Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1165/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-14
Teza: kompleksowość wykonywanych świadczeń oraz określenie danych na fakturze
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kompleksowości wykonywanych świadczeń oraz określenia danych na fakturze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kompleksowości wykonywanych świadczeń oraz określenia danych na fakturze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą. Oferuje szeroką grupę wyrobów stalowych. Do dnia 30 września 2013 r. dostawę stali rozliczał Wnioskodawca, tj. do kwoty netto doliczał 23% VAT.

Od dnia 1 października 2013 r. dostawa towarów, które sprzedaje Wnioskodawca została objęta procedurą tzw. odwróconego VAT. Od tego dnia sprzedawca nie rozlicza VAT z tytułu sprzedaży stali i jej wyrobów. Sprzedawca wystawia fakturę netto z wyszczególnionymi kosztami dodatkowymi, ale zamiast stawki VAT wpisuje adnotację „reverse charge” (VAT rozlicza nabywca).

W ramach realizowanych zamówień, np. prętów o określonej długości, od nabywców, wykonywane są usługi cięcia wyrobów stalowych na konkretny, zamówiony wymiar, a często również dokonywana jest dostawa towaru do odbiorcy własnym środkiem transportu. W związku z powyższym nabywca zamawiając towar na wymiar wraz z transportem zostaje obciążony kosztami tych usług dodatkowych. Na wystawianych fakturach wyszczególniane są w osobnych pozycjach cena jednostkowa towaru, usługi cięcia oraz usługi transportowej.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy ww. usługa cięcia i transportu nie będąc wymienionymi w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r., powinny być opodatkowano oddzielnie, jako usługi odrębne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do kosztów/usług dodatkowych, jak ww. związanych z daną dostawą towarów stosuje się tą samą stawkę jak dla dostawy towarów, tj. odwrotne obciążenie zarówno w obecnym stanie prawnym jak i od stycznia 2014? Czy sprzedawca powinien opodatkować powyższe koszty/usługi dodatkowe oddzielnie według stawek właściwych dla tych usług.
2.  Czy istnieje obowiązek wpisywania PKWiU na fakturach „odwrotne obciążenie” czy wystarczy tylko podstawa prawna, czyli art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: dostawa prętów stalowych na wymiar do klienta jest świadczeniem złożonym, co powoduje, że usługi dodatkowe nie powinny być sztucznie rozdzielane i opodatkowywane odrębnie.

Na wstępie należy wskazać unijne przepisy, które regulują kwestię ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT, oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie świadczeń złożonych.

Artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 112”) stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Artykuł 78 dyrektywy 112 dodatkowo precyzuje, co powinno być ujęte w podstawie opodatkowania VAT:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych, jak je traktować podatkowo, wielokrotnie stawało przed TSUE. Wnioskodawca przedstawia dwa najważniejsze orzeczenia, które wskazują jakie elementy muszą zaistnieć, by w świetle przepisów dyrektywy 112 kilka świadczeń (dostaw, usług) mogło być uznane za jedno i opodatkowane jedną stawką VAT. Orzeczenia te były wydane na podstawie poprzednio obowiązującej dyrektywy, jednakże nowa dyrektywa 112 VAT nie wprowadziła zmian w tym zakresie. Zatem wyroki TSUE w kwestii świadczeń złożonych stanowią wskazówkę interpretacyjną także dla obecnych przepisów.

Szósta dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej została zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Nowa dyrektywa w omawianym zakresie nie wprowadziła zmian do opodatkowania.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C41/04 Levob Verzekengen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën TSUE orzekł, że z art. 2 ust. 1 VI dyrektywy VAT wynika, że: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter; to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo TSUE wskazał, że świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż dana usługa (towar) nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego produktu. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket TSUE rozpatrywał, czy z punktu widzenia podatku VAT dostawa i ułożenia kabla, powinny być traktowane jako dwie odrębne transakcje podlegające opodatkowaniu, czy jako jedna skomplikowana transakcja złożona z kilku elementów.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ostatecznie TSUE wskazał, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/E WG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002193/WE z dnia 3 grudnia 2002 r., jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. W takim przypadku dostawa kabla jest świadczeniem głównym, a usługa położenia kabla kosztem dodatkowym zwiększającym podstawę opodatkowania dostawy kabla.

