Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-957/12-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-11
Teza: Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, przy nabyciu której Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego, korzystała ze zwolnienia z VAT w chwili jej sprzedaży w roku 2007?
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; towar-towar używany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2012 r. (data wpływu 20.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W niniejszym zakresie w Spółce przeprowadzono czynności kontrolne, które zakończyły się wydaniem protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych. Sprawa jednakże nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

L. S.A. została utworzona w dniu 17 stycznia 1993 r. Założycielami Spółki były: Zakład Przemysłu U., Państwowy Fundusz. W chwili zawiązania Spółki jej kapitał zakładowy wynosił 100.000 zł. W momencie zawiązania Spółki L. S.A. na terenie Zakładów Mechanicznych U. znajdował się wzniesiony w 1989 r. budynek 311 położony w W. Celem zawiązania Spółki L. S. A. było dokonanie adaptacji ww. budynku 311 na zakład odzieżowy w którym miała zostać uruchomiona produkcja odzieży ochronnej, i który miał zatrudniać m.in. osoby niepełnosprawne. Opis stanu budynku 311 w jakim znajdował się on przed podjęciem inwestycji przez L. S.A. zawiera Projekt techniczny inwestycji Zakład Odzieżowy L. z września 1993 r., stanowiący załączniki do protokołu z czynności sprawdzającej przeprowadzonej w dniu 14.03.2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w firmie N. Sp. z o.o. Jak wynika z opisu zawartego ww. Projekcie technicznym inwestycji przedmiotowy budynek 311 pierwotnie miał być przeznaczony do obsługi gospodarki transportowej kombinatu ZM (tj. miał to być zespół gospodarki transportowej o przewidywanym intensywnym ruchu pojazdów, obejmującym zewnętrzne i wewnętrzne myjnie samochodów, lakiernie - malarnie, obróbkę mechaniczną oraz duże place postojowe). Faktycznie budynek 311 stanowił zespół obiektów, na który składały się: dwunawowa parterowa hala typu OTWR (stalowa ramowa z transportem podwieszanym), dwunawowa parterowa hala typu OTPR (stalowa rama z transportem podpartym), trzykondygnacyjny budynek socjalno-biurowy o konstrukcji stalowej ramowej.

Realizację obiektów przerwano po wykonaniu szkieletów stalowych, większości podłoży pod posadzki, montażu stropów części socjalno-biurowej, obudowy dachów hal blachą fałdową (z pozostawieniem otworów pod świetliki kalenicowe) i ścian (od wewnątrz kasety z blachy wypełnione wełną mineralną, osłona z blach fałdowych powlekanych, bramy typu „Metalplast”). Obiekt 311 instalacyjnie powiązany był całkowicie z zakładami „U.”. W momencie przerwania inwestycji wykonano większość tras sieci zewnętrznych, nie zrealizowano jednak przyłączy. Chociaż faktycznie budynek składał się z czterech (przylegających do siebie) części to w dokumentach był zawsze traktowany i opisywany jako jeden budynek (obiekt) 311 ew. jako ,,nieruchomość” 311.Wiąże się to z faktem, że budynek 311 tworzył kompleks budynków magazynowo-biurowych stanowiących zwartą bryłę architektoniczną, powiązanych również funkcjonalnie.

