Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.837.2024.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-18
Teza: Brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. przychodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru podatku u źródła – udostępnienie cyfrowej powierzchni reklamowej zasobów cyfrowych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka działająca pod firmą A. (…) \[dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”\] jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, będącym polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach swojej działalności, Grupa Kapitałowa, której częścią jest Spółka \[dalej: „Grupa Kapitałowa”\], wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie \[dalej: „Technologia (…)”\]. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. Ponadto w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparcia działań dotyczących content marketingu, influencer marketingu oraz brandingu.

Spółka świadczy swoje usługi m.in. na rzecz: (1) reklamodawców, czyli podmiotów prowadzących działalność reklamową w internecie oraz (2) agencji, czyli podmiotów pośredniczących pomiędzy Spółką a poszczególnymi reklamodawcami w zakresie kampanii reklamowych w Internecie, którzy wykorzystują systemy teleinformatyczne do zakupu, sprzedaży i emisji kampanii reklamowych (dalej łącznie: „Klienci”).

Tym samym, w celu prowadzenia opisanej działalności, Spółka zawiera z podmiotami, które integrują we współpracę między jednostkami takimi jak Spółka, a podmiotami dysponującymi stronami internetowymi, aplikacjami mobilnymi lub innymi zasobami cyfrowymi \[dalej: „Partnerzy”\] umowy o świadczenie usług \[dalej: „Umowy”\]. Przedmiotem Umów jest co do zasady udostępnianie cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych należących do Partnerów lub do których Partnerzy mają dostęp \[dalej: „Zasoby”\], w szczególności poprzez:

*   udostępnianie Spółce Zasobów w celu umożliwienia tymczasowego wyświetlenia cyfrowej reklamy Klientów Spółki konkretnemu użytkownikowi strony internetowej lub aplikacji mobilnej w następstwie wygrania aukcji internetowej;
*   weryfikację zgodności Zasobów ze wszelkimi obowiązującymi przepisami prawa, umowami, regulacjami oraz kodeksami dobrych praktyk w zakresie reklamy i marketingu, w tym wszelkimi wytycznymi i zasadami udostępnionymi przez Spółkę;
*   udostępnianie precyzyjnych i przejrzystych informacji na temat Zasobów na wniosek Spółki;
*   inne działania mające na celu udostępnienie Zasobów, w tym współpracę w celu technicznej integracji zautomatyzowanych systemów Spółki z systemami Partnera i umożliwienie wykorzystania kodów śledzących \[między innymi tzw. tagów\] pozwalających na pomiar efektywności kampanii reklamowych.

Powyższa usługa jest świadczona przy pomocy zaawansowanych skryptów, pozwalających na analizę treści znajdujących się w zasobach cyfrowych oferowanych przez Partnera. Co więcej, całość tych procesów jest wysoce zautomatyzowana i realizowana przy wykorzystaniu stworzonych przez Spółkę narzędzi.

Aby umożliwić oferowanie Zasobów wielu podmiotom jednocześnie, Partnerzy będą wykorzystywać technologię pozwalającą na prowadzenie zautomatyzowanej aukcji internetowej, podczas której wielu zainteresowanych uczestników może w tym samym czasie licytować możliwość wyświetlenia reklamy cyfrowej w Zasobach \[tzw. „Real-time bidding"\]. Od strony technicznej Umowa pozwoli Partnerowi osadzić odpowiedni skrypt na stronie internetowej lub w aplikacji mobilnej Partnera \[lub innych dostępnych zasobach cyfrowych\], który spowoduje, że systemy Partnera będą wysyłać zapytania aukcyjne dotyczące oferowanych Zasobów również do Spółki. Umowa nie nadaje Spółce bezpośredniego uprawnienia do samodzielnej modyfikacji kodu źródłowego zasobów cyfrowych partnera.

Ponadto, aukcja uruchomiona jest w sposób automatyczny, tj. w momencie gdy konkretny użytkownik odwiedza stronę internetową Partnera. Na początku aukcji systemy Partnera wysyłają do współpracujących podmiotów, w tym Spółki, zapytania zapraszające do wzięcia udziału w konkretnej aukcji. Co do zasady, zapytanie zawiera podstawowe informacje o oferowanych Zasobach, takie jak format oferowanej powierzchni reklamowej, jej adres URL, czy kluczowe kategorie identyfikujące daną powierzchnię. Po otrzymaniu zapytania systemy uczestniczących podmiotów, w tym Spółki, w ułamku sekundy weryfikują zapytanie i w odpowiedzi proponują kwotę, którą są gotowe zapłacić za konkretne wyświetlenie. Zwykle reklama podmiotu, który zaoferuje najwyższą stawkę jest wyświetlana użytkownikowi, którego dana aukcja dotyczy. Całość opisanego wyżej zautomatyzowanego procesu aukcji zajmuje mniej niż sekundę.