Polska ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. nie zawiera przepisów stanowiących o wliczaniu do podstawy opodatkowania kosztów dodatkowych świadczenia głównego.

Prawo polskie do 31.12.2013 r.

Art. 29 Ustawy o VAT Podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacją subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zmiany ustawy o VAT wchodzące w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. wprowadzają już wprost koszty dodatkowo jako część świadczenia głównego.

Prawo polskie od 01.01.2014 r.

Art. 29a ustawy o VAT Podstawą opodatkowania, (\`(...)\`)„ jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ustępie 6 powyższego artykułu ustawodawca dodał uszczegółowienia podstawy opodatkowania, przenosząc z dyrektywy 112 następujący zapis:

„Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.”

Brak tych szczegółowych przepisów do 31 grudnia 2013 r. nie sprawia, że do 1 stycznia 2014 r. ustawa o VAT traktowała świadczenia złożone odrębnie. Sam ustawodawca wskazuje zmieniając przepisy, że koszty dodatkowe świadczenia głównego podwyższają podstawę opodatkowania VAT danej dostawy lub usługi. Z uzasadnienia do projektu powyższej zmiany wynika, że Minister Finansów dodając powyższe elementy do podstawy opodatkowania nie wprowadza nowych zasad, lecz chce w ten sposób lepiej odzwierciedlić przepisy dyrektywy 112. Zatem zasady wynikające z dyrektywy 112 regulujące świadczenia złożone mają zastosowanie także pod rządami obecnego przepisu art. 29 ustawy o VAT, z tym, że nie są wymienione wprost w przepisach polskiej ustawy.

Reasumując powyższe należy rozstrzygnąć czy obcięcie prętów na zamówiony przez klienta wymiar oraz transport prętów na miejsce wyznaczone to świadczenia odrębne czy nierozerwalnie połączone ze świadczeniem głównym, tj. dostawą tych prętów.

Wyraźna przewaga jednego świadczenia mogłaby uzasadniać rozliczanie za pomocą jednej stawki podatkowej i brak rozdzielania dla celów ustalenia podatku VAT, nawet gdyby było to możliwe. Istotne jest, aby świadczenia pomocnicze nie były dla klientów faktycznym celem, a jedynie dodatkiem.

Dokonując sprzedaży towarów, sprzedawca dokonuje wyłącznie dostawy towarów, nie świadczy usług cięcia czy transportu. Koszty dodatkowe które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Zatem stanowiąca taki koszt dodatkowy, między innymi, opłata za cięcie prętów czy ich transport, jest jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, która w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty usług pobocznych ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tego świadczenia czyli sprzedaży towarów.

W tym duchu orzekł już w 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. ITPP1/443-1062/09/DM, gdzie organ orzekł, że koszt wysyłki towaru sprzedanego w sklepie internetowym lub na aukcji jest świadczeniem pobocznym (dodatkowym) w stosunku do dostawy towarów, Organy podatkowe zwracają także uwagę na to, że nie ma znaczenia czy sprzedawca korzysta z podwykonawców do świadczenia usług pobocznych czy sam je wykonuje. Nie wpływa to na charakter transakcji złożonej. Podobnie IPPP3/443-432/12-2/BH, IBPP2/443-1202/11/ASz; wyroki: I SA/Bd 192/12 (orzeczenie prawomocne), akt I SA/Ke 537/11 (orzeczenie prawomocne).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2008 r. nr IPPP2/443- 1195/08-2/IK orzekł, że do podstawy opodatkowania konkretnej dostawy (w tym przypadku dostawy tlenu medycznego) wlicza się koszty m.in. transportu (oczywiście nie jakiegokolwiek transportu, tylko tego związanego daną dostawą).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dostawy prętów na wymiar wraz z ich dostawą do klienta mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W tym względzie Wnioskodawca prosi o potwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowości swojej kwalifikacji.

