Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.29.2020.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego – jest nieprawidłowe
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo; zastępstwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r.).

Wnioskodawca (dalej również „Lider”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlanych. W ramach realizacji kontraktów na wykonanie robót budowlanych, zleca poszczególne prace budowlane wyspecjalizowanym firmom budowlanym, jako podwykonawcom. W dniu 24 czerwca 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum. Oprócz Wnioskodawcy w skład konsorcjum wchodzą D. sp. z o.o. (Partner nr 1) oraz G. sp. z o.o. (Partner nr 2) – zwani wspólnie „Partnerami”.

Konsorcjum zostało zawiązane w celu udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie robót budowlanych. Funkcje Lidera konsorcjum pełni Wnioskodawca. Umowa konsorcjum uprawnia Wnioskodawcę, jako Lidera konsorcjum między innymi do koordynacji prac wykonywanych przez pozostałych Partnerów konsorcjum oraz podwykonawców oraz kontroli robót wykonywanych przez Partnerów konsorcjum w zakresie ich zgodności z kontraktem zawartym z Zamawiającym. Ponadto, umowa konsorcjum uprawnia Wnioskodawcę jako Lidera do przyjmowania i dokonywania płatności, wynikających z zawartego kontraktu z Zamawiającym oraz dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z kontraktem, w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz z każdym z Partnerów konsorcjum. Umowa konsorcjum wskazuje, że umowy o podwykonawstwo robót budowlanych będą zawierane przez poszczególnych Partnerów konsorcjum jedynie we własnym imieniu i w ramach swojego zakresu robót. Strony konsorcjum wyłączyły przyjęcie odpowiedzialności za zobowiązania danego Partnera konsorcjum, wynikające z zawartych przez niego umów podwykonawczych. Partnerowi konsorcjum, który zaspokoi roszczenie Zamawiającego lub osoby trzeciej, w tym podwykonawców, powstałe wskutek działania lub zaniechania innego Partnera konsorcjum, służy roszczenie regresowe o zwrot całego spełnionego świadczenia. Partnerzy konsorcjum w dniu 20 lipca 2015 r. zawarli porozumienie wykonawcze do umowy konsorcjum. Porozumienie zawiera między innymi podział zadań (zakresu robót) oraz określa zasady podziału wynagrodzenia wynikającego z kontraktu z Zamawiającym. Zgodnie z tym porozumieniem, każdemu z Partnerów konsorcjum przysługuje wynagrodzenie przewidziane w kontrakcie, w części odpowiadającej jego udziałowi w konsorcjum – wyłącznie za wykonane i odebrane przez Zamawiającego roboty budowlane zgodnie z podziałem robót. Lider wypłaca Partnerowi wskazane wynagrodzenie za wykonane przez Partnera roboty w przyjętym okresie rozliczeniowym, według rzeczywistego przerobu tego Partnera. Zgodnie z postanowieniem porozumienia, jeśli Lider poniesie koszty, do poniesienia którego zobowiązany był wyłącznie Partner konsorcjum, to zwrotu kosztów dokona w całości wyłącznie Partner zobowiązany do poniesienia tego kosztu. Ponadto, zgodnie z par. 7 porozumienia wykonawczego, Liderowi konsorcjum przysługuje prawo przejęcia do własnego wykonania roboty Partnera konsorcjum, w wypadku gdy m.in. wykonuje on swój zakres robót niezgodnie z kontraktem lub dokumentacją, lub nie kontynuuje robót, pomimo pisemnego wezwania od Lidera. W takim przypadku, zgodnie z par. 8 porozumienia wykonawczego, Partner zobowiązany jest pokryć wszystkie koszty poniesione przez pozostałe strony konsorcjum w związku z przejęciem robót niewykonanych przez Partnera oraz koszty wykonania tych robót przez innych podwykonawców zatrudnionych dla ich wykonania lub dokończenia, a także pokryje pozostałym stronom (Partnerom) wszystkie szkody i straty wynikające z takiego naruszenia.

Dodatkowo, zgodnie z par. 1 pkt 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r., w przypadku powstania opóźnienia w wykonywaniu robót przez Partnera lub wykonywania przez Partnera robót w sposób wadliwy lub niezgodny z kontraktem, Lider po uprzednim wezwaniu Partnera do naprawienia uchybień, i bezskutecznym upływie wyznaczonego mu dodatkowego terminu – ma prawo do wykonania tych robót na koszt i ryzyko tego Partnera, jak również do powierzenia ich wykonania osobie trzeciej (wykonawstwo zastępcze) na koszt i ryzyko Partnera. W takim przypadku, Lider jest uprawniony dodatkowo obciążyć Partnera narzutem z tytułu wykonawstwa zastępczego w wysokości 5%, który będzie każdorazowo doliczany do wydatków poniesionych przez Lidera w ramach wykonawstwa zastępczego i objęty wystawioną fakturą/notą.

W dniu 21 lipca 2015 r. Partnerzy konsorcjum zawarli z Zamawiającym umowę na realizację zamówienia w zakresie wykonania określonych w umowie robót budowlanych. W tej umowie, partnerzy konsorcjum określili wartość przyjętych na siebie do wykonania robót budowlanych. Lider w oparciu o wystawiane faktury przez Partnera nr 2, rozliczał go z rzeczywiście wykonanych robót budowlanych.

