Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.119.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.
Słowa kluczowe: rodzice; spadek; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 31 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 7 maja 2019 r. zmarł biologiczny ojciec Wnioskodawczyni. Jego ojcostwo w stosunku do Wnioskodawczyni jest pewne, jednak niesformalizowane. W związku z faktem, że Wnioskodawczyni urodziła się podczas trwania związku małżeńskiego swojej matki, nikt nie odczuwał potrzeby formalizacji stanu faktycznego. Ze względu na złożoność sytuacji oraz względy emocjonalne, również i obecnie zbyt trudnym byłoby dla Wnioskodawczyni prawne ustalenie ojcostwa, gdyż wiązałoby się ono po pierwsze z koniecznością rozwiązania aktualnej więzi prawnej, po drugie zaś z wysoce prawdopodobną wizją ekshumacji.

Po śmierci biologicznego ojca Wnioskodawczyni ujawniony został testament, w którym do spadku powołał wyłącznie Wnioskodawczynię (w skład spadku wchodzi m.in. mieszkanie). W testamencie znalazła się wzmianka Spadkodawcy, iż Wnioskodawczyni jest Jego biologiczną córką. Aktualnie przed Sądem Rejonowym w K. toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku (pierwsze przesłuchanie wyznaczone na 18 września 2019 r.).

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym pojawia się problem z interpretacją prawa podatkowego dot. podatku od spadków i darowizn. Złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podyktowane jest chęcią otrzymania rzetelnej i nie budzącej wątpliwości informacji, dotyczącej możliwych obowiązków podatkowych. Wnioskodawczyni nadmienia, że chciałaby uniknąć sytuacji, kiedy wyłącznie dla celów wynikających z przepisów podatkowych, musiałaby dokonać ww. prawnej formalizacji stanu faktycznego. Jak już wcześniej wspomniała, sprawa jest skomplikowana przede wszystkim ze względów emocjonalnych i wyznaniowych (Wnioskodawczyni nie dopuszcza myśli o potrzebie dokonania ekshumacji zwłok i zakłócenia spokoju zmarłego dla celów związanych z postępowaniem przed organami podatkowymi), a także ze względów proceduralnych i finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (warunki zwolnienia od podatku z tytułu pokrewieństwa)?

W jaki sposób zatem należy w tak przedstawionym stanie faktycznym dokonać zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, aby stan faktyczny został uwzględniony przez organ podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane okoliczności doprowadzają do istnienia różnicy pomiędzy stanem faktycznym, jakim jest łączący Wnioskodawczynię ze zmarłym stosunek ojciec–córka, a stanem prawnym, który de facto zgodnie z dyspozycjami zawartymi w art. 84 § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy może ulec zmianie i w sprawie Wnioskodawczyni jedynie potwierdzić stan faktyczny.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Jednakże stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (\`(...)\`).

Ww. przepisy uzależniają zatem powstanie obowiązku podatkowego od osobistego stosunku nabywcy i nabywającego. Pojęcie zstępnego jest pojęciem ogólnym, zaś jego definicja jest bardzo szeroka. Zstępnymi określa się wszystkich potomków danej osoby fizycznej. Co ważne, w świetle prawa potomkami są nie tylko biologiczne dzieci, naturalne wnuczęta, prawnuczęta, itd. Do zstępnych zalicza się także dzieci adoptowane (przysposobione), jak również dzieci uznane za własne oraz dzieci pochodzące spoza małżeństwa.

Wnioskodawczyni jako biologiczne dziecko Spadkodawcy, bezsprzecznie jest objęta znaczeniowo pojęciem zstępnego. Logiczną konsekwencją powyższego winno być zatem zwolnienie Wnioskodawczyni z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu przyszłego spadku, w myśl art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.) – podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Na gruncie przepisów prawa polskiego spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego – przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swojej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są spadkobiercami.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 cyt. ustawy). Zatem nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 1 ww. ustawy – w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 –udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy statuuje, iż wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 14 ust. 3 cyt. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali określonej w tym przepisie. Dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej stawka podatku wynosi:

*   do 10 278 zł – 12%,
*   od 10 278 zł do 20 556 zł – 1223 zł 40 gr i 16% nadwyżki ponad 10 278 zł,
*   powyżej 20 556 zł – 2877 zł 90 gr i 20% nadwyżki ponad 20 556 zł.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 7 maja 2019 r. zmarł biologiczny ojciec Wnioskodawczyni. Jego ojcostwo w stosunku do Wnioskodawczyni jest pewne, jednak niesformalizowane. W związku z faktem, że Wnioskodawczyni urodziła się podczas trwania związku małżeńskiego swojej matki, nikt nie odczuwał potrzeby formalizacji stanu faktycznego. Ze względu na złożoność sytuacji oraz względy emocjonalne, również i obecnie zbyt trudnym byłoby dla Wnioskodawczyni prawne ustalenie ojcostwa, gdyż wiązałoby się ono po pierwsze z koniecznością rozwiązania aktualnej więzi prawnej, po drugie zaś z wysoce prawdopodobną wizją ekshumacji. Po śmierci biologicznego ojca Wnioskodawczyni ujawniony został testament, w którym do spadku powołał wyłącznie Wnioskodawczynię (w skład spadku wchodzi m.in. mieszkanie). W testamencie znalazła się wzmianka Spadkodawcy, iż Wnioskodawczyni jest Jego biologiczną córką. Aktualnie przed Sądem Rejonowym w K. toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku (pierwsze przesłuchanie wyznaczone na 18 września 2019 r.).

Kwestie związane z ojcostwem reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm.).

W art. 62 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zawarte zostało domniemanie prawne, zgodnie z którym – jeżeli dziecko urodziło się w czasie trwania małżeństwa albo przed upływem trzystu dni od jego ustania lub unieważnienia, domniemywa się, że pochodzi ono od męża matki. Domniemania tego nie stosuje się, jeżeli dziecko urodziło się po upływie trzystu dni od orzeczenia separacji. Domniemania powyższe mogą być obalone tylko na skutek powództwa o zaprzeczenie ojcostwa (art. 62 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Na podstawie art. 84 § 1 ww. ustawy – sądowego ustalenia ojcostwa może żądać dziecko, jego matka oraz domniemany ojciec dziecka. Jednakże matka ani domniemany ojciec nie mogą wystąpić z takim żądaniem po śmierci dziecka lub po osiągnięciu przez nie pełnoletności.

Dziecko albo matka wytacza powództwo o ustalenie ojcostwa przeciwko domniemanemu ojcu, a gdy ten nie żyje – przeciwko kuratorowi ustanowionemu przez sąd opiekuńczy (art. 84 § 2 ww. ustawy).

Wracając do ustawy o podatku od spadków i darowizn i analizując treść zawartego w niej art. 14 ust. 3 zauważyć należy, że ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, że do I grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn zaliczone mogą zostać wyłącznie enumeratywnie wymienione w nim osoby. W pierwszej grupie podatkowej ustawodawca umieścił: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Wnioskodawczyni wskazała natomiast w treści analizowanego wniosku, że nie jest osobą formalnie spokrewnioną ze spadkodawcą (ojcem biologicznym) – jej ojcem jest mąż matki, gdyż urodziła się podczas trwania związku małżeńskiego. Tym samym, pod względem prawnym ojcem Wnioskodawczyni jest mąż matki. Z kolei spadek Wnioskodawczyni nabyła na podstawie dziedziczenia testamentowego po swoim biologicznym ojcu.

Zatem w analizowanej sprawie, spadkobierczyni – Wnioskodawczyni zaliczać się będzie nie do I, lecz do III grupy podatkowej, ponieważ z powyższych wyjaśnień i treści analizowanego wniosku wynika, że nie jest osobą formalnie spokrewnioną ze spadkodawcą – biologicznym ojcem. Zgodnie z domniemaniem prawnym zawartym w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym formalnie ojcem Wnioskodawczyni jest mąż matki.

W niniejszej sprawie domniemanie prawne, które nie zostało obalone na skutek powództwa o zaprzeczenie ojcostwa, skutkowało powstaniem pomiędzy Wnioskodawczynią a mężem matki takiego samego stosunku prawnego jak przy naturalnym pokrewieństwie. Tym samym Wnioskodawczyni powinna zostać zakwalifikowana nie do I grupy podatkowej jako zstępna jej biologicznego ojca, lecz do III grupy podatkowej. Znajdująca się w testamencie wzmianka, że Wnioskodawczyni jest biologiczną córką spadkodawcy nie jest wystarczająca, aby uznać Wnioskodawczynię za zstępną spadkodawcy. Ojcostwo Wnioskodawczyni winno być ustalone sądownie zgodnie z przytoczonymi przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Podsumowując, nabycie przez Wnioskodawczynię na podstawie dziedziczenia testamentowego po swoim biologicznym ojcu spadku, w skład którego wchodzi m.in. mieszkanie, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn dla osób zaliczonych do III grupy podatkowej, przy zastosowaniu stawek podatkowych określonych w art. 15 ww. ustawy i uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku, wynikającej z art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni nie będzie mieć możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ – jak już zostało wyjaśnione – Wnioskodawczyni nie jest zstępną biologicznego ojca (spadkodawcy) w rozumieniu zacytowanych powyżej przepisów, a skorzystać z tego zwolnienia mogą tylko osoby w tym przepisie wymienione.

Wnioskodawczyni powinna zatem złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi

(art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.