W opisanym stanie faktycznym, czynnością główną będzie dostawa prętów stalowych, która od 1 października 2013 r. jest opodatkowywana przez nabywcę. Usługa cięcia prętów nie stanowi odrębnego świadczenia, które mogłoby być spełnione, gdyby nie było dostawy towarów. Tak samo usługa transportowa. Bez świadczenia głównego, tj. dostawy towarów, sprzedawca nie miałby czego pociąć, ani czego przewieźć. Oddzielenie tych usług od dostawy miałoby charakter sztuczny. Usługi te nie są w tym wypadku odrębnym, samoistnym świadczeniem, dla których należałoby zastosować odrębną stawkę VAT.

Reasumując podatnik sprzedający pręty pocięte na wymiar, które sam dostarcza do klienta do podstawy opodatkowania wlicza także koszt tych usług i opodatkuje tą samą stawką VAT, w niniejszym przypadku będzie to odwrotne obciążenie (od 1 października 2013 r.). Taka sama stawka dla ww. świadczenia złożonego będzie obowiązywała także po 1 stycznia 2013 r.

Odnośnie do sposobu wystawiania faktur za świadczenie złożone Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może na fakturze wyodrębnić świadczenie główne od usług dodatkowych wpisując je w oddzielnych pozycjach. Wnioskodawca nie może jednak zastosować innej stawki VAT do usług pomocniczych (cięcia i transportu). Wnioskodawca pomimo wyodrębnienia na fakturze kosztów dodatkowych jest obowiązany do nienaliczania od tych usług odrębnego VAT tylko potraktowania ich jako części świadczenia głównego. tj. dostawy prętów ze stali i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia również do usług dodatkowych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2010 r. (IPPP2/443-254/10-4/AO), gdzie organ wskazał, że „nie ma przeszkód, by - świadczenie złożone” - było wykazywane w odrębnych pozycjach na jednej fakturze. W sytuacji wykazania świadczenia w kilku pozycjach (obejmującego transport jako niezbędny element dla wykonania umowy dostawy towarów), podstawą opodatkowania będzie zawsze suma kwot wykazanych przez dostawcę na fakturze, obejmująca należność za dostawę, tj. kwotę należną z tytułu czynności zasadniczej, jak również kwotę należną z tytułu czynności pomocniczych, niezbędnych dla jej wykonania. Dostawca towarów może odrębnie ująć kwoty należne z tytułu czynności głównej oraz czynności pomocniczych dla przejrzystości dokumentacji”.

W odniesieniu do zamieszczania symboli PKWiU na fakturze Wnioskodawca stoi na stanowisku że można takie numery wpisać do faktury, ale ich brak nie ma żadnych konsekwencji podatkowych. Już od początku roku 2013 faktura nie musi zawierać numerów klasyfikacji PKWiU.

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług \[(Dz. U. Nr 68, poz. 360) – obowiązującego w tym zakresie do 31 grudnia 2013 r.\], w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej tub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jedynym wymogiem stawianym podatnikowi rozliczającemu się zgodnie z zasadą reverse charge jest zamieszczenie na fakturze wyrażenia „odwrotne obciążenie”. Od stycznia 2014 r. przepisy te się nie zmieniają. Jedynie zostają one przeniesione z ww. rozporządzenia do art. 106e ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Na fakturze można także wpisać podstawę prawną zastosowania odwrotnego obciążenia, tj. w tym przypadku art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, ale również nie jest to już wymogiem ustawowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko w zakresie stosowanie mechanizmu reverse charge do usług pomocniczych jest prawidłowo oraz, że prawidłowo są wystawiane faktury dotyczące tego złożonego świadczenia oraz, że po nowym roku zasady rozliczania i dokumentowania powyższej transakcji złożonej się nie zmieniają.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą. Oferuje szeroką grupę wyrobów stalowych. W ramach realizowanych zamówień, np. prętów o określonej długości, od nabywców, wykonywane są usługi cięcia wyrobów stalowych na konkretny, zamówiony wymiar, a często również dokonywana jest dostawa towaru do odbiorcy własnym środkiem transportu. W związku z powyższym nabywca zamawiając towar na wymiar wraz z transportem zostaje obciążony kosztami tych usług dodatkowych. Na wystawianych fakturach wyszczególniane są w osobnych pozycjach cena jednostkowa towaru, usługi cięcia oraz usługi transportowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy ww. usługa cięcia i transportu nie będąc wymienionymi w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r., powinny być opodatkowano oddzielnie, jako usługi odrębne.

