Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.553.2019.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Elementy jakie powinna zawierać faktura dokumentująca wydanie Uczestnikom Programu Nagród Rzeczowych oraz dokumentowanie otrzymanych od Klienta kwot należności za nabyte i wydane w Programie lojalnościowym Nagrody Rzeczowe.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.553.2019.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 21 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania na fakturach jako nabywcę Uczestników, wskazania na fakturze dokumentującej wydanie Nagród Rzeczowych na rzecz Uczestników niebędących przedsiębiorcami i podatnikami podatku VAT adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, zawarcia na fakturze dodatkowej informacji o tożsamości podmiotu dokonującego płatności oraz dokumentowania otrzymanych od Klienta kwot należności za nabyte i wydane w Programie lojalnościowym Nagrody Rzeczowe - **jest prawidłowe;**

*   wskazania na fakturze dokumentującej wydanie Nagród Rzeczowych na rzecz Uczestników będących przedsiębiorcami i podatnikami VAT adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” - **jest nieprawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 7 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.553.2019.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 21 stycznia 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie elementów jakie powinna zawierać faktura dokumentująca wydanie Uczestnikom Programu Nagród Rzeczowych oraz dokumentowania otrzymanych od Klienta kwot należności za nabyte i wydane w Programie lojalnościowym Nagrody Rzeczowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (zwana dalej: Spółką lub Wnioskodawcą) prowadzi działalność gospodarczą - jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem programami lojalnościowymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy na rzecz swoich klientów (zwanych dalej: Klientami) usługi związane z organizacją konkursów, akcji promocyjnych, sprzedaży premiowej i innych wydarzeń, mających na celu reklamę firmy Klienta, jego produktów i marek (zwanych dalej łącznie: Programami lojalnościowymi lub Programami).

Programy lojalnościowe prowadzone są na podstawie regulaminów. Wnioskodawca zawsze jest regulaminowym organizatorem Programów lojalnościowych, przy czym w wielu przypadkach treść regulaminu wskazuje na czyje zlecenie Program lojalnościowy jest prowadzony. W treści regulaminów to Wnioskodawca zobowiązuje się względem uczestników do wydania nagród w przypadku spełnienia określonych tym regulaminem przesłanek.

Uczestnikami Programów są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Niektóre organizowane przez Spółkę Programy lojalnościowe kierowane są do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących w związku z tym podatnikami VAT, jednak niektóre z nich kierowane są do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami VAT.

W Programach lojalnościowych wydawane są m.in. nagrody rzeczowe (zwane dalej: Nagrodami Rzeczowymi). Wśród Nagród Rzeczowych wydawanych w Programach lojalnościowych mogą znajdować się nagrody, które od 1 listopada 2019 r. kwalifikowane są jako towary wymienione w Załączniku nr 15 do Ustawy o VAT. Nagrody nabywa, a następnie wydaje Spółka.

Ciężar finansowy wydawanych Nagród w Programie lojalnościowymi spoczywa na Klientach.

Spółka zawiera z Klientami umowy o świadczenie usług marketingowych, w których treści strony postanawiają, że wynagrodzenie Spółki składa się z dwóch elementów kalkulacyjnych:

*   jednego w postaci wynagrodzenia za obsługę Programu lojalnościowego (poprowadzenia Programu);

*   i drugiego w postaci wynagrodzenia przewidzianego w celu nabycia i wydania Nagród w Programie lojalnościowym.

Czasem środki na nabycie Nagród Rzeczowych w Programie lojalnościowym Klient wypłaca Spółce z góry (ewentualną nadwyżkę środków ponad kwotę wydaną na Nagrody Rzeczowe Spółka zwraca Klientowi), a czasem Spółka najpierw nabywa Nagrody Rzeczowe, a później na podstawie dokumentów potwierdzających poniesione koszty, Klient zwraca Spółce tę kwotę.

Następnie Spółka wydaje Nagrody Rzeczowe uczestnikom Programu lojalnościowego (zwanym dalej: Uczestnikami), którzy spełnią określone regulaminem warunki (np. uzbierają wystarczającą liczbę punktów) do otrzymania takiej Nagrody.

Dnia 20 stycznia 2015 r. Spółka otrzymała indywidualną interpretację podatkową wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP2/443-1029/14-2/AO, z której wynikało, że wydanie Uczestnikom nagród rzeczowych należy uznać za odpłatną dostawę towarów (stanowisko organu do pytania nr 1 tej interpretacji), zaś takie wydanie należy udokumentować fakturą VAT wystawioną na rzecz Uczestnika jako nabywcy (stanowisko organu do pytania nr 3 tej interpretacji).

