Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.450.1154.2020.3.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 4 listopada 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 4 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) oraz z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – świadczenie, którego efektem końcowym jest zagospodarowanie odpadu innego niż niebezpieczny w sytuacji, gdy Wnioskodawca korzysta z podwykonawców w zakresie transportu odpadów oraz w zakresie przetworzenia (odzysku odpadów w instalacjach należących do podmiotów trzecich)

**Opis usługi:** W ramach wykonywania świadczenia Wnioskodawca jest zobowiązany do przetworzenia odpadu innego niż niebezpieczny, nienadającego się do recyklingu. Wnioskodawca ma zawartą umowę na odbiór, transport i zagospodarowanie komunalnych osadów ściekowych. Wykonując świadczenie Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania szeregu następujących po sobie czynności, tj. odebrania odpadu od klienta, transportu oraz jego zagospodarowania poprzez przetworzenie odpadu (odzysk w odpowiedniej dla danego odpadu instalacji). Wnioskodawca korzysta z podwykonawców w zakresie transportu odpadów oraz w zakresie przetworzenia (odzysku odpadów w instalacjach należących do podmiotów trzecich). Ostatecznie jednak zgodnie z umowami z klientami Wnioskodawcy to on odpowiada za wykonanie usługi (przetworzenie odpadu w sposób zgodny z umową z klientem i z ustawą o odpadach oraz w sposób terminowy). Za kompleksowe wykonanie usługi przetwarzania (odzysku) odpadów innych niż niebezpieczne, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie od posiadaczy (w szczególności wytwórców) odpadów, którzy są ustawowo zobowiązani do prawidłowego zagospodarowania odpadu. Wynagrodzenie należne jest Wnioskodawcy za zagospodarowanie odpadu, a jego wysokość ustalana jest poprzez przemnożenie ilości przetworzonych odpadów oraz stawki jednostkowej. W wynagrodzenie jest wkalkulowany koszt wszystkich czynności pośrednich, tj. odbioru i transportu (technicznie realizowanego przez podwykonawców). Wnioskodawca posiada zezwolenia na przetwarzanie odpadów innych niż niebezpieczne.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 38.21.2

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami: z dnia 4 listopada 2021 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) o pełnomocnictwo oraz z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz umowę.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarowania odpadami (w szczególności zbierania oraz przetwarzania odpadów). Wnioskodawca oferuje swoim klientom kompleksowe usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów o kodach od 02 01 01 do 20 03 07.

Wnioskodawca prowadzi ww. działalność w oparciu o szereg decyzji administracyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. zakresie, tj.:

*   decyzji zezwoleń na przetwarzanie odpadów innych niż niebezpieczne (w tym w procesie rekultywacji składowiska, wykonania warstwy wyrównującej – kształtowania korony składowiska, a także porządkowania i zabezpieczania przed erozją wodną i wietrzną skarp i powierzchni korony) na składowiskach odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, z których wynika m.in. rodzaj i masa odpadów przewidzianych do odzysku w instalacji oraz metody przetwarzania,
*   decyzji zezwolenia na transport odpadów innych niż niebezpieczne,
*   decyzji zezwolenia na zbieranie odpadów.

Przedmiotowe decyzje stanowią podstawę prawną wykonywania przez Wnioskodawcę opisywanych w złożonym wniosku usług.

Przedmiotem wniosku jest klasyfikacja jednej z usług świadczonych przez Wnioskodawcę (świadczenia złożonego), której efektem końcowym jest zagospodarowanie odpadu innego niż niebezpieczny. W ramach wykonywania tego świadczenia Wnioskodawca jest zobowiązany do przetworzenia odpadów innych niż niebezpieczne poprzez odzysk lub unieszkodliwienie.

Wykonując świadczenie Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania szeregu następujących po sobie czynności, tj.: odebrania odpadu od klienta, transportu odpadu oraz jego zagospodarowania poprzez przetworzenie odpadu (odzysk w odpowiedniej dla danego odpadu instalacji).

Z uwagi na czynniki ekonomiczne oraz organizacyjne czynności niezbędne do wykonania świadczenia złożonego są zlecane podwykonawcom. Przedmiotem wniosku jest sytuacja, gdy Wnioskodawca korzysta z podwykonawców w zakresie transportu odpadów oraz w zakresie przetworzenia (odzysku odpadów w instalacjach należących do podmiotów trzecich). Ostatecznie jednak zgodnie z umowami z klientami Wnioskodawcy to on odpowiada za wykonanie usługi (przetworzenie odpadu w sposób zgodny z umową z klientem i z ustawą o odpadach oraz w sposób terminowy).

