Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.53.2021.3.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: darowizna; majątek-rozdzielność majątkowa; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości-nabycie nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.53.2021.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 7 listopada 2012 r. małżonkowie J. M. oraz B. M. oświadczyli przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w \`(...)\` za Rep. A nr …, że zobowiązują się sprzedać prawo własności niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działki nr 1 o obszarze 0,3001 ha, położonej w \`(...)\` przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy dla …, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … oraz ze swojego udziału stanowiącego łącznie 4/6 części udział wynoszący 1/6 części w całej niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działki drogi nr 2 o obszarze 0,3110 ha, położonej w … przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy dla …, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … w ten sposób, że udział wynoszący 2/3 części nabędą małżonkowie M. P. (Wnioskodawca) oraz R. M.-P. oraz udział wynoszący 1/3 części nabędą małżonkowie P. i E. K..

Strony aktu ustaliły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej w ciągu 14 dni od uprawomocnienia się decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki nr 1, wyrażającej zgodę na zabudowanie działki trzema domami jednorodzinnymi, nie później jednak niż do dnia 7 listopada 2013 r.

W dniu 24 lipca 2013 r. przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w … za Rep. A nr … doszło do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży. Małżonkowie J. i B. M. oświadczyli, że prawo własności całej niezabudowanej działki gruntu, oznaczonej nr 1 o obszarze 0,3001 ha, położonej w … przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy dla …, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … oraz ze swojego udziału stanowiącego łącznie 4/6 części udział wynoszący 1/6 części w całej niezabudowanej działce drogi oznaczonej nr 2 o obszarze 0,3110 ha, położonej w … przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy dla …, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, sprzedają w ten sposób, że: udział wynoszący 2/3 małżonkom M. P. i R. M.-P., którzy oświadczyli, że nabycia tego dokonali na prawach wspólności ustawowej za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego, natomiast udział wynoszący 1/3 P. K. i E. K., którzy oświadczyli, że nabycia tego dokonali na prawach wspólności ustawowej za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego.

Sprzedaży powyższej udzielono pod warunkiem, że Prezydent Miasta … nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu stosownie do art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W dniu 5 września 2013 r. przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w … za Rep. A nr … zawarto umowę przeniesienia prawa własności. Małżonkowie J. M. i B. M. oświadczyli, że w wykonaniu zobowiązania wynikającego z aktu notarialnego – warunkowej umowy sprzedaży – prawo własności całej niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr 1 o obszarze 0,3001 ha, położonej w … przy … oraz ze swojego udziału stanowiącego łącznie 4/6 części, udział wynoszący 1/6 części w całej niezabudowanej działce drogi oznaczonej nr 2 o obszarze 0,3110 ha, położonej w … przy ul. …, przenoszą w ten sposób, że: udział wynoszący 2/3 części na rzecz małżonków M. P. i R. M.-P., którzy oświadczyli, że przeniesienie przyjęli na prawach wspólności ustawowej za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego, natomiast udział wynoszący 1/3 części na rzecz małżonków P. K. i E. K., którzy oświadczyli, że przeniesienie przyjęli na prawach wspólności ustawowej za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego.

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla … z dnia 8 września 2016 r., prawomocnym od dnia 30 września 2016 r., sygn. akt I …, zniesiono nieodpłatnie – bez spłat i dopłat – współwłasność nieruchomości położonej w … przy ul. … o powierzchni 0,3001 ha, w obrębie …, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla …, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą …, składającej się z trzech działek gruntu oznaczonych numerami: 1A o powierzchni 0,1000 ha, 2A o powierzchni 0,1001 ha, 3A o powierzchni 0,1000 ha, w ten sposób, że przyznano działkę o numerze 2A na wyłączną własność P. K. i E. K. do wspólności ustawowej małżeńskiej, a działki o numerach 1A i 3A na wyłączną własność M. P. i R. M.-P. do wspólności ustawowej małżeńskiej.

W lutym 2017 r. na podstawie wniosków wieczystoksięgowych wyodrębniono trzy nowe księgi wieczyste. W dwóch z nich – nr … i nr … – jako właściciele zostali wpisani małżonkowie M. P. i R. M.-P..

Następnie, w wyniku zawarcia w dniu 13 lutego 2017 r. przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w … za Rep. A nr … umowy majątkowej małżeńskiej, ustanowiona została pomiędzy małżonkami M. P. i R. M.-P. rozdzielność majątkowa. Każdy z małżonków nabył w związku z tym 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości.