W trakcie realizacji zawartej umowy o roboty budowlane z dnia 21 lipca 2015 r., Partner nr 2 stracił płynność finansową i nie mógł terminowo regulować swoich zobowiązań z tytułu dostaw materiałów budowlanych, wykonywanych na jego rzecz. W związku z tym, Lider i Partner nr 2 w dniu 12.05.2017r. podpisali porozumienie o płatności przez Lidera za materiały budowlane, które nabywał Partner nr 2 na prowadzone roboty budowlane (w ramach konsorcjum). Lider płacił bezpośrednio do dostawców, za dostarczone materiały budowlane, zamówione (zakupione) przez Partnera nr 2. Porozumienie dotyczyło jedynie sposobu zapłaty za dostarczone materiały budowlane dla Partnera nr 2. Lider zobowiązał się terminowo płacić bezpośrednio dostawcom, nie przejmując jednak żadnych praw i obowiązków z umów dostaw zawartych przez Partnera nr 2, których stroną nadal pozostawał Partner nr 2. Lider przyjął na siebie jedynie zobowiązanie dokonywania płatności za dostarczone materiały, w imieniu Partnera nr 2. Ponadto, zgodnie z porozumieniem, do wysokości dokonanej przez Lidera zapłaty na rzecz dostawców za materiały zakupione przez Partnera nr 2, Lider powiększał swoją wierzytelność względem Partnera nr 2 z tego tytułu, o zryczałtowane koszty płatności za towar, w wysokości 3% zapłaconej dostawcy kwoty i wystawiał na rzecz Partnera nr 2 fakturę na te zryczałtowane koszty.

Porozumienie przewidywało, że do wysokości poniesionych kosztów płatności przez Lidera za dostarczane na rzecz Partnera nr 2 materiały budowlane, i powiększone o ryczałtowo określone koszty tych płatności przez Lidera (3%), odpowiedniemu pomniejszeniu ulega wierzytelność Partnera nr 2 względem Lidera, z tytułu należnego wynagrodzenia za wykonywane roboty budowlane, które Lider otrzyma od zamawiającego.

W trakcie realizacji zawartej umowy o roboty budowlane z dnia 21 lipca 2015 r. doszło do skorzystania przez Lidera z przewidzianego w par. 1 pkt 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r. – uprawnienia do wykonania robót na koszt i ryzyko Partnera i powierzenia ich osobie trzeciej (wykonawstwo zastępczego) na koszt i ryzyko Partnera nr 2, co do części niewykonanych robót przez Partnera nr 2. Lider zlecił wykonanie tych prac osobom trzecim (podwykonawcom) na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Partner nr 2 nie obciążał Lidera wynagrodzeniem za te roboty budowlane, które zostały wykonane w ramach przewidzianego w umowie konsorcjum wykonawstwa zastępczego, na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Innymi słowy, w zakresie wykonanych przez Lidera robót budowlanych na koszt i ryzyko Partner nr 2, Partner nr 2 nie wystawiał faktur tytułem wynagrodzenia, skoro te roboty nie zostały przez niego wykonane. W okresie od lipca do grudnia 2017 roku, podwykonawcy wystawiali faktury na rzecz Lidera, za wykonane roboty budowlane, które Lider przejął od Partnera nr 2 do zastępczego wykonania i zlecił ich wykonanie podwykonawcom, na koszt i ryzyko Partnera nr 2.

A zatem, skorzystanie przez Lidera z uprawnienia wynikającego z par. 1 pkt 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r., w zakresie wykonania robót na koszt i ryzyko Partnera nr 2 i powierzenia ich osobie trzeciej (wykonawstwo zastępcze), nie skutkowało przejęciem do własnego wykonania robót od Partnera nr 2, lecz wykonaniem zastępczym, które skutkowało powstaniem odpowiedzialności odszkodowawczej Partnera nr 2 w tym zakresie, względem Lidera.

Partner nr 2 przedłożył Liderowi gwarancję należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, z dn. 26.02.2016r. Lider w dniu 23.06.2017r. zgłosił ubezpieczycielowi żądanie wypłaty kwoty 802.892,88 zł, w związku z niewykonaniem i nienależytym wykonaniem zleconych robót budowlanych. Lider w przedmiotowym zgłoszeniu do ubezpieczyciela załączył listę niewykonanych lub nienależycie wykonanych robót przez Partnera nr 2. Ubezpieczyciel uznał roszczenie gwarancyjne Lidera i wypłacił żądaną kwotę. Środki te uzyskane z gwarancji, Lider zaliczył na poczet poniesionych przez niego kosztów wyżej opisanego podwykonawstwa zastępczego, czym pomniejszył wysokość przysługujących mu roszczeń odszkodowawczych względem Partnera nr 2 z tego tytułu.

Roboty budowlane niewykonane przez Partnera nr 2, które przejął Lider do wykonawstwa zastępczego, na koszt i ryzyko Partnera nr 2, zostały wykonane przez podwykonawców. Podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, wystawiali faktury na rzecz Lidera. Lider wypłacał należne wynagrodzenie, w oparciu o wystawione na niego faktury od podwykonawców. Oprócz robót budowlanych przejętych od Partnera nr 2, wobec stwierdzenia usterek (wad) w robotach budowlanych już wykonanych przez Partnera nr 2, Lider zlecał również podwykonawcom (osobom trzecim) usunięcie tych usterek (wad) na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad), wystawiali faktury na rzecz Lidera. Lider wypłacał należne wynagrodzenie, w oparciu o wystawione na niego faktury od podwykonawców.

