Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.610.2024.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-20
Teza: Obowiązki płatnika w związku z nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez zleceniobiorców świadczących usługi opieki domowej w postaci kosztów wyżywienia i pobytu za granicą.
Słowa kluczowe: nocleg; przychód-powstanie przychodu; płatnik; usługi; wyżywienie; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.-Ustalanie świadczeń w naturze.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 grudnia 2024 r. (data wpływu 17 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

(\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”), w tym również na terenie Niemiec.

Stan faktyczny opisany we wniosku dotyczy wyłącznie usług opieki domowej świadczonych na terenie Niemiec (dalej jako: „Usługi opieki domowej w Niemczech”).

Wnioskodawca zawiera umowy, przedmiotem których jest świadczenie Usług opieki domowej w Niemczech z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego, jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, a czasami z samym Podopiecznym (dalej jako: „Klient”).

Wnioskodawca, w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z Klientami, podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako: „Opiekun"), które w Jego imieniu wykonują Usługi opieki domowej w Niemczech (są to obywatele Polski będący polskimi rezydentami podatkowymi, którzy Usługi opieki domowej w Niemczech wykonują w ramach delegowania). Wnioskodawca współpracuje z Opiekunami również w okresach, gdy przebywają oni na terenie Polski bowiem w miejscu swojego zamieszkania świadczą oni usługi rekrutacyjno-marketingowe.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunem jest umowa cywilnoprawna - umowa ramowa o świadczenie usług pomocy domowej i opieki (dalej jako: „Umowa ramowa”). Jest to umowa o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 734 i n. Kodeksu cywilnego). Na podstawie tej Umowy ramowej Opiekun świadczy cyklicznie Usługi opieki domowej w Niemczech oraz usługi rekrutacyjno-marketingowe w Polsce. Przedmiotem zapytania są wyłącznie Usługi opieki domowej w Niemczech.

Jak była mowa powyżej, Opiekun na podstawie Umowy ramowej czasowo i cyklicznie świadczy Usługi opieki domowej w Niemczech (w innej miejscowości aniżeli jego miejsce zamieszkania w Polsce).

Do zakresu obowiązków Opiekuna w okresach wykonywania Usług opieki domowej w Niemczech należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków (według diety Podopiecznego i jego możliwości żywieniowych), utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu Usług opieki domowej w Niemczech należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, czy pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego.

Umowa ramowa nie określa, gdzie opiekun wykonuje zadania, tj. miejsca świadczenia Usług opieki domowej w Niemczech, ponieważ z uwagi na ich specyfikę miejsce to nie jest zwykle znane ani Wnioskodawcy, ani Opiekunowi w chwili zawierania Umowy ramowej (Opiekun może świadczyć na przestrzeni czasu Usługi opieki domowej w Niemczech dla różnych Podopiecznych, w różnych miejscach, powracając cyklicznie do swojego miejsca zamieszkania i świadcząc tam usługi innego rodzaju). Należy wskazać, że stan zdrowia Podopiecznych jest na tyle stabilny/zmienny, iż trudno określić z góry czas świadczenia Usług opieki domowej w Niemczech dla danego Klienta.

W treści Umowy ramowej zdefiniowano pojęcie „podróży” poprzez wskazanie, że poprzez podróż rozumie się świadczenie Usług opieki domowej w Niemczech poza miejscem zamieszkania Opiekuna oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, pod warunkiem, że łączy się z wyjazdem poza terytorium Polski.

Reasumując, w opisywanym modelu współpracy z Opiekunami, po podpisaniu Umowy ramowej. Opiekun wykonuje usługi rekrutacyjno-marketingowe w Polsce, a na określone przedziały czasowe otrzymuje od Wnioskodawcy różne oferty świadczenia Usług opieki domowej w Niemczech na rzecz konkretnych Podopiecznych. Po zaakceptowaniu oferty przez Opiekuna otrzymuje on od Wnioskodawcy dokument zatytułowany „Zlecenie podróży”, w którym określone są podstawowe uzgodnione z nim warunki, jak na przykład szacowany okres podróży, dane Podopiecznego, miejsce świadczenia Usług opieki domowej w Niemczech.

