Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.332.2017.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Czy w związku ze stosowaną przez Spółkę metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, ujemne niezrealizowane różnice kursowe wynikające z wyceny dokonanej na dzień 31 sierpnia 2016 r. (tj. na dzień poprzedzający dzień połączenia Spółki ze Spółką Matką) w zakresie zobowiązania z tytułu niespłaconej kwoty Pożyczki, ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: pożyczka; różnica-różnice kursowe; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze stosowaną przez Spółkę metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, ujemne niezrealizowane różnice kursowe wynikające z wyceny dokonanej na dzień 31 sierpnia 2016 r. w zakresie zobowiązania z tytułu niespłaconej kwoty Pożyczki, ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze stosowaną przez Spółkę metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, ujemne niezrealizowane różnice kursowe wynikające z wyceny dokonanej na dzień 31 sierpnia 2016 r. w zakresie zobowiązania z tytułu niespłaconej kwoty Pożyczki, ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”; „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Rok podatkowy Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu.

W przeszłości doszło do połączenia Spółki z inną spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce (będącą jedynym akcjonariuszem Spółki; dalej: „Spółka Matka”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Matki na Spółkę (stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: „KSH”). Połączenie miało miejsce w dniu wpisania połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. na dzień 1 września 2016 r.

Spółka, zarówno na moment połączenia, jak i obecnie ustalała/ustala różnice kursowe dla celów podatkowych według przepisów ustawy o rachunkowości, tj. zgodnie z art. 9b pkt 1 ust. 2 (winno być: art. 9b ust. 1 pkt 2) ustawy o PDOP (tzw. „metoda rachunkowa”). W przeszłości zostało złożone do właściwego organu podatkowego zawiadomienie o wyborze ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych „metodą rachunkową”, a sporządzane przez Spółkę sprawozdania finansowe są badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Spółka Matka ustalała różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o PDOP (tzw. „metoda podatkowa”).

Spółka Matka przed połączeniem zaciągnęła pożyczkę w walucie obcej, która nie została spłacona do momentu połączenia (dalej: „Pożyczka”). Pożyczka została zaciągnięta i wykorzystana przez Spółkę Matkę w celu sfinansowania nabycia akcji Spółki.

Na mocy art. 494 § 1 KSH, w wyniku powyższego połączenia Spółka wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Matki (sukcesja uniwersalna). W skład przejętych przez Spółkę w związku z połączeniem ze Spółką Matką zobowiązań wchodziło m.in. zobowiązanie do spłaty kwoty głównej Pożyczki.

Jednocześnie, stosownie do art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) Spółka, jako podmiot przejmujący wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Matki będącej podmiotem przejmowanym (sukcesja podatkowa). Połączenie dla celów rachunkowych rozliczone zostało metodą łączenia udziałów stosownie do art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm., dalej: „Ustawa o Rachunkowości”).

Stosownie do przepisów Ustawy o Rachunkowości, jako że Spółka Matka (jako podmiot przejmowany) nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, nie doszło do zamknięcia ksiąg Spółki Matki. W związku z powyższym, stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, nie doszło również do zakończenia roku podatkowego Spółki Matki (konsekwentnie, dla tego podmiotu nie powstał również obowiązek sporządzenia zeznania rocznego dla potrzeb PDOP za okres od początku trwającego roku podatkowego do dnia połączenia). W konsekwencji, w ewidencji podatkowej za rok podatkowy, w którym miało miejsce połączenie, Spółka (mając na uwadze regulacje dotyczące sukcesji podatkowej) zsumowała przychody oraz koszty uzyskania przychodów uzyskane/poniesione przez Spółkę oraz przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Matki zawarte w ewidencji podatkowej Spółki Matki (za okres od pierwszego dnia roku podatkowego Spółki Matki, w którym miało miejsce połączenie do dnia połączenia).

