Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-5/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Czy zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowi dla niego w 1/2 źródło przychodów, jeśli do zbycia doszło przed upływem 5 lat od nabycia udziału w drodze spadku po zmarłym małżonku?
Słowa kluczowe: lokal-własność lokalu; małżonek; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 634) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 lipca 2002 roku Wnioskodawca i jego małżonka – w drodze notarialnej umowy ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego – nabyli od spółki akcyjnej lokal mieszkalny położony w B. wraz z przynależnym do niego udziałem we wszelkich częściach wspólnych budynku i w innych urządzeniach nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali i w prawie użytkowania wieczystego gruntu, zwany dalej „Lokalem mieszkalnym”, którego kupujący dotychczas byli najemcami.

Nabycie nastąpiło na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, do majątku wspólnego małżonków, w związku z czym Wnioskodawca i małżonka zostali ujawnieni w dziale II księgi wieczystej założonej dla Lokalu mieszkalnego jako właściciele w udziale 1/1 (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska).

W dniu 14 lutego 2012 roku zmarła małżonka Wnioskodawcy, a spadek po niej na mocy testamentu oraz notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 24 lipca 2015 roku nabył w całości Wnioskodawca. W skład spadku wchodził między innymi udział zmarłej małżonki we własności Lokalu mieszkalnego, wynoszący ½ części, w związku z czym wyłącznym jego właścicielem został Wnioskodawca.

W dniu 5 sierpnia 2015 roku Wnioskodawca sprzedał – w formie aktu notarialnego – opisany wyżej Lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, na rzecz osób fizycznych. Zbycie Lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Wnioskodawcę Lokalu mieszkalnego w dniu 5 sierpnia 2015 roku stanowi dla niego w 1/2 części (nabytej w drodze dziedziczenia po żonie) źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tej części podlega opodatkowaniu tym podatkiem, czy też w całości korzysta z wyłączenia ustalonego w tym przepisie (i w ogóle nie podlega opodatkowaniu), w związku z faktem, że zbycie nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie Lokalu mieszkalnego w drodze umowy zakupu przez oboje małżonków, do ich majątku wspólnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Lokalu mieszkalnego w roku 2015, opisane wyżej, nie podlega w żadnej części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że nie stanowi źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. wobec faktu, że Wnioskodawca w związku ze szczególnym rodzajem współwłasności, jaką jest wspólność ustawowa małżeńska, stanowiąca tzw. współwłasność łączną – nabył całość Lokalu mieszkalnego (podobnie jak jego żona) w dniu 17 lipca 2002 roku, a więc około 13 lat przed datą jego odsprzedaży.

W związku z opisanym wyżej charakterem wspólności ustawowej małżeńskiej nie można więc twierdzić, ze Wnioskodawca nabył w 2002 roku jedynie 1/2 części we własności Lokalu mieszkalnego, a pozostałą połowę dopiero w roku 2015, wskutek dziedziczenia po żonie. Wnioskodawca był bowiem już od 2002 roku właścicielem całości Lokalu mieszkalnego – choć we wspólności ustawowej małżeńskiej – i pozostawał nim przez cały czas, choć po śmierci żony był już wyłącznym jego właścicielem.

Raz jeszcze podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest więc szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale. Nie można więc przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia (udziału w) nieruchomości w drodze otwarcia spadku.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyroki sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

W celu ustalenia momentu nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nabycie przez Niego udziałów we własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w dwóch datach:

1.  w 2002 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;
2.  w 2012 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po żonie.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym cały udział we własności lokalu mieszkalnego nabył On w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowiło ono Jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonce, gdyż to Wnioskodawcy, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie Wnioskodawca nabył go w chwili śmierci małżonki. Dopiero od tej daty Wnioskodawcy przysługiwał pozostały udział 1/2 prawa do własności lokalu mieszkalnego.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi 1/2 jego części nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w spadku po swojej małżonce nabył udział 1/2 w prawie do lokalu mieszkalnego w dacie śmierci spadkodawczyni, czyli w 2012 r., to przychód ze sprzedaży udziału 1/2 nabytego w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Niemniej jednak, w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze również treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przy sprzedaży omawianego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca powinien przyjąć dwie daty nabycia – pierwotną, w której wraz ze swoją małżonką nabył ww. prawo w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonki, czyli 2012 r. Przy czym udział 1/2 w tym prawie nabyty pierwotnie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego, przypadający na pozostały udział 1/2 w tym prawie nabyty w 2012 r. w drodze spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, tutejszy organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.