Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-494/11-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: budowa-pozwolenie na budowę; delegacja-delegacja służbowa; dofinansowanie; inwestycje; inwestycje-inwestycje planowane; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; modernizacja; pomoc-środki pomocowe; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; remonty; usługi-usługi doradcze; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wniosek; wynagrodzenia; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego; źródło-źródło finansowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 07 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do zaliczenia do kosztów pośrednich pozwoleń na budowę oraz momentu rozpoczęcia inwestycji,
*   **prawidłowe** – w części odnoszącej się do zaliczenia do kosztów pośrednich pozostałych wydatków.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 marca 2012 r. (data wpływu 13.03.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut jest placówką Polskiej Akademii Nauk. Prowadzi badania naukowe, pokrywając koszty z nimi związane środkami pozyskanymi z wielu źródeł. Podstawowe z nich stanowi dotacja podmiotowa otrzymywana od Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na utrzymanie potencjału badawczego.

Instytut jest realizatorem projektów badawczo – naukowych w ramach funduszy strukturalnych, czy programów ramowych. Poza wyżej wskazanym obszarem działalności, Instytut uzyskuje wpływy pieniężne z tytułu sprzedaży prac naukowych oraz w związku z wynajmem mieszkań swoim pracownikom, czy sprzedażą usług noclegowych dla podmiotów zewnętrznych.

W 2011 roku powstała koncepcja przeprowadzenia modernizacji w jednym z budynków Instytutu, wykorzystywanym w prowadzonej działalności. Inwestycja polegająca na termomodernizacji miałaby obejmować budynek stacji badawczej Polskiej Akademii Nauk stanowiący zabytkowy pałac zlokalizowany w X. Budynek wykorzystywany jest przez Instytut na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia z PAN. W związku z tym, że obiekt ma ograniczone możliwości w zakresie podejmowanej inwestycji, z uwagi na zabytkowy charakter, prace miałyby charakter wybiórczy.

Inwestycja prowadziłaby do zmniejszenia zapotrzebowania na energię cieplną oraz energię elektryczną, co skutkowałoby redukcją emisji do atmosfery dwutlenku węgla.

Działania obejmować miałyby prace polegające na ociepleniu dachu, wymianie drzwi zewnętrznych, modernizacji systemu centralnego ogrzewania czy systemu ciepłej wody użytkowej.

W związku z tym, że Instytut włada budynkiem na podstawie umowy użyczenia, nakłady poniesione na przeprowadzenie powyższych działań, a nie stanowiące bieżących kosztów napraw, stanowiłyby inwestycje w obcym środku trwałym. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, każdy z etapów zakończony protokołem zdawczo - odbiorczym zostałby wpisany do ewidencji, jako odrębny środek trwały – odrębna inwestycja w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym, w Instytucie wystąpiłyby następujące inwestycje w tym obiekcie:

1.  nakłady związane z ociepleniem dachu,
2.  nakłady na wymianę drzwi zewnętrznych,
3.  wydatki mające na celu modernizację instalacji ciepłej wody użytkowej,
4.  nakłady na wymianę niesprawnej instalacji centralnego zasilania i źródeł zasilania.

Na każdą z tych inwestycji sporządzony zostałby odrębny dokument OT.

W 2011 roku Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) ogłosił konkurs o dofinansowanie ze środków zgromadzonych na Rachunku klimatycznym przedsięwzięć realizowanych w ramach Programu pt.: System zielonych inwestycji (GIS - Green Investment Scheme) Część 5) Zarządzanie energią w budynkach wybranych podmiotów sektora finansów publicznych.

Zgodnie z regulaminem konkursu, skutkiem pozytywnego rozpatrzenia wniosku, ubiegającego się o sfinansowanie projektu uczestnika, jest otrzymanie dofinansowania w formie dotacji w wysokości do 100% kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie może być udzielone na przedsięwzięcie lub zadanie, które nie zostało zakończone przed dniem złożenia wniosku o dofinansowanie. Koszty poniesione na przedsięwzięcie przed datą złożenia wniosku będą uznane jako wkład własny Wnioskodawcy i zaliczone do kosztów całkowitych niepodlegających refundacji ze środków GIS.

W związku z powyższym, decyzją Dyrektora Instytutu, poprzedzoną wizją terenową stanu technicznego obiektu (pałacu w T.) w ramach odbytej delegacji, wszczęte zostały działania mające na celu uzyskanie dofinansowania na przeprowadzenie przedsięwzięcia inwestycyjnego, właśnie w ramach ww. programu realizowanego przez NFOŚiGW.

