Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.85.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: Określenie momentu, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy:

*   faktury korygujące in minus wystawione w formacie elektronicznym i przesyłane przez Spółkę w postaci załączników do wiadomości elektronicznych wysyłanych do Kontrahentów (tzw. e-mail z załącznikiem w ramach Wariantu I), na zasadach określonych w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich faktur przez Kontrahenta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Spółka otrzyma na swoją skrzynkę pocztową zwrotny komunikat o dostarczeniu wiadomości e-mail z załącznikiem w postaci e-faktur na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta – **jest prawidłowe**,

*   faktury korygujące in minus wystawione w formacie elektronicznym i umieszczane na serwerze Spółki, do których będzie przekierowywał link zamieszczany w wiadomościach elektronicznych przesyłanych do Kontrahenta przez Wnioskodawcę (tzw. e-mail z linkiem w ramach Wariantu I), na zasadach określonych w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich faktur przez Kontrahenta może być uznany moment, w którym Kontrahent użyje ww. linku i pobierze e-fakturę z serwera Spółki – **jest prawidłowe**,

*   faktury korygujące in minus wystawione w formacie elektronicznym i umieszczane przez Spółkę na indywidualnym Koncie Kontrahenta znajdującym się w Systemie (Wariant II), na zasadach określonych w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznany moment, w którym Kontrahent pobierze e-fakturę z Systemu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza prowadzona przez Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) obejmuje w szczególności sprzedaż detaliczną towarów na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) według właściwej stawki. W związku z powyższym, Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Generalnie, ww. sprzedaż realizowana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i, jako taka, podlega w Spółce ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dostarcza towary oraz świadczy różnego rodzaju usługi (np. tzw. usługi franczyzowe, marketingowe) na rzecz podmiotów gospodarczych (zwanych dalej łącznie jako: Kontrahenci). Czynności, o których mowa powyżej, dokumentowane są za pomocą faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na ich rzecz. Co do zasady, na fakturach tych wykazywana jest kwota należnego VAT, ustalonego według odpowiedniej stawki.

Zdarzają się sytuacje, w których - z różnych przyczyn - do ww. faktur Spółka wystawia faktury korygujące, w szczególności skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego wykazanego na fakturach pierwotnych (dalej również: faktury korygujące in minus).

Wnioskodawca przesyła niektórym Kontrahentom, po uprzednim uzyskaniu od nich stosownej akceptacji, faktury, w tym faktury korygujące, wystawione w formacie elektronicznym (dalej również: e-faktury). W celu zmniejszenia obciążeń finansowych i administracyjnych związanych z wystawianiem i przekazywaniem faktur do Kontrahentów. Wnioskodawca dąży do objęcia zakresem stosowania elektronicznego obiegu faktur jak największej grupy Kontrahentów, aby ograniczyć do minimum ilość faktur wystawianych w tradycyjnej papierowej formie. E-faktury są stosowane w rozliczeniach z tymi Kontrahentami, którzy wyrazili/wyrażą na to pisemną zgodę (w tym formie jednostronnego oświadczenia skierowanego do Spółki - vide dalsze uwagi).

Spółka wystawia e-faktury w różnych formatach elektronicznych (przede wszystkim w formacie XML oraz PDF). Przedmiotowy wniosek dotyczy E-faktur wystawianych przez Spółkę w formacie nieedytowalnych plików PDF (Portable Document Format), które są i będą dostarczane do Kontrahentów na jeden z niżej wymienionych sposobów (wariantów).

Wariant 1

Pierwszy wariant (dalej: Wariant I) zakłada przesyłanie Kontrahentom e-faktur w ramach jednej z nw. procedur:

*   e-faktury przesyłane jako załączniki do wiadomości elektronicznej (e-mail) wysłanej przez Spółkę na adres wskazanej przez Kontrahenta poczty elektronicznej (dalej: e-mail z załącznikiem);

*   e-faktury udostępniane do pobrania przez Kontrahenta z serwera Spółki, do której odnośnik (link) zamieszczany jest w treści wiadomości elektronicznej wysyłanej przez Spółkę na wskazany przez Kontrahenta adres poczty elektronicznej. Po użyciu linku zawartego w ww. wiadomości elektronicznej otrzymanej od Spółki (dalej: e-mail z linkiem) faktura pobierana jest automatycznie z serwera Wnioskodawcy (w formacie pliku PDF gotowym do zapisania przez Kontrahenta).

W każdym z wyżej wymienionych przypadków wiadomości zawierające e-faktury bądź linki do e-faktur będą wysyłane z adresu poczty elektronicznej Wnioskodawcy na dedykowany adres poczty elektronicznej Kontrahenta (najczęściej wskazany w złożonym przez niego pisemnym oświadczeniu w sprawie faktur elektronicznych).

