Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1309/10-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-12
Teza: Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Umowa Leasingu powinna zostać uznana za świadczenie usług?
Słowa kluczowe: leasing; leasingobiorca; leasingodawca; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; umowa-umowa leasingu; VAT marża
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie leasingu finansowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (w tym m.in. izolacji technicznych i osłon zabezpieczających).

Na podstawie umowy leasingu podmiot z siedzibą w Belgii (dalej Finansujący) przyjął do używania linię produkcyjną (dalej Przedmiot Leasingu), przy czym umowa leasingu dopuszcza oddanie przez Finansującego Przedmiotu Leasingu do używania podmiotowi trzeciemu. Między Finansującym a Spółką w dniu 1 stycznia 2010 r. zawarta została umowa leasingu finansowego (dalej Umowa Leasingu), na podstawie której przyjęła ona do używania Przedmiot Leasingu.

Umowa Leasingu zawarta została na czas oznaczony (tj. od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 26 sierpnia 2017 r.), przy czym Zainteresowany może skorzystać z opcji nabycia Przedmiotu Leasingu po upływie 27 kwartałów trwania Umowy Leasingu. Jeżeli nie skorzysta on z opcji nabycia Przedmiotu Leasingu po upływie 27 kwartałów, Umowa Leasingu jest przedłużana na kolejne cztery kwartały - tzn. do dnia 26 sierpnia 2017 r.

Na Przedmiot Leasingu składają się zespoły urządzeń technicznych. Pierwszy zespół urządzeń technicznych - po zainstalowaniu - będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tzn. w procesie produkcyjnym). w skład pierwszego zespołu urządzeń technicznych wchodzą odrębne urządzenia techniczne, które spełniają definicję środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT i zostaną wprowadzone do jej ewidencji środków trwałych (odrębne urządzenia techniczne, które składają się na pierwszy zespół urządzeń technicznych, stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o CIT i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, będą w dalszej części zwane łącznie - Pierwszym Zespołem Urządzeń Technicznych).

Drugi zespół urządzeń technicznych - po uprzednim przeniesieniu prawa własności na Spółkę zostanie sprzedany.

Umowa Leasingu zawiera postanowienie, iż w podstawowym okresie leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje Zainteresowany. Suma opłat ustalonych w Umowie Leasingu (bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług oraz ceny, po której może nabyć on Przedmiot Leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania Umowy Leasingu) jest wyższa od wartości początkowej Przedmiotu Leasingu (tzn. przekracza wartość początkową Przedmiotu Leasingu o około 25%). Również w odniesieniu do Pierwszego Zespołu Urządzeń Technicznych (składających się na Przedmiot Leasingu), suma opłat ustalonych w Umowie Leasingu przypadająca na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych (bez uwzględnienia należnego podatku od towarów usług oraz ceny, po której Spółka może nabyć Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych po zakończeniu podstawowego okresu trwania Umowy Leasingu) jest wyższa od jego wartości początkowej.

Na wynagrodzenie Finansującego za poszczególne kwartały składa się spłata wartości początkowej Przedmiotu Leasingu (część kapitałowa raty leasingowej) i zysk Finansującego (część odsetkowa raty leasingowej).

Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poszczególne urządzenia techniczne składające się na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca będzie dla celów podatkowych dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Kwartalny odpis amortyzacyjny dokonywany przez niego od Pierwszego Zespołu Urządzeń Technicznych powinien być istotnie niższy, aniżeli część kapitałowa raty odsetkowej za dany kwartał przypadająca na Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Leasingu, Zainteresowany może skorzystać z opcji wykupu - tzn. z uprawnienia do nabycia Przedmiotu Leasingu w taki sposób, iż:

*   prawo własności Przedmiotu Leasingu może zostać przeniesione na niego (za cenę określoną w Umowie Leasingu, która stanowi około 18% wartości początkowej Przedmiotu Leasingu) po upływie 27 kwartałów trwania Umowy Leasingu (jeżeli nie skorzysta on z uprawnienia do nabycia Przedmiotu Leasingu, wówczas Umowa Leasingu zostanie przedłużona na kolejne 4 kwartały), albo
*   po upływie 31 kwartałów trwania Umowy Leasingu prawo własności Przedmiotu Leasingu może zostać przeniesione na Wnioskodawcę (za cenę określoną w Umowie Leasingu, która stanowi około 1,12% wartości początkowej Przedmiotu Leasingu).

