Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.418.2019.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: Możliwość odzyskania podatku VAT od zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”.
Słowa kluczowe: inwestycje; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-odzyskanie podatku; wodociągi; zadania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionego pismami z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT od zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniach 19 listopada 2019 r. oraz 2 i 17 grudnia 2019 r., poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis i pełnomocnictwo osoby podpisanej na uzupełnieniu, upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w bieżącym roku zamierza wystąpić z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji pod nazwą: „(…)”.

Rekrutacją wniosków zajmuje się Urząd Marszałkowski Województwa będący instytucją wdrażającą Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 Poddziałanie 7.2 Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii. Operacje typu Gospodarka wodno-ściekowa. Program przewiduje dofinansowanie na poziomie 63,63% kosztów kwalifikowalnych oraz zakłada możliwość doliczenia podatku VAT do kosztów kwalifikowalnych zadania, ale tylko w przypadku braku możliwości odzyskania VAT przez Gminę.

Realizacja projektu polegać będzie na rozbudowie ujęcia wody i stacji uzdatniania wody (ujęcie dostarcza wodę dla całej gminy), przebudowie odcinka sieci wodociągowej od pompowni do zbiornika, rozbudowie i przebudowie oczyszczalni ścieków (oczyszczalnia oczyszcza ścieki). Wykonane zadanie będzie służyć wszystkim mieszkańcom gminy. Inwestycja będzie realizowana w zakresie obowiązkowych zadań własnych gminy. Głównym celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców, a także podniesienie jakości dostarczanej wody oraz wyposażenia gminy w nowoczesną infrastrukturę techniczną.

Faktury dotyczące realizacji projektu wystawiane będą na Gminę. Faktury dotyczące realizacji projektu wystawiane będą na Gminę, jak również faktury dla odbiorców wody wystawiane są przez Gminę.

Istniejącą infrastrukturą wad-kan obecnie zarządza Gminny Zakład Komunalny będący jednostką budżetową gminy, który pobiera opłaty związane ze sprzedażą wody.

Obecna infrastruktura jest wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej gminy. Pod istniejącą infrastrukturę podpięte są jednostki organizacyjne Gminy (…), tj. Gminny Zakład Komunalny w (…), Urząd Gminy (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Publiczne Przedszkole w (…), Centrum Obsługi Oświaty w (…).

Po centralizacji rozliczeń VAT, od 01.01.2017 r. Gmina jest podatnikiem VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W piśmie z dnia 18 listopada 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca w odpowiedzi na poniższe pytania udzielił następujących informacji:

1.  Jakie czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych (Gminnego Zakładu Komunalnego w (…), Urzędu Gminy (…), Szkoły Podstawowej w (…), Szkoły Podstawowej w (…), Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (…), Szkoły Podstawowej w (…), Szkoły Podstawowej w (…), Publicznego Przedszkola w (…), Centrum Obsługi Oświaty w (…)), które podpięte są pod istniejącą infrastrukturę:
    
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    
    Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki. Odpowiedź: Za pośrednictwem:
    *   Gminnego Zakładu Komunalnego – Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na wykonywaniu czynności związanych ze sprzedażą wody oraz świadczeniem usług kanalizacyjnych i odbioru nieczystości z przydomowych szamb i oczyszczalni, a także innych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    *   Urzędu Gminy w (…)– Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na wynajmie powierzchni i lokali pod działalność usługową, a także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla wynajmu lokali mieszkalnych.
    *   Szkoły Podstawowej w (…) – Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na wynajmie powierzchni pod działalność usługową, a także usług stołówkowych zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.
    *   Szkoły Podstawowej w (…) – jednostka realizuje wyłącznie zadania statutowe w zakresie edukacji dzieci i młodzieży. Jednostka nie świadczy żadnych usług opodatkowanych, zwolnionych ani niepodlegających podatkowi od towarów i usług.
    *   Szkoły Podstawowej w (…) – jednostka realizuje zadania statutowe w zakresie edukacji dzieci i młodzieży, a także usługi polegające na wynajmie powierzchni pod działalność usługową podlegające podatkowi od towarów i usług.
    *   Szkoły Podstawowej w (…) – jednostka realizuje wyłącznie zadania statutowe w zakresie edukacji dzieci i młodzieży. Jednostka nie świadczy żadnych usług opodatkowanych, zwolnionych ani niepodlegających podatkowi od towarów i usług.
    *   Szkoły Muzycznej w (…) – jednostka realizuje wyłącznie zadania statutowe w zakresie edukacji dzieci i młodzieży, jednostka nie świadczy żadnych usług opodatkowanych, zwolnionych ani niepodlegających podatkowi od towarów i usług.
    *   Publicznego Przedszkola w (…) poza realizacją zadań statutowych w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci, jednostka realizuje zadania zwolnione z podatku od towarów i usług (czesne za korzystanie z opieki powyżej 5 godzin).
    *   Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej – Gmina wykonuje czynności związane z realizacją zadań w oparciu o ustawę o opiece społecznej. Jednostka świadczy usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    *   Centrum Obsługi Oświaty – Gmina wykonuje czynności związane z obsługą finansowo-księgową jednostek oświatowych. Jednostka nie świadczy żadnych usług opodatkowanych, zwolnionych ani niepodlegających podatkowi od towarów i usług.
2.  Czy towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu polegającego na rozbudowie ujęcia wody i stacji uzdatniania wody (ujęcie dostarcza wodę dla całej gminy), przebudowie odcinka sieci wodociągowej od pompowni do zbiornika, rozbudowie i przebudowie oczyszczalni ścieków (oczyszczalnia oczyszcza ścieki), będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Odpowiedź: Zakupione w ramach realizacji projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej.
3.  W sytuacji, gdy towary i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Odpowiedź: Nie dotyczy.
4.  Czy towary i usługi nabyte w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT? Odpowiedź: Towary i usługi nabyte w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
5.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej nabyte towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Odpowiedź: Nie dotyczy.

