Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.474.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-13
Teza: Stosowanie przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi sposobu określenia proporcji skalkulowanego jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; inwestycje; obrót; proporcja; utrzymanie; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi sposobu określenia proporcji skalkulowanego jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi sposobu określenia proporcji skalkulowanego jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o brakujące informacje.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Gmina Miasto (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc plik JPK\_V7M do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Prowadzenie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: „Usługi Cmentarne”) dla zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności:

1) udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby i grobowce,

2) udostępnienie miejsca w grobach urnowych,

3) udostępnienie domu pogrzebowego,

4) wydawanie zezwoleń na prowadzenie robót budowlanych przy wykonywaniu grobów i budowie pomników.

Świadcząc Usługi Cmentarne Gmina zleciła „techniczną” obsługę określonych obowiązków spółce w której posiada 100% udziałów – (…) (dalej: Spółka) na podstawie umowy powierzenia (dalej: Umowa Powierzenia).

Usługi Cmentarne Spółka wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczącym te usługi jest zatem Gmina w imieniu, której działa Spółka, a nabywcami usług są podmioty trzecie. Jednocześnie, Usługi Cmentarne są wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez Spółkę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej.

Na podstawie Umowy Powierzenia Spółka jest także zobowiązana m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu Usług Cmentarnych, zarządzania cmentarzami komunalnymi, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków (dalej: Usługi Administrowania).

Usługi Administrowania Spółka wykonuje dla Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz (tj. świadczącym te usługi jest Spółka, a nabywcą tych usług jest Gmina).

Zakres usług wraz z cennikiem za Usługi Cmentarne reguluje obecnie Zarządzenie Prezydenta Miasta (\`(...)\`) w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych w (\`(...)\`). Spółka zobowiązana jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu oraz na rzecz Gminy opłat z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych wg stawek z cennika zatwierdzonego przez właściwy organ Gminy. Faktury wystawiane są w imieniu Gminy przez Spółkę i ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy oraz w JPK-V7M Gminy.

Wszystkie opłaty za korzystanie z cmentarzy komunalnych w (\`(...)\`) pobierane przez Spółkę w imieniu Gminy stanowią dochody Gminy.

Opłaty cmentarne wpłacane w kasach Spółki oraz na rachunek bankowy Spółki przekazywane są na rachunek bankowy Gminy (\`(...)\`) w terminach ustalonych przez strony na podstawie Umowy Powierzenia.

Z tytułu powierzenia zadań związanych z administrowaniem i zarządzaniem cmentarzami komunalnymi, Gmina wypłaca Spółce rekompensatę, której wysokość obliczana jest na podstawie kosztów zaewidencjonowanych przez Spółkę dla przedmiotowego zadania oraz rozsądnego zysku.

Gmina wypłaca Spółce wynagrodzenie na podstawie miesięcznych faktur zaliczkowych.

W ramach wynagrodzenia Spółki z tytułu administrowania i bieżącego utrzymania przez Spółkę cmentarzy, Gmina ponosi m.in. wydatki związane z:

1) prowadzeniem racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi oraz zarządzaniem obiektami,

2) pobieraniem opłat stałych, tj. opłat za korzystanie z cmentarzy zgodnie z obowiązującym cennikiem (udostępnianie/rezerwacja miejsca pogrzebowego, korzystanie z domu pogrzebowego itd.),

3) prawidłowym, bieżącym prowadzeniem i archiwizowaniem dokumentacji cmentarnej,

4) wydawaniem zezwoleń na ustawienie pomnika lub grobowca,

5) nadzorowaniem prac firm usługowych (zakłady pogrzebowe, kamieniarskie itp.),

6) otwieraniem i zamykaniem bram cmentarzy, udostępnianiem kaplic i chłodni na uzasadnione zgłoszenie zakładów pogrzebowych,

7) utrzymaniem alejek i parkingów,

8) utrzymaniem istniejącej zieleni na terenie cmentarzy,

9) utrzymaniem czystości i porządku na terenie cmentarzy,

10) utrzymaniem obiektów budowlanych i uzbrojenia.

Ponadto Gmina ponosi koszty związane z wynajmem toalet typu TOI-TOI, dostawą mediów na cmentarze, tj. woda, prąd, wywóz odpadów, etc.

