Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.211.2021.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: Wnioskodawca dokonując sprzedaży licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów w ramach Modelu nr 1 oraz Modelu nr 2 nie jest/nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży do Użytkowników (klientów docelowych).
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży do Użytkowników licencji na korzystanie z produktów cyfrowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży do Użytkowników licencji na korzystanie z produktów cyfrowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT, jest twórcą produktów cyfrowych (np. gry mobilne, dodatkowa zawartość w grach; dalej: Produkty cyfrowe). Sprzedaż licencji (prawa) na korzystanie z Produktów cyfrowych dokonywana jest przez Spółkę wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (Internet). Spółka dystrybuuje licencje na korzystanie z Produktów cyfrowych bezpośrednio (za pośrednictwem należącej do Spółki strony internetowej) bądź też za pośrednictwem platform internetowych (przykładowo (…); dalej: Sklepy) oferujących możliwość nabywania praw do korzystania z produktów cyfrowych (m.in. gier, aplikacji mobilnych) należących do niezależnych od Sklepów twórców (deweloperów produktów cyfrowych), takich jak np. Spółka. Sklepy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a więc podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Sprzedaż ta jest zautomatyzowana, wymaga minimalnego udziału człowieka, a jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Na tej podstawie Spółka przyjmuje, że sprzedaż licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 7 Rozporządzenia Rady.

Przedmiot zapytania w ramach niniejszego wniosku dotyczy wyłącznie sprzedaży licencji na korzystnie z Produktu cyfrowego za pośrednictwem Sklepu, w związku z czym, dalsza część opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku dotyczy wyłącznie sprzedaży praw do korzystania z Produktu cyfrowego za pośrednictwem Sklepu.

W celu umieszczenia Produktu cyfrowego w ofercie Sklepów Spółka zawarła drogą elektroniczną (oraz będzie zawierać w przyszłości) umowy ze Sklepami poprzez akceptację warunków świadczenia usług (dalej: Regulamin) określonych przez poszczególne Sklepy.

Nabywcami licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów są co do zasady osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: Użytkownicy), przy czym Spółka nie ma możliwości weryfikacji statusu podatkowego Użytkowników, tj. czy Użytkownik działa w momencie zakupu jako podatnik czy też podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 28 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż Sklepy nie udostępniają Spółce danych identyfikacyjnych Użytkowników oraz nie przekazują Spółce danych kontaktowych do Użytkowników. Warunkiem nabycia praw do korzystania z Produktów cyfrowych oferowanych przez Sklepy jest uprzednia rejestracja Użytkownika na platformie internetowej Sklepu, z czym wiąże się m.in. obowiązek akceptacji przez Użytkownika warunków korzystania z usług Sklepu.

Zasady prowadzenia sprzedaży praw do produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów oraz charakter prawny umowy, na podstawie której następuje sprzedaż praw do korzystania z produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów, różnią się w poszczególnych Sklepach. Zasadniczo, Regulaminy obowiązujące w Sklepach przewidują dystrybucję licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych na rzecz Użytkowników w oparciu o jeden z następujących modeli:

*   Sprzedaż praw do korzystania z Produktu cyfrowego odbywa się pomiędzy Spółką a Użytkownikiem, zaś Sklep pełni wyłącznie funkcję pośrednika, który prezentuje Produkt cyfrowy na swojej platformie internetowej, umożliwiając zakup licencji na korzystanie z Produktu cyfrowego od Spółki, a następnie pobranie Produktu cyfrowego przez Użytkownika, za co Sklep pobiera od Spółki wynagrodzenie w formie prowizji (dalej: Prowizja) - Model nr 1

*   umowa przeniesienia na Użytkownika licencji na korzystanie z Produktu cyfrowego zawierana jest pomiędzy Sklepem a Użytkownikiem (w tym modelu sprzedaży Sklep występuje w charakterze ostatecznego sprzedawcy Aplikacji na rzecz Użytkownika). Zarobkiem Sklepu jest w tym przypadku różnica pomiędzy ceną sprzedaży licencji na korzystnie z Produktu cyfrowego przez Sklep na rzecz Użytkownika a kosztem nabycia praw do korzystania z Produktu cyfrowego przez Sklep od Spółki (dalej: Marża) - Model nr 2.

