Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.284.2019.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Kwestii zastosowania zwolnienia wynikające z art. 26 ust. lg w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 w powiązaniu z art. 26 ust. lc i lf ww. ustawy oraz możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku przy wypłacie należności z tytułu wypłacanej dywidendy zgodnie z art. 10 polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; powiernictwo; powiernictwo-zlecenia powiernicze; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa powiernictwa; Włochy; zlecenia; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.), uzupełnionym 10 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako płatnik dokonujący wypłaty dywidendy na rzecz Spółki włoskiej:

*   może zastosować zwolnienie wynikające z art. 26 ust. 1g w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w powiązaniu z art. 26 ust. lc i lf ww. ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   może zastosować obniżoną stawkę podatku przy wypłacie należności z tytułu wypłacanej dywidendy zgodnie z art. 10 polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako płatnik dokonujący wypłaty dywidendy na rzecz Spółki włoskiej:

*   może zastosować zwolnienie wynikające z art. 26 ust. lg w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w powiązaniu z art. 26 ust. lc i lf ww. ustawy,
*   może zastosować obniżoną stawkę podatku przy wypłacie należności z tytułu wypłacanej dywidendy zgodnie z art. 10 polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.284.2019.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 10 września 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) będzie przekazywał dywidendę swojemu włoskiemu udziałowcowi, tj. firmie X (dalej: „Spółka X”) z siedzibą we Włoszech. Spółka X jest podmiotem prawa włoskiego, działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest to spółka kapitałowa zajmująca się wykonywaniem działalności spółki powierniczej zgodnie z wytycznymi przepisów prawa włoskiego: ustawy nr 1966 z dnia 23 listopada 1939 r. i art. 3 bis ustawy nr 148 z dnia 13 kwietnia 1987 r. wraz z późniejszymi zmianami i uzupełnieniami. Spółka, na rzecz podmiotów trzecich - powierzających (fiducjantów) zajmuje się m.in. zarządzaniem udziałami w innych podmiotach, w tym również w spółkach.

Spółka X posiada 60 % udziałów w Spółce od marca 2018 r. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 29 maja 2018 r. otrzymanym przez Wnioskodawcę od Spółki X nie jest ona rzeczywistym właścicielem (beneficjentem) wypłaconej należności. Powierzającymi (fiducjantami), rzeczywistymi właścicielami i beneficial owner Spółki są 2 osoby fizyczne, każda z nich w odniesieniu do 50% udziałów Spółki X w Spółce.

Na tą chwilę Spółka nie posiada ważnego certyfikatu rezydencji, wystawionego dla Spółki X, przez właściwe władze podatkowe Włoch (posiadany przez Spółkę certyfikat był ważny na 2018 r.). Wysokość wypłacanej dywidendy nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego kwoty 2.000.000,00 zł.

Udziałowiec włoski na rzecz którego jest wypłacana dywidenda nie jest podmiotem wymienionym w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT (instytucja wspólnego inwestowania o jakiej mowa także w art. 11a i art. 17 ust. 1 pkt 58) spełniającym warunki w przepisie tym wymienione oraz nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca dokona wypłaty dywidendy na rzecz Spółki X, która będąc włoską spółką powierniczą działającą na podstawie włoskich przepisów prawa, tj. ustawy n. 1966/1939 przekaże je, netto przy uwzględnieniu potrąceń wynikających z prawa włoskiego, na rzecz swoich powierzających (rzeczywistych właścicieli), którymi są dwie włoskie osoby fizyczne.

W odpowiedzi na wezwanie z 23 sierpnia 2019 r. zawartej w piśmie z 4 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z informacjami pozyskanymi od Spółki X:

Spółka X podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów we Włoszech (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce osiągania.

Przychody otrzymane od Wnioskodawcy w związku z wypłatą dywidendy nie będą włączone do opodatkowania przychodów Spółki X, ponieważ nie są to przychody własne spółki, a stanowią one przychody powierzających Osób A i B i będą opodatkowane na podstawie obowiązujących przepisów prawa włoskiego dotyczące opodatkowania rzeczywistych beneficjentów na podstawie Ustawy n. 1966/1939; art. 12 Dekret Ministerialny z dnia 16 stycznia 1995; artt. 5-6 Dekret Ustawodawczy n. 461/1997; Okólnik Ministerstwa Finansów n. 16 z dnia 10 maja 1985; uchwała n. 133/E z dnia 8 października 1999; Okólnik Urzędu Skarbowego n. 49/E z dnia 22 listopada 2004; uchwała n. 136/E z dnia 7 grudnia 2006.