W dniu 28 lutego 2017 r. przed zastępcą notariusza … w Kancelarii Notarialnej w … za Rep. A nr …, żona Wnioskodawcy – R. M.-P. umową darowizny darowała mężowi M. P. 1/2 udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości, objętej księgą wieczystą … oraz 1/2 udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości, objętej księgą wieczystą …. Z tym dniem Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem nieruchomości. Od 2019 r. na dwóch nieruchomościach będących wyłączną własnością Wnioskodawcy trwa budowa dwóch domów jednorodzinnych.

Wnioskodawca zamierza sprzedać jedną nieruchomość w 2021 r., zaś w domu położonym na drugiej nieruchomości zamierza zamieszkać wraz z żoną i dziećmi. Zbycie nie będzie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla … z dnia 8 września 2016 r., prawomocnym od dnia 30 września 2016 r., sygn. akt …, zniesiono nieodpłatnie – bez spłat i dopłat – współwłasność nieruchomości położonej w … przy ulicy …, o powierzchni 0,3001 ha, w obrębie …, składającej się z trzech działek gruntu: nr 1A o powierzchni 0,1000 ha, nr 2A o powierzchni 0,1001 ha, nr 3A o powierzchni 0,1000 ha (na mapie sytuacyjnej do celów prawnych, sporządzonej przez geodetę uprawnionego … w dniu 14 maja 2016 r., zaewidencjonowanej w … Ośrodku Geodezji w dniu 12 maja 2016 r. z numerem ewidencyjnym …), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla …, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą … i przyznano działkę o nr 2A na wyłączną własność P. K. i E. K. do wspólności ustawowej małżeńskiej, a działki o nr 1A i nr 3A na wyłączną własność M. P. i R. M. P. do wspólności ustawowej małżeńskiej.

Podział działki gruntu oznaczonej nr 1 nastąpił w ww. postępowaniu sądowym na podstawie mapy sytuacyjnej będącej częścią integralną orzeczenia. Jednocześnie dokonano podziału działki oraz zniesienia współwłasności.

Konsekwencją powyższego jest to, iż podział został dokonany na wniosek Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli.

W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nie uzyskał przysporzenia majątkowego wskutek nabycia do wspólności majątkowej małżeńskiej działek o nr 1A i nr 3A, o wartości rynkowej przekraczającej wartość udziałów przysługujących Wnioskodawcy w całej nieruchomości przed dokonaniem zniesienia współwłasności.

Wnioskodawca wraz z małżonką posiadał udział wynoszący 2/3 działki gruntu nr 1, zaś małżonkowie K. posiadali udział wynoszący 1/3 działki gruntu nr 1.

Z działki gruntu oznaczonej nr 1 o powierzchni 0,3001 ha, wyodrębnione zostały trzy niemalże identyczne działki – nr 1A o powierzchni 0,1000 ha, nr 2A o powierzchni 0,1001 ha, nr 3A o powierzchni 0,1000 ha.

Wnioskodawcy i Jego małżonce w wyniku zniesienia współwłasności przyznano na wyłączoną własność do wspólności ustawowej małżeńskiej działki o numerach 1A i 3A. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.

Wskazać należy, że każda z trzech działek była niezabudowana, nieogrodzona, niezagospodarowana i miała dostęp do drogi publicznej (nieutwardzonej drogi gruntowej). Na żadnej z nich nie było naniesień ani urządzeń. Powierzchnia działek była identyczna. Wartość każdej działki była tożsama. Wartość nieruchomości po zniesieniu współwłasności, przypadająca Wnioskodawcy i Jego małżonce, nie przekroczyła udziału przysługującego im we współwłasności przed jej zniesieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Który moment pozostaje relewantny dla interpretacji pojęcia „nabycie” określonego w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) – czy jest to moment pierwotnego nabycia nieruchomości z dnia 5 września 2013 r., czy moment zniesienia współwłasności z dnia 30 września 2016 r., jeśli w wyniku zniesienia współwłasności nie doszło do przysporzenia majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności?
2.  Czy sprzedaż w 2021 r. nieruchomości, w której Wnioskodawca posiadał udziały wraz z żoną od 2013 r., a współwłasność bez spłat i dopłat (bez dodatkowego przysporzenia majątkowego) zniesiono w 2016 r., stanowi źródło przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w związku ze sprzedażą w 2021 r. opisanej w stanie faktycznym nieruchomości, która uznając, że została nabyta do majątku wspólnego we wrześniu 2013 r., a w 2017 r. ustanowiona została rozdzielność majątkowa między małżonkami i darowany został udział wynoszący 1/2 własności nieruchomości, wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości?
4.  Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej i darowizny nastąpiło w dacie włączenia jej do majątku wspólnego, tj. w 2013 r., tym samym sprzedaż nieruchomości w 2021 r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W niniejszym stanie faktycznym istotne jest to :

