Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-334/15-2/JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-18
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za aport.
Słowa kluczowe: aport; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze wymiany za wkład niepieniężny (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega Ona w Polsce opodatkowaniu Podatkiem dochodowym od osób fizycznych, (dalej: podatek PIT), od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawczyni jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibą i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej: „Spółka SKA”). Oprócz Wnioskodawczyni akcjonariuszami Spółki SKA są jeszcze dwie inne osoby fizyczne, również polscy rezydencji podatkowi, a wszyscy akcjonariusze mają po 1/3 akcji w kapitale zakładowym Spółki SKA. Komplementariuszem Spółki SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Spzoo”). Spółka Spzoo jest polskim rezydentem podatkowym, ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Udziałowcami Spzoo są: Wnioskodawczyni i te same osoby fizyczne, które wraz z Wnioskodawczynią są akcjonariuszami Spółki SKA. Wnioskodawczyni i pozostałe osoby fizyczne, wspólnicy Spółki SKA są jej założycielami. Spółka SKA powstała w drodze przekształcenia z funkcjonującej wcześniej spółki akcyjnej, która z kolei powstała z przekształcenia spółki z o.o., a ta z przekształcenia spółki jawnej. Spółka jawna również powstała z przekształcenia spółki cywilnej, założonej w 1994 r. Objęte w kapitale zakładowym Spółki SKA przez Wnioskodawczynię akcje są wynikiem akcji, udziałów i wkładów posiadanych przez Nią w ww. spółkach, będących poprzedniczkami prawnymi Spółki SKA. Wkłady te były przez Wnioskodawczynię obejmowane stopniowo, aż do osiągnięcia obecnego poziomu. Pokrywane one były w części wkładami pieniężnymi, a w części aportami różnych aktywów. Nigdy jednak przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Bezpośrednim z kolei sposobem objęcia akcji w kapitale zakładowym Spółki SKA przez Wnioskodawczynię był fakt, że Wnioskodawczyni wzięła udział w przekształceniu spółki akcyjnej w Spółkę SKA.

Spółka SKA zostanie przekształcona w inną spółkę prawa handlowego. Jeżeli Spółka SKA zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przekształcona”), wówczas Spółka Spzoo obejmie w niej jeden udział, zaś pozostałe udziały w Spółce Przekształconej obejmą obecni akcjonariusze Spółki SKA, w tym Wnioskodawczyni, w częściach równych. Razem udziały dotychczasowych akcjonariuszy Spółki SKA w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, razem z udziałami Wnioskodawczyni, będą stanowić nie mniej niż 99%.

Po przekształceniu Wnioskodawczyni, wraz z pozostałymi udziałowcami – osobami fizycznymi Spółki Przekształconej wniesie do Spółki Spzoo, tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie będzie posiadała w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce Spzoo bezwzględną większość praw głosów w Spółce Przekształcanej. W zamian za wnoszone aporty udziałowcy, w tym Wnioskodawczyni, otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Spzoo (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Spzoo). Wniesienie przez Wnioskodawczynię i pozostałe osoby fizyczne udziałów do Spółki Spzoo nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”).

Nie jest wykluczone, że po przeprowadzeniu wyżej opisanych działań restrukturyzacyjnych dojdzie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, o ile ziszczą się określone dla tego umorzenia przesłanki umowne. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, jak i automatycznego, nastąpi to za odpowiednim wynagrodzeniem dla Wnioskodawczyni. Jeżeli przesłanki umorzenia przymusowego lub automatycznego się nie ziszczą, wówczas zgromadzenie wspólników Spółki Spzoo podejmie uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów Wnioskodawczyni za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 i art. 200 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: „ksh”). W wykonaniu tej uchwały Spółka Spzoo nabędzie udziały Wnioskodawczyni w swoim kapitale zakładowym celem ich umorzenia i wypłaci Wnioskodawczyni stosowne wynagrodzenie.

Należy dodać, że umowa Spółki Spzoo będzie przewidywać możliwość umorzenia udziałów wspólnika, w tym Wnioskodawczyni, w drodze przymusowego lub automatycznego umorzenia, jak również dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawczyni, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawczyni otrzyma w związku przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce Spzoo, objętych w zamian za ww. aport, za wynagrodzeniem?
2.  W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawczyni, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawczyni otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce Spzoo, objętych w zamian za ww. aport, za wynagrodzeniem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, automatycznym lub przymusowym umorzeniu udziałów, jakie Wnioskodawczyni obejmie w Spółce Spzoo w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

Zgodnie z art. 199 § 1 ksh, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jedynie umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia (art. 199 § 4 ksh). W przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni otrzyma z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego lub dobrowolnego udziałów wynagrodzenie.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten ma, zdaniem Wnioskodawczyni, zastosowanie do każdego dochodu z umorzenia akcji, w tym m.in. z tytułu wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi spółki z o.o. tytułem umorzenia udziałów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 347/13), w którym stwierdzono, że: „Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą „lege non distinguente nec nostrum est distinguere”)”.