W celu potwierdzenia przez Kontrahentów zgody na otrzymywanie od Wnioskodawcy faktur w formie elektronicznej (w szczególności faktur korygujących in minus) w ramach Wariantu I oraz zachowania odpowiedniego standardu ich obiegu, Kontrahenci będą składać pisemne oświadczenia, w których będą wyrażać zgodę na wystawianie i przesyłanie przez Wnioskodawcę faktur w formie elektronicznej (dalej: Oświadczenie). Poprzez złożenie Oświadczenia Kontrahenci będą potwierdzać, że faktury przesłane do nich w przedstawiony sposób są uznawane za skutecznie dostarczone/otrzymane. W Oświadczeniu stosowanym w ramach Wariantu I wskazane będą:

1.  format pliku e-faktury (PDF),
2.  rodzaje faktur dostarczanych w formie elektronicznej (w szczególności faktury korygujące, duplikaty faktur, noty korygujące);
3.  adres poczty elektronicznej Kontrahenta, na który będą wysyłane wiadomości z e-fakturami/linkami do e-faktur wystawionych przez Wnioskodawcę (tj. na który będą przesyłane e-maile z załącznikiem/e-maile z linkiem);
4.  zobowiązanie Kontrahentów do niezwłocznego odczytywania e-maili przesyłanych przez Spółkę, w tym do użycia linku i pobrania e-faktury;
5.  obowiązanie Kontrahentów do niezwłocznego informowania Spółki o każdorazowej zmianie adresu poczty elektronicznej, który został przez nich wskazany jako właściwy do przesyłania e-faktur, w tym w szczególności informowania o jego wygaśnięciu/dezaktywacji.

W przypadku e-faktur załączanych do e-maila, Spółka konfiguruje ustawienia przesyłanej wiadomości e-mail poprzez wybranie funkcji umożliwiającej żądanie potwierdzenia przez serwer pocztowy Kontrahenta, iż dana wiadomość została dostarczona na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta (tzw. autoresponder). Dzięki temu rozwiązaniu Spółka może uzyskać informację/potwierdzenie, kiedy dany email z załącznikiem dotarł na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta, umożliwiając Kontrahentowi zapoznanie się z treścią wiadomości oraz pobranie załączonych e-faktur. Informacja o dostarczeniu tej wiadomości przesyłana jest na adres poczty elektronicznej Wnioskodawcy, z której została wysłana wiadomość e-mail z załącznikiem, w formie automatycznej zwrotnej wiadomości systemowej e-mail generowanej przez serwer poczty przychodzącej Kontrahenta, bez konieczności podejmowania przez Kontrahentów aktywnych działań. W szczególności, wygenerowanie takiej informacji /komunikatu nie jest uzależnione od tego, czy Kontrahent otworzył danego e-maila i czy zapoznał się z jego treścią czy też nie. Otrzymany komunikat zwrotny będzie jedynie potwierdzał sam fakt dostarczenia e-maila z e-fakturą na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta.

Zdarza się jednak, że Spółka nie otrzymuje zwrotnego potwierdzenia dostarczenia wiadomości e-mail z załącznikiem. Dzieje się tak w szczególności z powodu tego, że serwer poczty przychodzącej Kontrahenta nie obsługuje potwierdzeń dostarczenia wiadomości e-mail bądź został skonfigurowany w ten sposób, iż nie przesyła nadawcy komunikatu zwrotnego o odbiorze wiadomości, pomimo żądania tego przez klienta poczty elektronicznej nadawcy. W takim przypadku, wobec nieuzyskania zwrotnego potwierdzenia dostarczenia tej wiadomości na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta, uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących wystawionych w formie e-faktur i przesłanych Kontrahentowi przy pomocy wiadomości e-mail z załącznikiem dokonywane jest poprzez:

*   wysłanie odrębnej wiadomości e-mail z zapytaniem do Kontrahenta czy potwierdza otrzymanie wymienionych w tej wiadomości faktur korygujących in minus przesłanych w formacie elektronicznym, a następnie

*   otrzymanie odpowiedzi w formie wiadomości e-mail, w której Kontrahent potwierdza, iż otrzymał wymienione faktury korygujące in minus.

Sposób potwierdzania odbioru faktur korygujących in minus (e-faktur) stosowany w sytuacji braku uzyskania zwrotnego komunikatu o dostarczeniu wiadomości na serwer poczty elektronicznej Kontrahenta został przedstawiony w celu zapewnienia kompletności i spójności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Procedura ta nie stanowi jednak przedmiotu pytań skierowanych przez Spółkę w ramach niniejszego wniosku. Z kolei, w przypadku przesłania do Kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej link do e-faktury zamieszczanej na serwerze Spółki, Wnioskodawca będzie posiadał informację pobraną z serwera Spółki odnośnie momentu, w którym Kontrahent użyje linku otrzymanego od Spółki i pobierze plik zawierający e-fakturę.