Podwykonawcy wystawiali faktury na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), na zasadzie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, zarówno co do wykonania robót budowlanych przejętych w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2 (na jego koszt i ryzyko), jak i co do robót związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych już wykonanych przez Partnera nr 2. Podwykonawcy w tych dwóch przypadkach nie rozliczali podatku należnego, ale przenosili obowiązek rozliczenia podatku VAT na Lidera, na rzecz którego wykonywane były wskazane usługi budowlane. Lider jako podatnik uwzględniał kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której był on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przedmiotowe rozliczenie podatku VAT odbywało się w oparciu o obowiązujący art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT (art. 17 ust. 1 pkt 8 uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U.2019.1751) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 listopada 2019 r.), który wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wynagrodzenie podwykonawców za roboty budowlane przejęte przez Lidera od Partnera nr 2, na jego koszt i ryzyko, w ramach wykonawstwa zastępczego, Lider wypłacał z własnych środków pieniężnych. Lider poniósł szkodę w wysokości kosztów poniesionych na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom, którzy wykonali roboty budowlane, w zastępstwie Partnera nr 2, na jego koszt i ryzyko, na kwotę łączną 2.517.088,82 zł brutto. Następnie, Lider powiększył tę kwotę o narzut z tytułu wykonania zastępczego, w wysokości 5%, zgodnie z postanowieniami par. 1 pkt 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r., czyli do kwoty 2.642.092,29 zł.

Lider nie dochodził zapłaty pełnej kwoty odszkodowania bezpośrednio od Partnera nr 2, z uwagi na to, że jak to już zostało powyżej wskazane, Partner nr 2 przedłożył Liderowi gwarancję należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek i Lider w dniu 23.06.2017r. zgłosił ubezpieczycielowi żądanie wypłaty kwoty 802.892,88 zł, w związku z niewykonaniem i nienależytym wykonaniem zleconych robót budowlanych. Ubezpieczyciel uznał roszczenie gwarancyjne Lidera i wypłacił żądaną kwotę. Środki te uzyskane z gwarancji, Lider zaliczył na poczet części poniesionych przez niego kosztów opisanego podwykonawstwa zastępczego, czym pomniejszył wysokość przysługujących mu roszczeń odszkodowawczych względem Partnera nr 2 z tego tytułu.

Lider uwzględniając to, że ubezpieczyciel wypłacił już na rzecz Lidera kwotę 802.892,88 zł, z gwarancji należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, wystawił noty obciążeniowe na Partnera nr 2, na kwotę 18.221,80 zł, tytułem zapłaty pozostałej części przysługujących mu roszczeń odszkodowawczych za nienależyte wykonanie umowy przez Partnera nr 2. Partner nr 2 nie dokonał zapłaty wystawionych not. A zatem, roszczenia odszkodowawcze Lidera z tego tytułu, nie zostały zaspokojonego przez Partnera nr 2 w tej części (tj. w części objętej wystawionymi notami). Mając wątpliwości odnośnie dopuszczalności odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup przez Spółkę usług zleconych przez nią do wykonania podmiotowi trzeciemu, które to czynności mieściły się w zakresie prac Partnera nr 2, w dniu 27 października 2017 roku, Spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydana w tej sprawie 6 lutego 2018 roku interpretacja indywidualna odmawiała Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu nabytych usług. Spółka nie wniosła skargi na ww. interpretację. Stan faktyczny przedstawiony w ww. wniosku nie był jednak tożsamy z opisanym w niniejszym wniosku, z uwagi na nowe okoliczności, które miały miejsce już po otrzymaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej, a które w ocenie Wnioskodawcy mają wpływ na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Partner nr 2 w lipcu 2018 roku ogłosił upadłość. Lider, jako wierzyciel upadłego zgłosił swoje wierzytelności (roszczenia odszkodowawcze), związane z wystawionymi notami, dotyczącymi wykonanych prac przez podwykonawców na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Lider, jako wierzyciel zgłosił wierzytelność do syndyka, z tytułu wystawionych not na kwotę 18.221,80 zł, ale syndyk nie uznał tej wierzytelności i nie umieścił na liście wierzytelności. Wskutek tego Lider nie posiada już roszczeń odszkodowawczych na kwotę 18.221,80 zł, z tytułu nienależyte wykonanie umowy przez Partnera nr 2, wobec nie uwzględnienia przez syndyka przedmiotowej wierzytelności.

Podsumowując, koszty wynagrodzenia podwykonawców za roboty budowlane przejęte przez Lidera od Partnera nr 2, na jego koszt i ryzyko, w ramach wykonawstwa zastępczego, które Lider wypłacał z własnych środków pieniężnych, wyniosły 517.088,82 zł brutto. Kwota ta nie obejmuje poniesionych kosztów Lidera z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad). Lider w części zaspokoił swoje roszczenie odszkodowawcze względem Partnera nr 2, uzyskując od ubezpieczyciela z ww. gwarancji należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, kwotę 802.892,88 zł. Wobec nieuwzględnienia przez syndyka wierzytelności zgłoszonej przez Lidera, pozostała kwota roszczenia odszkodowawczego tj. 18.221,80 zł, stanowiąca część poniesionych kosztów Lidera – na wynagrodzenie podwykonawców (wykonawstwo zastępcze), nie jest już objęta żadnym roszczeniem odszkodowawczym. Wystawione noty na Partnera nr 2 zostaną skorygowane. Na dzień składania przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Lider nie odliczył podatku VAT od kosztów poniesionych na wykonawstwo zastępcze, które wyniosły 2.517.088,82 zł brutto.

