Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.478.2018.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: Uznanie sprzedaży Aktywów za czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Aktywów za czynność opodatkowaną podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Aktywów za czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundusz (dalej: Fundusz lub Wnioskodawca) jest funduszem inwestycyjnym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1335).

Fundusz jest właścicielem pakietu (dalej: Pakiet) 16 nieruchomości komercyjnych (niemieszkalnych) (dalej: Nieruchomości), znajdujących się w różnych miastach położonych na terytorium Polski, w skład którego wchodzą:

*   15 lokali usługowych (użytkowych) (dalej: Lokale) położonych w budynkach mieszkalnych/niemieszkalnych (dalej: Budynki) - z odrębną własnością Lokali związane są stosowne udziały w nieruchomościach wspólnych, na które to nieruchomości składają się (i) własność/prawo użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowione są Budynki oraz (ii) części Budynków i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali znajdujących się w Budynkach (dalej: Udziały w Nieruchomościach wspólnych). Z punktu widzenia prawa cywilnego Lokale stanowią 17 nieruchomości (dla Lokali prowadzonych jest 17 ksiąg wieczystych). Występują bowiem przypadki, w których dla jednego Lokalu w rozumieniu architektonicznym/funkcjonalnym, prowadzona jest więcej niż jedna księga wieczysta.

Fundusz jest również właścicielem udziałów w lokalach niemieszkalnych zlokalizowanych w Budynkach, w których położone są wybrane Lokale (tj. podziemnych halach garażowych, w której znajdują się miejsca parkingowe) (dalej: Udziały w Garażach),

*   1 centrum handlowe (mini park handlowy) (dalej: CH), na które składają się (i) wolnostojący budynek handlowo-usługowy (dalej: Budynek CH), (ii) własność działki, na której posadowiony jest Budynek CH (dalej: Działka) oraz (iii) istniejące na Działce budowle/urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202) (układ komunikacyjny - ciągi piesze i drogi wewnętrzne, parking utwardzony, oświetlenie terenu etc.) (dalej: Naniesienia). Dla CH prowadzona jest jedna księga wieczysta.

Wszystkie Nieruchomości (tj. w szczególności Lokale oraz powierzchnie znajdujące się w Budynku CH) stanowią aktualnie przedmiot najmu na rzecz najemców (dalej Najemcy) prowadzących działalność handlową/usługową i są wykorzystywane przez Najemców zgodnie z ich niemieszkalnym przeznaczeniem (handlowym/usługowym).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu Nieruchomości Fundusz jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT), Wnioskodawca opodatkowuje wynagrodzenie należne mu od Najemców z tytułu najmu Nieruchomości (czynsz) według podstawowej stawki VAT 23%.

Wnioskodawca planuje zbycie wszystkich należących do niego Nieruchomości (całego Pakietu) na rzecz wybranych nabywców (osób fizycznych, spółek handlowych lub innych podmiotów) (dalej: Nabywcy). Fundusz zakłada/dopuszcza, iż planowana sprzedaż Nieruchomości (Pakietu) będzie mieć miejsce w ramach jednego z dwóch następujących scenariuszy:

*   sprzedaż wszystkich Nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy (całego Pakietu) na rzecz jednego Nabywcy (dalej: Wariant 1) - co będzie mieć miejsce w ramach jednej transakcji (w wykonaniu jednej umowy sprzedaży, na podstawie której Nabywca nabędzie wszystkie Nieruchomości - cały Pakiet);

*   sprzedaż wszystkich Nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy (całego Pakietu) na rzecz więcej niż jednego Nabywcy (dwóch lub więcej) (dalej: Wariant 2; łącznie z Wariantem 1 jako: Warianty). W Wariancie 2 zakładane/dopuszczane jest, że jeden Nabywca może zakupić więcej niż jedną Nieruchomość. W ramach Wariantu 2 sprzedaż wszystkich Nieruchomości może nastąpi w krótkich odstępach czasu (w ciągu kilku/kilkunastu tygodni).