Niezależnie od zastosowanego modelu sprzedaży, płatność od Użytkownika za zakupioną licencję na korzystanie z Produktu cyfrowego jest przekazywana bezpośrednio do Sklepu (ewentualnie, za pośrednictwem wybranego przez Sklep operatora płatności). Otrzymana przez Sklep od Użytkownika kwota, stanowiąca cenę nabycia praw do korzystania z Produktu cyfrowego, po pomniejszeniu o kwotę Prowizji bądź Marży, jest transferowana na rachunek bankowy Spółki. Regulamin może jednak przewidywać, iż środki pieniężne przysługujące Spółce są zapisywane na wirtualnym rachunku prowadzonym przez Sklep dla Spółki, zaś faktyczny przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki (bądź na konto Spółki prowadzone w ramach wirtualnego portfela, np. (…)) jest dokonywany po spełnieniu przewidzianych w Regulaminie warunków (np. po zgromadzeniu na wirtualnym rachunku Spółki minimalnej kwoty środków).

Zdarza się, iż Regulamin Sklepu przewiduje możliwość stosowania obu wyżej wymienionych modeli dystrybucji, zaś zastosowanie określonej formy prawnej sprzedaży, na podstawie której dokonywane jest odpłatne zbycie Użytkownikowi praw do korzystania z Produktu cyfrowego, uzależnione jest od regionu geograficznego (kraju), w którym posiada miejsce zamieszkania Użytkownik.

W szczególności, jeśli Użytkownik posiada miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, Regulaminy Sklepów zazwyczaj przewidują, że Sklep jest ostatecznym sprzedawcą praw do korzystania z Produktu cyfrowego na rzecz Użytkownika. W takim przypadku, Sklep deklaruje, że to na nim ciąży obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT (tj. unijnego podatku od wartości dodanej) z tytułu sprzedaży licencji na korzystanie z Produktu cyfrowego na rzecz Użytkownika. Może się jednak zdarzyć, że Regulamin Sklepu przewiduje, iż to Spółka jest ostatecznym sprzedawcą praw do korzystania z Produktów cyfrowych na rzecz Użytkowników.

Wspólne (jednakowe) dla każdego ze Sklepów jest to, że:

*   o formie oraz terminie udostępnienia Użytkownikowi Produktu cyfrowego po zakupie licencji decyduje Sklep,

*   warunki sprzedaży praw do korzystania z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepu są ustalane przez Sklep (Spółka nie ma wpływu na ogólne warunki świadczenia usług przez Sklepy, warunki te są narzucane przez Sklepy),

*   Użytkownik, zanim dokona zakupu praw do korzystania z Produktu cyfrowego oferowanego w Sklepie, musi zapoznać się i zaakceptować regulamin przedstawiający warunki świadczenia usług (w tym warunki nabycia licencji na korzystanie z produktu cyfrowego) przez dany Sklep,

*   zapłata za nabycie praw do korzystania z Produktów cyfrowych oferowanych w Sklepie jest możliwa wyłącznie na jeden ze sposobów wskazanych przez Sklep (o tym, na jakich warunkach Użytkownik dokonuje płatności, decyduje Sklep),

*   Sklep jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy Spółką a Użytkownikiem (udział Sklepu w procesie płatności nie polega na przetwarzaniu płatności dokonanej przez Użytkownika, gdyż Sklep nie jest operatorem płatności),

*   Spółka nie posiada danych Użytkowników dokonujących nabycia praw do korzystania z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów.

W zależności od Sklepu oraz ustalonych przez niego zasad sprzedaży, o wysokości finalnej ceny licencji na korzystanie z Produktu cyfrowego dla Użytkownika decyduje Spółka bądź Sklep.