Dla potrzeb rachunkowych połączenie Spółki i Spółki Matki zostało rozliczone i ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych Spółki (jako podmiotu przejmującego), na którą przeniesiony został majątek Spółki Matki (podmiotu przejętego). Poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych podmiotów (tj. Spółki i Spółki Matki) zostały zsumowane według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wymaganych Ustawą o Rachunkowości wyłączeń.

Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę Matkę zasadami rachunkowości, ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego dokonywana była wycena składników aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań w walucie obcej. Na dzień poprzedzający dzień połączenia (tj. 31 sierpnia 2016 r.) w księgach rachunkowych Spółki Matki ujęta została wycena składników aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań w walucie obcej (w tym zobowiązań z tytułu Pożyczki). W związku z dokonaną wyceną, w księgach rachunkowych Spółki Matki ujęte zostały m.in. ujemne niezrealizowane różnice kursowe z wyceny zobowiązania z tytułu kwoty głównej niespłaconej Pożyczki. Wskazane różnice kursowe wynikały z różnicy pomiędzy:

*   wartością nominalną Pożyczki w dniu jej otrzymania (która została przeliczona na PLN po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania Pożyczki) oraz,
*   wartością nominalną Pożyczki na dzień 31 sierpnia 2016 r. (która została wyceniona w PLN po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z tego dnia).

Wskazane niezrealizowane różnice kursowe od niespłaconej kwoty głównej Pożyczki nie zostały rozpoznane przez Spółkę Matkę dla celów PDOP jako koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP (tj. stosownie do zasad metody podatkowej stosowanej przez Spółkę Matkę), przesłanki do rozpoznania różnic kursowych jeszcze nie nastąpiły.

W związku ze zsumowaniem pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych podmiotów (Spółki i Spółki Matki) - zgodnie ze stosownymi przepisami Ustawy o Rachunkowości właściwymi dla rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, niezrealizowane różnice kursowe z tytułu wyceny zobowiązania z tytułu zaciągniętej Pożyczki, zostały wykazane w księgach rachunkowych Spółki (podmiotu przejmującego) na dzień połączenia.

Jednocześnie należy wskazać, że zawarte we wniosku informacje dotyczące rachunkowego ujęcia transakcji oraz przytoczone regulacje Ustawy o Rachunkowości stanowią element stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W szczególności intencją Wnioskodawcy nie jest otrzymanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ustawy o Rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze stosowaną przez Spółkę metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, ujemne niezrealizowane różnice kursowe wynikające z wyceny dokonanej na dzień 31 sierpnia 2016 r. (tj. na dzień poprzedzający dzień połączenia Spółki ze Spółką Matką) w zakresie zobowiązania z tytułu niespłaconej kwoty Pożyczki, ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stosowaną przez Spółkę metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, ujemne niezrealizowane różnice kursowe wynikające z wyceny dokonanej na dzień 31 sierpnia 2016 r. (tj. na dzień poprzedzający dzień połączenia Spółki ze Spółką Matką) w zakresie zobowiązania z tytułu niespłaconej kwoty Pożyczki, ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki.

Regulacje KSH

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej - por. art. 493 § 1 i 2 KSH.

Skutkiem połączenia w trybie ww. przepisów KSH (znajdujących zastosowanie do omawianego połączenia Spółki ze Spółką Matką) jest zatem utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną (Spółkę Matkę), przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej (Spółki w niniejszym przypadku).

Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Wskazana regulacja konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przepisy Ordynacji podatkowej

Przedmiotem sukcesji w związku z łączeniem osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższą zasadę, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 cytowanej ustawy, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej jako podatnika, płatnika i inkasenta, stając się tym samym następcą prawnym tej spółki.

Regulacje PDOP

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem, mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego oraz powyższy przepis należy uznać, że dla prawidłowego wypełnienia obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie elementów koniecznych dla celów ustawy o PDOP, Spółka była zobowiązana do uwzględnienia we własnych księgach podatkowych, danych o zdarzeniach gospodarczych zawartych w ewidencji rachunkowej Spółki Matki (w tym dotyczących różnic kursowych).