Natomiast w piśmie z dnia 2 grudnia 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca w odpowiedzi na poniższe pytania udzielił następujących informacji:

1.  Czy z efektów przedmiotowego projektu polegającego na rozbudowie ujęcia wody i stacji uzdatniania wody (ujęcie dostarcza wodę dla całej gminy), przebudowie odcinka sieci wodociągowej od pompowni do zbiornika, rozbudowie i przebudowie oczyszczalni ścieków (oczyszczalnia oczyszcza ścieki ) korzystać będą jednostki organizacyjne Gminy? Jeżeli tak, to należy wskazać, które jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z efektów opisanego we wniosku projektu? Odpowiedź: Z efektów projektu będą korzystać wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Z ujęcia wody i stacji uzdatniania wody korzystają wszystkie jednostki organizacyjne Gminy.
2.  Czy po zrealizowaniu przedmiotowego zadania efekty inwestycji zostaną przekazane do Gminnego Zakładu Komunalnego, będącego jednostką budżetową gminy, który będzie zarządzał wytworzoną infrastrukturą? Odpowiedź: Efekty inwestycji zostaną przekazane do Gminnego Zakładu Komunalnego, protokołem przekazania w użytkowanie.
3.  W jaki sposób Gminny Zakład Komunalny dokumentuje zużycie wody/odbiór ścieków do/od innych jednostek organizacyjnych gminy? Odpowiedź: Dla jednostek organizacyjnych Gminy, na podstawie odczytów liczników, Gminny Zakład Komunalny wystawia noty obciążeniowe.
4.  Czy Gminny Zakład Komunalny oprócz czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonuje także czynności zwolnione od tego podatku? Odpowiedź: Gminny Zakład Komunalny nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.
5.  Czy dla Gminnego Zakładu Komunalnego wyliczane są proporcje zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)? Dodatkowo wskazać należy wysokość wyliczonych proporcji. Odpowiedź: Jednostka nie stosuje odliczenia za pomocą proporcji określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto w piśmie z dnia 16 grudnia 2019 r. Wnioskodawca na pytania Organu udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy towary i usługi nabyte na realizację „ZADANIE 2” oraz „ZADANIE 3” będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy? Jeżeli tak, to należy wskazać, które jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z ww. zadań. Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego z powyżej wskazanych zadań realizowanych w ramach przedmiotowego projektu. Odpowiedź: Towary i usługi nabyte na realizację „ZADANIE 2” będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne gminy wymienione w piśmie uzupełniającym z dnia 18.11.2019 r., tj.
    *   Gminny Zakład Komunalny,
    *   Urząd Gminy (…),
    *   Szkoła Podstawowa w (…),
    *   Szkoła Podstawowa w (…),
    *   Publiczne Przedszkole w (…),
    *   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
    *   Centrum Obsługi Oświaty,Towary i usługi nabyte na realizację „ZADANIE 3” nie będą wykorzystywane przez żadną jednostkę organizacyjną gminy.
2.  Czy Gmina będzie miała możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków oddzielnie na wydatki dotyczące poszczególnych zadań:
    *   „ZADANIE 1”,
    *   „ZADANIE 2
    *   „ZADANIE 3”?Jeżeli Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków oddzielnie na poszczególne ww. zadania, to na jakiej podstawie Wnioskodawca będzie dokonywał takiego wyodrębnienia? Odpowiedź: Inwestycja będzie realizowana etapowo, w związku z tym do każdej części będzie przypisana określona wartość wydatków. Kosztorys inwestorski jest przypisany oddzielnie do każdego zadania realizowanego w ramach projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma/nie ma możliwości odzyskania VAT od zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może odzyskać naliczony podatku VAT od robót inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

I tak, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania podatku VAT od zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Z kolei, w przypadku zakupów związanych z działalnością zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W tym miejscu, zaznaczyć należy, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Podkreślić należy, że alokacja bezpośrednia – ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług).

