Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.476.2016.3.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów inwestycyjnych ściśle związanych z określonymi umowami najmu zgodnie z przyjętą metodą wycen
Słowa kluczowe: części-część składowa; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; nakłady; umowa-umowa najmu; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2016 r. (data nadania 13 października 2016 r., data wpływu 17 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 11 października 2016 r. Nr 1462-IPPB6.4510.476.2016.2.AG (data nadania 11 października 2016 r., data odbioru 11 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów inwestycyjnych ściśle związanych z określonymi umowami najmu zgodnie z przyjętą metodą wyceny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów inwestycyjnych ściśle związanych z określonymi umowami najmu zgodnie z przyjętą metodą wyceny.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Podatnik”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych w budynku biurowym.

Spółka jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została postawiona w stan likwidacji. W 2015 r. została zawarta umowa w formie aktu notarialnego przenosząca przedsiębiorstwo na rzecz wspólnika w drodze podziału majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwzględnieniem terminu określonego w art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Na przedsiębiorstwo składają się w szczególności: dokumenty rachunkowe, projekty budynków, informacje handlowe, gwarancje budowlane, fundusze, prawa własności intelektualnej, w tym materialne prawa autorskie do projektów budynków, umowy ubezpieczeniowe, umowy najmu wraz z gwarancjami najmu, ruchomości, w tym zastawy ustanowione na mocy umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego zawartej z bankiem jako zastawnikiem, nieruchomości oraz budynki, umowy o świadczenie usług oraz wierzytelności.

Do ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze podziału majątku polikwidacyjnego Spółka przyjęła zasady określone w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa”), tj. za wartość początkową przyjęto ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. Strony określiły w umowie wartość środków trwałych według wartości rynkowej.

Likwidowana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadziła analityczną ewidencję środków trwałych wraz z podziałem na poniesione nakłady adaptacyjne na poszczególne lokale w budynku, będące przedmiotem wynajmu oraz nakłady zwiększające ich wartość związane z poszczególnymi najemcami.

Podatnik, który przejął składniki majątkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również prowadzi ewidencję środków trwałych z identyczną szczegółowością, tj. na podstawie ewidencji możliwe jest również ustalenie wysokości nakładów związanych z poszczególnymi pracami modernizacyjnymi dokonywanymi na potrzeby najemców, które zwiększyły wartość wynajmowanych pomieszczeń, które składają się na wartość budynku biurowego.

Podatnik stosuje stawki amortyzacyjne zgodnie z wykazem rocznych stawek, który stanowi załącznik nr 1 do Ustawy. W przypadku budynków i lokali niemieszkalnych roczna stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%.

W praktyce występują sytuacje, w których nakłady inwestycyjne ściśle związane z określonym najemcą są w całości, bądź w części fizycznie likwidowane po zakończeniu umów najmu, zawieranych na czas określony (tj. w praktyce na 5-10 lat). Przyczyną likwidacji powyższych nakładów jest konieczność dostosowania wynajmowanych lokali na rzecz kolejnych najemców. Okres zawieranych umów najmu jest zatem znacznie krótszy od czasu amortyzacji nakładów modernizacyjnych związanych ściśle z klientami.

W związku z powyższym podatnik dokonuje częściowej likwidacji wartości nieruchomości w wysokości poniesionych wcześniej nakładów związanych bezpośrednio z adaptacją wyodrębnionych lokali dotyczących umów najmu na podstawie szczegółowej ewidencji analitycznej.

Podstawą dokonania likwidacji jest protokół strat. Wycena wartości likwidacji dokonywana jest każdorazowo zarówno na podstawie ewidencji prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której majątek został przeniesiony na rzecz Podatnika przed datą przeniesienia przedsiębiorstwa (proporcjonalnie do wartości początkowej przyjętej przez Spółkę na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy – winno być art. 16g ust. 1 pkt 5), jak również na podstawie ponoszonych wydatków przez samą Spółkę (po przeniesieniu przedsiębiorstwa) zgodnie z art. 16g ust. 1 i 2 Ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 12 października 2016 r. doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie:

Przedmiotem likwidacji są nakłady związane z określonym najemcą, w szczególności:

*   wykonanie podłóg,

*   montaż wykładzin,

*   wykonanie zabudowy kuchennej,

*   montaż instalacji elektrycznej,

*   montaż instalacji klimatyzacyjnej,

*   przebudowa instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej,

*   dostawa i montaż drzwi,

*   dostawa i montaż okładzin ceramicznych,

*   dostawa i montaż okładzin ściennych,

*   wykonanie sufitów podwieszanych,

*   budowa ścian działowych,

*   malowanie ścian,

*   prace projektowe,

*   koszty organizacji i zarządzania budową.

Spółka ponosi nakłady inwestycyjne w miejsce likwidowanych. Zakres nakładów inwestycyjnych jest uzależniony od zobowiązań wynikających z umów najmu i jest indywidualnie ustalany z najemcami. W praktyce nie występuje sytuacja, w której 100% przyszłych nakładów jest tożsama z likwidowanymi. Może się zdarzyć sytuacja, w której zakres nakładów może się pokrywać z likwidowanymi w znacznym stopniu, jak również zakres nowych nakładów może się znacząco różnić od tych, które zostały zlikwidowane. Nakłady inwestycyjne związane z nowymi umowami najmu są dokonywane po ich zawarciu. Do najczęściej występujących nakładów należy zaliczyć w zależności od zawieranych umów najmu, całość lub wybrane nakłady wymienione w pkt 1.