W wyniku złożenia wniosku, Instytut przystąpił do konkursu. Obecnie trwa proces analizy dostarczonych dokumentów, ich uzupełnianie i aktualizowanie. W oparciu o analizę wydana będzie decyzja, o przyznaniu lub nie, środków na wykonanie prac planowanej termomodernizacji.

Z uwagi na skomplikowanie i dość duży formalizm wniosku oraz obligatoryjnych, stanowiących jego integralną część załączników, jak również wysoką kwotę dofinansowania, Instytut zlecił ich opracowanie profesjonalnym podmiotom zewnętrznym. W następstwie pojawiły się dość wysokie nakłady finansowe, obejmujące w szczególności wydatki na usługi obce, polegające na opracowaniu technicznej koncepcji termomodernizacji poprzedzone przeprowadzeniem audytu energetycznego, przygotowanie modułu wniosku obejmującego część merytoryczną dokumentacji (część ekologiczno – technologiczna), opracowanie harmonogramu rzeczowo – finansowego, sporządzenie kosztorysów, przygotowanie arkuszu negocjacyjnego warunków dofinansowania przedsięwzięcia, jak również delegacje odbyte w celu dostarczenia dokumentacji związanej z wnioskiem.

W wyniku niedawno zawartej umowy, wydatkowane zostaną kolejne środki na wykonanie usługi prowadzące do wyłonienia wykonawcy na wykonanie projektu instalacyjnego i budowlanego termomodernizacji. Usługa stanowi realizację wymogu będącego elementem wniosku.

Wskazane koszty, które zgodnie z otrzymaną informacją nie będą brały udziału w rozliczeniu dotacji z NFOŚiGW, były konsekwencją realizacji założeń regulaminu konkursu, który obliguje do złożenia wraz z wnioskiem następujących załączników:

1.  dokumenty określające status prawny Wnioskodawcy;
2.  mapa poglądowa lokalizacji przedsięwzięcia;
3.  harmonogram rzeczowo – finansowy przedsięwzięcia, zawierający dokumentację projektową wraz z kosztorysem ofertowym;
4.  w przypadku współfinansowania przedsięwzięcia ze środków własnych – oświadczenia o zapewnieniu wkładu własnego;
5.  dokumenty techniczne, obejmujące w szczególności audyty energetyczne czy tabelaryczna charakterystyka rzeczowo – finansowa;
6.  pozwolenia na budowę, pozwolenia konserwatora zabytków;
7.  inne – oświadczenia, ewentualne upoważnienia.

Jak zatem widać, finansowanie inwestycji przez NFOŚiGW obarczone jest koniecznością wypełnienia wielu wymogów formalnych, zawartych w regulaminie konkursu. Koniecznym jest dostarczanie dokumentacji związanej z obiektem, który podlegałby procesom inwestycyjnym. Niezbędne do przedłożenia są kopia map geodezyjnych czy pozwolenia na prace konserwacyjne. Regulamin konkursu wymaga przedłożenia pozwolenia na budowę dotyczącego pierwszego roku realizacji projektu. Kolejne pozwolenia będą dostarczane systematycznie, na bieżąco, w trakcie trwania inwestycji, zgodnie z ustalonym harmonogramem. Koszty te, jako warunek przystępowania do kolejnych etapów konkursu, zostały już poniesione.

W przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku o dotację przez NFOŚiGW, koniecznym może okazać się zaangażowanie środków z innych źródeł. Wobec tego, podejmowane są próby znalezienia alternatywnych podmiotów skłonnych sfinansować inwestycję.

W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o dofinansowanie, podjęta zostanie decyzja o uruchomieniu procesu inwestycyjnego. Pozyskanie funduszy jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia inwestycji.