Reasumując, jak wynika z przedstawionego opisu zawartego w ww. Projekcie technicznym inwestycji w 1989 r. budowy budynku 311 nie zakończono i w takim stanie budynek ten pozostawał do roku 1993. L. S.A. ponosiła nakłady na inwestycje prowadzoną na budynku 311 już w roku 1993, pomimo, iż formalnie nie była jeszcze właścicielem budynku 311. W dniu 15.06.1994 r. Zakład Przemysłu „U.” sprzedał Spółce „L.” S.A. prawo wieczystego użytkowania gruntów (szczegółowo opisanych w przedmiotowej umowie) o łącznej pow. 1,95 ha, na których posadowiony był w dacie sprzedaży stanowiący odrębną nieruchomość wybudowany w 1989 r. budynek 311, składający się z dwóch budynków usługowych oraz dwóch części halowych (w przedmiotowej umowie sprzedawane prawo wraz z budynkiem określono jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i budynku ustalono na 1.600.000,- zł (przed denominacją 16,000.000,000,- zł). Z tym, że zapłata ceny nastąpiła w ten sposób, że z ceny tej potrącona została wierzytelność Spółki „L.” S.A. wobec ZP „U.”, w kwocie złotych 1.506.280,-zł (przed denominacją 15.061,800.000,- zł), zaś resztę ceny w kwocie 93.820,- zł (przed denominacją 938.200.000,-zł) miała zostać zapłacona środkami pieniężnymi. Przedmiotowa umowa została spisana w dniu 15.06.1994 r. w formie aktu notarialnego. Spisujący umowę notariusz pobrał stosowną opłatę skarbową należną od czynności sprzedaży ww. prawa i nieruchomości. Podstawową działalnością L. S.A. w latach 1993-94 była działalność inwestycyjna zmierzająca do ukończenia obiektu 311 tj. jego adaptacji na cele produkcyjne odzieży z pomieszczeniami biurowymi zgodnie z ww. Projektem technicznym inwestycji z września 1993 r. Obiekt 311 miał docelowo stanowić zespół obiektów: 311.1 -wykańczalnia, 311.2 - szwalnia, 311.3a, 311.3b - budynki biurowe; w zakładzie miały znaleźć zatrudnienie osoby niepełnosprawne. W dokumencie wewnętrznym Spółki, pt. Sprawozdanie Zarządu Spółki L. S.A. od lipca 1995 do września 1996 r. na zebranie Rady Nadzorczej firmy w dniu 14.10,1996 r. w „Ursusie” podpisanym przez ówczesnego Prezesa Zarządu L. S.A. p. Andrzeja Spirydowicza oceniono, że stan zaawansowania inwestycji (na rok 1995)- obiektu 311” wahał się w granicach 30-90% (hala OTPR 90%, hala OTWR 60%, pozostałe budynki 30%), Ponadto w przedmiotowym dokumencie stwierdzono m.in. że Spółka począwszy od 1995 r. wstrzymała przedmiotową inwestycję ze względu na brak środków finansowych i że od dnia 01.06.1996 r. Spółka L. wydzierżawia halę OTPR firmie C.M.S. spółka cywilna. Według dokumentu pt. „spis z natury «080 -Inwestycje rozpoczęte»” sporządzonego na dzień 31.12.2001 r. i podpisanego przez Prezesa Zarządu p. Andrzeja Spirydowicza wartość samych tylko robót wykonania instalacji sanitarnej, instalacji elektrycznej oraz prac budowlanych wykonanych w ramach realizowanej inwestycji w latach 1993-1995 wyniosła 3.049.238,53 zł, w tym wartość samych robót budowlanych wykonanych w latach 1994-1995 wyniosła 1.349.769,77 zł. Użyte w nazwie ww. dokumentu pt. „spisu z natury «s 080 - Inwestycje rozpoczęte»” nazwa „080 - Inwestycje rozpoczęte” jest nazwą konta księgowego w księgach rachunkowych L. S.A.

Jak wynikało z załącznika 8 do bilansu na dzień 31.12.2001 r. wartość inwestycji rozpoczętej na dzień 31.12.2001 r. wyniosła ogółem 6.048,655,- zł (w tym m.in. nabycie maszyn do produkcji odzieży, oraz wartość prawa i budynku zakupionego od ZP U.), przy czym ostatnie nakłady na inwestycję zostały wg przedmiotowego dokumentu poniesione w dniu 30.04.2001 r. Na uwagę zasługuje fakt, że nakłady poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji były księgowane w ciężar konta o nazwie „080 - Inwestycje rozpoczęte” a przedmiotowa inwestycja nigdy nie została zapisana w ciężar konta „Środki Trwałe” i ujęta w ewidencji środków trwałych kontrolowanej Spółki. Stan faktyczny w jakim znajdowały się budynek 311 w momencie jego zbycia Spółce N. Sp. z o.o. ustalono na podstawie Operatu Szacunkowego przedmiotowej nieruchomości datowanego na 14 maj 2007 r. sporządzonego przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym z zakresu szacowania nieruchomości, zawierającego opis budynków powstały na podstawie inwentaryzacji obiektu, oględzin dokonanych w trakcie wizji lokalnej oraz danych zawartych w operacie szacunkowym przedmiotowej nieruchomości z kwietnia 2000 r. W przedmiotowym Operacie szacunkowym stwierdzono m.in. że w skład nieruchomości wchodzi kompleks budynków magazynowo-biurowych stanowiących zwartą bryłę architektoniczną obejmujący;

