Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-145/16/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-23
Teza: sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem. Wniosek został uzupełniony pismem z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 19 kwietnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-145/16/KS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Biuro Wystaw Artystycznych (Wnioskodawca) jest instytucją kultury i czynnym podatnikiem VAT. Do końca 2015 r. na podstawie art. 90 ust. 2 Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony w przypadku nabycia towarów i usług proporcją wynikającą ze stosunku sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, za 2015 r. proporcja to wyniosła 96,5572102%, po zaokrągleniu 97%.

Do wyliczenia proporcji Biuro wykazało sprzedaż opodatkowaną z tytułu: biletów wstępu, lekcji rysunku, wynajmu, reklamy, nieodpłatnie przekazywanych wydawnictw, sprzedaży dzieł sztuki i wydawnictw.

Sprzedaż zwolniona związana jest z wpłatami wpisowego za udział w konkursach organizowanych przez Wnioskodawcę. Oprócz usług odpłatnych Biuro świadczy również usługi nieodpłatne polegające na bezpłatnym wstępie na wystawy zgodnie z zarządzeniem Dyrektora, we wszystkie niedziele w roku oraz od wtorku do soboty dla osób np. dzieci i młodzieży szkół artystycznych, osób niepełnosprawnych, pracowników instytucji kultury i edukacji kulturalnej i artystycznej, z okazji uroczystości w mieście takich jak: „…”, „…”, „…”, „…”.

Zarządzony przez Dyrektora nieodpłatny wstęp na wystawy jest ewidencjonowany jedynie statystycznie i nie ma uregulowania w innych przepisach prawa. Zgodnie ze statutem, Biuro finansowane było w 2015 r. z dotacji z budżetu organizatora, tj. dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remont obiektu, wpływów z prowadzonej działalności i środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych.

W 2016 r. Wnioskodawca do odliczenia podatku naliczonego zastosowało się do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) i odliczyło wskaźnik preproporcji w wysokości 8,44%, zaokrąglony wskaźnik ostatecznej proporcji wyniósł 9% (96,5572102% x 8,44% = 8,15%).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że działa na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z dnia 25 października 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.). Organizatorem Wnioskodawcy jest Miasto X. Biuro jest samorządową instytucją kultury, o której mowa w art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) Biuro prowadzi działalność w szczególności przez (§ 7 statutu):

1.  upowszechnianie współczesnych sztuk plastycznych,
2.  programowanie i organizowanie konkursów, plenerów oraz wystaw współczesnych sztuk plastycznych ze szczególnym uwzględnieniem wystaw promocyjnych, premierowych, indywidualnych i zbiorowych oraz międzynarodowych,
3.  wydawanie publikacji związanych z upowszechnianiem współczesnych sztuk plastycznych,
4.  popularyzacja wiedzy o sztuce poprzez organizowanie form edukacji plastycznej dzieci i młodzieży szkolnej, działalność oświatowa, poradnictwo metodyczne,
5.  prowadzenie Galerii Sprzedaży dzieł sztuki współczesnej oraz usług plastycznych,
6.  współdziałanie z galeriami i innymi Biurami Wystaw Artystycznych w zakresie realizacji wystaw o charakterze środowiskowym, ogólnopolskim i międzynarodowym,
7.  współdziałanie ze związkami twórczymi w zakresie upowszechniania współczesnych sztuk plastycznych ,
8.  organizowanie różnego rodzaju imprez kulturalno-oświatowych.

Biuro jest instytucją kultury, której celem jest edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę, gromadzenie, dokumentowanie, tworzenie, ochrona i udostępnianie dóbr kultury, rozwój mecenatu twórczości plastycznej przez tworzenie artystom warunków będących płaszczyzną konfrontacji osiągnięć twórczych, inspiracji i wymiany doświadczeń w formie wystaw, konkursów plenerów, zakupów, wydawnictw, promowanie, prezentowanie i propagowanie współczesnej twórczości plastycznej i fotograficznej w kraju i za granicą, organizowanie obrotu dziełami sztuki współczesnej oraz usług plastycznych (§ 6 statutu).

