Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-321/10-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Czy wynik (dochód albo strata) realizowany na pochodnych instrumentach finansowych, o których mowa w powyżej przedstawionym stanie faktycznym, będzie wpływał w całości jedynie na dochód / stratę realizowaną przez Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej (tj. nie będzie uwzględniany przy ustaleniu wyniku podatkowego na działalności realizowanej w oparciu o zwolnienie związane z działalnością na terenie SSE)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 29.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów związanych z zawieranymi przez Spółkę transakcjami na instrumentach pochodnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów związanych z zawieranymi przez Spółkę transakcjami na instrumentach pochodnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka działa głównie w branży produkcji i obróbki wyrobów metalowych dla przemysłu elektromaszynowego oraz samochodowego. Spółka działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej z dnia 12 października 2005 r. (dalej: Zezwolenie). Zezwolenie zostało Spółce udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), zgodnie z klasyfikacją PKWiU wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r.:

*   Metale - dział 27 PKWiU, z wyłączeniem kategorii: 27.1, 27.2, 27.3,
*   Wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń - dział 28 PKWiU,
*   Maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane - dział 29 PKWiU,
*   Pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy - dział 34 PKWiU,
*   Druki i zapisane nośniki informacji - dział 22 PKWiU,
*   Chemikalia, wyroby chemiczne i włókna sztuczne - dział 24 PKWiU,
*   Wyroby z gumy i tworzyw sztucznych - dział 25 PKWiU,
*   Wyroby z pozostałych surowców niemetalicznych - dział 26 PKWiU,
*   Maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej niesklasyfikowana - dział 31 PKWiU,
*   Urządzenia oraz instrumenty medyczne, precyzyjne i optyczne, zegary i zegarki - dział 33 PKWiU,
*   Sprzęt transportowy pozostały - dział 35 PKWiU,
*   Surowce wtórne - dział 37 PKWiU,
*   Energia elektryczna, gaz, para wodna i gorąca woda, na których produkcję nie jest wymagane posiadanie koncesji zgodnej z prawem energetycznym - dział 40 PKWiU.

Zezwolenie zostało udzielone do dnia 28 maja 2017 r.

Z uwagi na fakt, iż Spółka poniosła już część wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. u. z 2004 r. Nr 215, poz. 2183 ze zm.), Spółka korzysta z przysługującego Jej limitu pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu kosztów nowej inwestycji.

Spółka zawiera liczne transakcje z podmiotami zagranicznymi, które są rozliczane w walutach obcych, w szczególności Spółka dokonuje sprzedaży produktów, towarów oraz zakupu zapasów w walucie obcej. Spółka posiada bankowe rachunki walutowe (np. w EUR) prowadzone w bankach polskich oraz zagranicznych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła dwa kontrakty terminowe na pochodnych instrumentach finansowych na sprzedaż waluty obcej (EUR) po uzgodnionych z bankiem kursach, w szczególności transakcje typu swap i forward. Zawarte kontrakty terminowe nie spełniają warunków rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych z dnia 12 grudnia 2001 r. (Dz. u. z 2001 r. Nr 449, poz. 1674 ze zm.; dalej: Rozporządzenie) i nie są traktowane, w myśl tego Rozporządzenia, jako instrumenty finansowe zabezpieczające. Omawiane kontrakty były ukierunkowane na realizację dodatkowego zysku (tzn. - pozostawały bez związku z ekspozycją Spółki na ryzyko walutowe).

W związku z zawartymi kontraktami terminowymi, Spółka poniosła straty wynikające z różnicy pomiędzy kursami wynikającymi z zawartych kontraktów a kursami historycznymi (z zastosowaniem metody FIFO w świetle przepisów o rachunkowości).

Spółka pragnie wskazać, że nie wyklucza zawierania podobnych transakcji w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynik (dochód albo strata) realizowany na pochodnych instrumentach finansowych, o których mowa w powyżej przedstawionym stanie faktycznym, będzie wpływał w całości jedynie na dochód / stratę realizowaną przez Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej (tj. nie będzie uwzględniany przy ustaleniu wyniku podatkowego na działalności realizowanej w oparciu o zwolnienie związane z działalnością na terenie SSE)?

Powyższe zapytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych (w szczególności typu forward i swap), które nie zabezpieczają konkretnych przepływów pieniężnych, stanowi dodatkową, w stosunku do wymienionej w Zezwoleniu, działalność gospodarczą. w związku z tym, wynik realizowany na tych transakcjach (tj. odpowiednio dochód albo strata) będzie wynikiem działalności opodatkowanej, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych bądź będzie zmniejszać wynik podlegający opodatkowaniu w przypadku zrealizowania straty.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. u. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. dalej: ustawa o SSE), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, może znaleźć zastosowanie, w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej spełniającej łącznie dwa zasadnicze warunki:

1.  określonej w zezwoleniu;
2.  prowadzonej na terenie SSE.