Wariant II

W przypadku części Kontrahentów (w szczególności franczyzobiorców), e-faktury dostarczane są na ich rzecz przez Spółkę za pośrednictwem systemu informatycznego Spółki (dalej: System). Każdy Kontrahent objęty niniejszym wariantem (dalej: Wariant II) posiada/będzie posiadał w Systemie swoje indywidualne konto, do którego może/będzie mógł się logować poprzez użycie indywidualnego loginu i hasła.

W ramach Wariantu II e-faktury wystawiane na rzecz danego Kontrahenta zamieszczane są przez Spółkę na indywidualnym koncie danego Kontrahenta utworzonym w Systemie (dalej: Konto). Po zalogowaniu się na swoje Konto Kontrahent może pobrać wystawioną na jego rzecz fakturę.

W momencie umieszczenia danej e-faktury w Systemie Kontrahent (adresat faktury) otrzymuje na wskazany przez siebie adres poczty elektronicznej wygenerowaną automatycznie przez System wiadomość elektroniczną (e-mail) o umieszczeniu danej e-faktury w Systemie. Informacja ta wysyłana jest z adresu poczty elektronicznej Wnioskodawcy na adres poczty elektronicznej Kontrahenta, wskazany przez niego w pisemnym Oświadczeniu (vide dalsze uwagi).

W odniesieniu do e-faktur zamieszczanych na Koncie Kontrahenta, Wnioskodawca każdorazowo uzyskuje informację, kiedy Kontrahent pobrał daną e-fakturę z Systemu. Informacja ta (o pobraniu danej e-faktury przez jej adresata) znajduje odzwierciedlenie (i) w tzw. raporcie pobrań generowanym automatycznie w Systemie raz w miesiącu w odniesieniu do faktur pobranych przez Kontrahentów w danym miesiącu lub (ii) w zmianie statusu danej e-faktury w Systemie na „Pobrany”.

Podobnie jak w przypadku Oświadczenia składanego przez Kontrahentów w ramach Wariantu I, pisemne Oświadczenie w sprawie faktur elektronicznych, składane przez Kontrahentów objętych Wariantem II, zawiera zgodę Kontrahenta na otrzymywanie od Wnioskodawcy faktur w formie elektronicznej. Oświadczenie to zawiera również:

1.  adres poczty elektronicznej Kontrahenta, na który mają być wysyłane wiadomości z informacją o udostępnieniu w Systemie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę;
2.  adres poczty elektronicznej Spółki, z którego będą wysyłane wiadomości, o których mowa pod lit. (i) powyżej;
3.  zgodę Kontrahenta na uznanie, że potwierdzeniem odbioru e-faktur (w tym faktur korygujących in minus) przez Kontrahenta jest (i) tzw. raport pobrań lub (ii) status danej e-faktury w Systemie jako „Pobrany” (vide wcześniejsze uwagi).

E-faktury, które przekazywane są przez Spółkę na rzecz Kontrahentów (w ramach Wariantu I oraz Wariantu II), wystawiane są zgodnie z art. 106m i art. 106n ustawy VAT, w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia oraz integralność ich treści. Spółka jako wystawca e-faktur zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność elektronicznych faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i przesyłanych przez Spółkę w postaci załączników do wiadomości elektronicznych wysyłanych do Kontrahentów (tzw. e-mail z załącznikiem w ramach Wariantu I), na zasadach określonych w szczególności w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich faktur przez Kontrahenta może być uznana otrzymana przez Wnioskodawcę automatyczna informacja zwrotna o dostarczeniu ww. wiadomości elektronicznej na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta (tzw. autoresponder), w związku z czym za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Spółka otrzyma na swoją skrzynkę pocztową zwrotny komunikat o dostarczeniu wiadomości e-mail z załącznikiem w postaci e-faktur na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta?
2.  Czy w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i umieszczanych na serwerze Spółki, do których będzie przekierowywał link zamieszczany w wiadomościach elektronicznych przesyłanych do Kontrahenta przez Wnioskodawcę (tzw. e-mail z linkiem w ramach Wariantu I), na zasadach określonych w szczególności w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich faktur przez Kontrahenta może być uznana informacja pobrana z serwera Spółki o użyciu linku otrzymanego od Spółki i pobraniu pliku zawierającego e-fakturę, w związku z czym za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznawana przez Wnioskodawcę chwila, w której Kontrahent użyje ww. linku i pobierze e-fakturę z serwera Spółki?
3.  Czy w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i umieszczanych przez Spółkę na indywidualnym Koncie Kontrahenta znajdującym się w Systemie (Wariant II), na zasadach określonych w szczególności w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana informacja o pobraniu faktury, wynikająca z tzw. raportu pobrań bądź zmiana statusu danej e-faktury w Systemie na „Pobrany”, w związku z czym za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Kontrahent pobierze e-fakturę z Systemu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytanie 1