*   halę magazynowo-warsztatową nr 311.1 (pow. użytkowa 3.957,50 m kw.),
*   halę magazynowo-warsztatową nr 311.2 (pow. użytkowa 2.316,40 m kw.)
*   budynek biurowy nr 311.3a (pow. użytkowa 1.405,70 m kw.)
*   budynek biurowy nr 311.3b (pow. użytkowa 1.183,20 m kw.).

W przedmiotowym Operacie stwierdzono, że kompleks budynków 311 pierwotnie projektowany jako zakład produkcji odzieży ochronnej, w maju 2007 był w części nie wykończony, nie oddany do użytkowania, a w części wykorzystywany na cele magazynowo-warsztatowe; hala magazynowo-warsztatowa (nr 311.1) - budynek jednokondygnacyjny z antresolą użytkową przeznaczoną na cele administracyjno-socjalne, niepodpiwniczony; dach konstrukcji stalowej pokryty blachą. W kalenicy świetlik dachowy z poliwęglanu komorowego, instalacja el. i siłowa oraz wodno-kanalizacyjna; brak systemu ogrzewania; standard pomieszczeń niski, pomieszczeń biurowych przeciętny (hala ta wynajęta była firmie T. Sp. z o.o. z przeznaczeniem jako magazyn artykułów budowlanych, glazury i ceramiki sanitarnej; umowa najmu rozwiązana w maju 2007). Hala magazynowo-warsztatowa (nr 311.2) - budynek jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony; dach konstrukcji stalowej pokryty blachą, w kalenicy świetlik dachowy z poliwęglanu komorowego; instalacja el. i siłowa oraz wodno-kanalizacyjna; ogrzewany za pomocą pieca na olej opałowy, 3 zbiorniki na olej po 1000 litrów; standard pomieszczeń magazynowych poniżej przeciętnej; problemy ze skraplaniem wilgoci na suficie hali; hala ta służyła jako magazyn artykułów elektrotechnicznych - powierzchnia hali stanowiła przedmiot umowy najmu zawartej pomiędzy L. SA a firmą P Sp. z o.o.

Budynek biurowy (nr 311.3a) - budynek 3 kondygnacyjny, niepodpiwniczony, w niewielkiej części wykończony i użytkowany; instalacja el. wodna-kanalizacyjna i wykończenie - jedynie w części oddanej do użytkowania; ogrzewanie za pomocą pieca na olej opałowy, 1 zbiornik na olej 1000 litrów; w pozostałej części w stanie surowym otwartym; powierzchnia pomieszczeń oddanych do użytkowania stanowi 23,5% (parter i I piętro) powierzchni użytkowej budynku nr 311.3a. - użytkowana część budynku stanowiła przedmiot umowy najmu zawartej pomiędzy L. SA a firmą P. Sp. z o.o. Budynek biurowy (nr 311.3b) - budynek 3 kondygnacyjny, niepodpiwniczony, w stanie surowym otwartym; brak: elewacji, tynków zewnętrznych, rynien, obróbki blacharskiej, stolarki okiennej, stolarki drzwiowej; rozpoczęte rozprowadzanie instalacji - zniszczone, rozkradzione.

