Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.363.2020.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-04
Teza: w zakresie: uznania transakcji zbycia zespołu składników majątkowych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązku dokonania przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania korekty w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. transakcją
Słowa kluczowe: korekta; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji zbycia zespołu składników majątkowych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

*   obowiązku dokonania przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania korekty w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. transakcją

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji zbycia zespołu składników majątkowych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

*   obowiązku dokonania przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania korekty w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. transakcją

oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu jego wspólników do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”). Wspólnikami Wnioskodawcy jest małżeństwo ….. W małżeństwie Państwa …. obowiązuje wspólność ustawowa.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w trzech obszarach (dalej: „Działalności”):

*   Hotele i podobne obiekty zakwaterowania – PKD 55.10.Z

*   Restauracje oraz organizacja imprez okolicznościowych – PKD 56.10.A, 56.30.Z

*   Salon kosmetyczny – PKD 96.02.Z (dalej: „Salon Kosmetyczny”)

Trzy Działalności stanowią trzy oddzielne aktywności gospodarcze. Każda Działalność funkcjonuje w odrębnej nieruchomości, które są własnością wspólników Wnioskodawcy w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wszystkie składniki majątkowe Wnioskodawcy, zostały nabyte w trakcie małżeństwa wspólników Wnioskodawcy.

Umowy o pracę pracowników Wnioskodawcy określają rodzaje i stanowiska pracy, które są przypisane do poszczególnych Działalności np. kosmetyczka, recepcjonistka hotelu.

W ramach spółki cywilnej, Salon Kosmetyczny jest wyłącznie prowadzony przez wspólniczkę Wnioskodawcy Panią A. (dalej: „Wspólniczka Wnioskodawcy”). W Salonie Kosmetycznym na podstawie umowy o pracę zatrudnione są dwie kosmetyczki. Pracownice Salonu Kosmetycznego pracują wyłącznie w Salonie Kosmetycznym, nie pracują w pozostałych dwóch Działalnościach Wnioskodawcy.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują wyłączyć Salon Kosmetyczny z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i na podstawie protokołu przekazania z podpisami notarialnie potwierdzonymi, nieodpłatnie przekazać do indywidualnej działalności gospodarczej Wspólniczki Wnioskodawcy, do dalszego samodzielnego prowadzenia. Z tych względów wspólnicy Wnioskodawcy planują wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa – Działalność Salonu Kosmetycznego (dalej: „ZCP”).

Wspólniczka Wnioskodawcy planuje zmienić wpis do CEIDG poprzez wskazanie, że działalność gospodarcza nie jest prowadzona wyłącznie w formie spółki cywilnej.

Ewidencja rachunkowa Wnioskodawcy będzie umożliwiała przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań (jak również innych składników majątkowych) związanych ze świadczeniem usług kosmetycznych. Prowadzony jest odrębny rejestr środków trwałych dla Salonu Kosmetycznego.

Przedmiotem przekazania będą wszystkie elementy składające się na ZCP, w szczególności:

*   środki trwałe wykorzystywane w działalności ZCP (przede wszystkim specjalistyczne urządzenia kosmetyczne);

*   składniki majątkowe związane z ZCP, w którym znajduje się siedziba ZCP; w tym stanowiący odrębną nieruchomości lokal usługowy, w którym funkcjonuje Salon Kosmetyczny;

*   środki pieniężne potrzebne do finansowania bieżącego funkcjonowania ZCP;

*   należności i zobowiązania, związane z działalnością ZCP;

*   umowy związane z ZCP, niezbędne do prowadzenia działalności będącej przedmiotem przekazania m.in. umowa z dostawcą energii elektrycznej, umowa z operatorem Internetu, umowa z dostawcą ciepła;

*   wszelkie dokumenty (w tym rachunkowe) związane z działalnością ZCP;

*   wyposażenie.

Przekazane Wspólniczce Wnioskodawcy składniki pozwolą na kontynuację działalności związanej ze świadczeniem usług kosmetycznych bez konieczności angażowania innych składników. Działalność Wspólniczki Wnioskodawcy będzie prowadzona w tożsamym zakresie co działalność Wnioskodawcy przed dokonaniem przekazania ZCP.