Ponadto, w wyniku niedawno podjętej decyzji Dyrektora Instytutu o uruchomieniu nowej, niezależnej od planowanej termomodernizacji inwestycji w tym samym obiekcie - w pałacu w X, zlecono wykonanie kosztorysu wykonania instalacji elektryczno - alarmowej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 09 marca 2012 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny wskazując, iż:

1.  Zaprezentowane we wniosku wydatki, związane z projektem inwestycyjnym, obejmującym termomodernizację budynku w X, obejmujące:
    *   opracowanie technicznej koncepcji termomodernizacji,
    *   koszty przeprowadzenia audytu energetycznego,
    *   koszty sporządzenia kosztorysu,
    *   opracowanie harmonogramu rzeczowo – technicznego,
    *   opracowanie kosztorysów,
    *   koszty sporządzenia odpisów dokumentów, map oraz koszty kopiowania ww. dokumentów,
    *   inne sporządzone w stanie faktycznym, zostały sporządzone tylko i wyłącznie w celu prawidłowego sporządzenia wniosku o pozyskanie dotacji z NFOŚiGW.
2.  W obecnym stanie faktycznym planowana inwestycja dotycząca instalacji elektryczno - alarmowej będzie stanowić inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ Instytut nie dysponuje prawem własności wobec budynku w X. Podjęte zostały jednak działania zmierzające do uwłaszczenia ww. obiektu w bliskiej przyszłości.

Sporządzony przez Instytut kosztorys ma charakter inwestorski, co oznacza, że został sporządzony wyłącznie w celu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji. W przypadku podjęcia ewentualnych działań inwestycyjnych, zostanie opracowany zupełnie nowy kosztorys w celu wykonania prac inwestycyjnych.

Władze Instytutu podjęły działania mające na celu znalezienie źródła finansowania przedmiotowej inwestycji. Urząd Marszałkowski stanowi jedną z potencjalnych jednostek finansujących analizowane przedsięwzięcie. Uzyskanie środków finansowych na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem prac w ramach ww. inwestycji jest czynnikiem determinującym rozpoczęcie inwestycji instalacji elektryczno - alarmowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Instytut na wykonanie czynności zmierzających do pozyskania funduszy od NFOŚiGW, którymi w szczególności są:
    *   opracowanie technicznej koncepcji termomodernizacji,
    *   koszty przeprowadzenia audytu energetycznego,
    *   koszty sporządzenia kosztorysu,
    *   opracowanie harmonogramu rzeczowo – technicznego,
    *   opracowanie kosztorysów,
    *   koszty sporządzenia odpisów dokumentów, map oraz koszty kopiowania ww. dokumentów,
    *   koszty pozwoleń na budowę,
    *   koszty wysyłki dokumentów do jednostki finansującej,
    *   koszty delegacji celem przedłożenia dokumentów,
    *   inne, poniesione w celu uzyskania dotacji lub związane z obsługą wniosku, stanowią koszty podatkowe pośrednie, związane z finansowaniem Instytucji, z zapewnieniem płynności finansowej podmiotu? Czy może koszty te należałoby włączyć do wartości początkowej środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, której realizację mają zapewnić środki otrzymane z dotacji?Czy koszty poniesione w związku z poszukiwaniem alternatywnych źródeł finansowania, stanowiące na przykład koszty delegacji do instytucji potencjalnie finansujących inwestycję stanowią ogólny koszt uzyskania przychodów, związany z funkcjonowaniem Instytutu jako całości‚ dotyczący gospodarowania finansami jednostki?

1.  Który moment decyduje o rozpoczęciu inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Które wydatki tworzą wartość początkową środka trwałego, a które stanowią koszt ogólny funkcjonowania Instytutu? Czy wydatki wymienione w pytaniu pierwszym oraz wszelkie dodatkowe, nie związane bezpośrednio ze złożeniem wniosku do NFOŚiGW (np. koszty delegacji odbytej w celu dokonania wizji lokalnej pałacu w X, koszty poszukiwania innych źródeł finansowania), ewentualnie inne koszty, które mogą pojawić się jeszcze przed dniem podjęcia decyzji o uzyskaniu dotacji, będą kosztem pośrednim jednostki?

1.  Czy koszt sporządzenia kosztorysu dla celów nowo planowanej inwestycji instalacji elektryczno - alarmowej, odrębnej od będącej przedmiotem wcześniejszych rozważań termomodernizacji, będzie stanowił element wartości początkowej środków trwałych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Instytutu, wszelkie koszty mające lub mogące mieć wpływ na pozyskanie funduszy, umożliwiających realizację zadań oraz przedsięwzięć zaplanowanych przez Instytut stanowią ogólny koszt funkcjonowania jednostki.