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i przesyłanych przez Spółkę w postaci załączników do wiadomości elektronicznych wysyłanych do Kontrahentów (tzw. e-mail z załącznikiem w ramach Wariantu I), na zasadach określonych w szczególności w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana otrzymana przez Wnioskodawcę automatyczna informacja zwrotna o dostarczeniu ww. wiadomości elektronicznej na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta (tzw. autoresponder), w związku z czym za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Spółka otrzyma na swoją skrzynkę pocztową zwrotny komunikat o dostarczeniu wiadomości e-mail z załącznikiem w postaci e-faktur na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta.

Ad pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i umieszczanych na serwerze Spółki, do których będzie przekierowywał link zamieszczany w wiadomościach elektronicznych przesyłanych do Kontrahenta przez Wnioskodawcę (tzw. e-mail z linkiem w ramach Wariantu I), na zasadach określonych w szczególności w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich faktur przez Kontrahenta może być uznana informacja pobrana z serwera Spółki o użyciu linku otrzymanego od Spółki i pobraniu plik zawierającego e-fakturę, w związku z czym za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Kontrahent użyje ww. linku i pobierze e-fakturę z serwera Spółki.

Ad pytanie 3

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i umieszczanych przez Spółkę na indywidualnym Koncie Kontrahenta znajdującym się w Systemie (Wariant II), na zasadach określonych w szczególności w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich faktur przez Kontrahenta może być uznana informacja o pobraniu faktury wynikająca z tzw. raportu pobrań bądź zmiana statusu danej e-faktury w Systemie na „Pobrany”, w związku z czym za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Kontrahent pobierze e-fakturę z Systemu.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie ww. stanowiska.

Stan prawny

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Uwagi wstępne/ogólne

Z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 ustawy VAT wynika, iż warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy VAT).

Jednakże ani przepisy ustawy VAT, ani wydane do niej akty wykonawcze, nie określają formy w jakiej potwierdzenie to powinno zostać uzyskane. Powyższe oznacza, iż potwierdzenie to może przybrać dowolną formę; istotne jest jedynie, aby potwierdzenie wskazywało, że faktura korygująca dotarła do nabywcy i mógł się on zapoznać z treścią korekty. Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył m.in., iż polskie przepisy o VAT, co przyznał sam Minister Finansów, nie określają w żaden sposób formy potwierdzenia otrzymania faktury.

Odnosząc powyższe uwagi do faktur korygujących in minus, które będą przesyłane do Kontrahentów na zasadach opisanych powyżej, Spółka pragnie przedstawić następujące stanowisko.

Ad pytanie 1

W świetle ww. uwag Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku faktur korygujących in minus, stanowiących załączniki do wiadomości elektronicznych przesyłanych przez Spółkę na adres poczty elektronicznej Kontrahenta (e-maile z załącznikiem w ramach Wariantu I), za potwierdzenie otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana otrzymana przez Wnioskodawcę automatyczna informacja zwrotna o dostarczeniu ww. wiadomości elektronicznej na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta. W związku z tym, uzyskanie ww. informacji będzie równoznaczne ze spełnieniem warunku określonego w art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w postaci posiadania przez podatnika (tu: Spółkę) potwierdzenia otrzymania faktury korygującej in minus przez nabywcę towaru lub usługobiorcę (tu: przez Kontrahenta). W rezultacie, Wnioskodawca będzie uprawniony na tej podstawie do obniżenia podstawy opodatkowania (i VAT należnego), zgodnie z danymi/informacjami zawartymi na fakturze korygującej, której otrzymanie przez Kontrahenta zostało potwierdzone w ww. sposób.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na:

*   interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.359. 2018.2.BS), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej drogą mailową w formie potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta, będzie spełniać warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez klienta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do Klienta - potwierdzenie dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta - to ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, tj. Spółka będzie uprawniona do tego obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do doręczenia faktury korygującej do Klienta (o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Spółka uzyska ww. potwierdzenie), bądź w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww. potwierdzenie jeśli wpłynie ono do Spółki już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przedmiotowej faktury.”
*   interpretację indywidualną z 30 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.326.2018.1.KR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej, uznając, iż: „(\`(...)\`) otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej drogą mailową w formie potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta, będzie spełniać warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej.”