Spółka przyjęła wartość ustaloną przez podatnika nie wyższą od ich wartości rynkowej jako wartość początkową środków trwałych otrzymanych w drodze podziału majątku polikwidacyjnego. Strony określiły w umowie wartość środków trwałych według wartości rynkowej. We wniosku o interpretację został podany art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych „Ustawa”. Wartość początkowa została przyjęta jako ustalona przez podatnika wartość rynkowa na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy. Powołanie się we wniosku na niewłaściwą podstawę prawną nie zmienia stanu faktycznego w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów inwestycyjnych ściśle związanych z określonymi umowami najmu zgodnie z przyjętą metodą wyceny?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16g ust. 16 Ustawy, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji stosowanej przy obliczeniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1). Nakłady adaptacyjne będące przedmiotem stanu faktycznego spełniają powyższe kryteria, ponieważ ich połączenie z nieruchomościami, będącymi przedmiotem wynajmu ma charakter trwały oraz likwidacja nakładów powoduje ich fizyczne uszkodzenie bez możliwości późniejszego wykorzystania w innym miejscu.

Zdaniem Spółki, całkowita lub częściowa likwidacja nakładów adaptacyjnych ściśle związanych z określonym najemcą powoduje konieczność zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego w części, która została fizycznie zlikwidowana w związku z zakończeniem umowy najmu oraz wymogami przystosowania lokali dla nowych najemców.

W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodów w dacie likwidacji będzie różnica pomiędzy wartością początkową oraz dotychczasowym umorzeniem w wartościach wynikających z protokołów strat oraz powiązaniem z analityczną ewidencją środków trwałych, która zawiera podział na poniesione nakłady adaptacyjne na poszczególne lokale będące przedmiotem najmu. Powyższa różnica stanowi koszt uzyskania przychodów wyłącznie w zakresie i w proporcjach, w których zostały zlikwidowane nakłady inwestycyjne.

Wartość początkowa środków trwałych została ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 Ustawy (jeżeli nakłady zostały przeniesione na rzecz Podatnika przed datą przeniesienia przedsiębiorstwa, proporcjonalnie do wartości początkowej przyjętej przez Spółkę – winno być na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy) oraz na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 Ustawy (jeżeli nakłady zostały poniesione przez Podatnika po przeniesieniu przedsiębiorstwa).

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 grudnia 2010 r., nr ITPB3/423-509a/10/AW.

Z powyższej interpretacji wynika, że: „(\`(...)\`) W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w miesiącu maju dokonał rozbiórki części budynku magazynowego (wyburzenia części boksów magazynowych o powierzchni 270 m2 z uwagi na ich zły stan techniczny). Koniec rozbiórki nastąpił w dniu 31 maja 2010 r. i został potwierdzony protokołem likwidacji środka trwałego dnia 31 maja 2010 r. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się pojęcia częściowa likwidacja środka trwałego. Nie jest więc również możliwe dokonanie korekty wartości początkowej w związku z dokonaną częściową likwidacją środka trwałego.

Jednakże przepisy art. 16g ust. 16 i ust. 17 tej ustawy wprowadzają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego w wyniku zaistnienia określonych w tych przepisach zdarzeń (\`(...)\`).

W świetle powyższych przepisów należy więc uznać, iż w sytuacji, gdy odłączony element stanowi część składową – likwidację „części środka trwałego” należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać jako odłączenie części składowej – zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż odłączenie części składowej (części boksów magazynowych), które Spółka następnie zlikwidowała, skutkować będzie koniecznością zmniejszenia wartości początkowej używanego środka trwałego od następnego miesiąca po odłączeniu. (\`(...)\`) w analizowanej sytuacji, Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pierwotnej wartości środka trwałego do miesiąca maja 2010 r. Od miesiąca czerwca 2010 r. należy wartość początkową przedmiotowego środka trwałego zmniejszyć stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, od miesiąca czerwca 2010 r. zostanie obniżona wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie wartość nieumorzonej części składowej Jednostka może odnieść w koszty podatkowe w dacie jej likwidacji (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-383/12-2/KJ. Z interpretacji wynika, że: „(\`(...)\`) Podkreślenia wymaga, że warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Odnosząc powyższe ustalenia do analizowanej sytuacji, a w szczególności postawionego pytania, należy stwierdzić, iż w sytuacji fizycznej likwidacji części środka trwałego (odcinka kolektora sanitarnego), należy zmniejszyć stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową środka trwałego, który nie został w całości zlikwidowany. W konsekwencji, od miesiąca następnego po odłączeniu części składowej/peryferyjnej zostanie obniżona wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie wartość nieumorzonej części składowej/peryferyjnej Spółka może odnieść w koszty podatkowe w dacie jej likwidacji. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Spółka jest jedynym wspólnikiem spółki z o.o., która została postawiona w stan likwidacji. W 2015 r. została zawarta umowa w formie aktu notarialnego przenosząca przedsiębiorstwo na rzecz wspólnika w drodze podziału majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Strony określiły w umowie wartość środków trwałych według wartości rynkowej. Likwidowana spółka z o.o. prowadziła analityczną ewidencję środków trwałych wraz z podziałem na poniesione nakłady adaptacyjne na poszczególne lokale budynku, będące przedmiotem wynajmu oraz nakłady zwiększające ich wartość związane z poszczególnymi najemcami. Spółka, która przejęła składniki majątkowe spółki z o.o. również prowadzi ewidencję środków trwałych z identyczną szczegółowością, tj. na podstawie ewidencji możliwe jest również ustalenie wysokości nakładów związanych z poszczególnymi pracami modernizacyjnymi dokonywanymi na potrzeby najemców, które zwiększyły wartość wynajmowanych pomieszczeń, które składają się na wartość budynku biurowego. W praktyce występują sytuacje, w których nakłady inwestycyjne ściśle związane z określonym najemcą są w całości, bądź w części fizycznie likwidowane po zakończeniu umów najmu, zawieranych na czas określony (tj. w praktyce na 5-10 lat). Przyczyną likwidacji powyższych nakładów jest konieczność dostosowania wynajmowanych lokali na rzecz kolejnych najemców. Spółka ponosi nakłady inwestycyjne w miejsce likwidowanych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,

