Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.245.2017.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-26
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 października 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.245.2017.1.MS na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 października 2017 r. (data doręczenia 17 października 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.), nadanym w dniu 19 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II Spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej: „… SK”). Komplementariuszem … SK jest … Sp. z o.o.

Opis przedsiębiorstwa … SK

… SK pełni funkcję spółki celowej, która buduje budynki komercyjne pod wynajem lub w celu ich odsprzedaży. … SK rozpoczęła budowę budynku biurowo-usługowego o nazwie „…” przy ul. …, który ma składać się z lokali biurowych i usługowych (dalej: „Budynek”). Budowa jest realizowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej pierwotnie przez Prezydenta Miasta … w dniu 30 listopada 2016 r., a następnie przeniesionej na … SK na podstawie decyzji z dnia 8 marca 2017 r., na działkach gruntu, co do których … SK przysługuje prawo użytkowania wieczystego.

Spółka zawarła w szczególności następujące umowy związane z realizowanym projektem (dalej: „Pakiet Umów”):

*   umowę o generalne wykonawstwo robót budowlanych na inwestycji w ramach … z dnia 2 stycznia 2017 r;

*   umowy pożyczek na sfinansowanie projektu, w tym nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu;

*   umowę kredytu bankowego zawartą z bankiem na sfinansowanie budowy Budynku/refinansowanie kredytu, wraz z zabezpieczeniami i podporządkowaniem pożyczek;

*   umowę o bankowy nadzór nad inwestycją;

*   umowę o ubezpieczenie ryzyk budowlano-montażowych;

*   umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej;

*   umowę o przyłączenie do sieci ciepłowniczej;

*   umowę z agentem ds. komercjalizacji;

*   dwie umowy najmu z najemcami

Powyższy Pakiet Umów zapewnia … SK (i) finansowanie projektu budowlanego, (ii) jego budowę przez generalnego wykonawcę oraz (iii) komercjalizację (zostały już zawarte dwie umowy najmu mimo że budowa budynku nie została zakończona). Zgodnie z raportem z 12 lipca 2017 r. dotyczącym postępu prac na budowie, zostały wybudowane trzy z ośmiu kondygnacji Budynku.

Oprócz głównego składnika aktywów w postaci prawa użytkowania wieczystego oraz rozpoczętej budowy środka trwałego w postaci Budynku, w skład aktywów … SK wchodzą także m.in. należności z tytułu udzielonych pożyczek, a także środki pieniężne. W skład bilansu wchodzą także rozrachunki publicznoprawne, głównie należności z tytułu VAT, związane z VAT od nakładów inwestycyjnych.

W skład aktywów … SK wchodzi również ogół praw i obowiązków w spółce … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (,,… SK”) oraz udziały w spółce … Sp. z o.o. („…”).

Główne pozycje zobowiązań … SK obejmują zaciągnięty kredyt na budowę Budynku, pożyczki od podmiotów powiązanych z grupy zaciągnięte również na sfinansowanie projektu oraz zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z inwestycją (głównie zobowiązania wobec Generalnego Wykonawcy).

Po zakończeniu prac budowlanych i oddaniu Budynku do używania oraz zakończeniu komercjalizacji budynku, lokale wchodzące w skład Budynku zostaną wynajęte. Już na obecnym etapie podejmowane są działania zmierzające do wynajęcia jak największej powierzchni Budynku, dzięki którym zawarto już wspomniane umowy najmu.

… SK nie zatrudnia pracowników. Usługi potrzebne spółce do funkcjonowania i realizacji inwestycji budowlanej nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

Planowany aport

W związku z planowaną reorganizacją grupy kapitałowej, obecnie planowany jest wkład niepieniężny, który … SK wniesie do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski („Spółka Kapitałowa”).

