Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.270.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: Możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania transakcji według 23% stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów.
Słowa kluczowe: budynek; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania transakcji według 23% stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania transakcji według 23% stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: „M” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: „P” z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany też w dalszej części wniosku: Podatnikiem lub Spółką) działa w formie spółki komandytowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną położoną w (…) przy ul. (…) o powierzchni 0,1165 ha składającej się z działki gruntu oznaczonej jako „inne tereny zabudowane” o numerze ewidencyjnym: 311/20 (dalej jako: Nieruchomość). Na działce znajduje się budynek handlowo-usługowy o powierzchni 814 m2 (dalej jako: Budynek) wraz z infrastrukturą techniczną, w tym drogą dojazdową (dalej jako: Infrastruktura). Budynek podzielony jest na cztery lokale, które wraz z Infrastrukturą wynajmowane są na rzecz czterech odrębnych i zewnętrznych podmiotów, którzy prowadzą w nim działalność gospodarczą. Najem jest opodatkowany podatkiem VAT w stawce 23%.

Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy – aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 ustawy VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Poprzednik prawny spółki komandytowej wybudował Budynek wraz z Infrastrukturą własnymi staraniami, Budynek ten został oddany do użytku w 2015 r. nie był dotychczas modernizowany. Od 2015 r. jest wynajmowany na rzecz osób trzecich. Najem podlega opodatkowaniu VAT.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu i odpłatnego udostępniania nieruchomości. Działalność Przedsiębiorstwa jest prowadzona w tym zakresie m.in. na terenie A, B oraz C. W ramach Przedsiębiorstwa nie funkcjonowało żadne wyodrębnienie zarówno organizacyjne jak i finansowe. W szczególności nie istniał żaden akt w postaci schematu organizacyjnego, statutu, regulaminu organizacyjnego lub inny akt o podobnym charakterze, który miałby za zadania ukonstytuować strukturę organizacyjną Wnioskodawcy lub wyodrębnić w ramach tej struktury jednostki organizacyjne. Dodatkowo prowadzona ewidencja księgowa nie umożliwiała ustalenia przychodów i kosztów oraz dochodu dotyczącego przedmiotowej Nieruchomości. W szczególności dla Nieruchomości nie był sporządzany odrębny bilans lub inna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przypisanie określonych kosztów, przychodów oraz należności i zobowiązań. Wnioskodawca nie posiada też odrębnego rachunku bankowego do ewidencjonowania kosztów i przychodów związanych z tą Nieruchomością. Nie ma także pracowników przypisanych do obsługi tej Nieruchomości.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz „P” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: Przedsiębiorca lub Nabywca) będącą polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Przedsiębiorca zamierza dokonać zakupu Nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (poprzez kontynuowanie najmu). Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie (względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców).

Nabywca na mocy art. 678 ustawy Kodeks cywilny (dalej jako: KC) przejmie prawa i obowiązki ze stosunków najmu Budynku, w tym nastąpi przeniesienie przez Wnioskodawcę praw i zobowiązań wynikających z tych umów. Wnioskodawca posiada obecnie zawarte umowy na dostawę energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków oraz umowę z (…). W zależności od stanowiska dostawców tychże mediów umowy na ich doprowadzenie albo zostaną przeniesione na Nabywcę albo wypowiedziane. W wyniku dokonanej sprzedaży Nabywca otrzyma także dokumentację techniczną związaną z przedmiotowym Budynkiem. Natomiast w związku z planowaną transakcją nie dojdzie do przeniesienia żadnych innych umów związanych z Nieruchomością. Nie nastąpi także przejście zakładu pracy (lub jego części) na Nabywcę.

Wnioskodawca i Nabywca przed datą planowanej transakcji planują złożyć wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2019 r, stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nabył przedmiotową Nieruchomość (Budynek i Infrastrukturę) w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 9 kwietnia 2019 r. na podstawie zmiany umowy spółki Wnioskodawcy sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr …).
2.  W skład Infrastruktury wchodzą:
    1.  nawierzchnie utwardzone w postaci chodników (ciągów pieszych) i drogi dojazdowej, sieci techniczne i uzbrojenia terenu, a także sieci przesyłowe stanowiące budowle (zwane dalej: Budowlami) w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane;
    2.  przyłącza stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (zwanej dalej: Urządzeniami budowlanymi);
3.  Budowle oraz Urządzenia budowlane były oddane do użytkowania i były wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz jego poprzednika prawnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wynajem Nieruchomości. Najem był opodatkowany 23% stawką podatku VAT. Od momentu oddania Budowli oraz Urządzeń budowlanych do użytkowania do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w razie złożenia przez Wnioskodawcę i Nabywcę przed datą planowanej transakcji oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków i Infrastruktury, dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%?
2.  Czy Nabywca w związku z przedmiotową transakcją będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, w razie złożenia przez Wnioskodawcę i Nabywcę przed datą planowanej transakcji oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków i Infrastruktury, dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.
2.  Nabywca w związku z przedmiotową transakcją będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09) oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r., sygn. IPPP1/4512-969/15-2/Kr) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55M1 KC.