Spółka X nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na dzień wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała oświadczenia o jakich mowa w art. 26 ust. lf ustawy o CIT:

*   oświadczenie Spółki X, że podlega ona opodatkowaniu od całości swoich dochodów we Włoszech,
*   oświadczenie Spółki X, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.v

Na dzień wypłaty dywidendy Spółka będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji osoby/osób będących odbiorcami wypłacanych należności, tj.:

*   Spółki X z siedzibą we Włoszech,
*   Osoby A i B.

Zasady opodatkowania Spółki X wynikają z następujących przepisów prawa włoskiego:

Art. 27 Dekretu Prezydenta Republiki Włoskiej n. 600/1973 (art. 47 c. 1 Skonsolidowanego prawa o podatku dochodowym); art. 1 cc. 999-1006 ustawy n. 205/2017; art. 1 uc Dekretu Królewskiego z dnia 29 marca 1942, n. 239.

Przepisy prawa włoskiego dotyczące opodatkowania rzeczywistych beneficjentów: Ustawa n. 1966/1939; art. 12 Dekret Ministerialny z dnia 16 stycznia 1995; artt. 5-6 Dekret Ustawodawczy n. 461/1997; Okólnik Ministerstwa Finansów n. 16 z dnia 10 maja 1985; uchwała n. 133/E z dnia 8 października 1999; Okólnik Urzędu Skarbowego n. 49/E z dnia 22 listopada 2004; uchwała n. 136/E z dnia 7 grudnia 2006.

Dodatkowe wyjaśnienie dotyczące działania Spółki X.

Spółka powiernicza z definicji zarządza aktywami, które nie są jej własnością, a zatem nie posiada, nawet w stosunku do osób trzecich, statusu właściciela zarządzanych aktywów.

W sektorze akcji/udziałów art. 1 uc Dekretu Królewskiego z 29 marca 1942 r., N. 239 stanowi, że „spółki powiernicze, które zarejestrowały pod swoją nazwą akcje/udziały należące do osób trzecich, są zobowiązane do podania danych rzeczywistych właścicieli tych aktywów”, a zatem wyraźnie wyklucza, że w przypadku powierniczej rejestracji akcji/udziałów spółka powiernicza może być uważana za ich właściciela.

Biorąc pod uwagę, że w ramach stosunku powierniczego spółka dysponuje przypisanymi/ przekazanymi jej aktywami w imieniu partnera - powierzającego, w granicach zawartej z nim umowy bądź udzielonego pełnomocnictwa, wyklucza się, że powiernicy mogą swobodnie rozporządzać otrzymanymi dobrami, a jedynie w granicach i na zasadach ustalonych w umowie bądź pełnomocnictwie.

„Powierzenie zarządzania akcjami/udziałami” pozwala akcjonariuszowi/wspólnikowi powierzającemu zachować „rzeczywistą” własność przedmiotowych akcji/udziałów; według Sądu Najwyższego (Cassation Civ., sekcja I, 21 maja 1999 r., n. 4943) powierzający - objęci ochroną o realnym charakterze, którą można bezpośrednio i natychmiast aktywować przeciwko każdemu partnerowi - muszą być traktowani jako faktyczni właściciele aktywów, które powierzyli spółce do zarządzania.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 4 września 2019 r. wskazał dane włoskiego udziałowca oraz stron transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca jako płatnik dokonujący wypłaty dywidendy do 2 mln zł na rzecz Spółki X może zastosować zwolnienie do wypłaty należności dywidendy do 2 mln zł wynikające z art. 26 ust. lg w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”?
2.  Czy Wnioskodawca jako płatnik dokonujący wypłaty należności - dywidendy do 2 mln zł na rzecz Spółki X, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 może zastosować zwolnienie w stosunku do wypłacanej należności wynikające z przepisów art. 22 ust. 4 w powiązaniu z art. 26 ust. lc i lf ustawy o CIT?
3.  Czy Wnioskodawca jako płatnik dokonujący wypłaty należności - dywidendy do 2 mln zł na rzecz Spółki X może zastosować obniżoną stawkę podatku przy wypłacie należności z tytułu wypłacanej dywidendy do 2 mln zł zgodnie z art. 10 ustawy (winno być: umowy) o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 4 września 2019 r. (data wpływu do Organu 10 września 2019 r.).