W związku z przekazaniem ZCP na Wspólniczkę Wnioskodawcy przejdzie część zakładu pracy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy. Umowy o pracę pracowników dedykowanych do ZCP będą wskazywać, że zajmuje się on świadczeniem usług kosmetycznych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Po dokonanej dostawie składników majątkowych, objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1, Spółka cywilna będzie kontynuowała działalność gospodarczą w następującym zakresie:

1.  Hotele i podobne obiekty zakwaterowania – PKD 55.10.Z
2.  Restauracje oraz organizacja imprez okolicznościowych – PKD 56.10.A, 56.30.Z.

Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, nie jest obecnie i nie będzie w przyszłości zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przewidywana wartość sprzedaży Wspólniczki Wnioskodawcy z tytułu samodzielnego prowadzenia Salonu Kosmetycznego nie przekroczy kwoty 200.000 zł., w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym.

Prowadząc samodzielnie Salon Kosmetyczny, Wspólniczka Wnioskodawcy będzie świadczyć wyłącznie usługi sklasyfikowane w PKWiU 96.02.13. Nie są to usługi, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka cywilna wykorzystywała składniki majątkowe będące przedmiotem nieodpłatnego przekazania do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowana niebędąca stroną postępowania będzie wykorzystywała składniki majątkowe będące przedmiotem nieodpłatnego przekazania do czynności zwolnionych podmiotowo od podatku od towarów i usług – art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Środki trwałe będące przedmiotem nieodpłatnego przekazania w ramach ZCP (Salon Kosmetyczny) będą miały różną wartość początkową. Będą środki trwałe, których wartość początkowa przekracza kwotę 15000 zł, jak i środki trwałe których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe – Salon Kosmetyczny, które z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej Wnioskodawcy zostaną bezpłatnie przekazane do indywidulnej działalności gospodarczej Wspólniczki Wnioskodawcy, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, którego zbycie wyłączone jest z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Wspólniczka Wnioskodawcy, która w ramach indywidualnej działalności gospodarczej otrzyma bezpłatnie z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej Wnioskodawcy, określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe – Salon Kosmetyczny, będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Salonem Kosmetycznym?

Zdaniem Zainteresowanych (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe – Salon Kosmetyczny, które z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej Wnioskodawcy zostaną bezpłatnie przekazane do indywidulnej działalności gospodarczej Wspólniczki Wnioskodawcy, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, którego zbycie wyłączone jest z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Wspólniczka Wnioskodawcy, która w ramach indywidulnej działalności gospodarczej otrzyma bezpłatnie z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej Wnioskodawcy, określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe – Salon Kosmetyczny, będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Salonem Kosmetycznym.

UZASADNIENIE

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym jak stanowi art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako „ZCP”).

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Bez znaczenia w sprawie będzie okoliczność, że ZCP Wnioskodawcy zostanie przekazane Wspólniczce Wnioskodawcy w ramach transakcji, która będzie miała miejsce pomiędzy osobami, które łączy małżeńska wspólność majątkowa.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.; dalej: „KRiO”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Stosownie do art. 35 KRiO, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 KRiO, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 KRiO, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dokonując analizy powołanych wyżej regulacji prawnych podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno Wnioskodawca, jak i Wspólniczka Wnioskodawcy, traktowani są jako odrębne podmioty, spełniające definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów KRiO, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności cywilnoprawnych między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej.

Zatem, uwzględniając powyższe wyjaśnienia w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzić należy, że nawet jeżeli Salon Kosmetyczny, który Wnioskodawca będzie nieodpłatnie przekazywał Wspólniczce Wnioskodawcy, stanowi – w świetle przepisów KRiO (przy istnieniu wspólności majątkowej) majątek wspólny małżonków – to w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są to składniki majątkowe firmy Wnioskodawcy, wykorzystywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, odrębnej od działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólniczkę Wnioskodawcy.

