Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-837/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Stawka podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); sprzedaż; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kompleksowe; wyposażenie-wyposażenie dodatkowe; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (czynnym) – i prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest hurtowa sprzedaż aparatów słuchowych i systemów wspomagających słyszenie, a także akcesoriów do aparatów słuchowych. Spółka zajmuje się ponadto handlem innym sprzętem medycznym związanym z ochroną słuchu – wyroby medyczne w postaci specjalistycznych urządzeń (wraz z preinstalowanym oprogramowaniem), służące wykonywaniu badań diagnostycznych słuchu oraz badaniu ubytków słuchu.

Najważniejszym, dominującym produktem w ofercie Spółki są jednak zdecydowanie aparaty słuchowe. Spółka jest m.in. wyłącznym przedstawicielem w Polsce koncernu „A” z siedzibą w L. (Dania), producenta aparatów słuchowych marki „B”.

Model biznesowy prowadzonej działalności przedstawia się w uproszczeniu w następujący sposób: Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia powyżej opisanych wyrobów od ich producentów (w przypadku aparatów słuchowych marki „B” są one nabywane w ilościach hurtowych od spółki „A”), a następnie wprowadza je do obrotu krajowego. Wyroby te są dystrybuowane na terenie Polski – sprzedawane odbiorcom detalicznym, którymi są przeważnie ogólnopolskie lub regionalne sieci sklepów z aparatami słuchowymi, a także pojedyncze sklepy, punkty sprzedaży aparatów słuchowych, gabinety lekarskie itp. Odbiorcy wyrobów sprzedawanych przez Wnioskodawcę (punkty sprzedaży aparatów słuchowych) zajmują się doborem tychże aparatów i ich sprzedażą osobom wymagającym protezowania słuchu. Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej, kierowanej bezpośrednio do klienta końcowego.

Sprzedawane wyroby są dopuszczone do obrotu na terenie RP (posiadają certyfikat zgodności CE i deklarację zgodności). Towary te zdefiniowane są w art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych (Dz.U. 107, poz. 679 z 20 maja 2010 r.).

W obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), wyroby medyczne zostały ujęte w sekcji C w dziale 26. Aparaty słuchowe są zakwalifikowane do kategorii „Stymulatory serca, aparaty słuchowe” i oznaczone symbolem PKWiU: 26.60.14. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wyroby stanowią wyrób medyczny, do którego stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 8% – albowiem ujęte są one w poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z kolei usługi ich napraw i konserwacji objęte są stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie poz. 187 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca przy sprzedaży aparatów słuchowych stosuje stawkę VAT w wysokości 8%, której zastosowanie nie budziło dotychczas zasadniczych wątpliwości.

Jednakże, w okresie ostatnich miesięcy, producent aparatów słuchowych marki „B”, duński koncern „A” z siedzibą w L. (Dania), wprowadził nową linię aparatów słuchowych pod nazwą „M”. Aparaty te znajdują się obecnie również w ofercie Wnioskodawcy.

Aparaty słuchowe „M” oparte są o zupełnie nowe rozwiązanie techniczne i są wyrazem innowacyjnego podejścia marketingowego do sprzedaży aparatów. Jest to seria aparatów, która wyposażona jest w szereg funkcji i rozwiązań technologicznych pozwalających na dopasowanie tego samego aparatu słuchowego zarówno w wersji podstawowej, jak i bardzo rozbudowanej technicznie. Funkcjonalność aparatu zależy od skonfigurowania go za pomocą specjalnego programu. Od strony technicznej konfiguracja aparatu polega na podłączeniu go do specjalistycznego komputera i aktywowania (odblokowania) określonych funkcjonalności. W ten sposób można otrzymać 4 różne wersje aparatu:

*   „MB” – wersja podstawowa, zapewniająca komfortowe słyszenie różnych codziennych dźwięków, jak na przykład wyraźnych sygnałów mowy;
*   „MP” – wersja przeznaczona dla osób często przebywających w domu; sprawdza się w czasie rozmów z rodziną i przyjaciółmi, czy np. podczas spokojnego spaceru;
*   „MC” – wersja dla osób prowadzących aktywne życie towarzyskie i społeczne; funkcje aparatu można dostosować tak, aby aparat dobrze działał również w hałaśliwym otoczeniu;
*   „MA” – wersja przeznaczona dla osób aktywnych zawodowo, sprawdzająca się w pracy, na spotkaniach biznesowych oraz w czasie rozmów ze współpracownikami, optymalna w sytuacjach, gdzie istotą jest doskonałe rozumienie mowy,

a także wersje skonfigurowane według indywidualnych potrzeb nabywcy.