Gmina wskazuje, że zdarzają się sytuacje, w których jest zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami komunalnymi na własny koszt z mocy prawa, bez obciążania osób trzecich kosztami wykonanych świadczeń. W imieniu Gminy zadanie to realizuje Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (dalej: MOPR), będący jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. Gmina (jednostka – Urząd Miasta (\`(...)\`)) obciąża MOPR kosztami Usług Cmentarnych na podstawie noty wewnętrznej. Zdarza się, że w sytuacji, gdy Gmina ponosi koszt Usług Cmentarnych, to w późniejszym czasie następuje pokrycie tego kosztu z masy spadkowej zmarłego lub zwrot kosztów dokonywany jest zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 77-81 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, art. 10 i 26 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o świadczeniach przedemerytalnych, art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych, art. 12a ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej, art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych, art. 12 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o nauczycielskich świadczeniach kompetencyjnych) przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w postaci zasiłku pogrzebowego. W szczególności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947 ze zm.; dalej: „ustawa o cmentarzach”) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 ze zm.; dalej: „ustawa o pomocy społecznej”), gminy na terenie, których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy, gdyż może zostać pokryty z masy spadkowej zmarłego bądź może zostać pokryty z zasiłku pogrzebowego wypłaconego przez ZUS. Jednakże, zdarza się, że Gmina nie ma możliwości odzyskania poniesionych kosztów pochówku z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego wypłacanego przez ZUS.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że omawiane przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych na koszt Gminy, który nie zostaje zrekompensowanego z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy do odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych. Incydentalność występowania w Gminie nieodpłatnych pochówków potwierdza fakt, że stosunek wartości przychodów z tytułu pochówków zrealizowanych w ramach działalności ustawowej Gminy (na koszt Gminy) do wartości odpłatnych pochówków podlegających VAT wynosi rocznie około 2%. Ponadto, Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku chowania zmarłych na własny koszt (jest to zdarzenie losowe).

Wnioskodawca jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz wynikającą z powyższego wartość Usług Cmentarnych oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Wnioskodawcę wraz z kosztami takich pochówków. Gmina jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzami do celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zaznacza również, że cmentarz jest miejscem ogólnodostępnym.

Wniosek został uzupełniony w dniu 21 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

Ad 1)

Gmina zleca „techniczną” obsługę określonych obowiązków Spółce Rejonowe Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) (dalej: „Spółka”) od dnia 29 grudnia 2016 r.

Ad 2)

Spółka, na podstawie Uchwały nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) w sprawie powierzenia (\`(...)\`) obowiązku wynikającego z zadania własnego gminy dotyczącego administrowania i zarządzania cmentarzami komunalnymi w (\`(...)\`), zmienianej późniejszymi uchwałami, w tym Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`), zajmuje się zarządzaniem i utrzymaniem cmentarzy komunalnych zlokalizowanych na terenie Miasta (\`(...)\`) tj.:

1) przyjmuje obowiązki dotyczące utrzymania porządku i czystości na terenie cmentarzy oraz obiektów i urządzeń cmentarnych jak kaplice, budynki administracyjne i gospodarcze, ogrodzenia, drogi, a w szczególności:

a) zbieranie zanieczyszczeń z terenu cmentarzy,

b) zamiatanie alejek na terenie cmentarzy,

c) likwidacja „dzikich” wysypisk na terenie cmentarzy,

d) prowadzenie selektywnej zbiórki odpadów oraz zabezpieczenie dostateczne ilości pojemników na odpady stałe i utrzymanie ich w estetycznym stanie,

e) systematyczny wywóz odpadów stałych i płynnych z terenu cmentarzy,

f) utrzymanie porządku i czystości w kaplicy na cmentarzu,

g) zimowe utrzymanie cmentarzy – oczyszczanie ze śniegu i posypywanie piaskiem alejek.

2) przyjmuje obowiązki dotyczące utrzymania i ochrony zieleni cmentarnej, a w szczególności:

a) koszenie trawy i chwastów, grabienie liści i trawy z terenu cmentarzy,

b) cięcie pielęgnacyjne i sanitarne drzew i krzewów na terenie cmentarzy,

c) usuwanie suchych drzew i krzewów na terenie cmentarzy,

d) usuwanie drzew i krzewów stanowiących zagrożenie dla ludzi i obiektów cmentarnych,

e) pielęgnacja krzewów i kwiatów,

f) koszenie terenu na szerokości 2 metrów od alejek.

