Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1130/14-7/RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego.
Słowa kluczowe: działki; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; obiekt; sprzedaż-sprzedaż rzeczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 631/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-1130/14/RS, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychód, jaki uzyskała Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia w 2014 r. praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie obowiązana rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym (co do zasady jest to druk PIT-36) składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, czyli do 30 kwietnia 2015 r.

Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 marca 2015 r. znak: ITPB2/415-1130/14/RS wniosła pismem z dnia 24 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. znak: ITPB2/4511-1-29/15/MU stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 marca 2015 r. znak: ITPB2/415-1130/14/RS złożyła skargę z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 631/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 11 marca 2015 r. znak: ITPB2/415-1130/14/RS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 631/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 23 listopada 2015 r. znak ITPB2/4511-3-25/15/RS/153/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 1 lutego 2018 r. pełnomocnik organu podatkowego cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 208/16 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim ze swoim mężem od 20 czerwca 1970 r. W trakcie trwania małżeństwa w 1972 r. mąż Wnioskodawczyni otrzymał decyzję przydziału działki ogrodowej, na której małżonkowie wspólnie gospodarowali do śmierci męża w dniu 5 lipca 2014 r. Wszystkie wydatki na nasadzenia, urządzenia i obiekty na działce były dokonywane z majątku wspólnego małżonków, gdyż małżonkowie przez cały czas trwania małżeństwa pozostawali w ustroju wspólności majątkowej. Po śmierci męża Wnioskodawczyni w dniu 10 lipca 2014 r. została, uchwałą Zarządu Polskiego Związku Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy, przyjęta w poczet członków Polskiego Związku Działkowców oraz otrzymała decyzję przydziału działki wydaną przez Polski Związek Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy. W decyzji wskazano, że jest to kontynuacja po zmarłym mężu.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni umową przeniesienia praw i obowiązków do działki z podpisami notarialnie poświadczonymi przeniosła na nabywcę - osobę trzecią - prawo do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie w kwocie 23.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie przez Wnioskodawczynię w opisanych okolicznościach nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce przed upływem 6 miesięcy od śmierci współmałżonka powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego naliczonego od całego przychodu - zapłaconej przez nabywcę ceny, czy też od połowy tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z ustawą z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, która weszła w życie 19 stycznia 2014 r. z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy rodzinne ogrody działkowe, w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy a prawa używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształciły się w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej (art. 66).

Art. 30. ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi, że nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Natomiast zgodnie z art. 38 ww. ustawy w razie śmierci jednego z małżonków prawo do działki, które przysługiwało obojgu małżonkom, przypada drugiemu małżonkowi. Jeżeli małżonek nie posiadał prawa do działki, może w terminie 6 miesięcy od dnia śmierci małżonka złożyć oświadczenie woli o wstąpieniu w stosunek prawny wynikający z tego prawa, pod rygorem wygaśnięcia prawa do działki.

Wnioskodawczyni stwierdza, że stosunki majątkowe małżeńskie podlegają regulacjom Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którymi ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna bezudziałowa.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym i nie mogą rozporządzać samodzielnie z wyłączeniem drugiego małżonka udziałami (art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy). Z chwilą ustania małżeńskiej wspólności, np. tak jak w przypadku Wnioskodawczyni na skutek śmierci męża, małżonkowie uzyskują równe udziały w ich wspólnym dorobku (art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a, 52 c oraz dochodów, które Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazuje jako niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawczyni, od dnia 19 stycznia 2014 r. Jej mężowi przysługiwało prawo dzierżawy działkowej przedmiotowej działki. Przy czym w związku z wydatkowaniem na nasadzenia, urządzenia i obiekty środków z majątku wspólnego podatniczki i jej męża, własność nasadzeń, urządzeń i obiektów przysługiwała obojgu małżonkom w ramach wspólności ustawowej. Przy czym udziały obojga małżonków w prawie własności wynosiły każdy po połowie.

Z uwagi na przepisy regulujące zasady przejścia prawa do działki po śmierci działkowca, należy uznać, że prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, jako prawo ściśle związane z prawem dzierżawy działki, jest wyłączone spod ogólnych zasad dziedziczenia, tak jak wyłączone jest spod nich prawo dzierżawy działki, i własność nasadzeń, urządzeń i obiektów przechodzi na współmałżonka działkowca, który wystąpił o wstąpienie w stosunek prawny wynikający z tego prawa.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jedynie udział w wysokości 1/2 prawa własności nasadzeń, urządzeń i obiektów nabyła po śmierci męża z chwilą wstąpienia w jego prawa działkowca, gdyż wcześniej od dnia 19 stycznia 2014 r. wspólnie z mężem była współwłaścicielką nasadzeń, urządzeń i obiektów na przedmiotowej działce i z chwilą ustania wspólności majątkowej wskutek śmierci męża nabyła udział w wysokości 1/2 w całym majątku wspólnym, a tym samym w prawie własności nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Wnioskodawczyni uważa, że w niniejszej sprawie, jako że pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i przysługiwał jej tym samym udział w wysokości 1/2 w prawie własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, zbywając te rzeczy w połowie zbyła udział, który nabyła po mężu, a w połowie udział, który nabyła wcześniej, tj. z mocy ustawy w dniu 19 stycznia 2014 r. wraz z wejściem w życie ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych.

