Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.888.2016.2.AR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika w związku z podróżami służbowymi pracowników
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data otrzymania 29 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku z podróżami służbowymi pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku ze zwrotem poniesionych przez pracowników wydatków na przejazdy taksówką oraz śniadanie w trakcie podróży służbowej ponad kwotę limitów określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 2 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.888.2016.1.AR, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 12 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech, prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą poprzez zarejestrowany Oddział (dalej: „Wnioskodawca” lub „Oddział”). Oddział zatrudnia obecnie około trzy tysiące pracowników i z tego tytułu pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca, jest członkiem grupy, będącej wiodącym dostawcą usług finansowych, której główna siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych. Będąc członkiem grupy kapitałowej, Oddział zobowiązany jest stosować przyjęte w grupie praktyki, m.in. związane z odbywaniem podróży służbowych przez pracowników.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Oddział wysyła swych pracowników w podróż służbową zarówno na terytorium kraju jak i za granicę. W czasie podróży służbowej pracowników zalecane jest by pracownicy korzystali z rekomendowanych przez pracodawcę hoteli oraz ze środków transportu umożliwiających najszybszy dojazd do miejsca docelowego podróży. Wynika to z określonych przez pracodawcę potrzeb biznesowych: hotele powinny być położone jak najbliżej docelowego miejsca podróży (np. miejsca konferencji, szkolenia, siedziby klienta) a transport możliwe szybki i nieuciążliwy. Dzięki temu czas trwania podróży służbowych jest optymalizowany. Celem Wnioskodawcy jest aby czas pobytu w podróży służbowej przeznaczony był w możliwie maksymalnym zakresie na wykonanie zadań biznesowych. Z tego względu zgodnie z obowiązującą polityką, Oddział finansuje koszty dojazdu z lotniska do docelowego miejsca podróży oraz w drodze powrotnej, na lotnisko w wysokości przedstawionych rachunków za usługi taxi, nie rekomenduje się natomiast podróżowania lokalnymi środkami komunikacji miejskiej. W czasie pobytów kilkudniowych i konieczności dojazdu do siedziby klienta pracownicy również korzystają z usług taxi, a koszty te są finansowane przez pracodawcę.

Podczas podróży służbowych pracownicy zobowiązani są, jak wyżej wskazano, do korzystania z rekomendowanych przez Wnioskodawcę hoteli. Zgodnie z przyjętymi w danym hotelu procedurami zazwyczaj dokonując zakupu usługi hotelowej w cenę wliczany jest koszt śniadania. W zależności od stosowanego programu księgowego na otrzymywanym rachunku/fakturze widnieje opis „nocleg ze śniadaniem” lub też te dwie pozycje są fakturowane w dwóch odrębnych liniach.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku gdy pracownik wykonując swoje obowiązki pracownicze i stosując się do przyjętych u pracodawcy rozwiązań uzyskuje w ww. okolicznościach przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym, czy Oddział, zobowiązany jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy Oddział obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy podczas podróży służbowych pracownik Wnioskodawcy korzysta z transportu rekomendowanego przez pracodawcę, a koszty tego transportu przekraczają limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy I Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza granicami kraju?
2.  Czy Oddział obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy podczas podróży służbowych pracownik Wnioskodawcy korzysta ze śniadania w hotelu rekomendowanym przez pracodawcę, a koszty tego śniadania przekraczają limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza granicami kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy Oddział nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych gdy pracownik podczas podróży służbowych, korzysta zarówno ze środków transportu, jak i hoteli rekomendowanych przez pracodawcę, w sytuacji gdy związane w tym koszty podróży służbowych w całości finansowane przez pracodawcę przekraczają limity wskazane w odrębnych przepisach.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie w art. 21 ust. 1 ww. ustawy zostały wymienione przychody, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w punkcie 16 lit.a przywołanej normy prawnej, zwolnieniu z opodatkowania podlegają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wykonawczych.

W związku z powyższymi przepisami Wnioskodawca uważa, że koszty wyżywienia oraz transportu poniesione w ramach podróży służbowych podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitów przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza granicami kraju (dalej: „Rozporządzenie").

Pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kosztów związanych z odbywanymi podróżami służbowymi pracowników finansowanych przez pracodawcę, które przekraczają limity określone w Rozporządzeniu.

