Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.355.2019.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości jako towarów handlowych oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości lub ich części (towarów handlowych) oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nakładami ponoszonymi na ich ulepszenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości lub ich części (towarów handlowych) oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nakładami ponoszonymi na ich ulepszenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego pod numerem KRS. Przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy to kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD: 68.10.Z). Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). W czasie dokonywania transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (PKD: 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek) Wnioskodawca planuje zakup używanych nieruchomości (budynków oraz ich części) takich jak np.: stare kamienice, użytkowane od kilkudziesięciu lat, bądź ich części.

Nabycie przedmiotowych nieruchomości będzie następować od osób fizycznych oraz firm. budynki lub ich części będą kupowane na rynku wtórnym od osób fizycznych bez podatku od towarów i usług oraz od firm na podstawie faktury vat (zwolnienie od podatku).

Nieruchomości (budynki lub ich części) będą nabywane przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży po ich uprzednim remoncie, przebudowie generalnej budynku lub jego części, modernizacji i uregulowaniu stanu prawnego (zniesienie współwłasności, wyodrębnienie, podział lub połączenie lokali mieszkalnych).

Według Wnioskodawcy nakłady przewidziane na remont, przebudowę, modernizację mogą znacząco przekroczyć 30% wartości początkowej nieruchomości. Zakres i skala dokonywanych na nieruchomości zmian będzie uzależniona każdorazowo od decyzji Wnioskodawcy w przedmiocie ostatecznego standardu, w jakim nieruchomość będzie przeznaczona do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca wskazuje również, że wartość początkowa nieruchomości nie zawsze będzie tożsama z ceną jej zakupu przez Wnioskodawcę, tj. np. w przypadku tzw. zakupu okazyjnego.

Zakupione nieruchomości nie będą zaliczane do środków trwałych, ale będą traktowane jako towary handlowe. Przedmiotowe nieruchomości nie będą wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Nieruchomości, ani ich części nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, użytkowania i innych umów tego rodzaju.

Nieruchomości lub ich części, po ich remoncie, przebudowie, modernizacji będą sprzedawane przez Wnioskodawcę bez zmiany ich przeznaczenia.

Nakłady na remont, przebudowę, modernizację mogą przekroczyć 30% wartości początkowej nieruchomości, nie będzie to sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia miną co najmniej 2 lata).

Wnioskodawca nie zamierza korzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości, lub ich części nabytych uprzednio od osób fizycznych bez podatku VAT, lub od firm na podstawie faktury VAT (ze zwolnieniem od podatku) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z dokonanymi przez Wnioskodawcę na nieruchomości: remontem, przebudową, modernizacją, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących koszty poniesione na tenże remont, przebudowę, modernizację nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwaną dalej „ustawą o VAT”, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), zaś zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części (\`(...)\`). W definicji towarów wg ustawy o VAT mieszczą się budynki i budowle oraz ich części, a także grunty.

Wnioskodawca zamierza nabywać nieruchomości (budynki lub ich części) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale w celu ich dalszej odsprzedaży po uprzednim remoncie, przebudowie, modernizacji.

Nabywane nieruchomości nie będą służyły Wnioskodawcy dla celów prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie będzie zaliczał nabywanych nieruchomości do środków trwałych, ale będzie je traktował jako towary handlowe.

W związku z tym, nakłady jakie Wnioskodawca będzie czynił na zakupionych nieruchomościach w związku z ich remontem, przebudową, modernizacją nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2126) o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą pdof”. Pojęcie „ulepszenie” dotyczy bowiem wyłącznie składników majątkowych będących „środkami trwałymi”, a nie towarów handlowych.

Brak uznania czynionych przez wnioskodawcę wydatków na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości za „ulepszenia” w myśl mającego zastosowanie na gruncie ustawy o VAT zapisu art. 22g ust. 17 ustawy pdof przekłada się na bezpośrednio na ocenę tzw. pierwszego zasiedlenia zbywanych przez Wnioskodawcę nieruchomości. Zwłaszcza wobec faktu, że zamierzeniem Wnioskodawcy jest/może być nadanie zakupionym i przeznaczonym do dalszej sprzedaży nieruchomościom wysokiego standardu jakości, co może w praktyce spowodować, że przedmiotowe wydatki na nieruchomości mogą przekroczyć próg 30% wartości początkowej nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym zapisem przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wobec faktu, że wydatki czynione przez Wnioskodawcę na zakupionych nieruchomościach nie będą uznane za „ulepszenia” w trybie art. 22g ust. 17 ustawy pdof, bez znaczenia dla oceny pierwszego zasiedlenia sprzedawanych przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie wysokość poczynionych przez Wnioskodawcę na nieruchomościach wydatków związanych z ich remontem, przebudową, modernizację (bez znaczenia będzie czy wydatki te przekroczą 30% wartości początkowej).