W dniu 27.09.2007 r. L. S.A. sprzedała prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W., oznaczonych w ewidencji gruntów nr ewid. 89/1 oraz nr ewid. 89/2, o łącznym obszarze 19.507 m kw., wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach budynków - za łączna cenę 10.980.000,00 zł. Umowa sprzedaży została spisana w dniu 27.09.2007 r. w formie aktu notarialnego przez notariusza prowadzącego Kancelarię Notarialną. W przedmiotowej umowie spisanej w formie aktu notarialnego na str. 15 stwierdzono m.in. że: Stawiający oświadczają, że umówiona cena jest ceną brutto i obejmuje cenę netto w kwocie 9.000.000,00 zł oraz należny podatek od towarów i usług VAT według stawki 22%. w kwocie 1,980.000,00 zł. Ponadto w przedmiotowym akcie notarialnym osoby reprezentujące L. S.A. w jej imieniu oświadczyli m.in. że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i własności budynków nie są przedmiotem dzierżawy, najmu ani użyczenia, z wyjątkiem następujących umów najmu: umowy najmu z dnia 27.09.2007 r., zawartej pomiędzy spółką pod firmą „L.” S.A. a spółką pod firmą T. Sp. z o.o., której przedmiotem jest hala magazynowo-biurowa o pow. 2.060 m kw. oraz plac przylegający do niej, umowa najmu z dnia 17.09.2007 r. zawarta pomiędzy spółka pod firmą „L.” S.A. a spółka pod firmą P. Sp. z o.o., której przedmiotem jest część hali magazynowej o pow. 1.150 m. kw. i pomieszczenie biurowe o pow. 300 m. kw.

Rekapitulując powyższe ustalenia: w 1989 r. budowy budynku 311 nie zakończono i w takim stanie budynek ten pozostawał do roku 1993, kiedy to rozpoczęła prace budowlane na przedmiotowym obiekcie L. Spółka Akcyjna w ramach realizacji projektu adaptacji budynku 311 na zakład odzieżowy. Spółka przedmiotową inwestycję wstrzymała już począwszy od roku 1995 (o czym poinformowała Urząd Gminy pismem z dnia 11.04.1996 r.) i chociaż do roku 2001 prowadzono jeszcze prace budowlane (zaliczone w księgach kontrolowanej Spółki do nakładów poniesionych na inwestycję) na budynku 311 to jednak prawdopodobnie przynajmniej część prowadzonych prac zmierzała już do adaptacji przedmiotowego obiektu na cele magazynowe w celu udostępnienia ich najemcom (ew. dzierżawcom). Zaniechanie przedmiotowej inwestycji i podjęcie prac zmierzających do przystosowania hal budynku 311 na potrzeby magazynowe, było podyktowane bardzo trudną sytuacją finansową L. S.A. Kontrolujący ustalili, że kontrolowana Spółka rozpoczęła użytkowanie części przedmiotowego budynku 311 z przeznaczeniem na cele magazynowe od połowy 1996 r. W dniu 27.09.2007 r. tj. dniu sprzedaży budynku 311 Spółce N. sp. z o.o., przedmiotowy budynek był użytkowany, jednak był nieukończony, m.in. jego część oznaczona jako 311.3a była wykończona i użytkowana w 23,5% całkowitej pow. użytkowej, zaś część oznaczona jako 311.3b znajdowała się w całości w stanie surowym otwartym.

Nigdy faktycznie nie zakończono prac związanych ze wznoszeniem przedmiotowego budynku tj. robót budowlanych nie ukończono i nie doprowadzono budynku do stanu końcowego przewidzianego w projekcie budowlanym, a co za tym idzie nie było możliwe zakończenie budowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), gdyż inwestor nie spełnił warunków do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności nie dokonał złożenia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, przy nabyciu której Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego, korzystała ze zwolnienia z VAT w chwili jej sprzedaży w roku 2007?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości, sprzedaż nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Protokół z kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach, ani o obowiązkach (wynikających z przepisów) kontrolowanego. Składy orzekające przypominają, że zgodnie z art. 290 par. 1 Ordynacji podatkowej protokół z kontroli dokumentuje przebieg takiej kontroli. Protokół stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym. Ewentualne braki protokołu w stosunku do wymagań ustawowych nie czynią z niego aktu z zakresu administracji publicznej. Protokół nie jest aktem władczym organu rozstrzygającym o prawach i obowiązkach kontrolowanego; nie jest też do niego kierowany. Sądy podkreślają, że cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych — w zależności od ustaleń kontroli — w drodze wydania decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli (por. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10, niepublikowane).