3) przyjmuje obowiązki dotyczące obsługi pogrzebów, odpłatnego udostępniania urządzeń cmentarnych zgodnie z ich przeznaczeniem.

4) przyjmuje obowiązki prowadzenia spraw związanych z administrowaniem cmentarzy a w szczególności:

a) prowadzenie ksiąg cmentarnych w systemie tradycyjnym i systemie informatycznym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 1 sierpnia 2001 r. w sprawie sposobu prowadzenia ewidencji grobów (Dz. U. Nr 90 poz. 1013 ze zm.),

b) przyjmowanie interwencji od dysponentów grobów dotyczących spraw cmentarzy i załatwianie tych spraw,

c) przyjmowanie opłat za korzystanie z cmentarzy,

d) wyposażenie kaplicy (dekoracja – kwiaty, wazony, obrusy, dywany, oświetlenie, ogrzewanie itp.), drobne naprawy instalacji, wyposażenia, utrzymywanie we właściwym, nie pogorszonym stanie i funkcjonalności pomieszczeń,

e) przegląd obiektów budowlanych, cmentarnych, zgodnie z przepisami prawa budowlanego w tym kominów i instalacji elektrycznej, prowadzenie książek obiektów,

f) ubezpieczenie budynków i infrastruktury cmentarnej,

g) zawieranie umów z dostawcami wody i energii elektrycznej oraz ponoszenie kosztów z tego tytułu,

h) wytyczanie miejsca pod groby murowane, nagrobki, groby ziemne,

i) kontrola prowadzonych robot budowlanych i remontowych przy grobach, na które należy uzyskać zgodę administracji cmentarza i wnieść opłaty,

j) otwieranie i zamykanie bram wjazdowych na cmentarze dla konduktów pogrzebowych i firm wykonujących prace budowlane na cmentarzach,

k) utrzymywanie i konserwacja wyposażenia cmentarzy (ogrodzeń, instalacji, naprawa i malowanie ławek, koszy, tablic ogłoszeniowych itp.)

l) inne prace zabezpieczające (likwidacja gryzoni, owadów, zamalowywanie graffiti, itp.).

Reasumując, przedmiotem zapytania są ww. usługi.

Ad 3)

Obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym rozlicza Urząd Miasta (\`(...)\`) w imieniu Gminy.

Ad 4)

Urząd Miasta (\`(...)\`) prowadzi w imieniu Gminy również inne rodzaje działalności gospodarczej, w tym działalność z zakresu gospodarki nieruchomościami, obejmującą m.in. sprzedaż nieruchomości, sprzedaż lokali użytkowych, sprzedaż mieszkań, dzierżawa, ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, wynajem pomieszczeń, refaktury kosztów mediów dla najemców.

Ad 5)

Spółka pobiera w imieniu i na rzecz Gminy (\`(...)\`) opłaty za korzystanie z cmentarzy komunalnych, określone w cenniku stanowiącym załącznik do Zarządzenia Nr (\`(...)\`) Prezydenta Miasta (\`(...)\`) w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych w (\`(...)\`), zmienionym Zarządzeniem Nr (\`(...)\`) Prezydenta Miasta (\`(...)\`) tj.:

1\. Udostępnienie miejsca pod grób na okres 20 lat:

a) pod grób pojedynczy na cmentarzu w (\`(...)\`),

b) pod grób dziecinny na cmentarzu w (\`(...)\`),

c) dopłata do kolejnego miejsca pionowego w grobie tradycyjnym na cmentarzu w (\`(...)\`),

d) dopłata do kolejnego miejsca pionowego w grobie dziecięcym na cmentarzu w (\`(...)\`),

e) pod grób pojedynczy na cmentarzach Komunalnych I i II w (\`(...)\`),

f) dopłata do kolejnego miejsca pionowego w grobie na cmentarzach Komunalnych I i II w (\`(...)\`),

g) przedłużenie korzystania z miejsca pod grobem na kolejne 20 lat, cmentarz (\`(...)\`) oraz Komunalny I i II:

\- za grób osoby dorosłej (\`(...)\`),

\- za grób dziecinny (\`(...)\`).

