Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.3.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-06
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym traktuje art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: nabycie; sprzedaż; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.3.2019.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 22 stycznia 2019 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 24 stycznia 2019 r. Natomiast w dniu 31 stycznia 2019 r. (data nadania 30 stycznia 2019 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 maja 2010 r. Wnioskodawca nabył udział 1/4 w nieruchomości gruntowej za kwotę 48.750,00 zł. W skład nieruchomości wchodzi działka niezabudowana o pow. 3,6491 ha.

W dniu 19 października 2015 r. Zainteresowany sprzedał posiadany udział w ww. nieruchomości, w związku z powyższym uzyskał przychód w wysokości 100.000 zł

W związku ze sprzedażą nieruchomości, wystąpił po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, lub zadeklarowania przeznaczenia środków na cel mieszkaniowy.

Zgodnie z powyższym została przez Zainteresowanego złożona deklaracja podatkowa PIT-39 za rok 2015, w której zadeklarował przeznaczenie środków na własny cel mieszkaniowy.

W związku z chęcią przeznaczenia uzyskanych środków ze sprzedaży w dniu 19 października 2015 r. nieruchomości, w dniu 11 października 2017 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę notarialną, zakupu lokalu mieszkalnego o pow. 66,4 m2.

Cena mieszania została ustalona na kwotę 120.000 zł, z czego przy podpisaniu aktu notarialnego Zainteresowany przekazał kwotę w wysokości 110.000 zł, co zostało potwierdzone w umowie.

Razem ze sprzedającym uzgodniono, że pozostała kwota w wysokości 10.000 zł, zapłacona zostanie po uregulowaniu wpisów hipotecznych, gdy takie widniały na nabywanej księdze wieczystej.

Termin podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości został uzgodniony na dzień do 26 sierpnia 2021 r., gdyż dopiero w sierpniu 2021 r. wpisy te mogą zostać usunięte.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawarciem przez Zainteresowanego umowy przedwstępnej kupna lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego w dniu 11 listopada 2017 r. na własne cele mieszkaniowe i potwierdzeniem przeze niego wpłaty na ten cel kwoty co najmniej 100.000 zł uzgodnionej w tej umowie, Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm. - dalej: „u.p.d.o.f.”), pomimo, że zawarcie umowy przyrzeczonej jeszcze nie nastąpiło?
2.  Czy przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zostaną spełnione, gdy wydatki te zostały dokonane w terminie zgodnym do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, czyli przed upływem terminu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycia nieruchomości, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność ma nastąpić po upływie 2-letniego terminu?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy nie uzależniają skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego od dokonania przeniesienia własności, czyli dokonania definitywnego zakupu, a jedynie wymagają, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o p.d.o.f., a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o p.d.o.f.

Zainteresowany uważa, że ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Nie wymaga natomiast nabycia określonego prawa we wskazanym w tym przepisie terminie. W celu skorzystania z ulgi przysługującej na podstawie art. 21 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. nie jest konieczne zawarcie ze sprzedającym w terminie 2-letnim ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości (przyrzeczonej), a jedynie zawarcie umowy przedwstępnej oraz wpłata środków.

W ocenie Wnioskodawcy, cel wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w dniu 19 października 2015 r. został przez niego spełniony w okresie ustalonym przez ustawodawcę, czyli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Poniesiony wydatek, czyli wpłata sprzedającemu lokal mieszkalny zaliczki (zadatku) z precyzyjnie określonym terminem zawarcia umowy przyrzeczonej, a nadto w formie aktu notarialnego, umożliwiającej dochodzenie zawarcia umowy przyrzeczonej, jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, a zatem będzie on zwolniony z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w dniu 29 października 2015 r.

Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje stanowisko zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r., I SA/Po 500/18, NSA z dnia 7 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 3510/17 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., I SA/Gd 514/16.

Biorąc jednak pod uwagę rozbieżność stanowisk zajmowanych przez organy skarbowe, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za zasadny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 tej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności.

Należy wskazać, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że w 2015 r. Wnioskodawca za 100.000 zł sprzedał udział w nieruchomości, którego właścicielem był przez okres krótszy niż 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W 2017 r. Zainteresowany podpisał przedwstępną umowę notarialną zakupu lokalu mieszkalnego położonego w Polsce. Cena mieszkania została ustalona na kwotę 120.000 zł, z czego przy podpisaniu ww. aktu notarialnego Wnioskodawca przekazał sprzedającemu kwotę 110.000 zł. Pozostała część ceny zostanie uregulowana w późniejszym terminie. Termin podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu został uzgodniony na 2021 r.

Istota sprawy sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy wpłata części ceny za mieszkanie przed jego definitywnym nabyciem, które nastąpi już po terminie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W przekonaniu Wnioskodawcy data nabycia tytułu własności do nieruchomości jest nieistotna, ważny jest natomiast moment poniesienia wydatku. W celu skorzystania z ulgi przysługującej na podstawie art. 21 ust. 1pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne zawarcie ze sprzedającym w terminie 2-letnim ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości (przyrzeczonej), a jedynie zawarcie umowy przedwstępnej oraz wpłata środków.

Po przeanalizowaniu całości regulacji odnoszącej się do omawianego zwolnienia tut. organ dochodzi do biegunowo przeciwstawnych wniosków.

Przede wszystkim postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie.

Kluczowe znaczenia należy tutaj przypisać postanowieniom art. 21 ust. 25 ustawy, który zawiera katalog wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania z tej preferencji podatkowej.

Wśród wymienionych w ww. przepisie wydatków można wyróżnić trzy grupy:

1.  dotyczące nabycia nowej nieruchomości,
2.  dotyczące inwestycji (nakładów) na nieruchomości już posiadanej przez podatnika,
3.  dotyczące spłaty zobowiązań finansowych związanych z nieruchomością, a wynikających z zaciągniętych kredytów bądź pożyczek.

Warunkiem sine qua non w odniesieniu do pierwszej grupy jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność nieruchomości, natomiast w odniesieniu do drugiej i trzeciej grupy wystarczy samo poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem nabycie, np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w nim.

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Natomiast w myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości, a do takiej czynności w analizowanej sprawie dojdzie do dnia 26 sierpnia 2021 r. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem (co zauważa również Wnioskodawca) do przeniesienia na nabywcę (Wnioskodawcę) prawa własności do lokalu (w przedmiotowej sprawie po uregulowaniu wpisów hipotecznych), co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność lokalu. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie) – co miało miejsce w opisywanej sprawie – ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa przedwstępna, ani wpłata na poczet ceny nabycia – jak już wcześniej wskazano – nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Oznacza to, że jeżeli do tego czasu Wnioskodawca nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie nie przysługuje. Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na wpłaty na poczet nabycia lokalu – bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie – przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy, w związku z zawarciem przez niego umowy przedwstępnej kupna lokalu mieszkalnego i potwierdzeniem wpłaty na ten cel co najmniej 100.000 zł (pochodzących ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej) – przy braku definitywnego nabycia tego lokalu w ciągu dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału w nieruchomości gruntowej – nie przysługuje prawo do skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków uzyskanych, bez zaistnienia faktu przeniesienia własności nabywanego lokalu w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanego ocenić należało jako nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennych źródeł w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroków korzystnych dla Wnioskodawcy istnieją liczne orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość stanowiska Zainteresowanego, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 482/17. Przy czym zarówno judykaty wskazane przez Wnioskodawcę jak i ww. wyrok odnoszą się do umowy deweloperskiej, a nie wprost do umowy o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, ale ze względu na podobieństwo charakterologiczne obu umów można się nimi subsydiarnie posiłkować.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.