Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.71.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: w zakresie zasad wystawiania i przechowywania faktur elektronicznych oraz potwierdzania w sposób elektroniczny odbioru faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania i przechowywania faktur elektronicznych oraz potwierdzania w sposób elektroniczny odbioru faktury korygującej– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania i przechowywania faktur elektronicznych oraz potwierdzania w sposób elektroniczny odbioru faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: Bank) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych oferowanych klientom indywidualnym i instytucjonalnym, zarówno rezydentom jak i nierezydentom w rozumieniu przepisów podatkowych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Bank wykonuje przy tym także czynności opodatkowane VAT.

W związku ze świadczeniem usług lub dostawą towarów, Bank wystawia faktury. Faktury te zawierają wszystkie elementy określone w przepisach ustawy o VAT albo Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Bank zamierza rozpocząć wystawianie faktur (w tym faktur korygujących i duplikatów faktur) w formie elektronicznej. W związku z powyższym, Bank zamierza zrezygnować z wystawiania faktur w formie papierowej w stosunku do tych odbiorców - klientów (dalej: Klient), którzy zaakceptują otrzymywanie faktur w formie elektronicznej (dalej: faktury elektroniczne). Akceptacja ta będzie dokonywana na piśmie w formie odrębnego porozumienia, w którym zostaną określone m.in. adresy e-mail, na które Bank będzie wysyłał faktury oraz adresy e-mail Banku, z których te faktury będą wysyłane.

Wdrażany przez Bank system informatyczny będzie identyfikował Klientów, którzy udzielili akceptacji na otrzymywanie faktur elektronicznych i na tej podstawie umożliwi generowanie tym Klientom faktur w formacie PDF, zapewniając autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. Faktura elektroniczna w postaci pliku PDF będzie dostarczana Klientom z dedykowanego adresu mailowego Banku na wskazane przez Klientów adresy mailowe. Klient po jej otrzymaniu będzie mógł zapisać fakturę na posiadanych przez siebie nośnikach informatycznych lub ją wydrukować.

Każdorazowe dostarczenie faktury elektronicznej (w tym faktury korygującej) do Klienta będzie potwierdzane przez system pocztowy - poprzez potwierdzenie odczytania wiadomości przez Klienta. Informacja o odczytaniu wiadomości wraz z datą i godziną odczytu będzie przesyłana zwrotnie przez system pocztowy do systemu finansowo-księgowego Banku. Jeżeli potwierdzenie odczytania wiadomości nie zostanie przesłane zwrotnie przez system pocztowy, a Bank otrzyma inną drogą potwierdzenie od Klienta o otrzymaniu faktury - taka sytuacja zostanie odnotowana przez pracownika Banku.

Dodatkowo, system będzie zapewniał codzienne generowanie zbiorczego raportu prezentującego faktury dostarczone oraz faktury niedostarczone (z powodów technicznych) Klientom Banku.

Może się zdarzyć, że Bank nie będzie miał możliwości wystawienia lub dostarczenia faktury elektronicznej, np. w sytuacji, gdy nastąpi awaria systemu generującego faktury elektroniczne w Banku, powodująca w danym momencie brak możliwości wystawienia faktur elektronicznych, (w tym, elektronicznych faktur korygujących, elektronicznych duplikatów faktur). W takiej sytuacji, Bank dopuszcza wystawianie i przesyłanie Klientom faktur w formie papierowej - zgodnie z wymogami ustawy o VAT .

Bank wdrożył procedury z zakresu kontroli biznesowej, ustalające wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. W szczególności, wyznaczeni pracownicy w Banku weryfikują m.in:

*   dane identyfikujące nabywcę,
*   zgodność dostarczanego towaru lub usługi z zamówieniem lub umową,
*   zgodność kwoty wskazanej na fakturze z zamówieniem lub umową,
*   moment realizacji usługi bądź dostawy towaru.

Stosowany przez Bank schemat postępowania gwarantuje w każdym przypadku pełną identyfikowalność wystawionej przez Bank faktury (niezależnie od sposobu jej przesłania lub udostępnienia) z konkretną, dokumentowaną nią, transakcją.

Wystawiona przez Bank faktura elektroniczna będzie przechowywana przez Bank w formie elektronicznej, w formacie PDF - bez możliwości dokonywania jakichkolwiek zmian w ich treści. Elektroniczny zapis faktur będzie miał odpowiednią jakość, aby zapewnić pełną możliwość odczytu danych zawartych na fakturach przez cały okres ich przechowywania w systemie Banku.