Lider wystawił zamawiającemu faktury VAT, które obejmowały wynagrodzenie Lidera za wykonane roboty budowlane, w tym roboty budowlane wykonane w ramach ww. wykonawstwa zastępczego, które Lider ujął w wystawionych notach na rzecz Partnera nr 2. Wystawione faktury na zamawiającego, nie obejmują poniesionych kosztów Lidera z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad), które na zasadzie roszczeń odszkodowawczych, obciążyły Partnera nr 2. Wartość wynagrodzenia z faktur wystawionych przez Lidera na rzecz zamawiającego, obejmujących roboty wykonane w ramach opisanego we wniosku wykonawstwa zastępczego, wyniosła w sumie 3.300.000 zł netto, i przekracza tym samym, faktyczny koszt nabycia usług od podwykonawców w ramach wykonawstwa zastępczego. Zamawiający zapłacił Liderowi z tej kwoty jedynie 1.300.000 zł netto. Pozostała kwota tj. 2.000.000 zł netto jest przedmiotem sporu z Zamawiającym.

Ponadto, Lider został obciążony karami umownymi przez zamawiającego, w zakresie robót budowlanych Partnera nr 2, które wyniosły na moment składania przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w sumie 500.000 zł. Lider poniósł także koszty robót gwarancyjnych, z tytułu robót wykonanych przez Partnera nr 2, których wartość wyniosła 900.000 zł netto.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający, o którym mowa we wniosku jest inwestorem. Partnerzy oraz Zamawiający, o których mowa we wniosku , z którymi Wnioskodawca zawarł umowę są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie ar. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Klasyfikacja statystyczna czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy. Zakres czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy, był obszerny i zróżnicowany. Wszystkie czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy, mieszczą się w pozycjach od 2 do 48 – uchylonego załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, i które obejmują następującego siedmiocyfrowe symbole (PKWiU): 41.00.30.0, 41.00.40.0,42.11.20.0, 42.12.20.0, 42.13.20.0, 42.21.21.0, 42.21.22.0, 42.21.23.0, 42.21.24.0, 42.22.21.0, 42.22.22.0, 42.22.23.0, 42.91.20.0, 42.99.21.0, 42.99.22.0, 42.99.29.0, 43.11.10.0, 43.12.11.0, 43.12.12.0, 43.13.10.0, 43.21.10.1, 43.21.10.2, 43.22.11.0, 43.22.12.0, 43.22.20.0, 43.29.11.0, 43.29.12.0, 43.29.19.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.33.21.0, 43.33.29.0, 43.34.10.0, 43.34.20.0, 43.39.11.0, 43.39.19.0, 43.91.11.0, 43.91.19.0, 43.99.10.0, 43.99.20.0, 43.99.30.0, 43.99.40.0, 43.99.50.0, 43.99.60.0, 43.99.70.0, 43.99.90.0.

Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości w terminie 7 dni, w sposób jednoznaczny i prawidłowy, przyporządkować każdą czynność Partnera nr 2 do konkretnej pozycji w klasyfikacji statystycznej PKWiU, z załącznika nr 14 do ustawy o podatku VAT. Dlatego zawarł w odpowiedzi ogólną informację, że czynności Partnera nr 2 mieszczą się w pozycjach z tego załącznika, nie dokonując jednak konkretnego przyporządkowania do poszczególnych pozycji z tego załącznika. Dodatkową przeszkodą dla przedłożenia konkretnej odpowiedzi jest niejednoznaczność opisu poszczególnych pozycji PKWiU. W terminie 7 dni, Wnioskodawca nie ma też możliwości wystąpić i otrzymać informację zwrotną z Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie prawidłowej klasyfikacji tych czynności.

Klasyfikacja statystyczna czynności, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, o którym mowa we wniosku. Zakres czynności, do jakich zobowiązany był Wnioskodawca na rzecz Zamawiającego, był obszerny i zróżnicowany. Wszystkie czynności, do jakich zobowiązany był Wnioskodawca na rzecz Zamawiającego, mieszczą się w pozycjach od 2 do 48 – uchylonego załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, i które obejmują następującego siedmiocyfrowe symbole (PKWiU): 41.00.30.0, 41.00.40.0, 42.11.20.0, 42.12.20.0, 42.13.20.0, 42.21.21.0, 42.21.22.0, 42.21.23.0, 42.21.24.0, 42.22.21.0, 42.22.22.0, 42.22.23.0, 42.91.20.0, 42.99.21.0, 42.99.22.0, 42.99.29.0, 43.11.10.0, 43.12.11.0, 43.12.12.0, 43.13.10.0, 43.21.10.1, 43.21.10.2, 43.22.11.0, 43.22.12.0, 43.22.20.0, 43.29.11.0, 43.29.12.0, 43.29.19.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.33.21.0, 43.33.29.0, 43.34.10.0, 43.34.20.0, 43.39.11.0, 43.39.19.0, 43.91.11.0, 43.91.19.0, 43.99.10.0, 43.99.20.0, 43.99.30.0, 43.99.40.0, 43.99.50.0, 43.99.60.0, 43.99.70.0, 43.99.90.0.

Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości w terminie 7 dni, w sposób jednoznaczny i prawidłowy, przyporządkować każdą czynność Wnioskodawcy do konkretnej pozycji w klasyfikacji statystycznej PKWiU, z załącznika nr 14 do ustawy o podatku VAT. Dlatego zawarł w odpowiedzi ogólną informację, że czynności Wnioskodawcy mieszczą się w pozycjach z tego załącznika, nie dokonując jednak konkretnego przyporządkowania do poszczególnych pozycji z tego załącznika. Dodatkową przeszkodą dla przedłożenia konkretnej odpowiedzi jest niejednoznaczność opisu poszczególnych pozycji PKWiU. W terminie 7 dni, Wnioskodawca nie ma też możliwości wystąpić i otrzymać informację zwrotną z Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie prawidłowej klasyfikacji tych czynności.

Klasyfikacja statystyczna czynności zleconych przez Wnioskodawcę podwykonawcom, przejętych w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2, które nie zostały wykonane, jak również związanych z usunięciem usterek (wad), w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2 (PKWiU). Zakres czynności zleconych przez Wnioskodawcę podwykonawcom, przejętych w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2, które nie zostały wykonane, jak również związanych z usunięciem usterek (wad), w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2, był obszerny i zróżnicowany. Wszystkie czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Zamawiającego, mieszczą się w pozycjach od 2 do 48 – uchylonego załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, i które obejmują następującego siedmiocyfrowe symbole (PKWiU): 41.00.30.0, 41.00.40.0,42.11.20.0, 42.12.20.0, 42.13.20.0, 42.21.21.0, 42.21.22.0, 42.21.23.0, 42.21.24.0, 42.22.21.0, 42.22.22.0, 42.22.23. 0, 42.91.20.0, 42.99.21.0, 42.99.22.0, 42.99.29.0, 43.11.10.0, 43.12.11.0, 43.12.12.0, 43.13.10.0, 43.21.10.1, 43.21.10.2, 43.22.11.0, 43.22.12.0, 43.22.20.0, 43.29.11.0, 43.29.12.0, 43.29.19.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.33.21.0, 43.33.29.0, 43.34.10.0, 43.34.20.0, 43.39.11.0, 43.39.19.0, 43.91.11.0, 43.91.19.0, 43.99.10.0, 43.99.20.0, 43.99.30.0, 43.99.40.0, 43.99.50.0, 43.99.60.0, 43.99.70.0, 43.99.90.0.

Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości w terminie 7 dni, w sposób jednoznaczny i prawidłowy, przyporządkować każdą czynność zleconą przez Wnioskodawcę podwykonawcom, do konkretnej pozycji w klasyfikacji statystycznej PKWiU, z załącznika nr 14 do ustawy o podatku VAT. Dlatego zawarł w odpowiedzi ogólną informację, że te czynności mieszczą się w pozycjach z ww. załącznika, nie dokonując jednak konkretnego przyporządkowania do poszczególnych pozycji z tego załącznika. Dodatkową przeszkodą dla przedłożenia konkretnej odpowiedzi jest niejednoznaczność opisu poszczególnych pozycji PKWiU. W terminie 7 dni, Wnioskodawca nie ma też możliwości wystąpić i otrzymać informację zwrotną z Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie prawidłowej klasyfikacji.

Czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy, wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, o którym mowa we wniosku, oraz czynności zlecone przez Wnioskodawcę podwykonawcom, przejęte w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2, które nie zostały wykonane, jak również związane z usunięciem usterek (wad), w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2 – były usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniosku, w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT (uchylonym przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U.2019.1751) podatnikiem jest ich nabywca (Lider), przysługuje Liderowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniosku, do zakupu usług budowlanych przez Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, znajdzie zastosowanie regulacja art. 90 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT (uchylonym przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U.2019.1751) podatnikiem był ich nabywca (Lider), przysługuje Liderowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. To prawo do odliczenia przysługuje Liderowi w stosunku do całej kwoty poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego, tj. 2.517.088,82 zł brutto, czyli również od tych kosztów, co do których Lider uzyskał rekompensatę poprzez wypłatę z gwarancji w kwocie 802.892,88 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, koniecznym jest ustalenie, czy nabywane usługi od podmiotów zastępczych czy podmiotów trzecich są związane z czynnościami opodatkowanymi czy też nie. W tej sytuacji najpierw należy ustalić, czy nabywane od ww. podmiotów usługi są świadczone przez podmioty występujące w okolicznościach wskazanych we wniosku jako podwykonawcy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (uchylonym przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U.2019.1751) – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy VAT (uchylonym przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U.2019.1751) – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy (uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U.2019.1751) zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Partnerzy oraz Zamawiający, o których mowa we wniosku, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę, są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie ar. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy, oraz czynności zlecone przez Wnioskodawcę podwykonawcom, przejęte w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2, które nie zostały wykonane, jak również związane z usunięciem usterek (wad), w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2, były usługami wymienionymi w uchylonym załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w pozycjach od 2 do 48 (uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U.2019.1751).

