Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-316/13-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-25
Teza: Czy Spółka postąpi prawidłowo w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 4d pdop zaliczajac do przychodów 2013 r. dokonany odpis aktualizacyjny zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w części korygowanych przychodów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; korekta; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem korekty odpisu aktualizującego wartość należności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 17 października 2013 r. Nr IPTPP4/443-586/13-2/ALN IPTPB3/423-316/13-2/GG (doręczonym w dniu 22 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu 31 października 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, z zachowaniem obowiązującego terminu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność na terenie Gminy. Właścicielem 100% majątku Spółki jest Gmina. Podstawowym obszarem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla odbiorców oraz wykonywanie robót w zakresie budowy sieci i instalacji wodnokanalizacyjnych. W zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków Spółka ma zawarte umowy na podstawie których wystawiane są faktury VAT w oparciu o zatwierdzone taryfy przez Radę Miejską. Taryfowa grupa odbiorców jest podzielona na gospodarstwa domowe i zakłady odprowadzające ścieki przemysłowe z podziałem na grupy wg wartości średnich stężeń ChZTcv. Spółka posiada należności za 2012 r. na podstawie wystawionych FVAT dostawcy ścieków przemysłowych. FVAT wystawiono w oparciu o zatwierdzoną taryfę przez Radę Miejską. W III grupie taryfowej dostawca nie płacił otrzymanych faktur. Sprawa trafiła do sądu. Sąd wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym. Spółka utworzyła odpis aktualizujący na koniec 2012 r., który uznała za koszt podatkowy, ponieważ nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych (wartość netto). Sprawozdanie finansowe za 2012 r. zostało zatwierdzone. W miesiącu lipcu 2013 r. po odwołaniach do sądu przez dostawcę ścieków sąd przyznał dostawcy zapłatę za FVAT Spółce wg II grupy taryfowej. W związku z tym faktem Spółka będzie zobowiązana przeliczyć FVAT wg II grupy taryfowej przez wystawianie korekt w 2013 r. Spowoduje to zmniejszenie przychodów i podatku należnego. Spółka dokona korekt w oparciu o wyrok sądowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   faktura korygująca będąca przedmiotem wniosku dotyczy usług wymienionych w poz. 140 - 153 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z póź.zm.),

*   orzeczenie sądu - nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym zapadło dnia 23 maja 2013 r. w sprawie z miesiąca października 2012 r.,

*   podstawą prawną zaliczenia przez Spółkę odpisu aktualizującego wartości należnej do kosztów uzyskania przychodów były złożone pozwy i otrzymane nakazy zapłaty wydane przez sąd w postępowaniu upominawczym,

*   wierzytelności Spółki wobec dostawcy ścieków zostały odpisane jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012, na podstawie pozwów złożonych w sądzie w 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka postąpi prawidłowo wystawiając faktury korygujące w oparciu o § 13-14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie między innymi wystawiania faktur rozliczając korekty w momencie ich wystawienia, tj. 2013 r.?
2.  Czy Spółka postąpi prawidłowo w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczając do przychodów 2013 r. dokonany odpis aktualizujący zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w części korygowanych przychodów?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2013 r. powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d, który mówi: przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przychód będzie stanowiła różnica pomiędzy odpisami aktualizującymi wg grupy III taryfowej a korektą wg II grupy taryfowej. W związku z postanowieniem Sądu w 2013 r. faktury korygujące wystawione są z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korekta przychodów powinna zostać dokonana w okresie wystawienia faktur korygujących, tj. w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje kilka okoliczności pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów równowartości należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, jeżeli wyegzekwowanie tych należności od dłużnika jest wątpliwe.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 cytowanej ustawy, nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną m.in. w sytuacjach, gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Przy czym, nie może to być sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Takiego uprawdopodobnienia nie dają np.: opinia prawna na temat bezcelowości windykacji należności z jednoczesnym wezwaniem dłużnika do zapłaty, protokół wewnętrzny głównego księgowego spółki skierowany do wspólników, zawierający oświadczenie księgowego o nieskuteczności ściągnięcia wierzytelności, mimo wielokrotnych wezwań do zapłaty, złożenie pozwu w cywilnym postępowaniu nakazowym.

Aby odpisy aktualizujące mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić zarówno podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności (odpowiednie udokumentowanie), jak i rachunkowe dokonanie takiego odpisu.

Przy tym termin do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca określając w przepisach zawartych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy sposób udowodnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, wskazuje jednocześnie że nieściągalność wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 zachodzi w sytuacji, gdy uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik nie uzyska zapłaty przysługujących mu wierzytelności. Wniosek taki wypływa z porównania hipotetycznych sytuacji opisanych w poszczególnych przepisach zawartych w art. 16 ust. 2 ustawy. Sytuacje te cechują się wspólnym elementem obiektywnie uzasadnionego stwierdzenia, że wierzyciel nie uzyska nawet częściowej zapłaty przysługującej mu wierzytelności.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków Wnioskodawca ma zawarte umowy, na podstawie których wystawiane są faktury VAT w oparciu o zatwierdzone taryfy przez Radę Miejską. Spółka posiada należności za 2012 r. na podstawie wystawionych faktur VAT dostawcy ścieków przemysłowych. W III grupie taryfowej dostawca nie płacił otrzymanych faktur. Sprawa trafiła do sądu. Sąd wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący na koniec 2012 r., który uznał za koszt podatkowy, ponieważ nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych (wartość netto). Sprawozdanie finansowe za 2012 r. zostało zatwierdzone. W miesiącu lipcu 2013 r. po odwołaniach do sądu przez dostawcę ścieków sąd przyznał dostawcy zapłatę za faktury VAT Spółce wg II grupy taryfowej. W związku z tym faktem Spółka będzie zobowiązana przeliczyć faktury VAT wg II grupy taryfowej przez wystawianie korekt w 2013 r. Spowoduje to zmniejszenie przychodów i podatku należnego. Spółka dokona korekt w oparciu o wyrok sądowy.

Orzeczenie sądu - nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym zapadło 23 maja 2013 r. w sprawie z miesiąca października 2012 r. Podstawą prawną zaliczenia przez Wnioskodawcę odpisu aktualizującego wartości należnej do kosztów uzyskania przychodów były złożone pozwy i otrzymane nakazy zapłaty wydane przez sąd w postępowaniu upominawczym.

Wierzytelności Wnioskodawcy wobec dostawcy ścieków zostały odpisane jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012, na podstawie pozwów złożonych w sądzie w 2012 r.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli jednak na daną wierzytelność podatnik dokonał odpisu aktualizującego i zaliczył go do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie doszło do udokumentowania nieściągalności, to:

*   wartość wierzytelności w części zaliczonej do przychodów należnych podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   o kwotę zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego zwiększeniu podlegać będzie przychód podatnika.

Reasumując, jeżeli dokonany odpis aktualizujący stanowił koszt uzyskania przychodów Spółki, to z uwagi na okoliczność odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy, Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości tego odpisu w 2013 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.