Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.479.2023.3.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-09
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości oznaczonej działkami o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3 powstałej w wyniku podziału działki 4.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości oznaczonej działkami o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3 powstałej w wyniku podziału działki 4.

Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 13 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.) oraz pismem z 25 września 2023 r. (data wpływu 25 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Powiat (…) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344) zwanej dalej „ustawą o gospodarce nieruchomościami” Starosta (…) wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej gospodaruje nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu tj. sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, użytkowania wieczystego, najmu lub dzierżawy, użyczenia, oddania w trwały zarząd, obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi oraz przedmiotem darowizny na cele publiczne.

Zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują Starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej na podstawie art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę (…) wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), obręb (…), oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 1 o powierzchni (…) ha, 2 o powierzchni (…) ha i 3 o powierzchni (…) ha, która powstała w wyniku podziału działki nr 4, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…).

W ewidencji gruntów i budynków działki oznaczone są następującymi użytkami i klasami:

1 R IVb – (…) ha;

2 W-R IVb – (…) ha;

3 R IV b – (…) ha oraz W-R IVb – (…) ha; łącznie (…) ha.

Skarb Państwa stał się właścicielem działki 1 o powierzchni (…) ha, 2 o powierzchni (…) ha i 3 o powierzchni (…) ha, która powstała w wyniku podziału działki nr 4 na podstawie art. 256 traktatu wersalskiego z dnia 28 czerwca 1919 r. (Dz. U z 1920 r. poz. 199 i 200) – działka nabyta pierwotnie. Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (\`(...)\`) 2012 r., gdzie oznaczone zostały symbolem:

\- 1 – C4.RP – teren upraw polowych,

\- 2 – 6.KDL – teren dróg publicznych klasy lokalnej, C3.MN/U – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej,

\- 3 – C3.MN/U – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej, C4.RP – teren upraw polowych.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę (…) wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej zamierza zbyć działki nr 1 o powierzchni (…) ha, 2 o powierzchni (…) ha i 3 o powierzchni (…) ha na rzecz osoby fizycznej w drodze bezprzetargowej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami na polepszenie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, gdyż nie mogą one zostać zagospodarowane jako nieruchomości oddzielne.

Zgodę na zbycie przedmiotowych działek wyraził Wojewoda (…) zarządzeniem nr (…) z dnia (\`(...)\`) 2023 r.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. Natomiast w sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotne są zapisy w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przy ocenie czy grunty oznaczone symbolem wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tych terenów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że działki przeznaczone do zbycia na polepszenie zagospodarowania nieruchomości przyległej, które nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, dla działek przeznaczonych do sprzedaży istnieje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego określający przeznaczenie działek pod zabudowę. W konsekwencji, transakcja sprzedaży ww. działek nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem Starosty (…) należy uznać, że działki nr 1 o powierzchni (…) ha, 2 o powierzchni (…) ha i 3 o powierzchni (…) ha podlegają ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nabycie działki przez Skarb Państwa było nabyciem pierwotnym a więc przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, zatem nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT, a to oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie może mieć zastosowania, gdy nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu w momencie nabycia gruntów. Tym samym nie można uznać, że Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT, jeśli dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zdaniem Starosty (…) należy uznać, że przedmiotowa dostawa stanowić będzie dostawę opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na przeznaczenie w planie oraz brak możliwości zastosowania zwolnień określonych w art. 43 ustawy o VAT.

Pismem z 13 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.) uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1) Czy dla działki, która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego ma różne przeznaczenie, tj. działka 3 w części nie przeznaczonej pod zabudowę z przeznaczenia uzupełniającego wynika, że tereny te są przeznaczone pod zabudowę?

Odpowiedź: W części działki nr 3 przeznaczonej pod teren upraw polowych nie ma możliwości zabudowy.

2) Czy zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego wynika, że dla działki 1 jest dopuszczona zabudowa?

Odpowiedź: Dla działki nr 1 nie ma możliwości zabudowy.

Z kolei pismem z 25 września 2023 r. (data wpływu 25 września 2023 r.) doprecyzowali Państwo ostatecznie opis sprawy o informacje:

1) Jednoznacznie Państwo wskazali, czy dla terenów oznaczonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego symbolem C4.RP istnieje możliwość jakiejkolwiek zabudowy, również z przeznaczenie uzupełniającego.

Odpowiedź: Zgodnie z § 11 Uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (\`(...)\`) 2012 r. – dla terenów oznaczonych na rysunku planu: (\`(...)\`) C4.RP (…. ha), (\`(...)\`) ustala się:

1\. przeznaczenie podstawowe: uprawy polowe;

2\. przeznaczenie towarzyszące:

a) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;

b) budowle przeciwpowodziowe.

Ustalenia dotyczące zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego oraz parametrów wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu: zakaz lokalizowania budynków.

