Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-717/14-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Stawka podatku dla usług świadczonych w ramach sprzedaży biletów wstępu na imprezę sportową (karta kibica) - dla usług stanowiących kompleksową usługę wstępu na imprezę sportową oraz usług dodatkowych w postaci zakwaterowania w hotelu oraz udziału w Gali VIP stawkę podatku należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych czynności.
Słowa kluczowe: bilety; impreza-impreza sportowa; stawka; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 2 października 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) na wezwaniu tut. Organu z dnia 26 września 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 września 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla usług świadczonych w ramach sprzedaży biletów wstępu na imprezę sportową - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla usług świadczonych w ramach sprzedaży biletów wstępu na imprezę sportową. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 2 października 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP3/443-717/14-2/KT z dnia 26 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą świadczącym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi w zakresie marketingu sportowego. Wnioskodawca jest polską spółką córką niemieckiej spółki X. GmbH, postrzegającej siebie jako nowego rodzaju dostawcę usług dla posiadaczy praw medialnych i marketingowych. Szeroki wachlarz partnerstw strategicznych sprawia, że X. oferuje swoim Klientom usługi w zakresie dystrybucji praw medialnych, sprzedaży sponsoringu, sprzedaży pakietów corporate hospitality, a także doradztwa marketingowego w wielu dyscyplinach sportowych.

Jednym z Klientów niemieckiej spółki X. GmbH jest Organizator Rajdu czyli P. (zwany dalej „P.”). X. GmbH i P. podpisali w 2014 r. umowę o współpracy przy organizacji 71 i 72 edycji Rajdu Polskiego. Niemiecka spółka matka powierzyła podwykonawstwo tej umowy polskiej spółce córce, czyli Wnioskodawcy. Rajd 71 edycji odbył się w dniach 26-29 czerwca 2014 r., a edycji nr 72 - w 2015 r. (dokładnej daty jeszcze nie ustalono, impreza odbywa się cyklicznie, raz w roku).

Przedmiotem umowy, o której mowa wyżej, i której wykonanie niemiecka spółka matka powierzyła Wnioskodawcy, jest świadczenie w ramach organizacji rajdów edycji 71 i 72, na koszt wykonawcy, ale na rzecz P., następujących usług, których zakres został szczegółowo określony w umowie:

1.  wyprodukowanie biletów i kart kibica oraz zorganizowanie i obsługa systemu biletowego;
2.  raportowanie stanu sprzedaży biletów;
3.  organizacja i prowadzenie internetowej sprzedaży biletów;
4.  organizowanie miejsc widokowych oraz parkingów dla publiczności, w tym zawarcie umów z właścicielami terenów o ich udostępnienie na potrzeby rajdu;
5.  produkcja i sprzedaż materiałów reklamowych;
6.  wybudowanie trybun na arenie i tzw. „funparku”;
7.  zorganizowanie wydarzeń dodatkowych w postaci atrakcji towarzyszących imprezie;
8.  catering;
9.  obsługa publiczności;
10.  spełnienie wymogów związanych z masowym charakterem imprezy sportowej, w tym zabezpieczenie medyczne, sanitarne, p.poż. itp.;
11.  ochrona imprezy;
12.  aktywne działania w celu pozyskiwania sponsorów;
13.  zawarcie umowy ubezpieczenia OC z tytułu wykonywanych na rzecz P. prac określonych w umowie, ewentualnych odszkodowań dla właścicieli terenów wykorzystywanych przez kibiców, obejmującego kwestie związane z bezpieczeństwem publiczności podczas rajdu.

Wnioskodawca uzyskał od niemieckiej spółki X. GmbH sublicencję na prawa do możliwości komercyjnego wykorzystania rajdów edycji 71 i 72 i korzystania ze znaków towarowych związanych z rajdami tych edycji, oraz prawo do zatrzymania części przychodów z tego tytułu i do procentowego udziału w przychodach uzyskanych od sponsorów. W szczególności Wnioskodawca ma prawo do zatrzymania części uzyskanych przychodów ze sprzedaży biletów. W zamian za powyższe, Wnioskodawca zobowiązał się uiścić na rzecz spółki matki opłatę sublicencyjną za każdy rok obowiązywania umowy.

