Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-643/11-5/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-09
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.), uzupełnionym w dniu 3.10.2011 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 23.09.2011 r., nr IPPB3/423-643/11-2/JG, w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej produktów kosmetycznych poprzez sieć perfumerii. Działalność prowadzona jest w obiektach oddanych jej do używania na podstawie umów najmu. W celu dostosowania najmowanych obiektów do potrzeb jak i standardów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje szeregu prac adaptacyjnych (nakładów inwestycyjnych), które kwalifikowane są dla celów podatkowych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane przez okres 10 lat.

Z dniem 31 grudnia 2010 roku, Spółka postanowiła zakończyć działalność w dwóch perfumeriach. Oba sklepy przynosiły straty i brak było perspektyw na poprawienie wyników.

Pierwszy sklep, zlokalizowany w Centrum Handlowym - umowa najmu zawarta 12 kwietnia 2007 roku.

Na podstawie porozumienia podpisanego 6 października 2010 roku, ustalono, że S Polska:

*   zakończy działalność handlową do dnia 31 grudnia 2010 roku,
*   opróżni, opuści i wyda Wynajmującemu lokal do dnia 14 stycznia 2011 roku,
*   zapłaci całość należnych kwot Wynajmującemu z tytułu korzystania z lokalu do tego czasu, tj. 14 stycznia 2011 roku (Czynsz Podstawowy, Opłatę Eksploatacyjną, Opłatę Marketingowa);
*   zapłaci połowę zryczałtowanego odszkodowania z tytułu przedwczesnego rozwiązania Umowy Najmu.

W przypadku terminowego wykonania przez Najemcę powyższych obowiązków, Wynajmujący zrzeknie się roszczenia o zapłatę pozostałej części odszkodowania za przedwczesne rozwiązanie łączącej Strony Umowy Najmu.

Równocześnie S zrzeka się wszelkich roszczeń względem Wynajmującego o zwrot równowartości nakładów i ulepszeń poczynionych przez Najemcę w przedmiotowym lokalu. Dodatkowo na podstawie § 8 pkt 9 wspomnianej wyżej umowy najmu, Spółka została zobowiązana, na wniosek Wynajmującego, do usunięcia poczynionych nakładów oraz przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego. W związku z tym przed przekazaniem sklepu Wynajmującemu, zostały nie tylko zdemontowane meble, systemy oświetleniowe, klimatyzacyjne, alarmowe, dozoru, antykradzieżowe, telekomunikacyjne, informatyczne, ale także dokonano demontażu i utylizacji witryn, ścian działowych, gresu, sufitów, instalacji elektrycznych, itp.

Drugi sklep zlokalizowany w Centrum Handlowym W - umowa najmu zawarta 24 kwietnia 2001 roku, następnie przedłużona kolejnymi umowami: z 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r., 30 czerwca 2010 r. i zakończona zgodnie z aneksem do tej ostatniej umowy w dniu 31 grudnia 2010 roku.

Zgodnie z § 9 pkt 1 wspomnianej umowy najmu z dnia 30 czerwca 2010 r. S zobligowana została do zwrotu lokalu w dobrym stanie technicznym ze wszystkimi poczynionymi nakładami na lokal bez prawa Najemcy do jakiegokolwiek odszkodowania z tego tytułu.

W związku z tym przed przekazaniem sklepu Wynajmującemu, zostały zdemontowane tylko meble, systemy oświetleniowe, klimatyzacyjne, alarmowe, dozoru, antykradzieżowe, telekomunikacyjne, informatyczne itp. Z uwagi na fakt, że okres użytkowania lokalu przekroczył 10 lat, większość inwestycji w obcym środku trwałym została w pełni zamortyzowana, poza systemem klimatyzacyjnym, który był zmodernizowany w 2007 roku. Z uwagi na stopień zużycia cały system klimatyzacyjny po jego zdemontowaniu został zutylizowany.

Zgodnie z § 3 pkt 1 umowy najmu Spółka zobowiązana została do zdania lokalu w ciągu 10 dni od zakończenia umowy.

W dniu 3.10.2011 r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo z dnia 27.09.2011 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 23.09.2011 r., nr IPPB3/423-643/11-2/JG, w którym Spółka poinformowała, „że po zamknięciu perfumerii, S Polska Sp. z o.o. została zobligowana do przywrócenia powierzchni wynajmowanego lokalu do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. W związku z powyższym wszystkie zamortyzowane oraz nie w pełni zamortyzowane nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym zostały fizycznie zdemontowane oraz usunięte z lokalu.

Natomiast w sklepie większość inwestycji w obce środki trwałe z uwagi na długość trwania umowy najmu została zamortyzowana, poza systemem klimatyzacyjnym, który był modernizowany w 2007 roku. Z uwagi na stan zużycia środka trwałego podjęta została decyzja o zdementowaniu tego systemu oraz jego utylizacji. Najemca nie był zobowiązany do przywrócenia pomieszczeń do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. W związku z tym część w pełni zamortyzowanej inwestycji (poza zdementowanymi urządzeniami oraz wyposażeniem) została pozostawiona w lokalu.”