Za kompleksowe wykonanie usługi przetwarzania (odzysku) odpadów innych niż niebezpieczne, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie od posiadaczy (w szczególności wytwórców) odpadów, którzy są ustawowo zobowiązani do prawidłowego zagospodarowania odpadu. Wynagrodzenie należne jest Wnioskodawcy za zagospodarowanie odpadu. Wysokość wynagrodzenia ustalana jest poprzez przemnożenie ilości przetworzonych odpadów oraz stawki jednostkowej. W wynagrodzenie jest jednak oczywiście wkalkulowany koszt wszystkich czynności pośrednich, tj. odbioru i transportu (technicznie realizowanego przez podwykonawców).

Na skutek przetwarzania odpadów przez Wnioskodawcę nie powstają nowe odpady.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 38.21.10.0 USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE W CELU ICH OSTATECZNEGO USUNIĘCIA.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez niego należy zakwalifikować do SEKCJI E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która obejmuje USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ.

Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje m.in. usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów.

Pojęcia użyte w tytułach działów, klas i podklas klasyfikacji PKWiU 2015 odnoszące się do szerokorozumianego gospodarowania odpadami są jednak odmienne od występujących w ustawie o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 797, t. j. z dnia 4 maja 2020 r.) stanowiącej podstawę prawną dla działalności podmiotów zajmujących się gospodarką odpadami.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca ustalając odpowiednią dla usługi opisanej we wniosku PKWiU kierował się najbliższą znaczeniowo definicją.

Ustawa o odpadach nie posługuje się definicją „obróbki” wprost oraz nie definiuje pojęcia „ostatecznego usunięcia” jak tabela PKWiU w proponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Ustawa o odpadach posługuje się natomiast pojęciami:

Przetwarzania – rozumianego jako ogół procesów mających na celu odzysk lub unieszkodliwianie odpadów, w tym działania poprzedzające odzysk lub unieszkodliwianie (art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o odpadach).

Odzysku – przez który rozumie się jakikolwiek proces, którego głównym wynikiem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce (art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o odpadach).

Unieszkodliwiania – rozumie się przez to proces niebędący odzyskiem, nawet jeżeli wtórnym skutkiem takiego procesu jest odzysk substancji lub energii (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o odpadach).

Słownikowe (z braku definicji legalnej) znaczenie słowa „obróbka” użytego w proponowanym przez Wnioskodawcę kodzie PKWiU to (Słownik Języka Polskiego PWN):

1.  „zabieg technologiczny mający na celu nadanie przedmiotowi określonych właściwości, np. kształtu, wymiaru, wytrzymałości”
2.  „czynności związane z uprawianiem roli i roślin”
3.  „nadawanie czemuś określonej formy, ostateczne opracowywanie czegoś”.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi przetwarzania odpadu poprzez ich odzysk technicznie stanowią ostateczne opracowywanie odpadu, mogą więc być rozumiane jako „obróbka” odpadu. W konsekwencji prowadzą one i stanowią ostateczne zagospodarowanie odpadu, które może być potocznie rozumiane jako usunięcie (za Słownik Języka Polskiego PWN: „sprawić, że coś przestaje istnieć”).

W ocenie Wnioskodawcy, ponadto wszelkie czynności wykonywane przez niego (w tym za pośrednictwem podwykonawców) w ramach realizacji celu umów z jego klientami, tj. zagospodarowania odpadu, takie jak odbiór odpadu i jego transport stanowią elementy świadczenia złożonego i nie powinny być odrębnie kwalifikowane. Sztucznym byłoby ich wyodrębnianie od usługi przetwarzania odpadów i klasyfikowania ich pod odrębnym kodem PKWiU. Klienci Wnioskodawcy nie są zainteresowani samodzielnym świadczeniem ww. czynności bez ostatecznego zagospodarowania odpadu (przetworzenia).

