Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.181.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: czy: - Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a UPDOP, kosztów prac rozwojowych ustalonych jako wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, - koszty prac B+R przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaliczone zgodnie z UPDOP, do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, w szczególności koszty prac zakończonych niepowodzeniem i koszty składników majątku nieprzekraczające progu ustawowego wynikającego z art. 16d UPDOP, na podstawie art. 18d ust. 1 mogą stanowić koszty kwalifikowane w roku podatkowym, w którym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. prawidłowe jest postępowanie Spółki polegające na wyłączaniu Należności niezwiązanych z B+R z Kosztów pracy B+R dla celów ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych na potrzeby Ulgi B+R.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a UPDOP, kosztów prac rozwojowych ustalonych jako wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - **jest prawidłowe**,
*   koszty prac B+R przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaliczone zgodnie z UPDOP, do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, w szczególności koszty prac zakończonych niepowodzeniem i koszty składników majątku nieprzekraczające progu ustawowego wynikającego z art. 16d UPDOP, na podstawie art. 18d ust. 1 mogą stanowić koszty kwalifikowane w roku podatkowym, w którym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a UPDOP, kosztów prac rozwojowych ustalonych jako wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
*   koszty prac B+R przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaliczone zgodnie z UPDOP, do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, w szczególności koszty prac zakończonych niepowodzeniem i koszty składników majątku nieprzekraczające progu ustawowego wynikającego z art. 16d UPDOP, na podstawie art. 18d ust. 1 mogą stanowić koszty kwalifikowane w roku podatkowym, w którym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”) posiada siedzibę na terytorium RP i jest podmiotem prowadzącym działalność regulowaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.). Wnioskodawca to specjalistyczny bank korporacyjny obsługujący duże przedsiębiorstwa i sektor publiczny. Bank skupia się na obsłudze i finansowaniu firm z wybranych sektorów oferując produkty finansowe dopasowane do potrzeb swoich klientów.

Wnioskodawca jako podmiot obsługujący duże przedsiębiorstwa wykorzystuje najnowsze zdobycze techniki zarówno w zakresie komunikacji jak i obsługi produktowej, a także w zakresie wymiany informacji z innymi instytucjami finansowymi. Wnioskodawca dąży do systematycznego ulepszania swoich systemów informatycznych i/lub wprowadzania nowatorskich rozwiązań spełniających najwyższe standardy oraz warunki pozwalające uznać je za technologie innowacyjne. Czynnikiem wymuszającym rozwój technologiczny Banku w zakresie innowacyjnych rozwiązań jest duża konkurencyjność na rynku usług finansowych pogłębiana przez oferowanie produktów finansowych przez firmy technologiczne z branży „FinTech”. FinTechy oferują np. usługi finansowe w zakresie internetowych przelewów bankowych, płatności mobilnych oraz płatności zbliżeniowych, które to usługi w ostatnim czasie należą do jednych z najbardziej rozwijających się technologicznie produktów bankowych. Rozwój nowatorskich i innowacyjnych produktów bankowych drugostronnie wymusza także opracowanie nowych narzędzi zapewniających bezpieczeństwo transakcyjne czy też bezpieczeństwo w zakresie dostępu do danych osobowych - rozwój z zakresu cyber security. Rozwój cyfrowy i technologiczny i związane z tym szybko postępujące zmiany na rynku usług finansowych skutkują intensywnym rozwojem cyfrowych kanałów sprzedaży (cyber sprzedaż) oraz skokowym postępem w zakresie bankowości internetowej.

Należy też mieć na uwadze, iż także organy państwa (np. Ministerstwo Finansów, Ministerstwo Cyfryzacji) oraz organy nadzoru wprowadzają coraz więcej wymogów w zakresie cyfrowej wymiany informacji czy też dostosowania bankowości do innowacyjnych rozwiązań wprowadzanych na rynku finansowym - np. obowiązek dostarczania danych bankowych w formie zapisów cyfrowych czy też obowiązek wynikający z dyrektywy PSD2 w zakresie udostępnienia FinTechom dostępu do kanałów bankowości w zakresie realizacji transakcji płatniczych realizowanych przy pomocy najnowszych zdobyczy techniki. Takie działania są kolejnym elementem wymuszającym opracowywanie nowych narzędzi/rozwiązań lub ulepszenie dotychczasowych narzędzi i oprogramowania, spełniając obowiązki regulacyjne czy ustawowe, w tym w szczególności w zakresie cyfrowej obróbki danych finansowych (narzędzia i oprogramowanie służące analizie i przetwarzaniu danych, opracowanie algorytmów umożliwiających uzyskanie danych finansowych w konfiguracji umożliwiającej wymianę informacji za pośrednictwem nowoczesnych technologii).

