Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/834/13/CHI/11/PK/517
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-06-13
Teza: skutki podatkowe nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zapisu testamentowego
Słowa kluczowe: zapis; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, dokonuje zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 23 lutego 2011 r. Nr IBPB II/1/436-302/10/AŻ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze zapisu testamentowego. Minister Finansów stwierdza, iż stanowisko zawarte we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym przez Wnioskodawczynię – **jest w całości prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zapisu testamentowego. Pismem z dnia 05 stycznia 2011r. znak: IBPB II/1/436-302/10/AŻ organ wezwał Wnioskodawczynię o uzupełnienie wniosku przez zajęcie stanowiska dotyczącego pytania nr 3 zawartego we wniosku. Z uwagi na brak uzupełnienia wniosku – zgodnie z pouczeniem zawartym w treści wezwania - wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w części objętej przedmiotem wezwania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 14 marca 1988 r. M.M. sporządził testament, z którego wynika, że testator zapisał (w formie zapisu testamentowego) swojej wnuczce – Wnioskodawczyni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. M.M. zmarł 7 października 2007 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: żona K.C. oraz dzieci M.B. i A.M. po 1/3, co stwierdził Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z dnia 20 maja 2009 r. Aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2010 r. zapis został wykonany, tzn. spadkobiercy ustawowi przenieśli na Wnioskodawczynię spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W związku z wykonaniem zapisu testamentowego notariusz nie pobrała podatku od spadków i darowizn w części przeniesienia własności tego prawa majątkowego między M.B. a Wnioskodawczynią (matka - córka, I grupa podatkowa) na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) – dalej zwanej „upsd”. Podatek od spadków i darowizn pobrano natomiast od przeniesienia własności tego prawa między A.M. a Wnioskodawczynią (brat matki – siostrzenica - II grupa podatkowa) oraz między K.C. a Wnioskodawczynią (III grupa podatkowa) - od kwot 2x 46.614 zł - na podstawie art. 9 ust. 1, 14 ust. 1 i 15 upsd w kwotach, odpowiednio: 3.898 zł oraz 7.109,00 zł (łączna kwota pobranego podatku wynosiła 11.007,00 zł.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy notariusz słusznie pobrała podatek od spadków i darowizn, przyjmując, że dochodzi do przysporzenia majątkowego między spadkobiercami a zapisobiercą, tzn. notariusz zastosowała przepisy o podatku od spadków i darowizn miedzy osobami z I, II i III grupy podatkowej, mimo, iż M.B., A.M. i K.C. wykonywali zapis testamentowy uczyniony przez M.M. na rzecz jego wnuczki - Wnioskodawczyni?
2.  Czy notariusz powinna była pobrać podatek od spadków i darowizn, mimo tego, że przedmiotem aktu notarialnego było przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wykonaniu zapisu testamentowego – a zgodnie z art. 18 upsd, notariusz jest płatnikiem podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny, umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody - sporządzonych w formie aktu notarialnego?
3.  Czy konieczne jest dokonanie przez Wnioskodawczynię jakichkolwiek czynności, czy złożenie jakichkolwiek dokumentów w urzędzie skarbowym (np. zeznanie podatkowe, zgłoszenie, czy deklaracji) i w jakim terminie - w celu zwolnienia z podatku otrzymanego przedmiotu zapisu na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Stanowisko Wnioskodawczyni

Zdaniem Wnioskodawczyni notariusz postąpiła nieprawidłowo obliczając podatek od spadków i darowizn z tytułu wykonanego zapisu testamentowego, przyjmując, że zobowiązanie podatkowe powstało miedzy spadkobiercami, tj. między M.B., A.M. i K.C. a zapisobiercą - Wnioskodawczynią. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zostało zapisane w testamencie na rzecz wnuczki – Wnioskodawczyni. Doszło do rozrządzenia majątkowego między spadkodawcą M.M. a wnuczką - Wnioskodawczynią. Wprawdzie zobowiązanymi (czyli dłużnikami) z tytułu wykonania zapisu są spadkobiercy, zaś wierzycielem jest Wnioskodawczyni, jednak stosunek cywilnoprawny nie przesądza jednocześnie o stosunku prawnym na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem wnioskodawczyni, skoro zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 upsd wartość obciążenia z tytułu obowiązku wykonania zapisu stanowi ciężar spadku, czyli do długów spadkowych należy m.in. obowiązek wykonania zapisu, to przedmiot zapisu nie wszedł w ogóle do masy spadkowej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni argumentem przemawiającym za tym, że w zakresie nabycia przedmiotu majątkowego tytułem zapisu - na gruncie prawa podatkowego doszło do rozrządzenia majątkowego między M.M. (spadkodawca) a Wnioskodawczynią (zapisobierca) jest przepis art. 9 ust. 4 upsd, zgodnie z którym w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. Skoro przy nabyciu tytułem polecenia, na gruncie prawa podatkowego powstaje stosunek prawny między spadkodawcą a osobą uprawnioną z tytułu polecenia, to tym bardziej nabycie tytułem zapisu powinno rodzić stosunek prawny na gruncie prawa podatkowego między spadkodawcą a zapisobiercą (a nie jak zostało to przyjęte w powołanym wyżej akcie notarialnym z dnia 25 lutego 2010 r. między spadkobiercami a zapisobiercą).

