Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.109.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; ewidencja; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) uzupełnionego pismem z 27 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 15 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.109.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem \[…\]. Przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie oraz dystrybucja wysokiej jakości mieszanek alkoholowych, w tym rozpuszczalników dla takich gałęzi przemysłu jak kosmetyka, chemia gospodarcza, farby graficzne, drukarnie, farmacja. Spółka zajmuje się również dystrybucją wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, opodatkowanych zerową stawka akcyzy (dalej: „wyroby z zerową stawka akcyzy”).

W toku prowadzonej działalności, Spółka zamierza dokonywać zakupu wyrobów akcyzowych, tj.:

*   alkoholu etylowego częściowo skażonego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym;
*   wyrobów z zerową stawką akcyzy, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Nabycie ww. wyrobów akcyzowych odbywać się będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę. Transport zakupionych wyrobów akcyzowych będzie odbywał się za pomocą autocystern lub w opakowaniach 1000 l typu mauzer (paletopojemniki DPPL).

Przy wysyłce powyższych wyrobów, również z lokalizacji o statusie składów podatkowych (zarówno krajowych jak i zagranicznych), podmiot wysyłający będzie każdorazowo dokonywał szereg wymaganych odrębnymi przepisami czynności, w tym pomiarów, badań i analiz. Wyniki tych czynności, w tym zwłaszcza wyniki pomiarów ilościowych będą każdorazowo ujmowane w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu wyrobów (np. kwitach wagowych załadunkowych, świadectwach jakości, listach przewozowych itp.). W sytuacji gdy dany pomiar będzie wymagał przeliczenia (w zależności czy będą to węglowodory - wówczas do referencyjnych litrów w 15°C lub dla alkoholu do referencyjnych litrów w 20°C) podmiot wysyłający daną partię wyrobów będzie również dokonywał stosownego przeliczenia, a informacja o ilości w jednostkach referencyjnych będzie również umieszczana w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu.

Przemieszczane do składu podatkowego Wnioskodawcy wyroby mogą być bądź przeznaczone dla Wnioskodawcy do zużycia (np. do wytworzenia produktów na bazie alkoholu lub na bazie węglowodorowej) bądź przeznaczone do dostawy do innych podmiotów. W sytuacji, gdy to Wnioskodawca będzie zamierzał zużyć daną partię wyrobów, oczywiście będzie dokonywał jej rozładunku na terenie prowadzonego przez siebie składu podatkowego.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca zamierzał będzie, wprowadzone do składu podatkowego wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku, bez dokonywania ich rozładunku dostarczać do swoich odbiorców, tj.:

*   w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy),
*   poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy do zużywającego podmiotu gospodarczego, zgodnie z art. 89 ust. Ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

zamierza on dokonywać przyjęć i wysyłek ww. wyrobów bez konieczności dokonywania ich rozładunku i załadunku.

Dokonywanie rozładunku oraz ponownego załadunku ww. wyrobów akcyzowych, który nie wiąże się z koniecznością przeładunku, tylko i wyłączenie w celu określenia ilości wprowadzonego do składu podatkowego wyrobu akcyzowego, rodzi po stronie Spółki utrudnienia logistyczne i tym samym wiąże się ze wzrostem kosztów działalności. Dokonywanie w niniejszych okolicznościach rozładunku i ponownego załadunku nie ma racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, a jedynie może wiązać się z ryzykiem powstania niepotrzebnych strat wyrobów akcyzowych.

Z uwagi na powyższe oraz uwzględniając spoczywające na Spółce jako podmiocie prowadzącym skład podatkowy obowiązki ewidencyjne, Spółka rozważa możliwość ujmowania w ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego czy to w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie w oparciu o informacje na temat ilości wyrobów akcyzowych zadeklarowane przez podmiot wysyłający je do składu podatkowego Spółki.

Konsekwencją takiego podejścia, dotyczącego ewidencjonowania przyjęć, w oparciu o informacje znajdujące się w dokumentacji towarzyszącej przemieszczeniu, jest również ujmowanie w ewidencji wydań ilości, jaka została ujęta przy przyjęciu danej partii wyrobów. Należy jednak podkreślić, iż stosowne pomiary będą dokonywane u odbiorców Wnioskodawcy, u których będzie miało dojść do zużycia dostarczanych wyrobów. Wówczas jako podmiot wysyłający w ramach danego przemieszczenia, ewentualne straty bądź ubytki wyrobów (jeśli by zostały odnotowane) również będą obciążać Spółkę, podobnie jak ewentualny obowiązek rozliczenia z tego tytułu akcyzy.

