Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.584.2023.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: Podział spółki przez wydzielenie na moment podziału nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.- Połączenie lub podział spółek,
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych podziału spółki. Uzupełnił go Pan pismem z 4 października 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca – osoba fizyczna posiada obywatelstwo polskie i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w (\`(...)\`) roku założył spółkę X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS: (\`(...)\`), NIP: (\`(...)\`), REGON: (\`(...)\`)).

Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka X Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców (\`(...)\`) 2002 roku – Krajowego Rejestru Sądowego. Wcześniej spółka wpisana była do rejestru handlowego.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa. Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej. W spółce wyróżniamy 4 główne gałęzie działalności operacyjnej:

• (\`(...)\`);

• produkty przetworzone (\`(...)\`);

• eksport mięsa i produktów mięsnych – (\`(...)\`);

• świeże owoce i warzywa – (\`(...)\`).

Spółka X Sp. z o.o. posiada jednego udziałowca, którym jest Wnioskodawca.

Ze względu na przewidywany rozwój spółki oraz chęć budowania struktury holdingowej, a także rozdzielenie różnych działów działalności Wnioskodawca planuje dokonanie kolejnego podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z X Sp. z o.o. do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały – podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pozwoli to w uproszczony sposób skumulować działalność gospodarczą w jednym podmiocie oraz znacząco ułatwi zarządzanie poszczególnymi spółkami. Podział spowoduje przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z X Sp. z o.o. do nowo zawiązanej spółki z o.o. W wyniku tej operacji nie dojdzie do ustania bytu prawnego spółki dzielonej. Obie spółki będą (X Sp. z o.o. oraz spółka nowo zawiązana) kontynuowały działalność. W wyniku wydzielenia dojdzie do zmniejszenia kapitałów zapasowych spółki dzielonej, które powiększą kapitał zakładowy spółki przyjmującej o wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nominalna wartość udziałów spółki przejmującej otrzymanych przez wspólnika spółki dzielonej (X Sp. z o.o.) będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie powiększony kapitał zakładowy spółki przejmującej (nowo zawiązanej).

Obecnie w bilansie spółki dzielonej, w pozycji bilansu: kapitał zapasowy, widnieją kwoty przekazane na ten kapitał z zysku z ubiegłych lat. Zyski te nie zostały wypłacone udziałowcom spółki przejmowanej w formie dywidendy lub też w jakikolwiek inny sposób, a uchwałami wspólników (w przedstawianym stanie rzeczywistym przez jednego udziałowca, którym jest Wnioskodawca) zostały przekazane na kapitał zapasowy. Wartość niepodzielonego zysku osiągniętego przez spółkę dzieloną na moment wydzielenie nie wystąpi. Wartość kapitału zapasowego utworzonego w spółce dzielonej z zysków z lat ubiegłych po połączeniu będzie ujawniona jako pozycja bilansowa (kapitał zakładowy) w spółce przejmującej.

Opisany podział będzie dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (w tym wypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na nowo zawiązaną spółkę (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeks spółek handlowych Dz. U.2022.1467 t.j. z dnia 2022.07.12, dalej K.s.h.). Jest to podział przez wydzielenie. Spółka dzielona zachowa byt prawny. W takim przypadku wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (art. 530 K.s.h.). Dojdzie w szczególności do sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych, a także tych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego na zasadach wynikających odpowiednio z art. 531 § 1 K.s.h. i art. 93c-93d Ordynacji podatkowej (Dz. U.2022.2651 t.j. z dnia 2022.07.12).

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.2022.2651 t.j. z dnia 2022.07.12), zgodnie z którymi osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek i przepisy te stosuje się odpowiednio też do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Wnioskodawca planując i przeprowadzając podział przez wydzielenie ma swobodę w zakresie zastosowania zasad rozliczenia podziału przez wydzielenie spółek kapitałowych i w ramach tego uprawnienia może zadecydować o przekazaniu poszczególnych pozycji kapitału własnego spółki dzielonej na kapitał zakładowy spółki przejmującej. Między innymi takimi pozycjami kapitału własnego jest kapitał zapasowy (również utworzony z zysków z lat ubiegłych).

