Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-646/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-02
Teza: Skutki podatkowe wypłaty funkcjonariuszowi Służby Więziennej ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby.
Słowa kluczowe: funkcjonariusz-funkcjonariusz Służby Więziennej; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 195a ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. Nr 79, poz. 523 z późn. zmianami) funkcjonariuszowi, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby, przysługuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby. Wysokość ryczałtu określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej (Dz. U. z 2012, poz. 413). Ryczałt przysługuje od dnia 1 stycznia 2012 roku. Ryczałt uzależniony jest od odległości między miejscem zamieszkania a miejscem pełnienia służby. Wypłaty ryczałtu dokonuje się na pisemny wniosek funkcjonariusza, który wskazuje odległość od miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby.

Ryczałt wynosi:

*   20 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości nieprzekraczającej 15 km od miejsca pełnienia służby;
*   35 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości powyżej 15 km do 30 km od miejsca pełnienia służby;
*   50 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości powyżej 30 km do 45 km od miejsca pełnienia służby;
*   70 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości przekraczającej 15 km od miejsca pełnienia służby.

Od miesiąca maja funkcjonariuszom wypłaca się wskazany powyżej ryczałt. Jednorazowo wypłacono wyrównanie przysługującej należności za miesiące od stycznia do kwietnia oraz wypłacono należność bieżącą za miesiąc maj. Korzystając z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowano zwolnienie od podatku, a tym samym nie naliczono i nie pobrano zaliczki na podatek dochodowy. Z uwagi na fakt, że miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracowników jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownicy nie uzyskują dodatku za rozłąkę, wszystkim pracownikom stosowano do miesiąca kwietnia koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z wypłatą ryczałtu stanowiącego zwrot poniesionych kosztów dojazdu do pracy od miesiąca maja zastosowano pracownikom podstawowe koszty uzyskania przychodu, korzystając z zapisu art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2012 koszty uzyskania przychodu za cały rok wykazane zostaną w kwocie podstawowej, tj. 1.335 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariuszy Służby Więziennej wypłacany na podstawie art. 195a ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej jest wolny od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku sporządzenia informacji o dochodach i pobranych zaliczkach za 2012 rok wykazać należy koszty uzyskania przychodu w kwocie podstawowej za cały rok, czy za miesiące od stycznia do kwietnia wykazać podwyższone koszty zgodnie z zastosowanymi w tym czasie kosztami?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacany ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby jest zwrotem kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy i w związku z tym zwolniony jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego. Obowiązek ponoszenia tego zwrotu wynika z zapisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej. Pracodawca zobowiązany jest do zwrotu kosztów dojazdu w formie ryczałtu.

Wypłata ryczałtu jest zwrotem częściowym, który nie rekompensuje w całości faktycznych i rzeczywistych kosztów. Do miejsca pełnienia służby funkcjonariuszy zakładu, nie dojeżdża żaden transport komunikacji publicznej, zarówno drogowej, jak i kolejowej, nie można zatem dokonać wyliczenia rzeczywistych kosztów. Wszyscy pracownicy dojeżdżają do pracy prywatnymi pojazdami samochodowymi i miesięczne koszty dojazdu znacznie przewyższają przyznany ryczałt. Ryczałt za dojazd jest świadczeniem należnym tylko tym funkcjonariuszom, którzy dojeżdżają do pracy, a tym samym ponoszą koszty.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu, Zainteresowany stoi na stanowisku, że mimo wypłaty ryczałtu w miesiącu maju, podstawowe koszty uzyskania przychodu należy wykazać w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2012 PIT-11, za cały rok podatkowy, tj. w kwocie 1.335 zł. Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w danym czasie było zasadne, ale sporządzenie informacji o dochodach i pobranych zaliczkach za 2012 rok winno być weryfikacją stanu rzeczywistego. Wypłatę świadczenia pieniężnego przyznano od miesiąca stycznia, a tym samym od stycznia winny być wykazane podstawowe koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Zgodnie z art. 195a ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2010 r. Nr 79, poz. 523 ze zm.) funkcjonariuszowi, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby, przysługuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby.