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przesyłania przez Spółkę faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym (pliki PDF) jako załączników do wiadomości elektronicznych wysyłanych do Kontrahentów (e-mail z załącznikiem), na zasadach określonych w szczególności w Oświadczeniu składanym przez Kontrahenta, za potwierdzenie otrzymania takich faktur przez Kontrahenta może być uznana otrzymana przez Wnioskodawcę automatyczna informacja zwrotna o dostarczeniu ww. wiadomości elektronicznej na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta. Jest to wystarczające dla możliwości obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania i VAT należnego, zgodnie z danymi wykazanymi na fakturze korygującej in minus, która została dostarczona Kontrahentowi w ww. sposób.

Ad pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku faktur korygujących in minus wystawianych w formacie elektronicznym i umieszczanych na serwerze Spółki, do których będzie przekierowywał link zamieszczany w wiadomościach elektronicznych przesyłanych do Kontrahenta przez Wnioskodawcę (tzw. e-mail z linkiem w ramach Wariantu I), na zasadach określonych w szczególności w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana informacja pobrana z serwera Spółki o użyciu linku otrzymanego od Spółki i pobraniu pliku zawierającego e-fakturę, w związku z czym za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Kontrahent użyje ww. linku i pobierze e-fakturę z serwera Spółki. Stąd, w chwili tej za spełniony będzie należało uznać warunek wprowadzony w art. 29a ust. 13 ustawy VAT. W związku z tym, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (i VAT należnego), zgodnie z danymi/informacjami zawartymi na fakturze korygującej, której otrzymanie przez Kontrahenta zostało potwierdzone w ww. sposób.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w powszechnie prezentowanym podejściu, zgodnie z którym momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dostępna dla jego adresata (tu: Kontrahenta), w rezultacie czego uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Dla przykładu, Spółka pragnie wskazać na interpretacje indywidualne z 22 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.781.2018.1.WN) i z 23 listopada 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.602.2018.l.AK), w której Dyrektor Krajowej Administracji stwierdził m.in., że: „Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez klienta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.”

W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że uzyskanie przez Spółkę informacji o pobraniu przez Kontrahenta faktury korygującej in minus z Serwera Spółki (do której to faktury przekierowuje link przekazany przez Wnioskodawcę do Kontrahenta za pomocą wiadomości elektronicznej/ e-maila), spełnia wymóg posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy VAT. Stąd, w związku z uzyskaniem informacji o pobraniu e-faktury przez Kontrahenta Spółka ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania i VAT należnego zgodnie z danymi określonymi w takiej e-fakturze.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 września 2015 r. (nr IPTPP3/4512-318/15-2/MWj), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał m.in., iż: „(\`(...)\`) ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta korekty faktury za pośrednictwem komunikatu elektronicznego.”

Wobec powyższego, posiadanie przez Spółkę informacji o użyciu przez Kontrahenta linku przekierowującego do serwera Spółki, na którym umieszczona jest faktura korygująca in minus (e-faktura) oraz o pobraniu przez Kontrahenta tej e-faktury wypełnia warunek, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy VAT i uprawnia do stosownego obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania i VAT należnego.

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i umieszczanych przez Spółkę na indywidualnym Koncie Kontrahenta znajdującym się w Systemie (Wariant II), na zasadach określonych w szczególności w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich faktur przez Kontrahenta może być uznana informacja o pobraniu faktury wynikająca z tzw. raportu pobrań bądź zmiana statusu danej e-faktury w Systemie na „Pobrany”, w związku z czym za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Kontrahent pobierze e-fakturę z Systemu. Stąd, w chwili tej za spełniony należy uznać warunek wprowadzony w art. 29a ust. 13 ustawy VAT. W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (i VAT należnego), zgodnie z danymi/informacjami zawartymi na fakturze korygującej, której otrzymanie przez Kontrahenta zostało potwierdzone w ww. sposób.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. stanowisko również znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na:

*   interpretację indywidualną z 24 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.402. 2018.2.MD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sposób doręczenia faktury korygującej klientowi opisany we wniosku będzie wypełniał przesłanki powodujące, że Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej. W tym przypadku istotne będzie uzyskanie pewności, co do zapoznania się przez klienta z treścią faktury korygującej. Opisany powyżej sposób udostępniania faktur w formacie PDF, w panelu klienta, dowodzi, że fakt pobrania, faktury korygującej, po uprzednim zalogowaniu do platformy będzie stanowił wystarczającą formę potwierdzenia, że klient otrzymał fakturę korygującą. W związku z powyższym należy uznać, że momentem otrzymania przez klienta elektronicznej faktury korygującej, będzie moment, w którym faktura ta stanie się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności, uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.”
*   interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.359.2018.2.BS), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na platformie (indywidualnych kontach klienckich) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca umieścił i udostępnił faktury korygujące Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z tych faktur korygujących (zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).”
*   interpretację indywidualną z 30 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.326.2018.1.KR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na platformie (indywidualnych kontach klienckich) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca umieścił i udostępnił faktury korygujące, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z tych faktur korygujących (zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).”

