Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.925.16.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy należny w Polsce zryczałtowany podatek dochody powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty odsetek kapitałowych otrzymanych przez Spółkę
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należny w Polsce zryczałtowany podatek dochody powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty odsetek kapitałowych otrzymanych przez Spółkę - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należny w Polsce zryczałtowany podatek dochody powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty odsetek kapitałowych otrzymanych przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terenie Estonii. Spółka podlega w kraju siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany przez organ podatkowy w Estonii, potwierdzający, iż Spółka jest rezydentem podatkowym w Estonii. Spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Spółka specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników. Spółka współpracuje z podmiotami udzielającymi pożyczek krótkoterminowych (dalej jako: „Kontrahent”, „Pożyczkodawca”) osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako: „Konsumenci”, „Pożyczkobiorcy”). Umowy pożyczek są zawierane na zasadach określonych w ustawie z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz, U. z 2014 r. poz. 1497 ze zm., dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”).

Kontrahent zabezpiecza się przed ryzykiem braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek przez Konsumentów, zawierając z Wnioskodawcą transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Deafault Swap, dalej także jako „CDS”).

W ramach rozliczenia transakcji CDS, Wnioskodawca i Kontrahent są zobowiązani do zawarcia umowy przelewu (cesji) wierzytelności pożyczkowych przysługujących Kontrahentowi wobec Konsumentów. W wyniku powyższego, w ramach rozliczenia transakcji CDS, Spółka nabywa niespłacone wierzytelności wynikające z umów pożyczek zawartych przez Kontrahenta z Konsumentami.

Zgodnie z przykładową umową pożyczki, Konsument może ponosić następujące koszty w związku z zaciągniętą pożyczką, np.:

*   prowizja za udzielenie pożyczki - tj. prowizja o charakterze administracyjnym z tytułu rozpatrzenia wniosku o pożyczkę oraz udzielenia Pożyczki,

*   odsetki - odsetki od kapitału pożyczki, określone stałą stawką w umowie (dalej: „Odsetki”);

*   odsetki za opóźnienie - odsetki za nieterminową płatność naliczane w wysokości określonej w umowie pożyczki w przypadku niedotrzymania terminu spłaty przez Pożyczkobiorcę; na dzień złożenia wniosku odsetki za opóźnienie wynoszą 14% w stosunku rocznym i mogą ulegać zmianie w przypadku zmiany stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego.

Ponadto, w przypadku gdy Wierzytelność została skierowana na drogę postępowania sądowego lub egzekucyjnego, Pożyczkobiorca może zostać obciążony kosztami dochodzenia zwrotu należności.

W celu intensyfikacji sprzedaży Spółka może odstępować od naliczania niektórych z powyższych opłat.

Cesja w ramach rozliczenia CDS obejmuje wierzytelność należną od Konsumenta, tj, przykładowo kwoty kapitału pożyczki, odsetek, oraz innych opłat (np. prowizje, opłaty sądowe, windykacyjne, karne). Przedmiotem cesji będą również wszelkie prawa związane z wierzytelnościami. Zakres wierzytelności objętych cesją każdorazowo wynikać będzie z umowy pożyczki zawartej przez Pożyczkodawcę z Konsumentem.

Po nabyciu wierzytelności pożyczkowych przez Wnioskodawcę, Pożyczkobiorcy mogą spłacać część albo całość należności wynikających z umów pożyczek na rachunki bankowe Pożyczkodawcy. Pożyczkobiorcy mogą spłacać wierzytelności także bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony przez bank w Polsce lub w Estonii.

Niniejszy wniosek dotyczy spłat Wierzytelności przez Konsumenta po dokonaniu rozliczenia transakcji CDS pomiędzy Spółką oraz Pożyczkodawcą.

