Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-147c/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-26
Teza: Czy w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, podatnik może dokonać wyboru jednego z następujących sposobów rozliczenia wydatków na nabycie bądź wytworzenie takich składników majątku (a) podatnik może rozliczyć wydatki na nabycie bądź wytworzenie składników majątku zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania (rezygnując jednocześnie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych) lub (b) zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych lub (c) zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania albo w miesiącu następnym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; środek-środek trwały; środek-środek trwały-zaliczenie do środków trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujmowania z kosztach uzyskania przychodów dysków twardych (środków trwałych), których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujmowania z kosztach uzyskania przychodów dysków twardych (środków trwałych), których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje kompletne i zdatne do użytku zestawy komputerowe - serwery, stanowiące własność Spółki. Dodatkowo, Spółka dokonuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupu dysków twardych oraz innych pamięci masowych (dalej: „dyski twarde”), które mogą być instalowane w serwerach. Cena nabycia jednego dysku twardego nie przekracza 3.500 zł.

Przedmiotowe dyski służą zwiększeniu podstawowej powierzchni/pamięci posiadanych przez Wnioskodawcę serwerów. Dodatkowe, nabywane przez Spółkę niezależnie od serwerów, dyski twarde nie są trwale związane z konkretnymi urządzeniami, tzn. nie są przypisane wyłącznie do jednego konkretnego serwera/rodzaju serwera i mogą współpracować z wieloma serwerami w zależności od zapotrzebowania Spółki (są dowolnie instalowane/przepinane pomiędzy różnymi serwerami).

W praktyce, jeżeli zachodzi potrzeba zwiększenia powierzchni/pamięci serwera instalowany jest do niego dodatkowy dysk twardy. Konsekwentnie, jeżeli taka potrzeba nie zachodzi lub zapotrzebowanie na powierzchnię/pamięć serwera maleje, dysk twardy jest odłączany i przechowywany w magazynie albo instalowany do innego serwera, w związku z koniecznością zwiększenia jego powierzchni/pamięci. Dzięki temu, w zależności od potrzeb, Wnioskodawca może dowolnie konfigurować powierzchnię/pamięć serwerów, co zapewnia mu elastyczność w gospodarowaniu posiadanymi zasobami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nabywane przez Spółkę dodatkowe dyski twarde stanowią odrębne środki trwałe?
2.  Czy w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, podatnik może dokonać wyboru jednego z następujących sposobów rozliczenia wydatków na nabycie bądź wytworzenie takich składników majątku

1.  podatnik może rozliczyć wydatki na nabycie bądź wytworzenie składników majątku zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania (rezygnując jednocześnie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych) lub
2.  zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych lub
3.  zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania albo w miesiącu następnym.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie zaistniałego stanu faktycznego. W pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę dodatkowe dyski twarde stanowią odrębne środki trwałe.

Ponadto, w ocenie Spółki w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, Wnioskodawca może dokonać wyboru jednego z następujących sposobów rozliczenia wydatków na nabycie bądź wytworzenie takich składników majątku:

1.  może rozliczyć wydatki na nabycie bądź wytworzenie składników majątku zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania (rezygnując jednocześnie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych) lub
2.  zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych lub
3.  zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powołanego art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP należy wskazać, że środkami trwałymi są składniki majątkowe posiadające następujące cechy:

*   są własnością lub współwłasnością podatnika,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   są budowlami, budynkami lub lokalami będącymi odrębną własnością, maszynami, urządzeniami i środkami transportu lub innymi przedmiotami,,
*   zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego.

W ocenie Spółki wskazane powyżej przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie składników majątku w postaci dysków twardych do odrębnych środków trwałych zostały spełnione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dyski twarde stanowią własność Wnioskodawcy, a przewidywany okres ich używania, zgodnie z planami i oczekiwaniami Spółki, jest dłuższy niż rok. Jednocześnie, nabyte przez Spółkę dyski twarde są/będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą sposób bezpośredni, jako składniki majątku niezbędne do właściwego świadczenia usług na rzecz klientów Spółki.

Kolejnym warunkiem, jakiemu musi odpowiadać środek trwały, jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zdaniem Wnioskodawcy, oba elementy tego wymogu zostały spełnione w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę dysków twardych. Językowa wykładnia powyższych pojęć prowadzi bowiem do wniosku, że dany składnik majątku, aby spełniać wskazane przesłanki, powinien być „zupełny”, „całkowity”, „pozbawiony braków” oraz „nadający się do używania”. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 98/08) zgodnie, z którym: „Na kompletność i zdatność do użytku należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat wykorzystywania środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity. Środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych mu funkcji”.