Dążąc do wypełnienia stawianych przed Bankiem nowych wyzwań technologicznych oraz mając na uwadze zwiększoną skalę takich działań, w ramach Banku funkcjonuje Departament strategii, innowacji i zarządzania projektami, który ma za zadanie między innymi nadzorowanie projektów realizowanych przez Bank. Wnioskodawca dokonał także podziału wszystkich realizowanych projektów na dwie zasadnicze grupy - tj. małe projekty zwane inicjatywami (ze względu na ograniczenia ustawowe i progi kwotowe może ale nie musi powstać WNiP lub środek trwały, a księgowanie wydatku może być realizowane w ciężar kosztów podatkowych) oraz projekty sensu stricte, które podlegają kapitalizacji (kwota powyżej 500 tyś. PLN, powołany project manager, stworzono harmonogram oraz ustalono budżet projektowy). Wdrażane inicjatywy zazwyczaj odpowiadają na zgłaszane wewnętrznie potrzeby realizowane na mniejszą skalę a wynikające głównie z postępującej informatyzacji (np. stworzenie nowych rozwiązań informatycznych usprawniających procesy raportowe). Wszystkie projekty jeszcze w fazie wstępnej są oceniane pod względem uzasadnienia biznesowego dla danego projektu (np. czy jest to działanie wynikające z uregulowań regulacyjnych/prawnych, projekt o charakterze biznesowym, czy projekt jest innowacyjny itp.). Większość projektów kończy się etapem wdrożenia, jednakże projekt może nie zostać przyjęty do wdrożenia np. ze względu na przewidywane/szacowane koszty lub ze względu na nieopłacalność technologiczną.

W ramach prowadzonej działalności (prac projektowych i inicjatyw) Wnioskodawca wykorzystuje różnego rodzaju oprogramowanie komputerowe lub nowe rozwiązania technologiczne. Co do zasady programy komputerowe i nowe rozwiązania technologiczne nabywa od innych podmiotów w formie licencji. Ponadto, pracownicy Wnioskodawcy także tworzą od podstaw programy komputerowe (Programy Własne). Programy nabyte, co do zasady, nadają się do wykorzystania przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności od razu po ich zakupie i instalacji. Jednakże, w niektórych sytuacjach pracownicy Wnioskodawcy przystosowują te programy do już istniejących systemów i/lub opracowują do nich nowe funkcjonalności (Ulepszenia). Celem Ulepszeń jest rozszerzenie funkcjonalności i/lub dostosowanie nabytego oprogramowania zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy w celu ulepszenia wewnętrznych procesów oraz poprawy jakości świadczonych usług. Ulepszenia są dokonywane zarówno przed jak i po oddaniu programów nabytych do użytkowania.

Tworzenie Oprogramowania Własnego oraz wykonywanie Ulepszeń wiąże się z praktycznym rozwiązywaniem zróżnicowanych problemów o indywidualnym charakterze typowych dla oprogramowania używanego przez banki. W tym celu pracownicy wykorzystują posiadaną wiedzę, łącząc ją z doświadczeniem z zakresu bankowości. W rezultacie powstaje Oprogramowanie Własne i Ulepszenia, przynoszące korzyści ekonomiczne w działalności Banku. Rezultatami tych prac są nowe algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci oprogramowania komputerowego.

W zależności od charakteru prac i obowiązków pracowników, Oprogramowanie Własne oraz Ulepszenia są wykonywane w ramach umowy o pracę albo na podstawie odrębnej umowy zlecenia. Zakres przedmiotowy umowy zlecenia bywa zarówno powiązany z zakresem Ulepszeń w ramach których zleceniobiorca przykładowo wykonuje usługi projektowe, deweloperskie lub testowe, jak i zadaniami wynikającymi z zakresu innych zleconych czynności. Duża różnorodność problemów związanych z tymi pracami sprawia, że pracownicy na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia muszą poszukiwać indywidualnych rozwiązań. Czas przeznaczany przez pracowników na wykonywanie Oprogramowania Własnego i Ulepszeń jest co do zasady ewidencjonowany, co pozwala na powiązanie kosztów wynagrodzeń z konkretnymi projektami.