2\. Udostępnienie miejsca pod grób urnowy na okres 20 lat:

a) pod grób urnowy murowany, cmentar

b) dopłata do kolejnego miejsca w grobie urnowym (\`(...)\`),

c) dopłata do miejsca przy dochowaniu urny w grobie tradycyjnym (\`(...)\`),

d) opłata za niszę grobu urnowego w murze, cmentarz (\`(...)\`),

e) przedłużenie korzystania z miejsca na kolejne 20 lat – cmentarz (\`(...)\`), za grób urnowy i niszę urnową w ścianie (\`(...)\`).

3\. Opłata za korzystanie z Domu Przedpogrzebowego:

a) za korzystanie z kaplicy – za 1 godz. (\`(...)\`),

b) za korzystanie z sali pożegnań – za 0,5 godz. (\`(...)\`),

c) za korzystanie z sali do ubierania zwłok (\`(...)\`),

4\. Opłata cmentarna przy prowadzeniu robót budowlanych przy wykonywaniu grobów i budowie nagrobków, cmentarz (\`(...)\`), Komunalny I i II:

a) przy wwiezieniu elementów i materiałów budowlanych, ich składowaniu, wywozie ziemi i materiałów pochodzących z rozbiórki – za każdy wjazd (\`(...)\`),

b) przy posadowieniu nagrobka na grobie dużym (\`(...)\`),

c) przy wymianie nagrobka (\`(...)\`),

d) przy posadowieniu nagrobka na grobie dziecinnym (\`(...)\`),

e) przy wykonaniu grobu murowanego jednoosobowego (\`(...)\`),

f) przy wykonaniu grobu murowanego dwuosobowego (\`(...)\`),

g) przy wykonaniu grobu murowanego na polu urnowym, cmentarz (\`(...)\`),

h) Przy wykopaniu grobu ziemnego do(\`(...)\`),

i) przy wykopaniu grobu ziemnego dziecinnego (\`(...)\`),

j) przy odkryciu i zamurowaniu grobu przy pogrzebie (\`(...)\`),

k) przy odkryciu i zakryciu grobu przy pogrzebie na polu urnowym lub niszy (\`(...)\`),

l) przy ekshumacji (\`(...)\`),

m) przy wykonaniu obramowania grobu ziemnego dużego (\`(...)\`),

n) przy wykonaniu obramowania grobu dziecinnego (\`(...)\`),

o) przy posadowieniu płyty nagrobnej na grobie urnowym (\`(...)\`),

p) za udostępnienie dodatkowo zajętego gruntu poza powierzchnią grobu (za 1 m kw.) (\`(...)\`).

Uwaga:

Opłata za pozycje wymienione w punkcie 4 lit. b. do punktu 4 lit. o. obejmuje:

\- wskazanie miejsca,

\- wytyczenie grobu,

\- dopilnowanie zgodności prac ze wskazaną lokalizacją,

\- ochronę grobów istniejących,

\- odbiór robót pod względem warunków technicznych i przepisów sanitarnych,

\- akceptację projektu nagrobka pod względem architektury, wymiarów i zgodności z ogólną, koncepcją urządzenia cmentarza,

\- odbiór końcowy wykonanych robót na cmentarzu, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 7 marca 2008 r. w sprawie wymagań, jakie muszą spełniać cmentarze, groby i inne miejsca pochówku zwłok i szczątków (Dz.U. Nr 48 poz. 284) – za korzystanie z infrastruktury cmentarza (woda, światło, aleje, pojemniki na odpady komunalne).

Ad 6)

Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy poprzez odrębną organizację oraz prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej wydatków i dochodów w rozdziale 71035 (Cmentarze) ze stosownym paragrafem. Realizacja zadania w imieniu Gminy została zlecona Spółce na podstawie Uchwały Rady Miasta (\`(...)\`) i umowy powierzenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. W umowie powierzenia określono szczegółowe zasady realizacji zadania oraz sposobu wzajemnych rozliczeń. Urząd Miasta za pośrednictwem Wydziału (\`(...)\`) prowadzi nadzór merytoryczny nad wykonywaniem przedmiotowego zadania przez Spółkę.

Ad 7)

Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do kompetencji Gminy (\`(...)\`) na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych. Zatem Gmina rozpoczęła tę działalność jeszcze w ubiegłym stuleciu i prowadzi ja nieprzerwalnie do chwili obecnej.