Z uwagi na sprzedaż prawa własności nasadzeń, urządzeń i obiektów w terminie krótszym niż 6 miesięcy od śmierci męża, Wnioskodawczyni z uwagi na osiągnięcie przychodu ze sprzedaży rzeczy, co do których udział 1/2 w prawie własności nabyła po śmierci męża, powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w wysokości 1/2 prawa własności ww. rzeczy.

Według Wnioskodawczyni, w umowie zbycia praw do działki i prawa własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, strony uzgodniły wynagrodzenie w kwocie 23.000 zł, w związku z tym mając na uwadze wyżej przedstawione argumenty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega połowa tej kwoty a więc 11.500 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie a innych rzeczy przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim ze swoim mężem od 20 czerwca 1970 r. W trakcie trwania małżeństwa w 1972 r. mąż Wnioskodawczyni otrzymał decyzję przydziału działki ogrodowej, na której małżonkowie wspólnie gospodarowali do śmierci męża w dniu 5 lipca 2014 r. Wszystkie wydatki na nasadzenia, urządzenia i obiekty na działce były dokonywane z majątku wspólnego małżonków, gdyż małżonkowie przez cały czas trwania małżeństwa pozostawali w ustroju wspólności majątkowej. Po śmierci męża Wnioskodawczyni w dniu 10 lipca 2014 r. została, uchwałą Zarządu Polskiego Związku Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy, przyjęta w poczet członków Polskiego Związku Działkowców oraz otrzymała decyzję przydziału działki wydaną przez Polski Związek Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy. W decyzji wskazano, że jest to kontynuacja po zmarłym mężu.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni umową przeniesienia praw i obowiązków do działki z podpisami notarialnie poświadczonymi przeniosła na nabywcę - osobę trzecią - prawo do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie w kwocie 23.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 631/15 wskazał, że istota zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak również rozbieżność w stanowiskach Skarżącej i organu w trakcie całego postępowania polegały na odmiennym kwalifikowaniu źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychód otrzymany z tytułu wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące własność Skarżącej. Zdaniem Skarżącej przychód taki należy zaliczyć do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. czyli przychodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy. Natomiast organ stanął na stanowisku, że źródłem przychodu w opisanym stanie faktycznym było odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c) ustawy p.d.o.f. tj. przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f.

Obowiązkiem organu, wobec stanowiska Skarżącej, że sporny przychód pochodzi z odpłatnego zbycia rzeczy, było przeprowadzenie w zaskarżonej interpretacji wywodu odnoszącego się do prawnego statusu nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce. Skarżąca we wniosku wskazała, że zawarła umowę, na podstawie której przeniosła na nabywcę – osobę trzecią – prawo do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów. Ma to uzasadnienie w art. 30 ust. 2 ustawy ROD stanowiącym o ich własności. Jest to ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit, która zawarta jest w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. Pierwszy z przepisów stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W przepisie tym zastrzeżono, w oparciu o istnienie normy szczególnej, możliwość odejścia od konstrukcji części składowej. Takie uregulowanie przewiduje także art. 272 § 2 w związku z art. 274 Kodeksu cywilnego, który dotyczy drzew i roślin zasadzonych i zasianych przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne na gruntach Skarbu Państwa. W tym przypadku drzewa i rośliny stanowią rzeczy ruchome stanowiące odrębny przedmiot własności. Z taką też szczególną regulacją mamy do czynienia w sprawie, gdzie nasadzenia, urządzenia i inne obiekty stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, wobec istnienia szczególnego przepisu w postaci art. 30 ust. 2 ustawy ROD.

Oceniając możliwość przyznania przedmiotowym rzeczom charakteru nakładów na cudzy grunt, trzeba mieć na uwadze, że pomiędzy działkowiczem a właścicielem gruntu, na którym znajduje się działka (Skarb Państwa, gmina) nie ma żadnych bezpośrednich relacji prawnych, co czyni taką koncepcję - przyjętą przez organ - szczególnie nieuzasadnioną. Pojęcie zwrotu nakładów występuje przede wszystkim na gruncie prawa zobowiązań, w ramach różnych instytucji prawa cywilnego, które dotyczą korzystania z cudzych rzeczy np. w ramach najmu, zlecenia, przechowywania tudzież instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Przyjmuje się, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków, w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. Mogą one nawet polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich (por. Witold Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu PWN Warszawa 1983 str. 90). W przypadku, który jest analizowany w sprawie nie można uznać, że działkowiec działa w interesie lub na rzecz osoby trzeciej, albowiem realizuje on własne prawo własności.