Ad. 1

W art. 6 ustawy o CIT - przewidziano katalog zwolnień podmiotowych w podatku, kiedy z uwagi na status podmiotu nie będzie on podatnikiem polskiego podatku (co by także oznaczało, iż płatnik - tutaj Wnioskodawca - przekazując dane świadczenie takiemu podmiotowi nie pobierałby od niego podatku na podstawie art. 26 ust. lg). Spółka X nie jest podmiotem wymienionym w art. 6 ust. 1 pkt 10a, jako instytucja wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadająca siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, która spełnia łącznie wymienione w dalszej części przepisu warunki.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 do wysokości kwoty, o której mowa w ust. 1, na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Spółka jako płatnik nie może zastosować zwolnienia w podatku od wypłacanej należności z tytułu dywidendy do 2 mln zł na rzecz Spółki X zgodnie z art. 26 ust. lg w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a, ponieważ dla jego zastosowania nie będą spełnione warunki:

*   Spółka X nie jest podmiotem wymienionym w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT (instytucja wspólnego inwestowania o jakiej mowa także w art. 11a i art. 17 ust. 1 pkt 58) spełniającym warunki w przepisie tym wymienione,
*   bycia przez Spółkę X rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika Spółkę dywidend (na podstawie oświadczenia przedstawionego przez Spółkę X), a tego wymaga art. 26 ust. lg ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego

Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
2.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe pierwsze 3 warunki są spełnione, ponieważ:

1.  Spółka ma siedzibę w Polsce,
2.  Spółka X ma siedzibę we Włoszech, czyli innym kraju Unii Europejskiej,
3.  Spółka X posiada w Spółce ponad 10% udziałów w kapitale (dokładnie 60 %).

Jeżeli Spółka uzyska dokumenty potwierdzające warunek braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym całości dochodów Spółki X, bez względu na źródło ich osiągania będzie mogła jako płatnik podatku zastosować zwolnienie do wypłacanej należności - dywidendy do 2 mln zł na rzecz Spółki X opisane w art. 22 ust. 4 ustawy.

Oczywiście przy spełnieniu kolejnych warunków omawianego zwolnienia wypłaty dywidendy z podatku, a mianowicie:

Na mocy art. 22 ust. 4 zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Co prawda Spółka X nie ma udziałów powyżej 10% kapitału Spółki od 2 lat (bo ma je dopiero od marca 2018 r.), ale zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy w myśl którego zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Tak więc jeżeli miną 2 lata posiadania przez Spółkę X udziałów w kapitale Spółki powyżej 10%, nawet już po wypłacie dywidendy, to i tak ten warunek ich dwuletniego posiadania byłby spełniony.

Zgodnie z art. 26 ust. lc pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca jako płatnik przy wypłacie należności z tytułu dywidendy Spółce X ma prawo zastosowania powyższego zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 pod warunkiem udokumentowania przez Spółkę X jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 22a ustawy przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Art. 26 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania stanowi, iż właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw dotyczące podatków wymienionych w niniejszej umowie w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z umową, jak również informacje zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułu 1. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie jak informacje uzyskane przy zastosowaniu ustawodawstwa wewnętrznego tego Państwa i będą udzielane tylko osobom i władzom (w tym sądowym albo organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem albo ściąganiem podatków, których dotyczy umowa, lub organom rozpatrującym środki odwoławcze w sprawach tych podatków. Wyżej wymienione osoby lub władze będą wykorzystywać informacje tylko dla tych celów. Mogą one udostępniać te informacje w postępowaniu sądowym lub do wydawania orzeczeń sądowych.

Czyli warunek art. 22b zwolnienia byłby spełniony, zgodnie z powyższym.