Z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT wynika z kolei, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepis ten określa więc sposób ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji, czyli przede wszystkim koszty uzyskania przychodu, jakie Wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać otrzymując wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Spzoo.

Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla ww. transakcji, w ocenie Wnioskodawczyni opis zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla wynagrodzenia z umarzanych udziałów, wypełnia przesłanki z art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, do którego art. 22 ust. lf Ustawy o PIT się odwołuje, wynika z kolei, że kosztem podatkowym w tym wypadku będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Według Wnioskodawczyni, należy dodać, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, jak też orzeczeniami sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. (nr IPPB2/415-730/10-2/MK) oraz z dnia 10 stycznia 2012 r. (nr IPPB2/415-874/11-3/MS1),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 422/12),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 532/14),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 821/14),

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. akt II F5K 347/13).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym umorzeniu udziałów, przy umorzeniu przymusowym, automatycznym lub dobrowolnym, jakie Wnioskodawczyni obejmie w Spółce Spzoo w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: ksh).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 ksh, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawczyni jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibą i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej: „Spółka SKA”). Oprócz Wnioskodawczyni akcjonariuszami Spółki SKA są jeszcze dwie inne osoby fizyczne, również polscy rezydencji podatkowi, a wszyscy akcjonariusze mają po 1/3 akcji w kapitale zakładowym Spółki SKA. Komplementariuszem Spółki SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Spzoo”). Spółka Spzoo jest polskim rezydentem podatkowym, ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Udziałowcami Spzoo są: Wnioskodawczyni i te same osoby fizyczne, które wraz z Wnioskodawczynią są akcjonariuszami Spółki SKA. Wnioskodawczyni i pozostałe osoby fizyczne, wspólnicy Spółka SKA są jej założycielami. Spółka SKA powstała w drodze przekształcenia z funkcjonującej wcześniej spółki akcyjnej, która z kolei powstała z przekształcenia spółki z o.o., a ta z przekształcenia spółki jawnej. Spółka jawna również powstała z przekształcenia spółki cywilnej, założonej w 1994 r. Wkłady te były przez Wnioskodawczynię obejmowane stopniowo, aż do osiągnięcia obecnego poziomu. Pokrywane one były w części wkładami pieniężnymi, a w części aportami różnych aktywów. Spółka SKA zostanie przekształcona w inną spółkę prawa handlowego. Wnioskodawczyni, wraz z pozostałymi udziałowcami – osobami fizycznymi Spółki Przekształconej wniesie do Spółki Spzoo, tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie będzie posiadała w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce Spzoo bezwzględną większość praw głosów w Spółce Przekształcanej. Po ww. działaniach restrukturyzacyjnych może dojść do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, o ile ziszczą się określone dla tego umorzenia przesłanki umowne. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, jak i automatycznego, nastąpi to za odpowiednim wynagrodzeniem dla Wnioskodawczyni. Jeżeli przesłanki umorzenia przymusowego lub automatycznego się nie ziszczą, wówczas zgromadzenie wspólników Spółki Spzoo podejmie uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów Wnioskodawczyni za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 ksh – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 ksh – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ksh). Natomiast – stosownie do art. 553 § 3 ksh – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z powołanymi przepisami osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa (np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, spółki komandytowo-akcyjnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia automatycznego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z umorzenia automatycznego udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) umarzanych udziałów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast, jeśli udziały zostały nabyte za pieniądze, kosztem uzyskania przychodów z umorzenia automatycznego tych udziałów będzie wydatek na ich nabycie lub objęcie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Zatem, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce Spzoo nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze wymiany udziałów które zostały nabyte za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki Spzoo wydanych w zamian za aport, zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, która była przedmiotem zapytań. Tutejszy Organ wskazuje, że nie odniósł się w tej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawczynię zagadnień niebędących przedmiotem tych zapytań. Organ przyjął za Wnioskodawczynią, co jednoznacznie wynika z opisu zdarzenia przyszłego, że: „wniesienie przez Wnioskodawczynię i pozostałe osoby fizyczne udziałów do Spółki Spzoo nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.