Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.246.2025.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-16
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności na
terytorium Polski, określenie miejsca opodatkowania usługi
produkcji na zlecenie oraz prawo do odliczenia podatku
naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce
prowadzenia działalności
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
usługi-usługi związane z nieruchomościami
świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych
z nieruchomościami
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia
działalności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28e
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

## Pytanie

nr 4).
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
    24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na
    terytorium Polski, określenia miejsca opodatkowania usługi produkcji na zlecenie oraz
    prawa do odliczenia podatku naliczonego.
    Treść wniosku wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
      - A. Limited
    2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
      - B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
    Opis stanu faktycznego
    a) Uwagi ogólne

    A. Limited (dalej: „Spółka” lub „A.”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, tj. C.
    (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna i
    hurtowa m.in. (...).
    Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem dedykowanych stron internetowych.
    Wnioskodawca jest zarejestrowany w Wielkiej Brytanii (kraju siedziby Spółki) jako podatnik
    VAT. Dodatkowo, Spółka posiada status aktywnego podatnika VAT w Polsce.
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, nabywając towary
    i półprodukty w ramach transakcji B2B od krajowych i unijnych podmiotów, a także od
    podmiotów zlokalizowanych w krajach spoza Unii Europejskiej (dalej: „UE”).
    Wnioskodawca sprzedaje towary gotowe klientom biznesowym (B2B) działającym w Polsce
    oraz w innych państwach członkowskich UE, a także indywidualnym konsumentom (B2C)
    znajdujących się na terytorium UE. Działalność sprzedażowa Spółki prowadzona z Polski,
    co do zasady ogranicza się do rynku europejskiego, jednakże Spółka realizuje również
    inne transakcje, przykładowo sprzedaż z terytorium Wielkiej Brytanii do klientów
    zlokalizowanych w krajach trzecich (t. poza terytorium UE).
    b) Usługa produkcji na zlecenie (tzw. tool manufacturing)
    W dniu 31 grudnia 2022 roku Spółka zawarła umowę na usługi produkcji na zlecenie
    (dalej: „Umowa”) z B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”), będącą jedną ze spółek z Grupy. B. posiada
    siedzibę działalności w Polsce i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.
    Głównym przedmiotem działalności B. jest świadczenie usługi w ramach Umowy.
    Zgodnie z warunkami Umowy, B. świadczy usługi produkcyjne (dalej: „Usługi”) dla Spółki
    na zasadzie produkcji na zlecenie. B. jest odpowiedzialna za produkcję towarów zgodnie
    ze specyfikacjami dostarczonym przez Spółkę. Dla potrzeb realizacji Usługi, B. dysponuje
    specjalistycznym sprzętem, takim jak linie produkcyjne i maszyny, w tym wagi, podajniki,
    mieszalniki i wózki widłowe, które są zainstalowane w magazynie (szerzej na temat
    magazynu, w dalszej części wniosku).
    W praktyce Spółka zleca B. produkcję produktów końcowych na podstawie dostarczonych
    materiałów i półproduktów. Przykładowo, Usługa obejmuje dobór odpowiednich
    półproduktów, ważenie i mieszanie poszczególnych składników, pakowanie i
    etykietowania gotowego produktu w opakowania detaliczne zgodnie z uzgodnionym
    składem i specyfikacją produktu.
    Głównym celem Usługi jest umożliwienie Spółce nabycia kompleksowego świadczenia
    produkcyjnego, którego celem jest produkcja wyrobów gotowych przeznaczonych do
    dalszej sprzedaży. Na wszystkich etapach procesu produkcji zarówno surowce i
    półprodukty, jak również wyroby gotowe pozostają wyłączną własnością Spółki. W
    konsekwencji, B. nie nabywa prawa do dysponowania towarami jak właściciel na żadnym
    etapie realizacji Usługi.
    W ramach Usługi B. zapewnia niezbędny personel, przestrzeń magazynową, maszyny
    produkcyjne oraz fachową wiedzę (know-how) niezbędną do produkcji. Wykonanie Usługi
    odbywa się zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami określonymi przez Spółkę. B. jest
    zobowiązana do przestrzegania standardów produkcji określonych przez Spółkę.
    Usługa zakupiona przez Spółkę od B. jest wykorzystywana do prowadzenia działalności
    gospodarczej Spółki w Polsce (sprzedaż produktów żywnościowych) i jest bezpośrednio
    związana z działalnością opodatkowaną VAT.
    c) Magazyn w Polsce
    W związku z nabyciem Usługi, Spółka korzysta z magazynu zlokalizowanego w (...) w Polsce
    (dalej: „Magazyn”), który służy jako centralne miejsce do przechowywania i prowadzenia
    działalności produkcyjnej w Grupie na terytorium Polski. Przestrzeń magazynowa
    wykorzystywana na potrzeby realizacji Usług jest wynajmowana B. przez inną spółkę z
    Grupy, tj. D. Sp. z o.o. B. określa lokalizację przechowywania surowców.