W przypadku sprzedaży praw do korzystania z Produktu cyfrowego za pośrednictwem Sklepu, Spółka nie wystawia na Użytkowników żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż praw do korzystania z Produktu cyfrowego. Spółka nie ma wiedzy czy tego rodzaju dokumenty są ewentualnie wystawiane przez Sklep.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów w ramach Modelu nr 1 oraz Modelu nr 2 jest/będzie zobowiązany rozliczać podatek VAT z tytułu sprzedaży do Użytkowników (klientów docelowych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że nie jest i nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne w postaci sprzedaży praw do korzystania z Produktów cyfrowych na rzecz Użytkowników za pośrednictwem Sklepów, gdyż za podmiot świadczący usługi elektroniczne na rzecz Użytkowników w postaci sprzedaży praw do korzystania z Produktów cyfrowych należy uznać Sklepy, natomiast Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi elektroniczne w postaci sprzedaży praw do korzystania z Produktów cyfrowych na rzecz Sklepów, pośredniczących w tej sprzedaży, również w sytuacji, gdy Regulamin danego Sklepu przewiduje, że to Spółka jest ostatecznym sprzedawcą praw do korzystania z Produktów cyfrowych na rzecz Użytkowników. Wnioskodawca dokonując sprzedaży licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów w ramach Modelu nr 1 oraz Modelu nr 2 nie jest i nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży do Użytkowników (klientów docelowych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Czynności te podlegają opodatkowaniu, jeśli są świadczone przez podatnika podatku VAT, do których zalicza się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku VAT).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).”

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z powyższych regulacji wynika ogólna zasada, zgodnie z którą podmiotem zobowiązanym do rozliczenia i zapłaty podatku VAT z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu jest podatnik podatku VAT pełniący rolę dostawcy towaru bądź też usługodawcy (pomijając wyjątki wymienione w art. 17 ustawy o VAT).

Podatnikiem nie jest natomiast - co do zasady - podmiot pełniący funkcję agenta działającego w imieniu i na rzecz dostawcy towaru bądź też świadczącego usługę (w odniesieniu do tych dostaw towarów bądź usług).

Od tej zasady regulacje podatkowe przewidują pewien wyjątek. Mianowicie, zgodnie z art. 9a ust. 1 Rozporządzenia Rady: „W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. (\`(...)\`)”

Stosownie do art. 9a ust. 3 Rozporządzenia Rady: „Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VolP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.”

Wskazać przy tym należy, że Rozporządzenie Rady wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich bez potrzeby implementacji.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o VAT: „ilekroć jest mowa w ustawie o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.”

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady „Do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe."

Przywołany w treści art. 9a ust. 1 Rozporządzenia Rady przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT) wprowadza fikcję prawną polegającą na uznaniu (na potrzeby rozliczeń z tytułu VAT), że podmiot dokonujący nabycia usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, jest traktowany jednocześnie jako nabywca oraz usługodawca tej usługi. Zgodnie z treścią tej regulacji: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Odpowiednikiem tego przepisu w polskim systemie prawnym jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT o analogicznej treści.

Analiza regulacji art. 9a ust. 1 Rozporządzenia Rady prowadzi do wniosku, iż traktowanie podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług elektronicznych za podmiot działający w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, jest pewnym założeniem (domniemaniem), które należy przyjąć na potrzeby rozliczeń z tytułu VAT, nawet jeśli zapisy umowy mającej zastosowanie w sprawie uznają podatnika za podmiot działający w imieniu podmiotu trzeciego (tj. dostawcy) w odniesieniu do świadczonych usług elektronicznych, chyba że podatnik ten wyraźnie określi podmiot trzeci (tj. dostawcę) jako usługodawcę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Domniemanie to oznacza, że w odniesieniu do każdej transakcji w łańcuchu dostaw usług elektronicznych uznaje się, że każdy pośrednik otrzymał i wyświadczył dalej usługę elektroniczną.

Zaprezentowana powyżej wykładnia przepisu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-107/15-4/BH), w której organ zauważył, że „Z cytowanego powyżej art. 9a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną."