Podejście Wnioskodawcy w tym zakresie jest przy tym spójne z utrwalonym podejściem organów podatkowych dotyczącym tzw. świadczeń złożonych (0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT) wskazującym, iż:

„Aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter”.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wytyczne organów w tym zakresie oraz fakt, iż odbiór oraz transport odpadów tworzą w sensie gospodarczym jedną całość z technicznym przetwarzaniem (zagospodarowywaniem) odpadów i byłyby całkowicie nieprzydatne dla klienta Wnioskodawcy gdyby miały być wykonywane samodzielnie, Wnioskodawca traktuje je jako świadczenie złożone i łącznie kwalifikuje pod kodem PKWiU 38.21.10.0 USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE W CELU ICH OSTATECZNEGO USUNIĘCIA.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie złożone stanowiące przedmiot złożonego

wniosku powinno być opodatkowane 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wnioskodawca w załączeniu przedkłada jedynie reprezentatywne przykłady posiadanych decyzji dotyczących zbierania, transportu oraz przetwarzania odpadów. Bieżącą działalność opiera na szeregu zbliżonych zakresowo decyzji (w szczególności w zakresie przetwarzania odpadów poprzez odzysk) odpowiednich dla poszczególnych lokalizacji (obszarów działania Wnioskodawcy).

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 5 lutego 2021 r. wskazał, co następuje.

Wnioskodawca oświadcza, że wniosek dotyczy czynności złożonej (która w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu), na którą składają się trzy usługi, tj. odebranie odpadu od klienta, transport odpadu oraz jego zagospodarowanie poprzez przetworzenie odpadu.

Wskazując jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w celu wykonania świadczenia będącego przedmiotem wniosku oświadcza on, że zgodnie z zobowiązaniem umownym Wnioskodawcy względem nabywcy świadczenia oraz w wykonaniu obowiązków wynikających z przepisów regulujących gospodarowanie odpadami Wnioskodawca:

*   odbiera odpad od posiadacza odpadu (za pośrednictwem podwykonawców) poprzez: podstawianie pod węzeł osadowy specjalistycznych kontenerów (wysokość burty kontenera nie większa niż 2,5 m) o pojemności min. 30 m3 i odbioru załadowanych na bieżąco kontenerów w taki sposób aby umożliwić ruch ciągły tego węzła (kontenery muszą być szczelne (nie powodujące wycieków), z plandeką przykrywającą, posiadające ładowność i wytrzymałość przystosowaną do wywozu osadów),
*   transportuje odpad (za pośrednictwem podwykonawców) z wykorzystaniem specjalistycznych pojazdów oraz
*   zagospodarowuje odpad (za pośrednictwem podwykonawców) poprzez: rekultywację składowisk odpadów innych niż niebezpieczne w procesach rekultywacji składowiska, wykonania warstwy wyrównującej – kształtowania korony składowiska, a także porządkowania i zabezpieczania przed erozją wodną i wietrzną skarp i powierzchni korony z wykorzystaniem głównie procesów R3 i R5 polegający na rozplantowaniu osadów na wierzchowinie i skarpach składowiska w celu wykonania warstwy biologicznej.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego (również z użyciem podwykonawców) usługi przetwarzania odpadów innych niż niebezpieczne poprzez ich odzysk technicznie stanowią ostateczne opracowywanie odpadu, stanowią więc „obróbkę” odpadów innych niż niebezpieczne. Celem takiej obróbki jest ostateczne zagospodarowanie odpadu, które w jego ocenie jest równoznaczne z jego ostatecznym usunięciem.

Świadczenie złożone objęte wnioskiem dotyczy wyłącznie odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu. W związku z powyższym udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle w ramach zawartej umowy będzie równy 0%.

Świadczenie złożone objęte wnioskiem dotyczy wyłącznie odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu. W związku z powyższym udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle w ramach zawartej umowy będzie wynosił 100%.

Poszczególne usługi wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę usługi (w tym posługując się podwykonawcami) prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zagospodarowanie odpadu (odzysk) zgodnie z obowiązkiem wynikającym z umowy pomiędzy Wnioskodawcą a posiadaczem odpadu (w większości będącym jednocześnie wytwórcą odpadu) oraz z ustawy o odpadach (obowiązkiem posiadacza i/lub wytwórcy odpadów).

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi (w tym posługując się podwykonawcami) są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa, tj. zagospodarowania odpadów poprzez odzysk. Zgodnie z ustawą o odpadach posiadacz odpadów (w tym wytwórca odpadów), mając na uwadze hierarchię sposobów postępowania z odpadami jest odpowiedzialny za zagospodarowanie odpadów, których powstaniu nie udało się zapobiec. Posiadacz odpadów w pierwszej kolejności jest obowiązany poddać takie odpady odzyskowi.