Z perspektywy prawa cywilnego przedmiot umów sprzedaży (dalej: Umowy sprzedaży), które będą zawierane przez Fundusz z Nabywcą/Nabywcami w ramach wskazanych Wariantów, stanowić będą:

*   w przypadku sprzedaży Lokali - (i) odrębna własność Lokali, (ii) Udziały w Nieruchomościach wspólnych oraz ewentualnie (iii) Udziały w Garażach (o ile w Budynkach będą znajdować się podziemne hale garażowe);

*   w przypadku sprzedaży CH - własność/prawo użytkowania wieczystego Działki wraz z posadowionymi na niej obiektami (Budynkiem CH i Naniesieniami).

Ponadto, zakładana sprzedaż obejmie również (i) urządzenia techniczne zamontowane w Budynku CH/Lokalach (stanowiące części instalacji służących do dostarczania wody, energii elektrycznej etc.) oraz (ii) elementy związane z Budynkiem CH/Lokalami w ten sposób, iż stanowią ich części składowe. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą natomiast rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynku CH/Lokali, tj. np. umeblowanie (zabudowa meblowa, zabudowa kuchenna, meble wolnostojące - biurka, szafki, stoły, fotele, krzesła), sprzęt AGD (lodówki, kuchenki mikrofalowe, zmywarki), sprzęt RTV i inne. Elementy wyposażenia ruchomego Budynku CH/Lokali stanowią bowiem własność Najemców.

W Umowach sprzedaży uzgodnione zostanie, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Nabywcę/Nabywców przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu dotyczących Lokali/CH (Budynku CH oraz Naniesień) - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: KC), jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Zasadniczo zamiarem Nabywcy/Nabywców będzie kontynuowanie tych umów po nabyciu Nieruchomości, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie obecnych Najemców nowymi. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Nabywcę/Nabywców przejdą również prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez Najemców. Ponadto, Fundusz przekaże Nabywcy/Nabywcom wszystkie kaucje wpłacone przez Najemców;

*   autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Lokali/Budynku CH/Naniesień, w zakresie, w jakim prawa te (i) należą do Funduszu oraz (ii) będą istniały w dacie zawarcia Umów sprzedaży i na warunkach określonych w tych umowach,

*   wszelkie uprawnienia z umowy z generalnym wykonawcą lub wykonawcami Budynków, Budynku CH i Naniesień, w tym z rękojmi, gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń.

Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Nabywcy/Nabywcom przekazane zostaną:

*   całość posiadanej przez Fundusz dokumentacji dotyczącej budowy Budynków, Budynku CH/Naniesień w tym w szczególności wszystkie projekty budowlane (włączając dokumentację wykonawczą i powykonawczą, a także dokumentację przygotowaną przez Najemców w czasie obowiązywania umów najmu) oraz decyzje administracyjne i postanowienia związane z procesem inwestycyjnym, a także wszystkie egzemplarze umów o roboty budowlane oraz o prace projektowe;

*   całość posiadanej dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynków/Budynku CH (w tym książki obiektu i dokumenty poświadczające wykonanie przeglądów technicznych i odbytych kontroli);

*   wszystkie oryginały umów najmu oraz pozostałą dokumentację związaną z tymi umowami;

*   klucze, sterowniki, kody do Lokali/Budynku CH lub inne urządzenia związane z korzystaniem lub obsługą Lokali/Budynku CH;

*   ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomościami, które zostaną wskazane w Umowach sprzedaży.

Intencją Funduszu jest przeniesienie na Nabywcę/Nabywców w ramach Wariantów 1 lub 2 poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy (dalej: Zbywane Aktywa). Kwestia zakresu praw i obowiązków Funduszu, które przejdą na rzecz Nabywcy/Nabywców w ramach sprzedaży oraz zakresu wydania rzeczy ruchomych, może ulec zmianie do dnia zawarcia Umowy sprzedaży/Umów sprzedaży. Przy tym, w ramach sprzedaży Nabywca nie nabędzie/Nabywcy nie nabędą innych niż ww. składników majątku Wnioskodawcy (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu - może on natomiast ulec ograniczeniu).