    Spółka może uzyskać dostęp do Magazynu po wcześniejszym powiadomieniu, zgodnie z
    obowiązującymi zasadami przestrzegania procedur i regulacji, takich jak użycie
    wymaganych środków ochrony osobistej przy obsłudze produktów żywnościowych. Celem
    wizyty w Magazynie jest przede wszystkim weryfikacja poprawności świadczonej Usługi,
    zarządzanie stanami magazynowymi oraz ich weryfikacja, a także sprawdzenie jakości i
    ilości półproduktów lub wyrobów gotowych. Wizyty w Magazynie mogą być
    przeprowadzane okresowo przez pracowników Spółki delegowanych z Wielkiej Brytanii,
    gdyż Spółka nie posiada stałego personelu w Polsce.
    Wszelkie ryzyka związane z półproduktami i wyrobami gotowymi w Magazynie ponosi
    Spółka, ponieważ zgodnie z ustaleniami, pozostają one własnością Spółki. O ile techniczne
    wyposażenie Magazynu - takie jak linie produkcyjne, podajniki czy mieszalniki - należy
    zasadniczo do B., mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka nabywa towary (na przykład
    sprzęt lub urządzenia używane w procesie produkcji), które są dostarczane do Magazynu,
    a następnie przechowywane tam jako własność Spółki, w celu dalszej odsprzedaży.
    Świadczenie Usługi jest przeznaczone wyłącznie na potrzeby usługobiorcy (Spółki) i ściśle
    związane jest ze specyfiką Magazynu. Obiekt ten wyposażono w specjalistyczne instalacje,
    takie jak linie produkcyjne, systemy wentylacyjne czy kontrolę temperatury, które są
    kluczowe dla realizacji procesu produkcji suplementów diety. Trwale zainstalowane
    maszyny i dedykowane rozwiązania techniczne powodują, iż Magazyn stanowi
    nieodzowny element Usługi. Bez specjalistycznych dostoswani i wyposażenia
    zaprojektowanego zgodnie z wymaganiami produkcyjnymi Spółki oraz uwzględnieniem
    specyfiki powierzchni magazynowej, świadczenie Usługi byłoby w praktyce niemożliwe.
    Dodatkowo, przystosowanie Magazynu do wykonywania Usługi wymagało odpowiednich
    fizycznych modyfikacji nieruchomości, takie jak adaptacje i zmiany stałych elementów.
    d) Uwagi dodatkowe
    Poniżej Spółka przedstawia dodatkowe uwagi dotyczące stanu fatycznego:
        Personel w Polsce: Spółka nie posiada stałego personelu w Polsce, ale może
        okazjonalnie delegować wybranych pracowników do wizyt w Magazynie w celu
        weryfikacji jakości świadczonej Usługi.
        Instrukcje dla personelu: Spółka nie ma uprawnień do wydawania poleceń
        personelowi B.. Jednakże Spółka może udzielać konkretnych wskazówek
        dotyczących wykonania Usługi, zgodnie z uzgodnieniami w ramach Grupy, nie
        kontrolując jednak bezpośrednio ani nie instruując personelu B..
        Infrastruktura i własność Magazynu: co do zasady Spółka nie posiada
        nieruchomości, sprzętu ani zasobów technicznych w Polsce, w tym magazynów czy
        powierzchni biurowych. Jednak posiada towary (surowce i produkty gotowe)
        przechowywane w Magazynie. Ponadto Spółka może również nabywać i
        przechowywać wybrane towary (np. maszyny) w Magazynie, które będą
        przedmiotem przyszłej sprzedaży.
        Dodatkowe usługi: Spółka może nabywać usługi od polskich kontrahentów, takie
        jak usługi celne lub transportowe. Spółka dopuszcza możliwość, że w przyszłości, w
        związku z jej planami biznesowymi i działalnością w Polsce, konieczne może być
        nabycie dodatkowych usług na terenie kraju.
        Własność towarów w Polsce: surowce i produkty gotowe przechowywane w
        Magazynie pozostają wyłączną własnością Spółki. Spółka ponosi również wszelkie
        ryzyka związane z towarami w Magazynie.

        Stała obecność i ciągłość działalności: Spółka prowadzi działalność w Polsce od
        2022 roku i zamierza kontynuować działalność w nadchodzących latach. Nie
        wyklucza rozszerzania swojej działalności lub zwiększenia obecności Polsce.
        Decyzje zarządcze: z uwagi na siedzibę Spółki w Wielkiej Brytanii, kluczowe decyzje
        zarządcze podejmowane są poza Polską. Jednak niektóre decyzje operacyjne mogą
        być podejmowane w Polsce, szczególnie gdy personel zarządzający jest obecny w
        Magazynie.
    Jednocześnie, poniżej Spółka przedstawia dodatkowe doprecyzowanie stanu faktycznego:
    Działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (Wielkiej
    Brytanii): Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, głównym przedmiotem
    działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna i hurtowa m.in. (...). Wnioskodawca posiadania
    na terytorium Wielkiej Brytanii siedzibę działalności oraz istotne zasoby osobowe, w
    postaci zatrudnionych pracowników, jak również zasoby techniczne w postaci
    nieruchomości (m.in. magazyn, biuro) oraz ruchomości niezbędne do realizacji
    działalności gospodarczej Spółki. Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na rynku
    brytyjskim, niemniej z uwagi na globalny zasięg działalności Spółki, realizuje ona wybrane
    działania również na rynkach zagranicznych, w tym w Polsce. Ponadto, to na terytorium
    Wielkiej Brytanii znajdują się osoby upoważnione do reprezentacji Spółki, a także
    pracownicy, którzy podejmują kluczowe decyzje operacyjne i biznesowe. W związku z
    powyższym Spółka pragnie podkreślić, iż posiada w Wielkiej Brytanii rozbudowaną
    strukturę biznesową, zaś działalność na terytorium Polski podyktowana jest lokalizacją
    Magazynu, stanowiącego zarówno centrum logistyczne dla celów działalności
    sprzedażowej realizowanej na rynku europejskim, jak również stanowiącego lokalizację
    działalności produkcyjnej realizowanej na rzecz Spółki przez B. - w postaci świadczenia
    Usług (usług produkcyjnych na zlecenie). Spółka zaznacza, iż zlokalizowanie Magazynu w
    Polsce stanowi element strategii biznesowej Grupy na rynku europejskim. Kluczowe
    znaczenie ma także charakter świadczonej usługi, tj. produkcja towarów spożywczych,
    które wymagają ścisłego dostosowania obiektu do norm sanitarno-technicznych. W celu
    świadczenia Usług, Magazyn wyposażono bowiem w specjalistyczne instalacje, m.in. linie
    produkcyjne, wentylację i systemy kontroli temperatury. Na stałe zainstalowane zostały
    również zaawansowane maszyny produkcyjne dostoswane do specyficznego, określonego
    przez Spółkę procesu technologicznego. Spółka zwraca uwagę, iż bez dedykowanych
    dostosowań świadczenie Usługi byłoby niemożliwe. Obiekt przeszedł również fizyczne
    modyfikacje, w tym trwałe zmiany w strukturze nieruchomości.
    Rejestracja Spółki jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce: Spółka dokonała rejestracji
    jako podatnik VAT czynny w Polsce z uwagi na realizację transakcji sprzedażowych, w tym
    w szczególności odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce od kwietnia
    2022 r.
    Działalność na wyłączność: B. świadczy Usługi wyłącznie na rzecz Spółki. Jednocześnie
    Spółka wyjaśnia, iż działalność produkcyjna w ramach Magazynu realizowana jest w
    sposób uporządkowany i powtarzalny, przykładowo dla celów świadczenia Usług B.
    wdrożyła standardy produkcji w ramach systemu (...), który jest międzynarodowo
    uznawaną metodą zapewnienia bezpieczeństwa produkcji w przemyśle spożywczym.
    Kontrola nad zasobami osobowymi / technicznymi / rzeczowym: Spółka co do zasady nie
    posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi oraz rzeczowymi
    B. Realizacja Usług nadzorowana jest przez Kierownika Produkcji będącego pracownikiem
    B.. Spółka może jednak udzielać wytycznych dotyczących realizacji nabywanych Usług,
    bowiem jak wskazano we wniosku, B. jest odpowiedzialna za produkcję towarów zgodnie
    ze specyfikacjami dostarczonymi przez Spółkę.

