Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-667/13-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-27
Teza: Koszty uzyskania przychodów – opłacone przez płatnika zaległe składki ZUS za zleceniobiorcę
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych:

*   zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika – **jest prawidłowe,**

*   zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez zleceniobiorców, zakwalifikowanych jako świadczenie na rzecz zleceniobiorców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-667/13-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 7 stycznia 2014 r. skutecznie doręczono w dniu 13 stycznia 2014 r., następnie w dniu 17 stycznia 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 15 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

W latach 2009-2011 na wykonanie prac porządkowych Spółka jawna, której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem, zawierała umowy o dzieło z osobami, które nie były jednocześnie pracownikami Spółki. Zawarte umowy o dzieło nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego, stąd Spółka nie naliczała i nie odprowadzała składek na ww. ubezpieczenia oraz na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Spółka naliczała i odprowadzała do urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku przeprowadzonej w 2012 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostało stwierdzone, że umowy o dzieło zawarte w latach 2009-2011 na wykonanie prac porządkowych mają znamiona umów zleceń, od których Spółka zobowiązana jest do zapłaty składek na:

*   ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

*   ubezpieczenie rentowe,

*   fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Spółka nie zgodziła się z wynikami kontroli i uczestniczyła w postępowaniu sądowym w celu zmiany wyników kontroli. Na skutek wydanych wyroków sądowych w stosunku do niektórych umów o dzieło, Spółka zobligowana była dokonać korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS, naliczyć i odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Od ww. wpłat, które Spółka zapłaciła w czerwcu 2013 r. i wrześniu 2013 r. zostały naliczone i odprowadzone odsetki.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Spółka opłaciła składki w części, którą powinni opłacić zleceniobiorcy. Składki te zostały opłacone przez Spółkę dlatego, że Spółka ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych. Spółka zawierała umowy o dzieło na kwoty netto (do wypłaty), stąd ubruttowienie wynagrodzenia umów należało do czynności Spółki. Ubruttowione kwoty w umowach o dzieło zawierały kwotę podatku dochodowego, natomiast po przekwalifikowaniu tych umów na umowy zlecenia kwoty ubruttowione stanowiły podstawę do naliczenia składek społecznych, zdrowotnych i na FGŚP. Takie zalecenia Spółka otrzymała w protokole pokontrolnym ZUS. Umowne kwoty netto zleceniobiorcom zostały wypłacone zgodnie z zawartymi umowami, natomiast wszelkie pochodne od wynagrodzeń, ich wyliczenie oraz przekazanie do ZUS oraz do Urzędu Skarbowego należało do czynności zleceniodawcy, czyli Spółki. Metoda zawierania umów cywilnoprawnych z wynagrodzeniami w kwocie netto jest stosowana w Spółce od dawna i nie była przez żadne organy kontrolne kwestionowana.
2.  Spółka nie będzie dochodzić zwrotu tych składek z uwagi na to, że umowne kwoty netto zostały wypłacone zleceniobiorcom, a wszelkie pochodne do nich zostały obliczone i odprowadzone do właściwych urzędów przez Spółkę. Składki opłacone przez Spółkę stanowią element wynagrodzenia zleceniobiorcy, będąc pochodnymi od wynagrodzeń, którego zleceniobiorca nie otrzymuje z uwagi na obowiązek ich przekazania do ZUS przez płatnika (Spółkę), zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych. Egzekwowanie kwot od zleceniobiorców nie byłoby zgodne z zawartymi z nimi umowami o dzieło (przekwalifikowanymi na umowy zlecenia), bo zawierają one kwoty netto wynagrodzenia (czyli do wypłaty) i stanowią część uposażenia zleceniobiorcy, natomiast kwoty podatku i składek ZUS (pochodne od wynagrodzeń) zatrzymane zostały w Spółce do rozliczenia z właściwymi urzędami, które to następnie Spółka im przekazała.
3.  Wnioskodawczyni posiada w Spółce 50% udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naliczone i zapłacone składki ZUS na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wypłat wynagrodzeń za lata 2009-2011 z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku kontroli ZUS i wyroków sądowych, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w miesiącach dokonania ich zapłaty w części leżącej po stronie Spółki - jako zlecającej wykonanie prac oraz w części, którą powinien zapłacić zleceniobiorca (tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, zdrowotne), a które opłaciła Spółka jako płatnik składek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 ust. l wspomnianej wyżej ustawy.

W myśl tych przepisów, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek za nieterminową zapłatę składek do ZUS. Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone od umów zlecenia w części finansowanej przez Spółkę uznano za koszty stanowiące podatkowe koszty uzyskania przychodów w terminie dokonania ich zapłaty. Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny zostać sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały opłacone przez Spółkę uznano również jako podatkowe koszty uzyskania przychodów w terminie ich zapłaty, ponieważ składki te stanowią element wynagrodzenia zleceniobiorcy, którego zleceniobiorca nie otrzymuje z uwagi na obowiązek ich przekazania do ZUS przez płatnika składek - Spółkę.

Na powyższą okoliczność zastosowano art. 23 ust. 1 pkt 55a i art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nadmienia, że w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB3/423-9/13-4/IR Organ podatkowy wydał interpretację w podobnej sprawie uznającą prawidłowe zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zleceń w miesiącach dokonania ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych:

*   zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika - **jest prawidłowe,**

*   zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez zleceniobiorców, zakwalifikowanych jako świadczenie na rzecz zleceniobiorców – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przy tym jednoznacznej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, w świetle powyższego, każde realne przysporzenie zwiększające majątek podatnika, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne, stanowi przychód podatkowy.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realna szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Co do zasady, także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1442, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty pracownicze.

Istotnym jest, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca (zleceniobiorca) może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tj. prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6bb ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane „ubezpieczeniem chorobowym”,
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane „ubezpieczeniem wypadkowym”.