Wnioskodawca sprzedaje bilety zwykłe oraz karty kibica, czyli tzw. „bilety VIP”, obejmujące prawo do dodatkowych usług i atrakcji powiązanych z uczestnictwem w rajdzie. Wnioskodawca posługiwać się będzie dalej wyłącznie nazwą „karta kibica”, by nie wprowadzać kilku określeń odnoszących się do jednej złożonej usługi, powszechnie zwanej również „biletem VIP”. W ramach karty kibica w 2014 r. oferowane były w szczególności takie usługi jak: zakwaterowanie w hotelu, możliwość wejścia do strefy, miejsce siedzące na trybunie w sektorze VIP na Arenie, w tym dwa wieczorne przy oświetleniu, dostęp do Parku Serwisowego wraz z wizytą u zespołu rajdowego, zestaw upominkowy, dostęp do strefy na Super Punktach Widokowych, transfer do Super Punktów Widokowych autokarem, catering na super punktach widokowych, informacje i komentarz na żywo z przebiegu rajdu, udział w czwartkowej, piątkowej i sobotniej Gali VIP, wjazd na parking VIP, dedykowana opieka hostess, itp. W każdej edycji imprezy karty Kibica różnią się ze względu na zmianę trasy i daty rajdu (tj. nie będzie to zawsze ta sama arena, te same dni Gali VIP, itp.).

Kupujący kartę kibica ma możliwość wybrania zakresu tego biletu, spośród kilku wariantów oferowanych przez Wnioskodawcę, zróżnicowanych cenowo. Wnioskodawca podaje w ofercie sprzedaży biletu cenę za całość usługi wstępu na imprezę sportową, ewentualnie za usługę wstępu wzbogaconą o dodatkowe atrakcje w ramach karty kibica, zatem faktura dokumentująca transakcję nie zawiera innych pozycji niż bilet wstępu lub karta kibica.

W przypadku zewnętrznych zdarzeń losowych, niezależnych od Organizatora (np. długotrwałe opady deszczu powodujące nieprzejezdność gruntowych dróg) lub innych przeszkód o charakterze zewnętrznym, w szczególności warunków atmosferycznych uniemożliwiających przeprowadzenie rajdu, których nie można było przewidzieć, P. ma prawo odwołać rajd w całości lub w części. Impreza może być odwołana przez Organizatora Rajdu, czyli P. szczególnie w sytuacji, gdyby warunki zewnętrzne zagrażały bezpieczeństwu imprezy, jej uczestnikom i publiczności. W takim wypadku cena wszystkich wykupionych biletów, zarówno zwykłych, jak i kart kibica, musiałaby być zwrócona przez Wnioskodawcę osobom (i innym podmiotom), które za nie zapłaciły.

W celu realizacji działań na rzecz P. Wnioskodawca ponosi, w tym częściowo również przed datą imprezy, następujące koszty ściśle i bezpośrednio powiązane tylko z tymi przychodami, które Wnioskodawca zamierza uzyskać w związku z realizacją zlecenia na rzecz P:

1.  opłaty sublicencyjnej na rzecz niemieckiej spółki X. GmbH;
2.  rezerwacji hotelowych (w ramach kart kibica);
3.  wydrukowania zaproszeń;
4.  druku biletów, kart kibica, ulotek, map rajdu, naklejek parkingowych, katalogów, identyfikatorów;
5.  produkcji gadżetów reklamowych i pamiątkowych oraz ubrań;
6.  systemu biletowego wykorzystującego kody kreskowe biletów;
7.  budowy trybun, barierek, tabliczek wyznaczających trasy widokowe i tym podobnych prac organizacyjnych;
8.  cateringu;
9.  najmu samochodów dla obsługi technicznej imprezy;
10.  reklamy w mediach, banerów informujących o imprezie;zatrudnienia pracowników na umowie zlecenia;
11.  umów na osobową obsługę techniczną imprezy (parkingowi, kelnerzy, obstawa tras itp);
12.  związane z ochroną imprezy (koszty usług firmy ochroniarskiej);
13.  ubezpieczenia imprezy, zgodnie z warunkami umowy o współpracę.

Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi go w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), ujmuje zdarzenia gospodarcze w księdze rachunkowej i wykazuje je w sprawozdaniach finansowych zgodnie z ich ekonomiczną treścią. Wymienione wyżej koszty księgowane są w dacie ich poniesienia w pozycji „rozliczenia międzyokresowe”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług – oznaczone we wniosku nr 3):

Czy karta kibica jest dla celów podatku VAT jedną usługą o kompleksowym charakterze, w którym świadczeniem głównym jest wstęp na imprezę, a zatem czy usługa ta jest w całości opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. stawką obniżoną obowiązującą dla imprezy sportowej, która w dacie składania wniosku wynosi 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zwykły bilet jak i karta kibica jest dla celów podatku VAT jedną usługą, w przypadku kart kibica o złożonym, kompleksowym charakterze, w którym świadczeniem głównym jest wstęp na imprezę. W związku z powyższym, właściwą stawką podatku VAT dla sprzedaży zarówno biletów zwykłych, jak i kart kibica jest stawka obniżona, w wysokości wynoszącej (obecnie) 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 182, 185 i 186 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) o podatku od towarów i usług (zwanej dalej również „ustawą o VAT”).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno jednak w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości obecnie 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. W pozycji 182 załącznika nr 3 do ustawy, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi kultura1ne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
2.  do obiektów kulturalnych.

Natomiast w pozycji nr 185 ww. załącznika wskazano, bez względu na symbol PKWiU, wstęp na imprezy sportowe. Z kolei w pozycji 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się, bez względu na symbol PKWIU, pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, że w poz. 182, 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane usługi w zakresie wstępu, bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął obniżoną (obecnie 8%-tową) stawką podatku. Pod pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość „wejścia gdzieś”.

Poszukując bardziej precyzyjnej definicji wstępu wskazać należy na obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazuje, że:

1.  usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej,
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Prawo wstępu należy zatem rozumieć w przedstawionym przypadku jako możliwość wejścia na imprezę rajdową, a tym samym opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez osobę uczestniczącą co do zasady za uczestniczenie w tej imprezie poprzez oglądanie, kibicowanie (uczestnictwo bierne).

Tym samym sprzedaż biletów wstępu na imprezę sportową lub inną imprezę będzie opodatkowana preferencyjną (wynoszącą obecnie 8%) stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 182, 185 i 186 załącznika nr 3 ustawy.

Przechodząc do złożonego charakteru świadczenia, jakim jest karta kibica, wskazać należy, że co do zasady, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowane jest zatem, dokonując wykładni gramatycznej, każde świadczenie będące usługą. Ustawa o VAT nie zawiera jasnych regulacji w zakresie kwalifikacji dla celów podatku VAT transakcji składających się z kilku pojedynczych czynności. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej również „TSUE”), który dokonał w swoich orzeczeniach wiążącej wykładni instytucji świadczeń złożonych dla celów podatku VAT. TSUE rozstrzygając sprawy w zakresie świadczeń złożonych zwraca uwagę na następujące aspekty:

1.  „Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (\`(...)\`). Mając na uwadze dwie okoliczności a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwsze kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie” - wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket (Szwecja);
2.  „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę (\`(...)\`) fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. (\`(...)\`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze (\`(...)\`)”. - wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania);
3.  „(\`(...)\`) jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej \`(...)\`)” - wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretans van Financien (Holandia).

Niniejsze stanowisko TSUE, pomimo braku bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich przepisach, znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej prezentowanej przez Ministra Finansów oraz w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego należy wskazać, że dokonując kwalifikacji danego świadczenia, jako świadczenia złożonego, należy:

1.  uwzględnić sens ekonomiczny (charakter gospodarczy) przedmiotowej transakcji;
2.  uwzględnić intencje stron transakcji, tj. przeanalizować, czy zarówno z punktu widzenia dostawcy jak i klienta, celem było dokonanie dostawy świadczenia o charakterze kompleksowym (złożonym) czy kilku odrębnych świadczeń;
3.  sprawdzić wzajemną zależność (relacje) względem siebie poszczególnych elementów składowych świadczenia;
4.  nie dokonywać sztucznych podziałów jednego świadczenia złożonego na odrębne świadczenia (w szczególności, tylko dla celów podatku VAT).

W omawianej sprawie, Wnioskodawca oferuje nabywcom podstawowy, zwykły bilet wstępu oraz kartę kibica, która obejmuje dodatkowe świadczenia poza prawem wstępu na imprezę sportową, np. możliwość wejścia do strefy na Arenie, miejsce siedzące na trybunie w sektorze VIP na Arenie, transfer do Super Punktów Widokowych autokarem, catering na super punktach widokowych, informacje i komentarz na żywo z przebiegu rajdu (i dalsze, opisane szczegółowo we wniosku).