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i § 12 ust. 5 statutu Biura przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z § 12 ust. 6 statutu, Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą na podstawie odrębnych przepisów, w tym w szczególności:

1.  Działalność wydawniczą,
2.  Handlową i usługową.

Środki uzyskiwane z tej działalności mogą być wykorzystane wyłącznie na działalność statutową Biura.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i od stycznia 2016 r. rozlicza się „preproporcją”.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) Biuro prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną :

*   Sprzedaż biletów wstępu na wystawy (8%),
*   Usługi reklamowe (23%),
*   Wynajem pomieszczeń (23%),
*   Sprzedaż wydawnictw (23%),
*   Sprzedaż wydawnictw ISBN (5%),
*   Sprzedaż dzieł sztuki (8%),
*   Lekcje rysunku (23%).

I działalność zwolnioną:

*   Wpisowe za udział w organizowanych konkursach,
*   Organizacja i Współorganizacja wystaw.

Wnioskodawca oprócz usług odpłatnych świadczy również usługi nieodpłatne polegające na bezpłatnym wstępie na wystawy, niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jako integralnie związanej z działalnością statutową. Usługi bezpłatnego wstępu na wystawy są zgodne z zarządzeniem Dyrektora i obejmują wszystkie niedziele w roku, oraz od wtorku do soboty dla osób np. dzieci i młodzieży szkół artystycznych, osób niepełnosprawnych, pracowników instytucji kultury i edukacji artystycznej, z okazji uroczystości w mieście takich jak: „…”, „…”, „…”, „…”. Zarządzony przez Dyrektora nieodpłatny wstęp na wystawy jest ewidencjonowany jedynie statystycznie i nie ma uregulowania w innych przepisach prawa.

Wnioskodawca nie ma przychodów z innej działalności niż gospodarcza, bo inną działalnością jest działalność kulturalna statutowa nieodpłatna.

Biuro dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawca działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 (nieodpłatnie przekazywane wydawnictwa) i art. 8 ust. 2 (zakup dzieł sztuki, zakup energii elektrycznej, woda i ścieki, centralne ogrzewanie, środki czystości, materiały techniczne, materiały biurowe, materiały do wystawy, zakup niskocennych środków trwałych, usługi konserwacji sprzętu biurowego, usługi elektryczne, informatyczne, prawne, ochrony, napraw, przeglądy okresowe, remonty).

Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, z wyjątkiem zakupów dzieł sztuki i usług z tym związanych, które Biuro może w 100% przypisać do działalności gospodarczej.

Biuro w 2015 r. finansowane było z budżetu organizatora tj. dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych. Wnioskodawca w 2015 r. nie otrzymał innych dotacji, ale w poprzednich latach były to dotacje celowe na remont budynku, które to dotacje służyły finansowaniu działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Otrzymane dotacje podmiotowe służą finansowaniu zarówno działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza i Biuro nie jest w stanie określić jaka część dotacji służy finansowaniu działalności innej niż gospodarcza.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje podmiotowe mają charakter kosztowy (tzn. są przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie kosztów). Dotyczą następujących kosztów:

\-umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło, składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy, świadczeń na rzecz pracowników, utrzymania budynku, remonty, działalność statutową - organizowanie wystaw i imprez.

Otrzymane dotacje stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarowi usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

Wnioskodawca do końca 2015 r. odliczał na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatek VAT naliczony w przypadku nabycia towarów i usług proporcją wynikającą ze stosunku sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (za 2015 r. proporcja ta wyniosła 96,55721902%, po zaokrągleniu 97%).