Faktury będą przechowywane co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich wyszukanie według zadanych kryteriów (np. wg nazwy Klienta, numeru faktury). System umożliwi bezzwłoczny dostęp do przechowywanych faktur, a w razie konieczności udostępnienia ich treści organom podatkowym - także pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zasady wystawiania oraz przechowywania faktur elektronicznych spełniają warunki określone w przepisach ustawy o VAT?
2.  Czy otrzymanie z systemu pocztowego potwierdzenia odczytania przez Klienta wiadomości, do której została załączona faktura korygująca, stanowi potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę - uprawniające Bank do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z ustawą o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Banku w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Banku, opisane w zdarzeniu przyszłym zasady wystawiania oraz przechowywania faktur elektronicznych spełniają warunki określone w przepisach ustawy o VAT.

Stanowisko Banku w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Banku, otrzymanie z systemu pocztowego potwierdzenia odczytania przez Klienta wiadomości, do której została załączona faktura korygująca, stanowi potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę - uprawniające Bank do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Banku w zakresie pytania nr 1

Faktury elektroniczne

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast fakturą elektroniczną - w myśl pkt 32 tego przepisu - jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Z definicji tych wynika zatem, że przepisy ustawy o VAT zrównują faktury wystawiane w formie papierowej i elektronicznej. Przy czym, faktura elektroniczna ma postać zdematerializowaną i jest wystawiana, a następnie przesyłana (ewentualnie udostępniana) odbiorcy drogą elektroniczną. W tym kontekście, faktury wystawiane przez Bank w formacie PDF, przesyłane Klientom drogą elektroniczną - spełniają definicję faktury elektronicznej, o której mowa w powyższych przepisach.

Stosowanie faktur elektronicznych, zgodnie z art. 106n ustawy o VAT, wymaga akceptacji odbiorcy faktury. Jak wyżej wskazano, Bank będzie w tym celu zawierał stosowne Porozumienia z Klientami i tylko tym klientom będzie wystawiał i przesyłał faktury w formacie PDF.

Ponadto, na podstawie art. 106m ustawy o VAT, Bank jest zobowiązany do zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 106m ust. 3 ustawy, przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku faktur elektronicznych - według art. 106m ust. 5 ustawy o VAT - poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy podatnik zdecyduje się na wystawianie faktur w formie elektronicznej z wykorzystaniem innych metod niż EDI czy podpis elektroniczny - istotnego znaczenia nabiera kontrola biznesowa przeprowadzana przez tego podatnika. Jak wskazują organy podatkowe, pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, należy rozumieć, jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu jej wystawienia aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towaru bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być zatem pojmowane jako ogół funkcjonujących w danym przedsiębiorstwie procedur, na podstawie których można uzyskać pewność, że faktury dokumentujące dostawę towarów/świadczenie usługi, rzeczywiście odzwierciedlają tę transakcję. Co istotne, powinny być one dostosowane do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy, korespondencja handlowa czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym - por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-768/15/ASz.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, oznacza że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych, dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce, ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług na zlecenie danego kontrahenta miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika - por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1101/15-2/MAO.