Ad 8)

Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z administrowaniem i zarządzaniem cmentarzami, których szczegółowy opis znajduje się w pkt 2. W przypadku inwestycji będą to przykładowo wydatki związane z rozbudową i modernizacją cmentarzy.

Ad 9)

Szczegółowy opis usług cmentarnych wraz z cenami znajduje się w pkt 5.

Ad 10)

W związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Gminę każdorazowo jednakowe opłaty wynikające z Zarządzenia Nr (\`(...)\`) Prezydenta Miasta (\`(...)\`) w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych w (\`(...)\`), zmienionym Zarządzeniem Nr (\`(...)\`) Prezydenta Miasta (\`(...)\`), które zostały szczegółowo opisane w pkt 5.

Ad 11)

W latach 2017-2020 Gmina od wydatków bieżących dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego uznając, że żadne z działań w tym obszarze (w tym sporadyczna realizacja pochówków w ramach realizacji zadań ustawowych) nie stanowi działalności poza zakresem VAT, lecz jest narzuconym przepisami prawa elementem działalności gospodarczej Gminy w tym zakresie.

W związku z aktualną linią orzeczniczą poddającą w wątpliwość prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w przedmiotowym sektorze działalności Gminy. Od początku roku 2021 Gmina stosuje prewspółczynnik indywidualny, który obecnie wynosi 98%.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycje.

Ad 12)

Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego proporcją obliczoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Ad 13)

Obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych kształtował się następująco:

rok 2017 – (\`(...)\`) zł (w tym: (\`(...)\`) zł odpłatność ze środków Gminy),

rok 2018 – (\`(...)\`) zł (w tym: (\`(...)\`) zł odpłatność ze środków Gminy),

rok 2019 – (\`(...)\`) zł (w tym: (\`(...)\`) zł odpłatność ze środków Gminy),

rok 2020 – (\`(...)\`) zł (w tym: (\`(...)\`) zł odpłatność ze środków Gminy).

Ad 14)

Dochody uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych uzyskane przez Gminę w latach 2017-2020 pokryły w całości koszty poniesione przez Gminę w związku z bieżącym funkcjonowaniem Cmentarzy oraz inwestycjami zrealizowanymi przez Gminę.

Nadmienić należy, że przedmiotowe dochody Gminy stanowią obrót (wpływy) netto (po pomniejszeniu o VAT należny odprowadzany na rachunek Urzędu Skarbowego). W związku z pełnym odliczaniem podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług administrowania i zarządzania cmentarzami przez Spółkę w latach 2017-2020, przedmiotowe koszty nie obejmowały wartości podatku VAT, wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę. Podatek VAT naliczony nie stanowił kosztu w związku z dokonywanym odliczeniem. Odliczenia podatku VAT zgodnie z zaproponowaną we wniosku proporcją nie wpłynie istotnie na wzrost kosztów działalności. Natomiast w przypadku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, nieodliczony podatek VAT naliczony zwiększyłby koszt usług i spowodowałby, że uzyskiwane dochody w sektorze działalności cmentarnej nie pokrywałyby kosztów tej działalności.

Ww. wydatki nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372)

Ad 15)

Działalność cmentarna Gminy nie była/nie jest i nie będzie finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę.

Ad 16)

Faktury wystawiane są na Gminę (\`(...)\`).

Ad 17)

Towary i usługi, o których mowa we wniosku, związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 18)

Wydatki związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami są wykorzystywane prze Gminę zarówno do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Ad 19)

Gmina nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Ad 20)

Wnioskodawca jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji finansowo-księgowej precyzyjnie określić wartość obrotu zafakturowanego z tytułu Usług Cmentarnych (wykonanego w ramach działalności gospodarczej) oraz wartość należności z tytułu czynności wykonanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej i sfinansowanych przez jednostki budżetowe Gminy (czyli z budżetu Gminy). Zatem w celu obliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla działalności gospodarczej Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych – w liczniku Gmina ma zamiar wykazać obrót zafakturowany netto (uzyskany w ramach działalności gospodarczej), a w mianowniku – obrót zafakturowany netto powiększony o wartość należności z tytułu czynności wykonanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej.

Ad 21)

Prewspółczynnik będzie ustalany na podstawie uzyskiwanych obrotów (wpływów).