2) Jeżeli rzeczywiście – jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku – w części działki nr 3 oraz dla działki 1 nie ma możliwości jakiejkolwiek zabudowy, proszę o wskazanie:

a) czy w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, dla działki nr 3 znajdują się linie rozgraniczające oddzielające części przeznaczone pod zabudowę od części nieprzeznaczonych pod zabudowę,

b) czy na dzień sprzedaży działki będą objęte decyzją o warunkach zabudowy?

Odpowiedź:

a) Informuję, że w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego na wszystkich działkach, znajdują się linie rozgraniczające wskazane tereny. Dla działki nr 3 linie rozgraniczają przeznaczenie C3.MN/U od przeznaczenia C4.RP.

b) Informuję, że dla przedmiotowych działek obowiązuje aktualnie Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego i z niego wynikają aktualne warunki zagospodarowania działek. Decyzje o warunkach zabudowy nie mogą być wydawane.

Pytanie sformułowane ostatecznie w piśmie z 13 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.
------------------------------------------------------------------------------------------------

Czy Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę (…) prawidłowo uznaje, że charakter działek oraz zapisy w Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego świadczą, że stanowi ona teren budowlany, a tym samym dostawa tych działek powinna być uznana za opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT?.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy Prawo Budowlane, obiektem budowlanym jest: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy Prawo Budowlane budynkiem jest: taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy Prawo Budowlane budowlą jest: każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik,mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT. Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z zapisami w Miejscowym Planie Zagospodarowania przestrzennego terenu (…) zatwierdzonego Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (\`(...)\`) 2012 r., gdzie oznaczone zostały symbolem:

\- 1 – C4.RP – teren upraw polowych,

\- 2 – 6.KDL – teren dróg publicznych klasy lokalnej, C3.MN/U – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej,

\- 3 – C3.MN/U – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej, C4.RP – teren upraw polowych.

Dla terenów oznaczonych jako C4.RP ustala się:

1) przeznaczenie podstawowe: uprawy polowe;

2) przeznaczenie towarzyszące:

a) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;

b) budowle przeciwpowodziowe.

Ustalenia dotyczące zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego oraz parametrów i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu:

– zakaz lokalizowania budynków.

Dla terenów oznaczonych jako 6.KDL ustala się:

1) przeznaczenie podstawowe: droga publiczna klasy lokalnej (1/2), oznaczona na rysunku planu: KDL;

2) przeznaczenie towarzyszące:

a) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;

b) zieleń urządzona.

Dla terenów oznaczonych jako: C3.MN/U ustala się:

1) przeznaczenie podstawowe:

a) zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna;

b) zabudowa usług nieuciążliwych;

2) przeznaczenie towarzyszące:

a) budynki gospodarcze;

b) obiekty małej architektury;

c) drogi wewnętrzne, miejsca do parkowania i garaże;

d) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;

e) zieleń urządzona.

Ustalenia dotyczące zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego oraz parametrów i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu:

1) dopuszcza się lokalizowanie zabudowy wyłącznie w układzie wolno stojącym i bliźniaczym;

2) dopuszcza się lokalizowanie usług nieuciążliwych, z wykluczeniem usług związanych ze składowaniem i przetwarzaniem odpadów, handlu hurtowego, warsztatów i myjni samochodowych.

Przy ocenie czy grunty oznaczone symbolem wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tych terenów.

Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że tereny sklasyfikowane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako C4.RP stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Wobec powyższego, działki nr 1, 2 i 3 stanowią tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, bowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość zabudowy zarówno w przypadku terenów oznaczonych symbolem C3.MN/U, jak i terenów oznaczonych symbolami C4.RP i 6.KDL gdzie plan dopuszcza możliwość zabudowy w przeznaczeniu towarzyszącym. A także biorąc pod uwagę, że zostaną one zbyte na polepszenie nieruchomości sąsiedniej i jako odrębne nieruchomości nie mogą zostać zagospodarowane.

W ocenie Starosty (…) wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej dostawa gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Swoje stanowisko ostatecznie sfomułowali Państwo w piśmie z 25 września 2023 r. Brzmi ono:**

Przy ocenie czy grunty oznaczone symbolem wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tych terenów. Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT: Rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku. Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy VAT: ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu: określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W świetle przytoczonych przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”. Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Wobec powyższego zdaniem Starosty (…) należy uznać, że działka:

\- 1 jest terenem niezabudowanym, dla którego obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ale wskazuje on przeznaczenie inne niż budowlane, zatem korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (w momencie nabycia nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro Skarb Państwa nabył działkę bez naliczenia podatku VAT. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.)