*   czy nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu pierwotnego nabycia przez małżonków M. P. i R. M.-P. w dniu 5 września 2013 r., czy zaś w dniu uprawomocnienia się postanowienia o zniesieniu współwłasności, tj. 30 września 2016 r., oraz

*   czy dla kwestii ustalenia daty nabycia przedmiotowej nieruchomości istotne były takie czynności jak ustanowienie rozdzielności majątkowej w dniu 13 lutego 2017 r. oraz darowanie przez żonę R. M.-P. na rzecz męża udziału wynoszącego 1/2 niezabudowanej nieruchomości

W odniesieniu do pytań 1-2, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r – Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740; dalej: „k.c.”), jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 k.c. współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność, można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Stosownie do art. 210 i nast. k.c., każdy ze współwłaścicieli, w każdym czasie, może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. A więc, za datę nabycia nieruchomości lub prawa należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności, oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Małżonkowie M. P. oraz R. M.-P.k w dniu 5 września 2013 r. nabyli udział w nieruchomości wynoszący 2/3 części do majątku wspólnego, zaś małżonkowie P. K. i E. K. nabyli udział wynoszący 1/3 części do majątku wspólnego. W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu postanowieniem z dnia 8 września 2016 r., prawomocnym od 30 września 2016 r., małżonkowie M. P. i R. M.-P. nabyli dwie działki (nr 1A i nr 3A), zaś małżonkowie P. K. i E. K. jedną działkę (nr 2A).

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, iż w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości udział Wnioskodawcy w tej nieruchomości nie powiększył się od momentu pierwotnego nabycia, a więc za datę nabycia ww. części nieruchomości należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, tj. wrzesień 2013 r., a nie datę zniesienia współwłasności, tj. wrzesień 2016 r. Zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał, a taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie

Implikuje to, że sprzedaż w 2021 r. nieruchomości, której udziały Wnioskodawca wraz z żoną nabył w 2013 r., a współwłasność bez spłat i dopłat (bez dodatkowego przysporzenia majątkowego) została zniesiona w 2016 r., nie stanowi źródła przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z zastrzeżeniem uznania prawidłowości stanowiska także odnośnie do pytań 3-4).

W stanowisku do pytań 3-4 wskazano, że nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i Jego żonę w dniu 5 września 2013 r., tj. w dniu pierwotnego nabycia. Jak już zostało wyżej wspomniane, zniesienie współwłasności dokonane we wrześniu 2016 r. nie spowodowało przysporzenia po żadnej ze stron, a więc nie może być uznane za nabycie nieruchomości. W dniu 13 lutego 2017 r. w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej zawartej przed notariuszem, doszło do ustanowienia rozdzielności majątkowej, zaś w dniu 28 lutego 2017 r. 1/2 prawa we własności w nieruchomości zostało darowane Wnioskodawcy przez Jego żonę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że nabycie prawa do nieruchomości, wchodzącego początkowo w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie przysługującego Wnioskodawcy w całości w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej oraz darowania 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości przez żonę na rzecz męża, nastąpiło w dacie włączenia tej nieruchomości do majątku wspólnego,

tj. w dacie pierwotnego nabycia we wrześniu 2013 r. Tym samym, sprzedaż nieruchomości w 2021 r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie rozdzielności majątkowej oraz późniejsza darowizna nie stanowiły nabycia nieruchomości, w związku z tym za moment nabycia tej nieruchomości należy uznać nabycie dokonane do majątku wspólnego w 2013 r.

Zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Cytowany przepis formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeżeli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, nie podlega ono w ogóle opodatkowaniu.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2012/15, w którym to wyroku Sąd wskazał, że zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej, wobec jednego z małżonków następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle wyroku należy uznać datę nabycia do wspólności majątkowej. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają w aspekcie prawnopodatkowym znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego. W sprawie tej uznano, że nie ma podstaw, aby termin nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego liczyć od daty zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową lub umowy o częściowym podziale majątku wspólnego.

Nadto, podobny problem rozpatrywany był w uzasadnieniu sprawy o sygn. akt II FSK 1101/10 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r.). Problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dotyczą przede wszystkim określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem – przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka – dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości.

