Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.449.2018.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu niepieniężnego do spółki zależnej, tj. ustalenia: - wysokości przychodu z tytułu transakcji wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w wartości netto (pytanie Nr 1), - że wartość należnego podatku od towarów i usług (VAT) nie będzie stanowiła przychodu podatkowego (pytanie Nr 2).
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. (data nadania 3 stycznia 2019 r., data wpływu 9 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.449.2018.2.JS i 0114-KDIP1-2.4012.713.2018.3.WH z dnia 21 grudnia 2018 r. (data nadania 21 grudnia 2018 r, data doręczenia 27 grudnia 2018 r o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu niepieniężnego do spółki zależnej, tj. ustalenia:

*   wysokości przychodu z tytułu transakcji wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w wartości netto (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe**, oraz

*   że wartość należnego podatku od towarów i usług (VAT) nie będzie stanowiła przychodu podatkowego (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu niepieniężnego do spółki zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, jest samodzielną i samofinansującą się jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, występującą w obrocie prawnym we własnym imieniu i na własny rachunek. Za jej zobowiązania nie odpowiada Skarb Państwa, a Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Skarbu Państwa. Działalność gospodarczą prowadzi w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2017 r. o przedsiębiorstwie państwowym. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (VAT) oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie różnego rodzaju usług.

W przeszłości Wnioskodawca - jako inwestor - zlecił spółce pod firmą: P. sp. z o.o. (na podstawie umowy z dnia 17 marca 2015 r.) dokończenie budowy hotelu pięciogwiazdkowego dalej jako: „H.”).

Przed ostatecznym zakończeniem budowy H. (w tym przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), H. został wniesiony przez Wnioskodawcę aportem do spółki zależnej D. sp. z o.o.; dalej jako: „D.” lub „Spółka”).

Transakcja (zwana dalej jako: „aport” i/lub „wkład niepieniężny”) została przeprowadzona w dniu 23 marca 2018 r. na podstawie umowy przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału we współwłasności budynku oraz wyposażenia składającego się na infrastrukturę potrzebną do korzystania z tego budynku tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowych i umowy o podział do korzystania zawartej przed notariuszem (dalej zwana jako: „Umowa Aportowa”).

Umowa Aportowa została zawarta w wykonaniu uchwały numer 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. podjętej w dniu 23 marca 2018 r. udokumentowanej protokołem sporządzonym przez ww. notariusza o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 141.730.300,00 zł do kwoty 359.378.800,00 zł, to jest o kwotę 217.648.500,00 zł, poprzez ustanowienie 2.176.485 nowych, równych i niepodzielnych udziałów, każdy o wartości nominalnej 100,00 zł, o łącznej wartości nominalnej 217.648.500,00 zł, obejmowanych przez jedynego wspólnika (tj. przez Wnioskodawcę) po cenie równej wartości nominalnej obejmowanych udziałów (dalej jako: „podwyższenie kapitału zakładowego”).

Wniesienie przez Wnioskodawcę do D. H. tytułem aportu (wkładu niepieniężnego) nastąpiło zatem w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym D. nowo utworzonych, równych i niepodzielnych udziałów w ilości 2.176.485.00 (słownie: dwa miliony sto siedemdziesiąt sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć), każdy o wartości nominalnej 100,00 zł (słownie: sto złotych) o łącznej wartości nominalnej 217.648.500,00 zł (słownie: dwieście siedemnaście milionów sześćset czterdzieści osiem tysięcy pięćset złotych 00/100) po cenie równej wartości nominalnej obejmowanych udziałów (§ 4 ust. 1 Umowy Aportowej).

Na objęcie nowoutworzonych udziałów w D. i ich pokrycie wkładem niepieniężnym (aportem) wyraziła zgodę Radę Nadzorcza Wnioskodawcy oraz - stosownie do przepisu art. 38 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym.

Pokrycie udziałów ustanowionych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiło wkładem niepieniężnym (aportem) stanowiącym konglomerat pojedynczych składników majątkowych w postaci udziału w wysokości 1625001/3672056 części, w prawie użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna numer 16/4, o obszarze 1,1271 ha i prawa własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku, oznaczonego identyfikatorem o powierzchni zabudowy 11.271,00 m2, nie ukończonego, ponieważ trwały w nim prace budowlane, a co za tym idzie, budynek ten nie został jeszcze wówczas przyjęty do użytkowania na podstawie ostatecznej bądź nieostatecznej decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego oraz wyposażenia składającego na infrastrukturę potrzebą do korzystania z budynku według zestawienia stanowiącego Załącznik Nr 1 do Umowy Aportowej, na nieruchomości dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, którego wartość godziwa została ustalona na łączną kwotę 217.648.500,00 zł (słownie: dwieście siedemnaście milionów sześćset czterdzieści osiem tysięcy pięćset złotych 00/100).