Nie zachodzą także sytuacje wykluczające zwolnienie, przewidziane art. 22c (nie ma działania mającego na celu uniknięcie opodatkowania, ani też nie ma tutaj sztucznego działania, bo wypłata dywidendy jest naturalnym działaniem).

Powołując się na powyższe przepisy istnieje możliwość zwolnienia z opodatkowania wypłacanej przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz Spółki X.

Wnioskodawca jako płatnik może zastosować zwolnienie w podatku od wypłacanej dywidendy do 2 mln zł zgodnie z art. 22 ust. 4 w powiązaniu z art. 26 ust. lc i lf, przy spełnieniu łącznie warunków wynikających z art. 22 ust. 4 pkt 1 do 4 oraz art. 26 ust. lc pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast jeżeli Spółka jako płatnik nie będzie posiadała dokumentów potwierdzających zwolnienie zgodnie z art. 22 ust. 4 w powiązaniu z art. 26 ust. lc i lf nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w tym artykule, czyli:

1.  nie będzie dostarczony przez Spółkę X ważny certyfikat rezydencji (tego wymaga dla zwolnienia art. 26 ust. lc ustawy),
2.  bądź Spółka X nie złoży Spółce przed wypłatą pisemnych oświadczenie, iż spełnia wymogi dla zwolnienia dywidendy z podatku CIT - opisane w art. 22 ust. 4 (tego wymaga dla zwolnienia dywidendy z CIT art. 26 ust. lf ustawy).

Ad. 3

Zgodnie z art. 10 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania:

1.  Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidendy brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

1.  Użyte w niniejszym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji, akcji typu „jouissance” lub praw typu „jouissance”, akcji w kopalnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak wpływy z akcji, zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę.
2.  Postanowień ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, będący ich właścicielem, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim wypadku dywidendy podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem.
3.  Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem wypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w wypadku, gdy udział, z którego tytułu dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w tym drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w drugim Państwie.

Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewiduje dla wypłaty dywidendy stawkę podatku 10% zgodnie z art. 10 pkt 2 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

Spółka X jako odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Włochy), nie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie (Polska), w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalności zarobkowej przez zakład położony w tym Państwie, nie wykonuje w tym drugim Państwie wolnego zawodu w oparciu o stałą placówkę.

Spółka X jest odbiorcą dywidendy, natomiast jest Spółką powierniczą, która przekaże wypłaconą przez Wnioskodawcę netto przy uwzględnieniu potrąceń wynikających z prawa włoskiego na rzecz swoich powierzających.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Spółka może zastosować obniżoną stawkę dla wypłaty należności z tytułu dywidendy na rzecz Spółki X - 10%, pod warunkiem że będą dostarczone przez Spółkę X oraz osoby fizyczne ważne certyfikaty rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie jednak, ustawodawca w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewidział możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jak stanowi art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W myśl art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 do wysokości kwoty, o której mowa w ust. 1, na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała Umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374, dalej „umowa polsko-włoska”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko-włoskiej umowy, dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust. 2 ww. umowy, jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidendy brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy polsko-włoskiej, użyte w niniejszym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji, akcji typu „jouissance” lub praw typu „jouissance”, akcji w kopalnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak wpływy z akcji, zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę.

Stosownie do art. 10 ust. 4 umowy polsko-włoskiej, postanowień ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, będący ich właścicielem, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim wypadku dywidendy podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. umowy, jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, to drugie Umawiające się Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem wypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie, lub w wypadku, gdy udział, z którego tytułu dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w tym drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w drugim Państwie.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 10 ust. 2 pkt 12 i 12.1 Konwencji Modelowej OECD wynika, że „Określenie „osoba uprawniona” zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów „wypłacone \[…\] osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę”, w jakim są one użyte w ustępie 1 artykułu 10 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie „osoba uprawniona” nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym”

Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie działającą w charakterze przedstawiciela lub zastępcy, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji pośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji jako osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę, a nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego powodu, że danej osoby nie uważa się, z podatkowego punktu widzenia, za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżki lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych (…) stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.”