Zgodnie z art. 499 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zwiększenie kapitału zakładowego spółki przejmującej dokonane w wyniku przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wartością ustaloną między wspólnikami tych spółek i na tej podstawie wspólnicy mogą zadecydować o przekazaniu elementów kapitału własnego spółki przejmowanej na kapitał zakładowy spółki przejmującej i taką operację planuje Wnioskodawca w ramach zdarzenia będącego przedmiotem wniosku o interpretację prawa podatkowego (z punktu widzenia kodeksu spółek handlowych zwiększenie kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie wynikało z wartości majątku przejętego ze spółki dzielonej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W wyniku podziału przez wydzielenie oraz przyjęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę przejmującą nastąpi wydanie wspólnikowi spółki dzielonej (Wnioskodawcy) dodatkowych udziałów w spółce przejmującej. W tym miejscu należy podkreślić, iż wydzielany ze spółki dzielonej zespół składników majątkowych w tym zobowiązań stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jest to przedmiot spełniający definicję określoną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny i art. 2 pkt 27e ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej uVAT).

Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Pomiędzy otrzymanymi składnikami istnieją i są zachowane związki funkcjonalne, które umożliwiają tym składowym kontynuację określonej działalności gospodarczej. Stanowisko to jest zgodne z treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.762.2018.5.KS.

W ramach wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielone zostaną:

• (\`(...)\`);

• produkty przetworzone (\`(...)\`);

• eksport mięsa i produktów mięsnych (\`(...)\`).

Do ZCP przyporządkowanych zostanie około 15 pracowników X Sp. z o.o. zatrudnionych łącznie na nie mniej dziś 10 etatów, którzy niezbędni są do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania ZCP. Dokładana liczba pracowników przydzielonych na dzień wydzielenia będzie wynikać z rzeczywistego zatrudnienia i może nieznacznie różnić się od wartości planowanej ze względu na naturalną rotację pracowników w przedsiębiorstwie X Sp. z o.o. W celu prowadzenia działalności w ramach ZCP zostanie do niego przyporządkowany majątek niezbędny do należytego prowadzenia tej działalności. Na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań do ZCP, w efekcie ZCP posiada wewnętrzną samodzielność finansową oraz możliwość samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Do wydzielanego ZCP przyporządkowany zostanie zespół składników majątkowych, w szczególności:

• samochody osobowe niezbędne do prowadzenia działalności, w tym:

a) (\`(...)\`),

b) (\`(...)\`),

c) (\`(...)\`),

d) (\`(...)\`);

• sprzęt komputerowy (w tym laptopy, notebooki).

W analizowanym stanie przyszłym na dzień wydzielenia ZCP przynależne do tej części działalności Spółki X Sp. z o.o. rachunki bankowe wraz znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi zostaną przekazane do Spółki przejmującej. Na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań do ZCP, w efekcie ZCP posiada wewnętrzną samodzielność finansową oraz możliwość samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Wystawiane faktury kosztowe oraz przychodowe przypisywane są do odpowiednich kont rachunkowych w strukturze analitycznej. Na dzień wydzielenia do ZCP przypisane będą także zobowiązania przynależne do wydzielanego zespołu składników. Na dzień 30 czerwca 2023 roku wartość zobowiązań Spółki X Sp. z o.o. przypadająca na wydzielany ZCP wynosi (\`(...)\`) zł.

Przypisane także zostaną należności na dzień 30 czerwca 2023 roku wynosiły (\`(...)\`) zł. Wydzielane ZCP charakteryzują poniższe cechy:

• przynależy do niego zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

• jest wyodrębnione organizacyjne;

• jest wyodrębnione finansowo;

• jest wyodrębnione funkcjonalnie;

• jest on w stanie samodzielnie realizować zadania, a więc prowadzić działalność operacyjną jako niezależnie funkcjonującego przedsiębiorstwa X Sp. z o.o.

Istotne jest to, iż aby dany zespół mógł być traktowany jako ZCP wszystkie te warunki muszą być spełnione jednocześnie (m.in. w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.619.2019.3.PB). Stąd wnioskodawca argumentuje.

