Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-845/12-2/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-11
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od realizowanej inwestycji poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, przy czym okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT powinien rozpocząć się w roku oddania inwestycji do użytkowania? 2. Czy zespół opisanych powyżej składników może być potraktowany jako jedna nieruchomość, w przypadku której Gmina będzie mogła zastosować korektę podatku naliczonego w okresie 10 lat, tj. poprzez coroczną korektę w stosunku 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z inwestycją?
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W minionych latach Gmina zakończyła realizację projektu „Budowa oczyszczalni ścieków dla gminy …”. Projekt był dofinansowany ze środków unijnych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, tj. nie był refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Projekt inwestycyjny realizowany był na przestrzeni kilku lat i został zakończony w styczniu 2008 r. Prace budowlane w ramach projektu były wykonywane przez podmioty zewnętrzne, które naliczały Gminie podatek VAT na wystawianych przez siebie fakturach. W trakcie realizacji procesu inwestycyjnego Gmina nie odliczała podatku VAT od wspomnianych faktur, gdyż na moment realizacji inwestycji nie była ostatecznie określona forma wykorzystania inwestycji. W szczególności Gmina nie miała pewności czy przedmiotowa inwestycja zostanie nieodpłatnie udostępniona do nowoutworzonego zakładu budżetowego, nowoutworzonej spółki komunalnej, czy też będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę.

W roku 2008 faktycznie zakończono realizację oczyszczalni i wprowadzono inwestycję do ewidencji środków trwałych. W tym samym roku uruchomiono oczyszczalnię, jak i ostatecznie podpisano umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków z mieszkańcami Gminy, przy czym stroną tych umów była Gmina. W wyniku podpisanych umów, Gmina działając jako podatnik podatku VAT, od marca 2008 r. rozpoczęła wykorzystywać oczyszczalnię do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury dokumentujące realizację inwestycji, jak i faktury dokumentujące sprzedaż realizowaną z wykorzystaniem oczyszczalni wystawiane były na ten sam numer NIP Gminy.

W szczególności, Gmina w roku, w którym zakończyła inwestycję rozpoczęła wystawianie faktur VAT na mieszkańców korzystających z możliwości odprowadzenia ścieków, które są następnie oczyszczane w wybudowanej oczyszczalni ścieków.

Elementy składające się na oczyszczalnie figurują generalnie w ewidencji środków trwałych Gminy jako odrębne środki trwałe, w szczególności:

*   budynek obsługowo-techniczny,
*   budynek sita i piaskownik,
*   wiata osadu odwodnionego,
*   przepływomierz ścieków oczyszczonych,
*   wylot,
*   stacja zlewcza ścieków dowożonych,
*   płyta składowa osadu odwodnionego,
*   przepompownia ścieków surowych,
*   reaktor osadu czynnego,
*   przepompownia recyrkulacyjna osadu wtórnego.

Dodatkowo, oprócz powyżej opisanych środków trwałych, w związku z inwestycją Gmina poniosła również koszty pośrednie m. in. takie jak koszt przygotowania dokumentacji, wykonanie ekspertyz, instalacji przyłączy itp.

Przedmiotem niniejszego zapytania są towary, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od realizowanej inwestycji poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, przy czym okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT powinien rozpocząć się w roku oddania inwestycji do użytkowania?
2.  Czy zespół opisanych powyżej składników może być potraktowany jako jedna nieruchomość, w przypadku której Gmina będzie mogła zastosować korektę podatku naliczonego w okresie 10 lat, tj. poprzez coroczną korektę w stosunku 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust.7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2008.

W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczął się w roku oddania inwestycji do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie oczyszczalni do użytkowania.

Ad. 2

Jednocześnie, z uwagi na to, że oczyszczalnia ścieków stanowi w praktyce zespół składników, które stanowią funkcjonalną jedność, oczyszczalnia powinna być potraktowana jako jeden środek trwały, tj. jako jedna nieruchomość. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia wynosić będzie 1/10 podatku naliczonego dla nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Gmina opiera swoje stanowisko na następującej argumentacji:

Ad. 1

Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt dokonania zmiany przeznaczenia oczyszczalni w roku 2008, przedmiotowa okoliczność powinna być oceniana w świetle regulacji ustawy o VAT obowiązujących w tym okresie. Dlatego też, Wnioskodawca przywołuje poniżej regulacje obowiązujące w ówczesnym stanie prawnym.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przywołanymi regulacjami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach unijnych. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednocześnie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, w przypadku których wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższe oznacza, że intencją ustawodawcy jest (zarówno w obecnym, jak i wówczas obowiązującym stanie prawnym) wyłączenie jednostek samorządowych z definicji podatnika podatku VAT, w szczególności w zakresie w jakim wykonują one nałożone na nie obowiązki. Niemniej, w przypadku gdy takie wyłączenie naruszałoby zasady konkurencji (zgodnie z postanowieniami Dyrektywy) lub w przypadku, gdy działalność jest wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych, jednostka samorządowa (tu: Gmina) jest traktowana jako podatnik VAT.

