Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-189/16-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-07
Teza: Sposób ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającego z otrzymanych faktur za media, prawa do stosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy wody i odprowadzania ścieków dla najemców pomieszczeń użytkowych i zasad odliczania podatku naliczonego od zakupów dotyczących działalności o charakterze mieszanym.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającego z otrzymanych faktur za media, prawa do stosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy wody i odprowadzania ścieków dla najemców pomieszczeń użytkowych i zasad odliczania podatku naliczonego od zakupów dotyczących działalności o charakterze mieszanym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającego z otrzymanych faktur za media, prawa do stosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy wody i odprowadzania ścieków dla najemców pomieszczeń użytkowych i zasad odliczania podatku naliczonego od zakupów dotyczących działalności o charakterze mieszanym.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Powiat w ramach zawartych umów cywilnoprawnych wykonuje czynności opodatkowane (stawkami 23%, 8%, zw.) oraz czynności, co do których realizacji został powołany, czyli zadania własne wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie są związane z działalnością gospodarczą. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. nowych przepisów wprowadzających obowiązek stosowania prewskaźnika do odliczania podatku od towarów i usług.

Powiat, w oparciu o art. 86 ust 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ustalił prewskaźnik oraz wskaźnik na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Dotychczas Powiat dokonywał odliczeń podatku naliczonego w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 stosując tylko alokacje bezpośrednią.