A contrario, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

W tym miejscu Spółka pragnie odnieść się do kwestii traktowania działalności pomocniczej na gruncie praktyki podatkowej wynikającej w szczególności z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Za działalność pomocniczą uznaje się, stosownie m.in. do postanowienia Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 5 września 2007 r. sygn. RO/423-40/07 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 29 stycznia 2007 r. sygn. PBD/4218-005-9/06, działalność, która łącznie spełnia poniższe warunki:

*   służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
*   porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
*   wytwarza usługi lub wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
*   wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Równocześnie, Spółka świadoma jest szeregu interpretacji wskazujących bardzo wąską wykładnię pojęcia działalności pomocniczej. Dla przykładu Spółka pragnie powołać m.in.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-777/08-4/MM), w której organ stwierdził m.in., iż: „z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu”;
*   postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 27 marca 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0182/3/05/AP), w którym organ podatkowy uznał, iż „działalność (\`(...)\`) pośrednio związana z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy, nie wyszczególnioną w zezwoleniu przez Spółkę, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych”;
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 7 października 2005 r. (sygn. PII/423-13/05), w którym organ wyraził pogląd, że „(…) zwolnieniu z podatku dochodowego podlega wyłącznie dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli dany rodzaj działalności nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego”.

Dodatkowo, na poparcie wąskiej interpretacji pojęcia działalności strefowej (tj. zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych), Spółka pragnie przedstawić tezę zawartą w jednym z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 listopada 2007 r. (sygn. akt i SA/GI 614/07). WSA w Gliwicach w szczególności uznał, że „Zgodnie z (…) art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem”.

Zdaniem Spółki, zarówno zaprezentowana powyżej argumentacja, jak i powołane stanowiska organów podatkowych wskazują na konieczność ścisłego rozgraniczenia pomiędzy: (i) działalnością strefową (określoną w zezwoleniu oraz wykonywaną na terenie SSE) zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych oraz działalnością, która może być uznana za działalność pomocniczą względem niej i w konsekwencji, korzystać ze zwolnienia podatkowego, a (ii) działalnością pozastrefową, która podlegać będzie opodatkowaniu, jako działalność odrębna poza zakresem wskazanym w zezwoleniu.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zawieranie przez Spółkę transakcji na pochodnych instrumentach finansowych należy ocenić w dwojaki sposób w zależności od ich charakteru i celu przeprowadzenia przedmiotowych transakcji.

W opinii Spółki, wskazane w stanie faktycznym, zawierane przez nią kontrakty terminowe umożliwiają przeprowadzanie operacji o charakterze stricte finansowym. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż omawiane transakcje na pochodnych instrumentach finansowych (w szczególności typu swap i forward), pozostające bez związku z ekspozycją Spółki na ryzyko walutowe dotyczące Jej działalności prowadzonej na terenie SSE, należy zaliczyć do działalności gospodarczej zmierzającej do pomnożenia posiadanego przez Spółkę kapitału. w opinii Spółki, takie działanie powinno być postrzegane jako forma dodatkowej działalności finansowej, która nie została wymieniona w Zezwoleniu i jednocześnie nie jest działalnością pomocniczą względem działalności Spółki wskazanej w Zezwoleniu. w konsekwencji, zawieranie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, w szczególności transakcji typu swap i forward, które nie mają charakteru zabezpieczającego, zdaniem Spółki, należy zaliczyć do działalności pozastrefowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. w konsekwencji, wynik z tego rodzaju działalności, nie będzie stanowił wyniku Spółki z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, koszty związane z nabywaniem i rozliczaniem instrumentów pochodnych, o których mowa w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym (w tym potencjalne straty poniesione w wyniku realizacji przedmiotowych kontraktów terminowych) powinny, w ocenie Spółki, być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie podlegającej zwolnieniu. Analogicznie przychody osiągnięte w wyniku zawarcia przedmiotowych transakcji nie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Spółki, istotnym czynnikiem wpływającym na kwalifikację celu zawierania omawianych transakcji oraz ich związku z działalnością opodatkowaną / zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych jest kryterium polegające na możliwości bądź jej braku zastosowania wobec danych instrumentów finansowych zasad rachunkowości zabezpieczeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz Rozporządzenia.

