Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/830/72/KPV/14/RD-57870
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki.
Słowa kluczowe: agio; akcja; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr ILPB2/436-178/11-2/MK wydaną w dniu 22 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego A Sp. z o.o. Spółki komandytowo - akcyjnej – B Spółki komandytowo - akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) w drodze emisji nowych akcji. Akcje zostaną objęte przez jedną lub kilka osób fizycznych, osób prawnych, będących bądź niebędących dotychczasowymi wspólnikami Spółki, które na ich pokrycie wniosą do Spółki wkłady niepieniężne. Wartość wniesionych do Spółki wkładów niepieniężnych może przy tym być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za przedmiotowe wkłady akcji Spółki. W takim wypadku, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nadwyżka zaś wartości wniesionego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny akcji (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki w oparciu o art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § l pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - dalej k.s.h.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, zaś nadwyżka wartości wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, która przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki (jako tzw. agio) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wniesiony zostanie wkład niepieniężny o wartości przekraczającej łączną wartość nominalną objętych w zamian za przedmiotowy wkład akcji, w związku z czym Wnioskodawca przekaże nadwyżkę wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji na kapitał zapasowy Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki w związku z powyższym wkładem, natomiast nadwyżka wartości wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, która przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki (jako tzw. agio) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. l ust. l pkt l lit. k w związku z art. l ust. l pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) – dalej ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. l ust. 3 pkt l ww. ustawy w przypadku spółki osobowej, poprzez którą na gruncie art. la pkt l powołanej ustawy rozumie się także spółkę komandytowo-akcyjną, za zmianę umowy spółki uważa się w szczególności wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego.

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki i jej zmiany uregulowana została w art. 6 ust. l pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC. Zgodnie z brzmieniem powyższych regulacji, podstawę opodatkowania stanowi:

*   przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
*   przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania wskazanych powyżej przepisów oraz fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, należy stwierdzić, iż powyższe regulacje w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec powyższego, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym tejże spółki, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, a nie, jak w przypadku pozostałych spółek osobowych, zwiększenie wartości majątku spółki, tj. pełna wartość wkładów powiększających majątek spółki. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość "o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenie, to w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu. Przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadzić musiałoby zdaniem Spółki do wniosku, że odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w art. l ust. 3 pkt l ustawy o PCC jest bezprzedmiotowe, co z całą pewnością godziłoby w założenie o racjonalności ustawodawcy.

Ponadto, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia okoliczność, iż sama czynność wniesienia wkładu do spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powstanie obowiązku podatkowego powoduje dopiero zmiana umowy spółki, w ramach której wnoszony jest aport. Innymi słowy, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wniesienie lub podwyższenie wkładu tylko w takim zakresie powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w jakim następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Innymi słowy, nie jest w przedmiotowym zakresie istotna całkowita wartość wnoszonego do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu, lecz wartość, o którą w związku z wniesieniem wkładu podwyższono kapitał zakładowy spółki. Irrelewantna jest tym samym w analizowanym zakresie wartość, o jaką podwyższony został kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem wkładu.

Uregulowanie opodatkowania zmiany umowy spółki w ustawie o PCC koresponduje również z przepisami k.s.h., w szczególności art. 126 § l pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 k.s.h., z których jednoznacznie wynika, że możliwe jest objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, w którym to przypadku nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki. Przepisy k.s.h. nie ograniczają przy tym w żaden sposób wysokości różnicy pomiędzy ceną obejmowanych akcji a ich wartością nominalną. Co więcej, z przywołanych powyżej przepisów wynika, że nadwyżka powyżej wartość nominalną obejmowanych akcji powiększa wyłącznie kapitał zapasowy spółki, nie mając wpływu na wysokość jej kapitału zakładowego.

W tym kontekście należy ponadto wskazać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. l tej ustawy, ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. Przyjęcie powyższego poglądu prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego.