Zdaniem Wnioskodawczyni notariusz w ogóle nie powinna była rozstrzygać w akcie notarialnym kwestii podatkowej, gdyż zgodnie z art. 18 upsd - notariusz nie jest płatnikiem tego podatku z tytułu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy o wykonanie zapisu testamentowego. Zdaniem Wnioskodawczyni, w omawianej sprawie zapisobierca powinna zostać zwolniona z podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanego zapisu, na podstawie art. 4a upsd (zstępna spadkodawcy).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej w dniu 23 lutego 2011 r. Nr IBPB II/1/436-302/10/AŻ stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej nabycia przez zapisobiercę przedmiotu zapisu od spadkodawcy i w związku z tym zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a upsd – jest nieprawidłowe, w pozostałej części – jest prawidłowe.

Wnioskodawczyni, na rzecz której spadkodawca (jej dziadek) sporządził zapis w testamencie nie nabyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu od spadkodawcy (z chwilą otwarcia spadku) lecz od osób obciążonych zapisem - spadkobierców ustawowych. Nabycie od tych osób nastąpiło z chwilą wykonania zapisu w drodze aktu notarialnego w dniu 25 lutego 2010 r. Wówczas również powstał dla Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy. Ustalenie wysokości podatku w zależności od zaliczenia do grupy podatkowej jak również możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a upsd należy zatem analizować według stosunku nabywcy - zapisobiercy (Wnioskodawczyni) wobec osób, od których nabył on prawa lub rzeczy (w tym przypadku spadkobierców ustawowych obciążonych zapisem).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej nabycia przez zapisobiercę przedmiotu zapisu od spadkodawcy i w związku tym zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a upsd za nieprawidłowe.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż w przypadku gdy nabycie następuje na skutek jednostronnej czynności prawnej (np. testamentu), to podlega zgłoszeniu na zasadach ogólnych, choćby czynność ta miała formę aktu notarialnego. Należy zaznaczyć, że nabycia tytułem zapisu testamentowego nie można utożsamiać z nabyciem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie tytułem zapisu testamentowego powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia spadkodawcy a nie na podstawie umowy, której stroną byłby zapisobierca. A zatem fakt, że wykonanie zapisu testamentowego zostaje dokonane w formie aktu notarialnego przeniesienia własności rzeczy lub praw na zapisobiercę nie zmienia tytułu, na podstawie którego nabycie nastąpiło.

W zakresie obowiązków notariusza jako płatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 upsd notariusze są płatnikami podatku od spadków i darowizn od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Jeżeli nabycie podlegające opodatkowaniu nastąpi w formie aktu notarialnego, lecz na podstawie innych tytułów wymienionych w art. 1 upsd, wówczas stosownie do art. 17a ust. 1 tej ustawy, podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru lub stosownie do art. 4a ww. ustawy – w terminie w nim określonym – zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W świetle przedstawionego stanu faktycznego notariusz nie był zobowiązany do poboru podatku od spadków i darowizn w związku z dokonanym w formie aktu notarialnego przeniesieniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu następującym w wykonaniu zapisu testamentowego.

Minister Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzymała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w drodze zapisu testamentowego po dziadku M.M.

Podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, m.in. tytułem zapisu testamentowego. Instytucja zapisu testamentowego jest uregulowana w art. 968 i nast. Kodeksu cywilnego.

W świetle tych przepisów spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Jakkolwiek sam zapis w testamencie nie powoduje nabycia przez zapisobiercę prawa stanowiącego przedmiot zapisu już w momencie otwarcia spadku, to z chwilą śmierci spadkodawcy zapis powoduje powstanie wierzytelności na rzecz zapisobiercy względem osoby obciążonej zapisem (spadkobiercy). Spadkobierca nie może zatem swobodnie rozporządzać rzeczą lub prawem majątkowym będącym przedmiotem zapisu. Jest on jedynie wykonawcą woli testatora.

Należy zatem stwierdzić, iż zapisobierca nabywa rzeczy lub prawa majątkowe wskazane w zapisie testamentowym po spadkodawcy a nie od spadkobiercy.

W związku z powyższym, stosunek pokrewieństwa będący podstawą zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a upsd, należy ustalić między zapisobiercą a spadkodawcą. W przedmiotowym przypadku między Wnioskodawczynią a M.M.

Jednocześnie należy zauważyć, iż nie jest trafne stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, iż dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a upsd należy złożyć druk SD-Z2 do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli wykonanie zapisu testamentowego zostało dokonane przez zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 4 pkt 2 upsd obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W zakresie obowiązków notariusza jako płatnika podatku od spadków i darowizn wynikającego z art. 18 upsd, należy podzielić stanowisko Wnioskodawczyni oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Z powyższych względów należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni zawarte we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2010 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.