Stosując się do treści interpretacji Spółka postępowała w ten sposób, że wydanie Nagrody Rzeczowej na rzecz Uczestnika dokumentowała fakturą VAT, na której jako nabywcę wskazywała Uczestnika, zaś jako podmiot dokonujący płatności (fakultatywny dopisek na fakturze) wskazywała Klienta. Z kolei na rzecz Klienta wystawiała wyłącznie notę obciążeniową, na której uwidaczniała wartość wydanych Nagród Rzeczowych w Programie, stanowiącą jednocześnie kwotę należną Spółce od Klienta.

Spółka, w związku ze zmianami w przepisach prawa podatkowego, które weszły w życie dnia 1 listopada 2019 r., rozważa ciążące na niej obowiązki w zakresie Ustawy o VAT przy wydawaniu Nagród Rzeczowych na rzecz Uczestnika, w sytuacji, w której jako Nagrody Rzeczowe wydawane będą towary wymienione w załączniku nr 15 do Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r.

Spółka Programy lojalnościowe w opisany wyżej sposób aktualnie prowadzi (zaistniały stan faktyczny), jak i będzie w przyszłości dalej prowadzić (zdarzenie przyszłe).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Uczestnikami Programów lojalnościowych, których dotyczą wątpliwości Wnioskodawcy są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub rolnicy ryczałtowi.

Wnioskodawca dokonując nabycia Nagród Rzeczowych ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel (w rzeczywistości jest ich właścicielem) tj. nabywa Nagrody Rzeczowe we własnym imieniu i na własny rachunek, które są następnie przedmiotem dostawy Wnioskodawcy na rzecz Uczestników Programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 stycznia 2020 r.):

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. wydając Nagrody Rzeczowe na rzecz Uczestników biorących udział w Programie lojalnościowym jako konsumenci, a więc nie jako przedsiębiorcy (a tym bardziej jako podatnicy VAT), gdy:
    
    1.  Nagroda ta stanowi towar kwalifikujący się od 1 listopada 2019 r. do towarów wymienionych w Załączniku nr 15 oraz
    2.  kwota należności brutto ogółem wykazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców,
    
    Spółka powinna udokumentować wydanie takiej Nagrody fakturą VAT:
    *   w której jako nabywca zostanie wskazany Uczestnik,
    *   zawierającą wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”,
    *   mogącą zawierać dodatkową informację o tożsamości podmiotu dokonującego płatności (Klienta)?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. wydając Nagrody Rzeczowe na rzecz Uczestników biorących udział w Programie lojalnościowym jako przedsiębiorcy i podatnicy VAT, gdy:
    
    1.  Nagroda ta stanowi towar kwalifikujący się od 1 listopada 2019 r. do towarów wymienionych w Załączniku nr 15 oraz
    2.  kwota należności brutto ogółem wykazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców,
    
    Spółka powinna udokumentować wydanie takiej Nagrody fakturą VAT:
    *   w której jako nabywca zostanie wskazany Uczestnik,
    *   zawierającą wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”,
    *   mogącą zawierać dodatkową informację o tożsamości podmiotu dokonującego płatności (Klienta)?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. dokumentując kwotę należną Spółce od Klienta tytułem nabytych i wydanych w Programie lojalnościowym Nagród Rzeczowych, Spółka nadal powinna wystawiać na rzecz Klienta wyłącznie notę obciążeniową, a nie fakturę VAT, czyli postępować tak jak wynika to z wydanej na rzecz Spółki indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r., znak IPPP2/443-1029/14-2/AO? (pytania dotyczą zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna brzmieć następująco - w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. wydając tego rodzaju Nagrody Rzeczowe na rzecz Uczestników biorących udział w Programie lojalnościowym jako konsumenci, a więc nie jako przedsiębiorcy (a tym bardziej jako podatnicy VAT), Spółka powinna co prawda dokumentować wydanie na ich rzecz Nagrody Rzeczowej fakturą VAT, ale faktura ta nie powinna zawierać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”. Faktura powinna wskazywać jako nabywcę Uczestnika i może zawierać dodatkową informację o tożsamości podmiotu dokonującego płatności (Klienta).