Co szczególnie istotne, w treści Umowy Aportowej wskazane również zostało, że przy sporządzeniu aktu notarialnego obejmującego Umowę Aportową - na potwierdzenie przyjętych wartości - okazano m.in. operat szacunkowy z dnia 18 lutego 2018 r. sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych (dalej jako: „wycena” lub „operat szacunkowy”), z którego wynika, że wartość wkładu niepieniężnego (aportu) wynosi netto 176.959.000,00 zł (sto siedemdziesiąt sześć milionów dziewięćset pięćdziesiąt tysięcy złotych).

W Umowie Aportowej przyjęto zatem wartość wkładu niepieniężnego wynikającą z wyceny H. przygotowanego przez wyspecjalizowany podmiot (tj. przez spółkę pod firmą: W. sp. z o.o.). Zakresem wyceny objęty był udział 44% w nieruchomości stanowiącej prawo użytkowania wieczystego gruntu, działki ewidencyjnej nr 16/4, o powierzchni 11.271 m2, wraz z przynależnym udziałem w prawie własności budynku parkingowo - hotelowego oznaczonym jako część hotelowa w stanie po zakończeniu budowy inwestycji hotelowej przed uzyskaniem pozwolenia na jej użytkowanie (dalej jako: „Nieruchomość”). Wartość rynkowa udziału będącego przedmiotem wyceny według stanu po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oraz według cen na dzień wyceny została oszacowana (jak już wspomniano) na kwotę 176.950.000,00 zł (słownie: sto siedemdziesiąt sześć milionów dziewięćset pięćdziesiąt tysięcy złotych 00/100).

W wycenie przyjęto, że ww. wartość nie zawiera podatku od towarów i usług (VAT). W Umowie Aportowej strony tej Umowy w § 10 określiły wartość przedmiotu Umowy Aportowej - udziału w nieruchomości będącego przedmiotem aportu na kwotę brutto 217.648.500,00 zł, na którą składa się: wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu w kwocie netto 4.909.000,00 zł powiększonej o podatek od towarów i usług VAT według stawki 23% w kwocie 1.129.070,00 zł, to jest w kwocie brutto 6.038.070,00 zł oraz wartość udziału we współwłasności budynku wraz z wyposażeniem w kwocie netto 172.041.000,00 zł powiększonej o podatek od towarów i usług VAT w kwocie 39.569.430,00 zł, to jest w kwocie brutto 211.610.430,00 zł. Na tą samą kwotę (netto: 176.950.000,00 zł, brutto: 217.648.500,00 zł) w dniu 27 marca 2018 r. została wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz D. faktura VAT o nr 501800001 z dnia 27 marca 2018 r. dokumentująca przekazanie aportem Nieruchomości D.

Wnioskodawca ww. kwotę należnego podatku od towarów i usług (VAT) wynikającą z ww. faktury wykazał w treści składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2018 r., regulując w całości należności publicznoprawne wynikające z tej deklaracji.

Wpis podwyższenia kapitału zakładowego D. nastąpił w dniu 27 kwietnia 2018 r.

Pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował, że wniosek dotyczy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, sformował ostatecznie treść pytań mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz doprecyzował własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości - w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego - Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z transakcji wniesienia aportem do D. H. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej zwana również jako: „ustawa o CIT”), tj. czy przychód powinien zostać określony w wartości netto bądź brutto wskazanej na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę a dokumentującej transakcję przekazania przedmiotu aportu – w związku z brzmieniem i wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług?
2.  Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego wartość należnego podatku od towarów i usług (VAT) wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz D. dokumentującej transakcję przekazania przedmiotu Aportu będzie stanowiła przychód podatkowy dla Wnioskodawcy - zgodnie z przepisem oraz wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W zaprezentowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), zgodnie z którym: „Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług”. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) opodatkowane jest na tożsamych zasadach co dostawa towarów lub świadczenie usług i co do zasady nabywca płaci dostawcy kwotę brutto - wraz z podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie ww. stanowiska zgodne jest z ogólną regułą neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto ma uzasadnienie w zasadzie wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy CIT, iż przychodem może być tylko przysporzenie o charakterze definitywnym.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu aportu powinien zostać rozpoznany w kwocie netto wynikającej z faktury dokumentującej transakcję przekazania przedmiotu aportu (bez należnego podatku VAT).

Ad. 2

W zaprezentowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 4 pkt 9) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), a pomocniczo przepis art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, wartość należnego podatku od towarów i usług (VAT) wynikająca z faktury dokumentującej transakcję przekazania przedmiotu Aportu nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy jego przychodu.