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że z ekonomicznego punktu widzenia, klient nabywa jedną usługę - prawo wstępu na imprezę sportową. Co prawda usługa taka, w przypadku karty kibica, składa się również z innych dodatkowych świadczeń, lecz mają one jedynie służyć lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej (głównej), jaką jest prawo wstępu na imprezę, uczynić ją bardziej atrakcyjną i emocjonującą. Pozostają przy tym w takiej zależności od świadczenia głównego, że w przypadku braku możliwości świadczenia usługi podstawowej, czyli usługi wstępu na imprezę, tracą sens również wszystkie świadczenia (atrakcje) dodatkowe.

Istotą oferty zakupu karty kibica składanej potencjalnym nabywcom i jednocześnie podstawowym celem nabywcy jest, analogicznie jak w przypadku zwykłego biletu, udostępnienie prawa wstępu na imprezę rajdową. W ocenie Wnioskodawcy pozostałe świadczenia, składające się na kartę kibica, są świadczeniami pomocniczymi (pobocznymi), służą jedynie lepszemu wykonaniu usługi głównej, jaką jest prawo wstępu na imprezę sportową, i dostępne są wyłącznie w trakcie trwania danej imprezy sportowej, a zatem są z nią funkcjonalnie związane. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że w ramach ww. świadczeń, świadczeniem dominującym (głównym) jest uprawnienie do wejścia na imprezę oraz uczestniczenia w niej biernie jako kibic (publiczność) - czyli prawo wstępu. Co więcej, kontrahent nie ma możliwości odrębnego nabycia, na czas trwania imprezy, któregoś ze świadczeń wchodzących w skład karty kibica od innego podmiotu (jedynym dostawcą przedmiotowych świadczeń jest Wnioskodawca).

Istotne jest również, że wynagrodzenie za kartę kibica jest ujęte na wystawionej fakturze łącznie za całe świadczenie. Wnioskodawca nie dokonuje wyceny elementów wchodzących w skład całego świadczenia, lecz oferuje cenę za całość, czyli za kartę kibica.

Wnioskodawca ma świadomość, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako świadczenie niezależne (odrębne), jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną usługę, tak jak w rozpatrywanym przypadku, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona - jedynie dla celów podatkowych.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są także interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IPPP3/443-1449/11-2/KC) stwierdzono, iż „(\`(...)\`) Pakiet powinien być traktowany jako świadczenie złożone, stanowiące jednorodną usługę z perspektywy VAT. W tym zakresie, świadczeniem głównym jest wstęp na imprezę sportową (mecz piłkarski), zaś pozostałe świadczenia (catering, drobny upominek, itp.) mają na celu wyłącznie lepsze korzystanie z usługi polegającej na wstępie na imprezę sportową. Z tego też względu, zupełnie nieracjonalne (z perspektywy podatkowej i biznesowej) byłoby rozdzielanie wszystkich świadczeń dostarczanych w ramach Pakietu, skoro ich głównym celem jest zapewnienie klientowi wstępu na imprezę sportową i komfortowego korzystania z tego świadczenia”. Podobne stanowisko zostało również przyjęte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn, IPPP1/443-167/10 -2/AP) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. IPPP2/443-211/10-2/MM).

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, „zapłata to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w powyższym przepisie powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną. Ponieważ usługa sprzedaży kart kibica jest usługą złożoną, gdyż jak wskazał Wnioskodawca składa się z różnych świadczeń pomocniczych, których realizacja prowadzi do jednego celu, to z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96, stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

W przedmiotowej sprawie, usługi dodatkowe stanowią wyłącznie środek ułatwiający korzystanie na jak najlepszych warunkach z usługi wstępu na imprezę rajdową. Skoro zaś świadczenia te pozwalają na lepsze skorzystaniem usług wstępu i nie stanowią celu samego w sobie, to należy je traktować jako element większej całości; stanowiącej jedno świadczenie; w którym usługa wstępu ma charakter usługi głównej, a pozostałe wymienione we wniosku usługi związane z kartą kibica są usługami pomocniczymi.