Odpowiedź na pytanie nr 2 powinna brzmieć następująco - w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. wydając tego rodzaju Nagrody Rzeczowe na rzecz Uczestników biorących udział w Programie lojalnościowym jako przedsiębiorcy i podatnicy VAT, Spółka powinna co prawda dokumentować wydanie na ich rzecz Nagrody Rzeczowej fakturą VAT, ale faktura ta nie powinna zawierać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”. Faktura powinna wskazywać jako nabywcę Uczestnika i może zawierać dodatkową informację o tożsamości podmiotu dokonującego płatności (Klienta).

Odpowiedź na pytanie nr 3 powinna brzmieć następująco - w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. dokumentując kwotę należną Spółce od Klienta tytułem nabytych i wydanych w Programie lojalnościowym Nagród Rzeczowych, Spółka nadal powinna wystawiać na rzecz Klienta wyłącznie notę obciążeniową, a nie fakturę VAT, czyli postępować tak jak wynika to z wydanej na rzecz Spółki indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r., znak IPPP2/443-1029/14-2/AO.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazuje co następuje.

Część wspólna uzasadnienia dla wszystkich zadanych pytań.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: Ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i 8 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem.

Kwestię dostawy towarów rozpatrywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-185/01, w której Trybunał zauważył, „iż „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym”.

Zatem zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Przy czym, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wykonując świadczenie w postaci obsługi (prowadzenia) Programu lojalnościowego, Spółka niewątpliwie świadczy usługę na rzecz Klienta. Kompleksowa obsługa Programu lojalnościowego, którą Spółka na rzecz Klienta świadczy, wiąże się również z obowiązkiem wydawania Nagród Rzeczowych na rzecz Uczestników.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her MajestysRevenue and Customs a B. Group Ltd. W sprawie tej TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji, TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W niniejszych okolicznościach należy uznać, że świadczenie ze strony Spółki realizowane w wykonaniu umowy o świadczenie usług w zakresie organizacji i obsługi Programów lojalnościowych jest świadczeniem o charakterze niejednorodnym, złożonym, stanowiącym pewnego rodzaju zestaw czynności. Jednym z elementów tego świadczenia jest wydanie przez Spółkę Nagród Rzeczowych Uczestnikom Programów, a co za tym idzie, czynność ta stanowi część usługi marketingowej. Za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W analizowanej sprawie świadczenia ze strony Spółki obejmują kompleks świadczeń o niejednorodnym charakterze. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych zobowiązany jest do czynności związanych z obsługą Programów lojalnościowych, w tym do czynności związanych z wydaniem Nagród Rzeczowych. Tak więc w rzeczywistości czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podzielić można na dwa odrębne świadczenia wykonywane przez Spółkę - świadczenie usługi marketingowej, której towarzyszy jako odrębne, pozostające bez wpływu na charakter usługi marketingowej, świadczenie polegające na wydaniu Nagród Rzeczowych Uczestnikom Programów. Usługa marketingowa a także zakup i wydanie Nagród Rzeczowych przez Spółkę nie są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak więc wydanie Nagród Rzeczowych Uczestnikom Programów należy uznać za odrębne i samodzielne świadczenie, a co za tym idzie, traktowanie takie powoduje oddzielne ich opodatkowanie na gruncie podatku VAT.

Tym samym, wydanie Nagród Rzeczowych Uczestnikom Programów przez Spółkę stanowi odrębną i samodzielną czynność podlegającą oddzielnemu od usługi marketingowej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zawsze jest regulaminowym organizatorem Programów. Zajmuje się przygotowaniem i obsługą Programów, a także zakupem i wydaniem Nagród Rzeczowych dla Uczestników Programów. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do nabytych Nagród Rzeczowych Wnioskodawca jest właścicielem i posiada ich własność ekonomiczną. Zatem w przypadku wydania Nagrody Rzeczowej przeniesie on władztwo ekonomiczne połączone z przeniesieniem własności na Uczestnika Programu. Dokona więc dostawy towarów, za które to towary odpłatność poniesie Klient. Klient uiszcza na rzecz Spółki cenę tych towarów. W konsekwencji, wydanie Uczestnikom Programów Nagród Rzeczowych, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przepisów Działu XI Rozdziału 1 Ustawy o VAT wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 Ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie wydanie przez Spółkę Nagród Rzeczowych należy uznać za odrębną od usługi marketingowej czynność - odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle przywołanych przepisów art. 106b Ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Spółkę podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. wydanie Nagród Rzeczowych, należy udokumentować fakturami VAT.