Od 2016 r. Biuro do odliczenia podatku naliczonego zastosowało się do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) i odliczyło wskaźnik preproporcji w wysokości 8,44%, zaokrąglony wskaźnik ostatecznej proporcji wyniósł 9 % (96,5572102 x 8,44 % = 8,15 %). W liczniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT uwzględniono sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną w kwocie 101.662,00 zł (sprzedaż towarów i usług, najem, reklamy, wpisowe z tytułu wpłat za udział w konkursach), natomiast w przychodzie wykonanym samorządowej instytucji kultury w kwocie 1.204.993,80 zł tj. w mianowniku proporcji, uwzględniono przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług, najmu, darowizny, reklamy, dotację podmiotową i inne przychody operacyjne. Przychody wykonane zostały pomniejszone jedynie o przychody finansowe tj. odsetki na rachunku bankowym.

Wnioskodawca z uwagi na drastyczny spadek procentowy odliczania podatku naliczonego w stosunku do ubiegłego roku o 88% (97%-9%) uważa, że powinien zastosować metodę określenia proporcji według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia) w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa, że najbardziej reprezentatywnym sposobem charakteryzującym działalność instytucji kultury jakim jest Wnioskodawca jest wielkość ponoszonych kosztów na działalność, tym bardziej, że można wyodrębnić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych wielkość kosztów bezpośrednich ponoszonych na działalność nieodpłatną i tym samym proporcjonalnie ustalić jaka część podatku naliczonego nie może być z tego tytułu odliczona od wydatków wspólnych. Według wyliczeń koszty zadań nieodpłatnych sfinansowane dotacją podmiotową wyliczono na podstawie kosztów rodzajowych przyjmując wynagrodzenia z pochodnymi osób zaangażowanych do obsługi bezpłatnego wstępu na wystawy proporcjonalnie do czasu pracy w wyznaczonych dniach roku. Wybrany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zamierzony przez Biuro Wystaw Artystycznych sposób określenia proporcji według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c pkt 1-4 ustawy o VAT sposób określenia proporcji, jednak w przypadku Biura te rozwiązania nie są możliwe do zastosowania, gdyż nie odzwierciedlają specyfiki prowadzenia działalności przez Biuro.

Osoby zatrudnione w Biurze wykonują równocześnie prace związane z działalnością gospodarczą Biura tj. odpłatną działalnością statutową kulturalną oraz inną działalnością tj. nieodpłatną działalnością kulturalną. Zatem nie ma możliwości przyporządkowania pracowników wykonujących tylko odpłatną działalność kulturalną, za którą jest pobierana odpłatność, od nieodpłatnej działalności kulturalnej. Ponieważ te same osoby (portierzy przyjmujący wpłaty za bilety wstępu oraz osoby pilnujące wystawy zatrudnione na umowy zlecenia, pracownicy merytoryczni, techniczni, administracyjni) organizują i obsługują wystawy, na które jest pobierany wstęp na wystawy oraz na takie wystawy, które zgodnie z zarządzeniem dyrektora są świadczone nieodpłatnie.

Z tych samych powodów nie jest możliwe ustalenie ilości godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą (w Biurze to działalność kulturalna odpłatna) w ogólnej liczbie przepracowanych godzin na działalność gospodarczą i poza tą działalnością tj. w przypadku Wnioskodawca działalność kulturalna świadczona nieodpłatnie.

Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych przychodów z innej działalności, którą jest działalność nieodpłatna. Otrzymywane dotacje podmiotowe od organizatora finansują przede wszystkim działalność gospodarczą w Biurze Wystaw Artystycznych to działalność kulturalna odpłatna, która jest deficytowa.

Również nie da się rozdzielić powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą tj. działalność kulturalną odpłatną i nieodpłatną, gdyż obie te działalności realizowane są w jednym budynku na tej samej powierzchni.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Biuro może zastosować własny wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który by odzwierciedlał specyfikę działalności instytucji tj. według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem?

Według wyliczeń kosztów zadań nieodpłatnych sfinansowaną dotację podmiotową wyliczono na podstawie kosztów rodzajowych przyjmując wynagrodzenia z pochodnymi osób zaangażowanych do obsługi bezpłatnego wstępu na wystawy proporcjonalnie do czasu pracy w wyznaczonych dniach roku. Wyliczenie proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 1-4 ustawy o VAT nie może być zastosowane przez Biuro.

