Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-903/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-23
Teza: 1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? 2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? 3. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? 4. W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT? 5. W przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury oddanej do użytkowania (tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury, zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki – **jest prawidłowe,**
*   określenia stawki podatku z tytułu aportu infrastruktury oddanej do nieodpłatnego użytkowania oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport – **jest nieprawidłowe,**
*   braku zwolnienia od podatku aportu infrastruktury obecnie realizowanych a także realizowanych w przyszłości, które będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 18 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki, określenia stawki podatku z tytułu aportu infrastruktury oddanej do nieodpłatnego użytkowania oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, jak również zwolnienia od podatku aportu infrastruktury obecnie realizowanych a także realizowanych w przyszłości, które będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT.

W złożonym wniosku, jak również jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest na chwilę obecną zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny numer NIP. Składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Miasta i Gminy (dalej Urząd) i to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina zaznaczyła, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy, oraz m.in. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (dalej ZUK) prowadzący działalność jako samorządowy zakład budżetowy Gminy. Przedmiotem działalności ZUK jest m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych oraz administrowanie komunalnym i socjalnym zasobem mieszkaniowym.

Ponadto na terenie Gminy prowadzi działalność P Sp. z o.o. w R (dalej Spółka).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej Infrastruktura).

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Zgodnie z wcześniejszą praktyką, Gmina po ukończeniu inwestycji, pozostawiła ww. składniki majątkowe na stanie środków trwałych Gminy. Gmina udostępniła następnie na rzecz ZUK ww. wybudowane odcinki Infrastruktury na podstawie dokumentów księgowych lub umów użyczenia. Jednocześnie Gmina z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz ZUK nie pobierała do tej pory wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz ZUK, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (sposób traktowania ww. udostępnienia jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Aktualnie Gmina rozważa przeprowadzenie działań reorganizacyjnych polegających m.in. na likwidacji ZUK oraz przekazaniu w drodze aportu majątku zlikwidowanego zakładu do Spółki. Jednocześnie Spółce zostaną powierzone wszystkie dotychczasowe zadania pełnione przez ZUK w tym zadania z zakresu oprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców Gminy. Zgodnie z wstępnymi założeniami Gminy przedmiotowe działania zostałyby przeprowadzone pod koniec 2015 r. lub w początkowych miesiącach 2016 r.

W ramach działań reorganizacyjnych Gmina zamierza zmienić formę wykorzystywania Infrastruktury tj. zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. odpłatne czynności na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT, co powoduje, iż Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową Infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Dodatkowo, obecnie realizowane inwestycje w Infrastrukturę/inwestycje realizowane w przyszłości od momentu ich oddania do użytkowania będą wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu wody.

W przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia Infrastruktury (zarówno tej już oddanej do użytkowania jak i tej, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) w formie aportów rzeczowych do Spółki. Aporty miałyby zostać dokonane w okresie 2 lat licząc od momentu zawarcia ww. odpłatnej umowy. Nie można jednak wykluczyć, że aporty nastąpią po tym okresie. W takim przypadku, Gmina wspólnie ze Spółką złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji aportu w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że w ramach ewentualnych aportów nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Rozważane transakcje wniesienia aportów nie obejmą również przeniesienia należności, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (np. z tytułu pożyczek).

W ramach aportów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

Gmina „pragnie potwierdzić” sposób potraktowania dla potrzeb VAT ewentualnego aportu rzeczowego (tj. aport składników majątkowych oddanych do użytkowania, czasowo udostępnionych Spółce na podstawie odpłatnej umowy przesyłu opisanej powyżej, przed dokonaniem aportu bądź też wniesionych aportem od razu po oddaniu do użytkowania), a także ich wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w chwili obecnej Infrastruktura jest użytkowana przez Z w R (dalej: Zakład lub ZUK). Co do zasady, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury na mocy zarządzenia Burmistrza. Przekazania następują w oparciu o dokumenty księgowe, (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie) lub na podstawie umów użyczenia.

Gmina rozważa przeprowadzenie działań reorganizacyjnych polegających m.in. na likwidacji ZUK oraz przekazaniu w drodze aportu majątku zlikwidowanego Zakładu do Spółki. Jednocześnie, Spółce zostaną powierzone wszystkie dotychczasowe zadania pełnione przez ZUK, w tym zadania z zakresu oprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców Gminy. Zgodnie z wstępnymi założeniami Gminy przedmiotowe działania zostałyby przeprowadzone pod koniec 2015 r.