1.  Powiat zawarł umowy z dostawcami mediów do budynku, w którym oprócz siedziby urzędu znajdują się lokale użytkowe. Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z wynajmującymi lokale użytkowe, dokonuje czynności opodatkowanych (stawką 23%), pobiera czynsz za najem lokali użytkowych oraz dokonuje refaktury mediów dotyczących wynajmowanych pomieszczeń. W zależności od możliwości zastosowania opomiarowania lokali użytkowych, sporządzono metody rozliczeń dla poszczególnych zakupów towarów i usług, np. wg wskazań licznika „bądź udział procentowego do zajmowanej powierzchni w udziale do powierzchni całego budynku”, które zostały zawarte w umowach z najemcami i tak np.:
    1.  faktura za energię elektryczną (stawka 23%), która jest nabywana przez Powiat jest rozliczana wg wskazań liczników i podliczników, a następnie, na podstawie wystawionych faktur VAT przez Powiat, refakturowana na najemców zgodnie z zawartymi umowami. Pozostała część faktury za energię elektryczną, która nie jest opomiarowana, a ustalona poprzez różnice pomiędzy zużyciem przypadającym na wynajmujących z uwzględnieniem odczytów poszczególnych liczników, a zużyciem wynikającym z licznika głównego energii z faktury głównego dostawcy zostaje przypisana Powiatowi. Zakup tej energii służy do utrzymania urzędu, gdzie Powiat prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niezwiązaną z działalnością gospodarczą (czyli działalnością mieszaną Powiatu).
    Podatek naliczony wynikający z faktury głównej energii elektrycznej, który został refakturowany na wynajmujących, Powiat może przypisać w konkretnej wysokości, gdyż służy tylko sprzedaży opodatkowanej, gdyż jest ona związana z wynajmem lokali użytkowych i została przeniesiona na poszczególnych użytkowników w sposób opisany powyżej. W tej części faktury głównej energii elektrycznej podatek naliczony był odliczany w 100%. Natomiast pozostała część faktury głównej energii dotyczy kosztów Powiatu związanych z utrzymaniem urzędu, która wiąże się z działalnością mieszaną urzędu, co jednocześnie uniemożliwia obiektywnie wskazanie wydatku podlegającego odliczeniu. Powiat może dokonać odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie prewskaźnika, a następnie wskaźnika dla określenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu z pozostałej części faktury zakupu.2.  faktura za wodę i odprowadzenie ścieków oraz opłatę abonamentową (stawka 8%) dotycząca budynku, w którym oprócz siedziby urzędu znajdują się lokale, które są wynajmowane na cele użytkowe na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ich rozliczenie dokonuje się w następujący sposób: wynajmujący, którzy posiadają liczniki są obciążeni według zużycia liczników, natomiast pozostali najemcy, w tym Powiat, zostają rozliczeni pozostałą kwotą wynikającą z faktury głównego dostawcy, według udziału procentowego co do zajmowanej powierzchni w powierzchni całego budynku. Sposób postępowania jest analogiczny jak przy rozliczeniu energii elektrycznej, następuje obciążenie najemców na podstawie faktur VAT, w tym wypadku ze stawką obniżoną 8%. Z tej części faktury podstawowej Powiat może przyporządkować kwotę podatku naliczonego przypadającą na sprzedaż opodatkowaną w zakresie dokonanej odsprzedaży wynajmującym i odliczyć kwotę podatku naliczonego jaki został refakturowany w 100%. Natomiast pozostała część faktury głównej dotyczy kosztów Powiatu związanych z utrzymaniem urzędu, która wiąże się z działalnością mieszaną urzędu, co jednocześnie uniemożliwia obiektywnie wskazanie wydatku podlegającego odliczeniu. Powiat może dokonać odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie prewskaźnika, a następnie wskaźnika dla określenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu z faktury zakupu dostawcy głównego.
2.  Poza zakupami bezpośrednio związanymi z czynnościami opodatkowanymi, Powiat dokonuje również zakupów pośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi. Są to wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem urzędu (takie jak zakup materiałów biurowych, środków czystości, koszty eksploatacyjne, wyposażenie, usługi telekomunikacyjne, naprawa sprzętu biurowego, komputerów itp.) oraz wydatki inwestycyjne dotyczące posiadanych budynków (np. remonty, modernizacje). Wydatki te mają związek z całą działalnością Powiatu wykonywaną w ramach zadań publicznoprawnych oraz działalnością gospodarczą opodatkowaną (np. najem lokali użytkowych), zwolnioną (np. najem lokali na cele mieszkaniowe) i niezwiązaną z działalnością gospodarczą (zadania własne). Łącznie te czynności wykonuje Zarząd Powiatu, niektórzy pracownicy wydziałów merytorycznych oraz pracownicy wydziału finansowego urzędu. Powiat nie ma możliwości w całości przypisać tych zakupów towarów i usług działalności gospodarczej. Brak jest możliwości określenia, które zakupy są nabywane w celu realizacji działalności opodatkowanej, a które są niezwiązane z działalnością gospodarczą. Dlatego kwotę podatku naliczonego Powiat zamierza rozliczać od zakupów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i jednocześnie zwolnionych stosując wskaźnik art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, a do czynności opodatkowanych i niezwiązanych z działalnością gospodarczą przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług zastosuje prewskaźnik, natomiast do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niezwiązanymi z działalnością gospodarczą zastosuje prewskaźnik a następnie wskaźnik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwe będzie określenie przez Powiat kwot podatku naliczonego uprawniającego do obniżenia kwot podatku należnego w deklaracjach miesięcznych VAT-7 przy refakturze mediów przy zastosowaniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. (dotyczy pkt 1 a i b)?
2.  Czy poprawne jest zastosowanie przy refakturze dotyczącej zakupu wody, odprowadzania ścieków, opłat abonamentowych stawki obniżonej 8% (dotyczy pkt 1 b)?
3.  Czy właściwie jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego od działalności „mieszanej” urzędu (dotyczy pkt 2)?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady dokonuje odliczeń, w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, z tej części faktury za media, które dotyczą bezpośrednio działalności opodatkowanej (wynajem lokali użytkowych). Natomiast w związku ze zmianą przepisów od stycznia 2016 r. w zakresie stosowania prewskaźnika podatnik musi dokonać odliczeń podatku naliczonego od zakupów, którym podatnik nie ma możliwości obiektywnie przypisać kwot podatku naliczonego, a nabycie towarów i usług służy wykonywanej działalności gospodarczej jak i niezwiązanych z działalnością. Wobec braku możliwości określenia przez Powiat w jakim zakresie jest wykorzystywana na działalność opodatkowaną z tej części nabywanych faktur dotyczących mediów związanych z funkcjonowaniem urzędu, zastosuje prewskaźnik, gdyż zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną i niezwiązaną z działalnością gospodarczą, a z uwagi, iż Powiat wykonuje również czynności zwolnione, zastosuje wskaźnik.

Ad. 2. Powiat uważa że, powinien mieć możliwość refakturowania kosztów mediów na podmioty najmujące, ponieważ w zawartych umowach określono, iż oddzielnie będzie następowało rozliczenie czynszu za najem i media, a podpisanie przez wynajmujących odrębnych umów z dostawcami jest niemożliwe. Świadczenia te są niezależne, a co za tym idzie należy je opodatkować zgodnie z właściwą dla nich stawką VAT.