W zamian za oferowanie i udostępnianie Zasobów i wyświetlenie banerów reklamowych Partnerowi, za każdy okres rozliczeniowy, przysługuje wynagrodzenie obliczone na podstawie raportu podsumowującego liczbę wyświetleń Państwa reklam i jego Klientów w danym okresie rozliczeniowym. Płatności rozliczane są na zasadzie „per-impression”, czyli Spółka płaci Partnerowi miesięcznie kwotę odpowiadającą sumie pojedynczych kwot należnych za wyświetlenia wylicytowanych przez niego wyświetleń reklam.

Partnerami Spółki są zarówno osoby prawne do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od prawnych \[dalej: „ustawa o CIT”\], jak również osoby do których zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych \[dalej: „ustawa o PIT”\], mające miejsce siedziby bądź zamieszkania w Polsce oraz w innych niż Polska krajach UE, EOG oraz krajach poza UE i EOG, w szczególności takich jak: Cypr, Wielka Brytania, Singapur, Stany Zjednoczone i według wiedzy Spółki tam prowadzą działalność gospodarczą (biznesową).

Na Państwa żądanie, Partnerzy z którymi są zawarte umowy o świadczenie ww. usług, są zobligowani do przedstawienia Spółce certyfikatów rezydencji, potwierdzających miejsce ich zamieszkania/siedziby za granicą. Niemniej, w Państwa ocenie nie ma to wpływu na ocenę, czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom będącym zagranicznymi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PIT. Kwestia posiadania certyfikatów rezydencji może mieć wpływ wyłącznie na możliwość zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy dana płatność podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Co, więcej, Państwo pragną wskazać, że umowy o świadczenie usług udostępnienia cyfrowej powierzchni reklamowej (tj. zasobów cyfrowych należących do Partnerów lub do których Partnerzy mają dostęp):

*   nie są podpisywane z Partnerami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (również poprzez umowy mającymi znamiona umów zlecenia);
*   mogą być podpisywane w przyszłości z Partnerami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą;
*   na moment złożenia niniejszego Wniosku, Spółka nie zawiera oraz nie przewiduje zawierania w przyszłości umów z Partnerami (osobami fizycznymi) będącymi wspólnikami spółek transparentnych podatkowo (zagranicznych spółek osobowych). Jednakże Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której umowy będą podpisywane właśnie z takimi Partnerami (tj. podmiotami będącymi wspólnikami spółek transparentnych podatkowo).

Na marginesie pragniecie Państwo zaznaczyć, że analiza charakteru Partnera (odbiorcy płatności) nie ma wpływu na ocenę, czy wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia opisanego w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, bądź art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PIT, ponieważ analizie w zakresie kwalifikacji opodatkowania (bądź jego braku), powinien podlegać typ płatności \[tj. czy stanowi on przedmiot opodatkowania ustawą o PIT bądź ustawą o CIT\].

Spółka pragnie również wskazać, że na chwilę obecną, zgodnie z wiedzą Spółki, Partnerzy, którym Spółka wypłaca wynagrodzenie, o którym mowa w złożonym wniosku, w stosunku do ww. należności są rzeczywistymi właścicielami tych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 33d ustawy o PIT. Tym samym, wypłacane wynagrodzenie nie jest związane z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną poprzez zakład w Polsce. Spółka wskazuje również, że ocena charakteru rzeczywistego odbiorcy należności \[w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 33d ustawy o PIT\] jest bezprzedmiotowa dla celów weryfikacji, czy opisane we Wniosku płatności mieszczą się w zakresie przedmiotowym zawartym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PIT. Oznacza to, że ustalenie, kto jest rzeczywistym odbiorcą płatności wypłacanych przez Spółkę, pozostaje bez wpływu na ocenę, czy płatności te dokonywane na rzecz zagranicznych Dostawców podlegają opodatkowaniu u źródła czy też nie. Ocena charakteru odbiorcy ma bowiem miejsce dopiero w przypadku chęci zastosowania preferencji w odniesieniu do płatności, która podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła (jest objęta zakresem przedmiotowym przepisów). Innymi słowy, konieczne jest najpierw ustalenie, czy płatność podlega pod podatek u źródła w Polsce, a następnie czy możliwe jest zastosowanie preferencji. Niemniej jednak, Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości Partnerzy, na rzecz których Spółka będzie wypłacać należności, rozpoczną prowadzenie w Polsce działalności poprzez taki zakład. W przypadku, jeśli w przyszłości Partnerzy, będą prowadzili działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez położony na jej terytorium zagraniczny zakład, a w ocenie organu podatkowego płatność z tytułu świadczenia usług udostępnienia cyfrowej powierzchni reklamowej przez Partnerów na rzecz Spółki będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PIT, to na żądanie Spółki, Partnerzy będą zobowiązani do przedstawienia Spółce oświadczenia, że należności wynikające z umowy będą związane z działalnością zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski \[zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy o CIT\].