W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT na moment zbycia przedmiotowych nieruchomości tj. na dzień 27 września 2007 r.

Zgodnie z art. 43. Ust 1 \[Zwolnienia\] ustawy o VAT w brzmieniu na dzień 27 września 2007 r. zwalnia się od podatku:

1.  dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze;
2.  Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:
3.  budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
4.  pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Zgodnie z komentarzem T. Michalika (VAT. Komentarz, Tomasz Michalik, Rok wydania: 2007, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 4): „Należy jednak podkreślić, że zakres przedmiotowy zwolnienia towarów używanych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 jest węższy niż określony w art. 136 Dyrektywy 2006/112 (a uprzednio w art. 13(B)(c) VI Dyrektywy). Przepis ten przewiduje bowiem zwolnienie dla dostaw towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 art. 380-390, jeżeli towary te nie dawały prawa do odliczenia jak również dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176” (a zatem w przypadku przede wszystkim ograniczeń stosowanych przez państwa członkowskie przed wejściem w życie Dyrektywy i utrzymane po tej dacie. Dyrektywa nie odnosi się więc do samych towarów używanych - ale w praktyce do wszelkich towarów, przy nabyciu lub wytworzeniu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Tym samym przepisy Dyrektywy mają zapewnić rzeczywiste jednokrotne opodatkowanie tych towarów (z ekonomicznego punktu widzenia). W praktyce oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu Dyrektywy 2006/112 podatnik może dokonać dostawy z użyciem zwolnienia przedmiotowego każdego – a nie tylko używanego - towaru, jeżeli nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tego towaru. Zważywszy na powyższe jak również biorąc pod uwagę fakt, że przepis art. 136 tej Dyrektywy ma charakter regulacji obligatoryjnej - jest przy tym wystarczająco precyzyjny.

*   w świetle orzecznictwa ETS \[np. C-8/81 (Ursula Becker), por. komentarz do art. l\] i wypracowanej przez Trybunał doktryny bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy, wydaje się, że nie ma przeszkód ku temu, by podatnicy stosowali zwolnienie przedmiotowe na zasadach określonych w Dyrektywie, a zatem także w przypadku, gdy towary będące przedmiotem dostawy nie spełniają przesłanek uznania ich za używane w rozumieniu definicji z art. 43 ust. 2 ustawy.”

W powyższym świetle z uwagi na fakt, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia, towar sprzedaż tego towaru może być uznana za zwolnioną z VAT.

Jednocześnie należy uznać, że w świetle Dyrektywy VAT, przedmiotowe budynki były traktowane jako towary. Jak wskazuje się w komentarzu VAT 2010. Komentarz, Jerzy Martini Przemysław Skorupa, Marek Wojda, Rok wydania: 2010, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie 2:

„6. Towary a klasyfikacje statystyczne. Aby dany przedmiot mógł być uznany za „towar”, spełniony musi być także trzeci warunek, tj. przedmiot ten musi być wymieniony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej z wyjątkiem gruntów. Klasyfikacjami statystycznymi obowiązującymi dla celów podatku VAT są:

*   Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług - dla towarów (w wąskim rozumieniu tego słowa) i usług (będąca załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 18.3.1997 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług); oraz
*   Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych - dla budynków i budowli (będąca załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych).

