Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-120/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty związane z wykorzystaniem Magazynu w działalności Spółki (Koszty Magazynu) powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza, tj. w stosunku w jakim przychody z działalności strefowej oraz pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; koszt; magazynowanie; opodatkowanie; proporcja; rozliczanie (rozliczenia); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); towar-składowanie towaru; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 5 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty związane z wykorzystaniem Magazynu w działalności Spółki (Koszty Magazynu) powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza, tj. w stosunku w jakim przychody z działalności strefowej oraz pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty związane z wykorzystaniem Magazynu w działalności Spółki (Koszty Magazynu) powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza, tj. w stosunku w jakim przychody z działalności strefowej oraz pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „SSE”, „Strefa”) na podstawie zezwolenia nr xxx z dnia 2 grudnia 2011 r. (dalej jako: „Zezwolenie”).

W Zezwoleniu ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

*   zatrudnienie co najmniej 67 nowych pracowników w terminie do 30 czerwca 2014 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 480 pracowników do dnia 30 czerwca 2017 r.;
*   poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej 144.000.000,00 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r.

Powyższe warunki zostaną spełnione przez Spółkę we wskazanych wyżej terminach.

Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy objętych wskazanymi w Zezwoleniu pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Poza działalnością gospodarczą objętą Zezwoleniem, Spółka będzie również prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, z uwagi na osiąganie zarówno dochodu zwolnionego, jak i opodatkowanego, Spółka w celu ustalenia podstawy opodatkowania, będzie wyodrębniała przychody i koszty związane z działalnością opodatkowaną (przychody i koszty pozastrefowe) oraz przychody i koszty związane z działalnością objętą zwolnieniem z opodatkowania (przychody i koszty strefowe).

Poza zakładem produkcyjnym, Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej korzysta również z hali magazynowej (dalej: „Magazyn”), będącej własnością innego podmiotu. Magazyn położony jest również na terenie SSE, niemniej poza obszarem, który został na potrzeby Spółki objęty terenem Strefy.

Większość produktów wytwarzanych przez Spółkę na terenie Strefy objętych Zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak również towary (handel którymi nie jest i nie może być objęty Zezwoleniem) będą transportowane do Magazynu, przechowywane, a następnie wydawane na rzecz klientów. W Magazynie nie będzie odbywać się żadna inna działalność poza przechowywaniem produktów/towarów, drobnymi czynnościami technicznymi, które nie mają charakteru produkcyjnego (takimi jak np. oklejanie etykietami, zazbrajanie w nakładki, korki, nakrętki itp., sprawdzanie parametrów wyrobów lub towarów, czyszczenie biegunów i akumulatorów, złomowanie itp.) oraz wydawaniem produktów/towarów do odbiorców.

W związku z wynajmem Magazynu oraz prowadzeniem działalności z wykorzystaniem Magazynu Spółka będzie ponosić szereg kosztów (dalej: Koszty Magazynu), w tym w szczególności:

*   koszty wynajmu magazynu,
*   koszty mediów (woda, elektryczność, olej grzewczy),
*   wynagrodzenia pracowników i koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne na terenie Magazynu,
*   koszty napraw,
*   koszty transportu z Magazynu do ostatecznego klienta,
*   koszty ochrony terenu,
*   koszty zakupu etykiet, opakowań (palet, folii),
*   koszty kart gwarancyjnych,
*   koszty wynajmu, leasingu wózków widłowych i paliwo do nich,
*   koszty rozmów telefonicznych,
*   koszty amortyzacji środków trwałych przypisanych do Magazynu,
*   koszty zakupu materiałów na utrzymanie ruchu,
*   koszty zakupu odzieży roboczej i sprzętu ochrony osobistej,
*   koszty materiałów biurowych,
*   koszty usług informatycznych,
*   koszty sprzątania,
*   koszty opieki medycznej,
*   koszty usług pocztowych.

Spółka nie będzie miała technicznych możliwości ustalenia, jaka część Magazynu będzie wykorzystywana dla potrzeb produktów objętych Zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz pozostałych, nieobjętych zwolnieniem z podatku produktów/towarów. Jednocześnie z uwagi na specyfikę wskazanych powyżej kosztów stanowiących tzw. koszty wspólne, Spółka nie będzie w stanie w jakikolwiek inny sposób przyporządkować kosztów związanych z Magazynem do działalności objętej Zezwoleniem (strefowej)/podlegającej opodatkowaniu (pozastrefowej).