W ramach planowanych działań reorganizacyjnych Gmina zamierza w pierwszej kolejności zmienić formę wykorzystywania Infrastruktury. W szczególności, Gmina zamierza świadczyć na rzecz Spółki odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu, która to umowa zostałaby zawarta w 2015 lub 2016 r. Jednocześnie w drugiej kolejności rozważane jest przez Gminę dokonanie aportu Infrastruktury na rzecz Spółki (w tym momencie umowa przesyłu przestałaby obowiązywać).

W ramach działań reorganizacyjnych Gmina zamierza docelowo wnieść do Spółki cały majątek zlikwidowanego Zakładu, w tym także Infrastrukturę będącą przedmiotem wniosku.

Dotychczas pełnione przez ZUK zadania (w tym zadania z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę) zostaną powierzone Spółce w ramach uchwały o zmianie umowy Spółki.

Spółka będzie wykonywać zadania związane z gospodarką wodno-ściekową od razu po likwidacji ZUK. W początkowej fazie wykonywać je będzie w oparciu o Infrastrukturę udostępnioną na podstawie umowy przesyłu lub innej odpłatnej umowy, zaś docelowo przedmiotowa Infrastruktura ma zostać wniesiona aportem do Spółki. Aby zapewnić ciągłość prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej umowa przesyłu pomiędzy Gminą a Spółką zostanie zawarta niezwłocznie po likwidacji ZUK.

Gmina wyjaśniła, że umową przesyłu zostanie objęta ta część Infrastruktury, która była dofinansowana ze środków zewnętrznych. W przypadku pozostałej części Infrastruktury Gmina rozważa jej odpłatne udostępnienie w oparciu o inną odpłatną umowę cywilnoprawną np. umowę dzierżawy ze Spółką.

Gmina wskazała, że po zawarciu odpłatnych umów ze Spółką (takie umowy nie będą zawierane z ZUK) do momentu dokonania aportu rzeczowego Infrastruktury na rzecz Spółki, nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zakład Usług Komunalnych jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
4.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
5.  W przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury oddanej do użytkowania (tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury, zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.
2.  Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Gmina (zbywca) oraz Spółka (nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
3.  Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, zarówno w przypadku gdy aport ten nastąpi w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też po upływie tego okresu nie będzie podlegać on zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
4.  W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, bądź też w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę wspólnie ze Spółką oświadczenia o opodatkowaniu aportu w przypadku Infrastruktury podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
5.  Po dokonaniu aportu części Infrastruktury oddanej do użytkowania, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT bądź też w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę wspólnie ze Spółką oświadczenia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT o opodatkowaniu aportu w przypadku Infrastruktury podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1. Rozważane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., znak IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia ""lub zmiany"" umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powołując art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Gmina wskazała, że składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Gmina przywołała interpretacje indywidualne z dnia 15 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-10/11-8/NS, z dnia 30 marca 2011 r. znak IBPP3/443-1016/10/AB

Gmina wskazała, że przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej, zdaniem Gminy, zbywane składniki majątku nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ze względu na fakt, że w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości zobowiązań Wnioskodawcy na rzecz Spółki.

Na takie podejście, uzależniające możliwość uznania aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, od przeniesienia całości zobowiązań wskazuje m.in. interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2011 r. znak ILPP 1/443-173/11-3/AK.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania aport nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Gmina zauważyła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy przesyłu, która stanowić będzie opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo z dnia 27 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-146/11-3/BD, z dnia 21 grudnia 2010 r. znak IPPP2/443-716/10-4/KG.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o odpłatną umowę przesyłu podlegającą opodatkowaniu VAT) bądź też w ramach pierwszego zasiedlenia (aport w momencie oddania do użytkowania).

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższą argumentację, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką aport będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci rozważanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia/bądź też w ramach pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast dostawa Infrastruktury dokonana po upływie okresu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia będzie podlegała zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w przypadku gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 3. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a), ww. przepisu, nie zostanie spełniona.

W odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania przed zawarciem odpłatnej umowy przesyłu Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia odpłatnej umowy przesyłu ze Spółką, która podlega VAT, nabędzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Według Gminy, dla oceny czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu zależne jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo.

Tym samym w odniesieniu do rozwiązania wskazanego w zdarzeniu przyszłym, gdzie Infrastruktura oddana do użytkowania, będzie przedmiotem umowy przesyłu (umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym), a na późniejszym etapie ma zostać wniesiona aportem do Spółki brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy/aportu). W opinii Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty).