Jeżeli nie skorzysta on z uprawnienia do nabycia Przedmiotu Leasingu, Przedmiot Leasingu zostanie zwrócony Finansującemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy Leasingu o zamiarze skorzystania z uprawnienia do nabycia Przedmiotu Leasingu, Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić Finansującego w określonym terminie w formie pisemnej. Pierwsza faktura (dotycząca wynagrodzenia należnego Finansującemu za pierwszy kwartał trwania Umowy Leasingu) wystawiona została 26 lutego 2010 r. Kolejne faktury dotyczące wynagrodzenia należnego Finansującemu za następne kwartały będą wystawiane nie później niż do 26. dnia drugiego miesiąca danego kwartału.

Spółka wyjaśniła również, iż:

*   jest czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   Finansujący jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Umowa Leasingu powinna zostać uznana za świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa Leasingu nie spełnia warunków koniecznych dla uznania za dostawę towarów. w konsekwencji, Umowa Leasingu powinna być uznana za świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również \[\`(...)\`\] wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”.

Art. 7 ust. 9 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż „przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z powołaną regulacją, umowa leasingu może być uznana za dostawę towarów jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w umowie leasingu lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu leasingu zostaje przeniesione na korzystającego,
*   umowa leasingu zawarta została na czas oznaczony,
*   zgodnie z przepisami ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W przedmiotowym stanie faktycznym pierwszy warunek nie jest spełniony - tzn. prawo własności przedmiotu leasingu nie zostanie przeniesione na Spółkę „w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w umowie leasingu” lub „z chwilą zapłaty ostatniej raty”. w zakresie przeniesienia prawa własności Umowa Leasingu przewiduje wyłącznie tzw. opcję wykupu - po upływie okresu wskazanego w Umowie Leasingu Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z prawa do nabycia Przedmiotu Leasingu za cenę określoną w Umowie Leasingu. Uprawnienie do nabycia Przedmiotu Leasingu po upływie okresu wskazanego w Umowie Leasingu nie jest równoznaczne z „przeniesieniem prawa własności w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w umowie leasingu”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Opcja wykupu nie jest „normalnym zdarzeniem”, które będzie skutkować przeniesieniem prawa własności Przedmiotu Leasingu na Wnioskodawcę. Konsekwencją zawarcia w Umowie Leasingu opcji wykupu może być zarówno przeniesienie prawa własności Przedmiotu Leasingu na Spółkę (jeżeli skorzysta ona z opcji wykupu), jak i nieprzeniesienie prawa własności Przedmiotu Leasingu na Spółkę (jeżeli zrezygnuje ona z uprawnienia do skorzystania z opcji wykupu). Zastosowanie w Umowie Leasingu opcji wykupu powoduje, iż przeniesienie prawa własności Przedmiotu Leasingu na Zainteresowanego uzależnione jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego (tzn. jego decyzji o skorzystaniu z opcji wykupu), nie natomiast od normalnych zdarzeń przewidzianych w umowie.

Wnioskodawca wskazał również, iż de facto podstawą do skorzystania z uprawnienia do nabycia Przedmiotu Leasingu jest stosowne oświadczenie woli złożone przez niego (i ewentualnie umowa sprzedaży) nie natomiast Umowa Leasingu (zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy Leasingu o zamiarze skorzystania z uprawnienia do nabycia Przedmiotu Leasingu Zainteresowany zobowiązany jest powiadomić Finansującego w określonym terminie w formie pisemnej). Brak stosownego oświadczenia woli złożonego przez niego (i ewentualnie umowy sprzedaży) powoduje, iż prawo własności Przedmiotu Leasingu nie zostanie przeniesione na Wnioskodawcę. Skoro zatem dla przeniesienia prawa własności Przedmiotu Leasingu konieczne jest dokonanie dodatkowych czynności (złożenie oświadczenia, zawarcie umowy), w ocenie Spółki, nie można uznać, iż do przeniesienia na nią prawa własności Przedmiotu Leasingu dochodzi „w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w umowie leasingu”.