Sposób obalenia tego domniemania poprzez wskazanie dostawcy (tj. podmiotu trzeciego) jako podmiotu świadczącego usługę nie jest jednak dobrowolny. Rozporządzenie Rady wyraźnie bowiem wskazuje, jakie warunki muszą być spełnione, aby uznać dostawcę (w rozpatrywanym przypadku Spółkę) za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę elektroniczną, czego efektem będzie niestosowanie fikcji prawnej (domniemania) uznającej pośrednika (w rozpatrywanym przypadku Sklepu) za podmiot świadczący usługę elektroniczną we własnym imieniu.

Przepis art. 9a ust. 1 pierwszy akapit przewiduje możliwość wskazania innego podatnika jako dostawcę usług, pod warunkiem że:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Niezależnie od powyższego, art. 9a Rozporządzenia Rady stanowi dalej, iż „Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi" Należy przy tym zauważyć, że użycie przez unijnego ustawodawcę spójnika „lub” oznacza, że wystarczy, że zostanie spełniony tylko jeden z powyższych trzech warunków, aby wykluczyć możliwość wyraźnego wskazania przez tego podatnika innego podatnika jako usługodawcy działającego na rzecz konsumenta końcowego.

Podobne wnioski płyną z analizy „Not wyjaśniających dotyczących zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych / elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r” autorstwa Komisji Europejskiej opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: Noty wyjaśniające). W publikacji tej czytamy (s. 27), iż „w przypadku gdy pośrednik w łańcuchu dostaw zatwierdza płatność lub dostawę lub ustala warunki świadczenia usługi na rzecz konsumenta, nie może obalić domniemania, o których mowa w art. 9a, i do celów VAT będzie traktowany jako świadczący usługę na rzecz konsumenta końcowego."

W Notach tych wyjaśnia się (s. 36), że:

*   fraza „zatwierdza płatność” odnosi się do sytuacji, w której podatnik ma wpływ na to, czy, kiedy lub na jakich wstępnych warunkach usługobiorca płaci. Autorzy Not wyjaśniających wskazują, że „w praktyce, często osoba zatwierdzająca płatność jest tą samą osobą, która sprawuje kontrolę nad platformą techniczną (np. sklepem z aplikacjami, portalem), za której pośrednictwem są oferowane lub świadczone usługi";

*   fraza „zatwierdzi świadczenie usługi” odnosi się do sytuacji, w której podatnik ma wpływ na to, czy, kiedy lub/i na jakich warunkach wstępnych usługa jest wyświadczana. W Notach wyjaśniających zauważono, że „w praktyce, często osoba zatwierdzająca świadczenie usługi jest tą samą osobą, która sprawuje kontrolę nad platformą techniczną (np. sklepem z aplikacjami, portalem)";

*   w zakres frazy „ogólne warunki świadczenia usług” wchodzą „wszelkie ogólne warunki ustalone przez podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi, na które odbiorca końcowy musi wyrazić zgodę, zanim dokona zakupu świadczonej usługi. Zawierają one na przykład warunki ustalone przez rynki i podobne platformy, które wymagają od użytkowników zgody na ogólne warunki w odniesieniu do użytkowania stron internetowych lub platformy (może to dotyczyć utrzymania konta użytkownika), jak również ogólne warunki (w tym umowę licencyjną), na które odbiorca końcowy musi wyrazić zgodę, zanim otrzyma dostęp do aplikacji lub do treść?.