W opinii Spółki, obiektywnym kryterium w omawianym zakresie, tj. pozwalającym na rozróżnienie pomiędzy transakcjami zabezpieczającymi bezpośrednio związanymi z zabezpieczeniem przepływów pieniężnych dotyczących działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a transakcjami niedającymi się bezpośrednio powiązać z działalnością strefową, jest objęcie danych transakcji kryteriami rachunkowości zabezpieczeń w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Charakter wskazanego związku wynikać powinien więc z kryteriów sformułowanych przez ustawę o rachunkowości, których spełnienie konieczne jest, aby uznać dane transakcje za przeprowadzone w ramach polityki rachunkowości zabezpieczeń.

W szczególności, wynik na instrumentach pochodnych spełniających kryteria rachunkowości zabezpieczeń w myśl ustawy o rachunkowości nie stanowi, w opinii Spółki, odrębnego źródła przychodu, lecz bezpośrednio koryguje wynik na przepływach, które bezpośrednio zabezpiecza. Tym samym, w przypadku wypełnienia kryteriów ustawy o rachunkowości, zdaniem Spółki, nie mamy do czynienia z odrębnym źródłem przychodów / kosztów lecz jedynie z korektą wyniku na działalności podstawowej wskazanej w Zezwoleniu.

Stosownie do art. 35a ust. 3 ustawy o rachunkowości, kontrakty dotyczące instrumentów finansowych uznaje się za służące ograniczeniu ryzyka związanego z aktywami lub pasywami jednostki, tj. zabezpieczeniu tych aktywów lub pasywów, jeżeli co najmniej:

1.  przed zawarciem kontraktu ustalono jego cel oraz określono, które aktywa lub pasywa mają zostać za pomocą tego kontraktu zabezpieczone;
2.  zabezpieczający instrument finansowy będący przedmiotem kontraktu i zabezpieczane za jego pomocą aktywa lub pasywa charakteryzuje się podobnymi cechami, a w szczególności wartością nominalną, datą zapadalności, wpływem zmian stopy procentowej albo kursu waluty;
3.  stopień pewności oczekiwań dotyczących przewidywanych w wyniku kontraktu przepływów środków pieniężnych jest znaczny.

Zgodnie z § 28 ust. 2 Rozporządzenia, stopień pewności, o którym mowa w art. 35a ust. 3 ustawy o rachunkowości, uważa się za znaczny, jeżeli:

1.  planowa transakcja poddawana zabezpieczeniu jest wysoce prawdopodobna, a z jej charakterystyki wynika, że jest zagrożona zmianami w przepływach pieniężnych, które mogą wpłynąć na wynik finansowy jednostki,
2.  efektywność zabezpieczenia może być wiarygodnie zmierzona, na podstawie wiarygodnie ustalonej wartości godziwej zabezpieczanej pozycji lub przepływów pieniężnych z nią związanych oraz wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego,
3.  w okresie sprawozdawczym efektywność zabezpieczenia jest mierzona bieżąco i utrzymuje się na wysokim poziomie, a także nie różni się istotnie od założeń przyjętych w udokumentowanej strategii zarządzania ryzykiem.

W świetle § 28 ust. 1 Rozporządzenia, jednostka przed rozpoczęciem zabezpieczenia powinna sporządzić dokumentację, obejmującą co najmniej:

1.  określenie celu i strategii zarządzania ryzykiem,
2.  identyfikację instrumentu zabezpieczającego oraz składników aktywów lub pasywów, uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania albo planowanych transakcji zabezpieczanych przez ten instrument, charakterystykę ryzyka związanego z zabezpieczaną pozycją, uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem lub planowaną transakcją,
3.  okres zabezpieczenia,
4.  opis wybranej metody pomiaru efektywności zabezpieczenia zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych pozycji zabezpieczanej i związanych z określonym rodzajem ryzyka.

Po spełnieniu powyższych wymogów jednostka może, co do zasady, utworzyć powiązanie zabezpieczające wyznaczając określone aktywa lub zobowiązania, w tym także uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, lub planowaną transakcję, z którymi wiąże się ryzyko zmiany wartości godziwej albo przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę, jako pozycję zabezpieczaną (§ 3 pkt 16 Rozporządzenia) oraz wyznaczając dany instrument pochodny lub w ograniczonych przypadkach inny składnik aktywów finansowych albo zobowiązanie finansowe, którego wartość godziwa lub wynikające z niego przepływy środków pieniężnych służą zrównoważeniu zmiany wartości godziwej lub przepływów środków pieniężnych zabezpieczanej pozycji jako instrument zabezpieczający (§ 3 pkt 17 Rozporządzenia).