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany (art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP).

Dodatkowo, w myśl art. 9b ust. 3 ustawy o PDOP, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Uzasadnienie

Wskazana powyżej regulacja dotycząca ustalania różnic kursowych dla celów rozliczeń z tytułu PDOP sprowadza się do reguły, że podatnicy, którzy stosują metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. W takiej sytuacji, rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek dla potrzeb podatku dochodowego w zakresie wykazywania dla celów PDOP różnic kursowych (zarówno zrealizowanych, jak i niezrealizowanych, tj. wynikających z wyceny składników aktywów i pasywów w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji). Tym samym, art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP, stanowi samodzielną podstawę zaliczania do przychodów podatkowych/kosztów podatkowych różnic kursowych ustalonych w oparciu o przepisy Ustawy o Rachunkowości.

Oznacza to, że Spółka - spełniając przesłanki dla stosowania „metody rachunkowej” (tj. skoro nastąpiło zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wyborze ustalania różnic kursowych „metodą rachunkową”, nie miała miejsca rezygnacja ze stosowania ww. metody kalkulacji różnic kursowych, a sprawozdania finansowe Spółki są badane przez podmioty do tego uprawnione), była/jest zobowiązana, aby ujęte w księgach rachunkowych Spółki różnice kursowe (w zakresie transakcji walutowych i wynikających z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych) zaliczać odpowiednio do przychodów/kosztów uzyskania przychodów dla celów ustawy o PDOP. Zatem, Spółka ma obowiązek zaliczać na dany moment odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o PDOP przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów). Należy również wskazać, że podział metod rozpoznawania różnic kursowych, wskazany w ww. przepisie art. 9b ust. 1 ustawy o PDOP, ma charakter dychotomiczny, a tym samym stosując jedną z metod wskazanych w ww. przepisie, podatnik nie ma możliwości stosowania reguł w zakresie ustalania różnic kursowych odpowiednich dla drugiej metody (tj. nie bierze w ogóle pod uwagę przepisów regulujących drugą metodę).

Jednocześnie, podmioty, które wybrały rachunkową metodę ustalania różnic kursowych nie mają zasadniczo możliwości rezygnacji z jej stosowania w trakcie roku podatkowego. Jedynym odstępstwem od powyższej zasady stosownie do art. 9b ust. 7 ustawy o PDOP jest sytuacja, w której podmioty będą dokonywały działań polegających m.in. na połączeniu spółek. Wówczas, jeżeli m.in. podmiot przejmowany stosował metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości to podmiot przejmujący ma prawo zrezygnować z metody rachunkowej (niezależnie od upływu czasu jej stosowania), zawiadamiając o powyższym organ podatkowy w odpowiednim terminie.

Z uwagi na fakt, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku miała miejsce sytuacja odwrotna do hipotezy powołanego przepisu (tj. spółka przejęta nie ustalała różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, podczas gdy metoda ta była/jest stosowana przez spółkę przejmującą), należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie był zobligowany, ani uprawniony do rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że na moment połączenia Spółka ustalała różnice kursowe dla celów podatkowych według metody określonej przepisami o rachunkowości - to należy stwierdzić, że także i po połączeniu była zobowiązana do ustalenia tych różnic według stosowanej przez siebie metody (niezależnie od faktu przejęcia podmiotu, który stosował metodę podatkową ustalania różnic kursowych).