W świetle powyższego, kontrole biznesowe, zmierzają do zapewnienia, że każda faktura wprowadzona do obiegu przez podatnika VAT opisuje rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. W przypadku faktur elektronicznych, powyższe oznacza m.in. stosowanie technologii, które nie pozwalają w prosty sposób na zmodyfikowanie treści wystawionej faktury VAT (np. stosowanie plików w formacie PDF) oraz przesyłanie/udostępnianie faktur w sposób zapewniający pewność co do tożsamości nadawcy/odbiorcy.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca nie wymaga żadnego szczególnego zabezpieczenia faktur elektronicznych - w tym w szczególności zabezpieczenia tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym. Sposób ten jest jednym ze wskazanych przez ustawodawcę, jako zapewniający autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej, jednakże użyty w art. 106m ust. 5 zwrot „w szczególności” wskazuje, że katalog ten jest katalogiem otwartym. Stąd też dopuszczalne są inne procesy, które zapewniają autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że Bank wdrożył właściwe kontrole biznesowe zapewniające autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury. Stosowany przez Bank schemat postępowania gwarantuje w każdym przypadku pełną identyfikowalność wystawionej przez Bank faktury (niezależnie od sposobu jej przesłania lub udostępnienia) z konkretną, dokumentowaną nią, transakcją. Ponadto, należy wskazać, że stosowany w odniesieniu do faktur elektronicznych format PDF - z założenia będzie prezentował treść dokumentu w postaci niezmienionej wobec postaci nadanej przez twórcę tego dokumentu. Format PDF nie jest przeznaczony do edytowania, zaś popularne oprogramowanie biurowe czy edytory tekstu nie dają możliwości edytowania plików zapisanych w tym formacie. Od momentu wygenerowania faktury w formacie PDF niemożliwe będzie zatem ingerowanie w treść faktury (zapewniona będzie więc integralność treści faktury). Jednocześnie, jak wyżej wskazano, wystawiane przez Bank faktury zawierają wszystkie obligatoryjne elementy określone przepisami ustawy o VAT lub Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Podsumowując, wystawione i przesyłane Klientom faktury elektroniczne w formacie PDF będą miały zapewnioną autentyczność pochodzenia, to znaczy zachowana będzie pewność co do tożsamości sprzedawcy jak i nabywcy. Jednocześnie, format pliku w jakim będzie generowana faktura elektroniczna (PDF) zapewnia integralność jej treści, co oznacza, że dane na fakturze nie będą mogły zostać zmienione po jej wystawieniu. Dodatkowo zapewniona będzie ich czytelność, rozumiana jako brak trudności z odczytaniem treści faktury.

W konsekwencji, Bank stoi na stanowisku, iż faktury wystawiane przez Bank w formacie nieedytowalnego pliku PDF spełniają wymagania określone przez ustawę o VAT dla uznania ich za faktury elektroniczne.

Przechowywanie faktur elektronicznych

Sposób przechowywania dokumentów księgowych, a w szczególności faktur określa art. 112 oraz art. 112a ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3 ustawy. Ponadto, podatnicy są zobowiązani do przechowywania:

1.  wystawionych przez siebie lub w swoim imieniu faktur, w tym faktur wystawionych ponownie,
2.  otrzymanych faktur, w tym faktur wystawionych ponownie

\- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Dodatkowo, w świetle wyżej wymienionych przepisów, podatnicy są zobligowani do zapewnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłocznego dostępu do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłocznego ich poboru i przetwarzania danych w nich zawartych.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika zatem, że o ile ustawa o VAT przewiduje warunki przechowywania dokumentów, to nie przesądza formy, w jakiej powinny być one przechowywane, akceptując zarówno formę papierową, jak i formę elektroniczną.

W ocenie Banku, zgodnie z opisem zawartym w niniejszym wniosku, wszystkie powyżej wskazane warunki będą spełnione w przypadku faktur elektronicznych przechowywanych przez Bank wyłącznie w formie elektronicznej.

W szczególności bowiem:

*   faktury będą przechowywane co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
*   będzie zapewniona możliwość wyszukania faktur z danego okresu rozliczeniowego, a także będzie zapewniona możliwość ich łatwego odszukania według żądanych kryteriów (np. wg nazwy Klienta, numeru faktury);
*   elektroniczny zapis faktur będzie miał formę nieedytowalnych plików w formacie PDF, dzięki czemu zapewniona zostanie integralność faktur, co oznacza, że dane zawarte w fakturach nie będą zmieniane;
*   elektroniczny zapis faktur będzie miał odpowiednią jakość, aby zapewnić pełną możliwość odczytu danych zawartych na fakturach przez cały okres ich przechowywania w systemie Banku. Spełniony więc będzie wymóg czytelności faktur;
*   faktury będą przechowywane w sposób, który zapewni pewność również co do tożsamości wystawcy. Jak wyżej wskazano, Bank wprowadził i stosuje procedury z zakresu kontroli biznesowej, ustalające wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przyjęty przez Bank schemat kontroli biznesowej gwarantuje pełną identyfikowalność faktury z dokumentowaną nią transakcją. Spełniony również zatem będzie wymóg autentyczności pochodzenia faktur;
*   Bank będzie w stanie zapewnić organowi podatkowemu na żądanie bezzwłoczny dostęp, pobór oraz przetwarzanie danych zawartych w fakturach przechowywanych w systemie Banku.