W konsekwencji, czynność wydania Nagród Rzeczowych stanowiących dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, należy udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT.

W odniesieniu do wskazania nabywcy na wystawionej fakturze dokumentującej dostawę towarów należy zauważyć, że Wnioskodawca zajmuje się zakupem i wydaniem Nagród na rzecz Uczestników Programu. Spółka w ramach realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych nabywa Nagrody Rzeczowe i dokonuje ich dostawy na rzecz Uczestników poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wnioskodawca jest właścicielem towarów (uprzednio nabytych od podmiotu trzeciego) uprawnionym do przeniesienia władztwa nad nimi na inny podmiot.

Zatem nabywcami Nagród Rzeczowych są Uczestnicy Programu, a nie Klient, który wyłącznie dokonuje płatności za powyższe towary. Nie uprawnia to jednak Spółki do wskazywania na fakturze VAT Klienta jako nabywcy. Faktycznymi nabywcami towarów przekazywanych przez Wnioskodawcę są Uczestnicy Programu, na których Spółka przenosi prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciele. To Uczestnik powinien być wskazywany jako nabywca na fakturze.

Powyższe potwierdzone zostało w ramach wydanej na rzecz Spółki indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 stycznia 2015 r., znak IPPP2/443-1029/14-2/AO.

Ad 1

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., faktura powinna zawierać: w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Jak wynika z literalnej treści tego przepisu, chodzi w nim wyłącznie o treść faktury dokumentującej dostawę określonych towarów o określonej wartości, dokonaną na rzecz podatnika VAT.

Z tego już chociażby tylko względu, w przypadku, gdy Nagrody Rzeczowe w Programie lojalnościowym będą wydawane na rzecz Uczestników biorących udział w Programie lojalnościowym jako konsumenci, a więc nie jako przedsiębiorcy (a tym bardziej jako podatnicy VAT), faktura nie będzie musiała zawierać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Nie ma na to żadnego wpływu okoliczność, iż płatności za Nagrody wydawane Uczestnikowi dokonywać będzie Klient.

Przepis w swoim brzmieniu jest jasny. Obowiązek umieszczenia na fakturze dodatkowych wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” dotyczy sytuacji, w której nabywcą jest podatnik VAT. Jak z kolei wynika z powyższych rozważań i co zostało potwierdzone uzyskaną przez Spółkę indywidualną interpretacją podatkową, nabywcą w opisywanym Zdarzeniu przyszłym będzie Uczestnik.

Zdaniem Wnioskodawcy żaden przepis nie stoi na przeszkodzie, by faktura zawierała w swojej treści wskazanie podmiotu dokonującego płatności, a więc w tym przypadku Klienta.

Ad 2

Jak zostało wskazane powyżej art. 106e ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., faktura powinna zawierać: w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Jednakże należy zwrócić uwagę, że dyspozycja tego przepisu powinna być nierozerwalnie rozpatrywana w związku z art. 108a ust. la Ustawy o VAT, zgodnie z którym, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Oznaczenie faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” ma sens tylko wtedy, gdy przepis materialnoprawny nakazuje zastosowanie tego mechanizmu. Można w tym kontekście stwierdzić, że art. 106e ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT (stanowiący o treści faktury) jest wtórny względem art. 108a ust. la Ustawy o VAT (stanowiącym o obowiązku podatkowym).

Za wykładnię niedopuszczalną z punktu widzenia realizacji postulatu spójności systemu prawnego należałoby uznać taką wykładnię art. 106e ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT, zgodnie z którą faktura musiałaby zawierać adnotację o zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, nawet jeśli taki mechanizm nie musiałby być stosowany.

Art. 108a ust. la Ustawy o VAT nakazuje podatnikowi stosować mechanizm podzielonej płatności „przy dokonywaniu płatności” za określone towary o określonej wartości. W związku tym, jeżeli to nie podatnik dokonuje płatności za określone towary, a co więcej - do tej płatności nie jest on zobowiązany na gruncie jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, to nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Należy zwrócić szczególną uwagę, że w opisanym stanie faktycznym to Uczestnicy będą nabywcami towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, ale jednocześnie specyfika stanu faktycznego polega na tym, iż nie będą oni zobowiązani do zapłaty za te towary. Będą je otrzymywać (z ich perspektywy) nieodpłatnie jako Nagrody Rzeczowe w Programach. Spółce nie będą wobec Uczestników przysługiwać żadne roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za te Nagrody Rzeczowe. Cenę tych Nagród Rzeczowych na rzecz Spółki opłacać będzie Klient. Ewentualne roszczenia o zapłatę będą przysługiwały Spółce wobec Klienta. Klient z kolei nie będzie jednak nabywcą tych towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Z kolei Uczestnicy, niezobowiązani do zapłaty ceny za Nagrody Rzeczowe, nie będą mieli żadnego wpływu na sposób, w jaki Klient będzie uiszczał zapłatę za wydawane Nagrody na rzecz Spółki.