Wyodrębnienie funkcjonalne. Abyśmy mogli mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym określonego zespołu składników majątkowych oznacza to, że zespół ten może samodzielnie realizować działalność operacyjną (interpretacja z dnia 21 marca 2022 r. 0111-KDIB3-3.4013.1.2022.2.MAZ). Zespół ten musi być zbudowany z takiego zespołu składników, które po wydzieleniu z istniejącego przedsiębiorstwa mogą samodzielnie prowadzić działalność, a więc posiadać zdolność do samodzielnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot (interpretacja z dnia 16 marca 2018 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM DKIS), umożliwiający nabywcy (w analizowanym przypadku wydzielenia) podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Istotne jest też to, iż między zespołem składników materialnych i niematerialnych istnieją wzajemne relacje powodujące, iż tworzą spójny „podmiot gospodarczy”, traktowany jako zorganizowany zespół składników powiązanych funkcjonalnie, które łączą nie tylko cechy własności. Wydzielany zespół składników materialnych i niematerialnych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jego opinii posiada wyodrębnienie funkcjonalne.

Wnioskodawca wydziela z przedsiębiorstwa działalność polegająca na:

• sprzedaży produktów wysoko rotujących,

• sprzedaży produktów przetworzonych,

• sprzedaży mięsa.

Wydzielana część przedsiębiorstwa posiada ugruntowaną pozycję na rynku dystrybucji ww. produktów. Posiada aktywa niezbędne do zapewnianie działania. Poza środkami trwałymi wydzielana część przedsiębiorstwa zatrudnia na dzień sporządzenia wniosku około 15 osób, które także w sposób nieprzerwany będą kontynuować działalność gospodarczą po wydzieleniu ZCP do spółki przejmującej. Składniki aktywów, w jakie Wnioskodawca wyposażył ZCP oraz pracownicy umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Do ZCP Wnioskodawca przypisze także należności i zobowiązania (stan zobowiązań i należności zgodnie z opisem stanu faktycznego).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy opisany zespół składników spełnia warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą.

Wyodrębnienie organizacyjne. Analogicznie jak przy wyodrębnieniu funkcjonalnym, tak i przy organizacyjnym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyodrębnienia organizacyjnego. Stąd konieczne jest posługiwanie się utartą linią interpretacyjną. W związku z tym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż określony zespół składników ma swoje wydzielone miejsce w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, przykładowo jako odział, dział, wydział. Stanowi więc odrębną jednostkę organizacyjną, statuowaną w dokumentach/przepisach wewnętrznych przedsiębiorstwa (interpretacje z 1 kwietnia 2022 r. 0114-KDIP1-3.4012.49.2022.1.k.p. oraz z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR, z dnia 18 listopada 2020 r, nr 0114-KDIP3-1.4011.577.2020.1.MZ).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16: pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie.

W analizowanym stanie faktycznym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy możemy mówić o istnieniu czterech głównych pionów. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS (interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn.: 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW) takie wydzielenie pionów w istniejącym przedsiębiorstwie pozwala stwierdzić, iż każdy z pionów może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne znajdzie też pokrycie w dokumentach wewnętrznych, w szczególności uchwale Zarządu Spółki X Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, iż wydzielany z jego przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych posiada wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe. Aby mówić o wyodrębnieniu finansowym musi istnieć możliwość przypisania do określonego zespołu składników przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD, organ interpretacyjny stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

Stanowiska prezentowane w interpretacjach organów podatkowych wskazują, iż już samo przypisanie powyższych, bez samodzielności finansowej składników majątkowych świadczy o wyodrębnieniu finansowym, w szczególności na podstawie ewidencji rachunkowej. W analizowanym stanie faktycznych system księgowy w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy umożliwia alokację przychodów, kosztów, a także innych składników aktywów i pasywów do wydzielanego zespołu składników (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.341.2020.2.IM). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona.

### Uzupełnienie wniosku

Wartość emisyjna udziałów nowo zawiązanej sp. z o.o. (spółki przejmującej), przydzielonych Wnioskodawcy jako wspólnikowi X Sp. z o.o. – spółki dzielonej (ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału przez wydzielenie), nie będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce dzielonej obliczone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 – ustalone w proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość wydzielanej ze spółki X Sp. z o.o. części przedsiębiorstwa do wartości całego majątku spółki X Sp. z o.o. bezpośrednio przed podziałem.

Przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez nowo zawiązaną sp. z o.o. (spółkę przejmującą) w związku z podziałem spółki dzielonej, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie będzie wyższa niż wartość udziałów Wnioskodawcy w spółce dzielonej, jaka byłaby przez Wnioskodawcę przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółce dzielonej, gdyby nie doszło do podziału X Sp. z o.o.

Zarówno wydzielana część, jak i pozostająca w spółce spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno wydzielany zespół składników, w tym zobowiązań, jak i pozostający może samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą.

W związku z podziałem przez wydzielenie Wnioskodawca nie otrzyma dopłat w gotówce.

Udziały w spółce dzielonej (X Sp. z o.o.) nie zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, ani nie zostały przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Powstały poprzez wykupienie udziałów od współzałożyciela Spółki Pana A.B. i darowiznę od drugiego współzałożyciela Spółki Pani C.D. na Wnioskodawcę.

### Pytanie

Czy w wyniku przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę przejmującą powstanie u udziałowca (osoby fizycznej), na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu ww. ustawy, dochód podatkowy do opodatkowania z tytułu przekazania na kapitał zakładowy spółki przejmującej kapitału zapasowego spółki przejmowanej w części odpowiadającej zorganizowanej części przedsiębiorstwa utworzonego z wypracowanych w spółce dzielonej zysków przekazanych na ten kapitał zapasowy?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wydzieleniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa ze spółki X Sp. z o.o. i jej przejęcia przez Spółkę nowo zawiązaną nie powstanie u udziałowca (Wnioskodawcy) dochód do opodatkowania z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej z jednoczesnym obniżeniem kapitału zapasowego spółki X Sp. z o.o. zbudowanego z zysków z lat ubiegłych osiągniętego przez spółkę przejmowaną. Transakcja podziału przez wydzielenie jest bowiem neutralna podatkowo dla udziałowców (osób fizycznych) pomimo faktu, że zorganizowana część przedsiębiorstwa wydzielona ze spółki przejmowanej powiększy majątek spółki przejmującej, a Wnioskodawca (jedyny udziałowiec obu spółek) otrzyma udziały w spółce przejmującej.

W związku wydzieleniem ze spółki dzielonej oraz przekazaniem na rzecz spółki przejmującej części majątku związanego z tą częścią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, majątek ten (spółki dzielonej), w tym wypracowane zyski przekazane na kapitał zapasowy w spółce dzielonej, zostaną przeniesione na spółkę przejmującą, co doprowadzi do powiększenia jej kapitału zakładowego, podczas gdy spółka z której wydziela się zorganizowaną część przedsiębiorstwa nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą.

Kapitał zapasowy związany z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a zbudowany z zysków lat ubiegłych spółki dzielonej powiększy kapitał zakładowy spółki przejmującej. Wartość niepodzielonego zysku ujawniona na kapitale zapasowym stanie się automatycznie składnikiem kapitału zakładowego spółki przejmującej i w związku z tym będzie istnieć jako pozycja bilansowa w spółce przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, których zastosowanie skutkowałoby zaliczeniem do dochodów Wnioskodawcy wartości kapitału zapasowego przechodzące w procesie transakcji podziału przez wydzielenie na kapitał zakładowy spółki przejmującej.

Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z:

• art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

• art. 24 ust. 8 ustawy PIT w przypadku połączenia lub podziału spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej określa się jako nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej.

Z powyższych przepisów wynika, iż podział spółki kapitałowej skutkuje dla udziałowca powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej.

Dochód ten nie podlega opodatkowaniu, chyba że zajdzie przesłanka wymieniona w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT. Artykuł ten wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie przyszłym dojdzie do podziału spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki istniejącej. Nie wystąpi nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółką przejmującą a wydatkami na nabycie udziałów w spółce dzielonej. Nie wystąpią dopłaty w gotówce dla Wnioskodawcy (jedynego udziałowca reorganizowanych spółek).

