Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-113/15/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Czy w związku z rozliczeniem transakcji FX Forward powstał po stronie spółki przychód podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: banki; kredyt; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 14 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z rozliczeniem transakcji FX Forward powstał po stronie Spółki przychód podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z rozliczeniem transakcji FX Forward powstał po stronie Spółki przychód podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką celową zawiązaną celem realizacji inwestycji w postaci budowy centrum handlowego. Budowa centrum handlowego była finansowana z kilku źródeł, w tym z udzielonego Spółce kredytu bankowego. Oddanie do użytku Centrum Handlowego nastąpiło w maju 2013 r. Celem sfinansowania inwestycji, Spółka zawarła umowę kredytową z (dalej: „Umowa”) z Bankiem (dalej: „Bank”).

W wyniku zawartej Umowy, Wnioskodawca otrzymał od Banku Kredyt Budowlany wyrażony w PLN. Zgodnie z Umową kwota Kredytu Budowlanego stanowi równowartość w PLN niższej z następujących kwot:

*   kwoty 33.500.000 EUR,
*   70% kosztów projektu,
*   70% wartości rynkowej nieruchomości.

przeliczonych po kursie ustalonym dla transakcji FX Forward, do których zawarcia z Bankiem Spółka została zobowiązana w Umowie.

Kredyt Budowlany przeznaczony był na finansowanie Inwestycji w fazie budowy Centrum Handlowego. Transze kredytu były pobierane stopniowo, w miarę postępów prac budowlanych.

Zgodnie z zapisami Umowy, Kredyt Budowlany udzielony w PLN, po spełnieniu określonych w Umowie warunków podlega na wniosek Spółki konwersji na Kredyt Inwestycyjny wyrażony w EUR. Kredyt Inwestycyjny stanowi stałą kwotę, (co do zasady nie są możliwe dalsze ciągnienia transz Kredytu) i jest on spłacany w walucie EUR. Kursem właściwym dla przewalutowania kredytu w PLN na kredyt w EUR w ramach dokonywanej konwersji jest kurs zastosowany dla transakcji FX Forward zawartej między Bankiem a Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zawarł z Bankiem dwie transakcje FX Forward:

*   transakcję z 16 listopada 2012 r., w ramach której Bank zobowiązał się do zakupu w dniu 30 czerwca 2014 r. kwoty 29.637.682,84 euro za złote po kursie 1 euro równym 4,3001 zł,
*   transakcję z 30 grudnia 2013 r., w ramach której Bank zobowiązał się do zakupu w dniu 30 czerwca 2014 r. kwoty 3.494.527,05 euro za złote po kursie 1 euro równym 4,1550 zł.

Do konwersji kredytu ze złotówkowego na walutowy (w euro) doszło 30 czerwca 2014 r. Konwersja ta objęła przewalutowanie:

*   kwoty kredytu 127.455.000,00 PLN na kwotę 29 637 682,84 EUR zgodnie z kursem Forward 4,3001,
*   Kwoty kredytu 11.966.129,30 PLN na kwotę 2 879 934,85 EUR zgodnie z kursem Forward 4,1550.

Na podstawie zawartej Umowy Spółka jest zobowiązana do spłaty Kredytu Inwestycyjnego, zgodnie z uzgodnionym z Bankiem harmonogramem spłaty. EUR jest walutą rozliczeń i dokonywania płatności w odniesieniu do przewalutowanego Kredytu Inwestycyjnego. Spółka jest zobowiązana do zawierania transakcji wymiany waluty wyłącznie z Bankiem. Kurs dla każdej takiej transakcji będzie negocjowany odrębnie lub - w razie braku porozumienia - będzie ustalany w oparciu o tabele kursów Banku. Spółka jest również zobowiązania do wpłacania w całości swoich przychodów na rachunki otwarte i utrzymywane w Banku.

Spółka posiada, co do zasady, dwa źródła środków pieniężnych wyrażonych w euro, koniecznych do spłacania przewalutowanego kredytu:

*   przychody uzyskiwane bezpośrednio w walucie euro,
*   środki w walucie euro zakupione za złotówki od Banku po indywidualnie ustalonym kursie na spłatę bieżących rat kredytowych.

Z Umowy wynika, że Konwersja Należności Budowlanej w Należność Inwestycyjną nie stanowi i nie będzie stanowić odnowienia w rozumieniu artykułu 506 § 1 Kodeksu Cywilnego, stanowi natomiast zmianę treści stosunku prawnego w rozumieniu artykułu 506 § 2 Kodeksu Cywilnego.

Z informacji udzielonych od Banku, wynika że z technicznego punktu widzenia konwersja kredytu w złotówkach na kredyt w euro została dokonana jednocześnie z realizacją transakcji FX Forward na wewnętrznych kontach rozliczeniowych Banku w następujący sposób:

1.  Bank zapisał na wewnętrznym koncie przypisanym Spółce kredyt udzielony w walucie euro, w kwocie odpowiadającej udzielonemu Spółce wcześniej kredytowi budowlanemu w PLN przeliczonemu po kursie przyjętym dla zawartych transakcji Forward, tj. 4,3001 oraz 4,1550,
2.  Bank przystąpił do zrealizowania transakcji FX Forward dokonując zakupu euro od Spółki ze środków z udzielonego kredytu w euro płacąc Spółce złotówkami po kursach ustalonych dla transakcji FX Forward,
3.  następnie środki wyrażone w złotówkach uzyskanych w ramach realizacji FX Forward posłużyły do wyzerowania zobowiązania z tytułu kredytu wyrażonego w złotówkach.