Celem nowego rozwiązania są zarówno względy marketingowe (uatrakcyjnienie i uelastycznienie oferty, maksymalne dostosowanie do potrzeb pacjentów), jak również optymalizacja stanów magazynowych. Nowa koncepcja pozwala w bardziej elastyczny sposób zaspakajać potrzeby protetyków słuchu w procedurze dopasowania aparatów słuchowych.

Aparaty „M” są nabywane od producenta ( „A”) zawsze w wersji podstawowej – jako „MB”. Razem z dostawą towaru Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT, dokumentującą nabycie wewnątrzwspólnotowe od duńskiego producenta aparatów; zatem zgodnie z treścią faktury Spółka nabywa wyłącznie aparaty „MB”. Następnie, na zasadach uzgodnionych z producentem, spółka może upgrade’ować aparaty – tj. aktywować (odblokowywać) określone funkcjonalności.

Zakupione aparaty są dzielone na dwie grupy. Część sprzedawana jest dystrybutorom w wersji podstawowej, bez jakichkolwiek zmian konfiguracji (jako „MB”), pozostałe – trafiają do serwisu technicznego Spółki. W serwisie mogą mieć miejsce dwa typy czynności. Pierwszy, polega na rozszerzeniu funkcjonalności według schematu proponowanego przez producenta – w ten sposób powstają wersje „MP”, „MA” oraz „MC”. W drugim przypadku konfiguracja aparatu następuje według indywidualnych życzeń dystrybutora i aktywowane są tylko te funkcje dodatkowe, które odpowiadają danemu pacjentowi.

W zależności od rodzaju czynności, przeprowadzonej przez serwis techniczny, sprzedaż aparatu słuchowego na rzecz odbiorców jest odzwierciedlana w odmienny sposób w treści faktury VAT: w pierwszym przypadku przedmiotem sprzedaży jest aparat słuchowy w wersji „MP”, „MA” lub „MC” z ceną zgodną z cennikiem Spółki. W drugim przypadku, w treści faktury uwidoczniony jest aparat słuchowy „MB” oraz w osobnej pozycji poszczególne funkcje dodatkowe, które zostały aktywowane na życzenie odbiorcy i wycenione według cennika.

Ponieważ system serwisu technicznego jest połączony on-line z serwerem producenta, ma on na bieżąco wiedzę, o ilości i typie aktywowanych funkcjonalności aparatów „M”. Raz w miesiącu producent sumuje wszystkie dokonywane „aktywowania funkcji dodatkowych” i wystawiają za nie fakturę.

Aparaty „M” wraz z dodatkowymi funkcjami stanowią na razie niewielki procent przychodów Spółki, jednak tendencje rynkowe wskazują, że ten innowacyjny model sprzedaży może się upowszechnić.

W związku z tym pojawiła się wątpliwość, jakie stawki VAT winny być stosowane dla dodatkowych funkcjonalności aparatów „M”, które są aktywowane w serwisie technicznym Spółki. Potencjalnie możliwe są różne spojrzenia na tę sytuację:

*   można, w najbardziej naturalny sposób przyjąć, że nabywca kupuje aparat słuchowy jako całość, jednakże w różnych wersjach – wobec czego zawsze winna być stosowana stawka podatku VAT taka, jak dla aparatów słuchowych (aktualnie 8%),
*   można teoretycznie przyjąć, że przedmiotem sprzedaży jest sam aparat (w wersji podstawowej), zaś dodatkowe czynności są sprzedażą oprogramowania aparatu;
*   można też traktować „aktywowanie funkcji dodatkowych” jako usługę i następnie rozważać, czy jest to usługa „konserwacji aparatów słuchowych” objęta również stawką podatku VAT w wysokości 8% (na podstawie poz. 187 zał. nr 3 do ustawy VAT), czy też inna usługa, objęta podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do opisanego powyżej stanu faktycznego w prawidłowy sposób interpretuje art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku oraz treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT – zwłaszcza poz. 95 (oraz ewentualnie poz. 187).