W okresie odbywania podróży, z uwagi na specyfikę świadczonych Usług opieki domowej w Niemczech, Opiekun zamieszkuje razem z Podopiecznym w jego miejscu zamieszkania/pobytu. Dom Podopiecznego jest bowiem jednocześnie miejscem świadczenia Usług opieki domowej w Niemczech. Istotą świadczonych usług jest bowiem sprawowanie opieki w miejscu zamieszkania Podopiecznego (istota Usługi opieki domowej w Niemczech jest podobna do usług jakie świadczą stacjonarne domy opieki, z tą różnicą, że jest świadczona w domu Podopiecznego, jest ona limitowana godzinowo co do maksymalnego czasu, ale czas wykonywania zadań i moment ich wykonania zależy od potrzeb danego Podopiecznego, preferencji Opiekuna i danej sytuacji). To zaś powoduje, że przebywanie w domu Podopiecznego związane jest z charakterem wykonywanych Usług opieki domowej w Niemczech. Dlatego też Opiekunowi udostępnione jest odrębne pomieszczenie, tak by mógł on w pełni zachować swoją sferę prywatną, przy czym zaznaczenia wymaga, że Opiekun może przebywać w tym miejscu wyłącznic podczas świadczenia Usług opieki domowej w Niemczech. Po upływie okresu świadczenia tych usług Opiekun jest zobowiązany natychmiast opuścić to miejsce. Miejscem tym Opiekun nie może swobodnie dysponować w tym znaczeniu, że nie może zapraszać tam gości, czy przebywać tam ze swoją rodziną. Ponadto, świadcząc Usługi opieki domowej w Niemczech, Opiekun m.in. przygotowuje posiłki i spożywa je wraz z Podopiecznym, co wynika z zakresu jego zadań. Wnioskodawca nie ma możliwości żadnego zewidencjonowania co, w jakich ilościach, w jakich porach je Opiekun.

Nie ma również możliwości zweryfikowania w jakim zakresie Opiekun spożywa posiłki z Podopiecznym, a w jakim finansuje je z własnych środków uzupełniając swoją dietę. Opiekun ponosi niewielką, zryczałtowaną opłatę z tytułu wynagrodzenia i zakwaterowania, która potrącana jest z jego wynagrodzenia.

Wnioskodawca przyjmuje, że zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: Ustawy o PIT) i to zwolnienie stosuje. Wprowadzenie jakiejkolwiek ewidencji w zakresie zakwaterowania i wyżywienia jest nierealne, a ponadto stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w sferę prywatną Opiekuna i jako takie byłoby sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami, w tym prawem do prywatności, czy ochroną danych osobowych.

Pytanie
-------

Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie Opiekuna powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zagwarantowanym Opiekunowi noclegiem oraz wyżywieniem w miejscu zamieszkania Podopiecznych, a co za tym idzie, czy Wnioskodawca musi zgodnie z art. 41 ustawy o PIT pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od takiego przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, po stronie Opiekuna nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń i w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wymienionych świadczeń.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.
------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit a) ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 11 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy podkreślić, że ww. przepisy nie określają enumeratywnej listy przysporzeń, wskazując jedynie przykładowe kategorie w postaci pieniędzy, świadczeń pieniężnych oraz świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś poglądów doktryny prawa podatkowego, by dane przysporzenie stanowiło przychód:

*   ­ powinno skutkować powiększeniem aktywów bądź też pomniejszeniem pasywów podatnika;
*   ­ powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny, co potwierdza np. treść art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody podatkowe z pozarolniczej działalności gospodarczej uznawane są należne podatnikowi przychody, choćby nie zostały przez niego faktycznie otrzymane.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, m.in. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06.

Zgodnie z pierwszą z uchwal: ,pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 15) k.c., ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”, jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Podkreślono w nim, że za przychód mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Jednocześnie wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym powyższe kryteria nie są spełnione.

Przenosząc te reguły na sytuację opisaną w niniejszym wniosku odnośnie korzystania z wyżywienia stwierdzić należy, że w przypadku Opiekuna, który może korzystać w domu Podopiecznego z posiłków, nie jest możliwe określenie indywidualnie wartości takich świadczeń. Opiekun w ramach swoich zadań składających się na Usługę opieki domowej w Niemczech robi zakupy na potrzeby Podopiecznego i przygotowuje posiłki z uwzględnieniem preferencji Podopiecznego i indywidualnych zaleceń (np. szczególna dicta właściwa ze względu na stan zdrowia, możliwości żywieniowe). W trakcie świadczenia Usług opieki w Niemczech Opiekun bierze udział w posiłkach i spożywa przygotowane przez siebie dania. Nie można jednak określić co i w jakiej ilości Opiekun zje. Jak wskazano w stanie faktycznym sprzeczne z prawem i niemożliwe w praktyce byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd ten wskazał, że: „nie sposób przyjąć, aby świadczeniem nieodpłatnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem \[tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1295/13\]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „sednem podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta zwłaszcza dotyczy uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem „otrzymane”. Użyty wart. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot „wartość otrzymanych”, odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości \[tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt. II FSK 2353/12\].

W niniejszej sprawie – co oczywiste mając na uwadze charakter aktywności zawodowej – nie sposób jest określić co i w jakiej ilości Opiekun zje i tym samym przypisać wielkości, czy wartości świadczenia. Nie może ulegać wątpliwości, że w sytuacji braku możliwości indywidualnego przyporządkowania Opiekunom korzyści wynikającej z wyżywienia, określenia, czy w ogóle z niego korzystają w jakiej ilości i kiedy – nie istnieją też podstawy do przypisania im przychodu w określonej wysokości. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1106/19.