Wkład do Spółki Kapitałowej będzie obejmował zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego będzie wchodzić w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku;
3.  prawa wynikające z zawartych umów najmu;
4.  należności z tytułu udzielonych pożyczek;
5.  środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania przedsiębiorstwa;
6.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Intencją … SK jest także przeniesienie na Spółkę Kapitałową w ramach aportu praw i obowiązków (za zgodą kontrahentów) całego Pakietu Umów, które konieczne są do prowadzenia przedsiębiorstwa, tj. dokończenia budowy Budynku (umowa z generalnym wykonawcą), jej sfinansowania (umowa kredytowa i pożyczki od podmiotów z grupy), oraz dalszej komercjalizacji oraz oddania lokali w najem (umowa dotycząca komercjalizacji i zawarte umowy najmu). Forma prawna, w jakiej nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z umowy kredytowej, zostanie określona w drodze ustaleń z bankiem, w szczególności może mieć formę przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego lub przystąpienia dłużnika do długu. Jej skutek ekonomiczny będzie jednak identyczny niezależnie od formy. Razem z aportem zostaną także przeniesione zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z inwestycją (głównie zobowiązania wobec Generalnego Wykonawcy). … SK i Spółka Kapitałowa wystąpią także do właściwych organów o przepisanie na Spółkę Kapitałową decyzji administracyjnych wydanych na … SK w zakresie niezbędnym do funkcjonowania przedsiębiorstwa, w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę. Z aportu zostaną natomiast wyłączone wybrane składniki majątkowe, które nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą … SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości: w szczególności ogół praw i obowiązków w … SK oraz udziały w …. Intencją … SK jest dokonanie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku, tj. w umowie aportowej strony wskażą, że przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez … SK do Spółki Kapitałowej, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wartość zespołu składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez … SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez … SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; dalej: ,,Ustawy PIT”).W konsekwencji, wartość składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez … SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, zasadą jest, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem CIT, należy rozpoznać przychód podatkowy równy wartości tego wkładu, nie niższy jednak niż jego wartość rynkowa. Wyjątkiem od tej zasady jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych aportu po stronie Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, czy przenoszone składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

1.  Przedsiębiorstwo

Zgodnie z art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Biorąc pod uwagę definicję, należy wskazać trzy elementy konstytutywne przedsiębiorstwa:

*   zespól składników niematerialnych i materialnych,

*   zorganizowanie,

*   przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej.

1.1. Zespół składników niematerialnych i materialnych

Przykładowe składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione są w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że podane powyżej składniki majątkowe mają charakter przykładowy. W skład konkretnego przedsiębiorstwa mogą zatem zarówno wchodzić inne składniki niż wymienione w powyższym katalogu, jak również dane przedsiębiorstwo może nie obejmować niektórych z wymienionych powyżej składników.

Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego muszą zostać włączone tylko te, bez których przedsiębiorstwo – w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych – nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 850/98) „strony – jak wynika z art. 552 k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11), stwierdzając, że „dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa”.

Wyłączenie niektórych składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia zatem przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum składników materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zatem istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa. Taki pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2529/11). Sąd stwierdził, że stanowisko, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 Kodeksu cywilnego zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione. Należy także zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w skład przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 551 Kodeksu cywilnego nie wchodzą zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że intencją ustawodawcy było wyłączenie zobowiązań z transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r. nr IPPB5/4510-746/15-2/AK, „z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Kodeks cywilny (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy Nr 666 z 2 lipca 2002 r.) wynika, że, ˮ\[\`(...)\`\] Wszelkie umowy dotyczące przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę (\`(...)\`) jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa (\`(...)\`)”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zobowiązania obciążają aktywa zbywanego/nabywanego przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, w przypadku aportu przedsiębiorstwa, jeżeli na dzień dokonania transakcji istnieją zobowiązania (które mogą zostać przeniesione) związane ze zbywanymi aktywami (wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa) to również zobowiązania te powinny przejść na rzecz nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy dotyczy to zobowiązań, które spełniają dwa warunki: (i) związane są z przenoszonym przedsiębiorstwem oraz (ii) istnieje prawna możliwość ich przeniesienia. Nie dotyczy to natomiast zobowiązań, które z mocy prawa nie mogą zostać skutecznie przeniesione, tj. co do zasady, zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zobowiązania takie, co do zasady, muszą pozostać w podmiocie dokonującym zbycia przedsiębiorstwa i zostać uregulowane przez ten podmiot.

1.2. Zorganizowanie

Element organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż sam majątek nie ma cechy organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09).

Istotą przedsiębiorstwa jest więc takie zorganizowanie składników materialnych i niematerialnych, które umożliwia traktowanie go jako pewną całość (zespół) umożliwiający realizację celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Samo zebranie w ramach jednej transakcji zbycia nawet cennych aktywów składników majątku firmy nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o takim statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1156/11).

1.3. Przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej

Działalność gospodarcza jest zdefiniowana m.in. w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Termin „przeznaczenie” oznacza natomiast, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

1.  Ocena czy składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu stanowią przedsiębiorstwo

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych składników majątkowych wraz z zobowiązaniami za przedsiębiorstwo, są spełnione.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych składników majątkowych wraz z zobowiązaniami za przedsiębiorstwo są spełnione.

Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku, Pakiet Umów, należności oraz odpowiednie środki finansowe, przy pomocy których nabywca (Spółka Kapitałowa) będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na komercjalizacji oraz budowie Budynku oraz jego wynajmie. Wyłączeniu z aportu podlegają tylko te aktywa, które nie mają związku z działalnością podstawową przedsiębiorstwa, tj. ogół praw i obowiązków w … SK oraz udziały w spółce …. Wyłączenie tych aktywów nie wpływa zatem w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej polegającej na komercjalizacji, budowie i wynajmie Budynku przez spółkę otrzymującą aport, tj. Spółkę Kapitałową. Stanowisko to potwierdzają przytoczone wyżej wyroki sądów administracyjnych. Co więcej, wyłączenie wspomnianych wyżej składników majątkowych z aportu wynika z uznania ich za zbędne w prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wybudowaniem i komercjalizacją budynku biurowego. Jednym z celów planowanej reorganizacji jest rozdzielenie aktywów operacyjnych, związanych z działalnością podstawową od aktywów nieoperacyjnych, które do prowadzonej działalności podstawowej nie są potrzebne. Dlatego wskazane wyżej, zbędne składniki majątkowe, zostaną wyłączone z aportu.

W ramach aportu zostaną także przeniesione zobowiązania cywilnoprawne, w tym kredyt bankowy, związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością polegającą na sfinansowaniu budowy Budynku. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia, w jakiej formie prawnej nastąpi przeniesienie kredytu, tj. czy będzie ono miało miejsce na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (jako przejęcie długu przez Spółkę Kapitałową za zgodą banku) czy na podstawie przystąpienia do długu przez Spółkę Kapitałową. W obydwu przypadkach obsługa długu (spłata kapitału oraz odsetek) będzie realizowana przez Spółkę Kapitałową. W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, w tym także Pakiet Umów, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport.

Drugi warunek należy uznać za spełniony, ponieważ składniki majątkowe, tj. prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową Budynku oraz z Pakietem Umów stanowią zorganizowaną całość (zespół), która pozwala na realizację określonych zadań gospodarczych, a nie zbiór luźnych, nie związanych ze sobą elementów. Przy pomocy tych składników majątkowych i Pakietu Umów możliwe będzie zrealizowanie zadań gospodarczych polegających na sfinansowaniu i dokończeniu budowy Budynku oraz dokończenie jego komercjalizacji pozwalające na wynajęcie i czerpanie w przyszłości przychodów z tytułu najmu bądź sprzedaży Budynku.

Trzeci warunek należy także uznać za spełniony, ponieważ przenoszone składniki majątkowe wraz z Pakietem Umów służą do prowadzenia działalności gospodarczej i będą realizować cele (zadania) gospodarcze. Zgodnie bowiem z definicją z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niewątpliwie … SK od 2016 r. prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły działania, ukierunkowane na osiągnięcie zysku bądź z najmu bądź ze wzrostu wartości Budynku w przypadku jego odsprzedaży w przyszłości. W konsekwencji należy uznać, że kryterium prowadzenia działalności gospodarczej jest w przypadku działalności … SK spełnione, niezależnie od tego, że powyższe zyski zostaną zrealizowane w przyszłości. W przypadku definicji działalności gospodarczej istotny jest bowiem zarobkowy zamiar podejmowanych działań, a nie faktyczne osiąganie przychodu. Przyjęcie odmiennego punktu widzenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że w fazie prowadzenia inwestycji dany podmiot nie prowadziłby działalności gospodarczej, ale jego działalność gospodarcza rozpoczynałaby się dopiero z chwilą uzyskania pierwszego przychodu. Tymczasem istnieje wiele przypadków, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą najpierw realizują fazę inwestycji, w trakcie której nie osiągają przychodów (na przykład budowa nowej fabryki, budowa nieruchomości w celu odsprzedaży/najmu itp.), a dopiero potem rozpoczynają osiąganie przychodów. To, że w skład działalności gospodarczej wchodzą działania w fazie przygotowawczej potwierdza m.in. wyrok WSA z dnia 7 czerwca 2017 r. w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 156/17): „uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej”.

W przypadku spółki celowej takiej jak … SK, działającej w branży nieruchomości komercyjnych, działalność gospodarcza rozpoczęła się wraz z podjęciem działań przygotowawczych do inwestycji budowlanej, w tym zabezpieczeniem źródeł finansowania. Następnie można wyróżnić trwające równolegle etapy realizacji inwestycji (budowy budynku) oraz komercjalizacji budynku i podpisywania umów najmu. Po zakończeniu budowy rozpoczyna się kolejny etap polegający na wynajmie budynku.

