Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-639/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Czy wykonawcę prac budowlanych obciążyć kosztami poprzez wystawienie noty obciążeniowej czy faktury oraz czy Muzeum może odliczyć VAT z faktury otrzymanej od podwykonawcy zastępczego za wykonaną usługę usunięcia stwierdzonych wad i usterek i innych usługach związanych z dochodzoną należnością.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-zwrot kosztów; podatnik; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanego od wykonawcy zwrotu kosztów związanych z usunięciem wad oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury od wykonawcy zastępczego za wykonaną usługę usunięcia wad - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanego od wykonawcy zwrotu kosztów związanych z usunięciem wad oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury od wykonawcy zastępczego za wykonaną usługę usunięcia wad.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Obrony Narodowej i posiada osobowość prawną. Działa w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406) oraz ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987). Jest jednostką organizacyjną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku (art. 1 ustawy o muzeach), a w przypadku osiągnięcia dochodu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przeznaczając dochody - bez względu na termin - na cele statutowe objęte zwolnieniem (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów. Działalność Wnioskodawcy finansowana jest przez Ministerstwo Obrony Narodowej w formie dotacji podmiotowej, bądź celowej z przeznaczeniem na inwestycje i zakup środków trwałych. W 2010 roku Wnioskodawca przystąpił do budowy swojej siedziby, która została ukończona w 2012 roku. Z wykonawcą prac budowlanych - wyłonionym w drodze przetargu nieograniczonego - podpisano stosowną umowę na wykonanie prac, w której również określono termin gwarancji i warunki jej realizacji. W umowie tej również wskazano, że jeżeli wykonawca prac budowlanych nie usunie wad w wyznaczonym przez zamawiającego terminie, zamawiający ma prawo usunąć wadę w zastępstwie na koszt wykonawcy (wykorzystując w tym celu kaucję gwarancyjną). Ponadto zwrot kosztów przez wykonawcę nastąpi na podstawie wystawionej faktury powiększonej o koszty operacyjne w wysokości 15% wartości wad. Ponieważ wykonawca nie realizował warunków gwarancji, Wnioskodawca nabył prawo do zastępczego usunięcia wad w ramach odpłatnego zlecenia tych czynności innym podmiotom (czynnym podatnikom podatku VAT) wyłonionym z zachowaniem regulaminu udzielania zamówień publicznych obowiązującym u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionej we wniosku sytuacji należy wykonawcę prac budowlanych obciążyć kosztami poprzez wystawienie noty obciążeniowej czy faktury?

Czy Wnioskodawca może odliczyć VAT z faktury otrzymanej od podwykonawcy zastępczego za wykonaną usługę usunięcia stwierdzonych wad i usterek i innych usług związanych z dochodzona należnością (np. opłaty notarialne)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) świadczenie usług jest rozumiane w szerokim ujęciu, albowiem usługą jest każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7. Definicja usługi ma więc uzupełniający charakter w stosunku do definicji dostawy towarów, co jest wynikiem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Muzeum w opisanej sytuacji dochodzi do wykonania usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, bowiem Muzeum podejmując dodatkowe działania w celu usunięcia powstałych usterek osiąga korzyść, która jest utożsamiana z zarobkiem podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Kwoty dochodzone przez Muzeum nie tylko pokrywają poniesione przez Muzeum koszty wykonania zastępczego, ale również koszty operacyjne w wysokości 15 % wartości stwierdzonych wad, które są dla Muzeum zarobkiem. W związku z powyższym Muzeum będąc czynnym podatnikiem VAT, a także w oparciu o zapisy umowy, winno dokumentować usługi naprawcze fakturami z wykazanym podatkiem VAT. Brak jest zatem podstaw do wystawiania not obciążeniowych, gdyż jest to czynność opodatkowana. W kwestii odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę zastępczego (tj. przez firmę zewnętrzną) oraz innych faktur związanych z dochodzoną należnością, Muzeum ma prawo do odliczania VAT naliczonego gdyż są one pośrednio związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Poniesione przez Muzeum wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi mają wpływ na jego działalność gospodarczą, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec tego wydatki te należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej, które spełniają przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2010 roku przystąpił do budowy swojej siedziby, która została zakończona w 2012 roku. Z wykonawcą prac budowlanych (wyłonionym w drodze przetargu) Wnioskodawca podpisał umowę na wykonanie prac, w której zawarto również termin gwarancji i warunki jej realizacji. Zgodnie z zapisami umowy, jeżeli wykonawca prac budowlanych nie usunie wad w wyznaczonym przez zamawiającego (Wnioskodawcę) terminie, zamawiający ma prawo usunąć wadę w zastępstwie na koszt wykonawcy - wykorzystując w tym celu kaucję gwarancyjną. Zwrot kosztów przez wykonawcę nastąpi w powiększeniu o koszty operacyjne w wysokości 15 % wartości wad. Wykonawca nie realizował warunków gwarancji, dlatego też Wnioskodawca nabył prawo do zastępczego usunięcia wad w ramach odpłatnego zlecenia tych czynności innym podmiotom- wykonawcy zastępczemu.

Zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty, jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361 - 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z ww. przepisów wynika, iż:

*   zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 k.c.).
*   jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).
*   naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 k.c.).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie wad, jakich dopuścił się wykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie robót budowlanych. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Wnioskodawca występuje do wykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów usunięcia wady powiększonych (zgodnie z umową) o 15 % wartości wad.

Koszty wykonania zastępczego mają charakter rekompensaty, którą winien wypłacić wykonawca Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług usunięcia wad, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia ona dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia powstałych wad ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, ani żadnego wzajemnego świadczenia.

Tym samym Wnioskodawca obciążając pierwotnego wykonawcę robót kosztami wykonania zastępczego poniesionymi w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje - w świetle cytowanej ustawy o VAT - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie pierwotnego wykonawcę kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez niego zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy.

Wobec tego wskazana kwota, jako stanowiąca należność o charakterze odszkodowawczym i niewiążąca się ze świadczeniem usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanej w stanie faktycznym czynności przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, iż czynność której dotyczy zapytanie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może dokumentować powyższej czynności fakturą.

Brak jest natomiast, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie noty obciążeniowej, niemniej należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż czynność ta winna być udokumentowana fakturą należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od podwykonawcy należy mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, iż wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów usunięcia wad + 15% wartości tych wad, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku we wskazanych okolicznościach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.