Na podstawie 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. i pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego wynika, iż działając w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami (jak jest w przypadku zadań polegających na gospodarce ściekami) na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie, w świetle przepisów obowiązujących w roku 2008 (jak i obecnie), nie przysługuje zwolnienie od podatku VAT.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów regulujących zasadę odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zasadą jest, że odliczenie jest prawnie dozwolone jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Podobna sytuacja występuje, gdy w momencie ponoszenia wydatku podatnik nie jest w stanie jednoznacznie ocenić, czy dany wydatek ostatecznie będzie faktycznie wykorzystany do czynności opodatkowanych, czy też nie.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że cytowane wcześniej regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika (tu: Gminę) planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do rozliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Dlatego też, ustawodawca, pragnąc zabezpieczyć podstawowe prawo w systemie podatku VAT, tj. odliczanie podatku naliczonego, wprowadził szczególne uregulowania opisujące zasady rozliczania podatku w przypadku, gdy ponoszone wydatki początkowo zostały potraktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku, a później nastąpiła zmiana ich przeznaczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku regulują zasady opisane w treści art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl natomiast ust. 2 cyt. artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środk6w trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. l i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei, art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008, w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W przypadku Gminy, w momencie ponoszenia wydatków związanych z inwestycją, nie było wiadomo do jakich czynności i w jakiej formie zostanie oczyszczalnia faktycznie wykorzystana. W szczególności Gmina nie miała pewności czy przedmiotowa inwestycja zostanie nieodpłatnie udostępniona do nowoutworzonego zakładu budżetowego, nowoutworzonej spółki komunalnej, czy też będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę. Dlatego, w momencie ponoszenia wydatków Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia żadnej części podatku naliczonego związanego z inwestycją w oczyszczalnię ścieków. Dopiero po zakończeniu inwestycji, tj. w roku 2008, zostały podpisane umowy cywilnoprawne, a oczyszczalnia została w całości wykorzystana do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy należy uznać, że w tak opisanym stanie faktycznym, w roku 2008 nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji, o której mowa w treści przywołanego powyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dlatego też, w świetle obowiązujących wówczas przepisów Gminie przysługuje prawo do odpowiedniej korekty podatku naliczonego, bowiem pierwotnie nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie prawo to się pojawiło (w wyniku podpisania umów cywilnoprawnych i wykorzystania oczyszczalni do czynności opodatkowanych VAT).

Ad. 2

Ustawodawca, oprócz określenia zasad dokonania korekty odliczenia podatku w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług określił również, sposób dokonania takiej korekty, w szczególności wprowadził regulacje określające tzw. okres korekty.

Stosownie do treści cytowanej powyżej regulacji art. 91 ust. 7 przywołane powyżej przepisy art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powyższego, w zależności od kwalifikacji (w tym wartości danych towarów i usług), okres korekty wynosi odpowiednio 5 lub 10 lat. Dlatego też, w tym przypadku, aby określić okres w jakim rozliczanie podatku naliczonego związanego z oczyszczalnią podlega obowiązkowej korekcie zgodnie z art. 91 ust. 7, kluczowym jest określenie, do której kategorii należy zaliczyć inwestycję w oczyszczalnię ścieków.

Zgodnie z przywołaną regulacją art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieruchomości, okres korekty wynosi 10 lat, natomiast w przypadku innych towarów i usług o wartości przekraczającej 15.000 zł, dokonuje się w ciągu 5 lat.

