Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-116/14-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-07
Teza: 1. Czy w powyższym zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki przekształconej (spółki jawnej) powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną? 2. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że w okolicznościach sprawy istnieje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną, Spółka prosi także o wskazanie, co miałoby stanowić podstawę opodatkowania?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data nadania 30 kwietnia 2014 r., data wpływu 5 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data doręczenia 23 kwietnia 2014 r.) Nr IPPB2/436-116/14-2/AF o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (spółkę osobową) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (spółkę osobową).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp.. z o.o., dalej Spółka zamierza przekształcić się w spółkę jawną (spółkę osobową).

Na chwilę składania wniosku udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi a kapitał zakładowy Spółki wynosi 12.005.000,00 zł,

W przeszłości do Spółki zostały wniesione aportem udziały innej spółki kapitałowej (dalej: inna spółka kapitałowa lub spółka z o.o.) przez obecnych udziałowców, na zasadach tzw. wymiany udziałów tj. podwyższony kapitał w Spółce został pokryty aportem w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Na skutek tej transakcji kapitał zakładowy Spółki został podwyższony o wartość odpowiadającą wartości rynkowej udziałów, które zostały wniesione na zasadzie wymiany udziałów.

Następnie Spółka sprzedała przedmiotowe udziały generując stratę na tej transakcji, tak w ujęciu podatkowym, jak i w kontekście bilansowym/rachunkowym.

Spółka aktualnie jest w trakcie przekształcania się w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę jawną). Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki jawnej, zaś udziałowcy (wspólnicy) nie będą zobligowani do dodatkowych wpłat, dopłat itp.

Wysokość wartości majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) będzie odpowiadała wartości bilansowej spółki przekształcanej (sp. z o.o.) wycenionej na dzień 31 grudnia 2013 r., która jest niższa od kapitału zakładowego spółki przekształcanej (sp. z o.o.).

W przedmiotowej sprawie nie zwiększy się zatem majątek przekształconej Spółki.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem wniosku interpretacyjnego Spółki (vide interpretacja nr IPPB2/436-430/13-2/MZ z dnia 24 września 2013 r.) przy czym wówczas przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zakładał m.in. wygenerowanie dochodu/zysku, który na podstawie stosownej uchwały zostałby przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Z uwagi na fakt, iż w chwili obecnej skutki tej transakcji są znane (strata na transakcji i brak podstaw do przekazania jakichkolwiek wartości na kapitały zapasowe) Spółka raz jeszcze wnioskuje o ustosunkowanie się do stanowiska w sprawie i potwierdzenie tez zawartych we wspomnianej interpretacji w kontekście powyższym.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/436-116/14-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie czy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na dzień przekształcenia - będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki jawnej (tzn. czy cały majątek spółki jawnej będzie składał się tylko i wyłącznie opodatkowany wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitał zakładowy spółki z o.o.)?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wyjaśniając, że majątek spółki przekształconej (spółki jawnej) odpowiada wartości bilansowej spółki przekształcanej (S. Sp.. z o.o.) wycenionej na dzień 31 grudnia 2013 r., która jest niższa od kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Kapitał zakładowy S. Sp.. z o.o.:

*   w kwocie 5.000 zł został pokryty gotówką, a podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony,
*   następnie był podwyższany do kwoty 12.005.000 zł, a na jego pokrycie do S. Sp.. z o.o. zostały wniesione aportem udziały innej spółki kapitałowej przez obecnych udziałowców, na zasadach tzw. wymiany udziałów, tj. podwyższony kapitał w Spółce z o.o. został pokryty aportem w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. W związku z tym, z tego tytułu S. Sp.. z o.o. nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r Nr 101, poz. 649) – dalej PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka,do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w powyższym zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki przekształconej (spółki jawnej) powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że w okolicznościach sprawy istnieje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną, Spółka prosi także o wskazanie, co miałoby stanowić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dn. 09.09.2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2010, Nr 101, poz. 649 j.t.), dalej ustawa o PCC, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 (m.in. umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi natomiast, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC:

*   wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo
*   wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, oraz
*   zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W analizowanym przypadku wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku przekształconej Spółki. Należy zauważyć, że majątek spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę jawną), będący sukcesorem praw i obowiązków spółki kapitałowej.