W związku z tym na moment podziału nie wystąpi sytuacja skutkująca opodatkowaniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z jednoczesną kontynuacją działalności przez spółkę dzieloną jest neutralny podatkowo. Zarówno w spółce dzielonej jak i przejmującej pozostaną zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i wydzielany do spółki przejmującej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i przejmującej stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) to organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oba zespoły składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w spółce dzielonej. Służą one do realizacji zadań gospodarczych związanych w działalnością operacyjną. Oba zespoły istniejące w spółce dzielonej mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Każdy z zespołów posiada własne aktywa trwałe oraz pracowników. Do każdej gałęzi składników przypisane są odpowiednio koszty oraz przychody. Oba zespoły składników mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Szczegółowy opis zespołu składników majątkowych stanowiących ZCP przedstawiono w opisie stanu faktycznego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy oba zespoły składników stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Samodzielnie mogą realizować zadania dzięki wyodrębnieniu organizacyjnemu oraz finansowemu. Posiadają odpowiednie składniki materialne i niematerialne oraz pracowników, a więc elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazuje art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie odmiennie niż w przypadku składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Podkreślić należy, że przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Przepis ten nie daje podstawy do powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z udziału w zyskach osób prawnych (w związku z podziałem przez wydzielenie), albowiem w zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przekształcenia spółki w spółkę osobową tylko do połączenia przez przejęcie wydzielanej ze spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową. Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia.

Wnioskodawca wskazuje, że wartość kapitałów własnych (w tym wypadku kapitału zapasowego) spółki dzielonej wpłynie na powiększenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, a tym samym na wartość udziałów wydanych Wnioskodawcy (jedynemu udziałowcowi). Żadna ze spółek, ani spółka dzielona, ani przejmująca nie będzie zatem zobowiązana (jako płatnik) do pobrania od udziałowców (osób fizycznych) podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zapłaty podatku w wysokości wartości zgromadzonego na kapitale zapasowym utworzonym z zysków z lat ubiegłych, a przekazanego na kapitał zakładowy spółki przejmującej, istniejącego w spółce przejmowanej na dzień przejęcia. Wartość ta powiększy kapitał zakładowy w spółce przejmującej i tak zostanie zaewidencjonowana w bilansie – jako kapitał zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawcy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano przepisów, których zastosowanie skutkowałoby zaliczeniem do Jego dochodów wartości zysków zgromadzonych w kapitale zapasowym w spółce przejmowanej w przypadku przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej przez inną spółkę.

W omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 gdyż nie dochodzi tu do przekształcenia spółki kapitałowej (bądź wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w spółkę osobową.

Art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zdarzenia, w których powstaje dochód do opodatkowania (obowiązek podatkowy) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Artykuł ten (24 ustęp 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zawiera przepisu, który mówiłby o powstaniu obowiązku podatkowego w sytuacji zdarzenia, o którym mowa w przedmiotowym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy żaden inny przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje takiego zdarzenia jako rodzącego obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przyczyną planowanego podziału przez wydzielenie jest uproszczenie struktur organizacyjnych obu spółek poprzez skumulowanie określonych działów działalności w jednym podmiocie gospodarczym. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujących na opodatkowanie wspólnika spółki dzielonej w opisanej we wniosku o sytuacji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 6, 7 i 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w ww. przepisach, jeśli:

• otrzyma dopłaty w gotówce lub/i;

• majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określają:

• art. 24 ust. 8da ustawy:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

• oraz art. 24 ust. 8db ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

### Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazał Pan, że zarówno wydzielana część, jak i pozostająca w spółce spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego planowany przez Pana podział przez wydzielenie będzie podlegał regulacji art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, jak wynika z opisu zdarzenia, wartość emisyjna udziałów nowo zawiązanej sp. z o.o. (spółki przejmującej) przydzielonych Panu jako wspólnikowi X Sp. z o.o. – spółki dzielonej (ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału przez wydzielenie) nie będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez Pana udziałów w spółce dzielonej obliczone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 – ustalone w proporcji, w jakiej pozostaje u Pana wartość wydzielanej ze spółki X Sp. z o.o. części przedsiębiorstwa do wartości całego majątku spółki X Sp. z o.o. bezpośrednio przed podziałem.

W konsekwencji nie wystąpi nadwyżka wartości emisyjnej nad wydatkami – nie uzyska więc Pan przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy.

W związku z tym, że nie wystąpią dopłaty nie uzyska Pan również przychodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy.

Podsumowując, jako prawidłowe należy ocenić Pana stanowisko, według którego opisany we wniosku podział spółki przez wydzielenie na moment podziału nie spowoduje powstania u Pana przychodu (dochodu) na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji nie jest kwestia istnienia po stronie spółki (spółek) obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).