W powyższych okolicznościach, w związku z brzmieniem art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 23 pkt 1 lit. b, § 25 pkt 4 lit. b oraz § 28 pkt 4 lit. b rozp. MF ws. ewidencji, Spółka zwraca się o udzielenie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do możliwości ujmowania w ewidencji informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie informacji zadeklarowanych przez dostawcę Wnioskodawcy, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 23 pkt 1 lit. b, § 25 pkt 4 lit. b oraz § 28 pkt 4 lit. b rozp. MF ws. ewidencji, Spółka jest uprawniona do ujmowania w ewidencji składu podatkowego informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę Wnioskodawcy wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym po uzupełnieniu wniosku):

W świetle art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 23 pkt 1 lit. b, § 25 pkt 4 lit. b oraz § 28 pkt 4 lit b rozp. MF ws. ewidencji, Spółka jest uprawniona do ujmowania w ewidencji składu podatkowego informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę Wnioskodawcy wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym.

Na gruncie art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym:

3\. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1.  ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:
    
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
    
    *   wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
    *   wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
2.  ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;
3.  ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  od których została zapłacona akcyza,
    3.  zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
    4.  opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
4.  wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;
5.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;
6.  ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o e-DD;
7.  ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych, umożliwiającą między innymi ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych, wyprowadzanych i magazynowanych w składzie podatkowym.

Jednocześnie na podstawie Rozdziału 5 rozp. MF ws. ewidencji, zawierającego szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, obejmującego § 23 pkt 1 lit. b, § 25 pkt 4 lit. b oraz § 28 pkt 4 lit. b, w ewidencji składu podatkowego należy ujmować ilości wyrobów akcyzowych w następujący sposób:

§ 23 Część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych:

1) wprowadzonych do składu podatkowego, z wyłączeniem wprowadzonych wyłącznie w celu dokonania przeładunku, które zawiera:

(\`(...)\`)

b) ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu

(\`(...)\`) § 25 Część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych:

(\`(...)\`)

4) wyprowadzonych ze składu podatkowego, które zawiera:

(\`(...)\`)

b) ilości wyprowadzonych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość,

(\`(...)\`)

§ 28 Część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych:

(\`(...)\`)

4) wyprowadzonych ze składu podatkowego, które zawiera:

(\`(...)\`)

b) ilości wyprowadzonych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, (\`(...)\`)

(\`(...)\`)

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak również aktów wykonawczych do tej ustawy, nie zawierają wytycznych, w jaki sposób należy określić ilość wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wyprowadzanych ze składu w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie bądź poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy, a od 1 stycznia 2020 r. obligatoryjnie na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Z uwagi na fakt, iż przyjmowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego wyroby akcyzowe nie są przeładowywane, czy rozlewane do różnych opakowań, sztuczne dokonywanie rozładunku i ponownego załadunku, tylko i wyłącznie w celu przeważenia wyrobów, wydaje się być działaniem nieracjonalnym, w wyniku którego Spółka poniesie jedynie dodatkowe koszty logistyki oraz gospodarki magazynowej. Co więcej, należy zauważyć, iż podczas rozładunku i ponownego załadunku, najprawdopodobniej dochodzić będzie do powstawania strat wyrobów akcyzowych, co dodatkowo będzie narażało Spółkę na konieczność uiszczania podatku akcyzowego.

Zatem zarówno względy racjonalne, jak i ekonomiczne przemawiają za tym, by w ewidencji składu podatkowego ujmować ilość wyrobów akcyzowych w oparciu o informacje zadeklarowane przez dostawcę Wnioskodawcy.

Przyjęcie takiego rozwiązania w żadnym stopniu nie będzie wiązało się z ryzykiem uszczuplenia wpływów do budżetu państwa z tytułu nie rozliczenia w należytej wysokości podatku akcyzowego.