1.  W związku z powyższym, Spółka wnosi o rozstrzygnięcie, czy sprzedaż opisanych powyżej aparatów słuchowe marki „A” w wersjach „MP”, „MA” oraz „MC”, a także w wersjach skonfigurowanych według indywidualnych potrzeb nabywcy powinna być traktowana łącznie jako sprzedaż aparatu słuchowego (w różnych wersjach) i objęta preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%, czy też przy sprzedaży należy wyodrębnić dodatkowe funkcjonalności aparatu, uruchamiane w serwisie technicznym Spółki, traktując je jako odrębny towar, odrębną usługę lub też jako sprzedaż dodatkowego oprogramowania do aparatu słuchowego, i opodatkowywać je inną stawka podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dostawie przedmiotowych wyrobów medycznych – aparatów słuchowych marki „A” w wersjach „MP”, „MA” oraz „MC”, w tym także w wersjach skonfigurowanych według indywidualnych potrzeb nabywcy, zastosowanie powinna mieć preferencyjna stawka VAT (obecnie w wysokości 8%), albowiem nabywca kupuje aparat słuchowy jako całość, a dodatkowe funkcje aparatu, aktywowane jako modyfikacja jego oprogramowania – niezależnie czy następuje to u producenta aparatu, czy na późniejszym etapie dystrybucji – stanowią integralną część aparatu słuchowego.

Uzasadnienie

Co do zasady, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez pojęcie „towarów” Ustawodawca rozumie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT, obowiązuje preferencyjna stawka podatku VAT, która określona została na poziomie 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Dodatkowo, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy VAT („Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” \[aktualnie 8%\]) wymienia towary i usług, dla których stosować należy obniżoną stawkę podatku. W załączniku tym, pod pozycją poz. 95 wymienione zostały „Stymulatory serca, aparaty słuchowe” (PKWiU 26.60.14.0), zaś pod pozycją 187: „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z pozycji 80, 93-96, 99 i 101-103 – bez względu na symbol PKWiU”.

Analogicznie aparaty słuchowe klasyfikowane są w klasyfikacji wyrobów Unii Europejskiej. Zgodnie z klasyfikacją TARIC (IntegratedCommunityTariff) wprowadzoną Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (CouncilRegulation (EEC) No 2658/87 of 23 July 1987 on the tariff and statisticalnomenclature and on the CommonCustomsTariff) oraz Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) Nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniające załącznik i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Aparat słuchowy jako urządzenie to zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności. Częściami składowymi aparatu są między innymi elementy elektroniczne, akustyczne, obudowa aparatu – oraz oprogramowanie umieszczone w pamięci elektroniki aparatu. Bez oprogramowania, aparat słuchowy nie może spełniać swojej funkcji. Podobnie oprogramowanie aparatu samodzielnie jest do niczego nie przydatne.

Zdaniem Wnioskodawcy, aktywowane funkcjonalności stanowią integralną część aparatu słuchowego. Dzięki oprogramowaniu aparatu, całość jako urządzenie jest zdatne do użytku i spełnia swoje przeznaczenie w zakresie protetyki słuchu, łagodzi skutki upośledzeń oraz przebieg choroby.

Występujące w tym przypadku zagadnienie tzw. świadczeń złożonych było przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały NSA w składzie 7 sędziów (z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. I FPS 3/10): „Należy także podnieść, że problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007 r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem podstawowym jest w przedmiotowym przypadku dostawa aparatu słuchowego. Aktywowanie funkcji dodatkowych nie jest odrębną usługą, lecz dodatkową czynnością związaną ze sprzedażą.

Ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dostawa aparatów słuchowych, niezależnie od faktu, czy do podstawowego modelu dodano określone funkcje, zawsze winna być traktowana jako dostawa towaru. Oczekiwania nabywców sprowadzają się do otrzymania gotowego i kompletnego aparatu słuchowego (produktu), odpowiednio skonfigurowanego, który następnie sprzedaje się indywidualnemu klientowi końcowemu. W takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Podział (dla celów VAT) jednorodnego świadczenia na dostawę towaru i wykonaną usługę byłby sztuczny i nielogiczny. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmować należy, że konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Powinno się zatem uznać, że świadczenie główne (dostawa aparatów) nadaje charakter świadczeniom dodatkowym, które służą jedynie pełnemu wykonaniu świadczenia wiodącego. Niewątpliwie, za takie dodatkowe świadczenia ulepszające, należy uznać aktywowanie określonych funkcji aparatu słuchowego.

Stanowisko powyższe zostało wyrażone i potwierdzone na gruncie piśmiennictwa podatkowego (por. J. Jędraszczyk, E. Lis „Świadczenia złożone – problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT”, Monitor Podatkowy, Nr 6/2006, s. 9). Ponadto pogląd o konieczności jednolitego opodatkowania kompleksowej dostawy, która stanowi jedną całość w aspekcie gospodarczym został wyrażony w licznych wyrokach sądów administracyjnych (m.in. Wyrok NSA z 27 maja 2010 r., I FSK 937/09), a także wyrokach Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r., sygn. III RN 66/01.

Prawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). W wyrokach w sprawie LevobVerzekeringenBV, OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financian (C-41/04) oraz w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of CustomsExcise (C-349/96) ETS stwierdził, że dane świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment z uzasadnienia do pierwszego z ww. wyroków: „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”. Zgodnie z uzasadnieniem tego wyroku, transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 ETS podkreślił, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też świadczenie jednolite, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku świadczenie jest usługą, czy dostawą towarów.

Warto również zwrócić szczególną uwagę na wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni. W wyroku tym Trybunał wskazał, że o klasyfikacji świadczeń złożonych (na które składa się dostawa towarów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważający charakter – przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego nabywcy oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

W opinii TSUE, sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. (podobnie TSUE w wyroku z 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin; podobnie z 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 CPP; z 15 maja 2001 r. sprawa C-34/99 Primback).

Stanowisko Spółki w pełni potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2012 r., sygn. ILPP2/443-369/12-4/AKr;
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-527/12-2/JL;
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2010 r., sygn. IPPP2/443-254/10-4/AO;
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2011 r., sygn. ITPP1/443-959/11/MS;
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-840/11-9/EN;
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2009 r., sygn. IPPP1-443-615/09-2/PR.

W szczególności warto zwrócić uwagę na interpretacje indywidualne Ministra Finansów dotyczące podobnego stanu faktycznego (dostaw soczewek okularowych wraz z dodatkowymi usługami – montażem, nałożeniem powłok antyrefleksyjnych etc.). I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2012 r., sygn. IPPP1/443 -527/12-2/JL wskazuje się, że „(\`(...)\`) za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione sztuczne – uznać należy dostawę soczewki okularowej i powłoki O. Zwrócić bowiem uwagę należy, iż powłoka jest każdorazowo indywidualnie dopasowywana do danej soczewki oraz na nią nakładana i stanowi ona w istocie razem z soczewką jeden produkt (\`(...)\`) Użytkownik soczewek okularowych nie byłby bowiem w stanie samodzielnie nałożyć zakupionej powłoki na posiadane soczewki gdyż wymaga to zastosowania odpowiedniej technologii. (\`(...)\`) Reasumując na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy, dostawa soczewki okularowej i powłoki O. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% właściwej dla produktu głównego – soczewki okularowej”.

Z kolej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2011 r., sygn. ITPP1/443-959/11/MS trafnie wskazuje, że: „wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). (\`(...)\`) w przypadku gdy Spółka wykonuje świadczenie polegające na montażu nowych soczewek w oprawkach klientów, nie należy tego świadczenia rozdzielać, bowiem w istocie dochodzi przede wszystkim do dostawy towaru, jakim są soczewki okularowe. Dlatego też w tym przypadku dostawa soczewek okularowych (o ile mieszczą się one we wskazanym grupowaniu PKWiU) wraz z montażem potraktowana jako kompleksowe świadczenie podlega opodatkowaniu według 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu 103 załącznika nr 3 do ustawy”.