Jednocześnie, jako że (i) w związku z zastosowaniem metody łączenia udziałów w zakresie rozliczenia w księgach rachunkowych połączenia Spółki i Spółki Matki doszło do zsumowania na dzień połączenia pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych podmiotów (Spółki i Spółki Matki) podczas, gdy księgi rachunkowe Spółek nie zostały zamknięte w związku z połączeniem, (ii) w oparciu o art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, brak było zatem obowiązku sporządzenia zeznania rocznego Spółki Matki za okres od początku trwającego roku podatkowego do dnia połączenia ze Spółką, (iii) jak również mając na uwadze sukcesję w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego wynikającą z art. 93 Ordynacji podatkowej (determinującą prawo do zsumowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej oraz spółki przejętej) należy uznać, że w związku z połączeniem ze Spółką Matką, podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie powinny być stosowne dane wynikające z ksiąg podatkowych Spółki, uwzględniające dane o zdarzeniach gospodarczych podmiotu przejętego (tj. Spółki Matki).

Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują sposobu postępowania w przypadku będącym przedmiotem wniosku. Niemniej jednak w opinii Spółki, z uwagi na fakt, że po połączeniu, w związku z niezakończeniem roku podatkowego spółki przejętej, nastąpiła konieczność połączenia rozliczeń podatkowych spółki przejętej i Spółki (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej), w odniesieniu do rozpoznawania dla celów PDOP różnic kursowych, aby możliwe było objęcie rozliczeń spółki przejętej metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, zdaniem Spółki, zastosować należało analogiczne podejście jak przy rozpoczęciu stosowania metody rachunkowej (uregulowane w art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP), tj. zaliczenie do przychodów i kosztów uzyskania przychodów naliczonych różnic kursowych ustalonych przez spółkę przejętą na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości na ostatni dzień przed połączeniem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na spółce przejmującej (Wnioskodawcy) ciążył obowiązek podatkowy w zakresie ustalenia w zeznaniu rocznym podstawy opodatkowania uwzględniającej niezrealizowane różnice kursowe (ustalone wg przepisów o rachunkowości) również z tytułu wyceny składników aktywów i pasywów w walutach obcych spółki przejmowanej (tj. Spółki Matki) dokonanej przez Spółkę Matkę na dzień poprzedzający dzień połączenia, a które to różnice na dzień połączenia zostały ujęte w księgach Spółki. A w dalszej kolejności, konsekwentne stosowanie „metody rachunkowej” dla celów ustalania różnic kursowych w zakresie rozliczeń Spółki w roku, w którym nastąpiło połączenie w odniesieniu do wyceny składników aktywów i pasywów obejmujących połączone księgi obu podmiotów (w tym obejmujących m.in. zobowiązania z tytułu przejętej przez Spółkę Pożyczki).

Mając zatem na uwadze, że:

*   Spółka jako podmiot przejmujący była/i nadal jest zobowiązana do stosowania metody rachunkowej w zakresie ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych (nie miała w roku, w którym nastąpiło połączenie możliwości rezygnacji z tej metody w zakresie jakichkolwiek operacji gospodarczych w walutach obcych/wyceny pozycji aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walutach obcych, ujętych w jej księgach rachunkowych);
*   w związku z zastosowaną metodą rozliczenia połączenia w księgach rachunkowych (metoda łączenia udziałów), oraz nie zamykaniem ksiąg rachunkowych spółki przejętej, w księgach rachunkowych Spółki na dzień połączenia;
*   ujęte zostały odpowiednie pozycje aktywów i pasywów (oraz przychodów i kosztów) Spółki Matki, konsekwencją czego był brak zakończenia roku podatkowego Spółki Matki i odpowiednio również dla celów ustawy PDOP wykazanie w rozliczeniu Spółki (jako podmiotu przejmującego) przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki Matki za okres od początku trwającego roku podatkowego do dnia połączenia;
*   w księgach rachunkowych Spółki (podmiotu przejmującego) na dzień połączenia wykazane zostały m.in. niezrealizowane różnice kursowe z tytułu wyceny kwoty głównej Pożyczki zaciągniętej przez Spółkę Matkę, dokonanej na dzień poprzedzający dzień połączenia będący ostatnim dniem miesiąca (które nie zostały ujęte w wyniku podatkowym Spółki Matki z uwagi na brak wystąpienia przesłanek do rozpoznania różnic kursowych w ramach metody podatkowej rozliczania różnic kursowych stosowanej przez Spółkę Matkę);
*   w ramach połączenia Spółki Matki i Spółki nastąpiła sukcesja podatkowa (na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej)