Nie bez znaczenia dla przedstawionej argumentacji jest fakt, że ustawodawca, częściowo w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r., a częściowo od 1 stycznia 2020 r., przewiduje względem nabywcy zobowiązanego do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, sankcje.

W art. 108a ust. 7 Ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. ustawodawca przewiduje dla podatnika 30% dodatkowe zobowiązanie podatkowe za dokonanie płatności z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności. W art. 57c Kodeksu karnego skarbowego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2020 r. ustawodawca przewiduje, że podatnik, który wbrew obowiązkowi dokonuje płatności kwoty należności wynikającej z faktury z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności podlega odpowiedzialności karnej.

Interpretując przepisy prawa w ten sposób, że na fakturach dokumentujących wydawane Nagrody mają być wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, ergo płatność za faktury dokumentujące wydane Nagrody ma następować z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, należałoby jednocześnie uznać, że Uczestnik będący podatnikiem VAT, który wszakże nie ma w ogóle obowiązku zapłaty za wydawaną mu Nagrodę Rzeczową, może być obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym albo grzywną z tego powodu, że Klient Spółki (na którego przecież Uczestnik taki nie ma w ogóle wpływu), nie zapłaci za wydane Nagrody Rzeczowe z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Taka wykładnia byłaby, jak zostało wspomniane, absurdalna i godziłaby w podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa. Rodziłaby de facto odpowiedzialność jednego podmiotu za działania innego podmiotu.

Tym samym skoro brak będzie tożsamości podmiotowej między nabywającym towar (Uczestnikiem) a dokonującym płatności za towar (Klientem), to zastosowania nie znajdzie art. 108a ust. la Ustawy o VAT.

Co za tym z kolei idzie, zastosowania nie może znaleźć art. 106e ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT.

Faktura, wystawiona na rzecz Uczestnika będącego przedsiębiorcą i podatnikiem VAT, zgodnie z treścią uzyskanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r., znak IPPP2/443-1029/14-2/AO, zdaniem Wnioskodawcy, nie może zawierać adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, skoro w opisanym stanie faktycznym nie zajdzie na gruncie Ustawy o VAT obowiązek zastosowania tego mechanizmu. W takim wypadku faktura traciłaby swój podstawowy cel, a więc odzwierciedlenie w sposób prawidłowy zdarzenia gospodarczego.

Ad 3

Mając na uwadze fakt, że nabywcą wskazanym na fakturze VAT musi być Uczestnik, a nie Klient, zaś strony (Spółka oraz Klient) chcą udokumentować prawidłowo podstawę przekazywania środków pieniężnych przez Klienta na rzecz Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, może on dla udokumentowania kwoty należnej Spółce od Klienta tytułem nabytych i wydanych w Programie lojalnościowym Nagród Rzeczowych, wystawiać na rzecz Klienta wyłącznie notę obciążeniową, a nie fakturę VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie wskazania na fakturach jako nabywcę Uczestników, wskazania na fakturze dokumentującej wydanie Nagród Rzeczowych na rzecz Uczestników niebędących przedsiębiorcami i podatnikami podatku VAT adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, zawarcia na fakturze dodatkowej informacji o tożsamości podmiotu dokonującego płatności oraz dokumentowania otrzymanych od Klienta kwot należności za nabyte i wydane w Programie lojalnościowym Nagrody Rzeczowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazania na fakturze dokumentującej wydanie Nagród Rzeczowych na rzecz Uczestników będących przedsiębiorcami i podatnikami VAT adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższych okoliczności należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że w niektórych przypadkach płatności za dany towar/usługę może dokonać podmiot trzeci, a nie podmiot (osoba), na rzecz którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. w trakcie realizacji programów lojalnościowych lub akcji marketingowych, w których są przekazywane uczestnikom nagrody.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania programami lojalnościowymi. Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi związane z organizacją konkursów, akcji promocyjnych, sprzedaży premiowej i innych wydarzeń, mających na celu reklamę firmy Klienta, jego produktów i marek.