Ad. 3. Powiat, dokonuje znaczących nabyć związanych z działalnością mieszaną, tj. działalnością gospodarczą oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Wynika to ze specyfiki działalności urzędu, który z jednej strony występuje jako organ władzy publicznej wykonując zadania statutowe, a z drugiej strony jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podatnik VAT. Wydatki, co do których będzie miał zastosowanie prewskaźnik to np.: wydatki bieżące i inwestycyjne dotyczące budowy lub modernizacji i utrzymania budynków urzędu lub innych budynków należących do Powiatu, gdzie oprócz zadań statutowych wykonywana jest działalność opodatkowana. Prewskaźnik ma określać część podatku naliczonego dotyczącą działalności gospodarczej i których to czynności nie ma możliwości wyodrębnienia w całości lub części (niemożliwe jest stwierdzenie, w jakim stopniu nabyte towary lub usługi wykorzystane będą do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, a w jakim nie przysługuje mu to prawo). Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie prewskaźnika z art. 86 ust. 22 wyliczonego w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników do nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Istnieje również część wydatków, których Powiat nie może przypisać bezpośrednio jednemu rodzajowi działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Wobec powyższego na gruncie art. 90 u.p.t.u Powiat dokona obniżenia kwot podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwot podatku należnego z zastrzeżeniem art. 90 ust 10 u.p.tu. Proporcja ta zostanie ustalona zgodnie z art. 90 ust 3-10 u.p.t.u. w stosunku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanej jaki i zwolnionej z podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT Powiat zastosuje dla wyodrębnienia kwot podatku naliczonego najpierw prewskaźnik, a następnie wskaźnik. Powiat aby zastosować odliczenie na podstawie prewskażnika i wskaźnika od zakupów dokonanych w 2016 r. musi określić w jakiej części zakupy i podatek naliczony dotyczy działalności gospodarczej, a w jakiej pozostałych działań, czyli w jakim stopniu określone wydatki są wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zgonie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Producent to podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą opodatkowaniu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej zwolnionej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów, w § 3 ust. 1 wymienił jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane przez urzędy obsługujące jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług są uzupełnione regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji

Adekwatnie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 659 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy, jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Przepisy art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy oznaczają, że podmiot dokonujący dostawy danego towaru lub świadczący (sprzedający) daną usługę, nabytych we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako nabywca/usługobiorca, a następnie jako dostawca/usługodawca tego samego towaru/tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako dokonanie dostawy/świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży towaru/usługi, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej dokonanie dostawy/wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił: „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, a w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU 37.00.11.0.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przywołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy nadmienić, że dla celów podatku od wartości dodanej każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy. Niemniej, w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Nadmienić należy, że Trybunał w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące udostępnianiu nieruchomości czynności dostawy towarów i świadczenia usług (np. dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków) powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. z danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych „mediów” przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę - usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia „mediów” (bez uwzględnienia kryterium ich zużycia). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zaznacza się, że ww. wyrok TSUE dotyczył przypadku, w którym „media” (dostawy towarów i świadczenie usług) były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu ich nabycia od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku energii elektrycznej, usług dostawy wody i usług odprowadzania ścieków, które Powiat nabywa częściowo w celu dalszej odprzedaży najemcom wynajmowanych lokali, a częściowo na potrzeby urzędu, gdzie prowadzi działalność „mieszaną”, tj. działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) i działalność niezwiązaną z działalnością gospodarczą, których nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej, jak również w odniesieniu do zakupów bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem urzędu oraz zakupów inwestycyjnych dotyczących posiadanych budynków, które mają związek z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz z działalnością niezwiązaną z działalnością gospodarczą, Powiat jest/będzie zobowiązany obliczyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie - w odniesieniu do zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną - art. 90 tej ustawy.

Odnośnie kwestii prawa do zastosowania stawki podatku 8% w przypadku obciążania najemców kosztami usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, przenosząc powołane przepisy prawa oraz wnioski płynące z przywołanego wyroku, należy stwierdzić, że świadczone usługi najmu nieruchomości oraz towarzyszące im świadczenie usług stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania „mediów” do tych lokali. Jak bowiem wynika z treści wniosku, zawarte umowy przewidują rozliczenie czynszu za najem i „media”, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, określone na podstawie stanów podliczników, a w przypadku lokali nieposiadających podliczników – proporcjonalnie do powierzchni zajmowanego lokalu użytkowego. Powyższe okoliczności wskazują, że pomimo tego, że najemcy nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami „mediów”, mają możliwość decydowania o wielkości ich zużycia, zatem dostarczanie przez Powiat usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu lokali użytkowych. W konsekwencji, przeniesienie przez Powiat kosztów ww. „mediów” na najemców dla celów podatku od towarów i usług powinno być traktowane tak, jakby sam świadczył te usługi na rzecz najemców, wobec czego należy je opodatkować stawką podatku 8%.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano na podstawie okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii zasad rozliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami wydano interpretację indywidualną ITPP2/4512-189/16-3/KK.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.