Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.636.2022.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-29
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dom; działki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 31 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca planuje nabyć działkę na potrzeby budowlane. Działka będzie zatem klasyfikowana stosownie do ustaleń obowiązującego w danej gminie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego jako działka budowlana. Wnioskodawca planuje zrealizować na przedmiotowej działce inwestycję na własne potrzeby mieszkaniowe, jednak zamiast budowy jednego domu o większej powierzchni użytkowej, wnioskodawca – ze względów praktycznych – planuje wybudować trzy niewielkie wolnostojące domy jednorodzinne. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie budynki będą miały służyć wyłącznie jego, w tym jego rodziny, celom mieszkaniowym. Planowane domy będą znajdować się na jednej działce. Wnioskodawca zamierza wystąpić do właściwego organu o wydanie jednego pozwolenia na budowę, obejmującego trzy budynki mieszkalne jednorodzinne. Równocześnie, wnioskodawca planuje wystąpić do właściwych urzędów o wydanie warunków technicznych przyłączenia mediów do działki, a następnie złożyć wniosek o dokonanie takich przyłączy z uwzględnieniem faktu, że na działce będą znajdować się trzy domy, Wnioskodawca nie planuje ani urzędowego podziału działki, ani też nieformalnego oddzielania jej wewnętrznie. Realizacja własnego celu mieszkaniowego w trzech domach będzie polegać na elastycznym dopasowywaniu czasu przebywania w poszczególnych domach, jak również przechowywania w nich rzeczy osobistych. Wnioskodawca planuje założenie rodziny i posiadanie trójki dzieci. Ten sposób planowania pozwoli na nieporównywalnie większą elastyczność przy podziale majątku po jego śmierci w przyszłości. Ponadto wnioskodawca planuje pracować głównie zdalnie, podobnie jak jego żona. Przy różnych godzinach aktywności zawodowej w ciągu dnia, mając dzieci i trzy osobne domy zlokalizowane na jednej działce, nieporównywalnie łatwiej będzie zarządzać czasem i miejscem pracy. Przykładowo, jeden z małżonków zaczynający pracę wcześniej mógłby się relokować do innego budynku nie przeszkadzając tym samym małżonkowi, który zaczyna później. Podobnie rzecz się ma z innymi czynnościami dnia codziennego, jak gotowanie czy korzystanie z łazienki. Nawet w stosunkowo niewielkim powierzchniowo domu trudno jest wyeliminować wszystkie hałasy, które mogłyby przeszkodzić pozostałym domownikom w pracy lub odpoczynku. Również przechowywanie rzeczy osobistych, z uwagi na stosunkowo małą powierzchnię domów, musiałoby być podzielone na trzy budynki. Podobnie w sytuacjach wyjątkowych i zagrażających zdrowiu pozostałych członków rodziny – na przykład w sytuacji gdyby jeden z członków rodziny został zakażony chorobą zakaźną i konieczna byłaby jego izolacja – można elastycznie dopasowywać przebywanie, w tym spanie, takiej osoby. Reasumując, wnioskodawca planuje spędzać średnio porównywalną ilość godzin w ciągu dnia we wszystkich trzech domach – jak wskazano wyżej – w zależności od sytuacji zaistniałej w danym dniu, tj. w zależności od potrzeb własnych oraz pozostałych domowników.

W trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji dojdzie jednak do wystąpienia sytuacji nadzwyczajnej, tj. istotnego pogorszenia się sytuacji finansowej wnioskodawcy (zdarzenie hipotetyczne, niemożliwie do przewidzenia, jednak potencjalnie możliwe, dlatego na tę okoliczność wnioskodawca składa zapytanie). Wskutek tego, wnioskodawca podejmie próbę sprzedaży części nieruchomości, gdyż nie będzie mógł sobie pozwolić na kontynuowanie budowy trzech domów. W celu dokonania sprzedaży części nieruchomości koniecznym będzie dokonanie podziału działki bowiem w aktualnym stanie prawnym brak jest możliwości uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu w sytuacji, gdy budowane domy są wolnostojącymi budynkami jednolokalowymi i w każdym z nich jest tylko ten jeden lokal a nie na przykład po dwa mieszkania. Brak dokonania podziału działki oznaczałby w istocie możliwość sprzedania jedynie niewydzielonej części działki, a co za tym idzie wnioskodawca wraz z nabywcą lub nabywcami byliby w równej części współwłaścicielami zarówno całej działki, jak i wszystkich posadowionych na niej budynków, bowiem – jak wynika ze stosownych przepisów – budynki posadowione na gruncie nie mają osobnej księgi wieczystej – przedmiotem sprzedaży w takiej sytuacji każdorazowo może być wyłącznie grunt zabudowany bądź niezabudowany. Sytuacja taka z oczywistych względów uniemożliwiłaby w rzeczywistości dokonanie takiej transakcji albowiem nikt nie zgodziłby się na taki stan prawny, pomijając już kwestię całkowitego braku możliwości uzyskania kredytu hipotecznego na taką nieruchomość. Wnioskodawca wystąpi zatem do właściwego organu z wnioskiem o dokonanie podziału działki na dwie odrębne, niezależne części, w ten sposób, że na jednej z nich znajdować się będzie budynek przeznaczony do sprzedaży, na drugiej zaś pozostałe dwa domy bez wydzielania odrębnych działek dla każdego z nich.

Wnioskodawca podejmie próby sprzedaży nieruchomości na własną rękę a w razie bezskuteczności takich działań zawrze z lokalnym pośrednikiem sprzedaży nieruchomości standardową umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

Po uzyskaniu decyzji podziałowej oraz po znalezieniu klienta przez wnioskodawcę albo przez pośrednika, wnioskodawca zawrze umowę rezerwacyjną, a następnie stosowną umowę przenoszącą własność w wymaganej notarialnej formie.

Wnioskodawca nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży działki budowlanej powstałej w wyniku podziału na jego wniosek. Czynność ta zatem będzie miała charakter jednorazowy i wynikać będzie ze wspomnianej wcześniej sytuacji nadzwyczajnej.

### Pytanie

Czy taka sprzedaż gruntu budowlanego z budynkiem w trakcie budowy, czyli formalnie niezabudowanego bowiem nieposiadającego odbioru technicznego z właściwego urzędu nadzoru budowlanego, w opisanych wyżej okolicznościach, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów budowlanych?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie wnioskodawcy taka transakcja, w okolicznościach przedstawionych powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2.12.2021, sygn. I SA/Sz 717/21).

Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/12, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek skarżąca będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W przywołanym wyżej orzeczeniu WSA w Szczecinie, Sąd wskazał m.in., że okoliczność, iż przed sprzedażą skarżąca dokonała podziału gruntu na działki nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia że skarżąca działała jako przedsiębiorca. Sąd wskazał ponadto, że okoliczność, iż 5 działek zbyto za pośrednictwem biura nieruchomości nie świadczy, że skarżąca prowadziła działania marketingowe porównywalne z profesjonalnym deweloperem.

Warto również przywołać orzeczenie NSA z 24.03.2021 r., sygn. I FSK 1243/19, w którym Sąd uznał za całkowicie nieuprawnione założenie, wynikające z argumentacji Dyrektora KIS, że sprzedaż nieruchomości stanowiącej element majątku prywatnego, nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży i podwyższenia ceny. Nie zasługuje więc na uwzględnienie twierdzenie Dyrektora KIS, że „Wskazane działania Wnioskodawcy są działaniami nastawionymi na osiąganie korzyści finansowych, typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą”.

W niniejszej sprawie wnioskodawca co prawda zakłada dokonanie czynności, o których mowa w wyroku ETS, a które to Trybunał wskazuje jako wyznacznik prowadzenia działalności (m.in. uatrakcyjnienie działki oraz korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika sprzedaży nieruchomości) jednakże należy tu zwrócić uwagę na należyte zinterpretowanie takowych czynności przez pryzmat okoliczności konkretnej sprawy.