Zgodnie z założeniami aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku na Nabywcę/Nabywców nie przejdą w związku z planowaną transakcją/planowanymi transakcjami:

*   aktywa pieniężne należące do Funduszu (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie wybranymi Lokalami/CH;

*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Funduszu (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów)

*   tzw. know-how;

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Wnioskodawcy;

*   tajemnice handlowe Funduszu.

W związku ze sprzedażą na Nabywcę/Nabywców nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych z pracownikami Funduszu. Wnioskodawca nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników.

W związku z planowaną transakcją (transakcjami) nie dojdzie do transferu praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie CH (nie będzie mieć miejsca cesja takich praw i obowiązków z Funduszu na Nabywcę CH). Umowa taka zostanie bowiem wypowiedziana przez Fundusz przed zawarciem Umowy sprzedaży dotyczącej CH (wydaniem CH Nabywcy). Nie jest wykluczone, iż po sfinalizowaniu transakcji dotyczącej CH, Nabywca zawrze umowę o zarządzanie CH z tym samym podmiotem (zarządcą), z którego usług Wnioskodawca będzie korzystać do momentu sprzedaży CH.

Przy tym, umowa na linii Nabywca - zarządca będzie stanowić nowe porozumienie, niezależne od umowy o zarządzanie zawartej przez zarządcę z Funduszem. Możliwe jest również, iż w przyszłości Nabywca zawrze umowę o zarządzanie CH z innym podmiotem niż aktualny zarządca.

Przedmiotem transferu nie będą również prawa/obowiązki wynikające z umów na dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, usług odbioru odpadów/nieczystości i usług teleinformatycznych do Lokali/Budynku CH oraz umów na świadczenie usług ochrony (dalej łącznie jako: Media).

W zależności bowiem od okoliczności wybrane umowy spośród ww. zawarte zostały:

*   bezpośrednio przez Najemców;

*   wspólnoty mieszkaniowe funkcjonujące w Budynkach, w których znajdują się Lokale, sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi, do których to wspólnot Fundusz należy z mocy prawa. Wspólnoty mieszkaniowe obciążają Wnioskodawcę (jako członka wspólnoty) m.in. zaliczkami na poczet określonych Mediów, które to koszty są kolejno refakturowane przez Fundusz na Najemców;

*   bezpośrednio przez Fundusz - przy czym, umowy, których stroną jest Fundusz zostaną rozwiązane/wypowiedziane w związku ze sprzedażą Nieruchomości na rzecz Nabywcy/Nabywców (nie jest planowane dokonanie cesji na Nabywcę/Nabywców praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Fundusz umów na dostawy wybranych Mediów). W praktyce wypowiedzenie/rozwiązanie wybranych umów dotyczących Mediów (głównie dostaw wody, energii elektrycznej i gazu) będzie mieć miejsce po zawarciu Umowy sprzedaży/Umów sprzedaży. W dacie przekazania Nieruchomości Fundusz podpisze z Nabywcą/Nabywcami stosowne protokoły, odzwierciedlające stany liczników poboru wody, energii etc., na podstawie których sfinalizowane zostaną rozliczenia Wnioskodawcy z wybranymi dostawcami ww. Mediów. Stąd, w celu uzyskania możliwości korzystania z niezbędnych Mediów, niezbędne będzie zawarcie stosownych umów przez Nabywcę/Nabywców. Z perspektywy prawa cywilnego umowy takie stanowić będą nowe stosunki prawne, całkowicie odrębne od umów dotyczących Mediów łączących aktualnie Fundusz z odpowiednimi dostawcami (umowy zawarte przez Fundusz nie będą kontynuowane przez Nabywcę/Nabywców - jak wspomniano, nie jest zakładane scedowanie przez Fundusz na Nabywcę/Nabywców praw i obowiązków z umów na dostawy Mediów).

W Umowie sprzedaży/Umowach sprzedaży uzgodnione zostanie, że prawa i obowiązki z umów zawartych przez Fundusz w odniesieniu do Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę/Nabywców, za wyjątkiem praw i obowiązków z umów najmu, w odniesieniu do których Nabywca/Nabywcy wstąpią w prawa i obowiązki Funduszu z mocy prawa. Dodatkowo w dacie wydania Nieruchomości na Nabywcę/Nabywców przejdą wszelkie ciężary i korzyści związane z Nieruchomościami, a w tym samym dniu przejdzie prawo do pobierania pożytków z Nieruchomości.