Należy zaznaczyć, iż wprowadzenie powyższego warunku do ustawy, od którego uzależnione jest traktowanie poszczególnych rodzajów rzeczy jako towary w świetle ustawy, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Dyrektywa VAT nie uzależnia bowiem w żadnym stopniu traktowania danego dobra jako rzeczy (towaru) od norm statystycznych. Co więcej, wprowadzenie takiego warunku jest zupełnie niecelowe i powoduje kłopoty z opodatkowaniem niektórych transakcji. Należy w związku z tym postulować również usunięcie komentowanego warunku z definicji towaru dla celów ustawy.”

Oraz w tym samym komentarzu czytamy dalej, że:

„Jak zaznaczono na wstępie, dobra wskazane w komentowanym przepisie uznawane są za towary, o ile zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (o czym jeszcze w dalszej części komentarza). Zgodnie z definicjami zawartymi w obowiązującej dla celów podatku VAT Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB): przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Pojęcie budynków w rozumieniu PKOB w zasadniczy sposób pokrywa się z tym, w jaki sposób definiuje je Prawo budowlane. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie zawiera jednakże definicji „budowli”. Określenie to funkcjonowało w nieobowiązującej już (bo zastąpionej przez PKOB) Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W obecnej klasyfikacji używane jest natomiast określenie „obiektów inżynierii lądowej oraz wodnej”. Niemniej, pomimo pewnego zamieszania pojęciowego, należy uznać, iż towarem oprócz budynków są także budowle klasyfikowane zgodnie z PKOB jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej. „Obiektami inżynierii lądowej i wodnej” są wszystkie obiekty budowlane niesklasyfikowane jako budynki, tj. drogi kołowe, drogi kolejowe. mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

Przyjęcie opisanej powyżej koncepcji powoduje określone konsekwencje w przypadku sprzedaży inwestycji w toku (nieukończonych budynków lub budowli). W związku z tym, że obiektami budowlanymi w świetle PKOB są wyłącznie produkty finalne działalności budowlanej, niedokończone budynki lub budowle nie są klasyfikowane zgodnie z PKOB. W konsekwencji, w przypadku takich nieruchomości nie jest spełniony warunek dotyczący wymienienia danej rzeczy w klasyfikacjach statystycznych. Inwestycja w toku nie może zatem być traktowana jako towar, a jej sprzedaż traktowana jest jako świadczenie usług, a nie dostawa towarów.

Takie podejście jest jednak ewidentnie sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, zgodnie z którymi dostawa niedokończonego budynku byłaby traktowana jako dostawa towarów. Przedmiotem transakcji jest bowiem w takim przypadku nieruchomość,”

W związku z powyższym proszę o uznanie interpretacji wnioskodawcy za prawidłową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z nim przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawą opodatkowania – w myśl art. 29 ust. 1 tejże ustawy – jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, w przypadku budynków i budowli lub ich części, zgodnie z zapisem ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu rozumie się budynki i budowle lub ich części jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zgodnie z którymi przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Natomiast budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Usystematyzowania obiektów budowlanych (tylko budynków i budowli) dokonuje Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB), wydana na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Wskazać należy, iż zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W myśl art. 43 ust. 6 ustawy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w art. 43 ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej a podatnik:

1.  miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2.  użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego dostawa budynku, budowli lub ich części, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli od końca roku, w którym zakończono jego budowę upłynęło 5 lat, nakłady poniesione na budynki lub budowle nie przekroczyły 30 % w okresie użytkowania krótszym niż 5 lat i podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego nabyciu.

