Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-312/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Czy wydatki poniesione na zakup wielu celów mieszkaniowych, np. działki budowlanej i lokalu mieszkalnego (jak opisano w stanie faktycznym), mogą być rozliczone w ramach ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; działki; grunty; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; sprzedaż; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data nadania 16 maja 2016 r., data wpływu 18 maja 2016 r.) na wezwanie z dnia 10 maja 2016 r. (data nadania 10 maja 2016 r., data doręczenia 13 maja 2016 r.) Nr IPPB4/4511-312/16-2/AK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 maja 2016 r. Nr IPPB4/4511-312/16-2/AK (data nadania 10 maja 2016 r., data doręczenia 13 maja 2016 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data nadania 16 maja 2016 r., data wpływu 18 maja 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2014 roku matka Wnioskodawczyni kupiła działkę niezabudowaną, na której wybudowała dwa budynki. Następnie dokonała na rzecz Wnioskodawczyni darowizny połowy tak zabudowanej nieruchomości. Jako współwłaścicielki, Wnioskodawczyni i jej matka, dokonały podziału geodezyjnego nieruchomości na dwie odrębne działki. Po czym, na podstawie postanowienia sądowego, dokonane zostało zniesienie współwłasności. Swoją nieruchomość Wnioskodawczyni sprzedała w 2016 roku. Uzyskane ze sprzedaży środki wydatkowała w lutym 2016 roku, na zakup działki budowlanej oraz lokalu mieszkalnego. Nabyta w ramach współwłasności niezabudowana działka, przeznaczona jest pod budowę budynku mieszkalnego. Lokal mieszkalny zaś, stanowi wyłączną własność Wnioskodawczyni.

Darowizny dokonano w dniu 12 grudnia 2014 r.

Zniesienia współwłasności dokonano dnia 2 czerwca 2015 r.

W wyniku zniesienia współwłasności wartość nabytej przez Wnioskodawczynię nieruchomości była wyższa niż nabyta w darowiźnie.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na zakup lokalu mieszkalnego oraz zakup 1/2 części niezabudowanej działki. A także zostanie wydatkowany na planowaną budowę budynku mieszkalnego na ww. niezabudowanej działce.

W lokalu mieszkalnym oraz w planowanym domu, Wnioskodawczyni będzie realizować własne potrzeby mieszkaniowe. Celów mieszkaniowych nie będą realizować inne (obce) osoby, z wyjątkiem mamy Wnioskodawczyni będącej współwłaścicielką obecnie niezabudowanej nieruchomości.

Dom i lokal mieszkalny nie będzie wynajmowany ani udostępniany innym osobom.

Kwota uzyskana ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości nie została w całości wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego oraz połowy niezabudowanej działki.

Niezabudowana nieruchomość nie należy do wspólnego majątku małżeńskiego. Współwłaścicielem niezabudowanej nieruchomości jest matka Wnioskodawczyni.

Współwłaściciele niezabudowanej działki, czyli Wnioskodawczyni oraz jej matka posiadają po 50% udziałów w całości nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na zakup wielu celów mieszkaniowych, np. działki budowlanej i lokalu mieszkalnego (jak opisano w stanie faktycznym), mogą być rozliczone w ramach ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PDOF sprzedaż nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e tej ustawy.

Jednakże do powyższej zasady ustawodawca wprowadził odstępstwo (art. 21 ust. 1 pkt 131) zwalniając od podatku część uzyskanego ze sprzedaży przychodu, która zostanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat, liczonym od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zwolniona od podatku część dochodu została określona jako iloczyn uzyskanego dochodu ze sprzedaży i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z powyższej konstrukcji obliczania ulgi wynika, że jej wysokość uzależniona jest od kwoty wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Preferowany zakres celów mieszkaniowych został wymieniony w ust. 25 art. 21.

Wynika z niego jedynie rodzaj poniesionego wydatku powiązany z tytułem własności lub współwłasności. W żadnym miejscu ustawy ustawodawca nie zawarł ograniczenia ilościowego dla własnych celów mieszkaniowych. Zatem zakup wielu elementów spełniających kryteria własnych celów mieszkaniowych określonych przez ustawodawcę będzie podstawą do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że dokonując zakupu działki budowlanej w ramach współwłasności oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Wnioskodawczyni, ze środków uzyskanych z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości, suma wydatków poniesionych na zakup działki (w części przypadającej na Wnioskodawczynię) i zakupu lokalu mieszkalnego - podlega uwzględnieniu w udziale wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty ulgi podatkowej określonej w pkt 131 art. 21 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności – w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego – jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest zatem przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli.

Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze m.in. zniesienia współwłasności, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia, wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje udział w nieruchomości, który przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała dnia 12 grudnia 2014 roku darowiznę od matki, w postaci połowy zabudowanej dwoma budynkami działki. Współwłaścicielki dokonały podziału geodezyjnego nieruchomości na dwie odrębne działki. Następnie, dnia 2 czerwca 2015 r., dokonały zniesienia współwłasności, w wyniku której, wartość nabytej przez Wnioskodawczynię nieruchomości była wyższa niż wartość nieruchomości nabytej w darowiźnie. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość w 2016 roku. Przychód ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego oraz zakup 1/2 części niezabudowanej działki (współwłasność z matką). Przychód zostanie także wydatkowany na planowaną budowę budynku mieszkalnego na ww. niezabudowanej działce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie, datą nabycia sprzedanej nieruchomości są dwie daty:

*   12 grudnia 2014 r., w wyniku otrzymania darowizny oraz
*   2 czerwca 2015 r. w wyniku zniesienia współwłasności, w efekcie czego, Wnioskodawczyni nabyła odrębna własność zabudowanej nieruchomości.

Dokonując więc oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie w 2016 r. zabudowanej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2014 r. w wyniku darowizny i udziałowi nabytemu w 2015 r. w wyniku zniesienia współwłasności, stanowi źródło przychodu, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ zbycie przez Wnioskodawczynię tych udziałów nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lub budowę budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu budynku mieszkalnego i późniejszych decyzji co do dalszych losów tej nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem budynku do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lub buduje budynek mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym budynku faktycznie mieszkać. Budynek, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest budynkiem, którego zakup lub budowa mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Tę okoliczność Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawczyni urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawczyni będzie musiała wykazać, że nabycie udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego, jak i nabycie lokalu mieszkalnego służyć miało zaspokojeniu Jej własnych potrzeb mieszkaniowych i w tym budynku i lokalu Jej potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane. Zwolnieniem tym nie są objęte bowiem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym jedynie do uniknięcia opodatkowania lub zaspakajania potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. najemcy), a nie podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawczyni, przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości na nabycie udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego, jak i nabycie lokalu mieszkalnego mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy wszystkie te wydatki są podyktowane koniecznością realizacji przez Wnioskodawczynię jej własnego celu mieszkaniowego.

Końcowo tutejszy organ podkreśla, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. We wniosku nie zostały natomiast podane okoliczności, które od razu mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na etapie wydawania interpretacji organ nie może odmówić Wnioskodawczyni prawa do omawianego zwolnienia. Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postępowania podatkowego okazałoby się, że w rzeczywistości mają miejsce okoliczności inne niż wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku, które będą wskazywały, że nieruchomości tak naprawdę nie zostały nabyte lub wybudowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.