Należy przy tym podkreślić, że stan faktyczny w cytowanych powyżej interpretacjach indywidualnych był o tyle mniej oczywisty, że dodatkowa usługa wykonywana przez podmioty sprzedające soczewki (montaż soczewek, nałożenie powłok antyrefleksyjnych etc.) stanowiła istotny, dodatkowy wkład pracy świadczonym przez te podmioty, a wiec wartość dodaną do podstawowego produktu. Mimo to Minister Finansów uznał, że świadczeń tych nie należy rozdzielać, „bowiem w istocie dochodzi przede wszystkim do dostawy towaru, jakim są soczewki okularowe”.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie, rola Spółki ograniczona jest jedynie do prostej czynności uruchomienia (odblokowania) funkcjonalności aparatu słuchowego, które zostały w nim umieszczone lub zaprogramowane przez producenta – a które, jedynie z opisanych na wstępie względów marketingowych, pozostawały nieaktywne w podstawowej wersji „B(…)”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że – uwzględniając opisane na wstępie okoliczności, powołane wyżej przepisy prawa oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów – dostawa i wprowadzenie do obrotu przedmiotowych aparatów słuchowych, niezależnie od wersji i aktywowanych funkcjonalności, podlegać powinna – w ocenie Wnioskodawcy – opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku w związku z art. 146a ust. 2 tejże ustawy oraz postanowieniami załącznika nr 3 (poz. 95).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tut. Organ wskazuje, że od 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl zatem art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%), w pozycji 95 wymienione zostały pod symbolem PKWiU 26.60.14.0 „Stymulatory serca, aparaty słuchowe”.

Ponadto, w ww. załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 105 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy stymulatorów serca i aparatów słuchowych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 26.60.14.0 oraz do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 ze zm.) – wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do ust. 1 pkt 31 powyższego artykułu, przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego.

Wprowadzeniem do używania – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy – jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy – wyposażenie wyrobu medycznego – to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Jak wynika z cytowanych przepisów 8% stawce podatku podlegają tylko te artykuły, które można zakwalifikować jako wyposażenie wyrobu medycznego, czyli takie, które w specyfikacjach wyrobu w celu uzyskania atestu, czy też rejestracji, określone są jako przedmioty do łącznego stosowania z wyrobami, umożliwiając używanie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według regulacji ust. 1 pkt 45 tego artykułu, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy – wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Jak stanowi ust. 4 powyższego artykułu – wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy – wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Na podstawie art. 26 pkt 2 powyższej ustawy, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych (Dz.Urz. WE L 169 z 12.07.1993, str. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82) – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Według art. 29 ust. 1 tej ustawy, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenie niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3.

Autoryzowanym przedstawicielem jest podmiot, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, który jest wyznaczony przez wytwórcę do działania w jego imieniu oraz do którego mogą zwracać się, zamiast do wytwórcy, władze i instytucje państw członkowskich w sprawach obowiązków wytwórcy określonych ustawą (art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 58 ust. 3 ww. ustawy, dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyrób przeznaczony do używania na tym terytorium, niezwłocznie powiadamiają o tym Prezesa Urzędu, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższych regulacji zawartych w ustawie o wyrobach medycznych wynika, że co do zasady to do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest. Wyrób medyczny, po przeprowadzeniu odpowiednich procedur oceny zgodności, oznakowuje się znakiem CE. Jednocześnie polski dystrybutor i importer, po wprowadzeniu wyrobu do używania na terytorium Polski, w terminie 7 dni winien o tym powiadomić Prezesa Urzędu.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (czynnym) i prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest hurtowa sprzedaż aparatów słuchowych i systemów wspomagających słyszenie, a także akcesoriów do aparatów słuchowych. Spółka zajmuje się ponadto handlem innym sprzętem medycznym związanym z ochroną słuchu – wyroby medyczne w postaci specjalistycznych urządzeń (wraz z preinstalowanym oprogramowaniem), służące wykonywaniu badań diagnostycznych słuchu oraz badaniu ubytków słuchu.

Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia powyżej opisanych wyrobów od ich producentów a następnie wprowadza je do obrotu krajowego. Wyroby te są dystrybuowane na terenie Polski – sprzedawane odbiorcom detalicznym. Odbiorcy wyrobów sprzedawanych przez Wnioskodawcę (punkty sprzedaży aparatów słuchowych) zajmują się doborem tychże aparatów i ich sprzedażą osobom wymagającym protezowania słuchu. Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej, kierowanej bezpośrednio do klienta końcowego.