Wobec tego, wydatki poniesione w związku z koniecznością złożenia dokumentacji aplikacyjnej, stanowiącej wniosek wraz załącznikami, jakimi są w szczególności:

*   opracowanie technicznej koncepcji termomodernizacji,
*   koszty przeprowadzenia audytu energetycznego,
*   opracowanie modułów wniosku,
*   opracowanie harmonogramu rzeczowo – technicznego,
*   opracowanie kosztorysów,
*   koszty sporządzenia odpisów dokumentów, map oraz koszty kopiowania ww. dokumentów,
*   koszty pozwoleń na budowę,
*   koszty wysyłki dokumentów do jednostki finansującej,
*   koszty delegacji celem przedłożenia dokumentów,
*   inne, mające charakter merytoryczny czy formalny nakłady związane z obsługą wniosku (uzyskaniem dotacji),

stanowią ogólny, pośredni koszt uzyskania przychodu.

Podobnie, nakłady ponoszone na poszukiwanie alternatywnych źródeł finansowania, jakimi mogą być w tym przypadku, w szczególności koszty poniesione na przejazdy (delegacje) do potencjalnych instytucji finansujących, w ocenie Instytutu, są bieżącym, pośrednim kosztem działalności jednostki.

Podstawą prawną, decydującą o takim zakwalifikowaniu kosztów będzie norma zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.), która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały one poniesione w racjonalny sposób w celu osiągnięcia przychodu.

Kosztami pośrednimi są przede wszystkim koszty funkcjonowania jednostki, które są związane z prowadzeniem działalności.

I tak, koszty związane z finansowaniem jednostki to koszty dotyczące jej ogólnego funkcjonowania, mieszczące się w granicach ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Zapewnienie płynności finansowej jest jednym z podstawowych czynników warunkujących istnienie i prawidłowe funkcjonowanie jednostki. Zatem, działania związane z pozyskaniem dotacji na realizację inwestycji, czy szukanie innych możliwych źródeł finansowania jednostki stanowią właśnie realizację tychże założeń.

Potwierdzenie powyższego stanowiska możemy znaleźć w wyroku WSA z dnia 26 maja 2000 r., w którym Sąd potwierdził, że działania podejmowane w celu otrzymania dotacji są działaniami podejmowanymi w celu uzyskania przez jednostkę nowych środków finansowych i należy je uznać za działania podejmowane w celu ogólnego rozwoju oraz zabezpieczenia działalności jednostki.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 28.10.2011 r. o sygn. IPTB3/423-166/11-2/KJ oraz IPPB5/423-38/11-2/RS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Instytutu, wydatki poniesione przed dniem podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, która nastąpi nie wcześniej niż w dniu przyznania środków na jej sfinansowanie, będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Dopiero nakłady poczynione w następstwie podjęcia decyzji o uruchomieniu zadania inwestycyjnego będą tworzyć wartości początkowe inwestycji w obcych środkach trwałych, na podstawie protokołów potwierdzających zakończenie realizacji kolejnych etapów inwestycyjnych, a może mieć to miejsce dopiero od chwili uzyskania gwarancji na uzyskanie środków na realizację przedsięwzięcia, czyli nie wcześniej niż z momentem przyznania dotacji na jego realizację.

Dotychczas poniesione przez Instytut wydatki można podzielić na te bezpośrednio związane z obsługą wniosku (sporządzenie odpowiednich modułów wniosków wraz z niezbędnymi załącznikami w postaci audytu, opracowania koncepcji technicznej oraz harmonogramu rzeczowo – finansowego i kosztorysów), jak i pozostałe, będące spełnieniem wymogów regulaminu konkursu (koszt pierwszego pozwolenia na budowę, koszty delegacji, sporządzenia odpisów dokumentów, koszty wysyłki dokumentów). Jednostka wydatkowała również określoną kwotę pieniężną na delegację odbytą w celu dokonania wizji terenowej, stanowiącej podstawę do podjęcia decyzji o zgłoszeniu wniosku o dotację. Poza tym miały miejsce koszty związane z poszukiwaniem innych, możliwych źródeł finansowania.

Instytut stoi na stanowisku, że wymienione wyżej koszty, jako że poprzedzają moment podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji oraz są niezbędne w celu pozyskania zasobów finansowych, będą kosztem podatkowym pośrednim, w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e.

Koszty wydatkowane od chwili podjęcia decyzji o uruchomieniu inwestycji tworzyć będą wartości początkowe odrębnych środków trwałych, w tym przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 4 - 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym‚ wartość kolejnych pozwoleń na budowę wydanych już po uruchomieniu procesu inwestycyjnego czy kolejnych, dodatkowych kosztorysów, przygotowanych już nie do celów finansowania, ale wykonania prac budowlanych, per analogia tworzyć będą wartość początkową środka trwałego.