Sąd uznał, że art. 41 ust. 1 i 2 ustawy ROD przyznający działkowcowi warunkowe prawo umownego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (konsekwencja prawa przyznanego w art. 28 ust. 1 ustawy ROD) nie jest tożsame z prawem przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, które są następstwem przysługującego działkowiczowi prawa własności tych rzeczy na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy ROD. Na taką dwoistość reżimów prawnych zwracał także uwagę Sędzia Stanisław Bogucki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. w sprawie II FSK 265/08 (publ. w Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (28)/ 2010). Jakkolwiek glosowany wyrok zapadł na tle poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 8 lipca 2005 r., to z uwagi na zapis art. 15 ust. 2 tej ustawy ("Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność"), zachowuje aktualność także na gruncie nowych przepisów w odniesieniu do analizowanego problemu.

Stanowisko organu, że źródłem przychodu w sprawie stanowiło odpłatne zbycie praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. nie zostało szerzej uzasadnione. Odwołanie się do art. 18 ustawy p.d.o.f., który za przychód z praw majątkowych traktuje w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym także z odpłatnego zbycia tych praw – niczego w sprawie nie wyjaśnia. Aczkolwiek przypadki w tym przepisie wymienione zostały jedynie przykładowo, co podkreślił organ, to wskazane przykłady z pewnością nie dają przekonania, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów, należy do wskazanej przykładowo kategorii. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że dany przychód winien być przypisany do jednego źródła przychodu. Gdy stanowiska stron powołują się na dwa różne źródła, oba przypadki powinny być przeanalizowane.

Sąd uznał, że powołane argumenty co do prezentacji stanowiska organu uzasadniają również zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tymczasem Skarżąca wskazała w swoim stanowisku na uzyskanie przychodu ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. a organ w ogóle nie poddał tego ocenie. Wywód prawny prezentowany w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do przywołania art. 9, 10 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 7, art. 18 ustawy p.d.o.f. (w zakresie istoty sporu), przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 2005 roku i 2013 roku oraz podsumowania całości, że w świetle przytoczonych regulacji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, mamy do czynienia z przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. tj. z praw majątkowych. W istocie brak jest jakiegokolwiek połączenia pomiędzy wymienionymi przepisami a zaprezentowanymi wnioskami.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Jednocześnie stwierdził, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w ramach której zdaniem Sądu, wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów (bliżej niesprecyzowanych, lecz charakteryzujących się określonymi cechami rzeczy ruchomych) winno być klasyfikowane jako przychód z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. d) ustawy p.d.o.f.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy należy wskazać, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się - na mocy art. 28 ust. 1 ustawy - oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

*   może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),
*   jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 przytoczonej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony -odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto - jak stanowi art. 30 ust. 1 tejże ustawy - działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2).

Nowe zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa - na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy - umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (superficies solo cedit). Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. W rezultacie rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne. Omawiane nasadzenia, obiekty i urządzenia spełniają definicję rzeczy zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 631/15, wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów (bliżej niesprecyzowanych, lecz charakteryzujących się określonymi cechami rzeczy ruchomych) należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia rzeczy.

Natomiast dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia rzeczy, istotne jest ustalenie momentu ich nabycia.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków), udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zatem przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich stanowią co do zasady majątek wspólny małżonków. Jeżeli małżonków łączył ustrój wspólności ustawowej, to w chwili śmierci jednego z nich ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W skład masy spadkowej po zmarłym małżonku wchodzi wówczas majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (wynoszący połowę tego majątku). Drugi udział w majątku wspólnym należy natomiast do pozostałego przy życiu małżonka, co oznacza, że 50% majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiąca własność małżonka żyjącego.

W związku z powyższymi regulacjami, w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się dwa odmienne poglądy odnośnie problemu określenia – dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – momentu nabycia składnika majątku w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli składnik majątku, byli jego właścicielami przez pewien okres czasu, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w składniku majątku, a potem dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w składniku majątku, tj.:

1.  pogląd, wedle którego za moment nabycia (dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należy uznać moment nabycia składnika majątku do wspólności majątkowej małżeńskiej;
2.  pogląd, wedle którego za moment nabycia (dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należy uznać moment nabycia udziału w składniku majątku w wyniku spadkobrania.

Ostatecznie, z uwagi na rozbieżność poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 w celu wyjaśnienia tego problemu. Uchwała ta została podjęta na tle konkretnej sprawy (określenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dla potrzeb oceny przesłanek stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zajęte w niej stanowisko można jednak odnieść do sytuacji nabycia innych składników majątku.

W uchwale za prawidłowy uznano pierwszy z ww. poglądów – uznano, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że „(…) skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.”.

W świetle przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia opisanych nasadzeń, urządzeń i obiektów, za moment ich nabycia przez Wnioskodawczynię należy uznać nabycie do wspólności majątkowej małżeńskiej.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy odpłatne zbycie w 2014 r. nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce nabytych lub wykonanych do majątku wspólnego zostało dokonane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło ich nabycie lub wykonanie, to uzyskane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.