Sprzedawane wyroby są dopuszczone do obrotu na terenie RP (posiadają certyfikat zgodności CE i deklarację zgodności). Towary te zdefiniowane są w art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Aparaty słuchowe są zakwalifikowane do kategorii „Stymulatory serca, aparaty słuchowe” i oznaczone symbolem PKWIU: 26.60.14. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wyroby stanowią wyrób medyczny, do którego stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 8% – albowiem ujęte są one w poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca przy sprzedaży aparatów słuchowych stosuje stawkę VAT w wysokości 8%, której zastosowanie nie budziło dotychczas zasadniczych wątpliwości.

W okresie ostatnich miesięcy, producent aparatów słuchowych marki „B”, wprowadził nową linię aparatów słuchowych pod nazwą „M”. Aparaty te znajdują się obecnie również w ofercie Wnioskodawcy.

Aparaty słuchowe „M” oparte są o zupełnie nowe rozwiązanie techniczne i są wyrazem innowacyjnego podejścia marketingowego do sprzedaży aparatów. Jest to seria aparatów, która wyposażona jest w szereg funkcji i rozwiązań technologicznych pozwalających na dopasowanie tego samego aparatu słuchowego zarówno w wersji podstawowej, jak i bardzo rozbudowanej technicznie. Funkcjonalność aparatu zależy od skonfigurowania go za pomocą specjalnego programu. Od strony technicznej konfiguracja aparatu polega na podłączeniu go do specjalistycznego komputera i aktywowania (odblokowania) określonych funkcjonalności. W ten sposób można otrzymać 4 różne wersje aparatu:

*   „MB” – wersja podstawowa, zapewniająca komfortowe słyszenie różnych codziennych dźwięków, jak na przykład wyraźnych sygnałów mowy;
*   „MP” – wersja przeznaczona dla osób często przebywających w domu; sprawdza się w czasie rozmów z rodziną i przyjaciółmi, czy np. podczas spokojnego spaceru;
*   „MC” – wersja dla osób prowadzących aktywne życie towarzyskie i społeczne; funkcje aparatu można dostosować tak, aby aparat dobrze działał również w hałaśliwym otoczeniu;
*   „MA” – wersja przeznaczona dla osób aktywnych zawodowo, sprawdzająca się w pracy, na spotkaniach biznesowych oraz w czasie rozmów ze współpracownikami, optymalna w sytuacjach, gdzie istotą jest doskonałe rozumienie mowy,

a także wersje skonfigurowane według indywidualnych potrzeb nabywcy.

Celem nowego rozwiązania są zarówno względy marketingowe (uatrakcyjnienie i uelastycznienie oferty, maksymalne dostosowanie do potrzeb pacjentów) jak również optymalizacja stanów magazynowych. Nowa koncepcja pozwala w bardziej elastyczny sposób zaspakajać potrzeby protetyków słuchu w procedurze dopasowania aparatów słuchowych.

Aparaty „M” są nabywane od producenta ( „A”) zawsze w wersji podstawowej – jako „MB”. Razem z dostawą towaru Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT, dokumentującą nabycie wewnątrzwspólnotowe od duńskiego producenta aparatów; zatem zgodnie z treścią faktury Spółka nabywa wyłącznie aparaty „MB”. Następnie, na zasadach uzgodnionych z producentem, Spółka może aktywować (odblokowywać) określone funkcjonalności.

Zakupione aparaty są dzielone na dwie grupy. Część sprzedawana jest dystrybutorom w wersji podstawowej, bez jakichkolwiek zmian konfiguracji (jako „MB”), pozostałe – trafiają do serwisu technicznego Spółki. W serwisie mogą mieć miejsce dwa typy czynności. Pierwszy, polega na rozszerzeniu funkcjonalności według schematu proponowanego przez producenta – w ten sposób powstają wersje „MP”, „MA” oraz „MC”. W drugim przypadku konfiguracja aparatu następuje według indywidualnych życzeń dystrybutora i aktywowane są tylko te funkcje dodatkowe, które odpowiadają danemu pacjentowi.