Aby ewentualne nadwyżki (w kwocie przekraczającej określone w Rozporządzeniu limity) podlegały opodatkowaniu musiałyby stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Należy więc odwołać się do słownikowego znaczenia. Świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r ). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie skoro nieodpłatne świadczenie jest jedną z kategorii przychodu, wymienioną w powołanym art. 12 ust. 1 ustawy, to jako takie powinno spełniać ogólne kryteria przychodu. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują, że nieodpłatne świadczenie zakwalifikowane jest jako przychód pracownika z tytułu stosunku pracy. Dokonana przez Trybunał wykładnia jest obecnie powszechnie stosowana w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach dotyczących tzw. nieodpłatnych świadczeń pracowników.

W świetle powołanego Wyroku za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W zakresie ostatniego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Bez elementu realnego przysporzenia w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Ww. warunki muszą być spełnione łącznie aby uzyskane świadczenie można było uznać za przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.

Analizując przedstawione przez Trybunał warunki uzyskania i w dalszej konsekwencji opodatkowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zauważa, że:

*   pracownik korzysta ze środków transportu określonych przez pracodawcę oraz nabywa usługi noclegowe w hotelach rekomendowanych przez pracodawcę, zatem nie ma możliwości w pełni dobrowolnie skorzystać z ww. usług – to pracodawca określa cele i czas trwania podróży służbowej pracownika, również on jest uprawniony do podejmowania decyzji dla niego optymalnych z punktu widzenia biznesowego, tj. ma prawo wybrać hotel położony w najkorzystniejszym miejscu oraz takie środki transportu, aby czas na wykonanie poleconych pracownikowi zadań był zoptymalizowany; gdyby nadwyżki ponad limit miały być opodatkowane, a pracownik musiałby ponieść z tym związane koszty (podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne) wybrałby tańsze środki transportu, hotele dalej położone, a śniadanie zapewnił sobie we własnym zakresie, tak by nie powodować uszczuplenia swojego wynagrodzenia za pracę, nie ma w tym zakresie jednak pełnej decyzyjności,
*   określone wydatki zostały poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, który polecił pracownikowi wykonanie obowiązków służbowych poza miejscem świadczenia pracy,
*   gdyby pracownik nie był obowiązany udać się w podróż służbową, analizowane wydatki nie musiałby być poniesione.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy. W sytuacji finansowania kosztów związanych z podróżą służbową nie można mówić o korzyści finansowej uzyskanej przez pracownika. Finansowane przez pracodawcę wydatki poniesione podczas podróży służbowej nie przyczyniły się do przyrostu aktywów po stronie pracownika; nie doszło do powstania trwałego przysporzenia majątkowego.

W końcu, świadczenie podlegające opodatkowaniu musi mieć nieodpłatny charakter tzn. być świadczeniem jednostronnym. Nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony pracownika. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. W tym kontekście nie można uznać, że przychodem pracownika są poniesione przez pracodawcę wydatki ściśle związane z podróżą służbową , gdyż pracownik wyjechał w podróż na polecenie pracodawcy by świadczyć na jego rzecz zlecone zadania.

W świetle powyższej argumentacji zdaniem Wnioskodawcy finansowanie przez pracodawcę koszów podróży służbowych nie powoduje obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zarówno gdy wysokość kosztów mieści się w limitach określonych Rozporządzeniem, jak i przekracza ww. limity gdyż finansowane przez pracodawcę koszty w przestawionych okolicznościach nie mogą być traktowane jako przychód z nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone m.in. źródła przychodów:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wysyła swych pracowników w podróż służbową zarówno na terytorium kraju jak i za granicę.

W czasie podróży służbowej zalecane jest by pracownicy korzystali z rekomendowanych przez pracodawcę hoteli oraz ze środków transportu umożliwiających najszybszy dojazd do miejsca docelowego podróży. Dzięki temu czas trwania podróży służbowych jest optymalizowany. Celem Wnioskodawcy jest aby czas pobytu w podróży służbowej przeznaczony był w możliwie maksymalnym zakresie na wykonanie zadań biznesowych. Z tego względu zgodnie z obowiązującą polityką, Oddział – finansuje koszty dojazdu z lotniska do docelowego miejsca podróży oraz w drodze powrotnej, na lotnisko w wysokości przedstawionych rachunków za usługi taxi, nie rekomenduje się natomiast podróżowania lokalnymi środkami komunikacji miejskiej. W czasie pobytów kilkudniowych i konieczności dojazdu do siedziby klienta pracownicy również korzystają z usług taxi, a koszty te są finansowane przez pracodawcę.

