezpieczenia zachowywał się jak właściciel – gdyż tylko takie komplementarne podejście mogłoby wskazywać na powiązanie dostawy i ubezpieczenia jako jednej usługi. Analiza art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej wskazuje na akcent ekonomiczny czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami „jak właściciel”. Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. t. 9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008).

„Aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów” przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem” (wyrok Ewita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podobne stanowisko do Zamawiającego prezentuje Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r. (C-584/13). TS w rozważaniach opisał zwolnioną transakcję ubezpieczeniową jako świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane – w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej – przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych. „Wykonanie takiej usługi oraz sprzedaż pojazdu używanego należy zasadniczo uznać za świadczenia odrębne i niezależne, które z punktu widzenia podatku od wartości dodanej należy rozpatrywać osobno. Do sądu odsyłającego należy stwierdzenie, czy – w świetle szczególnych okoliczności spraw w postępowaniach głównych – sprzedaż pojazdu używanego i gwarancja udzielona przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy tego pojazdu na wypadek awarii mechanicznych niektórych części tego pojazdu są powiązane w takim stopniu, że należy je uważać za stanowiące jedną transakcję, czy też przeciwnie, stanowią one transakcje niezależne”.

W opinii Zamawiającego budowa okrętu, a zabezpieczenie interesu Zamawiającego przejawiające się w formie umowy ubezpieczenia stanowią odrębny byt prawny i dlatego zostały wyodrębnione przez Strony Umowy, czego konsekwencją było zawarcie odrębnej umowy przez Wykonawcę z Ubezpieczycielem, a której koszty refunduje Wykonawcy Wnioskodaw­ca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 14 ww. artykułu).

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania kosztów ubezpieczenia okrętu w trakcie budowy. W listopadzie 2001 r. Dowództwo (następcą prawnym jest Wnioskodawca) zawarło umowę na budowę okrętu typu Ślązak wg projektu. Umowa zobowiązuje Wykonawcę do ubezpieczenia okrętu będącego w budowie. Wykonawca zobowiązał się ponosić odpowiedzialność za okręt, urządzenia, podsystemy, dokumentację techniczną oraz wszystkie elementy przekazane przez Zamawiającego do czasu ich przejęcia na podstawie protokołów przejęcia/przekazania. Ubezpieczenie miało być zawarte przez Wykonawcę, gdzie współubezpieczonym będzie Zamawiający. Zamawiający zobowiązał się ponosić koszty ubezpieczenia według faktycznie wykazanych przez Wykonawcę kosztów – na podstawie udokumentowanych faktur. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Wykonawca miał swobodę w wyborze firmy świadczącej usługi ubezpieczenia, nie narzucał towarzystwa ubezpieczeniowego. Zawarta umowa ubezpieczenia jest odrębną umową, zawartą pomiędzy Wykonawcą a towarzystwem ubezpieczeniowym. Wykonawca przenosi na Wnioskodawcę dokładne koszty usługi ubezpieczenia doliczając 23% stawki podatku VAT. Faktury wystawione są oddzielnie.

W związku z przedstawionym opisem należy wskazać, że jak stanowi art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Według art. 808 § 1 cyt. ustawy, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jak wynika z § 2 ww. artykułu – roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu. Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, czy też w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Treść powołanych przepisów wskazuje, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym uregulowaniem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca/usługodawca obciążył nabywcę/usługobiorcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości dodatkowych kosztów, które obciążają nabywcę/usługobiorcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Wykonawca jest zobowiązany do ponoszenia odpowiedzialności za okręt, i skoro umowa zobowiązuje tego Wykonawcę do ubezpieczenia okrętu będącego w budowie, a Zamawiający nie decyduje o wyborze ubezpieczyciela, to ubezpieczenie powyższe jest nierozerwalnie związane z budową ww. okrętu. Ponadto, z postanowień umownych wynika, że koszty ubezpieczenia, serwisowania i przedłużenia gwarancji oraz dostaw urządzeń i podsystemów dla okrętu patrolowego typu Ślązak będą wynikały z kosztów faktycznie poniesionych przez Wykonawcę. W konsekwencji należy uznać, że koszt usługi ubezpieczenia jest elementem cenotwórczym całego świadczenia polegającego na budowie i dostawie okrętu. Tym samym usługa ubezpieczeniowa nie stanowi dla Zamawiającego odrębnego świadczenia i – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług budowa i dostawa okrętu oraz usługa ubezpieczenia powinny być traktowane łącznie i jako świadczenie złożone. Świadczenia te stanowią pewną, nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Usługa ubezpieczeniowa jest usługą pomocniczą do świadczenia zasadniczego (jakim jest budowa oraz dostawa okrętu), która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego. Stąd też w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania tej umowy (czynności podstawowej), ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W odniesieniu do powyższego, usługę budowy a następnie dostawę opisanego okrętu, należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT. Tym samym również usługa ubezpieczenia jako nierozerwalnie związana z ww. świadczeniem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, lecz będzie opodatkowana stawką podatku właściwą dla świadczenia głównego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C-584/13 Directeur général des finances publiques przeciwko Mapfre asistencia compañia internacional de seguros y reaseguros SA oraz Mapfre warranty SpA przeciwko Directeur général des finances publiques, należy wskazać, że w wyroku tym TSUE wskazał, że zwolnioną transakcję ubezpieczeniową stanowi świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane – w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej – przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych. Przedmiotowa sprawa natomiast dotyczy odmiennej sytuacji – nie mamy do czynienia z umową gwarancji, stąd też wyrok ten nie ma zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.