Programy lojalnościowe prowadzone są na podstawie regulaminów. Wnioskodawca zawsze jest regulaminowym organizatorem Programów lojalnościowych, przy czym w wielu przypadkach treść regulaminu wskazuje na czyje zlecenie Program lojalnościowy jest prowadzony. W treści regulaminów to Wnioskodawca zobowiązuje się względem uczestników do wydania nagród w przypadku spełnienia określonych tym regulaminem przesłanek.

Wnioskodawca dokonując nabycia Nagród Rzeczowych ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel (w rzeczywistości jest ich właścicielem) tj. nabywa Nagrody Rzeczowe we własnym imieniu i na własny rachunek, które są następnie przedmiotem dostawy Wnioskodawcy na rzecz Uczestników Programu.

Uczestnikami Programów są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Niektóre organizowane przez Spółkę Programy lojalnościowe kierowane są do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących w związku z tym podatnikami VAT, jednak niektóre z nich kierowane są do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami VAT.

W Programach lojalnościowych wydawane są m.in. nagrody rzeczowe. Wśród Nagród Rzeczowych wydawanych w Programach lojalnościowych mogą znajdować się nagrody, które od 1 listopada 2019 r. kwalifikowane są jako towary wymienione w Załączniku nr 15 do Ustawy o VAT. Nagrody nabywa, a następnie wydaje Spółka.

Ciężar finansowy wydawanych Nagród w Programie lojalnościowymi spoczywa na Klientach.

Spółka zawiera z Klientami umowy o świadczenie usług marketingowych, w których treści strony postanawiają, że wynagrodzenie Spółki składa się z dwóch elementów kalkulacyjnych:

*   jednego w postaci wynagrodzenia za obsługę Programu lojalnościowego (poprowadzenia Programu);

*   i drugiego w postaci wynagrodzenia przewidzianego w celu nabycia i wydania Nagród w Programie lojalnościowym.

Czasem środki na nabycie Nagród Rzeczowych w Programie lojalnościowym Klient wypłaca Spółce z góry (ewentualną nadwyżkę środków ponad kwotę wydaną na Nagrody Rzeczowe Spółka zwraca Klientowi), a czasem Spółka najpierw nabywa Nagrody Rzeczowe, a później na podstawie dokumentów potwierdzających poniesione koszty, Klient zwraca Spółce tę kwotę.

Następnie Spółka wydaje Nagrody Rzeczowe uczestnikom Programu lojalnościowego, którzy spełnią określone regulaminem warunki (np. uzbierają wystarczającą liczbę punktów) do otrzymania takiej Nagrody.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dokumentowania kwoty należnej Spółce od Klienta tytułem nabytych i wydanych w Programie lojalnościowym Nagród Rzeczowych.

Wskazać należy, że temat analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku wskazano, że Spółka zawiera z Klientem umowy o świadczenie usług marketingowych, w ramach którego Klient wypłaca Spółce wynagrodzenie składające się z dwóch elementów kalkulacyjnych: wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę na rzecz Klienta usługi w postaci obsługi Programu lojalnościowego oraz wynagrodzenia za nabycie i wydanie przez Spółkę Nagród na rzecz Uczestników w ramach organizowanego Programu lojalnościowego.

Zatem w przypadku wydania Uczestnikom Programu Nagród zapłaty na rzecz Wnioskodawcy nie dokonuje Uczestnik lecz Klient, na rzecz którego wykonywana jest usługa organizacji i obsługi Programu. Tym samym uznać należy, że wydanie przez Wnioskodawcę Uczestnikom Nagród w ramach organizowanego Programu wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy. Następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. Uczestników – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę. Przy czym jak wskazano w treści wniosku to Wnioskodawca nabywa przedmiotowe Nagrody we własnym imieniu i na własny rachunek i to Wnioskodawca ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel wydając je Uczestnikom Programu. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tj. Wydanie Uczestnikom Programu Nagród jak i świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usług organizacji Programu, będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Skoro, w przedmiotowej sprawie w żadnym momencie Nagrody Rzeczowe nie są przedmiotem dostawy na rzecz Klienta, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania Uczestnikom ich właścicielem jest Wnioskodawca, to dostawa Nagród Rzeczowych odbywa się wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem, natomiast Klient jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności za Nagrody Rzeczowe przekazywane przez Wnioskodawcę Uczestnikom Programu.