Powyższe interpretacje potwierdzają, że w przypadku e-faktur umieszczanych na portalu internetowym/platformie (na dedykowanym dla danego klienta koncie), za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę (tu: przez Kontrahenta) może być uznana chwila, w której faktura korygująca została umieszczona na takim portalu/platformie, dzięki czemu Kontrahent może zapoznać się z tą fakturą, jak też - tym bardziej - chwila, w której Kontrahent pobierze ją z Systemu. Mając na uwadze powyższe, posiadanie przez Spółkę informacji o pobraniu e-faktury z Systemu (która to informacja znajduje odzwierciedlenie (i) w tzw. raporcie pobrań generowanym automatycznie w Systemie raz w miesiącu w odniesieniu do faktur pobranych przez Kontrahentów w danym miesiącu lub (ii) w zmianie statusu danej e-faktury w Systemie na „Pobrany”) wypełnia warunek, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy VAT i uprawnia Wnioskodawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy). Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

Jednakże stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy o VAT, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę (Wnioskodawcę) obejmuje w szczególności sprzedaż detaliczną towarów na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i w ramach działalności dostarcza towary oraz świadczy różnego rodzaju usługi na rzecz Kontrahentów. Czynności te dokumentowane są za pomocą faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na ich rzecz. Zdarzają się sytuacje, w których - z różnych przyczyn - do ww. faktur Spółka wystawia faktury korygujące, w szczególności skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego wykazanego na fakturach pierwotnych. Wnioskodawca przesyła niektórym Kontrahentom, po uprzednim uzyskaniu od nich stosownej akceptacji, faktury, w tym faktury korygujące, wystawione w formacie elektronicznym (e-faktury). Wnioskodawca dąży do objęcia zakresem stosowania elektronicznego obiegu faktur jak największej grupy Kontrahentów, aby ograniczyć do minimum ilość faktur wystawianych w tradycyjnej papierowej formie. E-faktury są stosowane w rozliczeniach z tymi Kontrahentami, którzy wyrazili lub wyrażą na to pisemną zgodę. Opis sprawy dotyczy e-faktur wystawianych przez Spółkę w formacie nieedytowalnych plików PDF, które są i będą dostarczane do Kontrahentów w dwóch wariantach.

W Wariancie I zakłada się przesyłanie Kontrahentom e-faktur w ramach e-faktur przesyłanych jako załączniki do wiadomości e-mail wysłanej przez Spółkę na adres e-mail z załącznikiem i e-faktur udostępnianych do pobrania przez Kontrahenta z serwera Spółki, do której link zamieszczany jest w treści wiadomości elektronicznej wysyłanej przez Spółkę na wskazany przez Kontrahenta adres e-mail, następnie po użyciu linku zawartego w wiadomości e-mail z linkiem faktura pobierana jest automatycznie z serwera Wnioskodawcy. Wiadomości zawierające e-faktury bądź linki do e-faktur zawsze będą wysyłane z adresu poczty elektronicznej Wnioskodawcy na dedykowany adres poczty elektronicznej Kontrahenta. W celu potwierdzenia przez Kontrahentów zgody na otrzymywanie od Wnioskodawcy faktur w formie elektronicznej w ramach Wariantu I oraz zachowania odpowiedniego standardu ich obiegu, Kontrahenci będą składać pisemne Oświadczenie, w których będą wyrażać zgodę na wystawianie i przesyłanie przez Wnioskodawcę faktur w formie elektronicznej. Poprzez złożenie Oświadczenia Kontrahenci będą potwierdzać, że faktury przesłane do nich w przedstawiony sposób są uznawane za skutecznie dostarczone (otrzymane). W Oświadczeniu tym w ramach Wariantu I wskazane będą: format pliku e-faktury (PDF), rodzaje faktur dostarczanych w formie elektronicznej, adres poczty elektronicznej Kontrahenta, na który będą wysyłane wiadomości z e-fakturami/linkami do e-faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, zobowiązanie Kontrahentów do niezwłocznego odczytywania e-maili przesyłanych przez Spółkę, w tym do użycia linku i pobrania e-faktury oraz zobowiązanie Kontrahentów do niezwłocznego informowania Spółki o każdorazowej zmianie adresu poczty elektronicznej, który został przez nich wskazany jako właściwy do przesyłania e-faktur, w tym w szczególności informowania o jego wygaśnięciu/dezaktywacji. W przypadku e-faktur załączanych do e-maila, Spółka konfiguruje ustawienia przesyłanej wiadomości e-mail poprzez wybranie funkcji umożliwiającej żądanie potwierdzenia przez serwer pocztowy Kontrahenta, że dana wiadomość została dostarczona na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta. Spółka może uzyskać informację (potwierdzenie), kiedy dany email z załącznikiem dotarł na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta, umożliwiając Kontrahentowi zapoznanie się z treścią wiadomości oraz pobranie załączonych e-faktur. Informacja o dostarczeniu tej wiadomości przesyłana jest na adres poczty elektronicznej Wnioskodawcy, z której została wysłana wiadomość e-mail z załącznikiem, w formie automatycznej zwrotnej wiadomości systemowej e-mail generowanej przez serwer poczty przychodzącej Kontrahenta, bez konieczności podejmowania przez Kontrahentów aktywnych działań. Otrzymany komunikat zwrotny będzie potwierdzał fakt dostarczenia e-maila z e-fakturą na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta. W przypadku przesłania do Kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej link do e-faktury zamieszczanej na serwerze Spółki, Wnioskodawca będzie posiadał informację pobraną z serwera Spółki odnośnie momentu, w którym Kontrahent użyje linku otrzymanego od Spółki i pobierze plik zawierający e-fakturę.