W związku z powyższym, powstaje wątpliwość, w jaki sposób należy rozliczać koszty związane z wykorzystaniem Magazynu w działalności Spółki, czy w odpowiedniej części koszty te powinny zostać uznane za koszty działalności strefowej (koszty strefowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z wykorzystaniem Magazynu w działalności Spółki (Koszty Magazynu) powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza, tj. w stosunku w jakim przychody z działalności strefowej oraz pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Magazynu powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, tj. w stosunku, w jakim przychody z działalności strefowej i pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki (tj. zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.; dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepisy te jednoznacznie wskazują, że zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Jednocześnie stosowanie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku podatników osiągających zarówno dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady przychody i koszty powinny zostać precyzyjnie przyporządkowane odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz do działalności zwolnionej. Niemniej w odniesieniu do kosztów, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, możliwe jest zastosowanie tzw. klucza przychodowego i przyporządkowanie tych kosztów do działalności strefowej oraz pozastrefowej w stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku Spółka wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej Magazyn w związku z czym ponosi szereg kosztów (koszty Magazynu). Jednocześnie Spółka nie będzie miała możliwości ustalenia, jaka dokładnie część Magazynu będzie wykorzystywana dla potrzeb produktów objętych Zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz pozostałych produktów. Ponadto z uwagi na specyfikę tych kosztów, Spółka nie będzie w stanie w jakikolwiek inny sposób przyporządkować w sposób precyzyjny kosztów związanych z Magazynem do działalności strefowej i pozastrefowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Koszty Magazynu powinny zostać alokowane odpowiednio do działalności objętej zezwoleniem oraz opodatkowanej z wykorzystaniem tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka powinna alokować Koszty Magazynu do przychodów z działalności strefowej oraz pozastrefowej w stosunku, w jakim przychody z działalności strefowej oraz pozastrefowej będą pozostawały w ogólnej kwocie przychodów osiąganych przez Spółkę.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że czynności związane z wykorzystaniem w działalności Spółki Magazynu, zdaniem Spółki, należy traktować jako działalność pomocniczą względem działalności produkcyjnej realizowanej przez Spółkę, a zatem koszty związane z Magazynem powinny być alokowane odpowiednio do przychodów osiąganych z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz działalności podlegającej zwolnieniu na podstawie Zezwolenia.

Traktowanie czynności magazynowania oraz czynności związanych ze sprzedażą, jako czynności pomocniczych względem działalności produkcyjnej objętej zwolnieniem strefowym było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-611/12/DK, organ stwierdził, że: „Magazynowanie jest czynnością jedynie pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej na terenie strefy, jest niesamodzielna gospodarczo i nie istniałaby bez działalności strefowej. To, że sprzedaż odbywa się bezpośrednio z magazynu Spółki podyktowane jest względami logistyczno-ekonomicznymi i pozostaje bez wpływu na kwalifikacje uzyskanego z tego tytułu dochodu. Sprzedaż wyrobów jest nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego nie zostanie osiągnięty podstawowy cel działalności gospodarczej, czyli osiągnięcie przychodu. Sprzedaż – w stosunku do działalności głównej (produkcji) prowadzonej na terenie strefy – ma charakter subsydiarny, pomocniczy, ale jest niezbędna, bowiem dzięki niej Wnioskodawca osiąga przychody. Zatem działalność Spółki w zakresie sprzedaży nie może być uznana za odrębną „pozastrefową” działalność, która nie mieści się w przedmiocie zwolnienia od podatku”.

Niemniej, biorąc pod uwagę, że magazyn będzie wykorzystywany przez Spółkę zarówno na potrzeby osiągania dochodów zwolnionych z opodatkowania (sprzedaż wyrobów, wytwarzanych na terenie SSE), jak również dochodów podlegających opodatkowaniu (handel towarami, który co do zasady nie może być objęty Zezwoleniem), aktywność prowadzona w Magazynie należy uznać za działalność pomocniczą zarówno dla działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i działalności opodatkowanej – a zatem Koszty Magazynu powinny zostać podzielone pomiędzy działalność zwolnioną i działalność opodatkowaną.

Reasumując, z uwagi na brak możliwości przypisania Kosztów Magazynu do działalność strefowej i pozastrefowej Spółka, pomimo tego, że Magazyn znajduje się poza jej siedzibą, powinna przypisać Koszty Magazynu na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, a w części do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w stosunku w jakim przychody z działalności strefowej oraz pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów uzyskiwanych przez Spółkę.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, tak przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2013 r. o sygn. ILPB3/423-373/13-2/KS organ stwierdził, że: „w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji powinno pozwolić na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów oraz tych, które nie powinny stanowić kosztów podatkowych”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 czerwca 2012 r. o sygn. ITPB3/423-144/12/AM organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: „w przypadku kosztów wspólnych, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2, 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniający stosunek przychodów z działalności opodatkowanej/zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.