Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-270/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-02
Teza: wniesienie aportu do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.03.2010 r. (data wpływu 08.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**
2.  ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 08.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem terenu budowlanego niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę \[grunt\]. Grunt w planie zagospodarowania przestrzennego Miasta Z. przeznaczony jest pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej prawa handlowego \[Spółka T\]. Zgromadzenie wspólników Spółki T. zamierza uchwalić podwyższenie kapitału zakładowego, a Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w tym podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu (aport). Wnioskodawca przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego określi wartość rynkową gruntu (tj. wartość netto gruntu bez podatku od towarów i usług).

Wartość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki T. odpowiadać będzie wartości rynkowej gruntu. Wnioskodawca i Spółka T. są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Wnioskodawca wnosząc grunt do spółki działać będzie jako podatnik podatku VAT, a więc wystawi Spółce T. fakturę VAT dokumentującą dostawę gruntu w zamian za udziały. W fakturze tej, jako wartość sprzedaży netto Wnioskodawca wskaże wartość rynkową gruntu w zamian za który obejmie - na równowartość tej wartości - udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki T.

Wartość netto j/w podwyższał będzie podatek VAT wg stawki 22% (zdarzenie opodatkowanie wg stawki podstawowej, nie występuje ani zwolnienie podmiotowe, ani przedmiotowe). Spółka T. zapłaci Wnioskodawcy należność wynikającą z faktury w części na równowartość podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ocenił prawidłowo, że w opisanym stanie przyszłym działał będzie jako podatnik podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo wskazując w fakturze VAT dokumentującej wniesienie przez Wnioskodawcę aportu jako wartość netto wartość rynkową gruntu określoną j/w na równowartość której Wnioskodawca obejmie udziały w zamian za aport?

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ptuU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wg § 12 ust. 1 pkt 12 Rozp. MF z 24.12.09 zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy, a wniesienie gruntu aportem odbywać się będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i nie jest czynnością związaną z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych na Wnioskodawcę jako jednostkę samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami. W tej sytuacji z tytułu czynności wniesienia aportu Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ptuU.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ptuU zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ przedmiotem aportu ma być niezabudowany teren budowlany (przeznaczony pod zabudowę), tak więc dostawa tego terenu jako wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy do Spółki T. nie będzie objęta zwolnieniem.

Tak więc czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportem terenu budowlanego j/w będzie opodatkowana stosownie do art. 41 ust. 1 ptuU podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ptuU podatnicy o których mowa w art. 15 ptuU są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży zawierającą dane określone w § 5 ust. 1 Rozp. MF z 28.11.08. Stosownie do art. 2 pkt 22 ptuU przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 29 ust. 1 ptuU podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Tak więc podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego będzie wartość wkładu określona jako wartość netto czyli wartość zbywcza (rynkowa) gruntu bez podatku od towarów i usług.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wartość netto (bez podatku VAT) określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wartością rzeczywistą aportu, gdyż tylko takie uznanie wartości aportu nie zaburza stosunków majątkowych wspólników i spółki. Uwzględniając elementy, jakie zawiera faktura VAT, Wnioskodawca jako wartość sprzedaży netto wskaże wartość rynkową aportu (tj. wartość gruntu bez podatku VAT) na równowartość udziałów obejmowanych zgodnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wartość tę zwiększał będzie podatek VAT, który dla Wnioskodawcy będzie podatkiem należnym, zaś dla Spółki T., w której Wnioskodawca obejmie udziały będzie to podatek naliczony.

Spółce T. w zakresie w jakim wykorzysta grunt do wykonywania czynności opodatkowanych przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT j/w.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Zatem czynność wniesienia aportu wypełnia definicję odpłatnej dostawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje fakt, czy dla ww. czynności wniesienia aportu, Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie, jak gminy, powiaty, czy województwa są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w określonych przypadkach mogą być objęte zwolnieniem, wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z ww. paragrafem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie czynności realizowane przez te jednostki w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w takim zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozważa objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej prawa handlowego, której jest udziałowcem, w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu w postaci gruntu, przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dla zamierzonej czynności aportu w postaci gruntu tytułem wkładu do spółki kapitałowej w zamian za świadczenie wzajemne w postaci udziałów, Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowany aport ma pokryć kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Wnioskodawca przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego określi wartość rynkową gruntu. Wartość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki odpowiadać będzie wartości rynkowej gruntu. Wnioskodawca na fakturze, dokumentującej wniesienie aportu, jako wartość sprzedaży netto wskaże wartość rynkową gruntu w zamian za który obejmie – na równowartość tej wartości – udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość netto podwyższał będzie podatek VAT wg stawki 22%. Spółka zapłaci Wnioskodawcy należność wynikającą z faktury w części na równowartość podatku od towarów i usług.

W przypadku wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej, z uwagi na fakt, iż planowany aport ma pokryć kapitał zakładowy spółki konieczne jest jego wycenienie w formie pieniężnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001r. (Dz. U. Nr 97 poz. 1050), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto.

Umowa spółki zatem powinna precyzować czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane udziały, będą w wysokości brutto czy netto.

W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport – wnoszący ten aport otrzyma udziały o określonej wartości (wartość podwyższenia kapitału zakładowego odpowiadać będzie wartości gruntu określonego przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego).

Zatem skoro strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu, tj. określono cenę, podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu.

Reasumując, wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego, na równowartość której Wnioskodawca obejmie udziały – będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

Końcowo zauważyć należy, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jednakże przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wartość rynkowa, o której mowa w wyżej cyt. artykule jest wartością zawierającą podatek VAT.

Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniami Wnioskodawcy w opisie i uzasadnieniu zdarzenia przyszłego, iż wartość rynkowa gruntu odpowiadać będzie wartości netto gruntu (bez podatku VAT).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.