Odnosząc zatem przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie Salonu Kosmetycznego przez Wnioskodawcę, dokonywane na rzecz Wspólniczki Wnioskodawcy, będzie stanowiło transakcję zbycia, jako dostawa dokonywana pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy ZCP jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie ZCP decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca (spółka cywilna) prowadzi działalność gospodarczą w trzech obszarach, Działalnościach:

1.  Hotele i podobne obiekty zakwaterowania – PKD 55.10.Z
2.  Restauracje oraz organizacja imprez okolicznościowych – PKD 56.10.A, 56.30.Z
3.  Salon Kosmetyczny – PKD 96.02.Z

Trzy Działalności stanowią trzy oddzielne aktywności gospodarcze. Każda Działalność funkcjonuje w odrębnej nieruchomości, które są własnością wspólników Wnioskodawcy w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Umowy o pracę pracowników Wnioskodawcy określają rodzaje i stanowiska pracy, które są przypisane do poszczególnych Działalności np. kosmetyczka, recepcjonista hotelu.

W ramach spółki cywilnej, Salon Kosmetyczny jest wyłącznie prowadzony przez Wspólniczkę Wnioskodawcy. W Salonie Kosmetycznym na podstawie umowy o pracę zatrudnione są dwie kosmetyczki. Pracownice Salonu Kosmetycznego pracują wyłącznie w Salonie Kosmetycznym, nie pracują w pozostałych dwóch Działalnościach Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu jego wspólników do CEIDG. Wspólnikami Wnioskodawcy jest małżeństwo. W małżeństwie wspólników Wnioskodawcy obowiązuje wspólność ustawowa.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują wyłączyć Salon Kosmetyczny z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i na podstawie protokołu przekazania z podpisami notarialnie potwierdzonymi, bezpłatnie przekazać do indywidualnej działalności gospodarczej Wspólniczki Wnioskodawcy, do dalszego samodzielnego prowadzenia. Z tych względów wspólnicy Wnioskodawcy planują wydzielić ZCP – Działalność Salonu Kosmetycznego.

Wspólniczka Wnioskodawcy planuje zmienić wpis do CEIDG poprzez wskazanie, że działalność gospodarcza nie jest prowadzona wyłącznie w formie spółki cywilnej.

Ewidencja rachunkowa Wnioskodawcy będzie umożliwiała przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań (jak również innych składników majątkowych) związanych ze świadczeniem usług kosmetycznych. Prowadzony jest odrębny rejestr środków trwałych dla Salonu Kosmetycznego.

Przedmiotem przekazania będą wszystkie elementy składające się na ZCP, w szczególności:

*   środki trwałe wykorzystywane w działalności ZCP (przede wszystkim specjalistyczne urządzenia kosmetyczne);

*   składniki majątkowe związane z ZCP, w którym znajduje się siedziba ZCP; w szczególności stanowiący odrębną nieruchomości lokal usługowy, w którym funkcjonuje Salon Kosmetyczny;

*   środki pieniężne potrzebne do finansowania bieżącego funkcjonowania ZCP;

*   należności i zobowiązania, związane z działalnością ZCP;

*   umowy związane z ZCP, niezbędne do prowadzenia działalności będącej przedmiotem przekazania m.in. umowa z dostawcą energii elektrycznej, umowa z operatorem Internetu, umowa z dostawcą ciepła;

*   wszelkie dokumenty (w tym rachunkowe) związane z działalnością ZCP;

*   wyposażenie.

Przekazane Wspólniczce Wnioskodawcy składniki pozwolą na kontynuację działalności związanej ze świadczeniem usług kosmetycznych bez konieczności angażowania innych składników. Działalność Wspólniczki Wnioskodawcy będzie prowadzona w tożsamym zakresie co działalność Wnioskodawcy przed dokonaniem przekazania ZCP.

W związku z przekazaniem ZCP na Wspólniczkę Wnioskodawcy przejdzie część zakładu pracy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy. Umowy o pracę pracowników dedykowanych do ZCP będą wskazywać, że zajmuje się on świadczeniem usług kosmetycznych.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że jak już wyjaśniono, ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Okoliczności zdarzenia przyszłego wskazują, że z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie wyodrębniony zespół składników, które są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki wchodzące w skład tego zespołu są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych ze świadczeniem usług kosmetycznych. Wspólniczka Wnioskodawcy będzie kontynuować działalność będącą przedmiotem przekazania, bez konieczności zaangażowania innych składników.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania składników majątku mających być przedmiotem przekazania na rzecz Wspólniczki Wnioskodawcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji nieodpłatne przekazanie wyżej opisanego majątku na rzecz Wspólniczki Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT regulują zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy VAT.

Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem transakcji przeniesienia przez Wnioskodawcę Salonu Kosmetycznego będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa i czynność ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że po przeniesieniu przez Wnioskodawcę Salonu Kosmetycznego, w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, Wspólniczka Wnioskodawcy jako nabywca będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji zbycia zespołu składników majątkowych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

*   obowiązku dokonania przez Wspólniczkę Wnioskodawcy korekty w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. transakcją.

Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w trzech obszarach:

*   Hotele i podobne obiekty zakwaterowania – PKD 55.10.Z

*   Restauracje oraz organizacja imprez okolicznościowych – PKD 56.10.A, 56.30.Z

*   Salon kosmetyczny – PKD 96.02.Z.

Wspólnicy Spółki planują wyłączyć Salon Kosmetyczny z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i na podstawie protokołu przekazania z podpisami notarialnie potwierdzonymi, nieodpłatnie przekazać do indywidualnej działalności gospodarczej Wspólniczki Spółki, do dalszego samodzielnego prowadzenia. Z tych względów wspólnicy Spółki planują wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa – Działalność Salonu Kosmetycznego.

Ewidencja rachunkowa Spółki będzie umożliwiała przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań (jak również innych składników majątkowych) związanych ze świadczeniem usług kosmetycznych. Prowadzony jest odrębny rejestr środków trwałych dla Salonu Kosmetycznego.

Przedmiotem przekazania będą wszystkie elementy składające się na ZCP, w szczególności:

*   środki trwałe wykorzystywane w działalności ZCP (przede wszystkim specjalistyczne urządzenia kosmetyczne);

*   składniki majątkowe związane z ZCP, w którym znajduje się siedziba ZCP; w tym stanowiący odrębną nieruchomości lokal usługowy, w którym funkcjonuje Salon Kosmetyczny;

*   środki pieniężne potrzebne do finansowania bieżącego funkcjonowania ZCP;

*   należności i zobowiązania, związane z działalnością ZCP;

*   umowy związane z ZCP, niezbędne do prowadzenia działalności będącej przedmiotem przekazania m.in. umowa z dostawcą energii elektrycznej, umowa z operatorem Internetu, umowa z dostawcą ciepła;

*   wszelkie dokumenty (w tym rachunkowe) związane z działalnością ZCP;

*   wyposażenie.

Przekazane Wspólniczce Spółki składniki pozwolą na kontynuację działalności związanej ze świadczeniem usług kosmetycznych bez konieczności angażowania innych składników. Działalność Wspólniczki Spółki będzie prowadzona w tożsamym zakresie co działalność Spółki przed dokonaniem przekazania ZCP.

Ponadto w związku z przekazaniem ZCP na Wspólniczkę Spółki przejdzie część zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 231 § 1 Kodeksu pracy.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy i powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność Salonu Kosmetycznego będący przedmiotem transakcji zbycia, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wskazała bowiem Spółka przedsiębiorstwo to jest wydzielone w jego strukturze jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka zdolna do samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzonej działalności. Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem zbycia na rzecz Wspólniczki Spółki, stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które cechować będzie zdolność do tego, aby stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych, tj. prowadzenie działalności Salonu Kosmetycznego. Wspólniczka Spółki będzie kontynuowała w tożsamym zakresie co działalność Spółki przed dokonaniem przekazania Salonu Kosmetycznego.

Reasumując, skoro w niniejszej sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, to przedmiotowa transakcja zbycia będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa czynność w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy regulują zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem transakcji przeniesienia przez Spółkę Salonu Kosmetycznego będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa i czynność ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka wykorzystywała składniki majątkowe będące przedmiotem nieodpłatnego przekazania do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a natomiast Wspólniczka Spółki będzie wykorzystywała je do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że po przeniesieniu przez Spółkę Salonu Kosmetycznego, w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, Wspólniczka Spółki jako nabywca będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.