Jak wskazano wnioskodawca planuje zakupić jedną działkę i wystąpić o jedno pozwolenie na budowę trzech wolnostojących domów jednorodzinnych nie zaś trzy odrębne pozwolenia na budowę każdego domu z osobna jak czynią to w podobnych przypadkach profesjonalni deweloperzy (oczywiście mowa o deweloperach budujących również domy jednorodzinne a nie blok mieszkalny wielorodzinny gdzie z istoty rzeczy nie da się uzyskać osobnych pozwoleń na każde mieszkanie i pozwolenie również wówczas jest wydawane jedno). Ponadto niespotykanym jest sprzedaż przez profesjonalnych deweloperów domów w trakcie budowy, czy nawet w stanie surowym, a jedynie w stanie deweloperskim ze wszystkimi niezbędnymi odbiorami formalno-technicznymi.

Wnioskodawca pierwotnie nie zamierza także dzielić działki, gdyż nie jest to konieczne do realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Wnioskodawca zamierza również wystąpić o wydanie warunków technicznych przyłączenia sieci wodociągowej, gazowej oraz prądu, a po uzyskaniu ich zamierza wystąpić z wnioskami o przyłączenie działki do tych mediów. Trudno jednak w tych okolicznościach uznać to za przekroczenie granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wszak podłączenie mediów jest warunkiem koniecznym, aby móc dokonać formalnego zakończenia (odbioru) inwestycji przez Nadzór Budowlany, a także do umożliwienia zamieszkania tam Wnioskodawcy. Nie stanowi więc czynności uatrakcyjnienia działki na potrzeby jej sprzedaży, bo tej wnioskodawca jeszcze nie planuje, lecz czynności konieczne do realizacji inwestycji budowlanej na własne potrzeby.

W przedstawionej sytuacji – zdarzeniu przyszłym – przedstawiono okoliczność nadzwyczajną, w której wnioskodawca doznaje istotnego pogorszenia sytuacji finansowej w trakcie realizacji inwestycji. Sytuacja ta może zatem wystąpić i na tę okoliczność wnioskodawca składa przedmiotowy wniosek, jednak nie ma możliwości przewidzenia, że tak na pewno się stanie, ani jak długo potrwa bowiem z oczywistych względów trudno byłoby uznać, że istotne pogorszenie się sytuacji finansowej można zaplanować lub przewidzieć. Gdyby to było możliwe, wnioskodawca z pewnością w ogóle nie zdecydowałby się na realizowanie jakiejkolwiek inwestycji. Etap na jakim owo pogorszenie następuje nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem do czasu zakończenia całości inwestycji, tj. w tym przypadku formalnego odbioru obu budynków przez Nadzór Budowlany w świetle przepisów ustawy prawo budowlane, działka ta pozostaje gruntem budowlanym, nie można zaś mówić o sprzedaży domu, nawet gdyby dom ten/domy te były już fizycznie wybudowane w całości. Nie ma także znaczenia czy na dzień formalnej sprzedaży media będą już podłączone czy też nie albo czy będą podłączone częściowo.

Po zaistnieniu zdarzenia polegającego na pogorszeniu się sytuacji finansowej wnioskodawcy, wbrew wcześniejszym założeniom, podejmuje on czynności zmierzające do zbycia części nieruchomości, co m.in. pomoże mu funkcjonować w okresie pogorszonej sytuacji finansowej.

Wnioskodawca podejmuje zatem kroki w celu podziału działki co – jak wskazano w pierwszej części – jest warunkiem koniecznym do sprzedania części nieruchomości.

Wnioskodawca równocześnie zawiera umowę z lokalnym pośrednikiem sprzedaży nieruchomości w sytuacji braku efektów w pozyskiwaniu klienta na własną rękę. Sprzedaż nieruchomości na własną rękę jest niezwykle trudna, często niemożliwa a na pewno czasochłonna i kosztowna, biorąc pod uwagę, że wielu klientów zakończy swoje zainteresowanie nieruchomością jedynie na etapie oglądania, co spowodowałoby jedynie stratę czasu i środków wnioskodawcy na dojazdy do nieruchomości. Można zatem założyć, że działania własne nie przyniosą pożądanego rezultatu i wówczas konieczne będzie skorzystanie z pomocy profesjonalistów. Czynności te, polegające na zawarciu standardowej umowy pośrednictwa sprzedaży z profesjonalnym pośrednikiem nie są w żadnym razie zastrzeżone jedynie dla profesjonalnych deweloperów, którzy wręcz niejednokrotnie mają stworzony własny system marketingu i promocji, lecz właśnie głównie dla ludzi, którzy nie zajmują się nieruchomościami zawodowo.