Ustawa o VAT nie określa zasad kwalifikacji czynności o charakterze transakcji złożonych. Brak jest ich także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), regulującej zasady opodatkowania VAT w państwach członkowskich UE. Wskazówki dotyczące takiej problematyki można znaleźć jednak w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), szeroko omawiających tematykę opodatkowania świadczeń złożonych.

Jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku VAT, wypracowaną przez orzecznictwo TSUE, jest zasada odrębnego i niezależnego opodatkowania VAT każdego świadczenia. Zgodnie z nią, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki VAT, miejsca świadczenia czy ewentualnego zastosowania zwolnienia.

Jak jednak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., stosując przytoczoną powyżej zasadę należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Podobne stanowisko Trybunał prezentował również w innych orzeczeniach, konstruując ostatecznie dla celów VAT koncepcję „świadczenia złożonego”. Zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w którym stwierdza się, że „w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji” i w związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej zakresu danego świadczenia „należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.”

TSUE wielokrotnie podkreślał, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy.

Zatem aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się, więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest, zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanych świadczeń wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że w przypadku świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę wyrobów stalowych, usługę ich cięcia oraz usługę transportu wyrobów stalowych. Wszystkie świadczenia mają, na celu dostarczenie towaru odpowiadającego oczekiwaniom kontrahenta i są objęte jednym zamówieniem. Ponadto należy wskazać, że sama dostawa wyrobów stalowych bez pocięcia na konkretne wymiary nie wypełniałaby warunków zamówienia, tym samym nie stanowiłaby dla kontrahenta żadnej wartości.

Analizując powyższe przepisy w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonywane przez Niego świadczenie jest świadczeniem złożonym gdyż składa się z kilku różnych świadczeń uzupełniających się wzajemnie, których nie należy rozdzielać w sposób sztuczny. Celem dla odbiorcy jest usługa cięcia i nie powinna ona być traktowana, jako odrębne, niezależne świadczenie. Zauważyć należy, że zarówno usługa cięcia jak i usługa transportowa w oderwaniu od dostawy wyrobów stalowych nie przedstawia dla nabywcy towaru żadnej wartości. Istotą transakcji z punktu widzenia klienta jest nabycie towarów. Transport tych towarów do miejsca wskazanego przez kontrahenta służy jedynie realizacji świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobów stalowych. Zatem usługi pomocnicze takie jak cięcie wyrobów stalowych na wymiar zgodnie z zamówieniem kontrahenta oraz ich transport będą opodatkowane tak jak świadczenie główne w tym przypadku dostawa towaru – wyrobów ze stali. Tym samym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą świadczenie złożone.

Odnosząc się do stanowiska w zakresie pytania dotyczącego obowiązku wpisywania PKWiU na fakturach „odwrotne obciążenie” należy zauważyć, że na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei art. 106 ust. 1a tej ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie powyższej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) zwane dalej rozporządzeniem, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Na podstawie § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W myśl § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

I tak zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106a ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy "metoda kasowa";
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobów stalowych. Z tytułu tych dostaw Wnioskodawca wystawia faktury, ale zamiast stawki VAT wpisuje adnotację „reverse charge” co oznacza że VAT rozlicza nabywca. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy obowiązku wpisywania PKWiU na tak wystawionych fakturach z tytułu dostawy stali.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca z tytułu dostaw wyrobów stalowych (będącego świadczeniem złożonym) wystawia faktury gdzie zobowiązanym do rozliczenia z tytułu tych dostaw jest nabywca, to powinien na fakturze umieścić wyrazy „odwrotne obciążenie”. Przy czym Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą wykonywanie przedmiotowych świadczeń może na niej umieścić określenie PKWiU jak i podstawę prawną tj. art. 17 ust. 7 ustawy, bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.