Ad 22)

Gmina ustalając indywidualny prewspółczynnik kierowała się przesłankami: reprezentatywności, precyzyjności i mierzalności. Biorąc pod uwagę charakter wykorzystania cmentarza i prowadzonej na nim działalności prewspółczynnik sprzedażowy jest najbardziej mierzalny. Stosując wskazaną metodę, Gmina będzie w stanie dokładnie określić wartość wykonanych odpłatnych usług cmentarnych oraz wartość pochówków sfinansowanych przez Gminę (w ramach działalności nieopodatkowanej). Prewspółczynnik wynika z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o wymierne i konkretne kryterium (wartość sprzedaży). Proporcja na przestrzeni lat może ulegać lekkim wahaniom, tak samo jak jest z prewspółczynnikiem gminnym, jednak jej reprezentatywność jest jak najbardziej adekwatna, ponieważ wykazane są dokładne kwoty odpowiadające konkretnym czynnościom.

Ad 23)

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad 24)

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Ad 25)

Prewspółczynnik indywidualny dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych wyniósł za rok 2020 98%, natomiast prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem wyniósł jedynie 3%.

Ad 26)

Sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest nieadekwatny i niereprezentatywny, gdyż nie spełnia przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie odpowiada specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Gminy wykonywanej za pośrednictwem Spółki – Operatora cmentarza. Proporcja z ww. Rozporządzenia opiera się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Gminy realizowanej przez Urząd Miasta w całości dochodów wykonanych Gminy (m.in. wpływów z tytułu podatku od nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (działalnością cmentarną Gminy). Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę sposób organizacji przedmiotowej działalności cmentarzy, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddaje zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionych wyliczeń i sporadyczności wykorzystania cmentarza do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzeniem cmentarzy (działalność cmentarną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o proporcję sprzedażową jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy do poszczególnych rodzajów działalności. Takie stanowisko potwierdza choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20, LEX nr 3100331.

Przytoczyć należy również orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: ,,prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i konstytucyjnych zasad równego traktowania poprzez dyskryminację Gminy (Miasta) w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy w związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez MOPR w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy związanymi z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Uzasadnienie:

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie Usług Cmentarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku Usług Cmentarnych w zakresie pochówków społecznych – dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, cmentarze są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na cmentarze do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego (zamkniętego katalogu) i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (vide: A. Bartosiewicz, w: VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 86; J. Matarewicz, w: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 86).

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”). Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem Usług Cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Miasta w całości dochodów wykonanych tej jednostki, w tym m.in. wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Miasta ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych – nie są generowane w związku z wykonywaniem działalności cmentarnej, ale w wyniku realizacji zupełnie innych czynności (np. najem / dzierżawa nieruchomości).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, mediów, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę zadaniom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków poniesionych w sektorze działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji określonej jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez MOPR w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98%, bowiem sporadycznie dokonywane są pochówki, których koszt pokrywa Gmina na podstawie odrębnych przepisów.

W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (zarówno wydatków na Usługi Administrowania cmentarzami, jak i pozostałych wydatków związanych z cmentarzami, tj. wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy) jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych). Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym, nieposiadającym odpowiedniej infrastruktury itp. Z pewnością skutkowałoby to pochówkami na innych cmentarzach, np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności sporadycznie ma miejsce sytuacja, w której Gmina dokonuje pochówku społecznego, za który nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże obowiązek ten wynika z przepisów prawa, tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby osób pochowanych) Gminy, ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarzy i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Miasta, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Możliwość zastosowania przez Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na cmentarze innej proporcji, niż z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W szczególności Gmina zwraca uwagę na konkluzje wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Opolu z 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19, LEX nr 2725463, w którym sąd wskazał, że: „formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej Jednostki samorządu terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności.

Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16. WSA pokreślił m.in., iż: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Reasumując, w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są odpłatne czynności cmentarne, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej.

Gmina podkreśla również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem stopnia jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Gmina jest w stanie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje cmentarzy do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności całkowicie niezwiązanych z działalnością cmentarną.

W konsekwencji, zestawiając dwa wyżej wymienione sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia jest nieadekwatny do stopnia wykorzystania cmentarzy do działalności gospodarczej przez Gminę. Metoda obliczania proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wyżej wady.

Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji, niż wynikający z Rozporządzenia, została potwierdzona również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, LEX nr 2511077 oraz wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 391/21, LEX nr 3192825.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19, LEX nr 3034206) oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 216/20, LEX nr 3178841), trafnie stwierdził że ,,co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki".

Reasumując, metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT stanowi w szczególności wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, SECURENTA GÖTTINGER IMMOBILIENANLAGEN UND VERMÖGENSMANAGEMENT AG v. FINANZAMT GÖTTINGEN, ZOTSiS 2008, nr 3, poz. I-1597). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym stopniu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1947 ze zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1) pozostały małżonek(ka);

2) krewni zstępni;

3) krewni wstępni;

4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;

5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

(…).

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast z przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 ze zm.) wynika, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym (art. 17 ust. 1 pkt 15 tej ustawy).

Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego (art. 44 ww. ustawy).

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 cyt. ustawy).

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3 tej ustawy) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina ponosi m.in. wydatki związane z administrowaniem i zarządzaniem cmentarzami oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i modernizacją cmentarzy.

Ponadto Gmina ponosi koszty związane z wynajmem toalet typu TOI-TOI, dostawą mediów na cmentarze, tj. woda, prąd, wywóz odpadów, etc.

Wnioskodawca jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz wynikającą z powyższego wartość Usług Cmentarnych oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Wnioskodawcę wraz z kosztami takich pochówków.

Wydatki związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami są wykorzystywane prze Gminę zarówno do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Gmina nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Wnioskodawca jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji finansowo-księgowej precyzyjnie określić wartość obrotu zafakturowanego z tytułu Usług Cmentarnych (wykonanego w ramach działalności gospodarczej) oraz wartość należności z tytułu czynności wykonanych w ramach realizacji zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej i sfinansowanych przez jednostki budżetowe Gminy (czyli z budżetu Gminy). Zatem w celu obliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla działalności gospodarczej Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych – w liczniku Gmina ma zamiar wykazać obrót zafakturowany netto (uzyskany w ramach działalności gospodarczej), a w mianowniku – obrót zafakturowany netto powiększony o wartość należności z tytułu czynności wykonanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej. Jak poinformowała Gmina, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest nieadekwatny i niereprezentatywny, gdyż nie spełnia przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie odpowiada specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Gminy wykonywanej za pośrednictwem Spółki – Operatora cmentarza. Proporcja z ww. Rozporządzenia opiera się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Gminy realizowanej przez Urząd Miasta w całości dochodów wykonanych Gminy (m.in. wpływów z tytułu podatku od nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (działalnością cmentarną Gminy). Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę sposób organizacji przedmiotowej działalności cmentarzy, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddaje zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionych wyliczeń i sporadyczności wykorzystania cmentarza do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzeniem cmentarzy (działalność cmentarna), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o proporcję sprzedażową jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy do poszczególnych rodzajów działalności.

Prewspółczynnik indywidualny dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych wyniósł za rok 2020 98%, natomiast prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem wyniósł jedynie 3%.

Jak wynika z opisu sprawy, zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami komunalnymi na własny koszt z mocy prawa, bez obciążania osób trzecich kosztami wykonanych świadczeń. W imieniu Gminy zadanie to realizuje MOPR, będący jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. Gmina obciąża MOPR kosztami Usług Cmentarnych na podstawie noty wewnętrznej. Zdarza się, że w sytuacji, gdy Gmina ponosi koszt Usług Cmentarnych, to w późniejszym czasie następuje pokrycie tego kosztu z masy spadkowej zmarłego lub zwrot kosztów dokonywany jest zgodnie z odrębnymi przepisami przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w postaci zasiłku pogrzebowego. W szczególności, zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy na terenie, których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy, gdyż może zostać pokryty z masy spadkowej zmarłego bądź może zostać pokryty z zasiłku pogrzebowego wypłaconego przez ZUS. Jednakże, zdarza się, że Gmina nie ma możliwości odzyskania poniesionych kosztów pochówku z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego wypłacanego przez ZUS. Wnioskodawca wskazuje jednak, że omawiane przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych na koszt Gminy, który nie zostaje zrekompensowany z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy do odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych. Incydentalność występowania w Gminie nieodpłatnych pochówków potwierdza fakt, że stosunek wartości przychodów z tytułu pochówków zrealizowanych w ramach działalności ustawowej Gminy (na koszt Gminy) do wartości odpłatnych pochówków podlegających VAT wynosi rocznie około 2%. Ponadto, Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku chowania zmarłych na własny koszt (jest to zdarzenie losowe).

