Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-500/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-14
Teza: sposób ustalenia kosztu nabycia certyfikatów inwestycyjnych w przypadku ich odpłatnego zbycia lub wykupu przez fundusz w celu umorzenia
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kompensata; konwersja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 maja 2014 r. (data otrzymania 19 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztu nabycia certyfikatów inwestycyjnych w przypadku ich odpłatnego zbycia lub wykupu przez fundusz w celu umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztu nabycia certyfikatów inwestycyjnych w przypadku ich odpłatnego zbycia lub wykupu przez fundusz w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Planowane jest, że Wnioskodawca dokona nabycia od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie wspólnikiem (dalej jako „SPZOO”), certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce (dalej jako „F.”). Wynikająca z umowy sprzedaży cena nabycia certyfikatów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę ustalona będzie pomiędzy SPZOO oraz Wnioskodawcą na zasadach rynkowych.

W celu sfinansowania zakupu certyfikatów inwestycyjnych F., Wnioskodawca zaciągnie pożyczkę od SPZOO. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec SPZOO o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych, zaś SPZOO będzie przysługiwać wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za certyfikaty inwestycyjne F.

Celem rozliczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą oraz SPZOO planowane jest potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki oraz wierzytelności SPZOO o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych F. W konsekwencji dokonanego potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych) oraz należności SPZOO (o zapłatę ceny za certyfikaty inwestycyjne F.).

Po dokonanym w powyższy sposób rozliczeniu wzajemnych należności certyfikaty inwestycyjne F. zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w szczególności na rzecz F. w ramach ich wykupu przez F. w celu umorzenia – zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

W ramach szerszej restrukturyzacji SPZOO zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę jawną. Następnie Spółka jawna zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, a jej majątek (który może obejmować m.in. wierzytelność z tytułu pożyczki bądź jej część, jeżeli do tego czasu pożyczka nie zostanie w całości spłacona) zostanie wydany wspólnikom in natura.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych F. dla pomniejszenia przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia (w szczególności na rzecz F. w ramach ich wykupu przez F. w celu umorzenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę pomniejszający przychód z tytułu odpłatnego zbycia (w szczególności na rzecz F. w ramach ich wykupu przez F. w celu umorzenia) powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz SPZOO ceny za nabyte certyfikaty.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów – określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Dochód kalkulowany jest jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z umorzenia certyfikatów a wydatkami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei zgodnie z treścią art. 30b ust 2 pkt 1 ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych F. należy ustalić na podstawie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ich nabycie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „wydatków na nabycie". Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza – „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższą definicję, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie” to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za certyfikaty inwestycyjne F. wskazana w umowie sprzedaży potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec SPZOO. Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego – gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Samo zresztą brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest traktowane jako dokonanie zapłaty przez podatnika np. art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu zbycia, umorzenia lub rozporządzenia certyfikatami inwestycyjnymi F. w inny odpłatny sposób, powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartość potrąconej wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz SPZOO ceny za nabyte certyfikaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko, zgodnie z którym wartość potrąconej wierzytelności dotyczącej nabycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych stanowi „wydatek na nabycie” przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 października 2013 r. Znak: ITPB1/415-707/13/AD: „Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2013 r. Znak: IPPB2/415-680/13-2/MK: „Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu wykupu certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności (\`(...)\`)”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2014 r. Znak: IPPB2/415-726/13-3/MK: „Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia, czy umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu zbycia czy umorzenia certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności odpowiadająca wartości wpłat na objęcie certyfikatów inwestycyjnych.”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2014 r. Znak: IPPB2/415-769/13-2/MK: „Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji (udziałów) oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych F. przez Wnioskodawcę pomniejszający przychód z tytułu odpłatnego zbycia (w szczególności na rzecz F. w ramach ich wykupu przez F. w celu umorzenia), powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz SPZOO ceny za nabyte certyfikaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z wniosku wynika, że certyfikaty inwestycyjne, w posiadanie których wejdzie Wnioskodawca, zostaną albo wykupione przez fundusz, albo odpłatnie zbyte na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie „fundusze kapitałowe” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie „fundusze kapitałowe” należy rozumieć fundusze inwestycyjne i fundusze zagraniczne o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Natomiast certyfikat inwestycyjny zamkniętego funduszu inwestycyjnego jest papierem wartościowym na okaziciela świadczącymi o udziale ich właściciela w majątku funduszu (mają niepodzielny charakter). W przeciwieństwie do jednostki uczestnictwa, może być wprowadzony do obrotu publicznego.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest dochód.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych wyjaśnione zostało w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.).

Papierami wartościowymi na podstawie przywołanego przepisu są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Odpłatne zbycie certyfikatów inwestycyjnych należy zatem zakwalifikować do odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa z zastrzeżeniem ust. 3e. Zastrzeżenie powyższe stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (opodatkowanych zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 5 ww. ustawy) czy też ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego (opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest dochód.

