Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-857/12-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-26
Teza: W zakresie uznania wykonywanych świadczeń za sprzedaż o charakterze ciągłym i prawidłowości dokumentowania takich usług.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; faktura; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2012 r. (data wpływu 27.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych świadczeń za sprzedaż o charakterze ciągłym i prawidłowości dokumentowania takich usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych świadczeń za sprzedaż o charakterze ciągłym i prawidłowości dokumentowania takich usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy Spółka wykonuje na rzecz swojego klienta – A. Ltd (spółki z tej samej grupy kapitałowej – dalej „Klient”) materiały poligraficzne (głównie książeczki i okładki do płyt CD oraz DVD).

Zgodnie z umową (tzw. Contract manufacturing agreement, dalej „Umowa”) zawartą na czas nieoznaczony, Klient zamawia w sposób ciągły u Wnioskodawcy wykonanie materiałów poligraficznych (np. książeczek do płyt). W celu realizacji konkretnych zamówień Wnioskodawca otrzymuje od Klienta materiały w formie plików elektronicznych, które po ostatecznej obróbce są drukowane przez Spółkę. Zlecenia Klienta wykonywane są przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych maszyn poligraficznych. Ponadto, dla celów realizacji zlecenia Spółka nabywa wszystkie niezbędne materiały (surowce), w szczególności papier, tonery, farby drukarskie, kleje itp.

Ze względu na fakt, iż Klient zajmuje się dalszą odsprzedażą nabytych od Spółki materiałów poligraficznych, rodzaj produktów objętych zamówieniami oraz częstotliwość ich składania jest uzależniona od bieżącego zapotrzebowania kontrahentów Klienta, tzn. co do zasady Klient zleca Spółce wykonanie konkretnych partii materiałów poligraficznych na podstawie zamówień składanych przez swoich kontrahentów. W praktyce, co do zasady, średnia dzienna liczba składanych przez Klienta zamówień wynosi co najmniej 200, a często jest wyższa. Naturalnie, w trakcie ich realizacji, spływają kolejne zlecenia. Zamówienia spływają do Spółki w sposób ciągły od poniedziałku do soboty.

W związku z charakterem współpracy pomiędzy Klientem a Spółką, mając na uwadze nieprzerwany dopływ zleceń od Klienta, realizacja zamówień również jest procesem ciągłym. Zasady współpracy wiążą się ze stałą gotowością i dostępnością Spółki, natomiast produkcja wykonywana jest bezustannie praktycznie całą dobę i przez cały miesiąc, w tym także w niedzielę, jeżeli wymaga tego zwiększone zapotrzebowanie Klienta. Co do zasady, nie występują również sytuacje, gdy Spółka zrealizuje wszystkie otrzymane zamówienia od Klienta i nie ma kolejnych zleceń oczekujących na realizację (z wyjątkiem dłuższych okresów świątecznych). Przeciwnie, występują sytuacje, że Spółka z powodu nadmiaru zleceń albo odmawia przyjęcia zlecenia od Klienta, albo zaakceptowane zlecenia podzleca do wykonania innym zakładom poligraficznym.

W miarę realizacji kolejnych zamówień, gotowe materiały poligraficzne przekazywane są bezpośrednio od Wnioskodawcy do miejsc wskazanych przez Klienta (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w poszczególnych zamówieniach). Najczęściej jest to określone miejsce w Polsce. W praktyce, co do zasady, Spółka organizuje co najmniej kilka wysyłek gotowych materiałów poligraficznych dziennie. Wysyłki takie mogą obejmować zarówno kilka zamówień jak i obejmować tylko część zrealizowanego lub zrealizowanych zamówień.

Produkcja materiałów poligraficznych na rzecz Klienta jest rozliczana przez Spółkę okresowo (miesięcznie). W szczególności, wynagrodzenie jakie otrzymuje Spółka jest kalkulowane w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z produkcją wszystkich materiałów poligraficznych w danym miesiącu, powiększoną o procentowy narzut (marżę). Kalkulacja taka jest możliwa m.in. ze względu na fakt, iż Klient jest jedynym kontrahentem, na rzecz którego prowadzona jest produkcja przez Spółkę.