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy niezamortyzowana (nie pokryta dotychczasową sumą odpisów amortyzacyjnych) część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić może dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?
2.  Czy koszty związane z pracami rozbiórkowymi, demontażem nakładów poczynionych przez S Polska w opuszczonych lokalizacjach mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
3.  Czy opłaty za czynsz podstawowy, opłaty eksploatacyjne, opłaty marketingowe za okres od zakończenia sprzedaży do zdania lokalu mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
4.  Czy odszkodowanie z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy może stanowić koszt uzyskania przychodów? Jeśli tak to, w jakiej dacie, w dacie zapłaty czy w dacie otrzymania i zaksięgowania noty obciążeniowej?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy zagadnienia zawartego w pytaniu nr 1. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1:

Spółka stoi na stanowisku, że wartość niezamortyzowanej (nie pokrytej dotychczasową sumą odpisów amortyzacyjnych) części inwestycji w obcym środku trwałym stanowić może dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

O zasadności stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 świadczą następujące argumenty:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Dlatego każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskania przychodów, Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodu. Mogą być one odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust 6 w/w ustawy).

Równocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. I6h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o PDOP będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż wymienionych w art. 16 ust 1 pkt 6 (tzn. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Taka sytuacja zaistniała w obu opisanych powyżej przypadkach, gdzie w wyniku przedterminowego rozwiązania umowy najmu oraz nie przedłużenia umowy, która wygasła, pozostały nie do końca zamortyzowane nakłady w obcej inwestycji.

Na podstawie zawartych z Wynajmującymi porozumień, Spółka dokonała fizycznego demontażu i utylizacji poczynionych w przeszłości inwestycji.

Wobec powyższego zidentyfikowana na podstawie ewidencji środków trwałych strata powinna być uznana za koszt podatkowy w dacie wykreślenia zlikwidowanych środków trwałych z rejestru.

Powyższy pogląd reprezentowany jest zarówno w licznych postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego, np. 1472/ROPI/423-369/36/06/PK, 1471/DPD/423-47/05/MS/2 jak i w orzecznictwie sądowym, np.: I SA/Po 466/10, II FSK 1661/09, II FSK 123/1 0, II FSK 109/10, I SA/Po 809/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nie można jednocześnie twierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy, w ramach prowadzonej działalności, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce, przerzucenie na Skarb Państwa, całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich, występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Spółka odpowiadając na wezwanie tut. Organu poinformowała, „że po zamknięciu perfumerii, S Polska Sp. z o.o. została zobligowana do przywrócenia powierzchni wynajmowanego lokalu do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. W związku z powyższym wszystkie zamortyzowane oraz nie w pełni zamortyzowane nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym zostały fizycznie zdemontowane oraz usunięte z lokalu.

Natomiast w sklepie większość inwestycji w obce środki trwałe z uwagi na długość trwania umowy najmu została zamortyzowana, poza systemem klimatyzacyjnym, który był modernizowany w 2007 roku. Z uwagi na stan zużycia środka trwałego podjęta została decyzja o zdementowaniu tego systemu oraz jego utylizacji. Najemca nie był zobowiązany do przywrócenia pomieszczeń do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. W związku z tym część w pełni zamortyzowanej inwestycji (poza zdementowanymi urządzeniami oraz wyposażeniem) została pozostawiona w lokalu.”

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz uzupełnienia do wniosku wynika, że w sklepie nie w pełni zamortyzowane nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym zostały fizycznie zdemontowane oraz usunięte z lokalu (można przyjąć, iż zostały zlikwidowane). Natomiast w sklepie w zasadzie wszystkie nakłady w obcym środku trwałym zostały zamortyzowane, z wyjątkiem systemu klimatyzacyjnego, który ostatecznie został zdementowany i zutylizowany, czyli uległ fizycznej likwidacji.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym w ww. opisanej sytuacji, ponieważ został zachowany związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami określony w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poczynione nakłady służyły tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki, a po jej zakończeniu w danym obiekcie zostały zlikwidowane. Przy czym poprzez likwidację należy rozumieć fizyczne unicestwienie poczynionych niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym – faktyczna likwidacja.

Organ uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, w szczególności, wziął pod uwagę zdanie zawarte we własnym stanowisku Wnioskodawcy, iż: „Na podstawie zawartych z Wynajmującymi porozumień, Spółka dokonała fizycznego demontażu i utylizacji poczynionych w przeszłości inwestycji”.

Nie można natomiast za prawidłowe uznać stanowiska Spółka, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie i może stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Nie można interpretować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, w ten sposób, iż wszelkie okoliczności nie wymienione wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie/wykreślenie środka trwałego z ewidencji) za wystarczające do uznania niezamortyzowanej części inwestycji w obcym obiekcie za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Natomiast można uznać za koszt podatkowy likwidację poczynionych nakładów w obcym środku trwałym rozumianą, jako ich faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego), co zostało potwierdzone w przedmiotowej sprawie.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (poczynionych nakładów), a także gdy nastąpi sprzedaż inwestycji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy podkreślić, iż co do zasady orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Ponadto wskazane przez Spółkę wyroki o sygn. akt I SA/Po 468/10, II FSK 1661/09 oraz II FSK 123/10 potwierdzają odmienne stanowisko, aniżeli zaprezentowane przez Spółkę we wniosku, tj. niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym po wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wskazane, zaś przez Spółkę interpretacje dotyczą kosztów demontażu nakładów poczynionych w obcym środku trwałym oraz prac rozbiórkowych z tym związanych, a więc odmiennych zagadnień aniżeli przedstawione w stanowisku dotyczącym pytania nr 1.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.