Odnosząc się natomiast do kwestii zakwaterowania uznać należy, że zapewnienie Opiekunowi miejsca noclegowego w domu Podopiecznego nie odbywa się w jego interesie. Ze świadczeniem Usług opieki domowej w Niemczech związana jest obecność Opiekuna. Pobyt na terytorium Niemiec w domu Podopiecznego nie przynosi Opiekunowi żadnej wartości dodanej, bowiem ma on własne miejsce zamieszkania w Polsce. Opiekun nie udałby się do miejsca świadczenia Usług opieki domowej w Niemczech i nie podjął tam zamieszkania, gdyby nie wymagał tego charakter świadczonych Usług opieki domowej w Niemczech. Mieszkanie Podopiecznego jest swego rodzaju „narzędziem pracy”, czy „przedmiotem, na którym praca jest wykonywana”, w szczególności zaś miejscem świadczenia. Opiekun w związku z Usługami Opieki w Niemczech podejmuje również aktywności związane z utrzymaniem porządku w domu Podopiecznego jak sprzątanie, pranie itp. Tak, jak więc nie jest przychodem dla osoby sprzątającej przebywanie w domu, który sprząta i jak nie jest przychodem dla pielęgniarki, czy lekarza/lekarki udostępnienie miejsca do snu w trakcie pełnienia dyżuru nocnego w szpitalu, w analogiczny sposób po stronie Opiekuna nie powinien powstawać przychód w związku z bezpłatnym zamieszkiwaniem w domu Podopiecznego w czasie świadczenia Usług opieki domowej w Niemczech. Ponadto, nie jest możliwe również określenie wartości ewentualnej korzyści jaka miałaby powstać po stronie Opiekuna z tytułu zamieszkiwania u Podopiecznego. Opiekun ma udostępnione miejsce (np. pokój lub jego część), ale nie można określić jaka jest wartość tych świadczeń, bowiem trudno oszacować czas w jakim faktycznie w danym pomieszczeniu przebywa.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej świadczenia nie powinny stanowić przychodu Opiekuna, bowiem nie stanowią one zapłaty za usługi, a mają na celu stworzenie warunków do świadczenia Usług opieki domowej w Niemczech.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie Opiekuna nie powstaje przychód z tego tytułu, że korzysta On nieodpłatnie z wyżywienia i zakwaterowania w domu Podopiecznego w związku ze świadczeniem Usług opieki domowej w Niemczech.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej potwierdził w interpretacjach dotyczących podobnych stanów faktycznych m.in.:

*   ­ w interpretacji z dnia 31 lipca 2024 r. znak 0115-KDIT1.4011.332.2024.2.MN oraz
*   ­ w interpretacji z dnia 31 lipca 2024 r. znak 0115-KDIT1.4011.333.2024.2.MN.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Oceniając, czy po stronie Opiekuna powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zagwarantowanym mu noclegiem oraz wyżywieniem w miejscu zamieszkania Podopiecznych wskazać należy, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. I tak, w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przepadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Wyrok ten wydany został w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jednakże ma również zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń dokonywanych poza stosunkiem pracy.

Definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

a) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

b) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

c) stanowią wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przy czym ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Trybunał zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Zatem, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Podobnie, nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że zapewnienie Opiekunowi zakwaterowania w miejscu świadczenia usług opiekuńczych wynika z charakteru podejmowanych przez niego czynności – jak bowiem wskazano w opisie okoliczności faktycznych sprawy usługa opieki wymaga przebywania w domu Podopiecznego w sposób ciągły, w tym również w nocy.

Zatem, nie jest przychodem otrzymane przez Opiekuna Podopiecznych świadczenie w postaci zakwaterowania, bowiem jego zapewnienie stanowi warunek prawidłowego i zgodnego z umową świadczenia pracy. Tym samym świadczenie w postaci zakwaterowania nie zostało spełnione w interesie Opiekuna, ale jest w interesie Państwa, jako Zleceniodawcy, który zleca świadczenie usług opiekuńczych.

Z kolei świadczenia w postaci zapewnienia wyżywienia w sytuacji, gdy w zakresie usług opiekuńczych będzie wchodziło przygotowywanie przez Opiekuna Podopiecznego posiłków dla podopiecznego i razem z nim ich spożywanie nie można zindywidualizować, tj. określić w indywidualnej wysokości. W opisanych okolicznościach nie ma możliwości przypisania Opiekunowi wartości poszczególnych posiłków, które on spożył. Przyjęte wartości byłyby szacunkowe, oparte na wyliczeniach arytmetycznych. Stąd również zapewnienie wyżywienia w ramach realizowanych usług nie może być traktowane, jako nieodpłatne świadczenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że zagwarantowanie Opiekunowi Podopiecznego noclegu oraz wyżywienia w miejscu zamieszkania Podopiecznych nie generuje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w związku z tym na Państwu nie ciąży, zgodnie z art. 41 ustawy o PIT, obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z powyższego tytułu.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

­ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

­ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

­ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   ­ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   ­ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 – Ordynacji podatkowej.