    Wpływ na część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych: Spółka co do zasady nie
    posiada bezpośredniego wpływu na zasoby techniczne, osobowe oraz rzeczowe B., które
    są wykorzystywane do świadczenia Usług. Spółka zwraca jednak uwagę, że w praktyce
    decyzje zarządcze zarówno w Spółce, jak i w B. mogą być podejmowane przez te same
    osoby zlokalizowane w Wielkiej Brytanii. W szczególności, zarówno Spółka jak i B.
    posiadają wspólnego Dyrektora. Dodatkowo, Spółka nie wyklucza również sytuacji, w
    których w tym samym czasie, te same osoby mogą być umocowane do reprezentowania
    zarówno Spółki, jak i B.. W tym kontekście Spółka może posiadać pośredni wpływ na
    sposób wykorzystania wybranych zasobów B..
    Udostępnianie zasobów: Zasadniczo Spółka nie udostępnia innym podmiotom zasobów
    zlokalizowanych w Polsce. Wyjątkiem pozostaje opisana sytuacja, zgodnie z którą Spółka
    udostępnia B. surowce i półprodukty dla celów realizacji Usług. B. nie nabywa jednak
    prawa do dysponowania towarami jak właściciel na żadnym etapie realizacji Usług. Nie
    można również wykluczyć sytuacji, w których Spółka zakupi sprzęt lub urządzenia, które
    będą używane dla celów realizacji Usług i w związku z tym zostaną przeniesione do
    Magazynu. Docelowo, przedmiotowe zasoby przeznaczone będą jednak do celów
    odsprzedaży na rzecz B. - celem wykorzystania do realizacji Usług na rzecz Spółki.
    Oddelegowanie pracowników Spółki do wizyt w Magazynie: Pracownicy Spółki mogą
    zostać oddelegowani do wizyt na terenie Magazynu na krótkie okresy, tj. obejmujące czas
    trwania do kilku dni. Co do zasady są to pojedynczy pracownicy, których dobór
    podyktowany jest bieżącymi potrzebami biznesowymi. W szczególności oddelegowani
    pracownicy mogą dokonywać weryfikacji jakości świadczonych Usług. Jednocześnie,
    Spółka nie wyklucza, iż wizyty w Magazynie mogą być realizowane przez osoby
    upoważnione do reprezentacji Spółki. W tym przypadku, osoba ta może podejmować na
    miejscy wybrane decyzje biznesowe czy operacyjne, mające przełożenie również na
    wybrane aspekty działalności B. Z uwagi na to, iż w praktyce te same osoby mogą być
    upoważnione do reprezentacji zarówno Spółki, jak i B., Spółka nie wyklucza, iż w trakcie
    wizyty w Magazynie, osoba upoważniona do reprezentowania Spółki może wydawać
    polecenia służbowe wybranym pracownikom B., co może wynikać w szczególności ze
    zbieżności zależności służbowych, w tym wskazanej powyżej osoby Dyrektora. Spółka
    wyjaśnia jednocześnie, iż decyzje o charakterze biznesowym czy operacyjnym dotyczą
    niejednokrotnie całej Grupy i są podejmowane przez osoby, które w praktyce pełnią
    funkcje reprezentacyjne jednocześnie w kilku podmiotach z Grupy, w tym w Spółkę i B..
    Decyzje operacyjne podejmowane w Polsce: Spółka nie wyklucza sytuacji, w których
    personel zarządzający Spółki, w szczególności osoby upoważnione do reprezentowania
    Spółki, mogą dokonywać wybranych decyzji biznesowych czy operacyjnych w trakcie
    wizyty w Magazynie. Przedmiotowe sytuacje mogą dotyczyć m.in. decyzji o zmianie
    specyfikacji dostarczonej przez Spółkę do B., tym samym o modyfikacji charakteru
    świadczonej Usługi, przykładowo zwiększeniu bądź zmniejszeniu wolumenu produkcji
    wybranych towarów.
    Cel nabycia maszyn i towarów w Polsce: Spółka może nabywać towary stanowiące
    zarówno towary handlowe z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży, jak i maszyny
    stanowiące przejściowo własność Spółki a docelowo przeznaczone do odsprzedaży na
    rzecz B. - dla celów świadczenia Usługi. Zakup maszyn na terytorium Polski przez Spółkę
    może być podyktowany względami biznesowymi, ostatecznie jednak zamiarem Spółki jest
    odsprzedaż wszelkich aktywów produkcyjnych na rzecz B.
    Prawo do decydowania o powierzchni magazynowej: Spółka zasadniczo nie ma prawa do
    decydowania o powierzchni magazynowej, rozmieszczeniu towarów oraz do zarządzania
    przestrzenią, w której wykonywana jest Usługa czy przechowywane są towary Spółki.
    Jednakże Spółka może przekazywać odpowiednie wytyczne oraz specyfikacje w tym
    zakresie B.. W tym zakresie ostateczna decyzja podejmowana jest przez B.. W tym miejscu

    Spółka raz jeszcze zwraca uwagę, iż z uwagi na możliwą rozbieżność osób upoważnionych
    do reprezentowania jednocześnie obu spółek, ewentualne decyzje w tym zakresie mogą
    zostać w praktyce podjęte przez osobę, która reprezentuje zarówno B., jak i Spółkę.
    Prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej
    przestrzeni magazynowej: Spółka zasadniczo nie decyduje samodzielnie o rozmieszczeniu
    towarów w przestrzeni magazynowej. W ramach nabywanych Usług funkcjonuje
    określona, wydzielona przestrzeń magazynowa wykorzystywana w procesie produkcyjny.
    Podobnie, przestrzeń produkcyjna w ramach której świadczone są Usługi pozostaje
    precyzyjnie zdefiniowana w ramach odrębnej hali produkcyjnej i tym samym
    wyodrębniona w ramach Magazynu. Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, iż z uwagi na
    działalność w ramach tej samej grupy kapitałowej, Spółka w praktyce ma możliwość
    przekazywania odpowiednich wytycznych w zakresie specyfiki świadczonych Usług.
    Administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów: Administrowanie i
    zarządzanie zwrotami towarów oraz reklamacjami realizowane jest na rzecz Spółki przez
    B.. W praktyce B. może wykorzystywać w tym zakresie zaplecze techniczne i osobowe
    dostarczane przez inną spółkę z Grupy, tj. D. Sp. z o.o., która wynajmuje B. przestrzeń
    magazynową oraz realizuje usługi magazynowe na rzecz innych podmiotów z Grupy.
    Rozliczane i dokumentowane świadczenia będących przedmiotem wniosku: Świadczone
    Usługi są rozliczane przez B. miesięcznie w oparciu o zakres realizowanych Usług, w tym
    ilość wyprodukowanych towarów z powierzonych surowców. Realizacja Usług
    dokumentowana jest każdorazowo w oparciu o zlecenie produkcji (Work Order)
    adresujące ilość i rodzaj wyprodukowanych towarów.
    Wątpliwości Spółki oraz B. (dalej razem: „Wnioskodawcy”) dotyczą posiadania przez Spółkę
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz opodatkowania VAT
    Usługi.
    Pytania
    1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT?
    2) Czy świadczoną przez B. Usługę należy uznać za usługę związaną z nieruchomością w
      rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu VAT
      na terytorium Polski, tj. w miejscu położenia Magazynu?
    3) Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem
      Usługi?
    4) W przypadku negatywnej odpowiedzi zarówno na pytanie nr 1, jak i na pytanie nr 2,
      czy Usługę świadczoną przez B. należy uznać za świadczoną w miejscu, w którym
      Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski, tym
      samym Usługę należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce?
    Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym:
    1) Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla
      celów VAT.
    2) Świadczoną przez B. Usługę należy uznać za usługę związaną z nieruchomością w
      rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu VAT
      na terytorium Polski, tj. w miejscu położenia Magazynu.
    3) Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Usługi.
    4) W przypadku negatywnej odpowiedzi zarówno na pytanie nr 1, jak i na pytanie nr 2,
      Usługę świadczoną przez B. należy uznać za świadczoną w miejscu, w którym Spółka
      posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski, tym samym
      Usługę należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