Mając na uwadze powyższy obowiązek posiadacz odpadów zawiera umowę z podmiotem posiadającym możliwości techniczne i organizacyjne (samodzielnie lub za pośrednictwem podwykonawców) pozwalające mu na prowadzenie odzysku odpadów. Jak zostało wskazane w opisie świadczenia złożonego, w ramach jego wykonywania Wnioskodawca (i/lub jego podwykonawcy) wykonują usługi: odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów poprzez odzysk. Każda z tych czynności jest niezbędna dla wykonania umowy, ponieważ nie sposób zagospodarować odpadu (poprzez odzysk) bez jego odebrania od posiadacza odpadu. Podobnie niemożliwym technologicznie jest odzysk odebranego od posiadacza odpadu bez przetransportowania go do instalacji służącej do odzysku. Jednocześnie samo odebranie odpadu, czy też sam jego transport nie będzie stanowił dla posiadacza sposobu na spełnienie jego ustawowego obowiązku zagospodarowania odpadu (poprzez odzysk), musi on bowiem wykazać, iż odpad zagospodarował np. poprzez odzysk, a nie jedynie przekazał do transportu.

Z punktu widzenia nabywcy świadczenia złożonego jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia zapewniającego zagospodarowanie odpadu, tylko w ten sposób jest w stanie wypełnić swój ustawowy obowiązek w tym zakresie. Nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci zagospodarowania (odzysku) odpadu, do którego zobowiązany jest nabywca.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, a także postanowienia wynikające z przesłanej przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. odebranie odpadu od klienta, jego transport oraz zagospodarowanie odpadu są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę usługi (w tym posługując się podwykonawcami) prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zagospodarowanie odpadu zgodnie z obowiązkiem wynikającym z umowy pomiędzy Wnioskodawcą a posiadaczem odpadu (w większości będącym jednocześnie wytwórcą odpadu) oraz z ustawy o odpadach (obowiązkiem posiadacza i/lub wytwórcy odpadów). Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa, tj. zagospodarowania odpadów. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia zapewniającego zagospodarowanie odpadu, tylko w ten sposób jest w stanie wypełnić swój ustawowy obowiązek w tym zakresie. Nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci zagospodarowania odpadu, do którego zobowiązany jest nabywca. Dodatkowo zaznaczyć należy, że wynagrodzenie za wykonywane czynności jest ustalane jako cena łączna (za tonę), tj. obejmuje zarówno odbiór, jak i transport i zagospodarowanie odpadów, co wskazuje § 2 umowy.

Zatem czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca w celu realizacji przedmiotu umowy, tj. odbiór, transport i zagospodarowanie komunalnych osadów ściekowych, składają się na jedną czynność kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest – zdaniem tutejszego organu – zagospodarowanie ww. odpadu. Natomiast czynności polegające na odbiorze i transporcie odpadu są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia głównego jest niemożliwa.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa zagospodarowania odpadu stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi zagospodarowania odpadów (usługi dominującej).

W tym celu dokonano analizy zapisów przesłanej przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

*   usługi związane ze zbieraniem:
    *   stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,
    *   surowców wtórnych,
    *   odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,
    *   odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
    *   resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,
    *   odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,
    *   stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,
*   usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,
*   usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,
*   usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,
*   odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,
*   surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

*   odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,
*   odzysk, tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,
*   recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,
    *   recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Z przesłanej przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynika, że jej przedmiotem jest odbiór, transport i zagospodarowanie komunalnych osadów ściekowych. To Wnioskodawca – na podstawie zawartej umowy – jest zobowiązany do zapewnienia miejsca i sposobu zagospodarowania ww. osadów.

Zatem mając na uwadze postanowienia wynikające z zawartej umowy, oczekiwania nabywcy oraz to, że efektem końcowym wykonywanych czynności jest zagospodarowanie odpadu, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując obróbki odpadu zagospodarowuje ten odpad.

Zdaniem tutejszego organu, w przedmiotowej sprawie cel zagospodarowania komunalnych osadów ściekowych związany jest z usuwaniem tego odpadu.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W kategorii tej zawarte są usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne; usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów; usługi związane ze spalaniem odpadów inne niż niebezpieczne; pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.21.2 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Opisana we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).