Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-197/08/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-05-28
Teza: Korekta podatku naliczonego dotyczącego zaliczek na lokale w związku ze zmianą ich przeznaczenia.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; korekta; korekta-korekta podatku
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2008 r. (data wpływu 25 lutego 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonego podatku od towarów i usług dotyczącej zaliczek na lokale mieszkalne w związku ze zmianą ich przeznaczenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonego podatku od towarów i usług dotyczącej zaliczek na lokale mieszkalne w związku ze zmianą ich przeznaczenia.

**W przedmiotowym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**.

Spółka powstała w miesiącu marcu 2007 r.. Zamiarem jej działalności było kupno lokali i gruntów w celu ich wynajmu i sprzedaży.

W dniu 3 grudnia 2007 r. została zakończona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów usług. Kontrola nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. W okresie objętym kontrolą i późniejszym Spółka dokonała wpłat zaliczek na poczet zakupu lokali, będących w trakcie budowy. Pierwotnym zamierzeniem Spółki, w okresie do 31 grudnia 2007 r. był wynajem tych lokali na cele biurowe, co jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w związku z czym dokonywano odliczeń podatku naliczonego, jako związanego z czynnościami opodatkowanymi. Obecnie Spółka rozpatruje możliwość sprzedaży w przyszłości tych lokali lub wynajmu na cele mieszkaniowe, stanowiących czynności zwolnione z VAT. Opierając się na pierwotnych planach Spółka wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego i zwrot ten kontrola podatkowa uznała za przysługujący. Jeśli więc Spółka sprzeda lub zacznie wynajmować opisane lokale na cele mieszkaniowe konieczna będzie korekta złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 i niewskazanie lub wykazanie w części podatku VAT naliczonego w zależności od proporcji sprzedaży.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż planowany termin oddania do użytkowania przez developera przedmiotowych lokali to listopad 2008 r. Nie została podjęta jeszcze formalna decyzja w Spółce odnośnie zmiany przeznaczenia lokali - z wynajmu na cele biurowe na wynajem na cele mieszkalne lub sprzedaż. Lokale są środkami trwałymi w budowie. Po podjęciu formalnej decyzji odnośnie zmiany przeznaczenia tych lokali oraz oddaniu ich do użytkowania, lokale przeznaczone na wynajem będą przyjęte jako środki trwałe Spółki, natomiast lokale przeznaczone na sprzedaż będą towarem handlowym. Lokale będą częściowo wynajmowane na cele biurowe, a częściowo na cele mieszkaniowe.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie**:

Czy następujące postępowanie będzie prawidłowe?

W odniesieniu do mieszkań planowanych do wynajmu na cele biurowe i mieszkalne należy pozostawić dokonane odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zaliczki na zakup mieszkań wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okresy minione, a w przyszłości po podjęciu uchwały o zmianie przeznaczenia wystąpi obowiązek dokonania corocznych korekt VAT w deklaracjach VAT-7, a w momencie sprzedaży korekty jednorazowej – art. 91 ust. 2-5 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w odniesieniu do mieszkań planowanych do sprzedaży należy dokonać korekt deklaracji VAT-7 za okresy minione, w których nie będzie wykazany podatek VAT naliczony od faktur dokumentujących zakup mieszkań w części nie związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane postępowanie będzie prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe**.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Ponadto treść art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W myśl art. 91 ust. 4 i 5 powołanej ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Art. 91 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi
;2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu
.

Natomiast treść art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem cytowany przepis art. 91 ust. 7 ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wykorzystywał przez siebie nabyty towar bądź usługę do działalności opodatkowanej oraz miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego, rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych, przyjętych jako środki trwałe, które zostaną wynajęte na cele mieszkalne lub sprzedane – zatem nie będą wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej – nie będzie miał zastosowania przepis art. 91 ust. 7. Natomiast brak prawa do odliczenia podatku będzie wynikał z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Lokale te w żadnym momencie działalności nie będą służyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie staną się przedmiotem czynności, w stosunku do której nie będzie przysługiwało prawo do odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji VAT-7.

Natomiast w odniesieniu do lokali mieszkalnych, przyjętych jako środki trwałe, które zostaną wynajęte na cele biurowe, więc będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i następnie zmieni się ich przeznaczenie powodując zmianę prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie miał zastosowanie cytowany przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiednie więc zastosowanie będą więc miały przepisy art. 91 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Zatem w wyniku zmiany prawa do odliczenia od wykorzystywanego przez Spółkę takiego środka trwałego, korekty należy dokonywać za poszczególne lata dziesięcioletniego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu. Natomiast w przypadku, gdy lokal będący środkiem trwałym zostanie sprzedany, Spółka będzie obowiązana do dokonania jednorazowej korekty "in minus" odpowiedniej części kwoty odliczonego VAT, w miesiącu dokonania sprzedaży przy przyjęciu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej.

Korekta dotycząca lokali przyjętych jako towary handlowe zwrócić należy uwagę na treść cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe w postaci lokali mieszkalnych w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji VAT-7, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące objęte kontrolą podatkową wskazać należy na treść art. 81 i 81b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 81 § 1 tej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż przepisu § 1 pkt 2 lit. a) nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia cytowanych przepisów wynika co prawda, iż po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji, jednak dotyczy to jedynie sytuacji, gdy zakończona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego.

Natomiast podatnikowi przysługuje prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości.

Zatem Spółka będzie miała prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą podatkową, gdyż w wyniku kontroli nieprawidłowości nie stwierdzono.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.