Z kolei w myśl art. 195a ust. 6 ustawy o Służbie Więziennej Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, wysokość ryczałtu, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając odległość miejsca zamieszkania od miejsca pełnienia służby, konieczność zachowania rocznego i maksymalnego limitu wydatków, o których mowa w art. 272a ust. 1, oraz liczbę funkcjonariuszy uprawnionych do ryczałtu.

Stosownie do powyższego w myśl § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej (Dz. U. z 2012 r., poz. 413) rozporządzenie określa wysokość ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej, zwanego dalej „funkcjonariuszem", który mieszka poza miejscowością pełnienia służby.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia ryczałt, o którym mowa w § 1, wynosi:

1.  20 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości nieprzekraczającej 15 km od miejsca pełnienia służby;
2.  35 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości powyżej 15 km do 30 km od miejsca pełnienia służby;
3.  50 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości powyżej 30 km do 45 km od miejsca pełnienia służby;
4.  70 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości przekraczającej 45 km od miejsca pełnienia służby.

Przepisy rozporządzenia mają zastosowanie do ryczałtu przysługującego funkcjonariuszowi od dnia 1 stycznia 2012 r. (§ 3 ww. rozporządzenia).

Zatem w przypadku funkcjonariuszy Służby Więziennej obowiązek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z przepisów rangi ustawy. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariuszowi Służby Więziennej, określa natomiast wysokość dokonywanych wypłat.

W konsekwencji zwrot kosztów ww. dojazdów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych gdyż wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, iż stosownie do uregulowań art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednakże kluczowy dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu nie można stracić z pola widzenia faktu, iż zgodnie z przywołanymi na wstępie unormowaniami art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kreującymi zasadę powszechności opodatkowania – ustawodawca wyłączył z opodatkowania dochody (a tym samym przychody) m.in. objęte zwolnieniem od podatku, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy, zgodnie z którym to przepisem, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Powyższy przepis art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza zatem możliwość zastosowania tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w cyt. wyżej art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy funkcjonariusz otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, a zwrócone koszty nie zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Dodać przy tym należy, że przepis ten nie odbiera jednak prawa do zastosowania tzw. podstawowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w cyt. również wyżej art. 22 ust. 2 pkt 1 rzeczonej ustawy i tym samym – nie nakazuje niestosowania żadnych ww. kosztów. Podkreślenia w tym miejscu wymaga okoliczność, iż żaden przepis powołanej ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego świadczenia pracy lub od faktycznego ich ponoszenia. Prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów wynika z istnienia stosunku służbowego, z którego uzyskiwany jest dochód w postaci uposażenia.

Z analizy przedmiotowego wniosku wynika zaś, iż funkcjonariuszowi Służby Więziennej przysługuje ryczałt na dojazd do miejsca pełnienia służby, a tenże zwrot – jak wskazano powyżej jest wolny od podatku dochodowego, wobec czego owe zwrócone koszty nie powinny zostać zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym, fakt otrzymywania przez funkcjonariusza ryczałtu na dojazd do miejsca pełnienia służby, który nie powinien zostać zaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu wyłącza – w myśl cyt. art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – możliwość zastosowania tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, ale nie odbiera też prawa do zastosowania tzw. kosztów podstawowych.

Z przedstawionych informacji wynika również, że od stycznia do kwietnia 2012 r. funkcjonariusze nie otrzymywali ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby, zatem nie znajdował zastosowania przepis art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający możliwość przyjęcia tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Stąd też nie zachodzi konieczność bieżącego korygowania przez płatnika ww. kosztów oraz podatku dochodowego. Natomiast począwszy od momentu wypłaty świadczeń należało stosować tzw. koszty podstawowe.

Jednakże w informacji rocznej o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) Wnioskodawca, jako płatnik, będzie miał obowiązek uwzględnić tzw. podstawowe koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy 2012 na skutek czego ulegnie podwyższeniu dochód funkcjonariusza podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca – jako płatnik – winien stosować miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku sporządzenia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za 2012 rok należy wykazać koszty uzyskania przychodu w kwocie podstawowej za cały rok podatkowy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.