Nieruchomości stanowią jedyny istotny majątek Funduszu. W związku z tym, w wyniku planowanego zbycia, w ramach jednej (Wariant 1) lub większej liczby transakcji (Wariant 2), wszystkich Nieruchomości należących do Wnioskodawcy (całego Pakietu), aktualne pozostaną przewidziane w jego statucie (dalej: Statut) przesłanki do podjęcia przez zarządzające Funduszem towarzystwo funduszy inwestycyjnych, Radę Inwestorów Funduszu lub Zgromadzenie Inwestorów Funduszu decyzji o rozwiązaniu Funduszu przed upływem okresu, na jaki został on utworzony (w postaci spadku/utrzymywania się wartości aktywów netto Wnioskodawcy poniżej określonego progu kwotowego). Przy tym, zgodnie ze Statutem, podjęcie takiej decyzji przez ww. podmioty/organy nie jest obowiązkowe (decyzja o rozwiązaniu Funduszu z uwagi na spadek wartości jego aktywów netto poniżej statutowego progu ma charakter fakultatywny).

Po nabyciu Zbywanych Aktywów przez Nabywcę/Nabywców powierzchnie Lokali/Budynku CH będą nadal wynajmowane na cele handlowo/usługowe (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT), przy czym nie można wykluczyć, że w przyszłości Zbywane Aktywa zostaną odsprzedane przez Nabywcę/Nabywców innemu podmiotowi lub zbyte w innej formie niż sprzedaż. Przedmiotem najmu będą również Naniesienia składające się na CH.

Wnioskodawca wskazuje, iż Zbywane Aktywa (głównie poszczególne Lokale oraz Budynek CH) nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Funduszu jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy/Nabywców nie są/nie będą również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Zbywanych Aktywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz jednego Nabywcy (w ramach Wariantu 1) Zbywanych Aktywów (w skład których wchodzić będzie cały Pakiet, tj. wszystkie Nieruchomości należące do Funduszu), stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać VAT?
2.  Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego poszczególne sprzedaże przez Wnioskodawcę na rzecz więcej niż jednego Nabywcy (w ramach Wariantu 2) Zbywanych Aktywów (w skład których wchodzić będzie jedna lub więcej Nieruchomości należących do Funduszu, przy czym łącznie w Wariancie 2 sprzedaże obejmą wszystkie Nieruchomości stanowiące własność Wnioskodawcy - tj. cały Pakiet), stanowić będą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będą podlegać VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż przez Fundusz na rzecz Nabywcy Zbywanych Aktywów w ramach Wariantu 1 nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać VAT.

Ad. pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy poszczególne sprzedaże przez Fundusz na rzecz Nabywców Zbywanych Aktywów w ramach Wariantu 2 nie będą stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będą podlegać VAT.