Jednocześnie, Spółka zastrzega, że w przyszłości nie wyklucza zawierania analogicznych transakcji do opisanych w niniejszym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego wniosku, również z innymi podmiotami nie posiadającymi siedziby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

### Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom będącym zagranicznymi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wynagrodzenie wypłacane Partnerom będącym zagranicznymi rezydentami podatkowymi nie stanowi wynagrodzenia za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PIT, a tym samym nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce i Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Również, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Ponadto, z punktu widzenia interpretacji pojęć wspomnianych powyżej usług podlegających podatkowi u źródła, wymienionych w powyższych przepisach istotne jest to, że ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie zawierają ich definicji legalnej. Definicji tych nie zawierają również inne akty prawne, wobec czego zgodnie z zasadami wykładni językowej należy posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami słownikowymi, odnosząc te definicje do charakteru świadczeń wykonywanych przez Partnerów.

Jak już wskazywano, płatności wykonywane przez Spółkę do kontrahentów zagranicznych nie stanowią należności z tytułów wskazanych w ww. przepisach prawa ani też świadczeń o podobnym charakterze.

Otrzymywane przez Partnera wynagrodzenie stanowi zapłatę za udostępnianie cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych będących jego własnością lub do których mają dostęp. Spółka bowiem otrzymuje do użytkowania pewien obszar strony www poprzez zainstalowanie odpowiedniego skryptu na stronie www.

Wszelkie działania dotyczące Zasobów są wykonywane przez Partnerów samodzielnie i Spółka nie uzyskuje prawa do jakiejkolwiek ingerencji w kod źródłowy mediów internetowych. W konsekwencji tego, że Spółka nie nabywa prawa do dokonywania zmian w kodzie źródłowym, nie dochodzi również do zawarcia umowy najmu jakiegokolwiek urządzenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt Il FSK 2369/15 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16), podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższych przepisach, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 841/19, w którym NSA stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (CBOSA). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie”.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w cytowanych przepisach jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Zatem, w ocenie Spółki dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

Zatem zgodnie z przepisami zawartymi w powyższych ustawach, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) nie podlegają wszelkie dochody uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium Polski z tytułu świadczenia usług, ale jedynie dochody uzyskiwane z określonych rodzajów działalności, ze świadczenia usług wymienionych w ustawie lub świadczeń o podobnym charakterze. Dla ustalenia zatem, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Partnerom podlega podatkowi u źródła konieczne jest ustalenie, czy wynagrodzenie to dotyczy świadczeń wymienionych w ww. przepisach lub świadczeń o podobnym charakterze.

W przedmiotowej sprawie należy przeanalizować więc postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT objęte są: usługi doradcze, usługi księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanych ustawach. Wobec braku w ww. ustawach powyższych definicji należy, zdaniem Spółki, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Użyty w ustawie o CIT i ustawie o PIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Natomiast, pod pojęciem „księgowość” według Słownika języka polskiego PWN rozumie się „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, bądź nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny) lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W świetle powyższych definicji w Państwa ocenie, Spółka nabywając od Partnerów usługi polegające na udostępnieniu cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych należących do tychże Partnerów lub do których Partnerzy mają dostęp, nie będzie nabywać usług doradczych czy świadczeń do nich podobnych, gdyż nie będzie uzyskiwać od Partnerów żadnych fachowych porad. Nie można również uznać że nabywane od Partnerów usługi będą usługami księgowymi czy usługami zarządzania i kontroli, ani świadczeniami podobnymi do tego rodzaju usług, gdyż świadczenia wykonywane przez Partnerów nie będą nawet w najmniejszym stopniu powiązane z takim typem usług.

