Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.285.2021.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Odliczenie podatku VAT.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych w latach 2017-2019 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, odwrotnego obciążenia oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy dokonanych w latach 2017-2019 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych w latach 2017-2019 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, odwrotnego obciążenia oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy dokonanych w latach 2017-2019 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy A zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów (…) dla przemysłu.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka między innymi:

*   dokonywała i dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (udokumentowanego fakturą), na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT);
*   nabywała i nabywa usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (dalej: import usług);
*   nabywała i nabywa towary od podmiotów zagranicznych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem dostawy (opodatkowania) jest Polska, tj. towary, do których rozliczenia zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Są to w szczególności towary instalowane lub montowane na terytorium Polski, przy czym czynności wykonywane przez podmioty zagraniczne nie ograniczają się w tych przypadkach wyłącznie do prostego montażu umożliwiającego funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (dalej: dostawa towarów z montażem);
*   nabywała na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi, w stosunku do których do końca października 2019 r. obowiązek rozliczenia VAT należnego spoczywał na Spółce (dalej: krajowe odwrotne obciążenie).

Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę były i są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z ww. transakcjami, dochodziło do sytuacji, w których Wnioskodawca nie uwzględnił kwoty podatku należnego wynikającej z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług (lub korekcie właściwej deklaracji), złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych w ramach opisanych transakcji towarów i usług. Przykładowe przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji (lub korekcie deklaracji) we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie są następujące:

1.  zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta,
2.  opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta,
3.  wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta (np. w zakresie ustalonej ceny świadczenia czy błędnie opisanego przedmiotu świadczenia),
4.  wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką kwotową (np. 23%, w sytuacji gdy świadczenie objęte było krajowym odwrotnym obciążeniem),
5.  początkowo pomyłkowa kwalifikacja świadczenia np. jako WNT, podczas gdy tak naprawdę świadczenie polegało na dostawie z montażem.

W konsekwencji powyższych sytuacji Wnioskodawca nie wykazywał podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do poszczególnych transakcji upłynął obowiązek podatkowy. Robił to po tym terminie, poprzez korektę właściwych deklaracji VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca przewiduje, zwłaszcza mając na względzie wyżej wskazane przyczyny, iż w przyszłości również będzie dochodziło do sytuacji, w których nie będzie w stanie uwzględnić kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, względnie w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczeń nabytych w ramach poszczególnych typów transakcji.

Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Wszystkie zakupy, o których mowa powyżej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dają i będą dawać pełne prawo do odliczenia. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca dokładał i będzie dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane w niniejszym wniosku.

Końcowo, Wnioskodawca podkreślił, iż nabywając towary lub usługi w ramach transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, każdorazowo pozostaje on w dobrej wierze. Opisane w niniejszym wniosku transakcje nie są związane z oszustwem (nadużyciem) w VAT, a podmioty w nich uczestniczące działają zgodnie z prawem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest obecnie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu WNT?
2.  Czy (wskazana w pkt 1) możliwość odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny jest wykazywany w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu towarów nabytych w ramach WNT, dotyczy również historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie?
3.  Czy Wnioskodawca jest obecnie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem oraz inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji?
4.  Czy (wskazana w pkt 3) możliwość odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem, inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz historyczne krajowe odwrotne obciążenie, obowiązujące do końca października 2019 r.), w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy, dotyczy również historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu WNT (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1).
2.  Spółka może odliczać VAT naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny jest wykazywany w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu towarów nabytych w ramach WNT, również w odniesieniu do historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2).
3.  Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem oraz inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3).
4.  Spółka może odliczać VAT naliczony z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem, inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, oraz historyczne krajowe odwrotne obciążenie, obowiązujące do końca października 2019 r.), w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy, również w odniesieniu do historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie (stanowisko do pytania nr 4).

Poniżej Spółka przedstawiła szczegółową argumentację uzasadniającą przyjęte stanowisko.