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 ustawy o CIT „Wartość rynkową, o której mowa w ust 1 rzeczy praw majątkowych oraz usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia”. Należy także zaznaczyć, że w myśl art. 12 ust. 1b pkt 2) ustawy o CIT „Przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu: wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki”.

Niewątpliwie w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca wniósł do D. wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (konglomerat pojedynczych składników majątkowych). W związku z tą transakcją po stronie Wnioskodawcy powstał przychód. Przychodem jest wartość określona w Umowie Aportowej, stanowiąca rynkową wartość netto wkładu niepieniężnego (aportu) będącego konglomeratem pojedynczych składników majątkowych w postaci udziału w wysokości 1625001/3672056 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oraz prawie własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności - budynku (szczegółowo opisanych między innymi w § 4 ust 1 Umowy Aportowej).

W związku z tym, że przedmiotem aportu był wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie będzie mieć zastosowania w tym wypadku przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b) ustawy o CIT, który stanowi, że: „Do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Strony w Umowie Aportowej wskazały, że transakcja obejmuje konglomerat pojedynczych składników majątkowych. Nie było to więc zbycie (przeniesienie) przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z generalną regułą z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Strony w Umowie Aportowej przyjęły, iż na wartość wkładu niepieniężnego (aportu) składa się suma wartości wnoszonego Aportu wynikająca z operatu szacunkowego w kwocie 176.950.000,00 zł i kwocie należnego podatku od towaru i usług z tytułu tej transakcji w kwocie 40.698.500,00 zł. Jednocześnie Wnioskodawca objął 2176.485 nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D. o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej kwocie wartości godziwej wkładu niepieniężnego brutto (wraz z podatkiem od towarów i usług VAT). Na fakturze dokumentującej transakcję aportu wykazano wartość netto aportu w łącznej kwocie: 176.950.000.00 zł składającej się z kwoty 4.939.000.00 zł będącej równowartością udziału w wysokości 1625001/3672056 w prawie użytkowania wieczystego działki o nr 16/4, oraz z kwoty 172.041.000,00 zł będącej równowartością udziału w wysokości 1625001/3672056 w prawie własności budynku H. położonego na ww. działce. W związku z tym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajduje zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 4 pkt 9) ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług”.

Należy zauważyć, że od szeregu lat w kwestii metodologii zaliczania (lub niezaliczania) należnego podatku od towarów i usług (VAT) do przychodów u wnoszącego aport występują rozbieżności w wypowiedziach organów skarbowych (podatkowych). Jednak w ostatnim okresie czasu sądy administracyjne potwierdzają, że podatek od towarów i usług (VAT) w wysokości wynikającej z wystawionej faktury, jako podatek VAT należny wykazany na fakturze dokumentującej transakcję, nie stanowi przychodu. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2052/15) stwierdzono, że „Kwota otrzymana przez wspólników od spółki komandytowej stanowiąca równowartość należnego podatku od towarów usług nie będzie przysporzeniem majątkowym po stronie wspólnika o charakterze definitywnym, co wyłącza możliwość zakwalifikowania tejże kwoty jako przychód tegoż udziałowca. Brak jest bowiem możliwości w chwili dokonania transakcji cywilnoprawnej na przyjęcie skonkretyzowanej kwoty przychodu przy założeniu możliwości skorzystania przez wystawców faktury z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w ostatnim czasie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3453/15, System Informacji Prawnej Legalis numer 1713751), w którym przyjęto, że „Skoro na fakturze dokumentującej wniesienie aportu zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym cd osób prawnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2343), kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe było stanowisko, że nie stanowi ona przychodu”. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 442/16) uwzględniającym skargę kasacyjną wnioskodawcy na negatywną interpretację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9) ustawy o CIT przez organy skarbowe polegającą na uznaniu, że kwota otrzymana przez wnoszącego aport to równowartość podatku VAT wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek”.

O tym, że wykazana na fakturze dokumentującej transakcję aportu kwota 40.698.500,00 zł (słownie: czterdzieści milionów sześćset dziewięćdziesiąt osiem tysięcy pięćset złotych 00/100) jest podatkiem należnym przesądza treść operatu szacunkowego sporządzonego dla potrzeb transakcji aportowej, w którym przyjęto kwoty bez uwzględnienia podatku od towarów i usług. W przepisach brak jest definicji pojęcia podatku należnego, jednak przyjmuje się, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego, z uwzględnieniem prawa podatnika do pomniejszenia tego zobowiązania o podatek naliczony” (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 507/17). Ponadto w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniano pojęcie należnego podatku od towarów i usług użytego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 9) ustawy o CIT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r. o sygn. akt II FSK 2928/13, z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 602/16, z dnia 11 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2514/15: z dnia 9 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3453/15). Wniesienie aportu opodatkowane jest na podobnych zasadach co dostawa towarów lub świadczenie usług i co do zasady nabywca płaci dostawcy kwotę brutto - wraz z podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie ww. stanowiska zgodne jest z ogólną regułą neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto ma uzasadnienie w zasadzie wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy CIT, iż przychodem może być tylko przysporzenie o charakterze definitywnym.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również treść przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”) oraz art. 29a ust. 1 pkt 6) ww. ustawy „Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (…)”.

