Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1260/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-18
Teza: Zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: aport; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci udziałów i / lub akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci udziałów i / lub akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowana wraz z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej jest współwłaścicielem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym pakietu akcji w spółce notowanej na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie, uprawniającego do około 13,00% praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy spółki giełdowej i takiego też udziału w zyskach tej spółki (dalej „Pakiet Akcji” a łącznie z udziałami i akcjami w polskich spółkach kapitałowych „Aktywa Kapitałowe”).

Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważają restrukturyzację posiadanych aktywów kapitałowych w taki sposób, aby należące do nich udziały i/lub akcje spółek kapitałowych w tym też Pakiet Akcji wnieść do funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej „FIZ AN”), działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 157, dalej „u.f.i.”) i objąć w zamian certyfikaty inwestycyjne emitowane przez FIZ AN, korzystając z możliwości wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w formie bezgotówkowej.

Wartość obejmowanych przez Wnioskodawczynię (wraz z mężem) certyfikatów inwestycyjnych w zamian za posiadane Aktywa Kapitałowe będzie ustalona przez FIZ AN w oparciu o wycenę wnoszonych Aktywów Kapitałowych ustalanej zgodnie z przepisami u.f.i.

Alternatywnie Zainteresowana wraz z mężem rozważają wniesienie należącego do nich Pakietu Akcji, jak też akcji i udziałów w innych spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały spółki polskiej lub spółki zagranicznej.

Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawczynię i Jej męża w ramach wspólności majątkowej w zamian za Aktywa Kapitałowe wniesione w formie aportu byłaby niższa niż wartość rynkowa wnoszonych w formie aportu aktywów, natomiast wartość emisyjna udziałów wydawanych przez spółkę, do której aport zostałby wniesiony i obejmowanych przez Zainteresowaną odpowiadałaby wartości rynkowej wnoszonych aktywów.

Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną, a wartością emisyjną, stanowiąca tak zwane agio, zostałaby wykazana w kapitałach zapasowych spółki otrzymującej aport.

Umowa spółki kapitałowej polskiej lub spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim, do której Aktywa Kapitałowe lub wyłącznie Pakiet Akcji należące do Wnioskodawczyni wraz z mężem byłyby wniesione, będzie przewidywała, że wydawane przez nią udziały mogą być umarzane w trybie umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się jakiegoś zdarzenia przewidzianego w umowie spółki, albo mogą podlegać umorzeniu w trybie nabycia udziałów własnych przez spółkę w celu umorzenia.

Możliwe będzie, że w przyszłości udziały w tej spółce kapitałowej polskiej lub spółce kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim objęte przez Wnioskodawczynię w zamian za aport wszystkich lub niektórych Aktywów Kapitałowych zostaną umorzone w trybie umorzenia automatycznego lub w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów celem umorzenia za cenę, która może być niższa niż cena rynkowa umarzanych lub nabywanych celem umorzenia udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni, w przypadku wniesienia aportem udziałów i/lub akcji w polskich spółkach kapitałowych w tym Pakietu Akcji do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały tej spółki kapitałowej polskiej lub spółki zagranicznej, jako przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powinna wykazać wartość nominalną udziałów spółki kapitałowej polskiej lub spółki kapitałowej zagranicznej objętych w zamian za aport?
2.  Czy w przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, tzn. w przypadku wniesienia przez Wnioskodawczynię aportem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych w tym Pakietu Akcji do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały tej spółki kapitałowej polskiej lub spółki zagranicznej tytułem wkładu niepieniężnego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 updof i określić przychodu Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy wniesieniu aportem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych w tym Pakietu Akcji do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały/akcje tej spółki kapitałowej polskiej lub spółki zagranicznej, w przypadku, gdy wartość rynkowa wnoszonych tytułem wkładu Aktywów Kapitałowych będzie odbiegać od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawczyni będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów/akcji spółki kapitałowej polskiej lub spółki zagranicznej.

W przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, tzn. w przypadku wniesienia przez Wnioskodawczynię Aktywów Kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do zagranicznej spółki lub polskiej spółki kapitałowej w zamian za udziały/akcje w tej spółce polskiej kapitałowej lub spółce zagranicznej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 updof i określić przychodu Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie art. 17 ust. 2 updof wskazuje, że w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 updof.

Z kolei zgodnie z art. 19 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawczyni, w omawianym stanie faktycznym przychód jaki powstanie po stronie Zainteresowanej w związku z aportem akcji Aktywów Kapitałowych do spółki polskiej lub spółki z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały/akcje tej spółki kapitałowej polskiej lub spółki zagranicznej, powinien być równy wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład, stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje bowiem jednoznacznie, że przychód podatkowy osoby wnoszącej wkład niepieniężny do spółki powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten wkład.

Jednocześnie, użycie przez, ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” oznacza, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości tego przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, w tym np. w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu.

Innymi słowy - zakładając racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu np. z wartością rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego wówczas zamiar ten znalazłby wyraźne odzwierciedlenie w literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić że pojęcie „wartości nominalnej”, do której odnosi się art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, jest pojęciem ostrym, jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości.

Wartość nominalna udziałów określona jest w umowie spółki i jest wartością „sztywną”, co znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 września 2011 r. (sygn. akt. I SA/Po 522/11) stwierdził, że: „Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji”.

Na gruncie prawa handlowego, wartość nominalna udziałów w spółce to taka wartość, która znajduje odzwierciedlenie na kapitale zakładowym spółki, w odróżnieniu od wartości emisyjnej, na którą składa się wartość wykazana na kapitale zakładowym oraz kapitale zapasowym utworzonym z agio emisyjnego.