Dodatkowo, w razie wystąpienia takiej potrzeby, faktury przechowywane elektronicznie będą mogły zostać wydrukowane w wersji papierowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku, planowany przez Bank sposób przechowywania faktur elektronicznych, będzie w pełni zgodny z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

Reasumując, opisane w zdarzeniu przyszłym zasady wystawiania oraz przechowywania faktur elektronicznych spełniają warunki określone w przepisach ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Banku w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, co do zasady, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem - jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Jednoczenie, przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały otrzymanie przez nabywcę faktury korygującej.

Wskazać należy, iż w momencie otrzymania przez Bank komunikatu z systemu pocztowego zawierającego informację o odczytaniu przez Klienta wiadomości wysłanej przez Bank, do której Bank załączył fakturę korygującą - jednoznacznie potwierdzi okoliczność, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej, a tym samym może się zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, w takim przypadku, na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, Bankowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez organy podatkowe - m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-300/16/IK.

Wobec powyższego, Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 32 ustawy – przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy – stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tych dokumentów. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Należy przy tym mieć na względzie, że wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej, w tym udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez odbiorcę wyłącznie w formie elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w technicznych wymogach koniecznych dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i – w przypadku podatników będących odbiorcami tych faktur – w możliwości zapewnienia przez nich autentyczności, integralności oraz czytelności treści faktury. W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku +-

Zgodnie z art. 106l ust. 1 ustawy – w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1.  podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;
2.  nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek podatnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika;
3.  podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy lub dłużnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłużnika.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia (art. 106l ust. 2 ustawy).

Natomiast – na podstawie art. 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Art. 106m ust. 2 stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki – przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek – pozostawia się uznaniu podatnika.

Jak stanowi art. 106m ust. 5 ustawy – poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej, które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Należy stwierdzić, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur (wystawianych bądź otrzymywanych w formie papierowej) w formie elektronicznej, w dowolny sposób, jednakże sposób ten – jak wymaga ustawodawca – ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. W przypadku przechowywania faktur poza terytorium kraju, podatnik jest obowiązany za pomocą środków elektronicznych, zapewnić dostęp on-line do tych faktur.

Art. 112 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (…).

W myśl art. 112a ust. 1 ustawy – podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

– w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy – podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Na mocy art. 112a ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej, w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (art. 112a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Bank S.A. (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych oferowanych klientom indywidualnym i instytucjonalnym, zarówno rezydentom jak i nierezydentom w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku ze świadczeniem usług lub dostawą towarów, Bank wystawia faktury. Faktury te zawierają wszystkie elementy określone w przepisach ustawy o VAT albo Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Bank zamierza rozpocząć wystawianie faktur (w tym faktur korygujących i duplikatów faktur) w formie elektronicznej. W związku z powyższym, Bank zamierza zrezygnować z wystawiania faktur w formie papierowej w stosunku do tych odbiorców - klientów (dalej: Klient), którzy zaakceptują otrzymywanie faktur w formie elektronicznej (dalej: faktury elektroniczne). Akceptacja ta będzie dokonywana na piśmie w formie odrębnego porozumienia, w którym zostaną określone m.in. adresy e-mail, na które Bank będzie wysyłał faktury oraz adresy e-mail Banku, z których te faktury będą wysyłane.

Wdrażany przez Bank system informatyczny będzie identyfikował Klientów, którzy udzielili akceptacji na otrzymywanie faktur elektronicznych i na tej podstawie umożliwi generowanie tym Klientom faktur w formacie PDF, zapewniając autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. Faktura elektroniczna w postaci pliku PDF będzie dostarczana Klientom z dedykowanego adresu mailowego Banku na wskazane przez Klientów adresy mailowe. Klient po jej otrzymaniu będzie mógł zapisać fakturę na posiadanych przez siebie nośnikach informatycznych lub ją wydrukować.

Każdorazowe dostarczenie faktury elektronicznej (w tym faktury korygującej) do Klienta będzie potwierdzane przez system pocztowy - poprzez potwierdzenie odczytania wiadomości przez Klienta. Informacja o odczytaniu wiadomości wraz z datą i godziną odczytu będzie przesyłana zwrotnie przez system pocztowy do systemu finansowo-księgowego Banku. Jeżeli potwierdzenie odczytania wiadomości nie zostanie przesłane zwrotnie przez system pocztowy, a Bank otrzyma inną drogą potwierdzenie od Klienta o otrzymaniu faktury - taka sytuacja zostanie odnotowana przez pracownika Banku.

