Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-267/13-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-16
Teza: Zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz firm ubezpieczeniowych.
Słowa kluczowe: badanie; orzeczenia; usługi; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2013r. (data wpływu 25.03.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz firm ubezpieczeniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.03.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz firm ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. Wykonuje usługi lekarskie osobiście, przeprowadzając badania, zabiegi oraz inne czynności zwolnione z VAT, mieszczące się w zakresie usług zawartych w art. 43 ust. l pkt 18-19 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej Ustawą.

Jednocześnie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz innych podmiotów - firm ubezpieczeniowych, polegające na przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych. Do wykonania tych czynności Wnioskodawca wynajmuje inne podmioty, uprawnione do świadczenia usług medycznych. Tę działalność Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej usługi świadczone na rzecz i zlecenie firm ubezpieczeniowych podlegają zwolnieniu z VAT jako usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych na mocy art . 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art . 43 ust. 13?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które świadczy na rzecz firm ubezpieczeniowych mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 z uwzględnieniem art. 43 ust. 13.

Informacje, wyniki zleconych czynności, które przekazywane są podmiotowi zlecającemu, wykorzystywane są przez firmę ubezpieczeniową do likwidacji szkód, oceny ryzyka i innych zadań wchodzących w zakres działalności ubezpieczeniowej. Usługa, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz zlecającego ją ubezpieczyciela jest niezbędna do wykonania przezeń usługi w zakresie ubezpieczeń.

Według ustawy z dn. 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej, art. 3 ust. 5, czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (\`(...)\`).

W zw. z ust. 6., zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1 -6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt l-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Wnioskodawca przytacza również wyroki sądowe rozstrzygające sprawy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37 na korzyść podatników:

1.  wyrok WSA w Gdańsku z dn. 21.12.2011r. sygn. akt I SA/Gd 885/11,
2.  wyrok WSA w Łodzi 2012 sygn. akt I SA/Łd 346/12,
3.  wyrok NSA z dn. 08.05.2012r. I FSK 268/12,
4.  wyrok NSA z dn. 21.06.2012r. III SA/Wa 2832/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, w celu wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Strony, w pierwszej kolejności należy stwierdzić jakiego rodzaju usługi Wnioskodawca świadczy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz innych podmiotów - firm ubezpieczeniowych, polegające na przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych. Do wykonania tych czynności Wnioskodawca wynajmuje inne podmioty, uprawnione do świadczenia usług medycznych. Tę działalność Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem VAT w wysokości 23%.

Strona uważa, iż obecnie usługi polegające na wydawaniu dla ubezpieczyciela orzeczeń lekarskich o stanie zdrowia osób badanych są usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, stanowiącymi odrębną całość i zarazem będącymi niezbędnym elementem do świadczenia usługi zwolnionej.

Strona będzie świadczyć usługi na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Ażeby stwierdzić, czy opisane usługi podlegać będą zwolnieniu od podatku, na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy należy ustalić czy są to usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy przypomnieć, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties \[1989\] ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany \[2002\] ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane na rzecz firm ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Jak wskazała Strona, wykonuje usługi polegające na wydawaniu orzeczeń, na podstawie przeprowadzonych przez lekarzy orzeczników badań lekarskich.

W konsekwencji, świadczenia na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz po prostu wykonanie określonej czynności zleconych innej osobie. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu firmy ubezpieczeniowej za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

W związku z tym, czynności wykonywane na rzecz firmy ubezpieczeniowej będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z firmą ubezpieczeniową nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Bowiem, charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą firmy świadczącej usługi ubezpieczeniowe, jednakże nie można ich uznać za usługę właściwą dla usługi ubezpieczeniowej. Działanie w imieniu zakładu ubezpieczeń musiałoby się wiązać z wykonywaniem czynności prawnych. Tymczasem lekarz wykonuje usługi medyczne w celach związanych z ubezpieczeniem osoby badanej lub też w celu wypłaty lub odmowy wypłaty świadczenia. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego, nie obejmują charakterystycznych funkcji czynności ubezpieczeniowych.

Zatem czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Problem tzw. usług „back office” był przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym TSUE stwierdził, iż Artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że czynności „back office”, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

Zdaniem organu wydającego interpretację, w świetle powyższych ustaleń, opisanych we wniosku usług nie można zakwalifikować jako żadną z usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: ubezpieczeniową, pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, a także jako usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Nie będą także usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, o czym stanowi art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 18, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie, z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanego do ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnione od podatku jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19.