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z zakresu czynności podlegających VAT wyłączone zostały transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów w ramach Wariantu 1, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP), co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Na tle przywołanych wyżej definicji pojęć „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem transakcji planowanej przez Fundusz będą zaś w Wariancie 1 (i) Lokale wraz z Udziałami w Nieruchomościach wspólnych i ewentualnie Udziałami w Garażach; (ii) CH (tj. składające się na nie Działka/Budynek CH i Naniesienia) oraz (iii) niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z Lokalami/Budynkiem CH/Naniesieniami (głównie umów najmu).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione ww. warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Nie sposób bowiem uznać za samodzielny zespół składników majątkowych zbioru Nieruchomości (Pakietu) bez m.in. środków na rachunkach bankowych, pracowników, a przede wszystkim bez praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Nieruchomościami (poza umowami najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, co do zasady, inne umowy związane z obsługą Nieruchomości nie zostaną przejęte).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku Wnioskodawcy wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Funduszu oraz środki pieniężne oraz księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Jak można wywnioskować z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cechy zorganizowania, o której była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawcy zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Nabywcy w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Lokali/Budynku CH/Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Nabywcy. Przedmiotem transferu nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Lokali/Budynku CH/Naniesień (możliwości wykorzystywania ich zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy Mediów (wody, energii elektrycznej, gazu, a także usług odbioru odpadów/nieczystości i usług teleinformatycznych do Lokali/Budynku CH oraz umów na świadczenie usług ochrony). Jak wspomniano, w zależności od okoliczności, umowy takie (i) zostały zawarte przez Najemców/wspólnoty mieszkaniowe lub (ii) zostaną rozwiązane/wypowiedziane przez Fundusz przed/po zawarciu Umowy sprzedaży. Nie jest ponadto planowana cesja praw i obowiązków wynikających z ww. umów przez Fundusz na Nabywcę. Stąd, w celu uzyskania możliwości korzystania z Nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem, Nabywca będzie zobowiązany do „zorganizowania” nabytego zbioru składników majątkowych - w szczególności poprzez zawarcie ww. umów we własnym zakresie po zakupie Nieruchomości od Funduszu.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Zbywanych Aktywów będzie wymagało znacznego zaangażowania ze strony Nabywcy (zarówno w aspektach finansowym, jak i organizacyjnym). W celu zainicjowania takiej działalności konieczne będzie zapewnienie przez Nabywcę szeregu składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do „obsługi” Nieruchomości, które to składniki nie zostaną przez niego nabyte od Funduszu w ramach planowanej transakcji (umów rachunku bankowego, umów ubezpieczenia, umów o świadczenie usług księgowych etc). W celu „zorganizowania” Zbywanych Aktywów Nabywca będzie zobowiązany do wykorzystania dotychczas posiadanych przez niego zasobów lub pozyskania nowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że przeznaczenie Zbywanych Aktywów na potrzeby działalności gospodarczej będzie wiązać się z istotną aktywnością ze strony Nabywcy. Z uwagi na ograniczony zakres składników wchodzących w skład Zbywanych Aktywów w praktyce nie wystąpi sytuacja, w której Nabywca będzie miał możliwość rozpoczęcia ich wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio po transakcji (zawarciu Umowy sprzedaży), bez konieczności dodatkowego zaangażowania o charakterze finansowym i organizacyjnym. Możliwość niezwłocznego zainicjowania takiej działalności byłaby realna w scenariuszu, w którym planowana transakcja dotyczyłaby przedsiębiorstwa/ZCP Funduszu (w takim wariancie umożliwiona byłaby „kontynuacja” przez Nabywcę działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę). Tymczasem, jak wspomniano, w wyniku transakcji Nabywca pozyska składniki majątkowe (Zbywane Aktywa), które w dacie zakupu będą posiadać jedynie potencjalną zdolność do funkcjonowania w ramach działalności gospodarczej (działalność taka będzie mogła zostać podjęta przez Nabywcę dopiero po wykonaniu czynności zmierzających do „zorganizowania” Zbywanych Aktywów).

W odniesieniu do braku spełnienia warunku wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, należy wskazać, że żadna z Nieruchomości nie stanowi formalnie lub organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Funduszu jako dział, oddział lub wydział. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywane Aktywa nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Zbywanych Aktywów (ich ogółu lub poszczególnych Zbywanych Aktywów).

Najistotniejszym elementem konstrukcyjnym definicji ZCP, który zdaniem Wnioskodawcy nie jest/nie będzie spełniony w analizowanych okolicznościach, jest wyodrębnienie funkcjonalne Zbywanych Aktywów w majątku Funduszu. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie obejmował większości elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Zbywanych Aktywów. Nie można przyjąć, że Zbywane Aktywa będą wystarczające do prowadzenia działalności związanej z wynajmem powierzchni handlowej/usługowej Lokali/Budynku CH, bez konieczności zaangażowania dodatkowych środków lub składników majątkowych przez Nabywcę. W szczególności nie można uznać, że np. Budynek CH, w odniesieniu do którego nie zostanie zapewniona możliwość korzystania z Mediów, będzie zdatny do wykorzystywania na potrzeby najmu/dzierżawy. Tym samym, żadna z Nieruchomości składających się na Zbywane Aktywa nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (którą to zdolność powinna posiadać w razie uznania, że stanowi ZCP).