\-zdaniem Spółki, aby możliwe było objęcie rozliczeń spółki przejętej metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, należało zaliczyć odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki naliczone różnice kursowe wykazane przez spółkę przejętą w jej księgach rachunkowych (w związku z wyceną pozycji walutowych na dzień 31 sierpnia 2016 r., tj. na ostatni dzień miesiąca będący jednocześnie dniem poprzedzającym dzień połączenia Spółki ze Spółką Matką) na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w związku ze stosowaną metodą rachunkową ustalania różnic kursowych dla celów PDOP, na moment połączenia Spółki oraz Spółki Matki, była ona zobowiązana do wykazania w wyniku podatkowym niezrealizowanych różnic kursowych z tytułu wyceny zobowiązania z tytułu niespłaconej kwoty Pożyczki (dokonanej przez Spółkę Matkę na dzień poprzedzający dzień połączenia, przypadający na ostatni dzień miesiąca) ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które na dzień połączenia Spółki i Spółki Matki zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-454/10-4/IŚ, w której organ stwierdził: „w przypadku połączenia spółek przez przejęcie, zgodnie z metodą łączenia udziałów, połączenie to nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, na spółce przejmującej (Wnioskodawcy) będzie ciążył obowiązek podatkowy powstały przed połączeniem, tj. w przedmiotowej sprawie spółka przejmująca (Wnioskodawca) zobowiązana będzie do ustalenia w zeznaniu rocznym podstawy opodatkowania uwzględniającej różnice ustalone metodą wg przepisów o rachunkowości również od należności i zobowiązań spółki przejmowanej.

Tym samym, z uwagi na utratę bytu prawnego i statusu podatnika przez spółkę przejmowaną, nie znajdzie zastosowania art. 93 1 2 pkt 1 (winno być: art. 93 § 2 pkt 1) ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczący sukcesji podatkowej w zakresie dotyczącym metody ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki, że powstałe różnice kursowe będą rozliczone według metody przyjętej w Spółce przejmującej, tj. wg metody, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (wg przepisów o rachunkowości) - uznaje się za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stosowaną przez Spółkę metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, ujemne niezrealizowane różnice kursowe wynikające z wyceny dokonanej na dzień 31 sierpnia 2016 r. (tj. na dzień poprzedzający dzień połączenia Spółki ze Spółką Matką) w zakresie zobowiązania z tytułu niespłaconej kwoty Pożyczki, ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej – por. art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych.

Takie połączenie skutkuje utratą podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Natomiast na podstawie art. 494 § 1 Kodeks spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazana regulacja konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. I tak, w myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 cytowanej ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej jako podatnika, płatnika i inkasenta, stając się tym samym następcą prawnym tej spółki i wstępując we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Stosownie natomiast do art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany (art. 9b ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 9b ust. 3 updop, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

W myśl natomiast art. 9b ust. 4 updop, w przypadku rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3.

Wybór stosowanej metody rozliczania różnic kursowych należy do podatnika. Wskazać należy, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 9b updop, nie reguluje w sposób jasny i wyraźny kwestii stosowania właściwej metody ustalania różnic kursowych w sytuacji łączenia spółek.

W art. 9b ust. 7 updop określono jedynie zasady rezygnacji z rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez podmioty powstałe w wyniku podziału lub połączenia oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń.