Jednocześnie, stosując się do zasad wykładni prawa, w przypadku, gdy literalne brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości, nie należy poszukiwać innych od literalnego znaczeń tego pojęcia (clara non sunt interpretanda).

A zatem, skoro literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof jest jasna i odwołuje się do ostrego i jednoznacznego pojęcia, jakim jest „wartość nominalna”, zdaniem Wnioskodawczyni nie ma możliwości dokonania innej interpretacji tego przepisu niż interpretacja przedstawiona powyżej przez Zainteresowaną.

W ocenie Wnioskodawczyni, przepis art. 17 ust. 2 updof, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 updof przy określaniu wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy interpretować w ten sposób, że odpowiednio należy zastosować przepis art. 19 ust. 1 updof zdanie pierwsze, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 wyklucza natomiast możliwość zastosowania zdania drugiego art. 19 ust. 1 pozwalającego organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej na określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej.

Odpowiednie stosowanie art. 19 updof, do którego odwołuje się art. 17 ust. 2 tej ustawy, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Wskazane odwołanie, zgodnie z którym przepisy art. 19 ww. ustawy stosuje się „odpowiednio” oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Skoro zatem w art. 17 ust 1 pkt 9 przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ust. 1 zdanie drugie powyższej ustawy.

Co więcej, uznanie przez organ podatkowy, że przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych w tym Pakietu Akcji do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim, powinien zostać określony w wartości rynkowej przedmiotu wkładu prowadziłoby efektywnie do ekonomicznego podwójnego opodatkowania (z uwagi na wystąpienie tzw. agio emisyjnego).

Powyższy wniosek wynika wprost z analizy art. 22 ust. lf updof, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Gdyby zatem pierwotnie, tzn. na moment wniesienia przez Wnioskodawczynię aportem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych w tym Pakietu Akcji do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały/akcje tej spółki zagranicznej lub polskiej spółki kapitałowej, przychodem Wnioskodawczyni była wartość rynkowa tych udziałów/akcji, wówczas na moment sprzedaży udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład, różnica między wartością rynkową a wartością nominalną tych udziałów zostałaby opodatkowana po raz drugi.

Zainteresowana pragnie zauważyć, ze również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spójne z powyższą interpretacją art. 17 ust. 2 updof, ponieważ w przypadku otrzymania przez spółkę aktywów w ramach wkładu niepieniężnego, którego wartość została w części odniesiona na kapitał zapasowy spółki, prawo do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów spółki odpisów amortyzacyjnych podlega ograniczeniu do tej wartości wkładu, która została odniesiona na kapitał zakładowy.

System podatkowy jest więc w tym zakresie w pełni spójny. Decydując się na alokację części wkładu na kapitał zapasowy spółki, podatnik musi liczyć się z ograniczeniem prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nowoobjętych udziałów/akcji, jak również z ograniczeniem prawa do amortyzacji po stronie spółki otrzymującej aport.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, zarówno wykładnia językowa przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, 17 ust. 2 oraz 19 updof, jak i ich wykładnia systemowa prowadzą do wniosku, że przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest - w każdym przypadku (niezależnie od wystąpienia tzw. agio emisyjnego) - wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za ten aport.

Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych w tym zakresie.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę na jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w odniesieniu do omawianego zagadnienia:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r. sygn. ILPB1/415-1000/13-2/TW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby w Katowicach z 17 września 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-664/13/MW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby w Katowicach z 17 czerwca 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-291/13/Mma;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 15 lipca 2013 r. sygn. IPPB2/415-457/13-3/MK1;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r. sygn. ITPB1/415-364/13/PSZ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPB2/415-59/13-2/KR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-59/13-2/AS.

Co więcej, powyższe stanowisko w pełni znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1691/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741/09, stwierdzając, że „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej, inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego, czy chodzi o objęcie nowych akcji, czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).”

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychodem Wnioskodawczyni będzie wartość nominalna udziałów/akcji w spółce polskiej kapitałowej lub spółce zagranicznej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Pakietu Akcji jak też akcji i udziałów w innych polskich spółkach kapitałowych, także wtedy, gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (tzn. w sytuacji wystąpienia tzw. agio emisyjnego).

Jednocześnie, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 updof i określić przychodu Zainteresowanej w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważają wniesienie należącego do nich Pakietu Akcji, jak też akcji i udziałów w innych spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały spółki polskiej lub spółki zagranicznej. Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawczynię i Jej męża w ramach wspólności majątkowej w zamian za Aktywa Kapitałowe wniesione w formie aportu byłaby niższa niż wartość rynkowa wnoszonych w formie aportu aktywów, natomiast wartość emisyjna udziałów wydawanych przez spółkę, do której aport zostałby wniesiony i obejmowanych przez Zainteresowaną odpowiadałaby wartości rynkowej wnoszonych aktywów. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną, a wartością emisyjną, stanowiąca tak zwane agio, zostałaby wykazana w kapitałach zapasowych spółki otrzymującej aport.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów, stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 544). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że jeżeli wniesienie aportem udziałów i/lub akcji w polskich spółkach kapitałowych w tym Pakietu Akcji do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały tej spółki kapitałowej polskiej lub spółki zagranicznej, nastąpi w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Wysokość ww. przychodu nie będzie mogła zostać ustalona w jakiejkolwiek innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawczynię, że może dokonać aportu do spółek mających siedzibę w Polsce lub innych Państwach Członkowskich, należy podkreślić, że przedstawiony powyżej sposób opodatkowania przedmiotowych transakcji będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy Zainteresowana dokona aportu do polskiej spółki lub stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowić będzie, że przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, został złożony przez Wnioskodawczynię zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.