Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1225/14-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-04
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy planowana sprzedaż opodatkowana nie została zrealizowana
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 stycznia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy planowana sprzedaż opodatkowana nie została zrealizowana **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy planowana sprzedaż opodatkowana nie została zrealizowana.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 stycznia 2015 r., złożonym w dniu 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 marca 2012 r. zawarta została pomiędzy L. sp. z o.o. (jako Klientem, obecnie A. sp. z o.o.) a I. sp. z o.o. (jako Wykonawcą) umowa – A.. Przedmiotem ww. Umowy była budowa w G. kompleksu rekreacyjno-sportowego (parku rozrywki) pod nazwą A. (dalej jako: A.).

Celem realizacji obowiązków wynikających z ww. Umowy spółka I. sp. z o.o. zawarła w dniu 14 lutego 2013 r. umowę podwykonawczą ze spółką I. GmbH (jako Podwykonawca), której przedmiotem były prace budowlane objęte ww. umową A., włączając próbę rozruchu kompleksu. Zawarta umowa miała na celu potwierdzenie ustnych ustaleń, które zostały zawarte w kwietniu 2012 r. pomiędzy Wykonawcą a Podwykonawcą. Podwykonawca (tj. I. GmbH) zarejestrował się dla celów podatku VAT w Polsce oraz założył w Polsce oddział (I. GmbH Spółka komandytowa Oddział w Polsce), będący obecnie w likwidacji (załączamy aktualny KRS), poprzez który miało nastąpić m.in. wykonanie wskazanej umowy podwykonawczej.

Wnioskodawcą jest niemiecka Spółka I. GmbH działająca w Polsce za pośrednictwem Oddziału.

W związku z realizacją umowy podwykonawczej, Wnioskodawca dokonywał w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. zakupów usług m.in. od spółki D. sp. z o.o. Usługi te służyć miały wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, tj. realizowaniu robót budowlanych związanych z A.. Płatności wynikające z faktur wystawionych przez D. sp. z o. o. na Podwykonawcę zostały uregulowane.

Wnioskodawca nabywał również usługi związane z realizacją tego projektu od innych podmiotów.

W marcu 2013 r. umowa A. pomiędzy L. sp. z o.o. a Wykonawcą została rozwiązana. W następstwie powyższego zaprzestano dalszej realizacji umowy podwykonawczej pomiędzy Wykonawcą a Podwykonawcą. W związku z powyższym Wnioskodawca nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych, tj. nie doszła do skutku planowana sprzedaż opodatkowana VAT.

W sierpniu, październiku i listopadzie 2013 roku I. GmbH podpisała umowę z V. sp. z o. o. w P. na usługę montażu instalacji wentylacji, sprężonego powietrza, rurarzu, chłodu w hali produkcyjnej w V. sp. z o.o. w P.. Wykonanie usług zostało zainicjowane w październiku 2013 roku, natomiast planowany termin zakończenia przewidywany jest pod koniec 2014 roku. Z tytułu wykonanych usług I. GmbH wystawiła faktury ze stawką VAT 23% na V. sp. z o. o. i rozliczyła VAT naliczony i należny w deklaracjach VAT-7

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług, które służyły wykonywaniu przez Wnioskodawcę (czynności opodatkowanych gdy, w przypadku jednego projektu (A.), z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy planowana sprzedaż opodatkowana VAT (projekt A.) nie została zrealizowana?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu usług, które służyły wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy planowana sprzedaż opodatkowana VAT nie została zrealizowana.

Wnioskodawca zauważa, iż podstawową zasadą podatku VAT, wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, jest neutralność tego podatku. Wyrażeniem tej zasady jest m.in. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054 j.t, dalej jako: ustawa o VAT), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wskazują na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, które nie są w ogóle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone (przy założeniu, iż nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych).

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, iż zamiarem jego było świadczenie usług budowlanych w związku z budową A., a więc wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na potrzeby konkretnego zamierzenia inwestycyjnego. Podatek naliczony u Wnioskodawcy wynika z faktur dokumentujących dokonane przez Wnioskodawcę zakupy usług, związane z tymi czynnościami. Wobec powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od tych zakupów, na które to prawo nie ma w ocenie Wnioskodawcy wpływu okoliczność, iż z przyczyn od niego niezależnych do wykonania zamierzonych czynności opodatkowanych nie doszło. Powodem, dla którego do wykonania czynności opodatkowanych nie doszło, było zerwanie kontraktu pomiędzy Wykonawcą a A. sp. z o.o., na co Wnioskodawca nie miał wpływu. To z kolei spowodowało, iż niemożliwa do zrealizowania okazała się umowa podwykonawcza, której Wnioskodawca jest stroną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jeśli dokonywane zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną (zamiarem wykonywania takich czynności), nawet jeśli ostatecznie sprzedaż opodatkowana VAT nie ma miejsca, jeśli brak tej sprzedaży jest następstwem okoliczności niezależnych od podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dalej; ETS; obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a wywodzone jest z zasady neutralności dla podatnika podatku od wartości dodanej. Neutralność ta wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną także w sytuacji, gdy podatnicy nabywali towary lub usługi z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w ostateczności czynności takie nie miały miejsca.