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane ostatecznie w piśmie z 27 kwietnia 2016 r.):

Wnioskodawca uważa, że powinien zastosować własny wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który by odzwierciedlał specyfikę działalności instytucji tj. według klucza koszty zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem. Za tym stwierdzeniem przemawia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który mówi o działalności podatnika, a nie o przychodach z działalności. Instytucja kultury nie otrzymuje żadnych przychodów z innej działalności poza ustawą o VAT. Działalność gospodarcza (kulturalna odpłatna) Wnioskodawcy jest głęboko deficytowa, dlatego też najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji są koszty zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem. Wnioskodawca z uwagi na drastyczny spadek procentowy odliczania podatku naliczonego w stosunku do ubiegłego roku o 88% (97%-9%) uważa, że powinno zastosować metodę określenia proporcji według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia) w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, o którym mowa w art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa, że najbardziej reprezentatywnym sposobem charakteryzującym działalność instytucji kultury jaką jest Biuro jest wielkość ponoszonych kosztów na działalność, tym bardziej, że można wyodrębnić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych wielkość kosztów bezpośrednich ponoszonych na działalność nieodpłatną i tym samym proporcjonalnie ustalić jaka część podatku naliczonego nie może być z tego tytułu odliczona od wydatków wspólnych. Według wyliczeń koszty zadań nieodpłatnych sfinansowane dotacją podmiotową wyliczono na podstawie kosztów rodzajowych przyjmując wynagrodzenia z pochodnymi osób zaangażowanych do obsługi bezpłatnego wstępu na wystawy proporcjonalnie do czasu pracy w wyznaczonych dniach roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany prewspółczynnikiem, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury i czynnym podatnikiem VAT. Biuro działa na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z dnia 25 października 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) i realizuje cele określone w statucie, do których należy edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę, gromadzenie, dokumentowanie, tworzenie, ochrona i udostępnianie dóbr kultury, rozwój mecenatu twórczości plastycznej przez tworzenie artystom warunków będących płaszczyzną konfrontacji osiągnięć twórczych, inspiracji i wymiany doświadczeń w formie wystaw, konkursów plenerów, zakupów, wydawnictw, promowanie, prezentowanie i propagowanie współczesnej twórczości plastycznej i fotograficznej w kraju i za granicą, organizowanie obrotu dziełami sztuki współczesnej oraz usług plastycznych.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną związaną ze sprzedażą biletów wstępu na wystawy, usługami reklamowymi, wynajmem pomieszczeń, sprzedażą wydawnictw, sprzedażą wydawnictw ISBN, sprzedażą dzieł sztuki, udzielaniem lekcji rysunku oraz działalność zwolnioną dotyczącą wpisowych za udział w organizowanych konkursach, organizacji i współorganizacji wystaw.

Wnioskodawca oprócz usługi odpłatnych świadczy również usługi nieodpłatne polegające na bezpłatnym wstępie na wystawy, niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jako integralnie związanej z działalnością statutową.

Biuro dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawca działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 (nieodpłatnie przekazywane wydawnictwa) i art. 8 ust. 2 (zakup dzieł sztuki, zakup energii elektrycznej, woda i ścieki, centralne ogrzewanie, środki czystości, materiały techniczne, materiały biurowe, materiały do wystawy, zakup niskocennych środków trwałych, usługi konserwacji sprzętu biurowego, usługi elektryczne, informatyczne, prawne, ochrony, napraw, przeglądy okresowe, remonty). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, z wyjątkiem zakupów dzieł sztuki i usługi z tym związanych, które Biuro może w 100% przypisać do działalności gospodarczej.

W 2015 r. Wnioskodawca poza dotacją podmiotową na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych nie otrzymał innych dotacji. Otrzymane dotacje podmiotowe mają charakter kosztowy i służą finansowaniu zarówno działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca nie jest w stanie określić jaka część dotacji służy finansowaniu działalności innej niż gospodarcza. Dotacje podmiotowe są przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie kosztów dotyczących umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło, składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy, świadczeń na rzecz pracowników, utrzymania budynku, remonty, działalność statutową (organizowanie wystaw i imprez). Ponadto wskazać należy, że dotacje, o których mowa we wniosku, stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarowi usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania własnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT tj. według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem.