Ta sama zasada stosowana jest w stosunku do hoteli z których pracownicy korzystają w trakcie podróży służbowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku gdy pracownik wykonując swoje obowiązki pracownicze i stosując się do przyjętych u pracodawcy rozwiązań uzyskuje w ww. okolicznościach przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym, czy Oddział, zobowiązany jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wątpliwość ta dotyczy wartości świadczeń przekraczających limity określone w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza granicami kraju.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego świadczenia finansowane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane z podróżą służbową.

Finansowanie odbywa się na zasadzie zwrotu wydatków czyli wiążą się z uprzednim ponoszeniem wydatków przez pracownika.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666 ).

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy – pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego.

Jednocześnie – w świetle art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy – określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Decyzję o tym czy pracownik odbywa podróż służbową podejmuje pracodawca wysyłający pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy.

W tym miejscu podkreślenia również wymaga fakt, że – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Należy przy tym zauważyć, że w świetle § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia – środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie zaś z § 3 ust. 3 rozporządzenia – na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1414 ze zm.).

Zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia – pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem.

W świetle przepisów ww. rozporządzenia, o ile pracownikowi zapewniono bezpłatnie określone świadczenia, a więc gdy nie ponosi on wydatków z nimi związanych, należności z tego tytułu nie przysługują lub też podlegają stosownemu zmniejszeniu. Jednocześnie podstawą do wypłaty należności – co do zasady – jest udokumentowanie faktu poniesienia tych wydatków przez pracownika.

W odniesieniu do sfinansowania pracownikom przejazdów w czasie delegacji krajowych/zagranicznych, należy wskazać, że z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Stosownie do § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Przepisy ww. rozporządzenia nie wymieniają zatem wszystkich wydatków objętych dyspozycją § 2 pkt 2 lit. d) ww. rozporządzenia, nie ograniczają również ich wysokości pozostawiając to w gestii pracodawcy. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane.

W przedstawionym stanie faktycznym pracownik z własnych środków płaci za przejazdy taksówkami z lotniska/hotelu na miejsca spotkań i z powrotem w krajowej oraz zagranicznej podróży służbowej a następnie kwota ta jest zwracana pracownikowi poprzez rozliczenie W momencie wypłaty środków z tytułu poniesionych uprzednio wydatków pracownik otrzymuje świadczenie pieniężne do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Limity tego zwolnienia określone są w przywołanym wyżej Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zgodnie z § 9 pkt 1 ww. rozporządzenia – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Natomiast zgodnie z treścią zawartego w rozdziale 3 – dotyczącym podroży zagranicznej – § 17 pkt 3. tego samego rozporządzenia – na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej reguluje również zasady zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika w trakcie trwania podróży służbowej.

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. Rozporządzenia dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin – dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 25% diety;
2.  obiad – 50% diety;
3.  kolacja – 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 rozdziału 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diet z tytułu podróży służbowej.

Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że wszelkie preferencje podatkowe (ulgi i zwolnienia) są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej czy celowościowej. W konsekwencji przepisy dotyczące ulgi i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.

Skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

Prym wykładni językowej nad pozostałymi w przypadku interpretowania ulg podatkowych jest bezsporną regułą, która pozwala przestrzegać zasad określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi), art. 84 (każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie) oraz art. 217 (zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy).

Podsumowując, należy stwierdzić, że sfinansowanie kosztów dojazdu/przejazdu taksówkami z lotniska/hotelu na miejsca spotkań i z powrotem w czasie odbywania przez pracownika podróży służbowej stanowią przychód ze stosunku pracy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do limitu określonego w przepisach rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, tj. do wysokości 20% diety w podróży służbowej krajowej oraz do wysokości 10% diety w podróży służbowej zagranicznej.

Analogicznie, zwracane przez pracodawcę w kwotach rzeczywistych koszty śniadania jakie pracownik poniósł podczas odbywania podróży służbowej stanowią przychód ze stosunku pracy. W związku z powyższym, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta wyłącznie ta część otrzymanych należności na pokrycie kosztów śniadania, która łącznie nie przekracza wysokości diety przeznaczonej na pokrycie kosztów tego elementu wyżywienia. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku kosztów śniadania, podlega nadwyżka zwróconych pracownikowi kosztów wyżywienia, na podstawie faktur lub paragonów ponad 25 % diety – przysługującej w podróży służbowej krajowej oraz ponad 15 % diety – przysługującej w podróży służbowej zagranicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.