Spółka wyraża przekonanie, że wobec warunków narzucanych przez Sklepy, na podstawie których odbywa się dystrybucja Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów, Sklepy nie mogą wyraźnie wskazać Spółki jako podmiotu świadczącego usługę elektroniczną na rzecz Użytkownika. Przesądzają o tym następujące okoliczności:

*   o tym, na jakich warunkach Użytkownik dokonuje płatności, decydują Sklepy (Sklepy są odpowiedzialne za płatność pomiędzy Spółką a Użytkownikiem), co zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że to Sklepy zatwierdzają obciążenie Użytkowników płatnością,

*   o formie oraz terminie udostępnienia Użytkownikowi Produktu cyfrowego po zakupie licencji decydują Sklepy, co zdaniem Wnioskodawcy należy odczytywać jako zatwierdzenie świadczenia usług przez Sklepy,

*   warunki sprzedaży praw do korzystania z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów są ustalane przez Sklepy, jednocześnie, Użytkownicy, zanim dokonają zakupu praw do korzystania z Produktu cyfrowego oferowanego w Sklepach, muszą zapoznać się i zaakceptować regulamin przedstawiający warunki świadczenia usług przez dany Sklep, co wskazuje w opinii Wnioskodawcy na to, że Sklepy ustalają ogólne warunki świadczenia usług.

W tej sytuacji, należy uznać, że Sklep, uczestniczący w tej sprzedaży, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki, co odzwierciedla sytuację prawną przewidzianą w art. 28 Dyrektywy VAT, na podstawie której traktuje się podmiot pośredniczący jako usługobiorcę oraz usługodawcę usługi, w której sprzedaży ten pośrednik uczestniczy. Jednocześnie, Sklep nie może obalić tego domniemania, gdyż w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną w postaci sprzedaży praw do korzystania z Produktu cyfrowego Sklep zatwierdza obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdza świadczenie tej usługi oraz ustala ogólne warunki jej świadczenia. Na brak możliwości obalenia tego domniemania przez pośrednika uczestniczącego w transakcji na przedstawionych powyżej warunkach wskazano na s. 27 Not wyjaśniających, gdzie czytamy, iż „w przypadku, gdy pośrednik w łańcuchu dostaw zatwierdza płatność lub dostawę lub ustala warunki świadczenia usługi na rzecz konsumenta, nie może obalić domniemania, o którym mowa w art. 9a, i do celów VAT będzie traktowany jako świadczący usługę na rzecz konsumenta końcowego”.

Skoro Sklepy nie mogą obalić domniemania wynikającego z art. 9a ust. 1 Rozporządzenia Rady, to nie mogą wskazać Spółki jako usługodawcy usług elektronicznych w postaci sprzedaży praw do korzystania z Produktów cyfrowych na rzecz Użytkowników, nawet jeśli takie wskazanie zostanie wyraźnie wpisane do Regulaminu. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających (s. 29), w których podkreśla się, że „klauzula umowy (\`(...)\`) wyłączająca podatnika z łańcucha transakcji (jako nieuczestniczącego w świadczeniu usług) nie jest wystarczająca, jeżeli nie odzwierciedla tego rzeczywistość".

Na uwagę zasługuje fakt, iż treść art. 9a Rozporządzenia Rady wyraźnie odnosi się do sklepów internetowych oferujących zakup produktów cyfrowych, takich jak Sklepy, na co wskazuje brzmienie art. 9a ust. 2 Rozporządzenia Rady, w którym stwierdza się, iż „Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VolP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie." Sklep z aplikacjami jest zatem podawany jako przykład podmiotu, do którego adresowana jest analizowana regulacja. Wydaje się zatem, iż w rozpatrywanym przypadku brak jest jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby podważać pogląd Wnioskodawcy o konieczności uznania Sklepów za podatników świadczących usługi elektroniczne na rzecz Użytkowników, którzy nabyli Produkty cyfrowe oferowane przez Spółkę za pośrednictwem Sklepów. Jak bowiem zauważono na s. 32 Not wyjaśniających: „Nie ulega wątpliwości, że gdy sklep z aplikacjami lub portal wystawia usługę elektroniczną na sprzedaż, musi być postrzegany jako zaangażowany w świadczenie tej usługi i uznany za uczestniczącego w świadczeniu usługi w rozumieniu art. 9a.”