W przedmiotowej sprawie w zakresie nabywanych usług przez Lidera od podwykonawców w ramach wykonawstwa zastępczego, wystąpił mechanizm odwrotnego obciążenia. Powyższe wynika z faktu, że nabycie usług od podwykonawcy zastępczego oraz usług usunięcia usterek (wad) od podmiotu trzeciego, spełnia dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy (uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U.2019.1751). Czynności te zostały zlecone podwykonawcom zastępczym przez Wnioskodawcę, występującego w analizowanej sprawie jako główny wykonawca, za odpłatnością.

W przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Tym samym Wnioskodawca nabywając od ww. podmiotów usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego. Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie za roboty budowlane przejęte od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, Lider wypłacał z własnych środków pieniężnych.

Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań, należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Lider obciążając notami Partnera nr 2, zgłaszając swoje roszczenia odszkodowawcze w związku z nienależytym wykonaniem umowy, przyjmował, że są należne. Jednak, wobec nieuwzględnienia ich przez syndyka na liście wierzytelności, Lider nie posiada obecnie roszczeń odszkodowawczych, w związku z pokryciem kosztów podwykonawstwa zastępczego, opisanego we wniosku.

Co więcej, Lider wystawił faktury na rzecz zamawiającego, tytułem wynagrodzenia Lidera za wykonane roboty budowlane, w tym roboty budowlane wykonane w ramach opisanego wykonawstwa zastępczego. A zatem, Wnioskodawca angażując podmioty trzecie (podwykonawców zastępczych), czynił to w celach zarobkowych.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, kwalifikacja nabycia robót budowlanych, jako wykonawstwa zastępczego nie ma kluczowego znaczenia. Regulacje tej ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług realizowanych w tym trybie. Na gruncie ustawy o VAT zasadniczy nacisk położony jest (w odniesieniu do prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego) na kwestię związku zakupów potencjalnie dających prawo do odliczenia VAT z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wynika to z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z która prawo do odliczenia VAT istnieje jedynie w przypadku, w którym nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Istnienie tego związku bywa kwestionowane w przypadku nabycia towarów i usług od podmiotu trzeciego w trybie wykonawstwa zastępczego, jednak dzieje się to w sytuacji, gdy nabycie towarów i usług w tym trybie powiązane jest ściśle z roszczeniem o zwrot poniesionych kosztów przysługującym wierzycielowi w stosunku do pierwotnego dłużnika, które to roszczenie ze względu na cel, jaki mu przyświeca – tj. naprawienie szkody po stronie wierzyciela – ma charakter odszkodowawczy i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT. Brak powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wyłącza natomiast – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – prawo do odliczenia VAT w związku z ich nabyciem. W niniejszej sprawie, brak jest roszczeń o zwrot poniesionych kosztów, przysługującym wierzycielowi w stosunku do pierwotnego dłużnika – Partnera nr 2, za niewykonane roboty budowlane. W lipcu 2018 roku Partner nr 2 ogłosił upadłość. Lider, jako wierzyciel zgłosił wierzytelność do syndyka, z tytułu wystawionych not na kwotę 1.822,180 zł, ale syndyk nie uznał tej wierzytelności i nie umieścił jej na liście wierzytelności. Wskutek tego, Lider nie posiada już roszczeń odszkodowawczych na kwotę 1.822,180 zł, z tytułu nienależytego wykonania umowy przez Partnera nr 2, wobec nie uwzględnienia przez syndyka przedmiotowej wierzytelności. W niniejszej sprawie, niezależnie od podziału obowiązków określonych w umowie łączącej Lidera i Partnera nr 2, podmioty te zobowiązane były solidarnie względem zamawiającego do wykonania zleconych im robót budowlanych. Nabycie przez Lidera usług od podmiotów trzecich miało więc na celu przede wszystkim wywiązanie się przez Lidera z zobowiązań ciążących na nim w stosunku do zamawiającego w ramach realizowanej umowy. Wysokość faktur wystawionych zamawiającemu w odniesieniu do prac mieszczących się w zakresie Partnera nr 2, zleconych przez Lidera do wykonania podmiotom trzecim, przewyższa wartość kosztów poniesionych z tego tytułu przez Lidera i obejmuje między innymi kwotę wynikającą z wystawionych not na Partnera nr 2 (1.822,180 zł), oraz obejmuje kwotę 802.892,88, która Lider nie obciążył Partnera nr 2, ze względu na zaspokojenie się Lidera w tym zakresie z uzyskanej od ubezpieczyciela wypłaty z gwarancji.