Wreszcie, w ocenie Spółki, o prawidłowości zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska świadczy również konstrukcja przepisów art. 6 ust. l pkt 8 lit. a i lit. b ustawy o PCC, w których ustawodawca posługuje się pojęciem "kapitał zakładowy". Nie precyzuje on jednak, o kapitał zakładowy jakiego rodzaju spółek chodzi, tak jak to czyni, np. w przypadku regulacji przekształcenia lub łączenia się spółek.

W odniesieniu do przekształcenia i łączenia spółek art. 6 ust. l pkt 8 lit. f ustawy o PCC wyraźnie stanowi, iż przy przekształceniu lub łączeniu się spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Tym samym, powołany przepis wprost wskazuje, inaczej niż to ma miejsce w przypadku regulacji dotyczącej opodatkowania zmiany umowy spółki, iż odnosząc się do kapitału zakładowego obejmuje swym zakresem wyłącznie kapitał zakładowy spółek kapitałowych. W konsekwencji, powołując się na zasadę racjonalnego ustawodawcy, w opinii Spółki, należy uznać, iż z uwagi na brak zawarcia w treści art. 6 ust. l pkt 8 lit. a i lit. b ustawy o PCC ograniczenia do kapitału zakładowego spółek kapitałowych, normą wskazanych przepisów objęty został zarówno kapitał zakładowy spółek kapitałowych, jak i kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, na tle przedstawionego na wstępie opisu zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, którego wartość częściowo wniesiona zostanie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, zaś pozostała część zostanie alokowana na jej kapitał zapasowy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość nominalna, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki. Natomiast wartość przedmiotu wkładu, która nie zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Nr ILPB2/436-178/11-2/MK wydanej w dniu 22 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Uzasadniając wskazał, że w odniesieniu do kapitału zakładowego oraz wkładów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej, a w odniesieniu do wkładów komplementariuszy, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Objęcie przez akcjonariusza SKA akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy.

Zdaniem organu w przedstawionej sytuacji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, tym samym wartość wniesionego aportu do Spółki w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji. W związku z powyższym obecni bądź przyszli wspólnicy Spółki wniosą wkłady niepieniężne (w szczególności udziały bądź akcje spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych, jak również niewymienione wcześniej papiery wartościowe, w tym certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych), których wartość może być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych akcji. W konsekwencji, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, a powstała nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy.

Na tle powyższego odpowiedzieć należy na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania zmiany umowy spółki w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, jeżeli część tego wkładu podwyższa kapitał zakładowy a część przekazywana jest na kapitał zapasowy.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o PCC do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC):

*   przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
*   przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Analizując przepisy ustawy o PCC w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC wskazuje, że przy umowie spółki lub jej zmianie - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki.

Z przepisów ustawy o PCC jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Jak zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Po 349/13 „Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania”.

Do tych samych wniosków skłania również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 326/10 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 stwierdził, że „skoro opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. \`(...)\` W tej sytuacji majątek spółki osobowej w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13, stwierdzono, że „ma rację organ podatkowy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.”

W świetle przywołanych wyroków, nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż art. 6 ust. 1 lit. a i b ustawy o PCC należy rozumieć w ten sposób, że - w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, tj. w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego SKA - podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość przekazana na kapitał zakładowy SKA, zaś wartość przedmiotu wkładu przeniesiona na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Całościowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego jej majątku. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, wobec obowiązku ujęcia tego zdarzenia w kapitale zapasowym, nie opodatkowanoby części wniesionego wkładu tworzącego lub podwyższającego majątek tej spółki. Słuszne jest więc stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania PCC umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy wartość wnoszonego majątku.

Zawarte we wniosku stanowisko Wnioskodawcy dotyczące postawy opodatkowania odwołuje się do wykładni ww. przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o PCC regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Konkludując należy stwierdzić, że w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC, będzie stanowiła całość wkładów do spółki tworzących jej majątek bądź, w przypadku zmiany umowy spółki, wartość wkładów ten majątek powiększających. Stawka podatku stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC wynosić będzie 0,5%.

Wobec powyższego, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, stanowisko Spółki oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w zmienianej interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania zmiany.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.