Z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi we własnym imieniu na rzecz ubezpieczyciela od lekarzy. Należy jednak stwierdzić, czy świadczone w ten sposób usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 132 (1)(c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej odpowiednikiem tego przepisu był art. 13A(1)(c).

TSUE w orzeczeniu z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60) wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

W myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Przepisy krajowe regulujące zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej, konkretnie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem świadczonych przez Stronę usług jest wydanie orzeczeń lekarskich, na podstawie przeprowadzonego przez podmioty upoważnione do świadczenia usług medycznych w sprawie zaistniałego na osobie poszkodowanej, ubezpieczonej przez zakład ubezpieczeniowy, uszczerbku na zdrowiu. Strona jest odpowiedzialna za przeprowadzenie pełnego procesu wydawania orzeczenia, mimo zlecenia czynności innemu podmiotowi.

Zatem wykonywane przez Stronę usługi będą usługami w zakresie opieki medycznej, jednakże nie będą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż głównym celem usług będzie spełnienie umownego warunku wymaganego przez inny podmiot, tutaj: ubezpieczyciela, w ramach procesu podejmowania przez niego decyzji.

W konsekwencji, planowane przez Stronę usługi nie będą mogły korzystać także ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy nie można zastosować do planowanych przez Stronę usług zwolnienia od podatku.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi na rzecz innych podmiotów - firm ubezpieczeniowych, polegające na przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18-19 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zauważyć, iż w uzasadnieniu własnego stanowiska – na jego poparcie, Wnioskodawca powołuje się na następujące wyroki:

*   wyrok WSA w Gdańsku z dn. 21.12.2011r. sygn. akt I SA/Gd 885/11,
*   wyrok WSA w Łodzi 2012 sygn. akt I SA/Łd 346/12,
*   wyrok NSA z dn. 08.05.2012r. I FSK 268/12,
*   wyrok NSA z dn. 21.06.2012r. III SA/Wa 2832/11.

I tak, wyrok I SA/Gd 885/11, dotyczył wniosku, z którego wynikało, że skarżąca jest polskim oddziałem Spółki niemieckiej. W ramach działalności ubezpieczeniowej prowadzonej na terytorium Polski zawiera z osobami wyjeżdżającymi za granicę umowy ubezpieczenia wymagające obsługi assistance. Ubezpieczenie Assistance polega na zapewnieniu kompleksowej opieki medycznej poza granicami Polski w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (poniesienie szkody) u klienta. Oprócz zapewnienia opieki szpitalnej czy ambulatoryjnej, skarżąca jako ubezpieczyciel zobowiązana jest m. in. do organizowania transportu do wskazanego przez klienta lub lekarza miejsca, zagwarantowania pokrycia wszelkich kosztów powstałych wskutek wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego i objętych ochroną w tym dokonywaniu płatności na rzecz placówek medycznych, hoteli, itp.

Wyrok I FSK 268/12 odnosi się z kolei do wniosku, w którym został przedstawiony następujący stan faktyczny: spółka jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi kompleksowej pomocy drogowej (tzw. usługi assistance) i w ramach swojej działalności nawiązała bliską współpracę z kilkoma towarzystwami ubezpieczeniowymi (zakładami ubezpieczeń), które w zamian za zapłatę składki oferują klientom (ubezpieczonym) usługi obejmujące zapewnienie pomocy w przypadku unieruchomienia pojazdu na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego. Rolą spółki w ramach tej współpracy jest zapewnienie ubezpieczonym usług pomocy drogowej w razie wystąpienia zdarzenia wymienionego w umowie ubezpieczenia zawartej przez zakład ubezpieczeń z klientem.

Wyrok I SA/Łd 346/12 (orzeczenie nieprawomocne) został wydany na podstawie stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych na rzecz podmiotu na podstawie umowy. Zakres wykonywanych czynności określony jest w umowie i obejmuje przyjmowanie zgłoszenia szkody i informowanie poszkodowanego (klienta) o obowiązkach związanych z likwidacją szkody, sporządzanie protokołu szkody wraz z dokumentacją fotograficzną przedmiotu szkody, oszacowanie wstępnej rezerwy szkodowej oraz każdej jej zmiany dokonywanej w miarę postępów likwidacji szkody, wykonywanie w zależności od potrzeb oględzin miejsca zdarzenia wraz z dokumentacją fotograficzną, wykonywanie wyceny szkody według zasad ustalonych przez podmiot, wykonywanie stosownie do potrzeb oględzin po-naprawczych i ustalenie zakresu wykonanej naprawy, zakładanie i opisywanie akt szkodowych oraz kompletowanie dokumentacji ubezpieczeniowej w aktach szkodowych.