Zdaniem Gminy, oczyszczalnia stanowi zespół składników, który funkcjonalnie tworzy jednolitą całość. Z uwagi na swój charakter (w szczególności trwały związek z gruntem) taki zespół składników powinien być potraktowany jako jedna nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w tym przypadku powinien znaleźć zastosowanie 10 -letni okres korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 oraz w roku 2012.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo – prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, które zmierza do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać już w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) miały zastosowanie następujące przepisy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast, przepisy obowiązujące w roku 2012 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) mają następujące brzmienie.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podstawowe zasady dotyczące częściowego odliczenia podatku oraz korekty podatku naliczonego – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. – określone zostały w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Według art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast – w myśl obowiązującego w roku 2012 art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w minionych latach Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizowała projekt pn. „Budowa oczyszczalni ścieków dla gminy Bojadła”. Inwestycja została zakończona w styczniu 2008 r. Prace budowlane w ramach projektu były wykonywane przez podmioty zewnętrzne, które naliczały Gminie podatek VAT na wystawianych przez siebie fakturach. W trakcie realizacji procesu inwestycyjnego Gmina nie odliczała podatku VAT od wspomnianych faktur, gdyż na moment realizacji inwestycji nie była ostatecznie określona forma wykorzystania inwestycji. W szczególności Gmina nie miała pewności czy przedmiotowa inwestycja zostanie nieodpłatnie udostępniona do nowoutworzonego zakładu budżetowego, nowoutworzonej spółki komunalnej, czy też będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę. W roku 2008 faktycznie zakończono realizację oczyszczalni i wprowadzono inwestycję do ewidencji środków trwałych. W tym samym roku uruchomiono oczyszczalnię, jak i ostatecznie podpisano umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków z mieszkańcami Gminy, przy czym stroną tych umów była Gmina. W wyniku podpisanych umów, Gmina działając jako podatnik podatku VAT, od marca 2008 r. rozpoczęła wykorzystywać oczyszczalnię do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury dokumentujące realizację inwestycji, jak i faktury dokumentujące sprzedaż realizowaną z wykorzystaniem oczyszczalni wystawiane były na ten sam numer NIP Gminy. W szczególności, Gmina w roku, w którym zakończyła inwestycję rozpoczęła wystawianie faktur VAT na mieszkańców korzystających z możliwości odprowadzenia ścieków, które są następnie oczyszczane w wybudowanej oczyszczalni ścieków. Dodatkowo, oprócz powyżej opisanych środków trwałych, w związku z inwestycją Gmina poniosła również koszty pośrednie m. in. takie jak koszt przygotowania dokumentacji, wykonanie ekspertyz, instalacji przyłączy itp.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, iż świadczone przez Gminę w ramach umów cywilnoprawnych usługi odprowadzania ścieków są wykorzystane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych. Stąd też, zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście powyższego, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi okoliczność wskazana w art. 91 ust. 7 ani w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., ani wg aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy towary i usługi podatnik już wykorzystuje (wykorzystał) do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegajacych opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w analizowanym przypadku takie faktyczne wykorzystanie nie miało miejsca.

W niniejszej sytuacji, nie nastąpi zatem zmiana sposobu wykorzystania oczyszczalni, o której mowa we wniosku, tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

Ponieważ z opisanego we wniosku zdarzenia nie wynika zmiana sposobu wykorzystania przedmiotowej oczyszczalni, natomiast wynika związek poniesionych wydatków dotyczących realizowanej inwestycji (koszt przygotowania dokumentacji, wykonanie ekspertyz, instalacji przyłączy), z czynnościami opodatkowanymi (świadczone przez Gminę w ramach umów cywilnoprawnych usługi odprowadzania ścieków), Wnioskodawca ma zatem prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej nieodliczonego, jednakże na zasadach określonych w powołanym wyżej przepisie art. 86 ust. 13 ustawy.

Wnioskodawca może zatem obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż jednak w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę rok 2012, czyli rok złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, możliwość dokonania korekt obejmuje okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2008 - 2012.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotowa inwestycja była realizowana przez kilka lat i ostatecznie została zakończona w miesiącu styczniu 2008 r.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przypadku faktur za rok 2007 i lata poprzednie dokumentujących poniesione wydatki związane z budową oczyszczalni ścieków, od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego minęło 5 lat, Gmina nie ma możliwości skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy i tym samym w roku 2012 Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące roku 2007 i lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia. Gmina ma jedynie prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 dotyczących faktur dokumentujących wydatki poniesione w miesiącu styczniu 2008 r.

Gminie, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących poniesionych wydatków na budowę oczyszczalni ścieków w związku z wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług odprowadzania ścieków na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Należy jednakże zauważyć, iż realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług związanych z przedmiotową inwestycją, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Należy również podkreślić, iż Gmina dokonując powyższej korekty ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

Mając na względzie wykładnię powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż:

Ad. 1

W przedstawionym stanie faktycznym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od realizowanej inwestycji poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2008.

Ad. 2

Z uwagi na fakt, że z wniosku nie wynika, by w przedmiotowej sprawie miała miejsce zmiana sposobu wykorzystania oczyszczalni ścieków, a tym samym konieczność dokonania korekty wynikającej z art. 91 ust. 7 ustawy, należy stwierdzić, iż pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Podkreślić należy, że do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dopuszczenie możliwości korygowania faktur VAT wystawionych więcej niż pięć lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści przepisów art. 112 ustawy oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia, z których wynika, że dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznacza się zatem, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.