Sytuacja tego rodzaju była przedmiotem sprawy o sygnaturze C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV. Spółka belgijska dokonała odliczeń podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej działce. Po rozpoczęciu inwestycji musiała jednak dokonać na polecenie władz miasta zamiany działki na inną. W konsekwencji spółka nigdy nie wykorzystała działki, na której poczyniła inwestycje przeznaczone do działalności opodatkowanej. Odliczenia podatku związanego z nakładami inwestycyjnymi poczynionymi na pierwszej działce zostały zakwestionowane przez belgijskie władze skarbowe. ETS potwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów lub usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. W uzasadnieniu do powyższego orzeczenia podkreślono m.in., że Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT, zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Analogiczne stanowisko zajął ETS m.in. w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financiën oraz w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc, w której Trybunał stwierdził, iż w drodze wyjątku, w określonych okolicznościach, prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją. Trybunał uznał więc, że w niektórych okolicznościach prawo do odliczenia może przysługiwać nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Z orzecznictwa ETS wynika tym samym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego, gdyż to właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności tego podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Państwa członkowskie powinny dążyć do osiągnięcia rezultatów zgodnych z prawem unijnym. Celowi temu służy m.in. prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych. W zakresie VAT oznacza to, iż wykładnia polskiej ustawy VAT powinna być zbieżna co do osiągniętego rezultatu z przepisami unijnymi. Na obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni prawa wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r., III SA/Gl 105/08, w którym stwierdził m.in., że również instytucja prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swe oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi przy tym o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo organy administracji w tym organy podatkowe i sądy takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego. Sąd ten wyraził również pogląd, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, a więc także organów podatkowych. Wynika to z faktu, iż organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks Spencer C-62/00).

Podstawowe znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1.  powszechność opodatkowania,
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
3.  stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej opodatkowanej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich nabycia - zostały one nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli nawet Wnioskodawca z tytułu realizacji projektu (budowy A.) nie osiągnął żadnych przychodów z powodów obiektywnych, tzn. zerwania umowy wykonawczej, to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że Wnioskodawca świadomie zmienił pierwotne przeznaczenie nabytych usług, lecz dlatego że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (tj. wykonywanie robót budowlanych w związku z budową AWW), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu usług służących do realizacji opisanej budowy, pomimo iż z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy nie wykonał on żadnych czynności opodatkowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2009 r., ILPP2/443-5/09-2/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., IPPP1/443-1140/12-2/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95). Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej Dz.U. z 2013 r., poz. 672 z późn, zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy – przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W myśl postanowień zawartych w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym, Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust.1 Szóstej Dyrektywy.

Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące się do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 Dyrektywy.

Z treści wniosku wynika, że zawarta została pomiędzy L. sp. z o.o. (jako Klientem, obecnie A. sp. z o.o.) a I. sp. z o.o. (jako Wykonawcą) umowa – A.. Przedmiotem ww. Umowy była budowa w G. kompleksu rekreacyjno-sportowego (parku rozrywki) pod nazwą A. (dalej jako: A.). Celem realizacji obowiązków wynikających z ww. Umowy spółka I. sp. z o.o. zawarła w dniu 14 lutego 2013 r. umowę podwykonawczą ze spółką I. GmbH (jako Podwykonawca), której przedmiotem były prace budowlane objęte ww. umową A., włączając próbę rozruchu kompleksu. Zawarta umowa miała na celu potwierdzenie ustnych ustaleń, które zostały zawarte w kwietniu 2012 r. pomiędzy Wykonawcą a Podwykonawcą. Podwykonawca (tj. I. GmbH) zarejestrował się dla celów podatku VAT w Polsce oraz założył w Polsce oddział (I. GmbH. Spółka komandytowa Oddział w Polsce), będący obecnie w likwidacji. Wnioskodawcą jest niemiecka Spółka I. GmbH działająca w Polsce za pośrednictwem Oddziału. W związku z realizacją umowy podwykonawczej, Wnioskodawca dokonywał w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. zakupów usług m.in. od spółki D. sp. z o.o. Usługi te służyć miały wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, tj. realizowaniu robót budowlanych związanych z A.. Płatności wynikające z faktur wystawionych przez D. sp. z o. o. na Podwykonawcę zostały uregulowane. Wnioskodawca nabywał również usługi związane z realizacją tego projektu od innych podmiotów. W marcu 2013 r. umowa A. pomiędzy L. sp. z o.o. a Wykonawcą została rozwiązana. W następstwie powyższego zaprzestano dalszej realizacji umowy podwykonawczej pomiędzy Wykonawcą a Podwykonawcą. W związku z powyższym Wnioskodawca nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych, tj. nie doszła do skutku planowana sprzedaż opodatkowana VAT. W sierpniu, październiku i listopadzie 2013 roku I. GmbH podpisała umowę z V. sp. z o. o. w Polkowicach na usługę montażu instalacji wentylacji, sprężonego powietrza, rurarzu, chłodu w hali produkcyjnej w V. sp. z o.o. w Polkowicach. Wykonanie usług zostało zainicjowane w październiku 2013 roku, natomiast planowany termin zakończenia przewidywany jest pod koniec 2014 roku.

Jak wskazano powyżej, dla określenia prawa do odliczenia istotny jest zamiar, z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia. W opisanej sprawie Wnioskodawca działając w Polsce za pośrednictwem oddziału jako podwykonawca budowy w Grodzisku Mazowieckim parku rozrywki dokonywał zakupu usług, które miały służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (sprzedaż). Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniony był podstawowy warunek uprawniający podatnika do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, tj. związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku realizacji umowy podwykonawczej, nabywane usługi miały służyć wykonywaniu przez Wnioskodawcę realizacji prac budowlanych związanych z budową kompleksu rekreacyjno – sportowego. Natomiast z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy planowana sprzedaż opodatkowana VAT nie została zrealizowana. Powyższy brak sprzedaży opodatkowanej wynikał z faktu, że zawarta umowa między L.sp. z o.o. a Wykonawcą została rozwiązana, w następstwie czego zaprzestano dalszej realizacji umowy podwykonawczej z Wnioskodawcą. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. prac budowlanych związanych z parkiem rozrywki w G.), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z realizacją przedmiotowej umowy również w sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy w przypadku jednego z projektu (A.) sprzedaż nie została zrealizowana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.