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Budynek wraz z Infrastrukturą nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Działki, Budynki i Infrastruktura są traktowane przez Spółkę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki.

Co prawda, w związku ze zbyciem Budynku na Nabywcę przechodzą również umowy najmu ale transfer ten jest związany z bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi. Istotne jest przy tym, że wraz z Budynkiem i Infrastrukturą nie zostaną zbyte przez Spółkę żadne inne istotne składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Spółki, w tym nazwa, wierzytelności, zobowiązania, środki finansowe oraz księgi rachunkowe, a także inne nieruchomości, których właścicielem jest Spółka. W związku ze zmianą właściciela warunkiem koniecznym, celem umożliwienia dalszego najmu lokalów w Budynku, będzie uregulowanie dostawy mediów do Budynku i ewentualne przeniesienie praw z umów zawartych przez Wnioskodawcę na Nabywcę.

Aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami niezbędne jest, aby nieruchomość była faktycznie zarządzana przez wykwalifikowany personel lub podmiot, który na zlecenie zapewnia takie zarządzanie.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki i Nabywcy, opisana transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej i funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-735/15-4/KP („Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia”.);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-891/15-2/MT („Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości. Zatem, przenoszony zespół składników nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”).

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Budynek będący przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia podanych wyżej kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jego jako ZCP z następujących powodów:

1.  Budynek nie stanowi w majątku Wnioskodawcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu czy w żaden inny sposób;
2.  Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej dla Budynku;
3.  Budynek nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Dopiero dzięki wykorzystaniu składników stanowiących istniejące już przedsiębiorstwo Nabywcy będzie możliwe zapewnienie mu funkcjonowania;
4.  W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia istotnej części zobowiązań Wnioskodawcy, tymczasem zobowiązania są wprost wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako jeden ze składników statuujących ZCP.

Reasumując, planowana transakcja nie stanowi także zbycia ZCP.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-735/15-4/KP („Zbycie wskazanych składników majątku nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Wnioskodawcę zobowiązań. Składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedającego (X). Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej części składników majątkowych osobnych ksiąg, nie sporządza samodzielnego bilansu, ani nawet nie prowadzi odrębnej księgowości zarządczej. Ponadto, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego”);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-892/15-2/MAO („W odniesieniu do sprzedawanej Nieruchomości nie jest spełnione kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego. Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedającego będący przedmiotem planowanej dostawy pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT”).

Wnioskodawca pragnie w tym zakresie podkreślić, że w dniu 11 grudnia 2018 r. Minister Finansów opublikował wyjaśnienia dotyczące opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia). W Objaśnieniach tych Minister wskazał, że – co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedynie w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Minister wskazał także, że samo przejście umowy najmu, która będzie kontynuowana przez nabywcę jest standardem przy dostawie budynków wraz z infrastrukturą oraz, że przejście to samo w sobie nie skutkuje uznaniem, że przedmiot dostawy jest przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. W tym zakresie konieczne jest spełnienie innych przesłanek, które jak to zostało wykazane spełnione nie będą. W związku z powyższym, transakcja sprzedaży Budynku nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie powinna być traktowana jako dostawa towarów (zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy VAT. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13. art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe). Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 Ustawy VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku.

Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis sprawy, a w szczególności fakt, że Nieruchomość jest od blisko 4 lat wynajmowana, a najem podlega opodatkowaniu VAT, natomiast w okresie ostatnich 2 lat na nieruchomości nie dokonywano nakładów, których wartość samodzielnie lub wspólnie z innymi nakładami przekroczyłaby 30% wartości początkowej należy stwierdzić, że dostawa Budynku oraz Infrastruktury będzie podlegała zwolnieniu z VAT przy czym Strony transakcji jako czynni podatnicy VAT będą mieli prawo do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W takim przypadku dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

Ad 2

Jak wynika z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeśli zatem Nabywca będzie w dalszym ciągu wynajmował Nieruchomość, a najem ten będzie opodatkowany podatkiem VAT, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu jej nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną położoną w (…)przy ul. (…)o powierzchni 0,1165 ha składającej się z działki gruntu oznaczonej jako „inne tereny zabudowane” o numerze ewidencyjnym: 31l/20 (dalej jako: Nieruchomość). Na działce znajduje się budynek handlowo-usługowy o powierzchni 814 m2 (dalej jako: Budynek) wraz z infrastrukturą techniczną, w tym drogą dojazdową (dalej jako: Infrastruktura).