Analiza ww. przepisu wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym zdarzeniu przyszłym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b. ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Analogicznie, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości i która będzie od początku wykorzystywana do czynności podlegających VAT (Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z jej realizacją) ww. przesłanka nie zostanie spełniona, a zatem również w tym przypadku zastosowanie przedmiotowego zwolnienia nie będzie możliwe.

Natomiast, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostałaby wniesiona aportem już po okresie dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą pomiędzy Gminą a Spółką zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania gdyż w przypadku tej Infrastruktury zastosowanie znajduje zwolnienie z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co zgodnie z literalnym brzemieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyklucza możliwość jego zastosowania.

Podsumowanie odnośnie pytań nr 2 i 3.

Podsumowując, w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, w opinii Wnioskodawcy, należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po zawarciu opisanej w stanie faktycznym odpłatnej umowy przesyłu ze Spółką, która podlegać będzie VAT, rozważane czynność wniesienia aportem Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Analogicznie, Gmina nie będzie miała prawa do zastosowania ww. zwolnień również w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości i od samego początku będzie wykorzystywana do czynności podlegających VAT (tj. świadczenie usług przesyłu oraz późniejszy aport w ciągu 2 lat od momentu oddana Infrastruktury do użytkowania/aport w momencie oddania do użytkowania).

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższą argumentację, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką aport będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Gmina podkreśliła, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uirvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.

Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku rozważanego wniesienia przez Gminę aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia wspomnianej w opisie zdarzenia przyszłego odpłatnej umowy przesyłu, dokonanie na późniejszym etapie aportu (przed końcem 2016 r.) jak również wniesienie aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu oddania do użytkowania przyszłych inwestycji w Infrastrukturę, nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką aport będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, w przypadku gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 4. W przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT rozważanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2 i 3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogicznie, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką aport będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę i Spółkę oświadczenia o wyborze opodatkowania takiego aportu również konieczne będzie zastosowanie standardowej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie w odniesieniu do towarów wykorzystywanych „wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało (\`(...)\`) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Gmina zaznaczyła, że Infrastruktura była przez nią wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie) oraz do czynności podlegających opodatkowaniu (świadczenie odpłatnych usług przesyłu). Gmina podkreśliła, że w żadnym przypadku Infrastruktura nie była/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Ponadto, do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 5. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki oddaną do użytkowania Infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie tej części Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem (w odniesieniu do Infrastruktury, która zostałaby wniesiona aportem do Spółki w okresie 2 lat od momentu objęcia tejże umową przesyłu) nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z tego powodu, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Analogiczna do opisanej powyżej sytuacja nastąpi, w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę wspólnie ze Spółką oświadczenia o wyborze opodatkowania aportu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury wnoszonej aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu, która to umowa podlega opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazała, że stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach (choć dotyczą one sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę): z dnia 29 marca 2011 r. znak IBPP1/443-1234/10/AW, z dnia 8 kwietnia 2009 r. znak IBPP2/443-50/09/ASz, z 30 grudnia 2009 r. znak IPPP1-443-1028/09-4/JB.

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2013 r. (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji), z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu w 2015 r., Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem do dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2015-2022 (tj. 8/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki,
*   nieprawidłowe – określenia stawki podatku z tytułu aportu infrastruktury oddanej do nieodpłatnego użytkowania oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport – jest nieprawidłowe,
*   prawidłowe – w zakresie braku zwolnienia od podatku aportu infrastruktury obecnie realizowanych a także realizowanych w przyszłości, które będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednak tylko te czynności zrównane z dostawą towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z tym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei według art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i -zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia do spółki aportem przez Gminę infrastruktury, o której mowa we wniosku, nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Infrastruktura, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie będzie bowiem stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na nie spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, „przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych”, w ramach aportu nie „nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy”, nie dojdzie do przeniesienia należności, jak również „całości zobowiązań Gminy”, umów o pracę, „nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy”.

Tym samym planowana transakcja aportu infrastruktury stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie wskazać należy, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje więc podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Należy zaznaczyć, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, prawo to nie obejmuje zaś zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku bowiem nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii związanej z określeniem stawki podatku z tytułu zamierzonego aportu infrastruktury do spółki, wskazać należy na wstępie, że skoro z wniosku, jak i jego uzupełnienia wynika, że ZUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, do zadań którego (do czasu przeprowadzenia zamierzonych działań reorganizacyjnych) należy m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków w oparciu nieodpłatnie udostępnioną przez Gminę infrastrukturę uznać należy, że powołując się na odrębność podatkowoprawną zakładu i utrwaloną praktykę krajową, Gmina traktuje siebie i swoje jednostki (w tym samorządowy zakład budżetowy) odrębnie (tym samym do czasu obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń).

