Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.260.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: Stosowanie przepisów dotyczących obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki; przepisy-przepisy przejściowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania kosztów tzw. aranżacji finansowania za koszty niestanowiące kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe;**

*   stosowania przepisów przejściowych do kosztów aranżacji oraz innych kosztów związanych z udzielonymi i przekazanymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r. kredytami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A., będąca Wnioskodawcą, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Jest podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej.

W związku z przyjętym sposobem działań w ramach Grupy, w tym w zakresie finansowania działalności poszczególnych spółek z Grupy, Spółka jako podmiot dominujący zaciąga w swoim imieniu kredyty bankowe, środki z których są następnie w miarę potrzeby przekazywane innym spółkom z Grupy, jako pożyczki udzielane przez Wnioskodawcę, oczywiście za wynagrodzeniem w formie oprocentowania.

Mając na uwadze kwoty kredytów i konieczność profesjonalnego przygotowania kwestii finansowania w ramach Grupy, Spółka niejednokrotnie zakupuje różne usługi związane z rozpoznaniem potrzeb i możliwości otrzymania finansowania zewnętrznego, jak również związane z samym pozyskaniem kredytowania. Nazywane są one aranżacją finansowania.

Generalnie, w związku z zamiarem zaciągnięcia nowego i w związku z posiadanym kredytem bankowym, Spółka może ponosić/poniosła następujące dodatkowe koszty:

*   opłaty z tytułu udzielenia kredytu,

*   koszty aranżacji finansowania – wydatki związane z pozyskaniem kredytu bankowego, np. na usługi doradcze związane m.in. z wyceną majątku i ustanawianiem zabezpieczeń na majątku, doradztwo finansowe i korporacyjne, usługi prawnicze, itp.,

*   opłaty z tytułu przedłużenia terminu spłaty kredytu,

*   opłaty z tytułu przedterminowej spłaty kredytu.

Wskazać przy tym trzeba, że zgodnie z zasadą przyjętą przez Wnioskodawcę, opłaty z tytułu udzielenia kredytu oraz pozostałe koszty aranżacji finansowania poniesione w okresie pozyskiwania kredytu, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w czasie, tj. proporcjonalnie do czasu spłaty kredytu. Koszty te byłyby więc ujmowane jako koszty podatkowe w roku 2018 oraz latach następnych, gdyby zaciągnięto nowy kredyt w 2018 r. Analogiczne zaś wydatki i koszty dotyczące już posiadanych kredytów, uzyskanych przez Wnioskodawcę przed 2018 r., są nadal rozliczane przez Spółkę w czasie, mimo że zostały zapłacone i faktycznie poniesione nawet kilka lat temu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna uznać koszty tzw. aranżacji finansowania za koszty finansowania dłużnego?
2.  Jeżeli tak, to czy koszty aranżacji oraz inne koszty związane z udzielonymi kredytami (prowizje, opłaty), dotyczące kredytów udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2018 r., rozliczane w koszty podatkowe w 2018 r. poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne, podlegają ewentualnemu zaliczeniu do kosztów finansowania dłużnego w trakcie 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty tzw. aranżacji finansowania, nie powinny być w świetle nowych przepisów ustawy CIT uważane za koszty finansowania dłużnego, podlegające potencjalnemu ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z nowymi zasadami, wskazanymi w art. 15c ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się przy tym (ust. 12) wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:

*   odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

*   opłaty,

*   prowizje,

*   premie,

*   część odsetkową raty leasingowej,

*   kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz

*   koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,

*   niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek katalog kosztów finansowania dłużnego nie jest katalogiem zamkniętym, a wymienione w nim rodzaje/typy kosztów mogą wskazywać, że koszty o podobnym charakterze także będą kosztami finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy CIT, to jednak według Spółki, ustawodawca miał na myśli koszty/zobowiązania, które są płacone przez podatnika podmiotowi, który udziela mu finansowania i które są z tym finansowaniem związane bezpośrednio w ten sposób, że bez nich do finansowania by nie doszło albo wręcz warunkują uzyskania takiego finansowania.

Niewątpliwie, wszelkie koszty związane w sposób bezpośredni czy mniej ścisły z uzyskaniem zewnętrznego finansowania przez Spółkę, są kosztami o charakterze pośrednio związanym z przychodami. Stanowią zatem koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Ich poniesienie warunkuje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie przychodów przez Spółkę oraz obsługę jej zobowiązań. Ich ponoszenie jest przejawem racjonalnego działania przez Wnioskodawcę, który przed zaciągnięciem istotnego i długoletniego zobowiązania, chce zbadać wszystkie aspekty sprawy i sytuacji oraz zabezpieczyć swoje interesy. Stąd zasadność zakupienia usług prawnych, doradczych, wycen. Co więcej, tego rodzaju koszty mogą się pojawiać jako nowe, już w trakcie spłacania kredytu, jeżeli Spółka uzna, że powinna negocjować lub zmienić warunki istniejącego zobowiązania kredytowego.

