Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-911/14-3/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Czy spłatę na rzecz spadkobiercy należy zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy przy ustaleniu zobowiązania podatkowego ze sprzedaży nieruchomości przychód należy pomniejszyć o kwotę spłaty?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. (data nadania 11 grudnia 2014 r., data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesionej spłaty w wysokości przypadającej proporcjonalnie na udział w nieruchomości nabyty w drodze działu spadku,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesionej spłaty w wysokości przypadającej na pozostałe składniki masy spadkowej.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku i w uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 grudnia 2010 r. na wniosek Wnioskodawczyni, postanowieniom Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po ojcu Józefie K. zmarłym w dniu 5 marca 2010 r. nabyli na podstawie ustawy: Barbara D.(Wnioskodawczyni), Jacek K., Wojciech K. W dniu 21 października 2011 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Sądu Rejonowego z wnioskiem o dział spadku i zniesienie współwłasności.

W dniu 31 stycznia 2012 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym przyznał Jej na wyłączną własność spadek po Jej ojcu, w skład którego wchodził lokal mieszkalny. Sąd tytułem spłaty zasądził od Wnioskodawczyni na rzecz Wojciecha K. kwotę 31.916 zł. Zasądzoną kwotę Wnioskodawczyni przekazała na rzecz Wojciecha K.. Jacek K. otrzymał wcześniej rekompensatę za jego część spadku.

W dniu 27 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie lokal mieszkalny. Ponieważ zbycie nieruchomości została nastąpiło przed upływem 5 lat od chwili jego nabycia przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. Pieniądze ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe.

W skład masy spadkowej po ojcu Wnioskodawczyni wchodził:

1.  lokal mieszkalny o powierzchni 65,89 m2 (wartość sprzedaży 118.000 zł),
2.  zabudowana nieruchomość o powierzchni 0,0019 ha (wartość sprzedaży 14.000 zł),
3.  samochód osobowy rok prod. 1997 r. (wartość sprzedaży 3.000 zł).

Spłatę na rzecz Wojciecha K.w kwocie 31.916 zł Wnioskodawczyni przekazała w dniu 7 maja 2013 r. na rachunek bankowy. Powyższa spłata dotyczyła wszystkich składników masy spadkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy spłatę na rzecz spadkobiercy należy zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przy ustaleniu zobowiązania podatkowego ze sprzedaży nieruchomości przychód należy pomniejszyć o kwotę spłaty?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata na rzecz spadkobiercy stanowi koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym przychód należy pomniejszyć o kwotę spłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, bądź jej części decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z dwoma innymi spadkobiercami nabyła spadek po zmarłym w dniu 5 marca 2010 r. ojcu. W dniu 31 stycznia 2012 r. Sąd wydał postanowienie dotyczące działu spadku i zniesienia współwłasności, w którym przyznał Wnioskodawczyni na wyłączną własność spadek po Jej ojcu, w skład którego wchodził lokal mieszkalny. W dniu 27 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie lokal mieszkalny.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Jeżeli zatem, udział w nieruchomości nabytej przez spadkobiercę w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie skutkujące opodatkowaniem, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Zatem nabycie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

W świetle powyższego uznać należy, że udziały w sprzedanej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w różnym czasie i w różny sposób, tj.:

*   w dniu 5 marca 2010 r. r. w spadku po zmarłym ojcu,

*   w dniu 31 stycznia 2012 r. w wyniku działu spadku.

Z uwagi zatem na fakt, że nabycie prawa do przedmiotowego udziału w nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2010 r. oraz w części w 2012 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2013 r. obu części przedmiotowej nieruchomości nabytych w drodze spadku w 2010 r. oraz w dziale spadku w 2012 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast koszty uzyskania przychodu – o których mowa w ww. art. 30e ust. 2 – należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbywany lokal Wnioskodawca nabył w części odpłatnie (w drodze działu spadku) i w części nieodpłatnie (w spadku).

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziałów w tym lokalu nabytych w dziale spadku, który miał formę odpłatną, zastosować należy art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią, m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Tym samym, w przypadku odpłatnego nieruchomości – w części dotyczącej udziału nabytego w 2012 r. w drodze działu spadku, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana (faktycznie przez Wnioskodawczynię zapłacona) kwota spłaty na rzecz spadkobiercy, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zaznaczyć, że spłata na rzecz spadkobiercy dotyczy całej masy spadkowej, co oznacza, że kwota ta nie może w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu sprzedawanej nieruchomości. Spłatę na rzecz spadkobiercy należy proporcjonalnie przypisać do sprzedawanej nieruchomości. Nie może bowiem koszt nabycia pozostałych składników, tj. zabudowanej nieruchomości oraz samochodu osobowego, obniżać przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, w części nabytej w 2012 r.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że spłatę na rzecz spadkobiercy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania z tytułu sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w nieruchomości nabytemu w drodze działu spadku w 2012 r. zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał będzie uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli ceną sprzedaży) a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy (w odniesieniu do udziału nabytego w spadku) oraz art. 22 ust. 6c ww. ustawy (w odniesieniu do udziału nabytego w drodze działu spadku). Należy przy tym zastrzec, że Wnioskodawczyni nie będzie mogła odliczyć całości zapłaconej spłaty, ponieważ przedmiotowa spłata dotyczyła wszystkich składników masy spadkowej, a nie tylko sprzedanej nieruchomości. Zatem tylko w takiej wysokości Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.