Zasadność takiego kalkulowania wynagrodzenie wynika z faktu, iż działalność poligraficzna wykonywana na podstawie Umowy ma charakter nieprzerwany, tj. Spółka od pierwszego do ostatniego dnia każdego miesiąca nastawiona jest na ciągłą produkcję materiałów dla Klienta. Produkcja ta odbywa się na podstawie ciągłego, nieprzerwanego strumienia zleceń spływających od Klienta.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-1128/11-2/KB), w której zostało potwierdzone stanowisko Spółki, iż opisane świadczenia Spółki na rzecz Klienta, na gruncie przepisów o podatku VAT, należy traktować jako dostawę towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym dostawy Wnioskodawcy na rzecz Klienta, należy uznać za sprzedaż (dostawę towarów) o charakterze ciągłym w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 – dalej „Rozporządzenie Fakturowe”) i w konsekwencji Wnioskodawca będzie upoważniony do dokumentowania takiej dostawy, dokonywanej w danym miesiącu, jedną zbiorczą fakturą wystawioną zgodnie z § 9 ust. 2 Rozporządzenia Fakturowego, tj. nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy dostawy wykonywane przez Spółkę na rzecz Klienta w opisanym powyżej stanie faktycznym stanowią sprzedaż (dostawę towarów) o charakterze ciągłym w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Fakturowego. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do dokumentowania takich dostaw, dokonywanych w danym miesiącu, jedną fakturą wystawioną – zgodnie z § 9 ust. 2 Rozporządzenia Fakturowego – nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Fakturowego, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Natomiast zgodnie § 9 ust. 2 Rozporządzenia Fakturowego w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży (tj. dla sprzedaży o charakterze ciągłym), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej: „Ustawa o VAT”), przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ani w innych przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży, należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Natomiast, pojęcie „ciągłości”, w związku z brakiem definicji legalnej, zgodnie z podstawowymi zasadami wykładni prawa, należy definiować przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową tego terminu. Pomocne w tym zakresie mogą być również przepisy prawa cywilnego, odnoszące się do zobowiązania o charakterze ciągłym.

Wykładania językowa

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.) „ciągły” to „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny; stale się powtarzający, stały”. Natomiast przez termin „ciągle” należy rozumieć „ustawicznie, nieustannie, stale, w sposób powtarzający się, wciąż”.

Podobnie w internetowym słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie „ciągły” zdefiniowano jako: 1. „trwający bez przerwy”, 2. „powtarzający się stale”, 3. „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Z kolei pod pojęciem „ciągle” należy rozumieć m.in. „bez przerwy, stale”.

W świetle przytoczonych powyżej definicji słownikowych, w opinii Wnioskodawcy, wykładnia językowa przymiotnika „ciągły” w wyrażeniu „sprzedaż o charakterze ciągłym” prowadzi do wniosku, że pojęcie to obejmuje z całą pewnością sytuację stałej, praktycznie nieprzerwanej produkcji wykonywanej przez Spółkę, w celu realizacji ciągu zamówień składanych przez Klienta.

Prawidłowość takiego interpretowania przedmiotowych przepisów wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Jedynie tytułem przykładu można przytoczyć interpretację z 24 lutego 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1937/10-2/SJ), w której zostało podkreślone, że „W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia.”

Zobowiązanie o charakterze ciągłym na gruncie cywilno-prawnym

Niezależnie od powyżej przytoczonej wykładni językowej, „ciągłość” sprzedaży można także odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, jako że sama sprzedaż należy do stosunków zobowiązaniowych o charakterze cywilnym.