Reasumując, sprzedaż kart kibica będzie jedną usługą o charakterze złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę. Zatem sprzedaż karty będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku pozycją 182, 185, 186 załącznika nr 3 do ustawy, wynoszącą w dacie składania wniosku 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie marketingu sportowego Spółka zawarła umowę ze spółka niemiecką (spółką matką) na podwykonawstwo przy organizacji imprezy sportowej, tj. 71 i 72 edycji Rajdu Polskiego, realizowanej przez spółkę niemiecką na zlecenie organizatora Rajdu. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie w ramach organizacji rajdów, na koszt wykonawcy ale na rzecz organizatora, następujących usług: wyprodukowanie biletów i kart kibica oraz zorganizowanie i obsługa systemu biletowego; raportowanie stanu sprzedaży biletów; organizacja i prowadzenie internetowej sprzedaży biletów; organizowanie miejsc widokowych oraz parkingów dla publiczności, w tym zawarcie umów z właścicielami terenów o ich udostępnienie na potrzeby rajdu; produkcja i sprzedaż materiałów reklamowych; wybudowanie trybun na arenie i tzw. „funparku”; zorganizowanie wydarzeń dodatkowych w postaci atrakcji towarzyszących imprezie; catering; obsługa publiczności; spełnienie wymogów związanych z masowym charakterem imprezy sportowej, w tym zabezpieczenie medyczne, sanitarne, p.poż. itp.; ochrona imprezy; aktywne działania w celu pozyskiwania sponsorów; zawarcie umowy ubezpieczenia OC z tytułu wykonywanych na rzecz P. prac określonych w umowie, ewentualnych odszkodowań dla właścicieli terenów wykorzystywanych przez kibiców, obejmującego kwestie związane z bezpieczeństwem publiczności podczas rajdu.

Wnioskodawca uzyskał od niemieckiej spółki sublicencję na prawa do możliwości komercyjnego wykorzystania rajdów i korzystania ze znaków towarowych związanych z rajdami, oraz prawo do zatrzymania części przychodów z tego tytułu i do procentowego udziału w przychodach uzyskanych od sponsorów. W szczególności Wnioskodawca ma prawo do zatrzymania części uzyskanych przychodów ze sprzedaży biletów. W zamian za to Wnioskodawca zobowiązał się uiścić na rzecz spółki matki opłatę sublicencyjną za każdy rok obowiązywania umowy.

Wnioskodawca sprzedaje bilety zwykłe oraz karty kibica, czyli tzw. „bilety VIP”, obejmujące prawo do dodatkowych usług i atrakcji powiązanych z uczestnictwem w rajdzie. W ramach karty kibica w 2014 r. oferowane były w szczególności takie usługi jak: zakwaterowanie w hotelu, możliwość wejścia do strefy na Arenie, miejsce siedzące na trybunie w sektorze VIP na Arenie, w tym dwa wieczorne przy oświetleniu, dostęp do Parku Serwisowego wraz z wizytą u zespołu rajdowego, zestaw upominkowy, dostęp do strefy, transfer do Super Punktów Widokowych autokarem, catering na super punktach widokowych, informacje i komentarz na żywo z przebiegu rajdu, udział w czwartkowej, piątkowej i sobotniej Gali VIP, wjazd na parking VIP, dedykowana opieka hostess, itp. W każdej edycji imprezy karty Kibica różnią się ze względu na zmianę trasy i daty rajdu (tj. nie będzie to zawsze ta sama arena, te same dni Gali VIP, itp.).

Kupujący kartę kibica ma możliwość wybrania zakresu tego biletu, spośród kilku wariantów oferowanych przez Wnioskodawcę, zróżnicowanych cenowo. Wnioskodawca podaje w ofercie sprzedaży biletu cenę za całość usługi wstępu na imprezę sportową, ewentualnie za usługę wstępu wzbogaconą o dodatkowe atrakcje w ramach karty kibica, zatem faktura dokumentująca transakcję nie zawiera innych pozycji niż bilet wstępu lub karta kibica.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia opodatkowania jednolitą, preferencyjną stawką podatku VAT ww. usług wchodzących w skład karty kibica, tzw. „biletu VIP”, jako świadczenia o charakterze kompleksowym, gdzie usługą główną jest wstęp na imprezę sportową.

Należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Aby móc stwierdzić, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Trzeba jednak zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził także: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Poglądy te znajdują również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, aby stwierdzić, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W ww. orzeczeniu TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje, w ocenie TSUE, jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału, na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Jeśli więc usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe tezy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W świetle przywołanych orzeczeń trzeba stwierdzić, że dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych w każdym przypadku należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. O świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy więc do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega jednolitym zasadom opodatkowania.