W kontekście uznania, iż planowana sprzedaż nie obejmie przedsiębiorstwa Funduszu/ZCP pozbawiona znaczenia jest okoliczność, iż w momencie przeniesienia na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania jako właściciel Lokalami/Budynkiem CH, będą się w nich znajdować wybrane urządzenia techniczne zamontowane w Budynku CH/Lokalach (stanowiące części instalacji służących do dostarczania wody, energii elektrycznej etc.).

Zgodnie z przywołanymi regulacjami przedsiębiorstwem/ZCP jest zespół składników majątkowych o wysokim stopniu zorganizowania, których objęcie w posiadanie pozwala nabywcy na niezwłoczne wykorzystanie ich do działalności gospodarczej. Uczynienie przedmiotem sprzedaży wskazanych urządzeń technicznych jest konieczne w celu zapewnienia Nabywcy możliwości korzystania z Lokali/Budynku CH jako obiektów budowlanych/ich części (wydania mu „gotowych” towarów, posiadających określoną przydatność gospodarczą). Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że Lokale/Budynek CH (zawierające wskazane elementy) stanowią zespół składników majątkowych, który może funkcjonować jako przedsiębiorstwo/ZCP (transakcja nie obejmie bowiem praw i obowiązków wynikających z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście korzystania z Lokali/Budynku CH zgodnie z ich przeznaczeniem).

W odniesieniu do elementów, które są związane z Budynkiem CH/Lokalami w ten sposób, iż stanowią ich części składowe, należy wskazać, iż konieczność objęcia ich sprzedażą wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

O konieczności potraktowania planowanej transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa/ZCP Wnioskodawcy nie przesądza okoliczność, iż w skład Zbywanych Aktywów będą wchodzić wszystkie Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Funduszu (cały Pakiet). W ocenie Funduszu wyraźnie rozgraniczone powinny zostać sytuacje, w których podatnik sprzedaje wszystkie należące do niego składniki majątku trwałego (głównie nieruchomości), od przypadków, w których zbywa on przedsiębiorstwo/ZCP. W pierwszym ze wskazanych scenariuszy podatnik wyzbywa się bowiem elementów majątku, które są przez niego wykorzystywane do działalności zarobkowej (np. na potrzeby świadczenia usług najmu/dzierżawy). W dyspozycji podatnika pozostają jednakże inne składniki majątkowe, które mogą służyć do prowadzenia/kontynuacji działalności gospodarczej (np. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunku bankowego, należności pieniężne, księgi rachunkowe). Tymczasem, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa następuje de facto zbycie przez podatnika całości należącego do niego majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej (zasadniczo po transakcji w posiadaniu podatnika nie pozostają bowiem jakiekolwiek istotne składniki majątkowe - inne niż środki pieniężne).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, nawet po sprzedaży całego Pakietu, Fundusz będzie miał możliwość dalszego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Wnioskodawca wciąż będzie bowiem dysponować środkami pieniężnymi, nazwą, księgami rachunkowymi etc. Dzięki temu, po ewentualnym nabyciu w przyszłości „nowych" składników majątkowych (w miejsce Nieruchomości), będzie on zdolny nadal realizować działalność zarobkową.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie, iż transakcja planowana w ramach Wariantu 1 będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa doprowadziłoby do nieuzasadnionej konkluzji, iż na przedsiębiorstwo Funduszu składają się wyłącznie Zbywane Aktywa (tj. Nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z wybranych umów dotyczących Zbywanych Aktywów). Tymczasem, jak wspomniano, po zakładanej sprzedaży w dyspozycji Wnioskodawcy pozostaną inne niż Nieruchomości składniki majątku, które mogą być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotem transakcji, która będzie mieć miejsce w Wariancie 1 nie będzie ani przedsiębiorstwo ani ZCP potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez DKIS.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.264.2017.2.EK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej DKIS z 9 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2017.1.JP) w której wskazano, że: „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.117.2018.3.SR), w której organ ten uznał, iż (\`(...)\`) aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Należy wskazać, że podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacjach indywidualnych DKIS, w których organ ten rozpatrywał okoliczności, w których przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości (oraz inne związane z nimi składniki majątkowe) składające się na centrum handlowe (vide: interpretacje indywidualne z 23 marca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.9.2018.2.IP, z 2 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.480.2017.1 RR, z 31 października 2017 r. o sygn. 0114- KDIP4.4012.481.2017.1.BS, z 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.23.2017.1.KBR, z 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR). Analogiczny pogląd przedstawiany był również w sytuacjach, w których sprzedaż dotyczyła lokali handlowych (vide: interpretacja indywidualna DKIS z 12 czerwca 2018 r. o sygn. 0112.KDIL4.4012.157.2018.2.JK).