Pogląd Wnioskodawcy znajduje oparcie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09.09.2020 r. (sygn. 0112-KDIL1 -3.4012.300.2020.1 .MR), w której organ podatkowy uznał, że „W analizowanym przypadku - pomimo, że według umowy z (\`(...)\`), to Wnioskodawca sprzedaje aplikację końcowemu użytkownikowi, a firma (\`(...)\`) tylko pośredniczy - nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) za wyraźnie wskazany przez firmę (\`(...)\`) jako podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z cytowanego art. 9a rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011" (\`(...)\`) w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, natomiast podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie (\`(...)\`) Zainteresowany natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz firmy (\`(...)\`), pośredniczącej w sprzedaży przedmiotowych aplikacji mobilnych",

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.412.2019.1.PK), w której organ podatkowy stwierdził, iż „w przedmiotowej sprawie Kontrahent \[chodzi o platformę internetową\] powinien być traktowany jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy) ”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.594.2019.2. JŻ), w której organ podatkowy wyraził następującą opinię: „W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) jako wyraźnie wskazany przez B. podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika bowiem z opisu sprawy (\`(...)\`) ostateczny klient pobierając stosowne treści z Platformy zawiera umowę z B., a nie z Wnioskodawcą oraz dokonuje płatności dla B. B. natomiast udostępnia Spółce na koniec miesiąca zestawienie sprzedanych kodów i przekazuje wpłatę pomniejszoną o 30% prowizji (\`(...)\`) w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych. Wnioskodawca natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz B.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.744.2017.3.JSZ), w której zaprezentowane zostało następujące stanowisko organu podatkowego: „w przedmiotowej sprawie podmiot\`(...)\` powinien być traktowany jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy). W analizowanym przypadku - pomimo, że według umowy z\`(...)\`, to Wnioskodawca sprzedaje aplikację końcowemu użytkownikowi,\`(...)\` tylko pośredniczy - nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) za wyraźnie wskazany przez\`(...)\` jako podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z cytowanego art. 9a rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 (\`(...)\`) w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, natomiast podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie\`(...)\` Zainteresowany natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz\`(...)\`, pośredniczącego w sprzedaży przedmiotowych aplikacji mobilnych."

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca uważa, że nie jest i nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne w postaci sprzedaży praw do korzystania z Produktów cyfrowych na rzecz Użytkowników za pośrednictwem Sklepów, gdyż za podmiot świadczący usługi elektroniczne na rzecz Użytkowników w postaci sprzedaży praw do korzystania z Produktów cyfrowych należy uznać Sklepy, natomiast Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi elektroniczne w postaci sprzedaży praw do korzystania z Produktów cyfrowych na rzecz Sklepów, pośredniczących w tej sprzedaży, również w sytuacji, gdy Regulamin danego Sklepu przewiduje, że to Spółka jest ostatecznym sprzedawcą praw do korzystania z Produktów cyfrowych na rzecz Użytkowników. Wnioskodawca dokonując sprzedaży licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów w ramach Modelu nr 1 oraz Modelu nr 2 nie jest i nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży do Użytkowników (klientów docelowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i twórcą produktów cyfrowych. Spółka m.in. dystrybuuje licencje na korzystanie z Produktów cyfrowych za pośrednictwem platform internetowych (Sklepy) oferujących możliwość nabywania praw do korzystania z produktów cyfrowych (m.in. gier, aplikacji mobilnych) należących do niezależnych od Sklepów twórców (deweloperów produktów cyfrowych), takich jak np. Spółka. Sklepy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a więc podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Sprzedaż ta jest zautomatyzowana, wymaga minimalnego udziału człowieka, a jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Na tej podstawie Spółka przyjmuje, że sprzedaż licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy w związku z art. 7 Rozporządzenia Rady.