Ponadto w myśl § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy L. S.A. została utworzona w dniu 17 stycznia 1993 r. Założycielami Spółki były Zakład Przemysłu „U.”, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i Antoni P. W momencie zawiązania spółki na terenie Zakładów Mechanicznych „U.” znajdował się wzniesiony w 1989 r. budynek 311. Budynek 311 tworzył kompleks budynków magazynowo-biurowych stanowiących zwartą bryłę architektoniczną, powiązanych również funkcjonalnie. Budowy budynku nie zakończono i w takim stanie pozostawał do 1993 r., kiedy to rozpoczęła prace budowlane na przedmiotowym obiekcie L. w ramach realizacji projektu adaptacji budynku 311 na zakład odzieżowy. Spółka przedmiotową inwestycję wstrzymała już od 1995 r. Zaniechanie przedmiotowej inwestycji i podjęcie prac zmierzających do przystosowania hal budynku na potrzeby magazynowe, było podyktowane bardzo trudną sytuacją finansową. Kontrolujący ustalili, że kontrolowana Spółka rozpoczęła użytkowanie części przedmiotowego budynku 311 z przeznaczeniem na cele magazynowe od połowy 1996 r. W dniu 27.09.2007 r. tj. dniu sprzedaży budynku 311 Spółce N. przedmiotowy budynek był użytkowany, jednak był nieukończony, m.in. jego część oznaczona jako 311.3a była wykończona i użytkowana w 23,5% całkowitej powierzchni użytkowej, i ta użytkowana część budynku stanowiła przedmiot umowy najmu, zaś część oznaczona jako 311.3b znajdowała się w całości w stanie surowym otwartym. Ponadto część budynku 311.1 i 311.2 hala magazynowo-warsztatowa była przedmiotem najmu Wnioskodawca zaznacza, że nigdy faktycznie nie zakończono prac związanych ze wznoszeniem przedmiotowego budynku tj. robót budowlanych nie ukończono i nie doprowadzono budynku do stanu końcowego przewidzianego w projekcie budowlanym a co za tym idzie nie było możliwe zakończenie budowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, gdyż inwestor nie spełnił warunków do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności nie dokonał złożenia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 Prawa budowlanego. Ponadto Wnioskodawca dodaje, iż nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości, sprzedaż nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, korzystała ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż wobec transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, przy nabyciu której Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w częściach w której budynek był wykończony, użytkowany i oddany w najem będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem ze zwolnienia z opodatkowania będzie korzystać ta część budynku 311.1 (hala magazynowo-warsztatowa), która była przedmiotem najmu na rzecz firmy T. Sp. z o.o. , ta część budynku 311.2 (hala magazynowo-warsztatowa), która służyła jako magazyn artykułów elektrotechnicznych i była przedmiotem najmu między Wnioskodawcą a firmą P. Sp. z o.o., a także ta część budynku 311.3a (budynek biurowy) oddana do użytkowania w 23,5% powierzchni użytkowej, która stanowiła przedmiot najmu między Spółką a firmą P. Sp. z o.o. Do pozostałych części budynku, które nie były wykończone i nie oddane do użytkowania nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji te części nieruchomości będą opodatkowane podstawową stawką VAT wynoszącą 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż te części nieruchomości nie zostały ukończone, nie zostały oddane do użytkowania, ani nie były przedmiotem najmu dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Tym samym warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy nie zostaną spełnione ze względu na brak zakończonych prac budowlanych.

W przedmiotowym wniosku Strona wskazuje, iż art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest niezgodny z art. 136 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą, i domaga się bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej interpretacji.

Od dnia 01 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów:

1.  bezpośrednio – wówczas organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa,
2.  pośrednio – wówczas organy wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

W myśl art. 136 Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia,
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Z analizy ww. przepisów wynika, iż przepisy niniejszej Dyrektywy przewidują zwolnienia z podatku dostawy towarów wykorzystywanych w całości na cele działalności zwolnionej, ale także zwolnienie towarów przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.

Zatem, wskazane przepisy pozostawiają dużą swobodę państwom członkowskim w definiowaniu zakresu zwolnień oraz możliwości skorzystania przez nie z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 137 Dyrektywy - „ (…) państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji (…) dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a”.

Oznacza to, że przepis art. 136 Dyrektywy nie może być uznany za wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie, o ile z dalszych przepisów Dyrektywy wynika możliwość wyboru przez państwa członkowskie zasad opodatkowania.

Zatem nie można uznać, iż przepisy art. 136 Dyrektywy zostały niewłaściwie zaimplementowane do ustawodawstwa krajowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.