Wprawdzie w doktrynie prawa cywilnego brak jest jednoznacznej definicji zobowiązania ciągłego, powszechnie przyjmuje się jednak, że pod pojęciem zobowiązania ciągłego należy rozumieć trwały stosunek prawny, z którego wynikają obowiązki (świadczenia) bądź ciągle, bądź okresowe. Przez świadczenie ciągłe rozumie się świadczenie polegające na określonym, stałym zachowaniu się dłużnika w czasie trwania zobowiązania.

Odnosząc pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym należy odnotować, że zgodnie z poglądami przedstawicieli doktryny:

*   "Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo” (Czachórski W., Zobowiązania. Zarys wykładu. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1998 r., str. 54). Ponadto autor ten zwraca uwagę na różnice między świadczeniem ciągłym oraz zobowiązaniem o charakterze ciągłym na gruncie prawa cywilnego podnosząc, iż zobowiązanie o charakterze ciągłym wytwarza trwały stosunek prawny z którego wynikają obowiązki bądź ciągłe bądź okresowe.
*   „W przypadku zobowiązań ciągłych interes wierzyciela związany jest ściśle z trwaniem w czasie stosunku prawnego, a zaspokojenie interesu wierzyciela nie może nastąpić w drodze jednorazowego zachowania dłużnika”. (Pietrzykowski K., Komentarz do Kodeksu cywilnego. System Legalis, Wydawnictwo C.H.Beck).
*   „Specyfika zobowiązań o charakterze ciągłym (umownych i pozaumownych) polega na tym, że ich istotnym elementem jest czynnik czasu. Czynnik ten przesądza o treści zobowiązania oraz zakresie świadczenia. W doktrynie powszechnie przyjmuje się, że we wskazanych zobowiązaniach przynajmniej jedna ze stron jest obciążona obowiązkiem spełnienia świadczenia ciągłego. Ze świadczeniem tym mamy natomiast do czynienia, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego”, red. Bieniek G., Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia. Zobowiązania. Tom 1, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Sp. z o.o., Warszawa 2007, str. 93).

Praktyka organów skarbowych i sądów administracyjnych

Słuszność interpretowania pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym w oparciu o unormowania prawa cywilnego znajduje również potwierdzenie w szerokiej praktyce organów podatkowych oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można przytoczyć w tym miejscu:

*   interpretację indywidualną z 10 października 2008 r. (sygn. IPPP1-443-1369/08-2/JL), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „z uwagi na brak definicji, pojęcie „ciągłości” sprzedaży przyjąć należy, zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Świadczenie o charakterze ciągłym składa się z pewnych następujących po sobie czynności, o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej ze stron jest zaspokojony właśnie, dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter stały”.
*   stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. IBPP2/443W-16/08/EJ), w której stwierdził, że „pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia”.
*   wyrok z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1245/10), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podzielił pogląd, że „dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem, a interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem „sprzedaży ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia”. Znamiennym jest, że w stanie faktycznym tej sprawy dostawy uznane przez Sąd za „sprzedaż ciągłą” miały miejsce partiami, od kilku do kilkunastu razy w miesiącu.

Konkluzje

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz Klienta spełniają definicję sprzedaży o charakterze ciągłym. Jak wynika z przedstawionej analizy, dla uznania realizowanych przez Spółkę dostaw towarów za sprzedaż o charakterze ciągłym, istotne jest zaistnienie trzech głównych czynników

*   czynnika trwałości stosunku zobowiązaniowego: dostawy realizowane są na podstawie stałej umowy, a nie jednorazowo.
*   czynnika częstotliwości/stałości: dostawy dokonywane są z określoną regularnością, cyklicznie np. kilkanaście, kilkadziesiąt razy w danym okresie bądź w sposób stały, tj. proces dostaw trwa nieustannie,
*   czynnika czasu: dostawy dokonywane są w określonym przedziale czasowym – miesiąc, kwartał etc.

Wszystkie powyższe aspekty występują łącznie w przypadku Spółki.

