Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.158.2018.2.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Możliwość zaliczenia do kup nieściągalnej wierzytelności w kwocie brutto.
Słowa kluczowe: koszt; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2018 (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto nieściągalnej wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto nieściągalnej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmie. W ramach tej działalności wynajmował Spółce z o.o. budynek, w którym spółka prowadziła działalność. Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT z wydłużonym terminem płatności, a faktury w kwocie netto stanowiły przychód podatkowy. W roku 2015 Spółka z o.o. ogłosiła upadłość. Zarządcą masy upadłościowej został syndyk, który kontynuował działalność upadłej firmy w wynajmowanym budynku. We wrześniu 2016 r. syndyk dokonał spłaty zobowiązań upadłego w kwocie 54.785 zł 29 gr, co stanowiło 80% zadłużenia, kwota 13.633 zł 15 gr pozostała do spłaty. W sierpniu 2017 r. Syndyk zakończył postępowanie.

Dnia 30 grudnia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał pismo od Syndyka z informacją, że fundusz masy upadłościowej wystarczy tylko na częściowe zaspokojenie kategorii 1, a pozostałe kategorie nie zostaną zaspokojone. W związku z powyższym na dzień 31 grudnia 2017 r. wartość należności Wnioskodawca zaliczył do kosztów.

Do kosztów podatkowych została zaliczona wartość netto, natomiast wartość podatku VAT nie została zaliczona do kosztów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie ocena możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT w przypadku powstania nieściągalnej wierzytelności, podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tylko tego, czy nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów w wartości netto czy brutto?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów w wartości netto czy brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie przepisów, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że wierzytelnością jest prawo do żądania spełnienia świadczenia, którego Wnioskodawca ma prawo domagać się i nie jest to kwota netto, lecz kwota brutto. O taką właśnie kwotę Wnioskodawca uszczuplił swój majątek, odpisując wierzytelność jako nieściągalną i udokumentowaną.

W związku z tym pełna kwota (brutto) uznana za nieściągalną powinna stanowić koszt podatkowy. Własne stanowisko Wnioskodawca opiera na wyroku NSA z dnia 16 lutego 2016 r. znak: II FSK 421/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz. 459 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Powstanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu wierzytelności nieściągalnej ma swoje „źródło” w przychodzie należnym (opodatkowanym), który jednak nie został uzyskany. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu wierzytelności odpisanej jako nieściągalna ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z zacytowanego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż bez względu na rodzaj uzyskanego przychodu, jeżeli przychód zaliczany jest do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub usług opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przychód z tej sprzedaży pomniejsza się o należny (wynikający z faktury) podatek od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca rozpoznał przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami nieściągalnymi) to koszty przypisane do tych przychodów należy rozpoznać w kwocie netto.

Biorąc pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy, który dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, która uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny, stwierdzić należy, że u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, część wierzytelności odpowiadających należnemu podatkowi od towarów i usług (zawartemu w tej wierzytelności), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wynika to również z tej okoliczności, iż za wyjątkiem przypadków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy należny podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny:

*   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
*   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 421/14) stwierdzić należy, że nie jest to jedyny głos orzecznictwa w omawianym katalogu spraw. Istnieje bowiem linia orzecznicza potwierdzająca prawidłowość przedstawionej powyżej argumentacji organu. Przykładowo: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 1073/14, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 387/13, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 901/14.

Zaznaczyć przy tym należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – zgodnie z intencją Wnioskodawcy - jest wyłącznie ocena możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku VAT, jako części nieściągalnych wierzytelności, nie zaś sama kwestia spełnienia przesłanek dotyczących możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga jednak, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność odpisaną jako nieściągalną (w kwocie netto) o ile wcześniej wierzytelność ta była zarachowana do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także jej nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca będzie dysponował postanowieniem właściwego organu egzekucyjnego o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, z którego będzie wynikał fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części wierzytelności, a wierzytelność ta nie będzie przedawniona. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 11-041 Olsztyn , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.