Na wstępie wskazać należy, że wybór Wnioskodawcy własnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy spowodowany jest – jak wynika z okoliczności sprawy – drastycznym spadkiem procentowym odliczania podatku naliczonego w stosunku do roku 2015 o 88% (97%-9%). Z treści wniosku wynika bowiem, że dotychczas Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W roku 2015 r. proporcja ta wyniosła 96,55721902%, po zaokrągleniu 97%. Natomiast po zastosowaniu § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wskaźnik proporcji po zaokrągleniu wyniósł 9%, gdzie w liczniku proporcji uwzględniono sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną w kwocie 101.662,00 zł (sprzedaż towarów i usług, najem, reklamy, wpisowe z tytułu wpłat za udział w konkursach), natomiast w mianowniku proporcji, uwzględniono przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług, najmu, darowizny, reklamy, dotację podmiotową i inne przychody operacyjne w kwocie 1.204.993,80 zł (przychodzie wykonanym samorządowej instytucji kultury). Wnioskodawca wskazał ponadto, że przychody wykonane zostały pomniejszone jedynie o przychody finansowe tj. odsetki na rachunku bankowym. Tak obliczony wskaźnik proporcji – zdaniem Wnioskodawcy – nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W konsekwencji Wnioskodawca wybrał jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć metodę określenia proporcji według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia). W opinii Wnioskodawcy metoda ta obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na wskazane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników zwane dalej rozporządzeniem, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Warto w tym miejscu wyjaśnić, powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z pózn. zm.), że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Wnioskodawca uważa, że metoda określenia proporcji według klucza kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki kultury. Jednak taki system nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej rzeczywistej kwoty mającej wpływ na ustalenie sposobu proporcji. Należy zauważyć, że koszty bezpośrednie stanowią kategorię kosztów całkowicie i bezpośrednio uzależnionych od rozmiarów działalności – są to koszty zmienne. Oznacza to, że każda zmiana rozmiarów działalności spowoduje zmianę ponoszonych kosztów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zmiana wysokości kosztów nie musi być proporcjonalna do zmiany wielkości prowadzonej działalności. Wzrost kosztów może być proporcjonalnie większy, w stosunku do zwiększenia prowadzonej działalności, lub też koszty mogą zmieniać się w mniejszym stopniu niż rozmiary działalności.

Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki – jest nieprecyzyjny. Zmienność kosztów bezpośrednich powoduje, że przyjęte założenia rozmijają się z rzeczywistością i mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać wstępnego rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane równocześnie z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, jak również czynnościami pozostającymi poza sferą VAT, a których to przypisanie wyłącznie do któryś z tych czynności nie jest możliwe.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury utrudnionym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości wykonanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

W tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach przeznaczonych wyłącznie na sfinansowanie kosztów związanych z realizacją zadań leżących w interesie publicznym, niemających bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez instytucji, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Samorządowe instytucje kultury wprawdzie posiadają osobowość prawną i są odrębnymi od gminy podatnikami, jednak są niejako uzależnione od gminy. Należy zwrócić uwagę, że to gmina zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona, a także przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji.

Zatem należy odnieść się również do § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę metody wyliczenia kosztów zadań nieodpłatnych na podstawie kosztów rodzajowych, dotacje, które stanowią znaczną część przychodów instytucji kultury w ogóle nie zostałyby uwzględnione w obliczaniu proporcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Biuro powinna zastosować własny wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy, który odzwierciedlałby specyfikę działalności instytucji tj. według klucza koszty zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem, jest nieprawidłowe.

W zakresie oceny wpływu świadczeń polegających na nieodpłatnej usłudze wstępu na wystawy na ustalenie sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w którym wskazano, że inną działalnością niż działalność gospodarcza wykonywaną przez Wnioskodawcę jest działalność kulturalna statutowa nieodpłatna i Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.