Przede wszystkim należy podkreślić, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Klienta wynikają z zawartej na czas nieokreślony stałej umowy o współpracy, tzw. Contract Manufacturing Agreement, co można przetłumaczyć na język polski jako Umowa stałego wytwarzania na zlecenie. Umowa ta zakłada trwałą więź zobowiązaniową pomiędzy stronami. Nie jest to jednorazowe zlecenie, czy ciąg niezależnych zamówień zrealizowania określonej partii dostaw. Przeciwnie, celem umowy jest stała współpraca z Klientem w zakresie produkcji towarów. Potwierdza to już sam tytuł umowy: Umowa stałego wytwarzania na zlecenie, który wyraźnie definiuje charakter działań Spółki. Jest to stałe wytwarzanie na zlecenie Klienta (contract manufacturing), a więc zapewnienie Klientowi ciągłego wsparcia produkcyjnego według jego specyficznych wymagań i aktualnego zapotrzebowania.

Z perspektywy Klienta celem gospodarczym nabywanego od Spółki świadczenia nie jest nabycie jedynie konkretnych towarów, lecz możliwość nieustannego utrzymania produkcji według zapotrzebowania zgłaszanego i modyfikowanego w zależności od bieżących potrzeb Klienta. To właśnie możliwość nieprzerwanego otrzymywania ciągłych dostaw towarów pozwala Klientowi na odpowiednie zabezpieczenie jego interesu gospodarczego, tj. daje mu pewność, że otrzyma na czas towar spełniający ustalane na bieżąco indywidualne wymagania, a tym samym pozwala mu na bezpieczne prowadzenie sprzedaży dla jego ostatecznych klientów.

Innymi słowy, Klient otrzymuje do Spółki jednolite i ciągłe wsparcie produkcyjne umożliwiające mu dostęp do nieprzerwanego strumienia dostaw, którego kształt może swobodnie modyfikować w formie zleceń – zarówno w stosunku do ilości towarów, jak i ich pozostałych parametrów (treść materiałów poligraficznych, ich kształt, kolorystyka etc.). Tylko w ten sposób Klient może sprostać wymaganiom swoich odbiorców, a zdolność Spółki do podjęcia tak określonej ciągłej współpracy produkcyjnej jest decydującym czynnikiem wyboru Spółki przez Klienta jako dostawcy.

Istotą świadczenia Spółki jest zatem nie tylko dostawa określonych partii towarów do miejsc wskazanych w zleceniu, lecz również pewność i stałość produkcji, regularność i terminowość dostarczania materiałów poligraficznych, oraz zapewnienie możliwości realizacji zleceń w wymaganym przez Klienta kształcie i rozmiarze (ilości). W konsekwencji, świadczenia Spółki nie sposób analizować przez pryzmat pojedynczych dostaw wykonywanych na podstawie określonych (indywidualnych) zleceń, lecz należy je zgodnie z jego naturą traktować jako stały proces produkcyjny wykonywany w oparciu o wytyczne Klienta (zlecenia konkretyzujące rodzaj i liczbę poszczególnych partii materiałów poligraficznych oraz miejsce ich przeznaczenia).

Warto też w tym miejscu zaznaczyć, że o ile bezpośrednim efektem świadczenia Spółki jest dostarczenie Klientowi określonych partii towarów, to odseparowanie poszczególnych dostaw w miesiącu byłoby z perspektywy Spółki niezmiernie utrudnione. Wynika to właśnie z charakteru świadczenia Spółki, czyli stałego wytwarzania na zlecenie. Realizowany przez Spółkę proces produkcyjny organizowany jest w oparciu o stale otrzymywane od Klienta zlecenia, co najmniej kilkaset dziennie, które często nakładają się i wzajemnie przeplatają, a ich realizacja nie musi następować w porządku chronologicznym. Jednocześnie, co do zasady, nie zdarza się, aby Spółka zrealizowała wszystkie zlecenia i nie otrzymała nowych (Spółka nieustannie jest w trakcie realizacji kolejnych zleceń). Tym samym trudno określić tu początek i koniec świadczenia Spółki - trwa ono nieprzerwanie od rozpoczęcia współpracy z Klientem.