W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia tym podatkiem).

Zważywszy na fakt powstania straty w Spółce (podatkowej, jak i bilansowej) nie będzie tworzony kapitał zapasowy, w związku z czym, zdaniem Spółki nie nastąpi także zwiększenie majątku spółki przekształcanej na skutek uwzględnienia w majątku spółki jawnej kapitału zapasowego.

Kwestia ta pozostaje, zdaniem Spółki, o tyle istotna, iż jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie we wcześniejszej interpretacji wydanej dla Spółki (vide interpretacja nr IPPB2/436-430/13-2/MZ z dnia 24 września 2013 r.) - „jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształcanej, w konsekwencji uwzględniania w majątku spółki jawnej kapitału zapasowego, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.”

Podtrzymując argumentację i konkluzje organu podatkowego, a contrario - w sytuacji kiedy nie nastąpi uwzględnienie w majątku spółki jawnej kapitału zapasowego (gdyż ten w istocie nie istnieje w Spółce) nie nastąpi także zwiększenie majątku spółki przekształcanej, a tym samym nie powstanie także obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszym zakresie, Spółka przyjmuje stanowisko organu podatkowego zawarte we wspomnianej interpretacji i w ramach niniejszego wniosku aplikuje o potwierdzenie tegoż stanowiska w kontekście zaistniałych już zdarzeń, które poprzedziły proces przekształcania Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przekształcić się w spółkę jawną (spółkę osobową). Na chwilę składania wniosku udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi a kapitał zakładowy Spółki wynosi 12.005.000,00 zł. W przeszłości do Spółki zostały wniesione aportem udziały innej spółki kapitałowej (dalej: inna spółka kapitałowa lub spółka z o.o.) przez obecnych udziałowców, na zasadach tzw. wymiany udziałów tj. podwyższony kapitał w Spółce został pokryty aportem w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Na skutek tej transakcji kapitał zakładowy Spółki został podwyższony o wartość odpowiadającą wartości rynkowej udziałów, które zostały wniesione na zasadzie wymiany udziałów. Następnie Spółka sprzedała przedmiotowe udziały generując stratę na tej transakcji, tak w ujęciu podatkowym, jak i w kontekście bilansowym/rachunkowym. Spółka aktualnie jest w trakcie przekształcania się w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę jawną). Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki jawnej, zaś udziałowcy (wspólnicy) nie będą zobligowani do dodatkowych wpłat, dopłat itp. Wysokość wartości majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) będzie odpowiadała wartości bilansowej spółki przekształcanej (sp. z o.o.) wycenionej na dzień 31 grudnia 2013 r., która jest niższa od kapitału zakładowego spółki przekształcanej (sp. z o.o.). W przedmiotowej sprawie nie zwiększy się zatem majątek przekształconej Spółki. Majątek spółki przekształconej (spółki jawnej) odpowiada wartości bilansowej spółki przekształcanej (S. Sp.. z o.o.) wycenionej na dzień 31 grudnia 2013 r., która jest niższa od kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Kapitał zakładowy S. Sp.. z o.o.: w kwocie 5.000 zł został pokryty gotówką, a podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony, następnie był podwyższany do kwoty 12.005.000 zł, a na jego pokrycie do S. Sp.. z o.o. zostały wniesione aportem udziały innej spółki kapitałowej przez obecnych udziałowców, na zasadach tzw. wymiany udziałów, tj. podwyższony kapitał w Spółce z o.o. został pokryty aportem w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. W związku z tym, z tego tytułu S. Sp.. z o.o. nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r Nr 101, poz. 649) – dalej PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, iż fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).

Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (jawnej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego sp. z o.o.

Należy wskazać, iż przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748) „projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek”.

Przy czym ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy która brzmi: „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie „albo” nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zwolnieniu chodzi zatem o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.