W myśl art. 13 pkt 2 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zleceniobiorcy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne zleceniobiorców - finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Na mocy art. 16 ust. 1b ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości (…)% podstawy wymiaru płatnicy składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu m.in. zleceniobiorców finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.

Natomiast składki na ubezpieczenie wypadkowe zleceniobiorców, w oparciu o art. 16 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.

Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz.U. Nr 158 poz. 1121 ze zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej „pracodawcą”, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 104 ust 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013, poz. 674, z późn zm.), obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (…) opłacają pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne za osoby pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym.

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2009-2011 na wykonanie prac porządkowych Spółka, której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem, zawierała umowy o dzieło z osobami, które nie były jednocześnie pracownikami Spółki. Zawarte umowy o dzieło nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego, stąd Spółka nie naliczała i nie odprowadzała składek na ww. ubezpieczenia oraz na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Spółka naliczała i odprowadzała do urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości tj. bez potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku przeprowadzonej w 2012 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostało stwierdzone, że umowy o dzieło zawarte w latach 2009-2011 na wykonanie prac porządkowych mają znamiona umów zleceń, od których Spółka zobowiązana jest do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ubezpieczenie rentowe, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Spółka nie zgodziła się z wynikami kontroli i uczestniczyła postępowaniu sądowym w celu zmiany wyników kontroli. W wyniku wydanych wyroków sądowych, w stosunku do niektórych umów o dzieło, Spółka zobligowana była dokonać korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS, naliczyć i odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Od ww. wpłat, które Spółka zapłaciła w czerwcu 2013 r. i wrześniu 2013 r. zostały naliczone i odprowadzone odsetki. Spółka opłaciła składki w części, które powinni opłacić zleceniobiorcy Składki te zostały opłacone przez Spółkę, gdyż ponosi ona odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych. Spółka nie będzie dochodzić zwrotu tych składek z uwagi na to, że umowne kwoty netto zostały wypłacone zleceniobiorcom a wszelkie pochodne do nich zostały obliczone i odprowadzone do właściwych urzędów przez Spółkę. Składki opłacone przez Spółkę stanowią element wynagrodzenia zleceniobiorcy, będąc pochodnymi od wynagrodzeń, którego zleceniobiorca nie otrzymuje z uwagi na obowiązek ich przekazania do ZUS przez płatnika (spółkę) zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych. Egzekwowanie kwot od zleceniobiorców nie byłoby zgodne z zawartymi z nimi umowami o dzieło (przekwalifikowanymi na umowy zlecenia), bo zawierają one kwoty netto wynagrodzenia (czyli do wypłaty) i stanowią część uposażenia zleceniobiorcy natomiast kwoty podatku i składek ZUS (pochodne od wynagrodzeń) zatrzymane zostały w Spółce do rozliczenia z właściwymi urzędami, które to następnie Spółka im przekazała.

W oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że składki zapłacone przez Wnioskodawczynię (wspólnika Spółki) na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wypłaconych wynagrodzeń za lata 2009 – 20011 w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce. W tej kwestii stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie społeczne w części, która zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest finansowana przez ubezpieczonego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w całości finansowanych przez ubezpieczonego, zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych przez ze środków publicznych, zakwalifikowanych przez Wnioskodawczynię, jako świadczenia na rzecz zleceniobiorcy, należy dokonać oceny tych wydatków w świetle przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 22 ust. 6bb art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te odnoszą się wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.

Rozważając celowość poniesienia tych wydatków, należy podkreślić, że Wnioskodawczyni opłaciła zaległe składki po kontroli ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawczynię świadczeń na rzecz zleceniobiorców, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawczyni dokonała zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których - zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - ciążył na Niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia wypłacanego zleceniodawcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Sytuacja powyższa jest niejako następstwem ryzyka gospodarczego, jakie podjęła Wnioskodawczyni w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Tak więc, gdyby Wnioskodawczyni prawidłowo dokonała sposobu wyliczenia należnych składek nie byłaby obciążona kosztami, które powinni ponieść zleceniobiorcy.

Wobec powyższego, trudno uznać, że przyjęcie przez Wnioskodawczynię na siebie ciężaru finansowania tych składek, będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją świadczeń na rzecz zleceniobiorców, służy uzyskiwaniu przez Wnioskodawczynię jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawczyni.

Analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” - nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem tutejszego Organu, uznanie przez Wnioskodawczynię, że zapłacenie za zleceniobiorców zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne w części finansowanej przez zleceniobiorców jest formą świadczenia na rzecz zleceniobiorców, stanowiącego przychód osoby fizycznej, nie może zmieniać dokonanej powyżej kwalifikacji tego wydatku jako niepodlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Trudno znaleźć związek przyczynowy pomiędzy ponoszeniem kosztów takiego niestandardowego, niebędącego elementem systemu wynagradzania ustalonego w treści stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię ze zleceniobiorcą świadczenia a osiąganiem przez Nią przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem przez Nią źródła przychodów. W szczególności, ponoszenie tych dodatkowych kosztów nie ma charakteru uregulowania należności przysługujących zleceniobiorcy w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, ani nie jest związane z uzyskaniem dodatkowych świadczeń ze strony zleceniobiorcy.

Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, fakt sfinansowania przez Nią zaległych składek (w pełnej wysokości) na ubezpieczenia oraz okoliczność, że dotyczą one zleceniobiorców, nie są wystarczające dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, składki na ubezpieczenia społeczne w części, którą zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych finansują ubezpieczeni oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, które zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych finansują ubezpieczeni, zapłacone przez Wnioskodawczynię „za zleceniobiorców” nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odniesieniu do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez tutejszy Organ interpretacji z dnia 23 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB3/423-9/13-4/IR, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.