Stanowisko Strony znajduje również pełne potwierdzenie w doktrynie, przykładowo T. Michalik wskazuje, iż zarówno skorzystanie jak i nieskorzystanie z opcji jest naturalną konsekwencją umowy - to zaś powoduje, że nie można z góry założyć, że opcja zostanie wykorzystana. Skoro tak, to uznanie takiego (leasingu za dostawę towarów jest nieuzasadnione” (T. Michalik. VAT Komentarz, Komentarze Podatkowe Becka, 2006, 5. 96).

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Jak wskazano powyżej, Umowa Leasingu nie stanowi dostawy towarów. Zasadne jest zatem uznanie Umowy Leasingu za świadczenie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do treści art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł z kontrahentem z siedzibą w Belgii (dalej Finansujący) umowę leasingu finansowego, którego przedmiotem są urządzenia składające się na tzw. Pierwszy Zespół Urządzeń Technicznych.

Umowa leasingu finansowego zawarta została na czas oznaczony, tj. od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 26 sierpnia 2017 r. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w tej umowie, Zainteresowany może skorzystać z opcji nabycia przedmiotu leasingu (opcji wykupu), w taki sposób iż:

*   prawo własności przedmiotu leasingu może zostać przeniesione na Spółkę (za cenę określoną w umowie leasingu, która stanowi około 18% wartości początkowej przedmiotu leasingu) po upływie 27 kwartałów trwania umowy leasingu (jeżeli nie skorzysta ona z uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu, wówczas umowa leasingu zostanie przedłużona na kolejne 4 kwartały), albo
*   po upływie 31 kwartałów trwania umowy leasingu prawo własności przedmiotu leasingu może zostać przeniesione na Wnioskodawcę (za ceną określoną w umowie leasingu, która stanowi około 1,12% wartości początkowej przedmiotu leasingu).

Jeżeli Zainteresowany nie skorzysta z uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu, zostanie on zwrócony Finansującemu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż cytowany już art. 7 ust. 9 ustawy doprecyzowuje pojęcie leasingu dla celów art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. w odniesieniu do jego treści, generalnie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do umów leasingu finansowego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Wprowadzenie ust. 9 należy traktować jako wyraz intencji ustawodawcy do potraktowania jako dostawę towarów tylko umowy leasingu finansowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. Nr 54, poz. 654 ze zm.), pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ww. ustawy, tzw. leasingiem finansowym jest umowa spełniająca następujące warunki:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
*   umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Art. 17b tej ustawy, wprowadza definicję leasingu operacyjnego, gdzie przedmiotem umowy leasingu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym, których dokonuje finansujący.

Aby dana umowa leasingu mogła być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, muszą zostać spełnione dodatkowe warunki. Umowa taka musi przewidywać, iż prawo własności zostanie przeniesione (na leasingobiorcę):

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową; lub
*   z chwilą zapłaty ostatniej raty.

W praktyce niekiedy powstają wątpliwości czy tzw. „opcja wykupu” przewidziana w umowie leasingu finansowego jest normalnym zdarzeniem przewidzianym tą umową i czy w związku z tym leasing taki należy traktować jako dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że polski ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem następstw normalnych zdarzeń. w celu wyjaśnienia tego zagadnienia właściwym jest więc odwołanie się do innych gałęzi prawa, które również posługują się pojęciem o podobnej konstrukcji znaczeniowej. Użyte zatem w ustawie podatkowej pojęcie „następstwa normalnych zdarzeń” należy rozumieć w sposób tożsamy z pojęciem „normalnego następstwa zdarzeń”, które to pojęcie funkcjonuje w innych gałęziach prawa.