Kompletność środka trwałego bywa niekiedy rozumiana jako zdolność środka trwałego do samoistnego działania. Taka wykładnia analizowanego zwrotu prowadziła do wniosku, że jeżeli składnik majątku nie działa samodzielnie, to nie jest możliwe uznanie go za odrębny środek trwały. W tym miejscu należy zauważyć, że rozwój nowych technologii i sprzętu spowodował, że powyższe stanowisko nie znajduje aktualnie uzasadnienia. Cecha kompletności i zdatności do użytku dotyczy obecnie coraz większej grupy składników majątku, które dotychczas nie stanowiły samodzielnych środków trwałych, ale wraz z rozwojem technologii przestały podlegać dotychczasowym ograniczeniom i nie muszą nadal być przypisane i związane z konkretnym urządzeniem czy zespołem urządzeń.

Dla potwierdzenia powyższej konkluzji Spółka chciałaby przywołać przykład drukarek komputerowych, które pierwotnie były uważane za urządzenia zdatne do użytku wyłącznie w komplecie z jednym zespołem komputerowym. Wówczas drukarki traktowane były jako urządzenie peryferyjne tegoż zespołu i nie były uznawane za środek trwały, a tym samym koszt ich nabycia podwyższał wartość zespołu komputerowego (stanowił ulepszenie zespołu komputerowego). Obecnie drukarki komputerowe kwalifikowane są jako odrębne środki trwałe, gdyż mogą współpracować z różnymi komputerami i tym samym uznawane są za obiekty kompletne i zdatne do użytku niezależnie od podłączenia ich do konkretnego komputera.

Podejście tego rodzaju znajduje również oparcie w znanych Spółce interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1725/10/PP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym urządzenia wejścia, w tym m.in. rejestratory, skanery, urządzenia wyjścia, urządzenia wejścia-wyjścia, konsole operatorskie, monitory ekranowe, jednostki pamięci, urządzenia transmisji danych, urządzenia ochrony danych oraz jednostki zasilające stanowią kompletne i dające się wyodrębnić środki trwałe zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały nabyte.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-549/09/BG) potwierdził, że „Jeśli dane urządzenie może działać prawidłowo jedynie z jednym typem drugiego urządzenia, wówczas nie może być uznane za samodzielny i kompletny środek trwały. Jeśli jednak jego prawidłowe działanie nie jest uwarunkowane podłączeniem do innego określonego urządzenia, a może ono działać z powodzeniem z wieloma innymi urządzeniami, to stanowi ono samodzielny środek trwały”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również m.in.

*   w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 98/08), zgodnie z którym „Niektóre urządzenia, również niemogące działać bez współpracy z innymi urządzeniami, są odrębnymi środkami trwałymi, np. przyczepy samochodowe. Zarówno drukarka, jak i inne urządzenia peryferyjne mogą więc stanowić odrębne środki trwałe, jeżeli mogą funkcjonować z wieloma urządzeniami podstawowymi, co sprawia, że w istocie takiego rodzaju środki mają przymiot kompletności”,
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 19 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 2184/00), zgodnie z którym „Jeżeli drukarka mogła współpracować z różnymi komputerami podatnika, to uznać należy, że stanowiła ona samodzielne, zdatne do użytku urządzenie, nie stanowiące części peryferyjnej któregokolwiek z nich”, a także
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 671/98), w myśl którego, jeżeli „okoliczności faktyczne wskazują, że drukarka może współpracować z różnymi komputerami podatnika należy uznać, że jest ona obiektem kompletnym i zdatnym do użytku niezależnie od podłączenia do konkretnego komputera, nie stanowiąc urządzenia peryferyjnego żadnego z nich”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że użytkowanie nabywanych przez Spółkę dysków twardych nie jest zdeterminowane współpracą wyłącznie z jednym konkretnym serwerem i w zależności od potrzeb Spółki dyski są dowolnie instalowane/przepinane pomiędzy różnymi serwerami. Konstrukcja dysków powoduje, że mogą one współpracować z różnymi serwerami i innymi jednostkami komputerowymi w dowolnych konfiguracjach i w żaden sposób nie zmienia to ich właściwości technicznych i użytkowych. Tym samym dysk twardy zawsze posiada wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe w ocenie Spółki oznacza, że przedmiotowym dyskom przysługuje przymiot kompletności i zdatności do użytku.

Podobne rozumowanie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1057/10-3/RS) wydanej w odniesieniu do segmentów prostych przyłączanych do masztów umożliwiających przesyłanie sygnału internetowego drogą radiową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie „ (\`(...)\`) przedmiotowe segmenty proste cechują się mobilnością i mogą być używane w różnych konfiguracjach, przy czym w żaden sposób nie zmienia to ich właściwości technicznych oraz użytkowych a także ponieważ nie ma możliwości przyporządkowania tych urządzeń do konkretnych, innych urządzeń, dlatego też stanowić one będą samodzielne środki trwałe.” Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”). Jednakże z uwagi na tożsame brzmienie art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 22a ust. 1 ustawy o PDOF zasadne jest przywołanie argumentacji zaprezentowanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Biorąc pod uwagę, iż dyski twarde współpracują z wieloma odrębnymi serwerami i nie są przyporządkowane do jednego serwera/rodzaju serwera, w opinii Wnioskodawcy, dyski twarde spełniają wszystkie przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie ich do odrębnych środków trwałych. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę dodatkowe dyski twarde stanowią odrębne środki trwałe.