Przewidywany okres używania oprogramowania przekracza 1 rok, a tym samym programy te podlegają amortyzacji podatkowej jako odrębne wartości niematerialne i prawne. Na potrzeby rachunkowe Wnioskodawca, jako podmiot stosujący Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, uznaje zarówno programy nabyte, jak również Ulepszenia i Oprogramowanie Własne za prace rozwojowe podlegające amortyzacji rachunkowej, zgodnie z MSR 38 (wartości niematerialne zwane WNIP).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP (dalej: „Działalność B+R”) obejmowała i obejmuje obecnie w głównej mierze prace programistyczne w zakresie rozwoju oprogramowania (w tym tworzenie narzędzi i oprogramowania służącego analizie i przetwarzaniu danych finansowych), zmiany i ulepszenia procesów bankowych, budowy aplikacji czy tworzenia algorytmów, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, które Spółka prowadziła i prowadzi obecnie w formie projektów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 UPDOP, Spółka zaliczała i zalicza poniesione wydatki ramach projektów zakończonych sukcesem do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy. Wytworzone w ramach projektów wartości niematerialne i prawne obecnie są wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej lub/i będą wykorzystywane przez Spółkę w przyszłości.

Odpisy amortyzacyjne od projektów dokonywane po 1 stycznia 2018 r. dotyczą:

1.  Projektów rozpoczętych, zakończonych i wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2016 r., tj. które Spółka zaczęła amortyzować przed 1 stycznia 2016 r. i amortyzuje również po 1 stycznia 2018 r.,
2.  Projektów rozpoczętych przed 1 stycznia 2016 r., a zakończonych i wprowadzonych do ewidencji przed 30 listopada 2017 r., tj. które Spółka zaczęła amortyzować przed 31 grudnia 2017 r. i amortyzuje również po 1 stycznia 2018 r.,
3.  Projektów rozpoczętych po 1 stycznia 2016 r., a zakończonych i wprowadzonych do ewidencji przed 30 listopada 2017 r., tj. które Spółka zaczęła amortyzować przed 31 grudnia 2017 r. i amortyzuje również po 1 stycznia 2018 r.,
4.  Projektów rozpoczętych po 1 stycznia 2016 r., a zakończonych i wprowadzonych do ewidencji po 30 listopada 2017 r., tj. które Spółka zaczęła amortyzować po 31 grudnia 2017 r. i amortyzuje również po 1 stycznia 2018 r.

Ze względu na zakres prowadzonych w ramach projektów prac rozwojowych Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP w związku z art. 18d ust. 2a ustawy, zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy (dalej: „Ulga B+R”), odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2018 r., a w szczególności zaznacza, że:

1.  dla celów Ulgi B+R zamierza dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego projektu obejmującego prace rozwojowe nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2 UPDOP, ustalone na dzień dokonywania odpisu amortyzacyjnego,
2.  prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy,
3.  kwota odliczeń z tytułu Ulgi B+R w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
4.  Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
5.  Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy UPODP,
6.  Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy,
7.  Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Mając na uwadze chęć dokonania odliczenia kwoty ulgi B+R w rozliczeniu podatkowym za 2018 r. oraz fakt dokonania kilkukrotnych zmian przepisów od momentu ich wprowadzenia, Bank pragnie potwierdzić prawo do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztu prac rozwojowych ustalonego zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „UPDOP”), kosztów prac rozwojowych ustalonych jako wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty prac B+R przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaliczone zgodnie z UPDOP do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, w szczególności koszty prac zakończonych niepowodzeniem i koszty składników majątku nieprzekraczające progu ustawowego wynikającego z art. 16d UPDOP, na podstawie art. 18d ust. 1 mogą stanowić koszty kwalifikowane w roku podatkowym, w którym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  zgodnie z art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a UPDOP, Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów prac rozwojowych ustalonych jako wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
2.  koszty prac B+R przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaliczone zgodnie z UPDOP do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, w szczególności koszty prac zakończonych niepowodzeniem i koszty składników majątku nieprzekraczające progu ustawowego wynikającego z art. l8d UPDOP, na podstawie art. 18d ust. 1 mogą stanowić koszty kwalifikowane w roku podatkowym, w którym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie zaś z art. 18d ust. 2 ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
6.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym,
7.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym,
8.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania łub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2a wskazał, iż w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2. Jednocześnie, ustawodawca doprecyzował, iż za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym pozwala w danym roku dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową spełniających przynajmniej jeden z warunków ustawowych art. 18d ust. 2 oraz będących kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli więc kwota takich wydatków został uwzględniona w rachunku zysku i strat banku i jednocześnie ten wydatek jest kosztem podatkowym danego roku, to będzie stanowił on element kalkulacyjny kwoty odliczenia ulgi B+R w danym roku. Jednocześnie jeżeli taki wydatek będzie stanowił element wartości początkowej WNiP, to elementem składowym odliczenia ulgi B+R będzie proporcjonalna wartość odpisu amortyzacyjnego od takiego WNIP zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, stanowiącym klauzulę generalną w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że jeżeli wydatek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie jest wyłączony z kosztów podatkowych przepisem szczególnym oraz ma związek z przychodami Banku, to stanowi koszt uzyskania przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami podatkowymi, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. Jak wynika z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak zostało opisane w opisie stanu faktycznego, koszty dotyczące zarówno Ulepszeń jak i Programów Własnych są co do zasady związane z przychodami podatkowymi, gdyż prace te mają na celu usprawnienie i ułatwienie działalność Banku, mają na celu wypełnienie nałożonych wymogów regulacyjnych lub ustawowych pozwalających na kontynuowanie działalności bankowej, lub też mają bezpośrednio zachęcić klienta do nabywania produktów banku, a co za tym idzie w ten sposób przyczyniają się do rozwoju biznesu i generowania przychodów. W konsekwencji, koszty Ulepszeń jak i Programów Własnych spełniają ogólną przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 UPDOP i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Tym samym na kwotę odliczenia ulgi B+R będzie się składać wartość odpisów amortyzacyjnych od Ulepszeń jak i wartość odpisów amortyzacyjnych Programów Własnych, a także wartość innych wydatków związanych z tymi pracami jeżeli zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być i zostały rozpoznane jednorazowo jako koszt podatkowy w danym roku (np. składniki majątku nieprzekraczające progu ustawowego wynikającego z art. 16d UPDOP i zaliczane do kosztów podatkowych w miesiącu oddania ich do używania).

W ocenie Wnioskodawcy, analogicznie należy postąpić w sytuacji poniesienia kosztów prac rozwojowych zakończonych niepowodzeniem, które to koszty zostały poniesione w roku bieżącym lub latach ubiegłych. Koszty te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero po zakończeniu prac rozwojowych i nie mogą podlegać amortyzacji w przypadku zakończenia prac niepowodzeniem. W ocenie Wnioskodawcy, koszty takie podlegają rozliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w roku podatkowym, w którym koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Cytowany powyżej art. 18d ust. 1 ustawy nie wymaga zaś, aby koszt został faktycznie poniesiony w roku podatkowym, w którym został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, aby mógł być uznany za koszt kwalifikowany w tym roku podatkowym. Wobec tego, za koszty kwalifikowane należy uznać także koszty faktycznie poniesione w roku bieżącym jak również w latach poprzednich uznane za koszty uzyskania przychodu po zakończeniu niepowodzeniem prac rozwojowych, kiedy już obowiązywały regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej.

Należy też wskazać, iż ustawodawca w art. 4a pkt 26 ustawy wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem działalność badawczo-rozwojowej „oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Zaś w art. 4a pkt 27 i 28 ustawy zostało doprecyzowane co należy rozumieć pod pojęciem badań naukowych i prac rozwojowych:

zgodnie z definicją w brzmieniu do 30 września 2018 r.