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu i odpłatnego udostępniania nieruchomości. Działalność Przedsiębiorstwa jest prowadzona w tym zakresie m.in. na terenie A, B oraz C. W ramach Przedsiębiorstwa nie funkcjonowało żadne wyodrębnienie zarówno organizacyjne jak i finansowe. W szczególności nie istniał żaden akt w postaci schematu organizacyjnego, statutu, regulaminu organizacyjnego lub inny akt o podobnym charakterze, który miałby za zadanie ukonstytuować strukturę organizacyjną Wnioskodawcy lub wyodrębnić w ramach tej struktury jednostki organizacyjne. Dodatkowo prowadzona ewidencja księgowa nie umożliwiała ustalenia przychodów i kosztów oraz dochodu dotyczącego przedmiotowej Nieruchomości. W szczególności dla Nieruchomości nie był sporządzany odrębny bilans lub inna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przypisanie określonych kosztów, przychodów oraz należności i zobowiązań. Wnioskodawca nie posiada też odrębnego rachunku bankowego do ewidencjonowania kosztów i przychodów związanych z tą Nieruchomością. Nie ma także pracowników przypisanych do obsługi tej Nieruchomości.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość. Przedsiębiorca zamierza dokonać zakupu Nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (poprzez kontynuowanie najmu). Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie (względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców).

Nabywca na mocy art. 678 ustawy Kodeks cywilny (dalej jako: KC) przejmie prawa i obowiązki ze stosunków najmu Budynku, w tym nastąpi przeniesienie przez Wnioskodawcę praw i zobowiązań wynikających z tych umów. Wnioskodawca posiada obecnie zawarte umowy na dostawę energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków oraz umowę z (…). W zależności od stanowiska dostawców tychże mediów umowy na ich doprowadzenie albo zostaną przeniesione na Nabywcę albo wypowiedziane. W wyniku dokonanej sprzedaży Nabywca otrzyma także dokumentację techniczną związaną z przedmiotowym Budynkiem. Natomiast w związku z planowaną transakcją nie dojdzie do przeniesienia żadnych innych umów związanych z Nieruchomością. Nie nastąpi także przejście zakładu pracy (lub jego części) na Nabywcę.

W świetle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu transakcji – sprzedaży nieruchomości za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania tej transakcji według 23% stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną położoną w (…) przy ul. (…) o powierzchni 0,1165 ha składającej się z działki gruntu oznaczonej jako „inne tereny zabudowane” o numerze ewidencyjnym: 31l/20 (dalej jako: Nieruchomość). Na działce znajduje się budynek handlowo-usługowy o powierzchni 814 m2 (dalej jako: Budynek) wraz z infrastrukturą techniczną, w tym drogą dojazdową (dalej jako: Infrastruktura). Budynek podzielony jest na cztery lokale, które wraz z Infrastrukturą wynajmowane są na rzecz czterech odrębnych i zewnętrznych podmiotów, którzy prowadzą w nim działalność gospodarczą. Najem jest opodatkowany podatkiem VAT w stawce 23%. W skład Infrastruktury wchodzą:

1.  nawierzchnie utwardzone w postaci chodników (ciągów pieszych) i drogi dojazdowej, sieci techniczne i uzbrojenia terenu, a także sieci przesyłowe stanowiące budowle (zwane dalej: Budowlami) w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane;
2.  przyłącza stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (zwanej dalej: Urządzeniami budowlanymi);

Budowle oraz Urządzenia budowlane były oddane do użytkowania i były wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz jego poprzednika prawnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wynajem Nieruchomości. Najem był opodatkowany 23% stawką podatku VAT. Od momentu oddania Budowli oraz Urządzeń budowlanych do użytkowania do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy – aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w dniu 9 kwietnia 2019 r. na podstawie zmiany umowy spółki Wnioskodawcy sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr …), która zgodnie z art. 6 ustawy VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Poprzednik prawny spółki komandytowej wybudował Budynek wraz z Infrastrukturą własnymi staraniami, Budynek ten został oddany do użytku w 2015 r. nie był dotychczas modernizowany. Od 2015 r. jest wynajmowany na rzecz osób trzecich. Najem podlega opodatkowaniu VAT. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość.

Wnioskodawca i Nabywca przed datą planowanej transakcji planują złożyć wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Jednocześnie, mając na uwadze, że Urządzenia Budowlane (przyłącza) są związane z Budynkiem oraz zapewniają możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, należy opodatkować je według stawek podatku VAT właściwych dla dostawy Budynku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż Budynku i Infrastruktury wraz z działką, na której jest posadowiony będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budynku i Infrastruktury doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Budynek został oddany do użytku w 2015 r., natomiast budowle oraz urządzenia budowlane były oddane do użytkowania i były wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz jego poprzednika prawnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wynajem Nieruchomości. Ponadto, co istotne, nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej. Tym samym, sprzedaż przedmiotowego Budynku i Infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca i Nabywca przed datą planowanej transakcji planują złożyć wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Wobec powyższego, zostaną spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i dla tej transakcji znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, w razie złożenia przez Wnioskodawcę i Nabywcę przed datą planowanej transakcji oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku i Infrastruktury, dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach zarówno nabywca jak i zbywca są czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu nieruchomości będzie ona wykorzystywana przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy określonym w art. 6 pkt 1 ustawy. Dodatkowo przedmiotowa transakcja zbycia Budynku i Infrastruktury będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i planowana transakcja nabycia Budynku i Infrastruktury w okolicznościach przedstawionych we wniosku spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, nabywca po jej nabyciu i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Podsumowując, Nabywca w związku z przedmiotową transakcją będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.