W odniesieniu do zlecenia podmiotom trzecim wykonania prac niezrealizowanych pierwotnie przez Partnera nr 2 (tj. zlecenia wykonania nowych prac, a nie usuwania usterek prac pierwotnie wykonanych przez Partnera nr 2) szczególne znaczenie ma to, że istnieje bezpośredni związek wydatków na nabycie usług od podmiotów trzecich z przychodami z tytułu faktur wystawionych na te usługi zamawiającemu. Zgodnie bowiem z umową konsorcjum oraz umową z zamawiającym, Wnioskodawca pełni funkcję Lidera konsorcjum, a w jej ramach wystawia na rzecz zamawiającego wszystkie faktury związane z pracami wykonanymi przez konsorcjum. Wobec czego, cały zakres prac wykonanych w ramach wykonawstwa zastępczego podlegał odsprzedaży na rzecz zamawiającego. Każda faktura otrzymana od podmiotu trzeciego z tego tytułu jest ściśle związana z fakturą wystawioną przez Lidera na rzecz zamawiającego na dane roboty budowlane. Istnieje więc bezpośredni związek nabytych usług z przychodami opodatkowanymi Lidera, co przesądza o tym, że spełnione są przesłanki, od których uzależnione jest istnienie prawa do odliczenia VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie przysługuje Liderowi prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług, realizowanych jako wykonawstwo zastępcze przez podwykonawców, w zakresie prac pierwotnie niewykonanych przez Partnera nr 2. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W niniejszej sprawie, warunek ten został spełniony, ponieważ koszty wykonawstwa zastępczego zostały ujęte w fakturach wystawionych na rzecz zamawiającego (w sumie 2.517,088,82 zł brutto ). Gdyby odmówić Liderowi prawa do odliczenia VAT z tego tytułu, doszłoby do nieuprawnionego naruszenia zasady neutralności w podatku VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z ust. 2 ww. regulacji wynika natomiast, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, jaką można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Lidera przepisy określone powyżej nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Odnoszą się one bowiem do przypadku, w którym te same towary lub usługi wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia i takich, w związku z którymi prawo to nie przysługuje. Specyfika opisywanego przypadku polega na tym, że dochodzi do odsprzedaży nabytych usług (efektów prac budowlanych) na rzecz zamawiającego. Nabyte usługi podlegają jednokrotnemu wykorzystaniu – do realizacji umowy z zamawiającym. Istnieje pełna tożsamość usług nabytych od podmiotów trzecich i sprzedanych na rzecz zamawiającego – cały zakres prac wykonanych na zlecenie Lidera przez podmioty trzecie (wykonawstwo zastępcze) podlegał zbyciu na rzecz zamawiającego – tj. zarówno roboty budowlane, których koszty nie pokryła wypłata z gwarancji, jak i roboty budowlane, których koszty nie zostały i nie zostaną Liderowi w żaden sposób zrekompensowane odszkodowawcze. Uznać więc należy, że Lider wykorzystał roboty budowlane nabywane w trybie wykonawstwa zastępczego do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga fakt, że wypłata Liderowi świadczenia odszkodowawczego tj. wypłata z gwarancji, na pokrycie części kosztów wykonawstwa zastępczego, nie wpływa na ocenę tego, że wydatki te zostały wykorzystane do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu. Otrzymane świadczenia z gwarancji mają bowiem charakter poboczny, w stosunku do zrealizowanych transakcji nabycia i odsprzedaży usług podwykonawstwa zastępczego, opisanego we wniosku. Przesądza to o braku podstaw dla zastosowania w odniesieniu do opisywanej sytuacji mechanizmów częściowego odliczania VAT, określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia fakt, że jako Lider otrzymał niejako świadczenie odszkodowawcze, co do części poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego (wypłata z gwarancji), gdyż takie świadczenie odszkodowawcze znajduje się już poza zainteresowaniem ustawy VAT. Rozliczenie kosztów wykonania zastępczego z ubezpieczycielem, poprzez uzyskanie wypłaty z gwarancji, znajduje się już w sferze rozliczeń finansowych – tj. nie jest związane z żadną sprzedażą w rozumieniu ustawy VAT. Związek taki występuje jednak w tym przypadku pomiędzy wykonaniem zastępczym a zamawiającym, który jest jego beneficjentem ekonomicznym. Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości zakupionych usług podwykonawstwa zastępczego.

W związku z czym, do zakupu usług budowlanych przez Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, nie znajdzie zastosowanie regulacja art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakupione usługi podwykonawstwa zastępczego w całości są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeliby jednak uznać, że przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest błędne i wypłata świadczenia o charakterze odszkodowawczym z gwarancji, wyklucza odliczenie podatku naliczonego, w stosunku do tej części zapłaconego wynagrodzenia na rzecz podwykonawców, co do którego Lider uzyskał wypłatę z gwarancji, wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym będzie przyjęcie, że Lider powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem czynności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu usług od podwykonawców zastępczych, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (nie objętych roszczeniem odszkodowawczym) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (objętych wypłatą z gwarancji).

Zgodnie z takim stanowiskiem, podatek naliczony od towarów i usług zakupionych w celu wykonania robót objętych otrzymaną wypłatą z gwarancji, nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy wskazać, że dla udzielenia odpowiedzi w kwestii objętych zakresem pytań, istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie usług według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU” (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, koniecznym jest ustalenie, czy nabywane usługi od podmiotów zastępczych czy podmiotów trzecich są związane z czynnościami opodatkowanymi czy też nie.