1.  przez badania naukowe należy rozumieć
    *   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    *   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    *   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
2.  zaś prace rozwojowe - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    *   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    *   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Nowelizacja ustawy z dniem 1 października 2018 r. wprowadziła, iż jako badania naukowe należy rozumieć badania podstawowe i badania aplikacyjne zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl ustawy jako badania podstawowe należy rozumieć prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, zaś jako badania aplikacyjne prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Nowelizacja z października 2018 r. także w zakresie prac rozwojowych odwołała się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym - prace rozwojowe oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zarówno definicja badań naukowych jak również prac rozwojowych na wskutek nowelizacji nie uległa diametralnym zmianom, a raczej w swej konstrukcji zostało wprowadzone odwołanie do przepisów szczegółowych regulujących w sposób kompleksowy kwestię badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie zaś art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

Zdaniem Wnioskodawcy, Ulepszenia oraz tworzenie Programów Własnych wpisuje się w powyższą definicję „prac rozwojowych”. Po pierwsze, należy stwierdzić, że są to działania mające na celu wytworzenie programów ułatwiających działalność banku, a przez to przekładających się pozytywnie na osiągane przychody. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, iż czynności wchodzące w skład Ulepszeń i Programów Własnych mają kreatywny charakter przez co nie można ich uznać za czynności rutynowe, które ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych - zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe stanowią utwory, czyli zgodnie z art. 1 ust, 1 tej ustawy, przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Podkreśla to twórczy charakter Ulepszeń oraz tworzenia Programów Własnych. Nie mogą one zatem być uznane za prace rutynowe.

Zgodnie z definicją prac rozwojowych zawartą w MSR 38 prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem. Rozumienie prac rozwojowych dla celów rachunkowych jest zatem zbliżone do znaczenia tego terminu na gruncie UPDOP. W konsekwencji, spełnienie przesłanek z MSR 38 oznacza, że także dla celów podatkowych ponoszone przez Wnioskodawcę koszty stanowią koszty prac rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, analizowane wydatki związane z Ulepszeniami oraz Programami Własnymi powinny stanowić koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1156/14-2/AM) oraz w powiązanej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.67.2019.1.MR): Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach Projektów w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego kiedy zostały one faktycznie poniesione i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. Zaś w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawa o p.d.o.p., Spółka powinna dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od Projektu, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., ustalone na dzień dokonywania odpisu.

Stanowisko to w zakresie momentu odliczenia w Uldze B+R zostało wielokrotnie potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST) wskazał, że: Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi). ”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.117.2018.2.MS1): Wobec powyższego, należy zauważyć, że skoro prace kwalifikowane przez Spółkę jako badawczo-rozwojowe nie mają i nie będą miały charakteru działań mających na celu wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego, natomiast każdorazowo są nakierowane na opracowywanie nowego oprogramowania, jak również rozwój rozwiązań technologicznych oraz funkcjonalności oferowanych w ramach istniejących produktów Spółki, to czynności podejmowane przez Spółkę spełniają definicję prac rozwojowych, tj. mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie, czy wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, realizowane przez Wnioskodawcę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi wymienionej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r„ przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w treści ww. art. 18d ustawy.

Zaś przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2019.2.JKT) zostało potwierdzone, iż koszty prac B+R zakończonych niepowodzeniem poniesione w latach ubiegłych będą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18 ust. 1 UPDO, w dacie ich zaliczenia do kosztów podatkowych: \`(...)\` koszty faktycznie ponoszone w latach 2014-2017 na prace rozwojowe, jeżeli nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w okresie ich poniesienia, nie mogły stanowić kosztów kwalifikowanych w roku ich poniesienia. W związku z tym, że koszty te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jako pozostałe koszty operacyjne dopiero po zakończeniu prac rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane roku podatkowego, w którym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli oczywiście mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d uCIT). Koszty takie nie mogą podlegać amortyzacji w przypadku zakończenia prac niepowodzeniem. W ocenie Wnioskodawcy, koszty takie podlegają rozliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w roku podatkowym, w którym koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Art. 18d ust. 1 uCIT nie wymaga bowiem, aby koszt został faktycznie poniesiony w roku podatkowym, w którym został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, aby mógł być uznany za koszt kwalifikowany w tym roku podatkowym. Wobec tego za koszty kwalifikowane można uznać także koszty faktycznie poniesione w latach poprzednich, w tym w latach, w których nie obowiązywały przepisy o uldze badawczo-rozwojowej, a uznane za „pozostałe koszty operacyjne” uzyskania przychodu po zakończeniu niepowodzeniem prac rozwojowych, kiedy już obowiązywały regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej (opis w pkt IV stanu faktycznego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.