Po uzyskaniu decyzji podziałowej nieruchomości i równocześnie po znalezieniu nabywców na jedną z wydzielonych części nieruchomości, która formalnie stanowi już odrębną nieruchomość, wnioskodawca zawiera z zainteresowanymi klientami umowę rezerwacyjną, a kolejnym krokiem staje się zawarcie docelowej umowy sprzedaży.

Jak wspomniano we wcześniejszej części byłaby to pierwsza i jedyna transakcja tego typu dokonana przez wnioskodawcę, bowiem nie dokonywał on wcześniej podziału innej nieruchomości. Sprzedaż działki powstałej w wyniku podzielenia jednej większej działki byłaby więc czynnością jednorazową i wynikającą z aktualnej sytuacji życiowej. Zamierza – w miarę możliwości finansowych – kontynuować realizację inwestycji na pozostałej mu części działki, bazując na wydanej wcześniej decyzji o pozwoleniu na budowę, do której jednak będzie musiał zostać dopisany nabywca lub nabywcy drugiej części wydzielonej nieruchomości, brak jest bowiem możliwości rozdzielenia takiego zezwolenia na odrębne, nawet po formalnym podziale działki.

W świetle powyższego, przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe w opisanym stanie faktycznym, zatem dostawa gruntu budowlanego w takich okolicznościach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że nie stanowi działalności gospodarczej, a wnioskodawca nie wykroczył poza ramy zwykłego, racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym.

W ocenie wnioskodawcy wskazany we wniosku fakt istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej jest przesłanką obiektywną do sprzedaży nieruchomości, nie zaś subiektywną. Z przesłanką subiektywną mielibyśmy do czynienia gdyby skarżący zdecydował się sprzedać nieruchomość na przykład z uwagi na to, że znudziła mu się lokalizacja i sąsiedztwo. Fakt znacznego pogorszenia się sytuacji materialnej jest zatem przesłanką obiektywną bowiem każdy racjonalnie gospodarujący człowiek w takiej sytuacji zachowałby się tak samo. Sprzedaż nieruchomości w sytuacji istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej w żadnym razie nie może być uznana za wykraczającą poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Wnioskodawca podkreśla, że zamiar budowy trzech domów nie będzie związany z celami zarobkowymi a jedynie analizuje on ryzyka i zagrożenia jakie potencjalnie mogą zaistnieć, szczególnie w obecnych czasach. Oczywiście możliwym jest, że sytuacja finansowa wnioskodawcy pogorszy się na tyle, że będzie on zmuszony sprzedać wszystkie domy, ale taka sytuacja wykracza poza ramy niniejszej sprawy i może być przedmiotem osobnego wniosku, ale nie może być rozpatrywana na gruncie tej sprawy.

Wnioskodawca wnosi zatem o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa terenu budowlanego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmie Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, już na etapie budowy dopuszcza Pan możliwość sprzedaży jednego z domów. W tym celu podejmie Pan czynności takie jak: wybudowanie trzech domów jednorodzinnych, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o dokonanie podziału działki, w ten sposób, że na jednej z nich znajdować się będzie budynek przeznaczony do sprzedaży, na drugiej zaś pozostałe dwa domy bez wydzielania odrębnych działek dla każdego z nich, zawarcie z lokalnym pośrednikiem sprzedaży nieruchomości umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, a po uzyskaniu decyzji podziałowej oraz po znalezieniu klienta, zawarcie umowy rezerwacyjnej, a następnie stosownej umowy przenoszącej własność. Wnioskodawca planuje wystąpić do właściwych urzędów o wydanie warunków technicznych przyłączenia mediów do działki, a następnie złożyć wniosek o dokonanie takich przyłączy. Tym samym, zaangażuje Pan środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Pana działania oraz mające zostać dokonane czynności wykluczają sprzedaż nieruchomości, w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana działki z rozpoczętą budową będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki Pana majątku osobistego i ich sprzedaż będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność planowanej sprzedaży działki z rozpoczętą budową będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).