W ostatnich latach występowały rozbieżności pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczącymi zwłaszcza tego, czy strony mogą - w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej - umówić się, że wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto lub netto. Inaczej mówiąc, czy podatek od towarów i usług (VAT) należny od kwoty wartości nominalnej obejmowanych udziałów strony transakcji powinny liczyć metodą w stu (od przyjętej wartości obliczać podatek - przyp. autora), czy metodą „od stu” (do przyjętej wartości doliczać podatek - przyp autora). Wykładnię powyższego zagadnienia przeprowadził na gruncie przepisu art. 73 oraz art. 78 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1; dalej jako „dyrektywa 112”) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-249/121C-250/12 mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Inalta Curte de Casatie si Justitie (Rumunia) dotyczącego określenia należnego podatku VAT wobec braku ustaleń stron w tej kwestii przy zawieraniu umowy. W orzeczeniu tym stwierdzono, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”. Z ww. orzeczenia wynika również, iż strony transakcji mogą się umówić czy dana należność jest kwotą brutto czy też kwotą netto, a więc czy podatek od towarów i usług zwiera się już w przyjętej cenie, czy też należy go doliczyć do ceny. W polskim porządku prawnym w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13) stwierdzono, że: „Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 (obecnie art. 29a ust. 1 - przyp. Wnioskodawcy) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”. Tym samym potwierdzono, że nominalna wartość obejmowanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie stanowiła wartość brutto. Podstawę opodatkowania należy więc liczyć metodą „w stu”, a nie „od stu”. Powyższe postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało potwierdzone w wyroku tego sądu z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 225/13).

W związku z faktem, że łączna wartość nominalna objętych udziałów przez Wnioskodawcę w D. wynosiła 217.648.500,00 zł to ona stanowiła kwotę brutto od której metodą „w stu” należy liczyć podatek od towarów i usług (VAT), który wyniósł 40.698.500.00 zł (słownie: czterdzieści milionów sześćset dziewięćdziesiąt osiem tysięcy pięćset złotych), co strony transakcji udokumentowały fakturą VAT o numerze 501800001 z dnia 27 marca 2018 r. a co determinuje w niniejszej sprawie wysokość uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu, równą kwocie netto wskazanej na ww. fakturze.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu aportu powinien zostać rozpoznany w kwocie netto wynikającej z faktury dokumentującej transakcję przekazania przedmiotu Aportu (bez należnego podatku VAT), a więc w kwocie 176.950.000,00 zł (słownie: sto siedemdziesiąt sześć milionów dziewięćset pięćdziesiąt tysięcy złotych 00/100). Podstawą opodatkowania w zaprezentowanym stanie faktycznym będzie wartość netto udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez należnego podatku od towarów i usług). Ponieważ strony w Umowie Aportowej nie określiły, czy suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę netto, czy brutto w takiej sytuacji suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto od której należy obliczyć VAT, który jednocześnie nie stanowi przychodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 225/13).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy:

*   Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z transakcji wniesienia aportem do D. H. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wartości netto (176.950.000.00 zł) wskazanej na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz D. w dniu 27 marca 2018 r. dokumentującej transakcję przekazania przedmiotu aportu (Ad. 1), w związku z czym:

*   wartość należnego podatku od towarów i usług (VAT) w kwocie łącznej 40.698.500.00 zł (słownie: czterdzieści milionów sześćset dziewięćdziesiąt osiem tysięcy pięćset złotych) wynikająca z faktury VAT z dnia 27 marca 2018 r. wystawionej przez Wnioskodawcę nie stanowi jego przychodu (Ad. 2).

Stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione przepisami ustawy o CIT, VAT jak również podstawową zasadą podatku od towarów i usług - zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, który stanowi, że „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu niepieniężnego do spółki zależnej, tj. ustalenia:

*   wysokości przychodu z tytułu transakcji wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w wartości netto (pytanie Nr 1) – należy uznać za **prawidłowe**, oraz

*   że wartość należnego podatku od towarów i usług (VAT) nie będzie stanowiła przychodu podatkowego (pytanie Nr 2) – należy uznać za **prawidłowe**.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem Nr 1 i Nr 2 – ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych związanych z aportem niepieniężnym. W związku z powyższym, tut. Organ nie odnosi się do kwestii związanych z prawidłowością ustalania wartości oszacowania przedmiotu wkładu, z uwagi na fakt, że nie posiada w tym zakresie kompetencji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.