    Uzasadnienie
    Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji
    Z uwagi na to, że Wnioskodawcy uczestniczą w tym samym stanie faktycznym, zgodnie z
    art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie
    interpretacji we wniosku wspólnym. Uzyskanie odpowiedzi na pytanie dotyczące stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Spółkę, jak również
    związku nabywanej Usługi z nieruchomością wpływa na prawo Spółki do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu nabycia Usługi. W zakresie B. natomiast, określenie sposobu
    opodatkowania Usługi wpływa na obowiązki w zakresie rozliczenia podatku należnego.
    Z uwagi na powyższe, każda ze stron Umowy ma interes prawny w tym, aby wystąpić z
    wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w
    zakresie tego samego (przedstawionego powyżej) stanu faktycznego.
    Ad 1
    Uwagi ogólne
    Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w
    przepisach polskiej ustawy o VAT. Również przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie
    zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało
    zdefiniowane w Rozporządzenia wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca
    2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wersja przekształcona (Dz.Urz.UE.L 77
    z dnia 23 marca 2011 r. dalej: „Rozporządzenie”). Wspomniane Rozporządzenie nie
    wymaga implementacji do krajowego systemu, mając charakter wiążący i podlegając
    bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich krajach członkowskich UE.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności
    gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje
    się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i
    technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych
    potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności
    gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz
    odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu
    świadczenie usług, które wykonuje.
    Powyższa definicja została wprowadzona jako odzwierciedlenie wydawanych w przeszłości
    przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzeczeń w sprawach
    odnoszących się do kwestii identyfikacji stałego miejsca działalności dla potrzeb VAT.
    Na podstawie art. 53 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112
    /WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę
    wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią
    strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie
    dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
    W wyrok TSUE wydanym 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. C-605/12 (Welmory sp.
    z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) Trybunał podkreślił, że aby
    spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia
    działalności: „(..) powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą
    charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza
    personalnego i technicznego w Polsce, odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych
    przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (...)”.
    Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie:

        C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Buneszentralamt fur Steuern,
        C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
        C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
        C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.
    Wymienione powyżej cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sa
    również wskazywane przez polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można
    powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z 12 lipca
    2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, zgodnie z którym:
    „(...) Z przywołanego zgodnie przez Strony orzecznictwa TSUE oraz Sadów krajowych (C-
    190-95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg
    Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka
    uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i
    przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej” użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:
    1) wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności,
      niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i
      osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić
      łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,
    2) pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania
      w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienie
      szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy
      zaangażowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować
      takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego
      miejsca wykluczyć,
    3) orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego
      zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych
      wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza
      zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad
      pracownikami wykonującymi usługę,
    4) okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla
      zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w
      kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11
      Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie
      dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w
      ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym niż kraj siedziby) posiada
      miejsce stałej działalności, a w szczególności nie należy oceniać łącznie zasobów
      związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą”.
    Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    wynikającą z Rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo
    polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka
    przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu
    prowadzenia działalności”.
    Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny,
    niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności
    charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala
    na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy
    też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która
    stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

    Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-
    rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla
    uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest
    istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który
    samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w
    stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn.
    powtarzalny i nieprzemijający.
    Wskazać należy, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również
    rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15
    ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot
    posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy
    wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany
    oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i
    zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności
    podlegających opodatkowaniu. Kluczowe pozostaje jednak, aby stworzona struktura
    działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na
    własne potrzeby.
    Podsumowując powyższe, tj. zarówno definicję stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej płynącą z treści Rozporządzenia, jak również z wniosków płynących z
    przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowego, stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej należy rozumieć jako miejsce, w odniesieniu do którego:
    a) występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
      niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej; oraz
    b) istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która powala na uznanie, że
      działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona okresowo; jak również
    c) działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do
      działalności siedziby przedsiębiorstwa.
    Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w
    danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i
    technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać (na podstawie wymogu
    wystarczającej stałości miejsca działalności) porównywalna kontrola nad zapleczem
    personalnym i technicznym, jak w przypadku własnego zaplecza.
    Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z
    dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95, w
    którym stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce
    prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością
    podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając
    się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.
    Szczegółowa argumentacja Wnioskodawców
    Poniżej Wnioskodawcy pragną przedstawić szczegółową argumentację w odniesieniu do
    poszczególnych elementów stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

    W kontekście odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego
    krajowe sądy administracyjne wypowiadały się m.in. w następujący sposób:
        wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 138/20, cyt.: „Na
        podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego
        miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest
        konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony
        oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze
        personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest
        porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien
        sprawować kontrolę nad tym zapleczem, zarówno personalnym, jak i technicznym.
        Ponadto, zdaniem TSUE, decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia
        działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do
        własnych potrzeb.”
        wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1707/19, cyt.: „Drugą
        z przesłanek, która należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca
        prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza
        personalnego i technicznego. Przy czym, nie jest konieczne, aby podatnik
        dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym,
        które jest jego własnością. Jak wynika z orzecznictwa TSUE wszelkie zasoby
        wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym
        również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika.”
    W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym, warunek posiadania
    odpowiedniej infrastruktury osobowej i technicznej należy uznać za spełniony, gdyż
    Spółka efektywnie „dysponuje” infrastrukturą osobową i techniczną „udostępnioną”
    /wykorzystywaną przez B. w ramach zawartej Umowy. Usługa nabywana przez Spółkę
    realizowana jest w oparciu o wytyczne i wskazówki przekazywane przez Spółkę, w tym
    także w trakcie okresowych wizyt na terytorium Polski, co pozwala nadzorować działania
    B. i jej pracowników. Dodatkowo, świadczenie Usługi jest przeznaczone wyłącznie na
    użytek Spółki i w tym celu nastąpiło odpowiednie przystosowanie Magazynu, tj.
    wyposażenie Magazynu w specjalistyczne instalacje i narzędzia, które zostały
    zaprojektowane, aby spełniać specyficzne potrzeby produkcyjne Spółki. Jednocześnie,
    poza surowcami i wyrobami gotowymi Spółka może składować w Magazynie również inne
    towary, przykładowo sprzęt i narzędzia wykorzystywane do produkcji.
    Stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został
    zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w
    rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych. W tej sytuacji należy odnieść
    do potocznego znaczenia tego wyrażenia.
    Pod pojęciem „stały”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, należy „pozostający w tym
    samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem”. Stałe miejsce
    prowadzenia działalności musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem
    zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu
    w sposób trwały, nieprzemijający.
    Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej był przedmiotem m.in. interpretacji indywidualnych wydanych przez

    Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2021 r., nr 0114-
    KDIP1-1.4012.614.2020.1.JO, organ wskazał, że: „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to
    trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że
    stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym
    stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w
    tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna
    określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność
    w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również
    przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w
    sposób niezależny.”
    W konsekwencji, warunek wystarczającej stałości prowadzenia działalności gospodarczej
    wyrażany jest jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Zdaniem Spółki, w opisanym
    stanie faktycznym warunek ten jest spełniony, ponieważ Spółka zawarła z B. Umowę w
    zakresie realizacji Usługi. Umowa została zawarta bezterminowo, co odzwierciedla zamiar
    Spółki w zakresie długoterminowego i permanentnego prowadzenia działalności
    gospodarczej w Polsce. Co więcej, za aspektem stałości prowadzenia działalności
    gospodarczej przemawia również fakt, że Spółka wykorzystuje w tym celu Magazyn, w
    którym wykonano specjalistyczne prace dostosowawcze, umożliwiające realizację Usługi w
    długim terminie. Poniesione istotne nakłady w tym celu nie byłyby opłacalne, gdyby
    Spółka planowała prowadzić działalność w Polsce jedynie przez krótki okres.
    Wnioskodawcy zwracają uwagę, że Usługi w ramach zaplecza technicznego zlokalizowane
    w Magazynie w Polsce stanowi element długoterminowej strategii ekspansji biznesowej
    Grupy w Europie.
    Samodzielność i niezależność działalności w stosunku do działalności siedziby
    przedsiębiorstwa
    W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności Dyrektor KIS wskazał
    przykładowo w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2020 r., nr 0114-KDIP1-
    2.4012.48.2020.1.JŻ, iż: „Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje
    podnoszona przez Zainteresowanych okoliczność, że wszystkie decyzje biznesowe
    Kontrahenta podejmowane będą w Stanach Zjednoczonych, w tym proces sprzedaży
    produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Kontrahenta realizowany
    będzie bezpośrednio ze Stanów Zjednoczonych, bowiem stałości miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością
    podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z
    decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest bowiem fakt, że
    decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności
    prowadzonej w Polsce. Natomiast, określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu
    przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia
    działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu
    prowadzenia działalności gospodarczej.”
    W ocenie Wnioskodawców, również kryterium niezależności prowadzonej działalności
    należy uznać za spełnione, gdyż Usługi są świadczone przez B. zgodnie ze specyfikacją i
    wytycznymi przekazywanymi przez Spółkę oraz zgodnie z ustaleniami zawartymi w
    Umowie. Ponadto, pomimo, iż kluczowe decyzje zarządcze podejmowane są poza Polską,
    to część decyzji operacyjnych może być podejmowana w Polsce, szczególnie, gdy personel
    zarządzający jest obecny podczas wizyt w Magazynie.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym stanie
    faktycznym spełnione są wszystkie wymagane warunki w zakresie istnienia stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym należy stwierdzić, że
    Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
    na potrzeby VAT.
    Ad 2

    Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług związanych z
    nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w
    obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej
    funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
    użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
    budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia
    nieruchomości.”
    Należy jednak wskazać, że w przepisach ustawy o VAT nie ujęto definicji pojęcia
    „nieruchomość” czy pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. W tym zakresie
    również należy odnieść się do przepisów Rozporządzenia.
    Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia, za „nieruchomość” uznaje się:
    a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może
      stać się przedmiotem własności i posiadania;
    b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone
      powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować
      lub przenieść;
    c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez
      którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i
      windy;
    d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji,
      które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
    Stosownie do art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o
    których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają
    wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające
    wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
    a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
      usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych
      usług;
    b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają
      na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Wnioskodawcy podkreślają, że możliwość świadczenia Usługi nabywanej przez Spółkę jest
    nierozerwalnie związana z istnieniem i specyfiką Magazynu. W celu realizacji produkcji
    artykułów spożywczych zgodnie z wytycznymi Spółki, Magazyn został wyposażony w
    specjalistyczne instalacje, takie jak linie produkcyjne, systemy wentylacyjne oraz kontrolę
    temperatury, które są kluczowe dla tego procesu.
    Trwale zainstalowane maszyny i dedykowane rozwiązania techniczne czynią Magazyn
    nieodzownym elementem Usługi. Wyposażenie zaprojektowano specjalnie pod kątem
    wymagań Spółki, a jego przeniesienie do innej lokalizacji byłoby niemożliwe bez istotnych
    zmian lub uszkodzenia budynku.
    Dodatkowo realizacja Usługi wymagała fizycznych modyfikacji nieruchomości, takich jak
    adaptacje i zmiany stałych elementów. W ocenie Wnioskodawców, Magazyn stanowi
    integralny, centralny i niezbędny element świadczenia Usługi, co potwierdza jej związek z
    tą nieruchomością.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, świadczoną przez B. Usługę należy
    uznać za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w
    związku z tym podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, tj. w miejscu
    położenia Magazynu.
    Ad 3

    Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, (...)”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi,
    przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
    Mając na uwadze, iż Spółka zmierza wykorzystywać Usługę wyłącznie do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż produktów żywnościowych na rynku
    europejskim), warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT
    zostanie spełniony.
    W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT
    naliczonego związanego z nabyciem Usługi.
    Ad 4
    W przypadku, gdyby organ stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym (i) Spółka nie
    posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT,
    przy czym jednocześnie (ii) świadczonej przez B. Usługi nie można uznać za usługę
    związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT - jakkolwiek w ocenie
    Wnioskodawców takie stanowisko nie jest zasadne - Usługę świadczoną przez B. należy
    uznać za świadczoną w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, tj. poza terytorium Polski, tym samym Usługę należy uznać za
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.
    W tym zakresie bowiem zastosowanie znalazłaby ogólna zasada określania miejsca
    świadczenia usług dla celów VAT wynikająca z art. 28b ust. ustawy o VAT, zgodnie z którym
    „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
    miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
    gospodarczej (...).”
    W przypadku uznania, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w Polsce, a Usługa nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28e ustawy o
    VAT (tj. związanej z nieruchomością) w ocenie Wnioskodawców do przedmiotowej Usługi
    zastosowanie znajdzie wskazana powyżej zasada ogólna.
    Tym samym, w przypadku negatywnego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 1 oraz nr 2,
    Usługę świadczoną przez B. należy uznać za świadczoną w miejscu, w którym Spółka
    posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski, tym samym Usługę
    należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przy czym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
    w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka
    świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia
    lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na
    świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli
    nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem
    jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego
    jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać
    świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład
    realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności
    określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
    Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.
    I tak, stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
        wartości dodanej;
      2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
        usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
        świadczonych na jego rzecz usług.

    Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta
    ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem
    według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w
    art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1,
      art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:
      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 44 Dyrektywy 112, zgodnie z którym:
      Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest
      miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.
      Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia
      działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego
      siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego
      miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub
      zwykłe miejsce pobytu.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz
    podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest miejsce, w którym podatnik ten
    posiada swoją siedzibę. Odstępstwem od tej ogólnej zasady jest opodatkowanie
    świadczonej temu nabywcy usługi z uwzględnieniem jego stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej w innym kraju niż jego siedziba.
    A zatem bardzo istotne dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia danej usługi
    przez usługodawcę jest zbadanie kwestii czy usługobiorca danej usługi posiada stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i czy nabyta usługa jest wykorzystywana
    dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez to miejsce.
    Z treści wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii, jest częścią
    międzynarodowej grupy kapitałowej C. („Grupa”). Głównym przedmiotem działalności
    Spółki jest sprzedaż detaliczna i hurtowa m.in. (...). Spółka prowadzi działalność
    gospodarczą na terytorium Polski nabywając towary i półprodukty w ramach transakcji
    B2B od krajowych i unijnych podmiotów, a także od podmiotów z krajów spoza UE. Spółka
    sprzedaje towary gotowe klientów biznesowym (B2B) działającym w Polsce oraz w innych

    państwach członkowskich UE, a także indywidualnym konsumentom (B2C) znajdującym
    się na terytorium UE.
    31 grudnia 2022 r. Spółka zawarła umowę na usługi produkcji na zlecenie („Umowa”) z B. ,
    będącą jedną ze spółek z Grupy. Zgodnie z warunkami Umowy, B. świadczy usługi
    produkcyjne na rzecz Spółki, jest odpowiedzialna za produkcję towarów zgodnie ze
    specyfikacjami dostarczonymi przez Spółkę. Spółka zleca B. produkcję produktów
    końcowych na podstawie dostarczonych materiałów i półproduktów. Przykładowo, Usługa
    obejmuje dobór odpowiednich półproduktów, ważenie i mieszanie poszczególnych
    składników, pakowanie i etykietowanie gotowego produktu w opakowania detaliczne
    zgodnie z uzgodnionym składem i specyfikacją. Głównym celem Usługi jest umożliwienie
    Spółce nabycia kompleksowego świadczenia produkcyjnego, którego głównym celem jest
    produkcja wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszej sprzedaży.
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada na
    terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.
    Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych
    zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu
    definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w
    Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.)
    zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.
    Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego
    rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu
    VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w
    szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz
    miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności
    określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie
    wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia,
    jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach
    członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
    Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:
      Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji
      podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności
      gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe
      miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej
      precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w
      praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.
    W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby
      działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego
      rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią
      strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i
      wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności
      gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które

      charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie
      zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które
      wykonuje:
      a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
      b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
      c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
      d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
    Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
      Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by
      uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy
      charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie
      zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów
      lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
    Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując
    się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje
    odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do
    prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności
    gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest
    prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona
    w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Natomiast
    na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał
    się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-
    931/19 (Titanium), wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A.
    Menarini SRL), wyrok z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA),
    wyrok z 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy
    zawiera orzecznictwo krajowe, np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23.
    Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z
    przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów
    administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których
    zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak
    wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny,
    niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności
    charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala
    na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy
    też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która
    stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.
    Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-
    rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla
    uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest
    istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który
    samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w
    stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn.
    powtarzalny i nieprzemijający.
    Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w
    oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z tym przepisem:

    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot
    posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy
    wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany
    oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i
    zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności
    podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym dla uznania za stałe miejsce
    prowadzenia działalności jest to, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi,
    lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5
    ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu
    wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw
    towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość
    odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.
    Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w
    danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i
    technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu
    wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem
    personalnym i technicznym.
    Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w
    danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się
    odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.
    Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy
    zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Z
    przywołanych wyroków TSUE wynika, że także korzystanie z zasobów ludzkich i
    technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca
    prowadzenia działalności w innym kraju.
    Należy także wskazać na wyrok C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r., w którym TSUE orzekł,
    że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się
    poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie
    członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem
    prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury
    w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący
    usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu
    wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów
    powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które
    przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym
    państwie członkowskim”.
    Warto w tym miejscu przywołać również wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C#533
    /22, w którym TSUE orzekł, że: „(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę
    działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług
    świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie
    członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w
    rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego
    świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia
    jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

    W wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL
    TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady
    2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr
    282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006
    /112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie
    członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym
    państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na
    podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których
    świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i
    reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. Jak wskazał WSA
    w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2074/20 „ W kwestii ustalania miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2
    Rozporządzenia, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego.
    Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy,
    gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie
    zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub
    świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w
    którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu
    art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego
    podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji
    dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed
    dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).”
    Natomiast orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię
    „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy
    posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane
    każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i
    środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie
    nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta
    właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana
    struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować
    nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem
    prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno
    mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje.
    Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe
    miejsce prowadzenia działalności”.
    Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności
    analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w
    sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne
    prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością
    Spółki w Polsce, Spółka nabywa usługi produkcyjne od B., których głównym celem jest
    produkcja wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.
    Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać
    każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną
    spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego,
    ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie
    nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak
    wynika z wniosku Spółka co do zasady nie posiada nieruchomości, sprzętu ani zasobów