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, jest równocześnie kwotą podatku należnego.

Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym w Polsce od 1 stycznia 2017 r., w przypadku WNT warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie jest dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględni kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z danej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tego WNT, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do tego WNT powstał obowiązek podatkowy.

Przepisy te jednak, jak uznał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19 wydanym w polskiej sprawie na podstawie pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112 (dalej: Dyrektywa VAT). Jak bowiem uznał TSUE, przepisy Dyrektywy VAT „(\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie oraz bezpośredni wpływ ww. orzeczenia na stosowanie przepisów prawa krajowego przez podatników oraz organy administracji publicznej, które – kierując się orzecznictwem TSUE – nie mogą stosować krajowych przepisów uznanych za niezgodne z prawem unijnym (por. m.in. orzeczenie TSUE w sprawie C-101/91), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do wykazania podatku VAT należnego i naliczonego z tytułu WNT w tej samej deklaracji podatkowej (w tym samym okresie rozliczeniowym), nawet jeżeli takie WNT zostanie wykazane w terminie późniejszym niż 3 miesiące liczone od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z jego tytułu. Innymi słowy, z uwagi na przytoczony w niniejszym wniosku wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19, przepis art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania z uwagi na jego sprzeczność z prawem unijnym.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony również do złożenia korekt okresów historycznych, w których ujmie WNT w sposób symetryczny, tzn. VAT należny i naliczony w tym samym okresie. Orzeczenia TSUE wywołują skutek ex tunc, czyli wiążą z mocą wsteczną od chwili wejścia w życie aktu, który był przedmiotem wyroku (tak m.in. D. Mączyński, Bezpośredni Wpływ Orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stanowienie prawa podatkowego w Polsce (wstęp do badań). Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny zeszyt 3-2019 r.).

W konsekwencji, w celu wyeliminowania negatywnych skutków wynikających z uznania art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, za sprzeczny z przepisami unijnymi, Spółka jest uprawniona do skorygowania swoich wcześniejszych rozliczeń (deklaracji VAT) w taki sposób, że VAT należny i naliczony z tytułu WNT wykazany zostanie w tej samej deklaracji (w tym samym okresie rozliczeniowym), nawet w przypadkach, w których takie WNT zadeklarowane zostanie przez Wnioskodawcę po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do tego WNT powstał obowiązek podatkowy.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta, analogicznie jak w przypadku WNT, znajduje zastosowanie również w odniesieniu do importu usług (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a), dostaw z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Miała też ona zastosowanie do historycznie obowiązującego (do końca października 2019 r.) odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do importu usług, dostawy z montażem i innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podobnie jak w przypadku WNT, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym dla transakcji importu usług, dostawy z montażem i innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej, nie jest dochowany, to podobnie jak w przypadku WNT, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z danej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Konstrukcja tego mechanizmu została zakwestionowana przez TSUE w treści wskazanego w pkt 1 niniejszego wniosku orzeczenia z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19. TSUE uznał w nim, że mechanizm ten narusza prawo unijne, w szczególności zasadę neutralności i proporcjonalności wynikającą z Dyrektywy VAT.

Powyższe orzeczenie wydane zostało co prawda na kanwie sprawy, w której przedmiotem sporu i pytania do TSUE było WNT i z tego względu TSUE nie wypowiedział się wprost co do niezgodności z Dyrektywą VAT art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w kontekście innych niż WNT transakcji, ale mając na uwadze fakt, że za sprzeczną z Dyrektywą VAT uznana została cała konstrukcja nakazująca polskim podatnikom wykazywanie VAT należnego i naliczonego w sposób niesymetryczny w przypadkach, w sytuacjach w których nie wykażą oni danej transakcji we właściwej deklaracji podatkowej w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy, tezy orzeczenia TSUE znajdują również zastosowanie w stosunku do importu usług, dostaw z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz opisany w treści pkt 1 bezpośredni wpływ orzeczeń TSUE na stosowanie przepisów prawa krajowego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do wykazania podatku VAT należnego i naliczonego z tytułu importu usług, dostaw z montażem, krajowego odwrotnego obciążenia oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w tej samej deklaracji podatkowej (w tym samym okresie rozliczeniowym), nawet jeżeli takie transakcje zostaną wykazane w terminie późniejszym niż 3 miesiące liczone od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z ich tytułu.