W takich okolicznościach, analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług do planowanego aportu na rzecz spółki infrastruktury oddanej pierwotnie w nieodpłatne użytkowanie ZUK prowadzi do stwierdzenia, że czynność ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu będzie miało bowiem miejsce z momentem zawarcia odpłatnej umowy przesyłu ze spółką. Jednakże, skoro – jak wynika z wniosku – aport tej infrastruktury do spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie dwóch lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze spółką, jak słusznie zauważyła Gmina, jej aport będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opcją opodatkowania - w przypadku, gdy Gmina oraz spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy. W takiej sytuacji (wyboru opcji opodatkowania), Gmina opodatkuje dostawę stawką podatku w wysokości 23%.

Z kolei odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy zauważyć, że w przypadku infrastruktury udostępnionej nieodpłatnie na rzecz ZUK, w momencie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poniesione nakłady nie miały związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Również w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług przesyłu wody i ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, wbrew ocenie wyrażonej we wniosku, Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w „w ramach mechanizmu wieloletniej korekty”, z następujących względów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy, stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina była/jest inwestorem przy realizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zgodnie praktyką, Gmina udostępniała wybudowane odcinki infrastruktury na rzecz ZUK i z tego tytułu „nie pobierała do tej pory wynagrodzenia”.

Przy uwzględnieniu faktu, że – jak wynika z wniosku – Gmina traktuje siebie i ZUK jako odrębnych podatników wskazać należy, że skoro Gmina nabywała towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej nieodpłatnego udostępnienia samorządowemu zakładowi budżetowemu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę udostępnioną nieodpłatnie na rzecz ww. podmiotu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrażonym we wniosku stanowisku, zgodnie z którym Gmina „w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynność nieopodatkowanych VAT”.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą, jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

A zatem analiza przedstawionych we wniosku okoliczności, treści przywołanych regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, którą nieodpłatnie udostępnia na rzecz ZUK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro bowiem po oddaniu do użytkowania sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (była nieodpłatnie eksploatowana przez ZUK), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu ich faktycznego udostępnienia do czynności opodatkowanych w zakresie przesyłu wody i ścieków na rzecz spółki, Gmina wyłączyła inwestycje całkowicie z systemu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 Szóstej Dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej Dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 Szóstej Dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że planowane wykorzystywanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia odpłatnych usług na rzecz spółki), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania ww. obiektów do czynności opodatkowanych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystywaniem ww. infrastruktury do świadczenia usług przesyłu wody i ścieków na rzecz spółki, Gminie nie przysługuje/przysługiwać nie będzie prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z tych przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. W przedmiotowej sprawie, w przypadku infrastruktury oddanej w nieodpłatne użytkowanie na rzecz ZUK, obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostaną spełnione, bowiem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej infrastruktury, a ponadto nie poniosła wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – planowany aport infrastruktury dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym planowany przez Gminę aport infrastruktury oddanej w nieodpłatne użytkowanie będzie zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a nie opodatkowany stawką podstawową, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnienia zawartego w pytaniu nr 5, zadanym w sposób alternatywny, uzależniający żądanie przedstawione w tym pytaniu od rozstrzygnięcia organu w zakresie wcześniejszych pytań.

Z kolei w przypadku inwestycji „obecnie realizowanych” a także realizowanych w przyszłości, które „od samego początku” będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT (tj. świadczenie usług przesyłu oraz późniejszy aport w ciągu 2 lat od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania/aport w momencie oddania do użytkowania”, planowany aport nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, lecz będzie opodatkowany 23% stawką podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na to, że jak wynika z wniosku, „infrastruktura nie była/nie będzie” wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT, jak słusznie Gmina wskazała, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w okolicznościach przedstawionych we wniosku, a zatem została wydana przy założeniu, że w związku z powołanym na wstępie rozstrzygnięciem NSA, Gmina nie dokona, w drodze korekt deklaracji (w której zawrze wszystkie transakcje zakupowe i sprzedażowe podległych jej jednostek organizacyjnych) wspólnego rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym samorządowym zakładem budżetowym, o którym mowa we wniosku.

A zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.