Wnioskodawca ze względu na profil swojej działalności, prowadzi działania windykacyjne mające na celu zwrot opóźnionych spłat od Konsumentów lub dokonuje odsprzedaży części lub całości nabytych portfeli na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca jest podmiotem niepowiązanym z Kontrahentem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w przypadku, gdy Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany dla niej w Estonii, należny w Polsce podatek zryczałtowany od kwot opisanych w stanie faktycznym powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek kapitałowych otrzymanych przez Spółkę, przy zastosowaniu właściwej stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj, 10% kwoty Odsetek brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany dla niej w Estonii, należny w Polsce podatek zryczałtowany od kwot opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek kapitałowych otrzymanych przez Spółkę, przy zastosowaniu właściwej stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. 10% kwoty Odsetek brutto.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Miejsce opodatkowania

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W świetle powyższego, postanowienia Umowy mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy CIT.

Zgodnie z artykułem 1 UPO, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Jeżeli osoba nie będąca osobą fizyczną, ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę tylko w tym Państwie, z którego prawa wywodzi się jej status (artykuł 4 ust. 1 i ust. 3 UPO).

W świetle powyższych przepisów Spółka, wywodząca swój status prawny z Estonii, jest uznawana za osobę mającą siedzibę w Estonii. Na potwierdzenie powyższego Spółka otrzymała certyfikat rezydencji potwierdzający jej rezydencję podatkową w Estonii.

W myśl artykułu 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

W związku z tym, że Spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski, w myśl artykułu 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Spółki podlegają opodatkowaniu w Estonii. Zatem, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy C!T, Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1.  Opodatkowania przychodów z tytułu odsetek

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. W świetle art. 21 ust. 2 ustawy CIT przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie z art. 11 ust. 6 uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna lub władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli osoba wypłacająca odsetki, niezależnie od tego, czy jest osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie czy nie, posiada jednak w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością której powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO określenie „odsetki” użyte tym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: ww.sjp.pwn.pl) słowo „odsetka” oznacza „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”. Zatem, wynagrodzenie za świadczenia inne niż korzystanie z cudzego kapitału — np. opłaty za dokonanie określonych czynności lub gotowość do dokonania określonych czynności nie stanowią odsetek. Takie stanowisko zaprezentowane zostało także w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klausa Vogela (Klaus Vogel on Double Taxation Conyention” Klaus Vogel (red.), wydanie Ml, str. 739): „Odsetki są wynagrodzeniem za udostępnienie kapitału, przy czym oba te elementy muszą być powiązane ze sobą. Pojęcie „odsetki”, nie obejmuje wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi, jak np. gwarancje bankowe”.

Odwołując się z kolei do ustawodawstwa polskiego, a w szczególności do polskiego ustawodawstwa podatkowego trzeba stwierdzić, że ani ustawa CIT ani także żadna inna z ustaw podatkowych ani też ustaw z innych gałęzi prawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia odsetek. Stosownie do art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Kodeks cywilny nie zawiera jednakże legalnej definicji odsetek. Przez pojęcie odsetek w doktrynie polskiego prawa cywilnego rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 27 maja 2010 r., sygn. ME CSK 230/09, odsetki, jako dochód od kapitału, powinny być zgodne z funkcją, jaką pełnią odsetki, czyli refundować wierzycielowi spadek wartości pieniądza i dawać dochód, jaki wynikałby z przeciętnej lokaty lub inwestycji pieniężnej w okresie, w którym korzysta się z pieniędzy, nawet po terminie ich zwrotu, Wynagrodzenie odsetkowe obliczane jest według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że definicja odsetek z UPO nie obejmuje opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty. Zatem, odsetki za opóźnienie spłacane przez Konsumentów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Podobnie, w przypadku dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym, Konsument może ponosić dodatkowe koszty związane z takim postępowaniem. W ocenie Wnioskodawcy także takie koszty spłacane przez Konsumenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce.

Zatem, definicja ta w ocenie Wnioskodawcy nie obejmuje wynagrodzenia za usługi inne niż udostępnienie kapitału.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, spłaty elementów nabytych przez Spółkę wierzytelności takich jak: kapitał, prowizja za udzielenie pożyczki, odsetki karne oraz opłaty ponoszone w związku z postępowaniem sądowym lub egzekucyjnym, otrzymane przez Spółkę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce, gdyż nie stanowią odsetek w myśl art. 11 ust. 4 UPO.