W tej sytuacji najpierw należy ustalić, czy nabywane od ww. podmiotów usługi są świadczone przez podmioty występujące w okolicznościach wskazanych we wniosku jako podwykonawcy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy wskazać, że co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r., wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należało podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia miał zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą był każdy podmiot będący usługodawcą, który nie był generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostawał bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynikał bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia miało zastosowanie, jeśli spełnione były następujące warunki:

*   świadczenie dotyczyło usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczył usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie był generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należało zbadać, czy dane świadczenie było usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta była świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne było spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w zakresie nabywanych usług wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z okoliczności sprawy – usługi świadczone przez podwykonawców zastępczych na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2, w tym robót związanych z naprawą wad i usterek w ramach wykonawstwa zastępczego, spełniają dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Czynności te zostały zlecone przez Wnioskodawcę – występującego w analizowanej sprawie jako główny wykonawca, podwykonawcom zastępczym (osobom trzecim) – występującym w charakterze podwykonawców i odbywają się za odpłatnością. Jednocześnie przedmiotowe usługi mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Tym samym Wnioskodawca nabywając od ww. podmiotów usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego.

Kolejno należy ustalić, czy nabywane usługi od podwykonawców zastępczych mają związek z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy z tytułu ich nabycia przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Według art. 361 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności sprawy, w odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 oraz nr 2 tut. Organ wskazuje, co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy koszty wynagrodzenia podwykonawców za roboty budowlane przejęte przez Lidera od Partnera nr 2, na jego koszt i ryzyko, w ramach wykonawstwa zastępczego, które Lider wypłacał z własnych środków pieniężnych, wyniosły 517.088,82 zł brutto. Kwota ta nie obejmuje poniesionych kosztów Lidera z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad). Lider w części zaspokoił swoje roszczenie odszkodowawcze względem Partnera nr 2, uzyskując od ubezpieczyciela z ww. gwarancji należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, kwotę 802.892,88 zł. Wobec nieuwzględnienia przez syndyka wierzytelności zgłoszonej przez Lidera, pozostała kwota roszczenia odszkodowawczego tj. 18.221,80 zł, stanowiąca część poniesionych kosztów Lidera – na wynagrodzenie podwykonawców (wykonawstwo zastępcze), nie jest już objęta żadnym roszczeniem odszkodowawczym. Wystawione noty na Partnera nr 2 zostaną skorygowane. Na dzień składania przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Lider nie odliczył podatku VAT od kosztów poniesionych na wykonawstwo zastępcze, które wyniosły 2.517.088,82 zł brutto.

Lider wystawił zamawiającemu faktury VAT, które obejmowały wynagrodzenie Lidera za wykonane roboty budowlane, w tym roboty budowlane wykonane w ramach ww. wykonawstwa zastępczego, które Lider ujął w wystawionych notach na rzecz Partnera nr 2. Wystawione faktury na zamawiającego, nie obejmują poniesionych kosztów Lidera z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad), które na zasadzie roszczeń odszkodowawczych, obciążyły Partnera nr 2. Wartość wynagrodzenia z faktur wystawionych przez Lidera na rzecz zamawiającego, obejmujących roboty wykonane w ramach opisanego we wniosku wykonawstwa zastępczego, wyniosła w sumie 3.300.000 zł netto, i przekracza tym samym, faktyczny koszt nabycia usług od podwykonawców w ramach wykonawstwa zastępczego. Zamawiający zapłacił Liderowi z tej kwoty jedynie 1.300.000 zł netto. Pozostała kwota tj. 2.000.000 zł netto jest przedmiotem sporu z Zamawiającym.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca angażując podwykonawców zastępczych w celu wykonania przez nich robót, które nie zostały wykonane przez Partnera 2 oraz napraw wad i usterek związanych z nienależytym wykonaniem świadczenia przez ww. podmiot, nie czynił tego – wbrew temu co twierdzi Zainteresowany – w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez Podwykonawcę pierwotnego (Partnera 2). Należny na rzecz Wnioskodawcy zwrot kosztów z tytułu wykonania zastępczego oraz napraw wad i usterek miał na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania usług, zatem miał charakter odszkodowawczy. Przy czym bez wpływu na zmianę charakteru należnego na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów z tytułu wykonania zastępczego pozostaje okoliczność, że syndyk nie uwzględnił wierzytelności zgłoszonej przez Lidera, a kwota roszczenia odszkodowawczego, stanowiąca część poniesionych kosztów Lidera – na wynagrodzenie podwykonawców zastępczych (wykonawstwo zastępcze), nie jest już objęta żadnym roszczeniem odszkodowawczym.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań należy uznać, że należny na rzecz Wnioskodawcy zwrot kosztów przez podwykonawcę – Partnera 2 za usunięcie wad i usterek oraz zastępcze wykonanie usługi realizowane przez Wnioskodawcę (w sytuacji gdy wykonanie zastępcze i naprawy usterek polegały na wykonaniu prac przez podwykonawców zastępczych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie obciążenie podwykonawcy – Partnera 2 kosztami wykonania zastępczego, w tym naprawy wad i usterek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera 2, w tym robót związanych z naprawą wad i usterek, w ramach wykonawstwa zastępczego związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Jak już wskazano wcześniej warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wobec tego Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od podwykonawców zastępczych, ponieważ wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem prac budowlanych, przejętych od Partnera 2 w ramach wykonawstwa zastępczego nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Wnioskodawcy (Liderowi), nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców zastępczych na rzecz Lidera (Wnioskodawcy), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2 (w tym robót związanych z naprawą wad i usterek) w ramach wykonawstwa zastępczego. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 90 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU z 2008 r. wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.