W Wariancie II w przypadku części Kontrahentów, e-faktury dostarczane są na ich rzecz przez Spółkę za pośrednictwem Systemu Spółki. Każdy Kontrahent objęty Wariantem II posiada lub będzie posiadał w Systemie swoje indywidualne konto, do którego może (będzie) mógł się logować poprzez użycie indywidualnego loginu i hasła. W ramach Wariantu II e-faktury wystawiane na rzecz danego Kontrahenta zamieszczane są przez Spółkę na Koncie Kontrahenta utworzonym w Systemie. Po zalogowaniu się na swoje Konto Kontrahent może pobrać wystawioną na jego rzecz fakturę. W momencie umieszczenia danej e-faktury w Systemie Kontrahent otrzymuje na wskazany przez siebie adres poczty elektronicznej wygenerowany automatycznie przez System e-mail o umieszczeniu danej e-faktury w Systemie. Informacja ta wysyłana jest z adresu poczty elektronicznej Wnioskodawcy na adres poczty elektronicznej Kontrahenta, wskazany przez niego w pisemnym Oświadczeniu. Wnioskodawca każdorazowo uzyskuje informację, kiedy Kontrahent pobrał daną e-fakturę z Systemu, a informacja ta znajduje odzwierciedlenie w tzw. raporcie pobrań generowanym automatycznie w Systemie raz w miesiącu w odniesieniu do faktur pobranych przez Kontrahentów w danym miesiącu lub w zmianie statusu danej e-faktury w Systemie na „Pobrany”. Pisemne Oświadczenie w sprawie faktur elektronicznych, składane przez Kontrahentów objętych Wariantem II, zawiera zgodę Kontrahenta na otrzymywanie od Wnioskodawcy faktur w formie elektronicznej. Oświadczenie to zawiera adres poczty elektronicznej Kontrahenta, na który mają być wysyłane wiadomości z informacją o udostępnieniu w Systemie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, adres poczty elektronicznej Spółki, z którego będą wysyłane wiadomości, zgodę Kontrahenta na uznanie, że potwierdzeniem odbioru e-faktur przez Kontrahenta jest tzw. raport pobrań lub status danej e-faktury w Systemie jako „Pobrany”.

Wnioskodawca wskazał, że e-faktury, które przekazywane są przez Spółkę na rzecz Kontrahentów w ramach Wariantu I oraz Wariantu II, wystawiane są zgodnie z art. 106m i art. 106n ustawy VAT, w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia oraz integralność ich treści. Spółka jako wystawca e-faktur zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność elektronicznych faktur korygujących.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i przesyłanych przez Spółkę w postaci załączników do wiadomości e-mail, na zasadach określonych w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, moment otrzymania potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta (autoresponder) można uznać za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Kontrahenta.

Jak już zostało wskazane, ustawodawca nie wymienił konkretnych form potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wnioskodawca wskazał, że Kontrahenci będą składać Oświadczenie, w którym będą wyrażać zgodę na wystawianie i przesyłanie przez Wnioskodawcę faktur w formie elektronicznej (w tym faktur korygujących in minus). Spółka uzyska potwierdzenie, kiedy e-mail z załącznikiem dotarł na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta.