Wnioskodawca jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji finansowo-księgowej precyzyjnie określić wartość obrotu zafakturowanego z tytułu Usług Cmentarnych (wykonanego w ramach działalności gospodarczej) oraz wartość należności z tytułu czynności wykonanych w ramach realizacji zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej i sfinansowanych przez jednostki budżetowe Gminy (czyli z budżetu Gminy). Zatem w celu obliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla działalności gospodarczej Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych – w liczniku Gmina ma zamiar wykazać obrót zafakturowany netto (uzyskany w ramach działalności gospodarczej), a w mianowniku – obrót zafakturowany netto powiększony o wartość należności z tytułu czynności wykonanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej. Prewspółczynnik będzie ustalany na podstawie uzyskiwanych obrotów (wpływów). Gmina ustalając indywidualny prewspółczynnik kierowała się przesłankami: reprezentatywności, precyzyjności i mierzalności. Biorąc pod uwagę charakter wykorzystania cmentarza i prowadzonej na nim działalności prewspółczynnik sprzedażowy jest – zdaniem Gminy – najbardziej mierzalny. Stosując wskazaną metodę, Gmina będzie w stanie dokładnie określić wartość wykonanych odpłatnych usług cmentarnych oraz wartość pochówków sfinansowanych przez Gminę (w ramach działalności nieopodatkowanej). Prewspółczynnik wynika z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o wymierne i konkretne kryterium (wartość sprzedaży). Proporcja na przestrzeni lat może ulegać lekkim wahaniom, tak samo jak jest z prewspółczynnikiem gminnym, jednak jej reprezentatywność jest jak najbardziej adekwatna, ponieważ wykazane są dokładne kwoty odpowiadające konkretnym czynnościom.

Tut. Organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie obrót uzyskany w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, usługi cmentarne wykonuje Spółka w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczącym te usługi jest zatem Gmina w imieniu, której działa Spółka, a nabywcami usług są podmioty trzecie. Jednocześnie, Usługi Cmentarne są wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez Spółkę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej. Na podstawie Umowy Powierzenia Spółka jest także zobowiązana m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu Usług Cmentarnych, zarządzania cmentarzami komunalnymi, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków. Usługi Administrowania Spółka wykonuje dla Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz (tj. świadczącym te usługi jest Spółka, a nabywcą tych usług jest Gmina).

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

W opisie sprawy Gmina wskazała, że będzie ponosić bieżące wydatki związane z administrowaniem i zarządzaniem cmentarzami, w przypadku inwestycji będą to przykładowo wydatki związane z rozbudową i modernizacją cmentarzy.

Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie chodzi wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji finansowo-księgowej precyzyjnie określić wartość obrotu zafakturowanego z tytułu Usług Cmentarnych (wykonanego w ramach działalności gospodarczej) oraz wartość należności z tytułu czynności wykonanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej i sfinansowanych przez jednostki budżetowe Gminy (czyli z budżetu Gminy). Zatem w celu obliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla działalności gospodarczej Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych i wydatków inwestycyjnych – w liczniku Gmina ma zamiar wykazać obrót zafakturowany netto (uzyskany w ramach działalności gospodarczej), a w mianowniku – obrót zafakturowany netto powiększony o wartość należności z tytułu czynności wykonanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej. Prewspółczynnik będzie ustalany na podstawie uzyskiwanych obrotów (wpływów).

Mimo, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu o obrót, to przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje wprawdzie wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT Gmina oraz wartość netto czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok. Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy.

Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.

O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza.

Wskazać należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za 2018 r. wyniósł 3%, natomiast prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę skalkulowany w oparciu o dane z roku 2020 wynosi 98% nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Gminę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. 98%, natomiast określony w rozporządzeniu 3%. Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez Gminę ze środków publicznych. Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Nie mniej podkreślić należy, że organ w pełni zgadza się z Gminą, że ma ona prawo stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu, ale powinna wykazać, że wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. skalkulowanej jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego. Metoda wybrana przez Gminę nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy w związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Należy bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

**Podsumowując należy stwierdzić, że sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.**

**Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.**

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.