Warunkiem ograniczenia prawa państwa rezydencji spółki wypłacającej dywidendę do jej opodatkowania, w postaci wyznaczenia progu maksymalnej wysokości podatku mogącego być pobranego przez to państwo jest to by odbiorca dywidendy, będący rezydentem państwa strony danej umowy innego niż państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę, był osobą do nich uprawnioną (ang. beneficial owner). W przypadku bowiem, gdy odbiorca dywidendy – rezydent drugiej strony umowy – nie jest osobą do nich uprawnioną państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę posiada nieograniczone prawo do opodatkowania dywidend.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie przekazywał dywidendę swojemu włoskiemu udziałowcowi. Spółka X jest podmiotem prawa włoskiego zajmująca się wykonywaniem działalności spółki powierniczej. Spółka X posiada 60 % udziałów w Spółce od marca 2018 r. Zgodnie z oświadczeniem z 29 maja 2018 r. otrzymanym przez Wnioskodawcę od Spółki X nie jest ona rzeczywistym właścicielem (beneficjentem) wypłaconej należności. Powierzającymi (fiducjantami), rzeczywistymi właścicielami i beneficial owner Spółki są 2 osoby fizyczne. Obecnie Spółka nie posiada ważnego certyfikatu rezydencji, wystawionego dla Spółki X, przez właściwe władze podatkowe Włoch. Wysokość wypłacanej dywidendy nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego kwoty 2.000.000,00 zł. Udziałowiec włoski na rzecz którego jest wypłacana dywidenda nie jest podmiotem wymienionym w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. Spółka X podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów we Włoszech, bez względu na miejsce osiągania. Przychody otrzymane od Wnioskodawcy w związku z wypłatą dywidendy nie będą włączone do opodatkowania przychodów Spółki X, ponieważ nie są to przychody własne spółki, a stanowią one przychody powierzających Osób A i B i będą opodatkowane na podstawie przepisów prawa włoskiego dotyczące opodatkowania rzeczywistych beneficjentów. Spółka X nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Na dzień wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała oświadczenia o jakich mowa w art. 26 ust. lf ustawy o CIT (oświadczenie Spółki X, że podlega ona opodatkowaniu od całości swoich dochodów we Włoszech, oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania). Na dzień wypłaty dywidendy Spółka będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji osoby/osób będących odbiorcami wypłacanych należności (Spółki X z siedzibą we Włoszech, Osób A i B).

Rozstrzygnięcie postawionego problemu wymaga analizy charakteru umowy powiernictwa. Umowa powiernictwa łącząca strony jest jedną z tzw. umów nienazwanych, w której uczestnicy ustalają łączący je stosunek zgodnie z zasadą swobody umów, odnosząc się wprost do regulacji art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 1145 zwanej dalej: „Kc”). Co do zasady, taka umowa polega, na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych usług i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 750 Kc do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Umowa powiernictwa jest umową nieuregulowaną odrębnymi przepisami, stąd stosować należy do jej wykonania odpowiednie przepisy Kc dotyczące zlecenia. Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 18 lutego 2004 r. (sygn. akt V CK 216/03) stwierdził, że stosunek powiernictwa jako umowy o dokonanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej wykazuje cechy umowy zlecenia. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie – w przypadku umowy powierniczej zleceniodawcą będzie powierzający, a zleceniobiorcą powiernik. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie (powierzającego). Istnieje kilka rodzajów powiernictwa: powiernictwo fiducjarne, w ramach którego określone prawo zostaje przyznane w pełni powiernikowi, powiernictwo upoważniające, gdzie powiernik jest upoważniony jedynie do zarządzania oraz powiernictwo polegające na przewłaszczeniu na zabezpieczenie.

Z kolei Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z 22 listopada 2012 r. (sygn. akt I ACa 477/12) podkreślił, że umowa powiernictwa, „chociaż z punktu widzenia kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi mieć określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś cześć swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Składniki majątkowe, mające następnie stanowić przedmiot rozporządzania przez powiernika, muszą więc zostać ściśle określone.”

W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

1.  przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;
2.  zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Opisana we wniosku umowa spełnia wymogi umowy powiernictwa, a zatem czynności wykonywane przez powiernika są wykonywane na rzecz powierzającego. Dotyczy to sytuacji otrzymywania pożytków z tytułu udziałów (dywidendy), które zgodnie z postanowieniami umowy powiernictwa powiernik (Spółka włoska) jest zobowiązany przekazać powierzającemu.