Wnioskodawca uznał w przeszłości, że skoro umowy kredytowe są długoletnie, to z punktu widzenia prawa bilansowego, wskazane wydatki stanowią koszty w sensie rachunkowym w poszczególnych miesiącach, w dniu ich ujawnienia w księgach rachunkowych. Dzień rozliczenia w danym miesiącu kosztu zawieszonego na rozliczeniach międzyokresowych czynnych, wyznacza tym samym dzień jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji, moment rachunkowego ujęcia kosztu w księgach Spółki wyznacza również moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Dodać w tym miejscu wypada, że Spółka rozlicza w czasie także inne wydatki, związane rzeczywiście w sposób bezpośredni z uzyskanym kredytem, jak prowizje banku, który udzielił kredytu, czy inne opłaty bankowe związane z zaciągnięciem i spłacaniem kredytu.

Zdaniem jednak Wnioskodawcy, jak już było wspomniane, skoro te ostatnie wydatki są ponoszone na rzecz kredytodawcy, to nie powinno być wątpliwości, że należy je uznać za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Wydatki jednak o charakterze usług prawnych, doradczych czy analitycznych, dotyczących np. zbadania sytuacji prawnej i finansowej Spółki przed podjęciem decyzji o zaciągnięciu kredytu, zbadania możliwości finansowania jakie może być uzyskane przez Spółkę na rynku, analizy jej majątku w aspekcie ewentualnych zabezpieczeń kredytu, nie warunkują uzyskania finansowania, nie trzeba ich koniecznie ponosić, aby ubiegać się o kredyt. Są to de facto koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki jako podatnika i przedsiębiorcy, i w każdej chwili Wnioskodawca może zdecydować, że chce zbadać swoją sytuację ekonomiczną lub prawną w danym momencie działalności. Tutaj akurat wyniki analiz/opinii zostały wykorzystane w związku z ubieganiem się przez Spółkę o kredyt. Równie dobrze jednak, potrzeba zamówienia i wykonania usług powyższego rodzaju, nie musiałaby się wiązać z żadną szczególną przyczyną i służyłaby wyłącznie potrzebom finansowej analizy zarządczej.

Wnioskodawca uważa, że interpretując analizowane zagadnienie, można posłużyć się swego rodzaju analogią, jak w przypadku wielokrotnie w przeszłości interpretowanych kosztów i wydatków związanych z emisją akcji – część z nich warunkowała samą emisję i miały one bezpośredni związek z emisją (ergo, jako bezpośrednio związane z pozyskaniem kapitału własnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów), a część z nich była traktowana jako koszty normalnej działalności, które mogłyby wystąpić także wtedy, gdyby nie była planowana emisja akcji (np. doradztwo prawne i finansowe, analizy due dilligence) – te stanowią bieżące koszty podatkowe działalności. Tak samo można zdaniem Spółki rozdzielić koszty i wydatki związane z pozyskaniem finansowania dłużnego.

Za zasadnością poglądu prezentowanego przez Wnioskodawcę przemawia także jego zdaniem treść uzasadnienia nowelizacji, gdzie odwołano się m.in. do art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (tzw. dyrektywa ATAD). Zawiera on definicję „kosztów finansowania zewnętrznego”. Koszty te oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

W zakresie kosztów nie mających wprost charakteru finansowania zewnętrznego, przepis ten wskazuje zatem tylko opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek. Jakkolwiek wskazany w tym przepisie zakres kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki, to jednak kosztów doradztwa prawnego, finansowego czy badania majątku Spółki, nie można uznać za koszty związane z zaciągnięciem kredytu, podobne do opłat związanych z uzgodnieniami kredytowymi.

Generalnie stwierdzić należy, że za koszty finansowania zewnętrznego uważa się wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania finansowania. W związku z tym, przez takie koszty trzeba rozumieć tylko te koszty, które są niezbędne do utrzymania finansowania zewnętrznego (np. odsetki).

Dodać jeszcze można, że dodatkowe koszty poniesione przez podatnika w związku z jego zamiarem uzyskania finansowania, takie jak np. doradztwo prawne, nie mogą być uznane za koszty finansowania dłużnego, gdyż były to koszty poniesione tylko na skutek dodatkowych decyzji podatnika, w jego bieżącej działalności (czyli wsparcie w procesie decyzyjnym), nie zaś obligatoryjne koszty poniesione w celu otrzymania finansowania.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, tzw. koszty aranżacji finansowania, które nie są ponoszone na rzecz podmiotu udzielającego finansowania i które nie warunkują uzyskania finansowania dłużnego (kredytu)/nie są związane z uzgodnieniami dotyczącymi zaciągniętego kredytu, nie są kosztami finansowania dłużnego, które miałyby podlegać potencjalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w razie spełnienia pozostałych warunków wskazanych w art. 15c ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Ad 2.