Biorąc to pod uwagę strony ustaliły, że tak zdefiniowane stałe świadczenie Spółki rozliczane będzie miesięcznie, tj. na koniec miesiąca kalendarzowego, inny sposób rozliczeń (np. po poszczególnych dostawach) byłby nadmiernie utrudniony, a co więcej sztuczny – nie odzwierciedlałby charakteru współpracy stron.

Ciągły charakter dostaw pomiędzy Spółką a Klientem potwierdzają także szczegółowe uzgodnienia dotyczące algorytmu obliczania wynagrodzenia Spółki. Wynagrodzenie, jakie otrzymuje Spółka, jest skalkulowane w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z produkcją wszystkich materiałów poligraficznych w danym miesiącu, powiększoną o procentowy narzut (marżę). Zasadność takiego sposobu kalkulowania wynagrodzenia wynika w szczególności z nieprzerwanego cyklu produkcji na rzecz Klienta na podstawie ciągłego, nieprzerwanego strumienia zleceń. Z perspektywy Klienta nie jest bowiem istotny koszt pojedynczych towarów, lecz ogół kosztów poniesionych w danym okresie rozliczeniowym w związku z ciągłym wsparciem produkcyjnym Spółki. W konsekwencji koszty poszczególnych partii, choć monitorowane przez Spółkę w celu ustalenia Jej miesięcznego wynagrodzenia nie są w ogóle rozliczane przez strony.

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta dostawy stanowią sprzedaż o charakterze ciągłym w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Fakturowego i w konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do dokumentowania takich dostaw, dokonywanych w danym miesiącu, jedną fakturą sprzedaży, wystawianą nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Elementy jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z treści § 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wynika zatem, że konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, pojawia się w przywołanym powyżej § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.