Możliwość udostępnienia cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych należących do Partnerów lub do których Partnerzy mają dostęp nie można również zakwalifikować jako świadczenia o podobnym charakterze do usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, czy poręczeń i gwarancji, dlatego też Spółka dokona szczegółowej analizy powyższych pojęć.

Pojęcie „reklama” według „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, bądź plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (l. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Również, według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Niemniej, w Państwa ocenie, Spółka wypłacając wynagrodzenie Partnerom za udostępnienie w przyszłości cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych należących do tychże Partnerów lub do których Partnerzy mają dostęp, nie nabywa usługi reklamowej, ani świadczeń podobnych do niej, z których przychody objęte są opodatkowaniem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Partnerzy bowiem świadczą na rzecz Spółki usługę, która stanowi jedno z ogniw składających się na łańcuch zdarzeń prowadzących do emisji reklam. Z perspektywy Klientów (tj. reklamodawców) nabywających za pośrednictwem portalu Spółki dostęp do przestrzeni reklamowej, działalność Spółki można w istocie uznać za usługę reklamową lub zbliżoną do usługi reklamowej. Jednak, z perspektywy Spółki – nie nabywa ona od podmiotów zagranicznych (tu: Partnerów) usługi reklamowej lub innego świadczenia podobnego do usługi reklamowej.

Rolą Partnerów jest jedynie udostępnienie Zasobów – czyli cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych, będącej źródłem ruchu internetowego. Co więcej, skutkiem tego, że Partnerzy nie mają wpływu na funkcjonowanie Platformy jak również na treść i istotę przekazu reklamowego, to ich działalność sprowadza się jedynie do udostępnienia pewnej przestrzeni, na której działalność reklamową prowadzą inne podmioty. Takie stanowisko jest zbieżne z orzeczeniami sądów administracyjnych, które uznawały że przychody z tytułu udostępniania powierzchni wirtualnej na cele reklamowe nie wiążą się ze szczególną aktywnością podatnika a bardziej z oddaniem składnika majątku (choć nie rzeczy a pewnego bytu wirtualnego) do korzystania. Przejawem tego jest powszechnie wyrażany pogląd, że tego typu przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kwalifikować jako przychody z umów podobnych do umów najmu lub dzierżawy, (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r., III SA/Wa 25/10; (2) wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r, II FSK 1548/10).

Pragną Państwo również zwrócić uwagę na pojęcie „poręczenia”, wskazując, że umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy:

Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku – gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje usług gwarancji i poręczeń nie sposób uznać, aby Partnerzy świadczyli tego typu usługi na rzecz Spółki, gdyż udostępnianie cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych należących do Partnerów lub do których Partnerzy mają dostęp nie ma jakiegokolwiek związku z usługami opisanymi powyżej. Natomiast, zgodnie z definicją słownikową „usług badania rynku”, zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) \[dalej: „SJP”\], zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Z kolei w jednej z interpretacji podatkowych wskazano, że „\[\`(...)\`\] przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji \[\`(...)\`\] Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami” (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: „DKIS”\] z 18 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozumienie omawianej usługi oraz fakt, że w wyniku udostępniania cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych należących do Partnerów lub do których Partnerzy mają dostęp, Spółka samodzielnie gromadzi informacje o ruchu odbywającym się w ramach tych mediów i samodzielnie przeprowadza ich analizę, a Partner jedynie umożliwia Spółce pozyskiwanie takich danych, sam nie mając do nich w ogóle dostępu, w ocenie Spółki nie można uznać, że Partner świadczy usługę badania rynku lub jakąkolwiek usługę do niej podobną. Powyższe argumenty świadczą również o tym, że Partner nie świadczy usług przetwarzania danych.

Analizując definicję słownikową „usług przetwarzania danych”, stwierdzić należy, że „przetwarzanie” to „przekształcanie czegoś twórczo”, „zmiana, nadanie innego kształtu, wyglądu”, „opracowanie zebranych danych, informacji itp., wykorzystując technikę komputerową”. „Dane” natomiast oznaczają „fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach”, „informacje przetwarzane przez komputer”. Powyższe oznacza zatem, że usługa przetwarzania danych powinna być rozumiana jako twórcze przekształcanie/opracowanie określonych faktów czy liczb. Wskazać więc należy, że nie powinny podlegać podatkowi u źródła usługi, których przedmiotem jest przekazanie przez usługodawcę „czystych” informacji. Warunkiem jest, aby transakcja nie miała charakteru doradczego (przekazanie danych nie może się wiązać z ich oceną, rekomendacjami itp.).