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że przedmiotowa inwestycja składa się z trzech zadań, tj. „ZADANIE 1”, „ZADANIE 2”, oraz „ZADANIE 3”. Wykonana inwestycja będzie służyć wszystkim mieszkańcom Gminy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, z ujęcia wody i stacji uzdatniania wody korzystają wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Natomiast towary i usługi nabyte na realizację „ZADANIE 2” będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne gminy wskazane przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, towary i usługi nabyte w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego, Gmina może odzyskać naliczony podatek VAT od robót inwestycyjnych.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami, wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto czynności, które wykonywane są przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że o kwalifikacji nabywanych towarów i usług związanych z dostarczaniem wody (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody. Kwalifikacja tych zakupów towarów i usług zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obsługującą urząd gminy, szkoły, itp.) służy infrastruktura wodociągowa. W opisanym przypadku będzie ona służyć, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem zakupy towarów i usług związane z realizacją zadań: „ZADANIE 1” oraz „ZADANIE 2” będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro Gmina będzie wykorzystywać wytworzoną infrastrukturę w ramach powyżej wskazanych zadań zarówno do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i dla celów własnych (dostarczanie wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy niebędących dla niej odrębnymi podatnikami VAT), to wydatki na budowę tej infrastruktury nie dotyczą w 100% działalności gospodarczej Gminy, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do zadania dotyczącego rozbudowy i przebudowy oczyszczalni ścieków, Gmina wskazała, że towary i usługi nabyte na realizację zadania nie będą wykorzystywane przez żadną jednostkę organizacyjną gminy. Jednak z opisu sprawy wynika także, że cała przedmiotowa Inwestycja będzie realizowana etapowo, w związku z tym do każdej części będzie przypisana określona wartość wydatków. Kosztorys inwestorski jest przypisany oddzielnie do każdego zadania realizowanego w ramach projektu.

Mając na uwadze powyższe, po raz kolejny należy zaznaczyć, że kwalifikacji nabywanych towarów i usług z faktur zakupu (ustalenia zakresu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów – zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zatem w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że kosztorys inwestorski jest przypisany oddzielnie do każdego zadania realizowanego w ramach projektu.

W tym miejscu należy podkreślić, że faktury wystawiane przez podatników VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym ewidencjonowaniu transakcji oraz będącym podstawą do ich zaksięgowania w księgach stron tych transakcji. Przede wszystkim faktura stanowi podstawę dla nabywcy towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika bowiem, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, a zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie bezpośredniej alokacji można rozpatrywać, gdy podatnik jest w stanie w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości dokonać przypisania towarów i usług znajdujących się na fakturze do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy, że faktury zawierające nazwy towarów i usług powinny być sporządzone na tyle szczegółowo, żeby z jednej strony pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku, a z drugiej strony zapewniły nabywcy możliwość kontroli dokonywanych zakupów.

Co do zasady – jedna faktura wystawiana przez podatnika może dokumentować sprzedaż kilku towarów lub usług. Przy czym faktura dokumentująca sprzedaż kilku towarów czy usług, powinna zawierać jednoznacznie wyszczególnione pozycje pozwalające na przypisanie poszczególnych wydatków do konkretnej usługi czy nabycia konkretnych towarów.

Nie można zatem podzielić stanowiska Gminy w zakresie możliwości bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach zadania „ZADANIE 3” i w konsekwencji uznać, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w wysokości 100%, gdyż z wniosku nie wynika żeby Gmina mogła tego przypisania dokonać bezpośrednio z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, a jedynie ewentualnie na podstawie kosztorysów inwestorskich.

W konsekwencji, zdaniem tut. Organu, specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją pn.: „(…)” dotyczącą rozbudowy ujęcia wody i stacji uzdatniania wody, przebudowy odcinka sieci wodociągowej, rozbudowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz brak możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie kosztorysów inwestorskich nie będą pozwalały Wnioskodawcy na bezpośrednie przydzielenie ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych, co sprawia, że wydatki te dotyczą wszystkich zadań jako całości, a nie tylko określonych części.

Zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach inwestycji pod nazwą: „(…)” stwierdzić należy, że w związku z tym, że nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury wytworzonej w ramach ww. operacji, będą służyły zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza zakresem VAT) oraz fakt, że ze względu na specyfikę inwestycji Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków do działalności gospodarczej, Gmina będzie miała prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto w tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie cytowanego wyżej art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem, w przypadku, gdy proporcja ta przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, będzie mniejsza niż 500 zł – Gmina będzie miała prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Należy tutaj wyjaśnić, że to do podatnika należy uznanie, czy proporcja, w sytuacji, gdy przekracza 98% będzie wynosić 100%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, przy czym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i nie uzna, że proporcja ta wynosi 100%, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W sytuacji natomiast, gdy podatnik uzna, że proporcja ta wynosi 100% będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją inwestycji pod nazwą: „(…)” Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji, w zakresie, w jakim infrastruktura ta będzie służyła do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał również możliwość częściowego odzyskania podatku VAT uiszczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Gmina może odzyskać naliczony podatek VAT od robót inwestycyjnych, mając na względzie, przedstawiony we wniosku opis sprawy, w którym wskazano, iż towary i usługi nabyte w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.