*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,

*   suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

Wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania mierzy się w szczególności:

*   okresem używania,

*   zdolnością wytwórczą,

*   jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,

*   kosztami eksploatacji środków trwałych.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Zatem nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji czy wymagań, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Ponadto, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się pojęcia częściowa likwidacja środka trwałego. Nie jest więc również możliwe dokonanie korekty wartości początkowej w związku z dokonaną częściową likwidacją środka trwałego. Jednakże przepisy art. 16g ust. 16 i ust. 17 tej ustawy wprowadzają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego w wyniku zaistnienia określonych w tych przepisach zdarzeń.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jednocześnie – w myśl ust. 17 tego artykułu – jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16. W tym miejscu jednak należy zaznaczyć, iż – jako, że odłączona część zostanie zlikwidowana – ust. 17 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy dokonać wówczas, gdy część składowa lub peryferyjna danego środka trwałego zostanie na trwałe od niego odłączona. Zmniejszenie wartości początkowej dotyczy każdego przypadku, w którym:

*   dokonywane odłączenie ma charakter trwały, oraz

*   trwale odłączana jest część składowa lub peryferyjna.

Przepisy podatkowe nie definiują przy tym pojęcia „część składowa środka trwałego” oraz „część peryferyjna środka trwałego”. Mając na względzie wykładnię systemową należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) w celu zdefiniowania użytych pojęć.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy zgodnie z art. 47 § 2 jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną natomiast, jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Trwałe definitywne odłączenie części składowej, czy peryferyjnej od środka trwałego będzie skutkowało:

*   trwałym uszkodzeniem środka trwałego lub istotną zmianą środka trwałego albo

*   trwałym uszkodzeniem przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianą przedmiotu odłączanego.

Należy stwierdzić, że likwidacja nakładów inwestycyjnych nie będzie odłączeniem części składowych środka trwałego. W przypadku bowiem, gdy odłączenie części składowej będzie miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element zostanie zastąpiony innym, nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonego elementu na inny. W analizowanym przypadku likwidowane nakłady mają być zastąpione nowymi. Ponadto, nakłady wymienione w stanie faktycznym, tj. m.in. montaż, dostawa, malowanie, czy prace projektowe, nie mogą zostać uznane za części składowe, gdyż stanowią one edynie prace adaptacyjne związane z przygotowaniem lokalu do używania, nie będą one elementami stanowiącymi część lokalu, które można odłączyć.

Ze względu na fakt, że w miejsce likwidowanych nakładów Wnioskodawca poniesie nowe nakłady, które będą przystosowane do nowo zawartych umów najmu, prace związane z zastąpieniem likwidowanych nakładów przez nowe, należy rozpatrywać w kategorii ulepszenia środka trwałego (poprzez jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację).

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 zdanie drugie ustawy podatkowej).

Natomiast sama likwidacja nakładów inwestycyjnych, o której mowa w stanie faktycznym, nie będzie stanowiła odłączenia części składowej środka trwałego, w związku z tym Spółka nie będzie miała możliwości zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego o wartość zlikwidowanych nakładów. Nakłady inwestycyjne wymienione we wniosku, w tym montaż, dostawa i prace związane z wykończeniem lokalu nie mogą być uznane za część składową budynku, nie można bowiem odłączyć od środka trwałego prac związanych z jego adaptacją. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, ponosi on nakłady inwestycyjne w miejsce likwidowanych. Nie będzie zatem również możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy zatem stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów inwestycyjnych ściśle związanych z określonymi umowami najmu zgodnie z przyjętą metodą wyceny.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów inwestycyjnych ściśle związanych z określonymi umowami najmu zgodnie z przyjętą metodą wyceny, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.