Jak wspomniano, zamiarem Wnioskodawcy jest zakup nieruchomości używanych (np. kamienic) na rynku wtórnym, a więc nieruchomości po pierwszym zasiedleniu. Po dokonanym remoncie, przebudowie, modernizacji (nie stanowiących „ulepszenia” w myśl art. 22g ust. 17 ustawy pdof - zgodnie z uwagami powyżej) Wnioskodawca zamierza sprzedać te nieruchomości. Przedmiotem tej sprzedaży (dostawy) będą nieruchomości po pierwszym zasiedleniu, a ich sprzedaż (dostawa) nastąpi po upływie co najmniej 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, sprzedaż (dostawa) nieruchomości przez Wnioskodawcę we wskazanym stanie faktycznym spełnia przesłanki zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli i ich części z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości, lub ich części nabytych uprzednio od osób fizycznych bez podatku VAT, lub od firm na podstawie faktury VAT (ze zwolnieniem od podatku) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty remontu, przebudowy, modernizacji nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124).

W myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych - wówczas po spełnieniu wymogów formalnych z art. 86 ustawy o VAT - odliczenie jest prawnie dozwolone, jeśli nie wyłączają go odrębne przepisy. Jeśli zaś ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub korzystającym ze zwolnienia) w momencie zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

W przypadku Wnioskodawcy podatkiem naliczonym byłaby suma kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących poniesione przez niego koszty na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości.

Skoro jednak sprzedaż (dostawa) nieruchomości przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez niego koszty na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości. Nie zostanie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie wystąpi związek planowanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie ww. przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniająca określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3‑9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (PKD: 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek) planuje zakup używanych nieruchomości (budynków oraz ich części) takich jak np.: stare kamienice, użytkowane od kilkudziesięciu lat, bądź ich części. Nabycie przedmiotowych nieruchomości będzie następować od osób fizycznych oraz firm. Budynki lub ich części będą kupowane na rynku wtórnym od osób fizycznych bez podatku od towarów i usług oraz od firm na podstawie faktury VAT (zwolnienie od podatku). Nieruchomości (budynki lub ich części) będą nabywane przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży po ich uprzednim remoncie, przebudowie generalnej budynku lub jego części, modernizacji i uregulowaniu stanu prawnego (zniesienie współwłasności, wyodrębnienie, podział lub połączenie lokali mieszkalnych). Według Wnioskodawcy nakłady przewidziane na remont, przebudowę, modernizację mogą znacząco przekroczyć 30% wartości początkowej nieruchomości. Zakres i skala dokonywanych na nieruchomości zmian będzie uzależniona każdorazowo od decyzji Wnioskodawcy w przedmiocie ostatecznego standardu, w jakim nieruchomość będzie przeznaczona do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca wskazuje również, że wartość początkowa nieruchomości nie zawsze będzie tożsama z ceną jej zakupu przez Wnioskodawcę, tj. np. w przypadku tzw. zakupu okazyjnego. Zakupione nieruchomości nie będą zaliczane do środków trwałych, ale będą traktowane jako towary handlowe. Przedmiotowe nieruchomości nie będą wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Nieruchomości, ani ich części nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, użytkowania i innych umów tego rodzaju. Nieruchomości lub ich części, po ich remoncie, przebudowie, modernizacji będą sprzedawane przez Wnioskodawcę bez zmiany ich przeznaczenia. Nakłady na remont, przebudowę, modernizację mogą przekroczyć 30% wartości początkowej nieruchomości, nie będzie to sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia miną co najmniej 2 lata). Wnioskodawca nie zamierza korzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy sprzedaż opisanych nieruchomości lub ich części nabytych uprzednio od osób fizycznych bez podatku VAT, lub od firm na podstawie faktury VAT (ze zwolnieniem od podatku) może korzystać ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanych nieruchomości lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych budynków lub ich części miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie zakupionych nieruchomości lub ich części. Jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca dokona zakupu używanych nieruchomości (budynków oraz ich części) takich jak np.: stare kamienice, które są użytkowane od kilkudziesięciu lat. Ponadto, nie będzie to sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia miną co najmniej 2 lata).

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakupione nieruchomości nie będą zaliczane do środków trwałych, będą traktowane jako towary handlowe. Przedmiotowe nieruchomości nie będą wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, nie będą również przedmiotem najmu, dzierżawy, użytkowania i innych umów tego rodzaju.

Zatem, skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. nieruchomości lub ich części nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, przy sprzedaży nieruchomości lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy nieruchomości lub ich części wskazanych w opisie sprawy, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy nie będzie On miał prawo do odliczanie podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących koszty poniesione na remont, przebudowę, modernizację nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak już wskazano wcześniej, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont przedmiotowych nieruchomości, gdyż sprzedaż tych nieruchomości lub ich części przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ww. nieruchomości lub ich części.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że sprzedaż wyżej opisanych nieruchomości lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących koszty poniesione na remont, przebudowę, modernizację tych nieruchomości.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, w ww. zakresie, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.