Gdyby jednak Dyrektor KIS uznał, że koszty aranżacji finansowania są kosztami finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy CIT, to zdaniem Spółki, w trakcie 2018 r. koszty te, rozliczane w czasie i związane z kredytami przekazanymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., nie powinny podlegać potencjalnym ograniczeniom co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty ściśle związane z okresem spłacania kredytu. Skoro odsetki od kredytów przekazanych Spółce do końca 2018 r. nie podlegają w 2018 r. nowym zasadom kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, to także koszty związane ściśle z uzyskaniem tych kredytów, które zgodnie z polityką Spółki są rozliczane w czasie, równolegle do okresu spłacania kredytu/odsetek, konsekwentnie nie powinny w 2018 r. podlegać nowym zasadom.

Spółka uważa również, że jako koszty podlegające potencjalnym ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być w 2018 r. traktowane także inne wydatki faktycznie poniesione w latach poprzednich, które są nadal rozliczane przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów, poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne, bezpośrednio związane z udzielonymi w przeszłości kredytami, w tym warunkujące uzyskanie kredytu i będące opłatami za kredyty udzielone Spółce przed 2018 r.

Zgodnie z przepisem przejściowym, tj. art. 7 nowelizacji, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2018 roku, stosuje się dotychczasowe przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 roku.

Z tego zdaniem Spółki należy wysnuć wniosek, że ustawodawca chciał dać podatnikom okres na przygotowanie się do zmian, które ostatecznie mają dotknąć także zdarzeń zaistniałych u podatnika w latach wcześniejszych. Stąd decyzja, aby odsetki od pożyczek i kredytów otrzymanych przed 2018 r., będących niewątpliwie kosztami finansowania dłużnego w rozumieniu nowych przepisów ustawy CIT, jeszcze przez jeden rok były traktowane z punktu widzenia kosztów podatkowych według zasad dotychczasowych.

Mając to na uwadze, według Wnioskodawcy istnieją podstawy do twierdzenia, w drodze wykładni celowościowej, że także w przypadku prowizji, opłat i innych kosztów związanych z zaciąganiem pożyczek/kredytów, powinny przez 2018 r. obowiązywać dotychczasowe zasady, jeżeli koszty te dotyczą kredytów/pożyczek otrzymanych przez podatnika przed 2018 r. W szczególności powinno to dotyczyć kosztów już faktycznie przez podatnika poniesionych w latach poprzednich, ale rozliczanych w kosztach bilansowych i podatkowych w czasie, adekwatnie do okresu na jaki został udzielony dany kredyt/pożyczka. Odmienna interpretacja byłaby zdaniem Spółki nieracjonalna, ponieważ samych odsetek od kredytu nie dotyczyłyby jeszcze nowe regulacje ustawy CIT, zaś kosztów związanych z zaciągnięciem tych kredytów, te nowe regulacje miałyby już dotyczyć.

Konkludując, Wnioskodawca uważa, że koszty aranżacji kredytowania oraz inne opłaty i koszty związane z zaciągniętymi i otrzymanymi przez Spółkę przed 2018 r. kredytami/pożyczkami, rozliczane w czasie w trakcie 2018 r., nie podlegają ewentualnemu limitowaniu jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 2018 r. i będą mogły być w całości kosztami uzyskania przychodów w dacie ujęcia w kosztach bilansowych poprzez zmniejszenie rozliczeń międzyokresowych czynnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania kosztów tzw. aranżacji finansowania za koszty niestanowiące kosztów finansowania dłużnego **jest prawidłowe;**

*   stosowania przepisów przejściowych do kosztów aranżacji oraz innych kosztów związanych z udzielonymi i przekazanymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r. kredytami **jest prawidłowe.**