Dodatkowo, system będzie zapewniał codzienne generowanie zbiorczego raportu prezentującego faktury dostarczone oraz faktury niedostarczone (z powodów technicznych) Klientom Banku.

Może się zdarzyć, że Bank nie będzie miał możliwości wystawienia lub dostarczenia faktury elektronicznej, np. w sytuacji, gdy nastąpi awaria systemu generującego faktury elektroniczne w Banku, powodująca w danym momencie brak możliwości wystawienia faktur elektronicznych, (w tym, elektronicznych faktur korygujących, elektronicznych duplikatów faktur). W takiej sytuacji, Bank dopuszcza wystawianie i przesyłanie Klientom faktur w formie papierowej - zgodnie z wymogami ustawy o VAT.

Bank wdrożył procedury z zakresu kontroli biznesowej, ustalające wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. W szczególności, wyznaczeni pracownicy w Banku weryfikują m.in:

*   dane identyfikujące nabywcę,
*   zgodność dostarczanego towaru lub usługi z zamówieniem lub umową,
*   zgodność kwoty wskazanej na fakturze z zamówieniem lub umową,
*   moment realizacji usługi bądź dostawy towaru.

Stosowany przez Bank schemat postępowania gwarantuje w każdym przypadku pełną identyfikowalność wystawionej przez Bank faktury (niezależnie od sposobu jej przesłania lub udostępnienia) z konkretną, dokumentowaną nią, transakcją.

Bank wdrożył właściwe kontrole biznesowe zapewniające autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury. Stosowany przez Bank schemat postępowania gwarantuje w każdym przypadku pełną identyfikowalność wystawionej przez Bank faktury (niezależnie od sposobu jej przesłania lub udostępnienia) z konkretną, dokumentowaną nią, transakcją. Ponadto, należy wskazać, że stosowany w odniesieniu do faktur elektronicznych format PDF - z założenia będzie prezentował treść dokumentu w postaci niezmienionej wobec postaci nadanej przez twórcę tego dokumentu. Format PDF nie jest przeznaczony do edytowania, zaś popularne oprogramowanie biurowe czy edytory tekstu nie dają możliwości edytowania plików zapisanych w tym formacie. Od momentu wygenerowania faktury w formacie PDF niemożliwe będzie zatem ingerowanie w treść faktury (zapewniona będzie więc integralność treści faktury). Jednocześnie, jak wyżej wskazano, wystawiane przez Bank faktury zawierają wszystkie obligatoryjne elementy określone przepisami ustawy o VAT lub Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Wystawiona przez Bank faktura elektroniczna będzie przechowywana przez Bank w formie elektronicznej, w formacie PDF - bez możliwości dokonywania jakichkolwiek zmian w ich treści. Elektroniczny zapis faktur będzie miał odpowiednią jakość, aby zapewnić pełną możliwość odczytu danych zawartych na fakturach przez cały okres ich przechowywania w systemie Banku.

Faktury będą przechowywane co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich wyszukanie według żadanych kryteriów (np. wg nazwy Klienta, numeru faktury). System umożliwi bezzwłoczny dostęp do przechowywanych faktur, a w razie konieczności udostępnienia ich treści organom podatkowym - także pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opisane w zdarzeniu przyszłym zasady wystawiania oraz przechowywania faktur elektronicznych spełniają warunki określone w przepisach ustawy o VAT.

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim to, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Wprawdzie prawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez autentyczność pochodzenia faktur oraz integralność ich treści, to jest to jednak katalog otwarty i dopuszczalne są wszelkie inne metody (procedury) wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przedstawiona przez Wnioskodawcę forma wystawiania i przechowywania faktur elektronicznych spełni wymogi ustawowe określone w tym zakresie.

Jak wskazał Wnioskodawca, faktury elektroniczne będą wystawiane tylko dla Klientów, którzy udzielili akceptacji na otrzymywanie faktur elektronicznych i na tej podstawie generowane będą tym Klientom faktury w formacie PDF, zapewniając autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. Faktura elektroniczna w postaci pliku PDF będzie dostarczana Klientom z dedykowanego adresu mailowego Banku na wskazane przez Klientów adresy mailowe. Klient po jej otrzymaniu będzie mógł zapisać fakturę na posiadanych przez siebie nośnikach informatycznych lub ją wydrukować.