Dokonując interpretacji tego pojęcia należy posłużyć się wykładnią językową. Zatem, skoro w interpretowanej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia – poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. w języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

Podobnie ustawodawca posługuje się również pojęciem normalnego następstwa zdarzeń w innych ustawach, m.in. w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w którym w art. 361 § 1 prawodawca wskazał, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Na gruncie tego przepisu Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt v CSK 491/07, Sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (opcję wykupu), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Takie rozumienie, potwierdza także charakterystyka leasingu finansowego oraz praktyka i cel jego stosowania w obrocie gospodarczym. a mianowicie, podmiot finansujący zawierający z kontrahentami umowy leasingu finansowego, ustala określony harmonogram rat leasingowych na podstawie kwot wydatkowanych przez niego na nabycie przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania tego kapitału. Wartość końcowa, czyli tzw. „opcja wykupu” stanowi różnicę wartości spłaconego kapitału w trakcie trwania umowy, a ceną nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego, powiększoną o koszty związane z tym nabyciem (wartość początkowa przedmiotu leasingu).

Opcja wykupu zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie. w praktyce, opcja ta może być jednostronna, tj. przysługiwać włącznie korzystającemu, lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu.

Zaznaczyć należy, że wartość końcowa przedmiotu leasingu jest ustalana na takim poziomie, aby każdy korzystający był żywotnie zainteresowany nabyciem przedmiotu leasingu, a finansujący nie ponosił ryzyka, że wartość ta, nawet jeżeli korzystający nie skorzysta z tej opcji, nie zostanie przez niego odzyskana przy sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej. z założenia tej formy umowy leasingu wynika, że strony zawierając ją nie zakładają odstąpienia od nabycia przedmiotu leasingu, gdyż ich celem jest sfinansowanie przedmiotu leasingu, a następnie jego wykupienie przez korzystającego po zakończeniu umowy leasingu. Mechanizm ustalania tej wartości jest taki, aby korzystającemu nie opłacało się nie skorzystać z opcji wykupu, gdyż finansujący łatwo mógłby sprzedać po tej wartości lub większej przedmiot leasingu osobom trzecim.

Ustalana przy zawieraniu umowy leasingu finansowego wartość wykupu (wartość opcji wykupu) sprawia, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową leasingu finansowego prawo własności przedmiotu umowy przechodzi na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu (w ramach oddzielnej umowy zawartej z finansującym). Wynika to głównie z faktu, że wartość ceny sprzedaży z opcji nabycia jest zwykle niższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu.

W związku z taką konstrukcją umowy leasingu finansowego (ukierunkowaną na nabycie przedmiotu po zakończeniu umowy), niewątpliwym zamiarem podmiotów korzystających i zawierających ten rodzaj umowy leasingowej, jest pozyskanie finansowania w zamian za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, a jednocześnie zapewnienie sobie możliwości uzyskania tej własności po zakończeniu okresu leasingu (tj. okresu finansowania). Natomiast po stronie finansującego, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego, leasing zapewnia swego rodzaju kontrolę prawną nad przedmiotem leasingu, ze względu na tytuł własności do przedmiotu leasingu.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że umowa leasingu finansowego ma docelowo prowadzić do możliwości nabycia przedmiotu przez korzystającego (korzystający w przeciwnym razie nie przystąpiłby do takiej umowy, gdyż korzystniejszym rozwiązaniem okazałby się kredyt bankowy umożliwiający nabycie własności rzeczy), opcja zakupu gwarantuje korzystającemu nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że brak pewności co do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest typowy dla każdej formy leasingu, tj. nawet takiej gdzie korzystający ma obowiązek dokonania zakupu przedmiotu leasingu, a nie tylko uprawnienie. Do zbycia przedmiotu może nie dojść w wielu innych przypadkach przewidzianych w umowie leasingu (np. w razie naruszenia zobowiązań wynikających z umowy leasingu, niepłacenia rat, upadłości, utraty zdolności finansowej przez korzystającego itp.).

Treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. w związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE), ETS stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu ETS posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zawarcie przez Wnioskodawcę jako korzystającego, przedmiotowej umowy leasingu finansowego prowadzi do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania rzeczą-przedmiotem leasingu jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania umowy leasingu finansowego, w której zawarto jego uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. Tym samym, przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego. Zatem, już z chwilą zawarcia umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) dochodzi do dostawy towarów.

Reasumując, wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego zawartej pomiędzy Spółką a Finansującym, zawierającej tzw. opcję wykupu przedmiotu leasingu, stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie leasingu finansowego. Natomiast kwestia dotycząca rozliczenia ww. transakcji będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W zakresie stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 12 listopada 2010 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.