Cechą nakładów, mających wpływ na tworzenie wartości początkowej środka trwałego jest ich immanentny charakter w stosunku do tworzonego przedmiotu, co oznacza, że wartość początkową środków trwałych powinny tworzyć takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest niewątpliwie sentencja wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie w orzeczeniu z dnia 21.05.2009 r. o sygnaturze I SA/Go 152/09. Zdaniem Sądu, o prawdziwości tego twierdzenia świadczy również wyłączenie w art. 16g ust. 4 wcześniej wspomnianej ustawy z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia – kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika.

Zatem, koszty poniesione przez Instytut do momentu przyznania ewentualnej dotacji będą stanowiły bieżące koszty działalności, ponieważ zostałyby poniesione niezależnie od rodzaju decyzji (przyznającej lub odmawiającej finansowania) jednostki finansującej, czyli NFOŚiGW. Z drugiej strony, nie miałyby miejsca, gdyby inwestycji nie realizowano. Wszystkie analizy, audyty czy kosztorysy wykonane do celów sporządzenia wniosku miały charakter szacunkowy i w przypadku podjęcia inwestycji będą w tym celu przygotowywane zupełnie nowe dokumenty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Treść poniższego uzasadnienia własnego stanowiska uwzględnia sprostowanie dokonane przez Instytut pismem z dnia 09 marca 2012 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Zdaniem Instytutu, koszt sporządzenia kosztorysu, który stanowi podstawę podjęcia decyzji o realizacji inwestycji instalacji elektryczno – alarmowej, stanowić będzie ogólny, pośredni koszt funkcjonowania jednostki. Wskazany wydatek stanowi kategorię kosztu ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem mającego na celu zagwarantowanie funduszy umożliwiających funkcjonowanie jednostki oraz zapewnienie płynności finansowej.

W przypadku uzyskania przez Instytut środków finansowych na realizację projektu inwestycji instalacji elektryczno – alarmowej, zaistnieje konieczność opracowania nowego kosztorysu, który będzie niezbędny w celu wykonania prac inwestycyjnych. Wówczas, nowo sporządzony kosztorys, jako bezpośrednio związany z budową środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym - będzie stanowił element wartości początkowej środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów pośrednich pozwoleń na budowę oraz momentu rozpoczęcia inwestycji,
*   **prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów pośrednich pozostałych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

W tym miejscu wskazać również należy, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278). Z kolei, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3 - 5.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Instytut jest placówką Polskiej Akademii Nauk. W 2011 roku powstała koncepcja termomodernizacji budynku stacji badawczej PAN, w jednym z budynków, który jest wykorzystywany przez Instytut na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Nakłady poniesione na przeprowadzenie powyższej termomodernizacji stanowiłyby inwestycję w obcym środku trwałym. Działania obejmować miałyby prace polegające na ociepleniu dachu, wymianie drzwi zewnętrznych, modernizacji systemu centralnego ogrzewania czy systemu ciepłej wody użytkowej. W związku z możliwością pozyskania 100% dofinansowania na powyższą inwestycję, Instytut wszczął działania mające na celu uzyskanie dofinansowania na przeprowadzenie przedsięwzięcia inwestycyjnego w ramach programu realizowanego przez NFOŚiGW. Instytut zlecił opracowanie wniosku oraz obligatoryjnych, stanowiących jego integralną część załączników profesjonalnym podmiotom zewnętrznym. Pozyskanie funduszy jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia inwestycji.

W związku z koniecznością złożenia dokumentacji aplikacyjnej, stanowiącej wniosek wraz załącznikami, Wnioskodawca poniósł wydatki, jakimi są w szczególności:

*   opracowanie technicznej koncepcji termomodernizacji,
*   koszty przeprowadzenia audytu energetycznego,
*   opracowanie modułów wniosku,
*   opracowanie harmonogramu rzeczowo – technicznego,
*   opracowanie kosztorysów,
*   koszty sporządzenia odpisów dokumentów, map oraz koszty kopiowania ww. dokumentów,
*   koszty pozwoleń na budowę,
*   koszty wysyłki dokumentów do jednostki finansującej,
*   koszty delegacji celem przedłożenia dokumentów,
*   inne, mające charakter merytoryczny czy formalny nakłady związane z obsługą wniosku (uzyskaniem dotacji).

Instytut wskazał, iż sporządzone analizy, audyty, czy kosztorysy wykonane do celów sporządzenia wniosku miały charakter szacunkowy i w przypadku podjęcia inwestycji będą w tym celu przygotowywane zupełnie nowe dokumenty.