W konsekwencji, można wyróżnić m.in. następujące zadania gospodarcze, które realizuje przedsiębiorstwo o profilu działalności gospodarczej takim jak … SK:

(i) Działania przygotowawcze, polegające w szczególności na identyfikacji miejsca pod inwestycję, oraz nabycie gruntu pod inwestycję;

(ii) Uzyskanie finansowania inwestycji od banku;

(iii) Podpisanie umowy z generalnym wykonawcą i prowadzenie prac budowlanych;

(iv) Komercjalizacja budynku i podpisywanie umów najmu.

Należy podkreślić, że samo świadczenie usług najmu bądź sprzedaż budynku jest efektem działań podjętych na wcześniejszych etapach (i)-(iv). Dany zespół składników majątkowych musi zatem zostać zorganizowany już wcześniej i podjąć działalność gospodarczą wcześniej, aby być zdolny do realizacji zadań gospodarczych wymienionych w punktach (i)-(iv). Potwierdza to także pośrednio jedna ze stosowanych przez rzeczoznawców majątkowych metodologia wyceny budynków komercyjnych, tj. metoda dochodowa zgodna z art. 153 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.). Metoda ta polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywalnego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Do zastosowania wymienionej metody konieczna jest znajomość dochodu uzyskiwanego lub możliwego do uzyskania z czynszów i z innych dochodów z nieruchomości stanowiącej przedmiot prawa własności. Wyceny takiej można dokonać już na podstawie projektu budowlanego oraz czynszów najmu funkcjonujących w okolicy wycenianej nieruchomości, jak również przewidywanych kosztów budowy. Metoda ta potwierdza, że wartość budynku, a więc także przedsiębiorstwa, zależy w bardzo istotnej mierze od działań podjętych na początku inwestycji, tj. od wyboru dobrej lokalizacji, nabycia gruntów, zdobyciu finansowania i podpisania umowy z generalnym wykonawcą jak również od rozpoczęcia procesu komercjalizacji. Zupełnie inną, dużo niższą wartość posiadałaby nieruchomość, w przypadku której nie podjęto by powyższych działań, tj. w przypadku braku umowy kredytowej, umowy z generalnym wykonawcą oraz umowy komercjalizacji i umów najmu.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy w ramach … SK istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych oraz Pakiet Umów, który jest zdolny i gotowy do realizacji wszystkich wymienionych wyżej zadań gospodarczych wymienionych w pkt (i)-(iv). Część tych zadań została już nawet zrealizowana (pkt (i) oraz (ii)), a część jest w trakcie realizacji (pkt (iii)-(iv)). Dlatego spełniony jest także trzeci warunek, że zespół składników majątkowych wraz z Pakietem Umów przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy dodać, że opisane powyżej działania, realizowane w ramach przedsiębiorstwa, tworzą jego wartość. Omawiana w zdarzeniu przyszłym sytuacja różni się zatem fundamentalnie od sytuacji, gdyby przedmiotem aportu było tylko i wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami bez materialnych i niematerialnych składników majątkowych umożliwiających prowadzenie przedsiębiorstwa, tj. w szczególności bez środków pieniężnych, należności, Pakietu Umów umożliwiających dokończenie budowy Budynku oraz jego dalszą komercjalizację oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie z budową. Zespół tych składników majątkowych wraz z Pakietem Umów nie tylko stanowią przedsiębiorstwo w … SK, ale po ich przeniesieniu aportem do Spółki Kapitałowej, będą stanowiły przedsiębiorstwo w Spółce Kapitałowej i kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez … przez Spółkę Kapitałową.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony zespół składników majątkowych wraz z Pakietem Umów stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a zatem także w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT. W konsekwencji, wartość składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez … SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. W myśl natomiast przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy również zaznaczyć, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze − w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Należy jednak nadmienić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały w związku z ww. czynnością przychód zwolniony jest bowiem z opodatkowania ww. podatkiem, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączenia przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca. Jednakże aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych, które mają zostać przeniesione przez … SK do Spółki Kapitałowej, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do Jego udziału w zysku … SK. Jednakże z uwagi na okoliczność, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, uzyskany przychód korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 cyt. ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo nadmienić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości czynności przeniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki Kapitałowej może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Podkreślenia wymaga również, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.