Zasady prowadzenia sprzedaży praw do produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów oraz charakter prawny umowy, na podstawie której następuje sprzedaż praw do korzystania z produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów, różnią się w poszczególnych Sklepach. Zasadniczo, Regulaminy obowiązujące w Sklepach przewidują dystrybucję licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych na rzecz Użytkowników w oparciu o jeden z następujących modeli:

*   Model nr 1 - sprzedaż praw do korzystania z Produktu cyfrowego odbywa się pomiędzy Spółką a Użytkownikiem, zaś Sklep pełni wyłącznie funkcję pośrednika, który prezentuje Produkt cyfrowy na swojej platformie internetowej, umożliwiając zakup licencji na korzystanie z Produktu cyfrowego od Spółki, a następnie pobranie Produktu cyfrowego przez Użytkownika, za co Sklep pobiera od Spółki wynagrodzenie w formie Prowizji

*   Model nr 2 - umowa przeniesienia na Użytkownika licencji na korzystanie z Produktu cyfrowego zawierana jest pomiędzy Sklepem a Użytkownikiem (w tym modelu sprzedaży Sklep występuje w charakterze ostatecznego sprzedawcy Aplikacji na rzecz Użytkownika). Zarobkiem Sklepu jest w tym przypadku różnica pomiędzy ceną sprzedaży licencji na korzystnie z Produktu cyfrowego przez Sklep na rzecz Użytkownika a kosztem nabycia praw do korzystania z Produktu cyfrowego przez Sklep od Spółki (Marża).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dokonując sprzedaży licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów w ramach Modelu nr 1 oraz Modelu nr 2 jest/będzie zobowiązany rozliczać podatek VAT z tytułu sprzedaży do Użytkowników (klientów docelowych).

Wnioskodawca przyjmuje, że sprzedaż licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych stanowi usługę, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym 282/2011.

Z kolei, art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011).

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9a ust. 3 rozporządzenia wykonawczego 282/2011).

Z cytowanego art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz
2.  na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz
3.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz
4.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz
5.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

W analizowanym przypadku nie można uznać Wnioskodawcy jako wyraźnie wskazanego przez Sklepy podmiot świadczący usługi elektroniczne w ramach Modelu 1 i Modelu 2, ponieważ nie są spełnione warunki z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Sklepy uczestniczą w świadczeniu usługi oferowanej przez Wnioskodawcę oraz mają wpływ na ustalanie ogólnych warunków świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Jak wynika bowiem z opisu sprawy – płatność za zakupioną licencję na korzystanie z produktu cyfrowego jest bezpośrednio przekazywana do Sklepu. Ponadto o formie oraz terminie udostępnienia Użytkownikowi Produktu cyfrowego po zakupie licencji decyduje Sklep, warunki sprzedaży praw do korzystania z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepu są ustalane przez Sklep (Spółka nie ma wpływu na ogólne warunki świadczenia usług przez Sklepy, warunki te są narzucane przez Sklepy), Użytkownik, zanim dokona zakupu praw do korzystania z Produktu cyfrowego oferowanego w Sklepie, musi zapoznać się i zaakceptować regulamin przedstawiający warunki świadczenia usług (w tym warunki nabycia licencji na korzystanie z produktu cyfrowego) przez dany Sklep, zapłata za nabycie praw do korzystania z Produktów cyfrowych oferowanych w Sklepie jest możliwa wyłącznie na jeden ze sposobów wskazanych przez Sklep (o tym, na jakich warunkach Użytkownik dokonuje płatności, decyduje Sklep), Sklep jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy Spółką a Użytkownikiem (udział Sklepu w procesie płatności nie polega na przetwarzaniu płatności dokonanej przez Użytkownika, gdyż Sklep nie jest operatorem płatności). Co więcej Spółka nie posiada danych Użytkowników dokonujących nabycia praw do korzystania z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów i w przypadku sprzedaży praw do korzystania z Produktu cyfrowego za pośrednictwem Sklepu Spółka nie wystawia na Użytkowników żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż praw do korzystania z Produktu cyfrowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest/będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz Użytkowników (klientów docelowych).

Zatem Wnioskodawca dokonując sprzedaży licencji na korzystanie z Produktów cyfrowych za pośrednictwem Sklepów w ramach Modelu nr 1 oraz Modelu nr 2 nie jest/nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży do Użytkowników (klientów docelowych).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży do Użytkowników licencji na korzystanie z produktów cyfrowych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.