Dochód zarówno z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych jak i z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych – w przypadku wykupu certyfikatów przez fundusz w celu ich umorzenia – stanowi różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych oraz odpowiednio z wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodów stanowią zatem wydatki na objęcie (w przypadku certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych od emitenta) lub nabycie (w przypadku certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych na rynku wtórnym) certyfikatów inwestycyjnych. Koszty te określa się w momencie odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych albo ich wykupu przez fundusz inwestycyjny w celu ich umorzenia.

Należy zauważyć, że użyte przez ustawodawcę określenie „wydatki na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów inwestycyjnych, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie certyfikatów nie byłoby możliwe.

Do wydatków na nabycie zaliczyć zatem należy zapłaconą cenę certyfikatów inwestycyjnych oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia certyfikatów (w tym na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego w ramach ich wykupu w celu umorzenia) pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca w drodze zawarcia umowy sprzedaży dokona nabycia od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie Wspólnikiem, certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego. W celu sfinansowania zakupu Wnioskodawca zaciągnie pożyczkę od Spółki, która dokona sprzedaży. Zapłata ceny określonej w umowie sprzedaży nastąpi w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki.

Przepis art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. To zaś oznacza, że wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę certyfikatów poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji ich sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia co do zasady mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O takiego rodzaju wydatkach na nabycie mowa jest we wszystkich interpretacjach przywołanych przez Wnioskodawcę. Wszystkie te interpretacje przedstawiają jednak stany faktyczne i zdarzenia przyszłe odmienne niż Wnioskodawca. Wnioskodawca ujawnia bowiem w opisie zdarzenia okoliczność, która powoduje, że Organ nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy tak jak to uczynił w przywołanych interpretacjach. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca milczy na temat restrukturyzacji jaka będzie dokonana w spółce z o.o. i kolejnych operacjach, które przeprowadzi. Wnioskodawca w ogóle nie odniósł się do okoliczności, że po przeprowadzeniu przekształcenia w spółkę jawną zostanie ona rozwiązana a Wnioskodawca jako jej udziałowiec otrzyma majątek w naturze, którym – jak wspomina – może być wierzytelność wobec niego samego z tytułu spłaty pożyczki lub jej części. Tymczasem ten właśnie fragment opisanego zdarzenia różni wniosek od tych, na które powołuje się Wnioskodawca wcześniej. Sposób skonstruowania opisu zdarzenia wygląda tak, jakby o restrukturyzacji i jej następstwach Wnioskodawca wspomniał mimochodem, gdyż nie mają one wpływu na ocenę stanowiska. Tymczasem jest dokładnie odwrotnie. Z fragmentu tego wynika, że Wnioskodawca bynajmniej nie ukrywa, że może dojść do konfuzji a więc do zgromadzenia długu i wierzytelności w ręku jego osoby na skutek czego jego zobowiązanie z tytułu pożyczki wygaśnie.

W tym miejscu należy zauważyć, że konfuzja („confusio”) nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione jest zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe „konfuzji” należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu może zatem dojść do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu nabycia certyfikatów, tj. w wyniku konfuzji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty ceny z tytułu zawarcia umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. W rezultacie nie można uznać, że Wnioskodawca poniósłby w takim przypadku wydatek na nabycie a więc, że dokonał zapłaty za certyfikaty inwestycyjne i tym samym, że cena określona w umowie sprzedaży pomimo konfuzji będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku kiedy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz innego podmiotu lub na rzecz funduszu inwestycyjnego w ramach ich wykupu w celu umorzenia. Aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi nie tylko być wydatkiem w rozumieniu słownikowym, ale musi być to wydatek, który został przez podatnika poniesiony. Przepis art. 22 ust. 1 stanowi wyraźnie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione. Tymczasem w wyniku konfuzji następuje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Innymi słowy co prawda doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania, jednakże nie jest to równoznaczne z poniesieniem wydatku przez Wnioskodawcę. Warto wspomnieć, że nawet definicja słownikowa, którą przytacza Wnioskodawca uzasadnia stanowisko Organu. Skoro wydatkiem na nabycie może być suma wydana lub suma, która ma być wydana na coś, to w sytuacji, w której z góry wiadomo, że w wyniku konfuzji Wnioskodawca niczego nie wyda a jedynie opracował mechanizm, którego realizacja pozwoli mu na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia certyfikatów sum, o które jego majątek nigdy nie został ani nie zostanie uszczuplony, a które widnieją jedynie w umowach – to nie można w ogóle mówić o wydatku. Nie budzi wątpliwości Organu, że cały przedstawiony w zdarzeniu proces służy jedynie temu, żeby Wnioskodawca żadnego wydatku właśnie nie poniósł.

Dlatego należało orzec, że wysokość potrąconej wierzytelności nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu gdyż Wnioskodawca w jednoznaczny sposób sugeruje, że może dojść do wygaszenia zobowiązania w drodze konfuzji. Tylko jeżeli potrącone zobowiązanie Wnioskodawca ureguluje w całości lub części na rzecz Spółki, to taką sumę można uznać za kwotę wydaną na dany cel jakim było nabycie i za wydatek poniesiony. W przeciwnym razie wobec ujawnionych okoliczności co do możliwej konfuzji kwota potrącenia nie miałaby nigdy nic wspólnego z poniesieniem wydatku na nabycie.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.