Zatem, w przypadku usług o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że wymienione we wniosku usługi dodatkowe świadczone w ramach karty kibica - „biletu VIP”, takie jak: miejsce siedzące na trybunie w sektorze VIP na Arenie, możliwość wejścia do strefy Rally, dostęp do Parku Serwisowego wraz z wizytą u zespołu rajdowego, zestaw upominkowy, dostęp do strefy na Super Punktach Widokowych, transfer do Super Punktów Widokowych autokarem, catering na punktach widokowych, informacje i komentarz na żywo z przebiegu rajdu, wjazd na parking VIP, dedykowana opieka hostess - składają się na złożoną usługę wstępu na imprezę sportową Rajd, jako usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi głównej, stanowią środek ułatwiający skorzystanie na jak najlepszych warunkach z usługi wstępu na opisaną imprezę sportową. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej związanej ściśle ze wstępem na imprezę sportową. Skoro zaś usługi takie pozwalają na lepsze skorzystanie z usługi wstępu i nie stanowią celu samego w sobie (nabywane są wyłącznie razem z usługą wstępu), to należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu ma charakter usługi głównej, a pozostałe wymienione wyżej usługi są usługami pomocniczymi.

Zatem, powyższe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców „biletów VIP” uznać należy za jednolite, kompleksowe świadczenie, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi głównej. W sytuacji bowiem, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku m.in. dla usług wstępu na imprezy sportowe.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Opodatkowaniu ww. stawką podatku podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. W pozycji 185 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, usługi „wstępu na imprezy sportowe”.

Ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy „możliwość wejścia gdzieś”.

Trzeba też wskazać, że zgodnie z art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.):

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    *   prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    *   prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

„Wstęp” należy więc rozumieć jako możliwość „wejścia gdzieś”. Tym samym opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie, poprzez np. oglądanie (tzw. uczestnictwo bierne).

W konsekwencji należy stwierdzić, że pojęcie usług w zakresie wstępu uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, tzn. obejmuje tylko bierne uczestnictwo. Taka sytuacja będzie miała miejsce w analizowanej sprawie, bowiem zakupiony bilet wstępu na imprezę sportową będzie umożliwiać tylko i wyłącznie wejście teren rajdów jako widz.

Tytułem podsumowania, sprzedaż opisanych we wniosku kart kibica („biletów VIP”) stanowić będzie usługę o charakterze złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową. Zatem, sprzedaż tych biletów podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, co wynika z regulacji art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach tej usługi, jako świadczenia pomocnicze podlegające opodatkowania według jednolitych zasad, ww. preferencyjną stawką objęte będą wymienione we wniosku czynności, takie jak: miejsce siedzące na trybunie w sektorze VIP na Arenie, możliwość wejścia do strefy na Arenie, dostęp do Parku Serwisowego wraz z wizytą u zespołu rajdowego, zestaw upominkowy, dostęp do strefy na Super Punktach Widokowych, transfer do Super Punktów Widokowych autokarem, catering na punktach widokowych, informacje i komentarz na żywo z przebiegu rajdu, wjazd na parking VIP, dedykowana opieka hostess.

Natomiast oferowane przez Wnioskodawcę pozostałe – z wymienionych we wniosku - usługi dodatkowe, tj.: zakwaterowanie w hotelu oraz udział w Gali VIP, stanowią, w ocenie tut. Organu, świadczenia, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na umożliwieniu wstępu na imprezę sportową Rajd Polski.

Nie sposób bowiem uznać, że ww. usługi wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do wyświadczenia usługi wstępu, w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że ww. świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną (wstęp na imprezę sportową) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług.

Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenia dodatkowe oferowane w ramach karty kibica („biletu VIP”), tj. zarówno zakwaterowanie w hotelu jak i udział w Gali VIP, nie stanowią środka do lepszego wykonania usługi wstępu na imprezę sportową, stanowią usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie widzom pobytu na imprezie, ale które mogą być wykonane niezależnie od usługi głównej, mimo że wartość biletu kalkulowana jest dla całej usługi łącznie i zawiera również wymienione czynności.

Należy zatem stwierdzić, że w przedstawionej sprawie stawkę podatku dla usług stanowiących kompleksową usługę wstępu na imprezę sportową oraz usług dodatkowych w postaci zakwaterowania w hotelu oraz udziału w Gali VIP należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych czynności.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie usługi świadczone w ramach sprzedaży „kart kibica” opodatkowane są w całości jednolitą stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. stawką obniżoną w wysokości 8% obowiązującą dla usługi wstępu na imprezę sportową - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.