Wyrok III SA/Wa 2832/11 (orzeczenie nieprawomocne) wskazuje na sytuację, w której ze stanu sprawy wynika, że firma Skarżącego zajmuje się wykonywaniem usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych w zakresie weryfikacji wartości i zakresu uszkodzeń. Zgodnie z zaświadczeniem w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia \[\`(...)\`\] września 2009 r., przedmiotem działalności Wnioskodawcy, na podstawie PKD nr \[\`(...)\`\] – „Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat”, jest likwidacja szkód majątkowych, do końca roku 2010 zakwalifikowana w grupowaniu PKWiU ex 67.20.10-00.20-00.30.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż powołane wyroki rozstrzygają kwestie zupełnie inne niż przedstawiona przez Wnioskodawcę, a z faktu, że odnoszą się do uregulowań przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie można wywodzić wybiórczo korzystnych dla siebie tez, pomijając całkowicie meritum sprawy. Ponadto wyroki zapadłe w sprawach I SA/Łd 346/12 oraz III SA/Wa 2832/11 są orzeczeniami nieprawomocnymi, stąd też dopóki stanowisko w nich zajęte nie zostanie ostatecznie podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie sposób poszukiwać w nich potwierdzenia prawidłowości prezentowanego poglądu.

Na uwagę natomiast zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15.11.2011r. sygn. I SA/Wr 1493/11, który odnosi się do sytuacji, gdzie strona świadczy usługi związane oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 6621 Z). Odbiorcą przedmiotowych usług są firmy ubezpieczeniowe działające na terenie kraju, zajmujące się świadczeniem pełnego zakresu usług ubezpieczeniowych. Spółka planuje wykonywanie usług polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich, na podstawie przeprowadzonych przez lekarzy orzeczników badań lekarskich lub też w trybie „orzeczenia zaocznego” wydawanego przez lekarza orzecznika bez przeprowadzenia badań lekarskich w sprawie zaistniałego na osobie poszkodowanej, ubezpieczonej przez zakład ubezpieczeniowy, uszczerbku na zdrowiu.

Zdaniem Strony, świadczone usługi, jako stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość i zarazem będące niezbędnym elementem do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art . 43 ust . 1 pkt . 37 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art . 43 ust. 13 ww. ustawy.

Sąd w wydanym orzeczeniu stwierdził, że świadczone przez Stronę usługi muszą być w rozumiane, jako forma współpracy polegająca na wspieraniu za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. W ocenie sądu taki jest też charakter usług proponowanych przez Skarżącą. W istocie, bowiem Skarżąca świadczy usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego nie zaś na rzecz ubezpieczonego. Przedmiotem działania i odpowiedzialności skarżącej nie ma być przeprowadzenie badania lekarskiego lub analizy dokumentacji, bowiem to należy do lekarza orzecznika. Skarżąca jedynie organizuje przepływ informacji i dokumentacji pomiędzy zakładami ubezpieczeniowymi i lekarzami. Działanie takie może oczywiście prowadzić samodzielnie zakład ubezpieczeniowy, jednak pozostaje ono poza sferą wiedzy i działania poszkodowanego, który nie ma wypływu na wybór orzecznika.

Sąd wskazał również, że usługom świadczonym przez skarżącą nie można przypisać także specyficzności. Podobnie zorganizowane usługi mogą być wszak świadczone na rzecz dowolnych podmiotów zasięgających większej ilości opinii medycznych lub też nawet jakichkolwiek innych opinii specjalistów. W istocie, bowiem działania Skarżącej – jak wskazano wyżej - sprowadzają się do pośrednictwa pomiędzy podmiotem wydającym opinię a podmiotem opinii zasięgającym. Sam zaś skarżącą – jak to wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku – w swoim imieniu i na swoją odpowiedzialność takich opinii nie wydaje.

Reasumując nie można uznać, że usługi proponowane przez Skarżącą stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej z opodatkowania usługi ubezpieczeniowej.

Reasumując tut. Organ wskazuje, iż powyższe w pełni potwierdza stanowisko zajęte w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.