Podsumowując, w Wariancie 1 planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy poszczególne sprzedaże przez Fundusz na rzecz Nabywców Zbywanych Aktywów w ramach Wariantu 2 nie będą stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będą podlegać VAT.

Zdaniem Funduszu w odniesieniu do planowanych sprzedaży Zbywanych Aktywów w ramach Wariantu 2, odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1. W Wariancie 2 transakcjami objęte będą analogiczne składniki majątku Funduszu jak w Wariancie 1, tj. (i) Lokale wraz z Udziałami w Nieruchomościach wspólnych i ewentualnie Udziałami w Garażach; (ii) CH (tj. składające się na nie Działka/Budynek CH i Naniesienia) oraz (iii) niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z Lokalami/Budynkiem CH/Naniesieniami (głównie umów najmu). Poza transakcjami pozostaną natomiast takie same elementy majątku Wnioskodawcy jak w przypadku Wariantu 1, tj. np. dokumentacja księgowo-rachunkowa, nazwa przedsiębiorstwa Funduszu, prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy Mediów (np. wody, energii elektrycznej, gazu).

Jedyna różnica między ww. scenariuszami sprzedaży ogółu Nieruchomości należących do Funduszu (całego Pakietu), sprowadza się do tego, iż w Wariancie 1 zostaną one zbyte na rzecz jednego Nabywcy, w ramach jednej transakcji (na podstawie jednej umowy sprzedaży). Tymczasem, w Wariancie 2 Nieruchomości zostaną zakupione przez więcej niż jednego Nabywcę, w wykonaniu więcej niż jednej umowy sprzedaży (przy tym dany Nabywca może nabyć więcej niż jedną Nieruchomość).

W ocenie Wnioskodawcy, podobnie jak w Wariancie 1, w analizowanym scenariuszu wykluczone będzie uznanie, iż składniki majątkowe (Zbywane Aktywa), które zostaną zakupione przez poszczególnych nabywców, stanowią przedsiębiorstwo/ZCP. Jak już wspomniano w uzasadnieniu do pytania nr 1, wykluczone jest przyjęcie, iż Zbywane Aktywa są na tyle wyodrębnione w ramach majątku Funduszu (pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym), iż mogą one zostać zaklasyfikowane jako przedsiębiorstwo/ZCP. Wynika to w szczególności z faktu, iż Zbywane Aktywa nie obejmują szeregu składników niezbędnych do zapewnienia Lokalom/Budynkowi CH możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (jako niezależne przedsiębiorstwo), tj. w szczególności dokumentacji księgowo-rachunkowej oraz umów dotyczących Mediów.

Tym samym, analogicznie jak w Wariancie 1, Nabywcy będą zobowiązani do podjęcia szeregu czynności zmierzających do „zorganizowania” Zbywanych Aktywów (przystosowania ich do potrzeb działalności gospodarczej) - w szczególności polegających na zapewnieniu dostępu do określonych usług (księgowych, bankowych, ubezpieczeniowych etc.).

Podsumowując, w Wariancie 2 planowane sprzedaże Zbywanych Aktywów na rzecz poszczególnych Nabywców nie będą stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będą podlegać VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.