Zgodnie bowiem z art. 9b ust. 7 updop, w razie połączenia lub podziału podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, w przypadku gdy podmiot przejmowany lub dzielony stosował metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podmioty powstałe w wyniku podziału lub połączenia oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, z wyjątkiem podmiotu przejmującego przy podziale przez wydzielenie, mają prawo do rezygnacji ze stosowania tej metody, niezależnie od upływu czasu jej stosowania. W takim przypadku podmiot ma obowiązek zawiadomić o tej rezygnacji, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 30 dni od daty dokonanego połączenia lub podziału. Przepisy ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z uregulowań odnoszących się do ustalania podatkowych różnic kursowych metodą bilansową, podmioty, które wybrały tę metodę, mają obowiązek stosować ją przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym metoda ta została przyjęta. Ustawodawca na mocy wskazanego art. 9b ust. 7 updop, podmiotom powstałym w wyniku połączenia lub podziału oraz podmiotom, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, umożliwił rezygnację ze stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przed zakończeniem ww. okresu trzyletniego.

Zgodnie z art. 15a updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 updop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, aby ustalić wartość kredytu (pożyczki) wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania oraz w dniu jego spłaty należy przeliczyć wartość tego kredytu (pożyczki) na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tych dni.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się – w myśl art. 15a ust. 4 updop, kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z opisu sprawy wynika, że w przeszłości nastąpiło połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Matką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w ramach połączenia przez przejęcie. W wyniku tego połączenia Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca ponosi wydatki związane ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę Matkę (Spółkę Przejmowaną) w celu nabycia udziałów Wnioskodawcy. Spółka, zarówno na moment połączenia, jak i obecnie ustalała/ustala różnice kursowe dla celów podatkowych według przepisów ustawy o rachunkowości, tj. zgodnie z art. 9b pkt 1 ust. 2 updop (tzw. „metoda rachunkowa”). Natomiast Spółka Matka ustalała różnice kursowe na podstawie art. 15a updop (tzw. „metoda podatkowa”). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast ustalenie, czy w związku ze stosowaną przez Spółkę metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, ujemne niezrealizowane różnice kursowe wynikające ze zobowiązania z tytułu niespłaconej kwoty Pożyczki, stanowią koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa zauważyć należy, że proces łączenia się spółek przez przejęcie wynikający z art. 492 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych związany jest sukcesją podatkową spółki przejmującej określoną w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka. Tym samym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca staje się następcą prawnym przejętej spółki i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przejętego – Spółki Matki. Wobec powyższego, ujemne niezrealizowane różnice kursowe od pożyczki walutowej zaciągniętej przez Spółkę Matkę, a spłacanej przez Spółkę, dla Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na utratę bytu prawnego i statusu podatnika przez Spółkę Matkę, sukcesja podatkowa nie wystąpi w odniesieniu do metody ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 9b ust. 7 updop spółka przejmująca ma możliwość rezygnacji z tej metody przejętej od spółki przejmowanej lub dzielonej.

W przedmiotowej sprawie, Spółka przejmowana stosowała metodę podatkową wynikającą z art. 15a updop, a Spółka przejmująca stosuje zasady wynikające z ustawy o rachunkowości zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop. W związku z powyższym norma prawna wynikająca z ww. przepisu art. 9b ust. 7 updop nie ma zastosowania w będącej przedmiotem rozpoznania sprawie. Ponadto, Wnioskodawca spełniając przesłanki stosowania „metody rachunkowej” ustalania różnic kursowych poprzez skutecznie zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wyborze rozliczania różnic kursowych oraz badania sporządzonych sprawozdań przez podmioty do tego uprawnione, nie ma możliwości rozpoznania różnic kursowych metodą wynikającą z art. 15a updop, tym samym rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z przyjęta polityką rachunkowości.

Mając zatem na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca stał się następcą prawnym przejętej spółki oraz że podatkowa metoda ustalania różnic kursowych stosowana przez Spółkę Matkę nie będzie przedmiotem tej sukcesji, a ponadto Spółka w dalszym ciągu będzie kontynuowała metodę rachunkową ustalania różnic kursowych będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków na ujemne niezrealizowane różnice kursowe wynikające ze zobowiązań z tytułu niespłaconej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.