W zależności od rodzaju czynności, przeprowadzonej przez serwis techniczny, sprzedaż aparatu słuchowego na rzecz odbiorców jest odzwierciedlana w odmienny sposób w treści faktury VAT: w pierwszym przypadku przedmiotem sprzedaży jest aparat słuchowy w wersji „MP”, „MA” lub „MC” z ceną zgodną z cennikiem Spółki. W drugim przypadku, w treści faktury uwidoczniony jest aparat słuchowy „MB” oraz w osobnej pozycji poszczególne funkcje dodatkowe, które zostały aktywowane na życzenie odbiorcy i wycenione według cennika.

Ponieważ system serwisu technicznego jest połączony on-line z serwerem producenta, ma on na bieżąco wiedzę, o ilości i typie aktywowanych funkcjonalności aparatów "M". Raz w miesiącu producent sumuje wszystkie dokonywane „aktywowania funkcji dodatkowych” i wystawiają za nie fakturę.

Aparaty „M” wraz z dodatkowymi funkcjami stanowią na razie niewielki procent przychodów Spółki, jednak tendencje rynkowe wskazują, że ten innowacyjny model sprzedaży może się upowszechnić.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazać należy, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwy jego podział i czy nie skutkuje on wytworzeniem świadczeń „sztucznych”. Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym.

W opinii Spółki w przedstawionych okolicznościach wykonane czynności dotyczą jednego kompleksowego świadczenia jakim jest dostawa aparatów słuchowych z dodatkowymi funkcjami i do tego jednego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy wyrobu medycznego.

Należy stwierdzić, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, że: „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje jest dostawa aparatów słuchowych (wyrobu medycznego). Uruchomienie dodatkowych funkcji jest ściśle związana z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie są to odrębne czynności, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego oraz uruchomienie jego dodatkowych funkcji stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy aparatu słuchowego, usługa uruchomienia jego dodatkowych funkcji utraciłaby swój sens. Uruchomienie jego dodatkowych funkcji służy zapewnieniu pełnego, optymalnego skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem uruchomienie dodatkowych funkcji aparatu słuchowego jest elementem czynności dostawy wyrobu medycznego. Wobec tego dostawę wyrobu medycznego oraz uruchomienie jego dodatkowych funkcji należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

Powyższe rozstrzygnięcie ma również zastosowanie w sytuacji, gdy przy sprzedaży aparatu słuchowego w wersji podstawowej z uruchomionymi dodatkowymi funkcjami w treści faktury uwidoczniony jest aparat słuchowy „MB” oraz w osobnej pozycji poszczególne funkcje dodatkowe, które zostały aktywowane na życzenie odbiorcy i wycenione według cennika.

Należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie, podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania dostawy wyrobów jest zakwalifikowanie towarów przez Wnioskodawcę do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe wyroby są dopuszczone do obrotu na terenie RP (posiadają certyfikat zgodności CE i deklarację zgodności) i stanowią wyrób medyczny. Aparaty słuchowe Wnioskodawca zakwalifikował do grupy PKWiU 26.60.14.0 jako „Stymulatory serca, aparaty słuchowe”.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania prawne oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że świadczenie złożone obejmujące dostawę wyrobu medycznego – aparatów słuchowych marki „A” w wersjach „MP”, „MA” oraz „MC”, (sklasyfikowanego – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 26.60.14.0 „Stymulatory serca, aparaty słuchowe”) a także dostawę aparatów słuchowych z uruchomionymi dodatkowymi funkcjami (w wersjach skonfigurowanych według indywidualnych potrzeb nabywcy) należy traktować jako świadczenie kompleksowe, opodatkowane stawką preferencyjną właściwą dla dostawy wyrobu medycznego w wysokości 8%. Bez znaczenia pozostaje fakt odrębnego wyszczególnienia na fakturze poszczególnych pozycji stanowiących łącznie jedną dostawę towarów.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że analiza przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji Ministra Finansów nie leży dokonywanie oceny, czy ww. towary spełniają zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. definicję wyrobu medycznego, zaś stwierdzenia Wnioskodawcy w tym zakresie zawarte w opisie sprawy potraktowano jako element przedstawionego stanu faktycznego bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania usług konserwacji wyrobu medycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.