Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.514.2017.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: uznanie czynności oddania budynku wraz gruntem w leasing operacyjny za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności oddania budynku wraz gruntem w leasing operacyjny za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności oddania budynku wraz gruntem w leasing operacyjny za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowej na terytorium Polski. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego jest na gruncie obowiązujących obecnie przepisów transparentna podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie wspólnicy spółki komandytowej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą oraz jest czynnym podatnikiem VAT.

Do Spółki wniesiono wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (gruntu) i nakładów budowlanych na tę nieruchomość. W związku z aportem Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikającą z faktury wartość podatku naliczonego VAT. Następnie, na tej nieruchomości, Spółka prowadziła budowę budynku szpitalnego. Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług związanych z budową szpitala. Obecnie Spółka posiada pozwolenie na użytkowanie budynku szpitala.

Spółka planuje udostępnić za wynagrodzeniem przedmiotową nieruchomość na rzecz innego podmiotu. Planowane jest zawarcie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) w odniesieniu do budynku (dalej: „Umowa leasingu”). Umowa ta zostanie zawarta na okres przekraczający 10 lat zaś suma ustalonych opłat w Umowie Leasingu wraz z opłatą za wykup, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Odpisów amortyzacyjnych w stosunku do przedmiotu leasingu dokonywał będzie właściciel czyli finansujący (Spółka). Tym samym spełnione zostaną wszystkie warunki wymagane aby taką Umowę Leasingu uznać za poprawną w rozumieniu przepisów podatkowych Ustawy CIT w stosunku do leasingu nieruchomości oraz aby nie stanowiła ona dostawy towarów w rozumieniu Ustawy VAT.

Zgodnie z założeniami Umowy po upływie okresu jej obowiązywania możliwy będzie wykup budynku (powiązany z nabyciem całej nieruchomości) po cenie będącej co najmniej równowartością hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 Ustawy C1T. Możliwość wykupu nie będzie realizować się automatycznie z chwilą uregulowania ostatniej płatności. W celu jej realizacji (jeśli korzystający podejmie decyzję o realizacji możliwości wykupu) strony zobowiązane będą do zawarcia odrębnej umowy w formie przewidzianej dla przeniesienia własności nieruchomości. Możliwość wykupu nie będzie zatem oznaczać automatycznego przeniesienia własności na skutek wykonania umowy leasingu i będzie uzależniona od nieprzymuszonej decyzji leasingobiorcy (korzystającego) uzależnionej od wielu czynników ekonomicznych, m.in. przydatności obiektu do dalszego prowadzenia działalności w zakresie oczekiwanym w przyszłości, kondycji finansowej leasingobiorcy (korzystającego), etc. Innymi słowy umowa leasingu nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego a przedmiot Umowy Leasingu, czyli budynek, nie będzie podlegał amortyzacji podatkowej u korzystającego, czyli leasingobiorcy.

Alternatywnie, strony Umowy będą mogły w tym momencie przedłużyć Umowę Leasingu lub zawrzeć umowę najmu/dzierżawy tego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie Ustawy VAT przedmiotowa Umowa Leasingu powinna zostać uznana za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT obecnie 23% ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy VAT czynność oddania w leasing nieruchomości na podstawie przedmiotowej Umowy Leasingu powinna zostać uznana za świadczenie usług i powinna podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, obecnie 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki oddanie w odpłatne użytkowanie, spełniające na gruncie Ustawy CIT definicję umowy leasingu zgodnie z art. 17b oraz art. 17i, powinno zostać uznane za odpłatne świadczenie usług na gruncie Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT. Zatem każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, powinno zostać uznane na gruncie Ustawy VAT za świadczenie usług, co wynika z zasady powszechności opodatkowania.

Zdaniem Spółki, wskazana czynność oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie Umowy Leasingu nie może zostać uznana za dostawę towarów, gdyż świadczenie to będzie stanowić leasing operacyjny.

Na gruncie Ustawy VAT leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, iż odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów VAT za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego automatycznie z zapłatą ostatniej raty (co nie wyklucza możliwości wykupu przedmiotu leasingu wraz z zakończeniem umowy leasingu) oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca stanowi świadczenie usług.

Dla uznania danej umowy leasingu za odpłatną dostawę towarów konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 Ustawy VAT. W konsekwencji, o dostawie towarów można mówić jeżeli w ramach zawartej na czas określony umowy leasingu:

*   odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający bądź też przedmiotem umowy leasingu są grunty oraz
*   umowa leasingu przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego.

Analogicznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia września 2011 r. (sygn. IPPP-443-380/09/11-6/S/MP) wskazując, że „należy podkreślić, iż wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc aby tylko jeden z mv. warunków nie został spełniony a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jaka dostawa towarów u świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, powyższe przesłanki nie zostaną łącznie spełnione w przypadku wskazanej Umowy Leasingu, zarówno w odniesieniu do leasingowanego gruntu oraz budynku. Co prawda Umowa będzie dotyczyć częściowo leasingu gruntu, w związku z czym spełniony będzie pierwszy warunek wskazany powyżej, jednakże w ramach normalnych zdarzeń przewidzianych Umową prawo własności nie zostanie przeniesione na korzystającego. Również zapłata ostatniej raty nie będzie skutkować przejściem na korzystającego prawa własności. Natomiast w części dotyczącej leasingu budynku Umowa nie będzie spełniać żadnego ze wskazanych warunków, gdyż odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywała Spółka jako leasingodawca. W rezultacie Umowa Leasingu nie będzie spełniać warunków dla uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing operacyjny budynku na podstawie Umowy Leasingu stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. I Ustawy VAT.

Jako świadczenie usług, miesięczne opłaty będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT. Spółka powinna więc dokumentować świadczenie usługi fakturą VAT i wykazywać podatek należny VAT w przypadku każdej z miesięcznych opłat. W szczególności, brak będzie podstaw do analizowania czy świadczenie podlega zwolnieniu z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a Ustawy VAT, gdyż zwolnienie wskazane w tych przepisach dotyczy wprost transakcji dostawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na gruncie Ustawy VAT przedmiotowa Umowa Leasingu stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, czyli obecnie 23%.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów. Stąd też niezwykle istotne jest określenie definicji „towaru”, gdyż jest on przedmiotem znacznej części transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że do Spółki wniesiono wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (gruntu) i nakładów budowlanych na tę nieruchomość. W związku z aportem Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikającą z faktury wartość podatku naliczonego VAT. Następnie, na tej nieruchomości, Spółka prowadziła budowę budynku szpitalnego. Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług związanych z budową szpitala. Obecnie Spółka posiada pozwolenie na użytkowanie budynku szpitala. Spółka planuje udostępnić za wynagrodzeniem przedmiotową nieruchomość na rzecz innego podmiotu. Planowane jest zawarcie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) w odniesieniu do budynku. Umowa ta zostanie zawarta na okres przekraczający 10 lat zaś suma ustalonych opłat w Umowie Leasingu wraz z opłatą za wykup, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na gruncie ustawy VAT czynność oddania w leasing nieruchomości na podstawie przedmiotowej Umowy Leasingu powinna zostać uznana za świadczenie usług i powinna podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, obecnie 23%.

Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

W tym miejscu należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Umowa, która zostanie zawarta przez Wnioskodawcę w sposób wyraźny nie spełnia łącznie powyższych warunków. Przede wszystkim z wniosku wynika, że zawarta z korzystającym umowa leasingu nie zawiera postanowienia, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego. Co więcej, Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że możliwość wykupu nie będzie oznaczać automatycznego przeniesienia własności na skutek wykonania umowy leasingu i będzie uzależniona od nieprzymuszonej decyzji leasingobiorcy (korzystającego) uzależnionej od wielu czynników ekonomicznych, m.in. przydatności obiektu do dalszego prowadzenia działalności w zakresie oczekiwanym w przyszłości, kondycji finansowej leasingobiorcy (korzystającego), etc. Innymi słowy umowa leasingu nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego.

Ponadto przedmiot Umowy Leasingu, czyli budynek, nie będzie podlegał amortyzacji podatkowej u korzystającego, czyli leasingobiorcy.

Na podstawie powyższych okoliczności oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie traktowanej jako całość nieruchomości zabudowanej (grunt wraz z budynkiem), będącej własnością Spółki, innemu podmiotowi, nie spełnia warunków do uznania tej czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym wymienioną czynność udostępnienia nieruchomości innemu podmiotowi na podstawie Umowy Leasingu należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności oddania nieruchomości w leasing operacyjny.

Zatem usługa ta jest opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego na gruncie ustawy VAT czynność oddania w leasing nieruchomości na podstawie przedmiotowej Umowy Leasingu powinna zostać uznana za świadczenie usług i powinna podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, obecnie 23%, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.