Innymi słowy, z uwagi na przytoczony w niniejszym wniosku wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19, przepis art. 86 ust. 10i ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania z uwagi na jego sprzeczność z prawem unijnym.

Ad 4.

Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła skorygować swoje rozliczenia z tytułu ww. transakcji, tj. importu usług, dostaw z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, oraz dodatkowo historycznie obowiązującego (do końca października 2019 r.) krajowego odwrotnego obciążenia, tak aby VAT należny i VAT naliczony z nich wynikający został ujęty w tym samym okresie rozliczeniowym. Jak wskazano w pkt 2 powyżej, wyrok TSUE wywiera bowiem skutki ex tunc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych w latach 2017-2019 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, odwrotnego obciążenia oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy dokonanych w latach 2017-2019 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia– podatnik ten nie jest ul>zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów (…) dla przemysłu.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka między innymi:

*   dokonywała i dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (udokumentowanego fakturą), na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT);
*   nabywała i nabywa usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (dalej: import usług);
*   nabywała i nabywa towary od podmiotów zagranicznych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem dostawy (opodatkowania) jest Polska, tj. towary, do których rozliczenia zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Są to w szczególności towary instalowane lub montowane na terytorium Polski, przy czym czynności wykonywane przez podmioty zagraniczne nie ograniczają się w tych przypadkach wyłącznie do prostego montażu umożliwiającego funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (dalej: dostawa towarów z montażem);
*   nabywała na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi, w stosunku do których do końca października 2019 r. obowiązek rozliczenia VAT należnego spoczywał na Spółce (dalej: krajowe odwrotne obciążenie).

Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę były i są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z ww. transakcjami, dochodziło do sytuacji, w których Wnioskodawca nie uwzględnił kwoty podatku należnego wynikającej z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług (lub korekcie właściwej deklaracji), złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych w ramach opisanych transakcji towarów i usług. Przykładowe przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji (lub korekcie deklaracji) we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie są następujące:

1.  zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta,
2.  opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta,
3.  wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta (np. w zakresie ustalonej ceny świadczenia czy błędnie opisanego przedmiotu świadczenia),
4.  wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką kwotową (np. 23%, w sytuacji gdy świadczenie objęte było krajowym odwrotnym obciążeniem),
5.  początkowo pomyłkowa kwalifikacja świadczenia np. jako WNT, podczas gdy tak naprawdę świadczenie polegało na dostawie z montażem.

W konsekwencji powyższych sytuacji Wnioskodawca nie wykazywał podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do poszczególnych transakcji upłynął obowiązek podatkowy. Robił to po tym terminie, poprzez korektę właściwych deklaracji VAT.

Wnioskodawca przewiduje, zwłaszcza mając na względzie wyżej wskazane przyczyny, iż w przyszłości również będzie dochodziło do sytuacji, w których nie będzie w stanie uwzględnić kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, względnie w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczeń nabytych w ramach poszczególnych typów transakcji.

Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia. Wszystkie zakupy, o których mowa powyżej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dają i będą dawać pełne prawo do odliczenia. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca dokładał i będzie dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca podkreślił, iż nabywając towary lub usługi w ramach transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, każdorazowo pozostaje on w dobrej wierze. Opisane w niniejszym wniosku transakcje nie są związane z oszustwem (nadużyciem) w VAT, a podmioty w nich uczestniczące działają zgodnie z prawem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny jest wykazywany w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obecnie oraz w okresie styczeń 2017 r. – maj 2021 r., jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A– z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 86 ust. 13a ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Przepis art. 178 lit. c cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki – w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe warunki – jak wynika z okoliczności sprawy – zostaną spełnione przez Wnioskodawcę.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) – przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących WNT – w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku transakcji WNT, w okolicznościach nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdą regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy – dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z powodu nieotrzymania terminowo faktury nie powstanie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Zauważyć ponadto należy, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Jednakże mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu transakcji, o której mowa we wniosku, we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, to Zainteresowany nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Jak wskazano w cytowanym wyżej art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz, że Spółka może odliczać VAT naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny jest wykazywany w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu towarów nabytych w ramach WNT, również w odniesieniu do historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, jeżeli VAT należny jest wykazywany w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu towarów nabytych w ramach WNT, dotyczy to również historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem oraz inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wskazano wyżej, na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak już wskazano w art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. v

Stosownie do powyższych regulacji, w sytuacji, gdy następuje dostawa towarów bądź świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 podatnikiem jest ich nabywca bądź usługobiorca, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług, dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej, dotyczących importu usług, dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy w terminie późniejszym (niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku importu usług dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, brak faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Należy wskazać ponadto, że Wnioskodawca nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu usług dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Brak otrzymania faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu z powodu późnego wystawienia faktury przez kontrahenta, opóźnienia w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta, wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta bądź wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką, nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł, w odniesieniu do importowanych usług dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

Nie można więc zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem oraz inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji.

Zatem uwzględniając obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem oraz inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem, inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz historyczne krajowe odwrotne obciążenie, obowiązujące do końca października 2019 r.) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy, dotyczy to również historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na mocy art. 17 ust. 1c ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r., w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Art. 17 ust. 1d ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r. wskazuje że za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17. ust. 1e ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r.).

Natomiast z art. 17 ust. 1f ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r. wynika, że w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Jak stanowi art. 17 ust. 1g ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r., w przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Jak już wskazano w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 13a ustawy, w odniesieniu do importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia obowiązującego do końca października 2019 r., jeżeli nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do powyższych regulacji, w sytuacji, gdy następowała dostawa towarów bądź świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 podatnikiem oraz historyczne krajowe odwrotne obciążenie, obowiązujące do końca października 2019 r. jest ich nabywca bądź usługobiorca, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstawało, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r., aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług – mógł równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej, dotyczących importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r. w terminie późniejszym (niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie utracił prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której był on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, podatnik mógł odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r., brak faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu nie stało więc na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r., nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Brak otrzymania faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu z powodu późnego wystawienia faktury przez kontrahenta, opóźnienia w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta, wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta bądź wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką, nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo w odniesieniu do importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r.– uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

Nie można więc zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r.) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji.

Zatem uwzględniając obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawa towarów wraz z montażem, inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historyczne krajowe odwrotne obciążenie, obowiązujące do końca października 2019 r.) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Trzeba jednak zauważyć, że 18 marca 2021 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-895/19, w którym stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle tego orzeczenia Podatnik ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Orzeczenie TSUE C-895/19 dotyczy wyłącznie WNT, natomiast zapytanie Wnioskodawcy dotyczy nie tylko WNT, ale również importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, inne zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r. Należy zauważyć, że te same zasady rozliczania podatku należnego i podatku naliczonego, jak w przypadku WNT obowiązują również w przypadku importu usług oraz dostaw towarów dla których podatnikiem jest nabywca. Skoro identyczny jak dla WNT mechanizm rozliczania obowiązuje także w innych przypadkach wskazanych w ustawie zasadne jest zastosowanie tez płynących z orzeczenia TSUE przez analogię również do pozostałych przypadków tj. importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, inne zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r.

Ze względu jednak na to, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych, organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec Podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

To Podatnik, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Jednocześnie w przypadku zastosowania przez Podatnika bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-895/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.