\- 3 – w części oznaczonej symbolem C3.MN/U jest terenem budowlanym, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT – w części oznaczonej symbolem C4.RP – jest terenem niezabudowanym, dla którego obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ale wskazuje on przeznaczenie inne niż budowlane, zatem korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Stosowny podział może być dokonany poprzez posłużenie się kluczem powierzchniowym.

\- 2 – jest terenem budowlanym, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. Poniżej przedstawiam analizę dotyczącą oznaczenia symbolem 6.KDL: W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie – Prawo budowlane Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp. W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Zgodnie z § 18 Uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (\`(...)\`) 2012 r.: dla terenów oznaczonych na rysunku planu: (\`(...)\`) 6.KDL (… ha), (\`(...)\`) ustala się: 1) przeznaczenie podstawowe: c) droga publiczna klasy lokalnej (1/2), oznaczona na rysunku planu: KDL; 2) przeznaczenie towarzyszące: a) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej; b) zieleń urządzona. 2. Ustalenia dotyczące zasad modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji i infrastruktury technicznej: 6) dla terenu: 6.KDL (ul. …): a) szerokość drogi w liniach rozgraniczających – .(…); b) ścieżka dla rowerów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, ze skoro przedmiotowy tereny przeznaczony jest pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym planowana dostawa tego terenu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zamierzają Państwo zbyć działkę nr 1, działkę nr 2 oraz działkę nr 3, która powstała w wyniku podziału działki nr 4 na rzecz osoby fizycznej w drodze bezprzetargowej.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonując sprzedaży nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), wystąpią Państwo dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682, ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planują Państwo dostawę niezabudowanych działek o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3.

Zgodnie z zapisami w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego terenu (…) ww. działki zostały oznaczone następującymi symbolami:

\- 1 – C4.RP – teren upraw polowych,

\- 2 – 6.KDL – teren dróg publicznych klasy lokalnej, C3.MN/U – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej,

\- 3 – C3.MN/U – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej, C4.RP – teren upraw polowych.

Jednoznacznie Państwo wskazali, że zgodnie z § 11 Uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (\`(...)\`) 2012 r. – dla terenów oznaczonych na rysunku planu: (\`(...)\`) C4.RP (… ha), (\`(...)\`) ustala się:

1) przeznaczenie podstawowe: uprawy polowe;

2) przeznaczenie towarzyszące:

a) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;

b) budowle przeciwpowodziowe.

Przy nabyciu przedmiotowych działek nie wystąpił podatek VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy dostawa działek o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3, będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki właściwej do dostawy grunów.

Zatem w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dostawa będzie korzystała ze zwolnienia.

Przy ocenie, czy działki nr 1, 2 oraz 3 stanowią teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym: działka nr 1 oznaczona została symbolem C4.RP – teren upraw polowych, działka nr 2 oznaczona została symbolem 6.KDL – teren dróg publicznych klasy lokalnej, C3.MN/U – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej, natomiast działka nr 3 oznaczona została symbolem C3.MN/U – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej, C4.RP – teren upraw polowych.

Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego, w którym:

\- dla symbolu C4.RP ustala się: przeznaczenie podstawowe: uprawy połowę; przeznaczenie towarzyszące: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, i budowle przeciwpowodziowe,

\- dla symbolu KDL ustala się: przeznaczenie podstawowe: droga publiczna klasy lokalnej; przeznaczenie towarzyszące: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, zieleń urządzona,

\- dla symbolu C3.MN/U ustala się: przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zabudowa usług nieuciążliwych; przeznaczenie towarzyszące: budynki gospodarcze, obiekty małej architektury, drogi wewnętrzne, miejsca do parkowania i garaże, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, zieleń urządzona.

Wobec powyższego działki nr 1, 2 i 3 będą stanowiły w całości teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT – ponieważ z przeznaczenia towarzyszącego wynika możliwość ich zabudowy.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że dla działki nr 1 i działki nr 3, dla której w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu w części oznaczonej powierzchniowo symbolem C4.RP, nie ma możliwości zabudowy, gdyż dla terenów oznaczonych tym symbolem ustalono przeznaczenie towarzyszące: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej i budowle przeciwpowodziowe. Zatem i te części gruntu nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że dostawa wszystkich działek będących przedmiotem zapytania nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy działek niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano wcześniej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku, nabycie nieruchomości w postaci wszystkich działek będących przedmiotem zapytania, nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości składającej się z działek o numerach o nr: 1, 2 i 3 powstałej w wyniku podziału działki 4 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotu dostawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż wszystkie działki stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Dostawa ww. działek nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż również nie zostały spełnione łącznie warunki zawarte w tym przepisie.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1 i działki nr 3, oznaczonych w MPZP symbolem C4.RP jest nieprawidłowe, w pozostałej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem (w szczególności dotyczące wyliczenia wg „klucza powierzchniowego”) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.