    technicznych w Polsce, w tym magazynów czy powierzchni biurowych. Jednak posiada
    towary (surowce i produkty gotowe) przechowywane w magazynie w (...) w Polsce
    („Magazyn”). Również Spółka może nabywać i przechowywać wybrane towary (np.
    maszyny) w Magazynie, które będą przedmiotem przyszłej sprzedaży. Jednocześnie Spółka
    nie posiada stałego personelu w Polsce, ale może okazjonalnie delegować wybranych
    pracowników do wizyt w Magazynie w celu weryfikacji jakości świadczonej Usługi. Wskazać
    natomiast należy, że fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania pracowników na
    terytorium kraju nie jest wystarczający do potwierdzenia przesłanki istnienia zasobów
    personalnych na terytorium Polski. Wprawdzie Spółka nie wyklucza sytuacji, w których
    personel zarządzający Spółki, w szczególności osoby upoważnione do reprezentowania
    Spółki, mogą dokonywać wybranych decyzji biznesowych czy operacyjnych w trakcie
    wizyty w Magazynie. Przedmiotowe sytuacje mogą dotyczyć m.in. decyzji o zmianie
    specyfikacji dostarczonej przez Spółkę do B., tym samym o modyfikacji charakteru
    świadczonej Usługi, przykładowo zwiększeniu bądź zmniejszeniu wolumenu produkcji
    wybranych towarów. Jednakże to na terytorium Wielkiej Brytanii znajdują się osoby
    upoważnione do reprezentacji Spółki, a także pracownicy którzy podejmują kluczowe
    decyzje operacyjne i biznesowe, zatem te decyzje podejmowane są poza Polską w
    siedzibie Spółki w Wielkiej Brytanii. Jak Państwo również wskazali w opisie stanu
    faktycznego, to w Wielkiej Brytanii Spółka posiada rozbudowaną strukturę biznesową, zaś
    działalność na terytorium Polski podyktowana jest lokalizacją Magazynu, stanowiącego
    centrum logistyczne dla celów działalności sprzedażowej realizowanej na rynku
    europejskim. Zatem fakt okresowego utrzymywania zasobów personalnych w postaci
    oddelegowanych pracowników oraz posiadanie sprzętu i towarów przechowywanych w
    Magazynie B. na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym nie
    sposób uznać, że za pomocą zasobów osobowych i technicznych zlokalizowanych na
    terytorium Polski, Spółka jest w stanie w sposób niezależny i samodzielny prowadzić część
    działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie nie sposób uznać, że
    posiadane przez Spółkę na terytorium Polski zasoby techniczne i osobowe charakteryzują
    się wystarczającą stałością.
    Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz
    technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez
    usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim
    przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj.
    usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad
    zapleczem własnym (w tym przypadku B.). Jak wynika z opisu sprawy B. świadczy Usługi
    wyłącznie na rzecz Spółki i ściśle związane ze specyfiką Magazynu, wyposażonego w
    specjalistyczne instalacje, takie jak linie produkcyjne, systemy wentylacyjne czy kontrolę
    temperatury, kluczowe dla realizacji procesu produkcji suplementów diety. Ponadto,
    Spółka, co do zasady nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi,
    technicznymi oraz rzeczowymi B., jak również nie posiada bezpośredniego wpływu na te
    zasoby, które są wykorzystywane do świadczenia Usług. Realizacja Usług nadzorowana
    jest przez kierownika Produkcji będącego pracownikiem B. Spółka może jednak udzielać
    wytycznych dotyczących realizacji nabywanych Usług, gdyż B jest odpowiedzialna za
    produkcję towarów zgodnie ze specyfikacjami dostarczonymi przez Spółkę. Natomiast, jak
    Państwo wskazują w opisie stanu faktycznego, Spółka może mieć pośredni wpływ na
    sposób wykorzystania wybranych zasobów B., gdyż decyzje zarządcze zarówno w Spółce,
    jak i w B. mogą być podejmowane przez te same osoby zlokalizowane w Wielkiej Brytanii.
    W szczególności, zarówno Spółka jak i B. posiadają wspólnego Dyrektora. Dodatkowo,
    Spółka nie wyklucza również sytuacji, w których w tym samym czasie, te same osoby mogą
    być umocowane do reprezentowania zarówno Spółki, jak i B.. Jednocześnie przy tym
    Spółka nie ma prawa do decydowania o przestrzeni magazynowej, rozmieszczeniu
    towarów oraz do zarządzania przestrzenią, w której wykonywana jest Usługa czy
    przechowywane są towary. Spółka jedynie może przekazywać odpowiednie wytyczne oraz

    specyfikacje w tym zakresie B., zaś ostateczną decyzję w tym zakresie podejmuje B..
    Natomiast sam fakt nabywania od B. wskazanych świadczeń, wydawanie przez Spółkę
    wytycznych związanych z realizacją Usług oraz świadczenie przez B. usług wyłącznie na
    rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze B. pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i
    stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji kryterium
    posiadania na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie
    zostało spełnione. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem
    personalnym i technicznym B. na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które
    określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania
    spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami
    umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić, że jest
    sprawowana bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym B. w
    Polsce. Tym samym na podstawie informacji zawartych we wniosku, z uwagi na to, że
    posiadają Państwo spółkę zależną - B., nie oznacza, że B. stanowi stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    Dla przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest
    również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o
    wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej)
    trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały
    one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że
    struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a
    nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi
    być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zmierzonej
    lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Ponownie należy wskazać, że Spółka nie
    zatrudnia pracowników w Polsce, oddelegowuje jedynie pracowników zatrudnionych w
    kraju siedziby Spółki, tj. Wielkiej Brytanii do wykonywania określonych prac w Magazynie
    znajdującego się w Polsce, głównie w celu weryfikacji jakości świadczonych Usług przez B.,
    przy czym mogą to być również osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, które
    dokonują wybranych decyzji biznesowych czy operacyjnych w trakcie wizyty w Magazynie
    dotyczące m.in. decyzji o zmianie specyfikacji, zwiększeniu bądź zmniejszeniu wolumenu
    produkcji wybranych towarów. Przy czym kluczowe decyzje operacyjne i biznesowe
    podejmowane są poza Polską w siedzibie Spółki w Wielkiej Brytanii. Ponadto nabywane w
    Polsce maszyny oraz towary handlowe przechowywane w Magazynie docelowo
    przeznaczone są do odsprzedaży na rzecz B. dla celów świadczenia Usług. Zatem nie
    sposób uznać, że Spółka na terytorium Polski posiada zasoby osobowe oraz techniczne
    niezbędne do prowadzenia działalności, które cechowałyby się kryterium stałości, gdyż
    obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników oraz zasobów technicznych
    będzie miała charakter tymczasowy. W konsekwencji nie można zatem uznać, że
    działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w Polsce ma charakter stały, wyrażony
    w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w
    sposób permanentny/długofalowy.
    Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333
    /20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca
    prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego.
    TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane
    jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do
    analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawca tj. B. realizuje na rzecz Spółki
    określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych
    jak i technicznych usługodawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz
    Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być
    uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w
    zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we
    wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy

    wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i
    odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia
    2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W
    podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn.
    C#533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być
    odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz spółki.
    Ponadto, stosowanie do orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C#547/18, spółka
    mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną
    wspierającą jej działalność. Trybunał wskazał, że „(...) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art.
    11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować
    w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa
    członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w
    państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim
    spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu
    dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.
    W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest
    analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem
    wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście
    rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i
    handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .
    Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego
    podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym
    usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy
    podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności
    opodatkowanych w Polsce.
    W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że
    Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że w przedstawionym
    stanie faktycznym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej dla celów VAT. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest
    nieprawidłowe.
    Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie miejsca opodatkowania
    świadczonych przez B. Usług, które Państwa zdaniem należy uznać za usługę związaną z
    nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym podlegającą
    opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, tj. w miejscu położenia Magazynu.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że według art. 28e ustawy:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług
      zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki
      wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania
      nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych,
      takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia
      nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące -
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną

    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47
    przewiduje, że:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
      rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze
      hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w
      miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania
      nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce,
      w którym znajduje się dana nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1)
    zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) -
    zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak
    również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
        może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
        osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
        zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
        bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy,
        schody i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
        konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
        lub konstrukcji.
    W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną
      nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z
      nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
        usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają
        na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

      a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę,
        bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
      b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
      c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące
        budynku lub jego części;
      d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe
        dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych,
        kanalizacyjnych i podobnych;
      e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i
        nawożenie;
      f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
      g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest
        wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości
        jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku
        sporów;
      h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie
        z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części
        nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
      i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej
        funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako
        kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie
        praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
      j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania
        nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części
        nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie
        dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za
        którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
      k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak
        sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
      l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów
        gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
      m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub
        zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
      n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad
        maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
      o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w
        nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej,
        przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
      p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz
        ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw
        rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane
        jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
      q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem
        lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych
        dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak
        rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży
        nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu
        prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

    W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
      a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na
        określoną działkę;
      b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część
        nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
      c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem
        nieruchomości;
      d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o
        podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku
        jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
      e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi
        powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi
        jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn,
        okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
      f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli
        maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są
        lub nie stają się częścią nieruchomości;
      g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
      h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z
        doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia
        nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej
        umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
    Z powołanych przepisów m.in. wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym
    opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia
    nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego
    podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma
    zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej
    nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis
    ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu
    lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być
    opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter
    nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w art. 28e ustawy, który ma
    charakter otwarty. Ponadto przepis rozporządzenia za nieruchomość uznaje każdy
    budynek i każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone. Do zakresu
    usług dotyczących nieruchomości ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące
    prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi,
    których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości,
    wywodzące się z nieruchomości a także te które mają na celu zmianę prawnego lub
    fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Należy w tym miejscu podkreślić, że usługą związaną z nieruchomościami nie będzie
    każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością,
    lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości
    będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika z cyt. art. 31a rozporządzenia
    282/2011 ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Odnośnie Usług świadczonych przez B. w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e
    ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany
    rozszerzająco. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby
    świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego
    przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną

    nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak
    jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za
    konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny
    element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global
    Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).
    Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo
    skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego,
    stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy
    VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z
    nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z
    nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem
    centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w
    przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej
    przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    W odniesieniu do wątpliwości w zakresie miejsca świadczenia Usług przez B. na rzecz
    Spółki nie można zgodzić się z Państwem, że świadczona przez B. Usługa stanowi usługę
    związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy i art. 31a rozporządzenia 282
    /2011. Jak wynika z opisu sprawy Usługi realizowane przez B. polegają na zleceniu przez
    Spółkę produkcji produktów końcowych na podstawie dostarczonych materiałów i
    półproduktów Spółki, zgodnie z dostarczonymi specyfikacjami. Usługa obejmuje dobór
    odpowiednich półproduktów, ważenie i mieszanie poszczególnych składników, pakowanie
    i etykietowania gotowego produktu w opakowania detaliczne zgodnie z uzgodnionym
    składem i specyfikacją produktu. Dla potrzeb realizacji Usługi, B. wyposażyła Magazyn w
    specjalistyczne instalacje, takie jak linie produkcyjne, systemy wentylacyjne czy kontrole
    temperatury, które są kluczowe dla realizacji procesu produkcji suplementów diety. To, że
    usługi produkcji na zlecenie odbywają się w konkretnie określonej nieruchomości, nie
    oznacza że tego rodzaju usługi są związane z nieruchomości, gdyż w takim sensie
    nieruchomość nie jest elementem centralnym. Z punktu widzenia Spółki - jako
    usługobiorcy - istotna jest bowiem kwestia produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych
    do dalszej odprzedaży, a nie sama nieruchomość, w której są produkowane. Zatem w
    niniejszym przypadku Usługa świadczona przez B. na rzecz Spółki nie jest usługą związaną
    z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług art. 28e ustawy nie znajduje
    zastosowania. W tym przypadku, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce
    opodatkowania dla nabywanych usług produkcji na zlecenie należy ustalić na podstawie
    art. 28b ust. 1 ustawy.
    Co istotne, nabywcą Usług - Spółka - jest podmiot posiadający siedzibę działalności
    gospodarczej w Wielkiej Brytanii i jednocześnie, jak ustaliłem, nie posiadający w Polsce
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem Usługi te są
    opodatkowane w kraju siedziby Spółki, tj. w Wielkiej Brytanii. Tym samym Usługi te nie
    podlegają opodatkowaniu w Polsce.
    W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu nabycia Usług, należy wskazać, że w art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,
      z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
      od podatku.
    Tym samym Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu nabycia Usług od B., ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem
    opodatkowania VAT w Polsce. Zatem w przypadku, gdy Spółka otrzyma faktury
    dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. Usług, do których ma zastosowanie art.
    28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w
    art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur otrzymanych od B.
    Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 uznaję za nieprawidłowe.
    Jednocześnie stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4, że Usługę świadczoną
    przez B. należy uznać za świadczoną w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę
    działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski, i tym samym Usługę należy uznać za
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, jest prawidłowe.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów oraz interpretacji
    indywidualnej należy zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach Wojewódzkich Sądów
    Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego
    orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że za „stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności
    gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym
    miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać
    strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb
    oraz musi charakteryzować się stałością, co nie zostało spełnione w przedmiotowej
    sprawie.

    Ponadto należy także zauważyć, że interpretacje indywidualne czy też wyroki sądów
    zapadają na gruncie unikalnego stanu faktycznego, odnoszącego się do różnych zdarzeń
    gospodarczych, i w zasadzie wyłącznie do niego się ograniczają. Ocena omawianej kwestii,
    tj. pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej opiera się na wielu
    przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z
    punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności
    podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie
    spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być
    tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności
    faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Spółkę
    orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, to nie mogą
    stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze
        zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego.
      Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do
      interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Limited (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.