Jednocześnie, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce podlegać będzie kwota odsetek kapitałowych (Odsetki).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-405/15-5/PS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w podobnym stanie faktycznym.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (Dz.U. z 1995 r. nr 77, poz. 388, dalej: umowa polsko-estońska, UPO), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  takiemu zakładowi lub
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub
3.  innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-estońskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 tej umowy).

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-estońskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (art. 11 ust. 5 umowy polsko-estońskiej).

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko-estońskiejj) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Z powyższego wynika, że według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spłaty elementów nabytych przez Spółkę wierzytelności takich jak: prowizja i innych opłat, otrzymane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce, gdyż nie stanowią odsetek w myśl art. 11 ust. 4 UPO, a opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce podlegać będzie jedynie kwota odsetek kapitałowych.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt, że umawiające się państwa mogą potraktować również opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty jako odsetki w swych dwustronnych konwencjach, jeżeli przy konstruowaniu umowy pominą zdanie, że opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD do art. 11, pkt 22).

W umowie polsko-estońskiej, postanowiono nie pomijać zdania, że opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Tym samym z definicji odsetek na gruncie umowy polska-estonia wyłączone zostały jedynie opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty.

Definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W opinii organu podatkowego zakres pojęcia „pożyczka” ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi jest zgodny z zakresem ustalonym w oparciu o kontekst UPO (Komentarz OECD), tj. również na gruncie krajowego prawa podatkowego należy przyjąć szerokie znaczenia pojęcia „pożyczki”.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b updop, za pożyczkę powinno uznawać się „(\`(...)\`) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”.

Powyższa definicja „pożyczki” spełnia więc wymogi nałożone przez art. 3 ust. 2 UPO - jest definicją ustaloną przez prawo krajowe na potrzeby podatków i jest zgodna z kontekstem. Samo natomiast ograniczenie przez polskiego ustawodawcę stosowania tej definicji do tzw. cienkiej kapitalizacji jest tu nieistotne, ponieważ art. 3 ust. 2 UPO nie wymaga, by definicja użyta w krajowym prawie podatkowym dotyczyła „całości” prawa podatkowego. Przepis art. 16 ust. 7b dowodzi, że według polskiego ustawodawcy na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki ma szersze znaczenie aniżeli obowiązujące w przepisach prawa cywilnego. Rozumienie takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 3183/08) w toku analiz pojęcia „pożyczka” dla potrzeb UPO.

Opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest ściśle związane z pożyczką, stanowi element „kosztu” pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższe wynagrodzenie spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-estońskiej.

W konsekwencji zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko-estońskiej należności odsetkowe (oprócz opłat za nieterminową spłatę pożyczki/odsetki karne oraz opłat ponoszonych w związku z postępowaniem sądowym lub egzekucyjnym) opisane we wniosku, tj. kwota odsetek kapitałowych oraz wszelkiego rodzaju prowizje i opłaty podlegać będą opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Powyższe wynika również z pkt 20 – 21 Komentarza do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja obowiązująca od 15 lipca 2014 r. z uwzględnieniem „The 2014 update to the OECD Model Tax Convention), zgodnie z którym należy wywnioskować, że wynagrodzenie za korzystanie z kapitału stanowiące istotę dochodu odsetkowego obejmuje także wszelkie opłaty i prowizje związane z pożyczką (z wyłączeniem opłat karnych) i co do zasady odpowiada nadwyżce uzyskanych płatności na powierzonym kapitałem. Stanowisko to jest powszechnie uznawane także w innych jurysdykcjach podatkowych.

Stąd należy uznać, że opisane przez Wnioskodawcę opłaty – prowizja za udzielenie pożyczki powinny być traktowane pod względem podatkowym jak odsetki, tj. mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz 11. ust. 4 umowy polsko-estońskiej.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należny w Polsce podatek zryczałtowany powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek kapitałowych otrzymanych przez Spółkę.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Jednocześnie, w żaden sposób nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że interpretacja ta została wydana w podobnym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.