Skoro ze względu na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej i następczego darowania udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, za datę nabycia nieruchomości należy uznać datę nabycia tej nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej, tj. 5 września 2013 r. Ustanowienie rozdzielności majątkowej między małżonkami oraz późniejsza darowizna nie mają znaczenia do ustalenia daty nabycia nieruchomości z perspektywy prawnopodatkowej. Z tego właśnie powodu pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2013 r. Termin ten upłynął więc z dniem 1 stycznia 2019 r. W konsekwencji, odpłatne zbycie nieruchomości dokonane 2021 r. nie będzie stanowić źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 5 września 2013 r., pozostając w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, nabył wraz z żoną udział 2/3 w nieruchomości, składającej się z niezabudowanej działki gruntu o nr 1 oraz niezabudowanej działki drogi o nr 2. W 2016 r. małżonkowie, pozostając w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonali nieodpłatnego (bez spłat i dopłat) zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu oznaczonych numerami: 1A o powierzchni 0,1000 ha, 2A o powierzchni 0,1001 ha, 3A o powierzchni 0,1000 ha, w ten sposób, że przyznano działkę o nr 2A na wyłączną własność P. K. i E. K. do wspólności ustawowej małżeńskiej, a działki o nr 1A i nr 3A na wyłączną własność M. P. i R. M.-P. do wspólności ustawowej małżeńskiej.

W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nie uzyskał przysporzenia majątkowego, wskutek nabycia do wspólności majątkowej małżeńskiej działek o nr 1A i nr 3A, o wartości rynkowej przekraczającej wartość udziałów przysługujących Wnioskodawcy w całej nieruchomości przed dokonaniem zniesienia współwłasności.

W dniu 13 lutego 2017 r. ustanowiona została pomiędzy małżonkami rozdzielność majątkowa. Każdy z małżonków nabył w związku z tym 1/2 udziału w prawie własności ww. nieruchomości. W lutym 2017 r. na podstawie wniosków wieczystoksięgowych wyodrębniono trzy nowe księgi wieczyste. W dwóch z nich – nr … i nr … – jako właściciele zostali wpisani Wnioskodawca i Jego żona.

Następnie, w dniu 28 lutego 2017 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od swojej żony 1/2 udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości, objętej księgą wieczystą … oraz 1/2 udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości, objętej księgą wieczystą …. Z tym dniem Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem nieruchomości. Od 2019 r. na dwóch nieruchomościach będących wyłączną własnością Wnioskodawcy trwa budowa dwóch domów jednorodzinnych.

Wnioskodawca zamierza sprzedać jedną nieruchomość w 2021 r., zaś w domu położonym na drugiej nieruchomości zamierza zamieszkać wraz z żoną i dziećmi. Zbycie nie będzie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Natomiast, celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Z art. 211 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że zniesienie współwłasności może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy lub prawa wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli zatem, w wyniku zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio przysługiwał mu w nieruchomości lub prawie, to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej ten udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. O tym czy udział uległ powiększeniu decydują obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych wartości udziałów przed i po zniesieniu współwłasności, a nie np. powierzchnia działki objęta zniesieniem współwłasności.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

*   wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w 2016 r. Wnioskodawca, dokonał nieodpłatnego (bez spłat i dopłat) zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu oznaczonych numerami: 1A o powierzchni 0,1000 ha, 2A o powierzchni 0,1001 ha, 3A o powierzchni 0,1000 ha, nabytej w 2013 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nie uzyskał przysporzenia majątkowego, ponieważ wartość udziałów w nieruchomości przysługujących Wnioskodawcy przed dokonaniem zniesienia współwłasności nie przekroczyła pierwotnie posiadanego przez Niego udziału we współwłasności tej nieruchomości. Zatem, czynność zniesienia współwłasności w 2016 r. u Wnioskodawcy nie skutkowała powstaniem nowej daty nabycia ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością − art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Stosownie do treści art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później.

Wskazać należy, że data zniesienia wspólności majątkowej nie jest co prawda datą nabycia, ale jednak staje się datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Jednocześnie, podkreślić należy, że jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje przez niego nabycia nieruchomości i innych praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej przedstawione uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2013 r., w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Jednocześnie, czynność zniesienia w 2016 r. współwłasności ww. nieruchomości nie skutkuje powstaniem nowej daty nabycia tej nieruchomości przez Wnioskodawcę, ponieważ w wyniku zniesienia współwłasności nie uzyskał On przysporzenia majątkowego – wartość udziałów w nieruchomości przysługujących Wnioskodawcy przed dokonaniem zniesienia współwłasności nie przekroczyła pierwotnie posiadanego przez Niego udziału we współwłasności tej nieruchomości.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. nieruchomości, nie będzie stanowić źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy, gdyż odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do wspólnego majątku małżonków. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z planowanym odpłatnym przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku

– nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił/różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.