W konsekwencji, instrument zabezpieczający jest bezpośrednio i jednoznacznie powiązany z daną pozycją, którą zabezpiecza, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji powiązania zabezpieczającego. w związku z powyższym, w stosunku do tych instrumentów pochodnych, do których stosuje się rachunkowość zabezpieczeń, można uznać, że są one bezpośrednio związane z pozycjami, które zostały wyznaczone jako pozycje zabezpieczane. Oznacza to, iż będą one zawierane w celu zwiększenia prawdopodobieństwa zrealizowania przyszłego przepływu pieniężnego na określonym poziomie w walucie funkcjonalnej, a nie generowania ewentualnych dodatkowych zysków w związku ze zmianą kursów walut.

Ujęcie księgowe transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz spełnienie wymogów rachunkowości zabezpieczeń, w tym w zakresie dokumentacji, efektywności zabezpieczeń, uznania instrumentów pochodnych jako instrumentów zabezpieczających, a przedmiotu zabezpieczenia jako pozycji zabezpieczanych, podlegają weryfikacji podczas audytu sprawozdań finansowych.

W ocenie Spółki, ww. kryteria wymagane przez ustawę o rachunkowości dla zakwalifikowania danych transakcji jako prowadzonych w ramach rachunkowości zabezpieczeń pozwalają na bezpośrednie powiązanie konkretnych przepływów (dotyczących osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów) z poszczególnymi rodzajami działalności, tj. działalnością strefową (zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych) oraz opodatkowaną.

W konsekwencji powyższego, wynik na instrumentach pochodnych spełniających kryteria rachunkowości zabezpieczeń, w przypadku gdy zabezpieczane są przepływy z działalności zwolnionej z opodatkowania bezpośrednio koryguje wynik na przepływach, które bezpośrednio zabezpiecza, czyli w takiej sytuacji wynik z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynik zrealizowany przez Spółkę w związku z dokonaniem transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nieobjętych polityką rachunkowości zabezpieczeń, jako niezwiązany bezpośrednio z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych (konkretnymi przepływami finansowymi dotyczącymi tej działalności), będzie zwiększał lub obniżał wynik podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, iż powyższe podejście zostało potwierdzone przez m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1443/09/AK) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-629/09/AM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-567/09-2/ŁM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-608/08-3/ŁM), który uznał, że „aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż transakcja dokonywana przez przedsiębiorcę strefowego na instrumentach pochodnych związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy w oparciu o zezwolenie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym. Transakcje takie mogą (\`(...)\`) mieć na celu zabezpieczenie czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, ale mogą stanowić również odrębną działalność finansową, niezwiązaną z działalnością korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”. i dalej: „jeśli zawarcie (\`(...)\`) umów związane jest z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane mogą być oceniane jako łączące się z działalnością prowadzoną w strefie. Zawarcie kontraktu niestanowiącego zabezpieczenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, będzie czynnością podjętą w ramach działalności finansowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych należy ocenić w dwojaki sposób w zależności od ich charakteru i celu transakcji. a zatem w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie udowodnić, tj. przyporządkować dany instrument bez wątpliwości do działalności zwolnionej i jednocześnie pełni on rolę instrumentu zabezpieczającego, wówczas przychody i koszty w związku z nim wygenerowane stanowią efekty działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, wynik na tego rodzaju instrumentach nie będzie stanowić odrębnego źródła przychodów / kosztów, lecz będzie w istocie faktyczną korektą wyniku na działalności strefowej (zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych). a contrario, wynik na pozostałych instrumentach finansowych (nadwyżka przychodów nad kosztami lub też kosztów nad przychodami) będzie zwiększał lub obniżał wynik podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności, gdy będzie dotyczył transakcji nieobjętych rachunkowością zabezpieczeń.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż (i) zawarte przez Spółkę kontrakty terminowe nie zostały dokonane w ramach rachunkowości zabezpieczeń, (ii) brak jest możliwości dokonania bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania omawianych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone, w ocenie Spółki, zawarte przez Nią transakcje na pochodnych instrumentach walutowych stanowią przejaw dodatkowej działalności finansowej, nieobjętej Zezwoleniem. w konsekwencji, wynik (odpowiednio dochód albo strata) zrealizowany na tego typu transakcjach należy uwzględnić w kalkulacji wyniku z działalności opodatkowanej, w szczególności wynik ujemny (strata) może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne oraz postanowienia są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się także, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 25 lutego 2011 r. nr ILPB4/423-321/10-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.