Na skutek dokonanej operacji, kredyt w złotówkach został uznany za spłacony, a Spółka stała się kredytobiorcą kredytu wyrażonego w euro. Jednocześnie transakcja FX Forward została rozliczona w sposób rzeczywisty, tj. poprzez zakup ustalonej kwoty euro w zamian za kwotę w złotówkach.

Powyższe ustalenia wynikają z informacji uzyskanej od Banku w zakresie technicznego sposobu rozliczenia dokonanego w dniu konwersji. Spółka na kontach bankowych, do których ma dostęp nie może zaobserwować zrealizowanych technicznych transakcji rozliczeniowych. Kwota udzielonego kredytu nie jest bowiem na żadnym koncie Spółki wyrażona jako „debet”, tj. kwota ze znakiem ujemnym. Zgodnie z Umową Spółka ma obecnie obowiązek spłaty kwoty kredytu korzystając z Rachunku Obsługi Długu prowadzonego w euro. Przed konwersją, Spółka była natomiast zobowiązana do spłaty kredytu korzystając z Rachunku Obsługi Długu prowadzonego w złotówkach. Spółka nie ma dostępu do żadnego konta, na którym widoczna byłaby łączna kwota zadłużenia wyrażona w złotych (przed konwersją) lub w euro (po konwersji). Wysokość zadłużenia i waluta, w której ma nastąpić spłata wynikają wyłącznie z Umowy, harmonogramu spłaty oraz wewnętrznych kalkulacji kredytu prowadzonych przez Spółkę.

Spółka w przyszłości będzie spłacać w euro raty Kredytu Inwestycyjnego wraz z odsetkami. Spółka oblicza różnice kursowe dla celów podatkowych stosując zasady wynikające z art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z rozliczeniem transakcji FX Forward powstał po stronie spółki przychód podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w chwili rozliczenia transakcji FX Forward nie doszło do powstania po stronie Spółki przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ustawy o CIT.

W praktyce, występują dwa rozliczenia transakcji walutowych Forward:

*   rzeczywiste, w ramach którego następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia waluty bazowej kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent w postaci waluty niebazowej,
*   nierzeczywiste, w ramach których nie następuje fizyczna dostawa waluty bazowej, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy kursem uzgodnionym w ramach transakcji Forward, a kursem bieżącym w odniesieniu do kwoty kontraktu, w drodze płatności dokonywanej przez jeden z podmiotów.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, rozliczenie transakcji FX Forward, miało charakter rzeczywisty. Rzeczywista realizacja kontraktu FX Forward polega na zakupie jednej waluty w zamian za drugą. Jeżeli kurs, po którym zakup ten następuje jest inny, niż bieżący kurs rynkowy, to ewentualne zyski lub straty z tego tytułu nie są przychodem czy kosztem na zasadach ogólnych w rozumieniu ustawy o CIT. Różnice te wynikają wyłącznie z charakteru umowy, w ramach której strony ustaliły, że w przyszłości dokonają transakcji wymiany waluty po określonym kursie. W związku z rozliczeniem transakcji opisanej we wniosku dochodzi jedynie do zakupu od Banku złotówek w zamian za walutę euro po określonym kursie. Nie dochodzi natomiast do realizacji żadnych zysków lub strat.

Takie stanowisko zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt IPPB5/423-897/13-2/IŚ), w której stwierdzono że W przypadku realizacji przez Spółkę rzeczywistych transakcji forward, czyli z dostawą waluty, nie powstanie przychód podatkowy, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie). W przypadku kontraktów rzeczywistych wynik na transakcjach rzeczywistych ma swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez różnice kursowe, ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi podatnika dla celów podatku.

Przychody lub koszty podatkowe związane z realizacją kontraktu FX Forward, mogłyby powstać, jedynie w sytuacji, w której transakcja byłaby rozliczana w sposób nierzeczywisty (tj. poprzez wypłatę kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy kursem ustalonym przez strony a kursem bieżącym). W analizowanej sytuacji nie nastąpiła jednak wypłata różnicy wynikającej z kontraktu, przez żadną ze stron. Nie powstanie zatem, zdaniem Spółki, przychód lub koszt podatkowy na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 12 lub 15 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, stosownie do treści sformułowanego pytania (wyznaczającego jej zakres), jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej „ustawa o CIT”).

Definicja przychodu zawarta została w art. 12 ustawy o CIT, w którym zawarto przykładowo zdarzenia gospodarcze i prawne, których wystąpienie skutkuje powstaniem przychodu. I tak np., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy podkreślić, że katalog zdarzeń o jakich mowa w art. 12 ustawy o CIT nie jest katalogiem zamkniętym. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie, które trwale zwiększa majątek podatnika. W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego przepisy art. 12 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania. Z opisu wynika bowiem, że Spółka zrealizuje kontrakty terminowe – rzeczywiste typu Forward, a więc kontrakty, które nakładają na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu. W świetle tej definicji należy uznać, że w przypadku realizacji przez Spółkę rzeczywistych transakcji Forward (czyli z dostawą waluty) nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie stanu faktycznego oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.