W ocenie Spółki, aby usługa nie była uznana za usługę przetwarzania danych (lub do niej podobną), istotne jest to, czy usługodawca nie dokonywał „autorskiego” wyboru (opracowania) danych przekazywanych polskiemu nabywcy.

Ponadto, w jednej z interpretacji DKIS w piśmie z 11 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1. 4010.521.2018.1.MR, uznał brak podlegania podatkowi u źródła wypłat w następującym stanie faktycznym: „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta z dostępu do wielu platform, serwisów elektronicznych oraz baz danych, zawierających m.in. raporty o rynku różnych surowców i towarów oraz ich cenach, o tendencjach rynkowych, sytuacji na giełdach, potencjalnych zagrożeniach dotyczących działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka nabywa również prenumeraty czasopism specjalistycznych, raportów, czy książek w wersjach online”. Wskazuje się również, że definicję „usług przetwarzania danych”, należy rozumieć jako „\[\`(...)\`\] pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Jak wynika natomiast z przytoczonego przez Spółkę zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach świadczonych w przyszłości usług, Partner jedynie udostępni Spółce możliwość wykorzystania zamieszczonych w kodzie źródłowym skryptów umożliwiających śledzenie zdarzeń, analizę ruchu oraz wyświetlanie treści. Za pomocą własnych narzędzi Spółka dokonuje analizy oraz przetworzenia zebranych danych, a Partner nie ma wpływu na to jakie dane pobiera Spółka, jakie operacje analityczne przeprowadza, a także jak finalnie przetwarzane są dane. Partner nie ma nawet, jak wskazano powyżej, dostępu do danych, które będą zbierane. Zakres działania Partnera w przedmiotowej transakcji kończy się zatem na zapewnieniu możliwości wykonywania określonych czynności przez Spółkę bez możliwości ingerowania w te czynności.

Stanowisko potwierdzające konstatacje Spółki, w zakresie braku podlegania pod podatek u źródła płatności za nabycie powierzchni reklamowej na stronach internetowych od podmiotów zagranicznych jest prezentowane zarówno przez DKIS (np. w interpretacji z 16 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.311.2024.3.MW, z 16 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.516.2024.4.JK2, z 8 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.660. 2023.3.PP oraz z 11 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.342.2017.9.AP), jak również w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 3476/18).

Tym samym, Państwa zdaniem udostępnianie cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych należących do Partnerów lub do których Partnerzy mają dostęp, nie może zostać uznane za usługi przetwarzania danych lub podobne, ponieważ trudno bowiem uznać, że Partner przetwarza dane, do których nie ma dostępu.

Mając na uwadze powyższe, wnoszą Państwo jak na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 2b ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepis ten wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwość budzi fakt, czy Państwo jako płatnik macie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 cyt. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W myśl art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1\. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6–9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2\. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5\. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jak wynika z art. 29 ust. 2 tej ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Według art. 29 ust. 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Art. 5a pkt 21 ww. ustawy stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania.

Posiadanie certyfikatu rezydencji podatnika upoważnia płatnika do zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polską, zamiast stosowania stawki określonej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub niedobrania podatku zgodnie z odpowiednim przepisem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Zatem, w sytuacji kiedy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji tej osoby, ma on obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego.

W art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ww. ustawy.

Przychód osób – nierezydentów udostępniających przestrzeń na swoich stronach internetowych należy zakwalifikować do przychodów z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Otrzymywane przez Partnera wynagrodzenie będzie stanowić zapłatę za udostępnianie cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych będących jego własnością lub do których mają dostęp. Spółka będzie otrzymywać do użytkowania pewien obszar strony www poprzez zainstalowanie odpowiedniego skryptu na stronie www.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Państwo świadczą swoje usługi m.in. na rzecz: (1) reklamodawców, czyli podmiotów prowadzących działalność reklamową w Internecie oraz (2) agencji, czyli podmiotów pośredniczących pomiędzy Spółką a poszczególnymi reklamodawcami w zakresie kampanii reklamowych w Internecie, którzy wykorzystują systemy teleinformatyczne do zakupu, sprzedaży i emisji kampanii reklamowych \[dalej łącznie: „Klienci”\]. W celu prowadzenia opisanej działalności, Państwo zawierają z podmiotami, które ingerują we współpracę między Spółką a podmiotami dysponującymi stronami internetowymi, aplikacjami mobilnymi lub innymi zasobami cyfrowymi \[dalej: „Partnerzy”\] umowy o świadczenie usług \[dalej: „Umowy”\]. Przedmiotem Umów jest co do zasady udostępnianie cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych należących do Partnerów lub do których Partnerzy mają dostęp \[dalej: „Zasoby”\], w szczególności poprzez:

*   udostępnianie Spółce Zasobów w celu umożliwienia tymczasowego wyświetlenia cyfrowej reklamy Klientów Spółki konkretnemu użytkownikowi strony internetowej lub aplikacji mobilnej w następstwie wygrania aukcji internetowej;
*   weryfikację zgodności Zasobów ze wszelkimi obowiązującymi przepisami prawa, umowami, regulacjami oraz kodeksami dobrych praktyk w zakresie reklamy i marketingu, w tym wszelkimi wytycznymi i zasadami udostępnionymi przez Spółkę;
*   udostępnianie precyzyjnych i przejrzystych informacji na temat Zasobów na wniosek Spółki;
*   inne działania mające na celu udostępnienie Zasobów, w tym współpracę w celu technicznej integracji zautomatyzowanych systemów Spółki z systemami Partnera i umożliwienie wykorzystania kodów śledzących (między innymi tzw. tagów) pozwalających na pomiar efektywności kampanii reklamowych.

Powyższa usługa będzie świadczona przy pomocy zaawansowanych skryptów, pozwalających na analizę treści znajdujących się w zasobach cyfrowych oferowanych przez Partnera. Całość tych procesów będzie wysoce zautomatyzowana i realizowana przy wykorzystaniu stworzonych przez Spółkę narzędzi.

Od strony technicznej Umowa pozwala Partnerowi osadzić odpowiedni skrypt na stronie internetowej lub w aplikacji mobilnej Partnera (lub innych dostępnych zasobach cyfrowych), który skutkuje tym, że systemy Partnera wysyłają zapytania aukcyjne dotyczące oferowanych Zasobów również do Spółki. Umowa nie nadaje Spółce bezpośredniego uprawnienia do samodzielnej modyfikacji kodu źródłowego zasobów cyfrowych Partnera.

W zamian za oferowanie i udostępnianie Zasobów i wyświetlenie banerów reklamowych Partnerowi, za każdy okres rozliczeniowy, przysługuje wynagrodzenie obliczone na podstawie raportu podsumowującego liczbę wyświetleń reklam Spółki i jej Klientów w danym okresie rozliczeniowym.

Na chwilę obecną, zgodnie z wiedzą Spółki, Partnerzy, którym Spółka wypłaca wynagrodzenie, o którym mowa w złożonym wniosku, w stosunku do ww. należności będą rzeczywistymi właścicielami tych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 33d ustawy o PIT. Tym samym wypłacane wynagrodzenie nie jest związane z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną poprzez zakład w Polsce. Niemniej jednak, Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości Partnerzy, na rzecz których Spółka będzie wypłacać należności, rozpoczną prowadzenie w Polsce działalności poprzez taki zakład. W przypadku jeśli w przyszłości Partnerzy będą prowadzili działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez położony na jej terytorium zagraniczny zakład, a w ocenie organu podatkowego płatność z tytułu świadczenia usług udostępnienia cyfrowej powierzchni reklamowej przez Partnerów na rzecz Spółki będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PIT, to na żądanie Spółki, Partnerzy będą zobowiązani do przedstawienia Spółce oświadczenia, że należności wynikające z umowy będą związane z działalnością zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski (zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy o CIT).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w ww. art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są: usługa doradcza, usługa księgowa, badanie rynku, usługa prawna, usługa reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługa rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Usługi księgowe

Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Usługi zarządzania i kontroli

Z kolei kontrola, to:

1\. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2\. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Usługi przetwarzania danych

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Usługi badania rynku

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Usługi reklamowe

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

*   działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
*   plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Usługi gwarancji i poręczeń

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :

Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Usługi o podobnym charakterze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, że wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

Wskazuje się również, że świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Jak wskazano powyżej, przychód nierezydentów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za usługi udostępnienia cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych należących do Partnera należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej przez Partnerów pod Państwa skrypt. W zamian za udostępnienie tej powierzchni Partnerzy otrzymują od Państwa wynagrodzenie. Powyższe przychody nie mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji nie będą Państwo mieli obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. przychodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).