Z treści art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP wynika natomiast, iż podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jednocześnie, stosownie do art. 16f ust. 3 ustaw o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. l6d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W świetle powołanych przepisów należy wskazać, iż w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, podatnik może dokonać wyboru metody rozliczenia wydatków na nabycie bądź wytworzenie takich składników majątku. Podatnik może:

1.  rozliczyć wydatki na nabycie bądź wytworzenie składników majątku zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania (rezygnując jednocześnie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych),
2.  zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych bądź,
3.  zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania albo w miesiącu następnym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 174/10), zgodnie z którym „(\`(...)\`) gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości materialnej i prawne w dniu przyjęcia do użytkowania jest wyższa niż 3.500 zł podatnik obowiązany jest dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a odpisów tych należy dokonywać wedle zasad określonych w przepisach art. 16h - 16m pdp (art. 16 ust. 3 zdanie pierwsze pdp). W tym przypadku rozliczenie kosztów podatkowych jest odroczone w czasie. Jeśli natomiast wartość ta jest co najmniej równa łub mniejsza od wskazanej wartości podatnik może dokonać wyboru sposobu rozliczenia kosztów nabycia tych środków, a mianowicie może dokonać odpisów w trybie przepisów art. 16h - art. 16m pdp (a więc na podstawie tzw. zasad ogólnych), albo jednorazowo w miesiącu oddania do użytkowania tego środka lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym (art. 16 ust. 3 zdanie drugie pdp), albo też może zdecydować, iż nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tym ostatnim przypadku wydatki na nabycie składników majątkowych będą stanowić wówczas koszt uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do użytkowania (art. 16d ust, 1 pdp). Z powyższego wynika, iż składniki majątkowe podatnika, spełniające warunki uznania ich za środki trwałe na mocy art. 16a ust. 1 pdp, których wartość jednakże nie jest wyższa niż 3.500 zł, mogą być zarówno objęte odpisami amortyzacyjnymi, jak i bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych), a wybór sposobu rozliczenia wydatków na ich nabycie w kosztach związanych z działalnością gospodarczą należy tylko do podatnika, na co wskazuje zwrot «podatnicy mogą».”

Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane w wyniku wniesienia skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W następstwie uwzględnienia rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2010 r. (sygn. ILPB3/423-659/09/10-S1/AO), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika potwierdzając, iż „(\`(...)\`) w przypadku składników majątkowych o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł podatnik ma wybór, tj. może tak jak w stosunku do innych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas ma obowiązek ich wprowadzenia do ewidencji. W przeciwnym razie, tj. w przypadku odstąpienia od ich amortyzacji nie ma potrzeby wprowadzania tego rodzaju składników majątku do ewidencji, bowiem podatnik decyduje się zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych.”

Podsumowując, w opinii Spółki, w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, Wnioskodawca może dokonać wyboru jednego z następujących sposobów rozliczenia wydatków na nabycie bądź wytworzenie takich składników majątku:

1.  może rozliczyć wydatki na nabycie bądź wytworzenie składników majątku zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania (rezygnując jednocześnie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych) lub
2.  zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych lub
3.  zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania albo w miesiącu następnym.

Konsekwentnie, w związku z tym, że dyski twarde spełniają wszystkie przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie ich do odrębnych środków trwałych, Spółka może wybrać jedną z powyższych metod rozliczania wydatków na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przy czym odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów podatkowych.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika zatem z art. 16a ust. 1 ustawy, aby składniki majątku, mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, muszą spełniać następujące warunki:

1.  muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy,
2.  przewidywany okres ich używania musi przekraczać jeden rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
3.  muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie przez właściwe organy administracji państwowej. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających,
4.  muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy leasingu (tzw. operacyjnego) najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast w myśl art. 16f ust. 3 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h – 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h – 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym.

Z kolei art. 16d ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500,00 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (art. 16d ust. 2 ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż obowiązek ewidencjonowania obejmuje bezwzględnie składniki majątkowe, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o wartości początkowej powyżej 3.500 zł.

Natomiast w przypadku tego rodzaju składników majątkowych o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł podatnik ma wybór, tj. może tak jak w stosunku do innych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas ma obowiązek ich wprowadzenia do ewidencji. W przeciwnym razie, tj. w przypadku odstąpienia od ich amortyzacji nie ma potrzeby wprowadzania tego rodzaju składników majątku do ewidencji, bowiem podatnik decyduje się zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stan sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie omawianych składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, Wnioskodawca może dokonać wyboru jednego ze sposobów rozliczenia wydatków na nabycie bądź wytworzenie takich składników majątku:

*   może rozliczyć wydatki na nabycie bądź wytworzenie składników majątku zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania (rezygnując jednocześnie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych) lub
*   może zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych lub
*   może zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania albo w miesiącu następnym.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.