W konsekwencji powyższego, skoro otrzymywana przez Wnioskodawcę od Klienta kwota tytułem nabytych i wydanych Uczestnikom w Programie lojalnościowym Nagród Rzeczowych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usług lub dostawy towarów, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego tytułu, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury na rzecz Klienta. W celu udokumentowania otrzymanych od Klienta środków pieniężnych tytułem pokrycia wartości nabywanych i wydawanych Uczestnikom Nagród w Programie Wnioskodawca może posłużyć się notą obciążeniową lub innym dokumentem księgowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 1 i 2

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zajmuje się organizacją Programów lojalnościowych, w ramach których we własnym imieniu i na własną rzecz dokonuje zakupu a następnie wydania Nagród na rzecz Uczestników Programu. Uczestnikami Programu są osoby fizyczne w tym nieprowadzące działalności gospodarczej, rolnicy ryczałtowi, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Niektóre organizowane przez Spółkę Programy lojalnościowe kierowane są do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących w związku z tym podatnikami VAT, jednak niektóre z nich kierowane są do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą elementów jakie w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 roku powinna zawierać faktura dokumentująca wydanie Nagród Rzeczowych będących towarami wymienionymi w Załączniku nr 15 ustawy, gdy kwota należności brutto ogółem wykazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, w sytuacji gdy uczestnikami programu są konsumenci niebędący przedsiębiorcami i podatnikami podatku VAT (pytanie nr 1 wniosku) oraz podmioty będące przedsiębiorcami i podatnikami VAT (pytanie nr 2 wniosku).

Wskazać w tym miejscu należy, że regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. – zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem; (\`(...)\`) 18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Odnosząc powyższe przepisy prawa na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca ma obowiązek udokumentowania wydania Nagród za pomocą faktury jedynie w odniesieniu do Nagród wydawanych na rzecz Uczestników będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast w przypadku wydania Nagród Rzeczowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej lub rolnikom ryczałtowym, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie ww. Uczestników, Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą wydanie Nagród Rzeczowych, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących elementów jakie powinna w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 roku zawierać faktura dokumentująca wydanie Uczestnikom Programu Nagród Rzeczowych będących towarami wymienionymi w załączniku nr 15 ustawy, gdy kwota należności brutto ogółem wykazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, wskazać należy, że w sytuacji gdy Uczestnik nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, Wnioskodawca na fakturze nie będzie miał obowiązku zawarcia adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

W odniesieniu natomiast do faktur wystawianych w tożsamych okolicznościach na rzecz Uczestników będących podatnikami, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że również w tej sytuacji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zawarcia na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

Podkreślenia wymaga, że art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy wprost wskazuje, że faktura która dokumentuje dostawę towarów lub świadczenie usług, przy spełnieniu pozostałych przesłanek z ustawy, powinna zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”. W przedmiotowej sytuacji istotnym jest kto jest nabywcą Nagród Rzeczowych, a nie kto dokonuje płatności za wydane Nagrody. Zatem faktura wystawiana przez Wnioskodawcę dokumentująca wydanie ww. Nagród Rzeczowych na rzecz Uczestników będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, powinna zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 3 wniosku, Wnioskodawca dokonując wydania Nagród Rzeczowych na rzecz Uczestników dokonuje na ich rzecz odpłatnej dostawy towarów, w której podmiotem dokonującym płatności jest podmiot trzeci - Klient. Jednak powyższe nie zmienia faktu, że w tej transakcji nabywcą Nagród Rzeczowych jest Uczestnik Programu. W konsekwencji, Wnioskodawca wystawiając na rzecz Uczestnika fakturę ma obowiązek stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy wskazać jako nabywcę Uczestnika Programu.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie dodatkowe treści powinna zawierać faktura. Zatem prawidłowym należy uznać postępowanie Wnioskodawcy, w którym wystawiając fakturę dokumentującą wydanie Uczestnikowi Nagrody Rzeczowej wskaże informacje o tożsamości podmiotu dokonującego płatności - Klienta.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w kwestii dotyczącej wskazania na fakturze dokumentującej wydanie Nagród Rzeczowych na rzecz Uczestników będących przedsiębiorcami i podatnikami VAT adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie pytania nr 2 oraz w zakresie pytania nr 1 wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.