Jednocześnie, Instytut ponosił nakłady na poszukiwanie alternatywnych źródeł finansowania, jakimi mogą być koszty poniesione na przejazdy (delegacje) do potencjalnych instytucji finansujących.

Ponadto, w wyniku niedawno podjętej decyzji Dyrektora Instytutu o uruchomieniu nowej, niezależnej od planowanej termomodernizacji inwestycji w tym samym obiekcie, zlecono wykonanie kosztorysu wykonania instalacji elektryczno – alarmowej, która również będzie stanowić inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ Instytut nie dysponuje prawem własności wobec budynku w X. Sporządzony przez Instytut kosztorys ma charakter inwestorski, co oznacza, że został sporządzony wyłącznie w celu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji. W przypadku podjęcia ewentualnych działań inwestycyjnych, zostanie opracowany zupełnie nowy kosztorys w celu wykonania prac inwestycyjnych. Uzyskanie środków finansowych na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem prac w ramach ww. inwestycji jest czynnikiem determinującym rozpoczęcie inwestycji instalacji elektryczno - alarmowej.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż do wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych zalicza się tylko wydatki bezpośrednio zmierzające do ich wytworzenia, tj. poniesione na realizację danej inwestycji. Natomiast wskazane przez Instytut wydatki (z wyjątkiem pozwoleń na budowę) poniesione zostały w celu pozyskania środków finansowych na realizację poszczególnych inwestycji. Zatem, przedmiotowych wydatków nie należy zaliczać do kosztów wytworzenia inwestycji w obcych środkach trwałych. Tym samym, wydatki te, jako że nie mają bezpośredniego wpływu na osiągane przez Instytut przychody, stanowią pośrednie koszty podatkowe.

Reasumując, nakłady poniesione w związku koniecznością złożenia dokumentacji aplikacyjnej o dofinansowanie przeprowadzenia termomodernizacji, jakimi są w szczególności:

*   opracowanie technicznej koncepcji termomodernizacji,
*   koszty przeprowadzenia audytu energetycznego,
*   opracowanie modułów wniosku,
*   opracowanie harmonogramu rzeczowo – technicznego,
*   opracowanie kosztorysów,
*   koszty sporządzenia odpisów dokumentów, map oraz koszty kopiowania ww. dokumentów,
*   koszty wysyłki dokumentów do jednostki finansującej,
*   koszty delegacji celem przedłożenia dokumentów,
*   inne, mające charakter merytoryczny czy formalny – nakłady związane z obsługą wniosku (uzyskaniem dotacji),

stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

Podobnie, nakłady ponoszone na poszukiwanie alternatywnych źródeł finansowania inwestycji, jakimi mogą być koszty poniesione na przejazdy (delegacje) do potencjalnych instytucji finansujących stanowią koszty pośrednie.

Również zlecenie wykonania kosztorysu instalacji elektryczno – alarmowej, jako że został on sporządzony wyłącznie w celu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, należy zaliczyć do kosztów pośrednich.

Uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu – zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ich poniesienia.

Natomiast odnośnie wydatków związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę, należy wskazać, że zdaniem tut. Organu, należałoby powiązać je z planowanym przez Wnioskodawcę przedsięwzięciem.

Wskazać bowiem należy na przepisy art. 3 pkt 6, pkt 7, pkt 7a pkt 12 i pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), zgodnie z którymi przebudowa obiektu w określonym miejscu znajduje formalny początek w uzyskaniu pozwolenia na budowę, a faktyczny - w momencie podjęcia robót budowlanych, odnotowanych w dzienniku budowy, będącym wraz z projektem budowlanym i zezwoleniem na budowę, dokumentacją budowy.

Zatem, uzyskanie pozwolenia na budowę jest kluczowym momentem rozpoczęcia inwestycji Instytutu. Zaznaczyć należy, iż – co do zasady – prowadzenie prac budowlanych wymaga wcześniejszego uzyskania stosownych pozwoleń budowlanych. Ich uzyskanie jest również niezależne od tego czy podatnik ubiega się o pozyskanie „obcych” źródeł finansowania inwestycji, czy też będzie je realizował z własnych środków finansowych. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Wobec powyższego, koszty pozwoleń na budowę stanowią element wartości początkowych odrębnych inwestycji w obcych środkach trwałych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16g ust. 4 w zw. z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Instytut interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.