Ponadto:

*   faktury będą przechowywane co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
*   będzie zapewniona możliwość wyszukania faktur z danego okresu rozliczeniowego, a także będzie zapewniona możliwość ich łatwego odszukania według żądanych kryteriów (np. wg nazwy Klienta, numeru faktury);
*   elektroniczny zapis faktur będzie miał formę nieedytowalnych plików w formacie PDF, dzięki czemu zapewniona zostanie integralność faktur, co oznacza, że dane zawarte w fakturach nie będą zmieniane;
*   elektroniczny zapis faktur będzie miał odpowiednią jakość, aby zapewnić pełną możliwość odczytu danych zawartych na fakturach przez cały okres ich przechowywania w systemie Banku. Spełniony więc będzie wymóg czytelności faktur;
*   faktury będą przechowywane w sposób, który zapewni pewność również co do tożsamości wystawcy. Jak wyżej wskazano, Bank wprowadził i stosuje procedury z zakresu kontroli biznesowej, ustalające wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przyjęty przez Bank schemat kontroli biznesowej gwarantuje pełną identyfikowalność faktury z dokumentowaną nią transakcją. Spełniony również zatem będzie wymóg autentyczności pochodzenia faktur;
*   Bank będzie w stanie zapewnić organowi podatkowemu na żądanie bezzwłoczny dostęp, pobór oraz przetwarzanie danych zawartych w fakturach przechowywanych w systemie Banku.

Dodatkowo, w razie wystąpienia takiej potrzeby, faktury przechowywane elektronicznie będą mogły zostać wydrukowane w wersji papierowej.

Wnioskodawca wskazał, że sposób przechowywania faktur, faktury korygujących, duplikatów faktur w formie elektronicznej zapewni autentyczność ich pochodzenia, integralność ich treści i czytelność.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wystawianie oraz przechowywanie faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej) – w sposób opisany przez Wnioskodawcę, czyli przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów przez wymagany przepisami okres, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu – będzie zgodne z przytoczonymi przepisami.

Zatem opisane w zdarzeniu przyszłym zasady wystawiania oraz przechowywania faktur elektronicznych spełniają warunki określone w przepisach ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy otrzymanie z systemu pocztowego potwierdzenia odczytania przez Klienta wiadomości, do której została załączona faktura korygująca, stanowi potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę - uprawniające Bank do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że kontrahent odebrał fakturę korygującą. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty e-faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o potwierdzenie odbioru korekty.

Podkreślić należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem takie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji przez odbiorcę wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Z treści wniosku wynika, że każdorazowe dostarczenie faktury elektronicznej (w tym faktury korygującej) do Klienta będzie potwierdzane przez system pocztowy - poprzez potwierdzenie odczytania wiadomości przez Klienta. Informacja o odczytaniu wiadomości wraz z datą i godziną odczytu będzie przesyłana zwrotnie przez system pocztowy do systemu finansowo‑księgowego Banku. Jeżeli potwierdzenie odczytania wiadomości nie zostanie przesłane zwrotnie przez system pocztowy, a Bank otrzyma inną drogą potwierdzenie od Klienta o otrzymaniu faktury - taka sytuacja zostanie odnotowana przez pracownika Banku.

Jak wskazał Wnioskodawca, w momencie otrzymania przez Bank komunikatu z systemu pocztowego zawierającego informację o odczytaniu przez Klienta wiadomości wysłanej przez Bank, do której Bank załączył fakturę korygującą - jednoznacznie potwierdzi okoliczność, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej.

W przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przyjęta przez Wnioskodawcę procedura wysyłania wiadomości do Klienta z załączoną fakturą korygującą przy użyciu poczty elektronicznej, gdy od odbiorcy wiadomości będzie przychodzić informacja zwrotna o odczytaniu wiadomości jest wystarczająca do zastosowania obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 29a ust. 13 ustawy nie wynika, aby ustawodawca wymagał od nabywcy zapoznania się z treścią faktury korygującej. Istotne jest aby przesłana faktura korygująca zachowała autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury oraz była wysłana drogą elektroniczną za uprzednią zgodą odbiorcy.

Mając powyższe na względzie tut. organ stwierdza, że otrzymywany przez Wnioskodawcę automatyczny komunikat zwrotny informujący o odczytaniu przez odbiorcę wiadomości elektronicznej zawierającej fakturę korygującą, może być uznany za sposób potwierdzania odbioru faktur korygujących, zatem Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach określonych w art. 29a ust. 13 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.