Pomimo, iż ww. przepis odwołuje się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Należy podkreślić, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Natomiast pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W świetle powołanych powyżej przepisów, zdaniem tut. Organu, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie, dostawę Internetu, prowadzenie rachunku bankowego. Dostawy o charakterze ciągłym cechują się niemożnością jednoznacznego wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy, Spółka wykonuje na rzecz swojego klienta materiały poligraficzne. Zgodnie z umową zawartą na czas nieoznaczony, Klient zamawia w sposób ciągły u Wnioskodawcy wykonanie materiałów poligraficznych (np. książeczek do płyt). W celu realizacji konkretnych zamówień Wnioskodawca otrzymuje od Klienta materiały w formie plików elektronicznych, które po ostatecznej obróbce są drukowane przez Spółkę. Zlecenia Klienta wykonywane są przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych maszyn poligraficznych. Ponadto, dla celów realizacji zlecenia Spółka nabywa wszystkie niezbędne materiały (surowce), w szczególności papier, tonery, farby drukarskie, kleje itp. Ze względu na fakt, iż Klient zajmuje się dalszą odsprzedażą nabytych od Spółki materiałów poligraficznych, rodzaj produktów objętych zamówieniami oraz częstotliwość ich składania jest uzależniona od bieżącego zapotrzebowania kontrahentów Klienta, tzn. co do zasady Klient zleca Spółce wykonanie konkretnych partii materiałów poligraficznych na podstawie zamówień składanych przez swoich kontrahentów. W praktyce, co do zasady, średnia dzienna liczba składanych przez Klienta zamówień wynosi co najmniej 200, a często jest wyższa. Naturalnie, w trakcie ich realizacji, spływają kolejne zlecenia. Zamówienia spływają do Spółki w sposób ciągły od poniedziałku do soboty. W związku z charakterem współpracy pomiędzy Klientem a Spółką, mając na uwadze nieprzerwany dopływ zleceń od Klienta, realizacja zamówień również jest procesem ciągłym. Zasady współpracy wiążą się ze stałą gotowością i dostępnością Spółki, natomiast produkcja wykonywana jest bezustannie praktycznie całą dobę i przez cały miesiąc, w tym także w niedzielę, jeżeli wymaga tego zwiększone zapotrzebowanie Klienta. Co do zasady, nie występują również sytuacje, gdy Spółka zrealizuje wszystkie otrzymane zamówienia od Klienta i nie ma kolejnych zleceń oczekujących na realizację (z wyjątkiem dłuższych okresów świątecznych). Przeciwnie, występują sytuacje, że Spółka z powodu nadmiaru zleceń albo odmawia przyjęcia zlecenia od Klienta, albo zaakceptowane zlecenia podzleca do wykonania innym zakładom poligraficznym. W miarę realizacji kolejnych zamówień, gotowe materiały poligraficzne przekazywane są bezpośrednio od Wnioskodawcy do miejsc wskazanych przez Klienta (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w poszczególnych zamówieniach). W praktyce, co do zasady, Spółka organizuje co najmniej kilka wysyłek gotowych materiałów poligraficznych dziennie. Wysyłki takie mogą obejmować zarówno klika zamówień jak i obejmować tylko część zrealizowanego lub zrealizowanych zamówień. Produkcja materiałów poligraficznych na rzecz Klienta jest rozliczana przez Spółkę okresowo (miesięcznie). W szczególności, wynagrodzenie jakie otrzymuje Spółka jest kalkulowane w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z produkcją wszystkich materiałów poligraficznych w danym miesiącu, powiększoną o procentowy narzut (marżę). Kalkulacja taka jest możliwa m.in. ze względu na fakt, iż Klient jest jedynym kontrahentem, na rzecz którego prowadzona jest produkcja przez Spółkę. Zasadność takiego kalkulowania wynagrodzenie wynika z faktu, iż działalność poligraficzna wykonywana na podstawie Umowy ma charakter nieprzerwany, tj. Spółka od pierwszego do ostatniego dnia każdego miesiąca nastawiona jest na ciągłą produkcję materiałów dla Klienta. Produkcja ta odbywa się na podstawie ciągłego, nieprzerwanego strumienia zleceń spływających od Klienta. Spółka uzyskała interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-1128/11-2/KB), w której zostało potwierdzone stanowisko Spółki, iż opisane świadczenia Spółki na rzecz Klienta, na gruncie przepisów o podatku VAT, należy traktować jako dostawę towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dostawy towarów w przedmiotowej sprawie nie mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza to podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynikać będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do dokonywania kilkakrotnie dziennie dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu tych dostaw za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawa ta musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania, czy świadczenia ciągłego. W konsekwencji dokonanie sprzedaży na rzecz danego klienta, nawet kilkakrotnie w ciągu dnia nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru, jak też w odniesieniu do każdej można ustalić definitywne wykonanie. Tak więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie wskazuje by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Jak wskazuje Wnioskodawca, łączy go umowa stałego wytwarzania na zlecenie, zapewnia on klientowi ciągłe wsparcie produkcyjne wg jego wymagań i zapotrzebowania. Zatem Wnioskodawca zapewnia klientowi gotowość do wykonania poszczególnych, specyficznych zleceń i realizuje wszystkie otrzymane zamówienia. W przedstawionych okolicznościach, tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są zlecenia przekazywane przez kontrahenta. To one powodują, że każde zrealizowane zlecenie można odróżnić od poprzedniego. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które realizowane są na podstawie zawartej między stronami umowy. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych dostaw przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

W tej sytuacji, Wnioskodawca winien, zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każde świadczenia fakturą, a faktura ta winna być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. III SA/Wa 1245/10 należy zauważyć, że został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 935/11, w którym NSA stwierdził: „Sąd pierwszej instancji pominął, że istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację wynika, że bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (rodzaj i ilość towarów). Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym (patrz też: wyrok NSA z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11).”

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.