Z uwagi zatem na powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej drogą mailową w formie potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta, spełnia (będzie) spełniać warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez Kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do Kontrahenta - potwierdzenie dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta - to ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. Wnioskodawca jest (będzie) uprawniony do tego obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do doręczenia faktury korygującej do Kontrahenta (o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Wnioskodawca uzyska ww. potwierdzenie), bądź w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma ww. potwierdzenie, jeśli wpłynie ono do Wnioskodawcy już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przedmiotowej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

Ad 2

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i umieszczanych na serwerze Spółki, do których będzie przekierowywał link zamieszczany w wiadomościach elektronicznych przesyłanych do Kontrahenta przez Wnioskodawcę (tzw. e-mail z linkiem w ramach Wariantu I), na zasadach określonych w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, za potwierdzenie otrzymania takich faktur przez Kontrahenta może być uznany moment, w którym Kontrahent użyje ww. linku i pobierze e-fakturę z serwera Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji przesłania do Kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej link do e-faktury zamieszczonej na serwerze Spółki, Wnioskodawca będzie posiadał informację pobraną z serwera Spółki odnośnie momentu, w którym Kontrahent użyje linku i pobierze plik zawierający e-fakturę. Ponadto, w złożonym Oświadczeniu Kontrahenci będą wyrażać zgodę na wysyłanie wiadomości z linkami do e-faktur wystawionych przez Wnioskodawcę.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i umieszczanych na serwerze Spółki, do których będzie przekierowywał link zamieszczany w wiadomościach przesyłanych do Kontrahenta, tj. e-mail z linkiem w ramach Wariantu I, za potwierdzenie otrzymania tych faktur przez Kontrahenta jest (będzie) moment użycia przez Kontrahenta otrzymanego linku i pobraniu pliku z fakturą z serwera Wnioskodawcy. Zatem, Wnioskodawca uzyska w ten sposób wiedzę na temat dostarczenia faktury do Kontrahenta, która jest (będzie) potwierdzeniem wskazanym w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z tym, Wnioskodawca ma (będzie) mieć prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartość wykazaną na fakturze korygującej za okres rozliczeniowy, w którym będzie w posiadaniu informacji o użyciu przez Kontrahenta linku przekierowującego do serwera Wnioskodawcy (na którym umieszczona jest faktura korygująca in minus) oraz o pobraniu tej faktury przez Kontrahenta, zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy w przypadku faktur korygujących in minus wystawionych w formacie elektronicznym i umieszczanych przez Spółkę na indywidualnym Koncie Kontrahenta znajdującym się w Systemie (Wariant II), za potwierdzenie otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana informacja o pobraniu faktury, wynikająca z tzw. raportu pobrań bądź zmiana statusu danej e-faktury w Systemie na „Pobrany” i w związku z czym za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Kontrahent pobierze e-fakturę z Systemu.

Jak już zostało wyżej wskazane, momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez Kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Jak z wniosku wynika e-faktury będą umieszczane przez Wnioskodawcę na indywidualnym Koncie Kontrahenta znajdującym się w Systemie (Wariant II), na zasadach określonych w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów. Uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że e-faktury in minus będą umieszczane przez niego na indywidualnym Koncie Kontrahenta znajdującym się w Systemie (Wariant II), na zasadach określonych w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów. Po zalogowaniu się na swoje Konto Kontrahent może pobrać wystawioną na jego rzecz fakturę. Wnioskodawca każdorazowo uzyskuje informację, kiedy Kontrahent pobrał dana e-fakturę z Systemu i ww. informacja znajduje odzwierciedlenie w raporcie pobrań generowanym automatycznie w Systemie raz w miesiącu w odniesieniu do faktur pobranych przez Kontrahentów w danym miesiącu lub zmianie statusu e-faktury w Systemie na „Pobrany”.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku faktur in minus wystawionych w formacie elektronicznym i umieszczanych przez Wnioskodawcę na indywidualnym Koncie Kontrahenta znajdującym się w Systemie (Wariant II), na zasadach określonych w Oświadczeniu składanym przez Kontrahentów, potwierdzeniem otrzymania tych faktur przez Kontrahenta jest (będzie) posiadanie przez Wnioskodawcę wiedzy o pobraniu tych faktur z systemu. Zatem, raport pobrań generowany automatycznie w Systemie raz w miesiącu w odniesieniu do faktur pobranych przez Kontrahentów w danym miesiącu lub zmiana statusu danej faktury w Systemie na „Pobrany” wypełnia warunek, wskazany w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy i Wnioskodawca jest (będzie) uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.