W opisanym przypadku odbiorcą dywidendy będzie Spółka włoska (powiernicza), która przekaże wypłaconą przez Wnioskodawcę dywidendę po uwzględnieniu potraceń wg prawa włoskiego na rzecz swoich powierzających (Osób A i B). Tym samym przychód z tytułu dywidendy będzie definitywnie otrzymywał faktyczny właściciel udziałów, a więc powierzający (Osoba A i B). W przypadku umowy powiernictwa należy zauważyć, że wszelkie wynikające z niej czynności prawne wykonane są na rzecz powierzającego. Udziały nie stanowią majątku Powiernika, z uwagi na fakt, iż są obarczone zobowiązaniem ich zwrócenia powierzającemu, w określonym w umowie terminie. Także pożytki, które z tych udziałów są uzyskiwane, pomimo ich wypłaty powiernikowi, jako prawnemu udziałowcowi, faktycznie stanowią definitywne przysporzenie powierzającego/powierzających.

Mając powyższe na uwadze, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 26 ust. 1g ustawy o CIT. Postanowienia tego artykułu w sposób wyraźny ograniczają prawo płatnika do niepobrania podatku w sytuacji gdyby Spółka włoska była podmiotem wymienionym w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, posiadała stosowny certyfikat rezydencji oraz ustawowo określone oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych należności. W niniejszej sytuacji dwie przesłanki nie zostały spełnione, gdyż Spółka włoska nie jest podmiotem zwolnionym podmiotowo na podstawie ww. przepisów oraz nie będzie posiadała stosownego oświadczenia. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Wnioskodawca jako płatnik nie może zastosować zwolnienia wynikającego z art. 26 ust. 1g ustawy o CIT.

Z kolei warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie warunków. Mimo, iż Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce, Spółka X podlega opodatkowaniu we Włoszech oraz spełnia warunek posiadania udziałów oraz nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, to jednak nie jest podmiotem uzyskującym dochody (przychody) z dywidend, co przesadza o niespełnieniu przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę jest Spółka włoska, nie są to jednak przychody własne Spółki włoskiej, ale zgodnie z umową powierniczą są to przychody powierzających (Osób A i B). Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje, więc po stronie powierzających, tj. Inwestorów, a nie po stronie Spółki włoskiej. W przedmiotowej sprawie nie zostanie również spełniony warunek określony w cytowanym wcześniej art. 22 ust. 4d ustawy o CIT gdyż, jak wynika z opisu sprawy Spółka powiernicza nie jest właścicielem udziałów będących podstawą do wypłaty dywidendy. Tym samym należy stwierdzić, że nie wszystkie przesłanki określone w powołanym powyżej przepisie są spełnione. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie może zastosować zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT.

Tym samym wypłata dywidendy podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w polsko-włoskiej umowie.

Z kolei odnosząc się do kwestii zastosowania obniżonej stawki przy wypłacie przez Wnioskodawcę dywidendy na podstawie polsko-włoskiej umowy, należy wskazać że przepis art. 10 ust. 2 polsko-włoskiej umowy odnosi się do odbiorcy dywidend który jest ich właścicielem. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz Spółki włoskiej, która następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy (rzeczywistym właścicielom) – w niniejszej sprawie osobom A i B), państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tej Spółki (powiernika) obniżonej stawki podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych dywidend w świetle postanowień polsko-włoskiej umowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie może zastosować obniżonej stawki dla wypłaty należności z tytułu dywidendy na rzecz Spółki włoskiej. Nie zmienia tego fakt, że Wnioskodawca będzie posiadł ważne certyfikaty rezydencji dostarczone przez Spółkę włoską oraz ostatecznych odbiorców.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako płatnik dokonujący wypłaty dywidendy na rzecz Spółki włoskiej:

*   może zastosować zwolnienie wynikające z art. 26 ust. 1g w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w powiązaniu z art. 26 ust. lc i lf ww. ustawy – jest nieprawidłowe,
*   może zastosować obniżoną stawkę podatku przy wypłacie należności z tytułu wypłacanej dywidendy zgodnie z art. 10 polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.