Ad 1.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w związku z zamiarem zaciągnięcia nowego i w związku z posiadanym kredytem bankowym, ponosi lub poniósł w przeszłości m.in. koszty aranżacji finansowania. Przez koszty aranżacji finansowania Wnioskodawca rozumie wydatki związane z pozyskaniem kredytu bankowego np. wydatki na usługi doradcze związane m.in. z wyceną majątku i ustanawianiem zabezpieczeń na majątku, doradztwo finansowe i korporacyjne, usługi prawnicze, itp. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wprawdzie katalog kosztów finansowania dłużnego nie jest katalogiem zamkniętym, jednakże ustawodawca miał na myśli koszty/zobowiązania, które są płacone przez podatnika podmiotowi, który udziela mu finansowania i które są z tym finansowaniem związane bezpośrednio w ten sposób, że bez nich do finansowania by nie doszło, albo wręcz warunkują uzyskanie takiego finansowania. Wydatki o charakterze usług prawnych, doradczych czy analitycznych, dotyczących np. zbadania sytuacji prawnej i finansowej Spółki przed podjęciem decyzji o zaciągnięciu kredytu, zbadania możliwości finansowania jakie może być uzyskane przez Spółkę na rynku, analizy jej majątku w aspekcie ewentualnych zabezpieczeń kredytu, zdaniem Spółki nie warunkują uzyskania finansowania, gdyż nie trzeba ich koniecznie ponosić, aby ubiegać się o kredyt.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że szeroka formuła przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje objąć nim wszystkie koszty związane z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów oraz koszty związane korzystaniem z tego finansowania. Jednocześnie ponieważ ww. przepis stanowi, że nie jest istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione, należy przyjąć, że chodzi też o koszty poniesione na rzecz podmiotów nie będących finansującymi.

Wydatków na usługi doradcze, analityczne, prawne ponoszone przez podatników w procesie decyzyjnym w związku z zamiarem uzyskania finansowania (kredytowania), nie należy kwalifikować do kosztów finansowania dłużnego. Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że koszty te, to koszty związane z pozyskaniem środków od innych podmiotów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oraz informacji zawartych we własnym stanowisku przez podatnika, ponoszone przez niego wydatki, co do których pojawiły się wątpliwości, czy należy je kwalifikować do kosztów finansowania dłużnego dotyczą rozpoznania potrzeb i możliwości otrzymania finansowania zewnętrznego/pozyskania kredytowania. Są to wydatki na usługi doradcze, analityczne i prawne w procesie decyzyjnym, a nie wydatki ponoszone obligatoryjne w celu uzyskania finansowania. Należy zatem zgodzić się z podatnikiem, iż tego rodzaju ponoszone przez niego wydatki nie będą stanowić kosztów finansowania dłużnego.

Nie ma w tym przypadku natomiast znaczenia okoliczność, że wydatki są ponoszone na rzecz podmiotów nie będących finansującymi.

Tym samym, opisane we wniosku tzw. koszty aranżacji finansowania, które nie warunkują uzyskania finansowania dłużnego (kredytu)/nie są związane z uzgodnieniami dotyczącymi zaciągniętego kredytu, nie są kosztami finansowania dłużnego, które miałyby podlegać potencjalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w razie spełnienia pozostałych warunków wskazanych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. A zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad 2.

Zgodnie z zasadą przyjętą przez Wnioskodawcę, opłaty z tytułu udzielenia kredytu oraz pozostałe koszty aranżacji finansowania poniesione w okresie pozyskiwania kredytu, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w czasie, tj. proporcjonalnie do czasu spłaty kredytu. Koszty te byłyby więc ujmowane jako koszty podatkowe w roku 2018 oraz latach następnych, gdyby zaciągnięto nowy kredyt w 2018 r. Analogiczne zaś wydatki i koszty dotyczące już posiadanych kredytów, uzyskanych przez Wnioskodawcę przed 2018 r., są nadal rozliczane przez Spółkę w czasie, mimo że zostały zapłacone i faktycznie poniesione nawet kilka lat temu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zaliczenia do kosztów finansowania dłużnego w trakcie roku 2018 kosztów aranżacji oraz innych kosztów (prowizje, opłaty) związanych z kredytami udzielonymi i przekazanymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., rozliczanymi w koszty podatkowe w 2018 r. poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r., do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878) „przepis (art. 7 ustawy nowelizującej – przyp. organu) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD”.

Tym samym należy uznać, że celem ustawodawcy wyrażonym w cytowanym przepisie przejściowym - art. 7 ustawy nowelizującej jest ochrona praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytu z tytułu umów pożyczek/kredytu zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Zgodnie zaś z obowiązującym wówczas art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez odsetki od pożyczki rozumiano wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty, związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, w tym m.in. prowizje i opłaty.

W świetle powyższego za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że także w przypadku prowizji, opłat i innych kosztów wynikających z kredytów (pożyczek), których kwota została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r. będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Tym samym, koszty aranżacji kredytowania oraz inne opłaty i koszty związane z zaciągniętymi i otrzymanymi przez Spółkę przed 2018 r. kredytami/pożyczkami, rozliczane w czasie w trakcie 2018 r. nie podlegają ewentualnemu limitowaniu jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia w kosztach bilansowych. Stosowanie regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. możliwe jest do końca 2018 r.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.