Należy bowiem wskazać, iż § 30 rozp. ws. kontroli celno-skarbowej wyrobów akcyzowych :

1.  Podmiot wysyłający wyroby akcyzowe, o których mowa w § 1 pkt 1 lit. a-c, przed dniem dokonania wysyłki informuje właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, a w przypadku wykonywania kontroli stałej - komórkę kontroli, o zamiarze dokonania wysyłki, podając datę i godzinę wysyłki oraz odbiorcę, rodzaj i planowaną ilość wysyłanych wyrobów akcyzowych.
2.  Podmiot przyjmujący wyroby akcyzowe, o których mowa w § 1 pkt 1 lit. a-c, informuje właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, a w przypadku wykonywania kontroli stałej - komórkę kontroli, co najmniej na dzień przed planowanym przyjęciem przesyłki, o planowanym przyjęciu, podając datę i godzinę planowanego przyjęcia przesyłki.

Powyższy przepis odnosi się m.in. do przemieszczania alkoholu etylowego skażonego. Niemniej jednak zgodnie z § 36 ust. 2 rozp. ws. kontroli celno-skarbowej § 30 ust. 1 tegoż rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy przemieszczaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD, wyrobów akcyzowych określonych w poz. 19-23 załącznika nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do zużywającego podmiotu gospodarczego.

W świetle powyższego, funkcjonariusze celno-skarbowi mają możliwość sprawowania kontroli nad prawidłowością przestrzegania przepisów akcyzowych, a tym samym nad rzetelnością prowadzonej ewidencji oraz rozliczeń podatku akcyzowego.

Zatem w rozważanym schemacie działalności, Spółka:

*   w przypadku przyjęć wyrobów akcyzowych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ewidencji składu podatkowego w części dot. wyrobów akcyzowych wprowadzonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzowego ujmowałaby w ilości zadeklarowanej przez dostawcę Wnioskodawcy,
*   w przypadku wydania wyrobów akcyzowych, których ilość została przyjęta na podstawie deklaracji dostawcy oraz w odniesieniu do których nie dochodziło do przeładunku bądź magazynowania w ewidencji składu podatkowego w częściach dot. wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ujmowałaby w ilość zadeklarowaną pierwotnie przez ich dostawcę.

Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach, Spółka ujmowałaby na dokumencie dostawy, a od 1 stycznia 2010 r. na elektronicznym dokumencie dostawy sporządzanym w przypadku dostawy wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie bądź wyrobów z zerową stawka akcyzy, ilość zadeklarowaną przez pierwotnego dostawcę.

W dalszej kolejności, podmiot zużywający bądź zużywający podmiot gospodarczy, będący odbiorcą wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy potwierdziłby rzeczywistą ilość otrzymanych wyrobów, a w razie powstania różnicy między zadeklarowaną ilością wysłanych wyrobów, powstałe straty zostałyby opodatkowane jako ubytki wyrobów akcyzowych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że planowana przez nią metodologia ewidencjonowania nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, w odniesieniu do których Spółka nie planuje dokonywać ich przeładunku bądź magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz planuje je bezpośrednio wysłać w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie bądź przemieścić poza procedurą zawieszenia akcyzy z zerową stawką akcyzy, będzie zgodna z obowiązującymi przepisami akcyzowymi.

Dla potwierdzenia prawidłowości prezentowanego modelu działania Spółka pragnie odnieść się do interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4013.279.2017.1.WR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor”), uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdzając, iż: „Spółka chce wprowadzić do ewidencji składu podatkowego dane w kwestii ilości wyrobów wynikające z dokumentów handlowych, a nie z przeprowadzonego na terenie składu Wnioskodawcy ważenia. W świetle obowiązujących przepisów tak przedstawiony model postępowania należy uznać za dozwolony.”

Innymi słowy, Dyrektor uznał, iż ujmowanie w ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych w oparciu o zadeklarowaną przez dostawcę wnioskodawcy ilość przemieszczanych wyrobów akcyzowych bez konieczności przeładowywania w składzie podatkowym celem zważenia jest zgodne z obowiązującymi przepisami akcyzowymi.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w świetle art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 23 pkt 1 lit. b, § 25 pkt 4 lit. b oraz § 28 pkt 4 lit. b rozp. MF ws. ewidencji, Spółka jest uprawniona do ujmowania w ewidencji składu podatkowego informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę Wnioskodawcy wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 11, 12 i 20 ustawy:

wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 11, 12 i 20 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - art. 8 ust. 3 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 – art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 45 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl art. 88 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie – art. 93 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 138a ustawy:

1.  Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.
2.  Operator logistyczny prowadzący skład podatkowy oprócz ewidencji, o której mowa w ust. 1, prowadzi ewidencję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.
3.  Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:
    1.  ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:
    
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
    
    *   wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
    *   wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
    
    4.  ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;
    5.  ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:
    
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  od których została zapłacona akcyza,
    3.  zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
    4.  opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
    
    7.  wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;
    8.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;
    9.  ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o e-DD;
    10.  ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
4.  Ewidencja, o której mowa w ust. 2, powinna umożliwiać ustalenie ilości oraz rodzajów magazynowanych w składzie podatkowym wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

Szczegóły dotyczące ewidencji o których mowa w art. 138a ustawy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 843).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale "dokumentacją", prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego - § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Równocześnie jak wynika m.in. z § 23 pkt 1 lit. b rozporządzenia część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, z wyłączeniem wprowadzonych wyłącznie w celu dokonania przeładunku, które zawiera ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu.

Zgodnie natomiast z § 25 pkt 4 lit. b rozporządzenia część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego, które zawiera ilości wyprowadzonych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość.

Część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego, które zawiera ilości wyprowadzonych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania - § 28 pkt 4 lit. b rozporządzenia.

Z kolei zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 55) miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno:

1.  być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia;
2.  być oznaczone poprzez umieszczenie tablicy zawierającej wyrazy "Skład podatkowy" oraz imię i nazwisko lub nazwę podmiotu prowadzącego skład podatkowy;
3.  posiadać infrastrukturę techniczną, sanitarną i komunikacyjną umożliwiającą wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami oraz prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu;
4.  posiadać zabezpieczenia techniczne lub elektroniczne gwarantujące nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych;
5.  być wyposażone odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające:
    1.  prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu,
    2.  określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym,
    3.  wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że co do zasady rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Równocześnie zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy wiąże się nieodłącznie z ubytkami wyrobów akcyzowych zdefiniowanymi w art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy, które co do zasady, stanowią w myśl art. 8 ust. 3 ustawy przedmiot opodatkowania akcyzą.

Z powyższych względów istotne z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać będzie m.in. rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które w składzie będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Wskazać należy, że przepisy nie precyzują jaką metodą należy określić ilość wyrobów akcyzowych, którą następnie należy odnotować w ewidencji składu podatkowego. Ustawodawca pozostawia zatem podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych. W interesie podmiotów prowadzących skład podatkowy jest bowiem stosowanie tej samej metodologii którą stosują jego kontrahenci w celu uniknięciu ewentualnych rozbieżności w deklarowanych ilościach wyrobów akcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności.

Zatem podmiot prowadzący skład podatkowy nie może przyjąć do ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu wyrobów (np. kwitach wagowych załadunkowych, świadectwach jakości, listach przewozowych itp.). Ewidencja powinna zawierać stan rzeczywisty a nie tylko wynikający z dokumentów towarzyszących przemieszczeniu wyrobów lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu. Jest to o tyle uzasadnione, że zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony m.in. w odpowiednie urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Sama konieczności odnotowywania w ewidencji rzeczywistego stanu faktycznego wynika wprost z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok TSUE C-64/15 z dnia 28 stycznia 2016 r., który dotyczy art. 20 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm.) w sprawie zasad przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i występowania nieprawidłowości przemieszczania w kontekście art. 10 tej dyrektywy. Zgodnie z tym wyrokiem przyjęcie dostawy następuje w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów. Dopiero po faktycznym odbiorze wyrobów, tj. po całkowitym rozładunku środka transportu i stwierdzeniu dokładnych ilości wyrobów, należy dokonywać odpowiednich wpisów do ewidencji.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do ustawy, Organ nie podziela stanowiska Spółki, zgodnie z którym jest ona uprawniona do ujmowania w ewidencji składu podatkowego informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę Wnioskodawcy wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym.

Prowadzona bowiem w ten sposób ewidencja nie gwarantuje prawidłowego odzwierciedlenia rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych, która faktycznie została do składu podatkowego wprowadzona, a następnie z niego wyprowadzona.

W ocenie Organu z przepisów jasno wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy winien posiadać techniczne możliwości umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym, a ewidencja składu podatkowego winna być prowadzona w oparciu o rzeczywiste stany faktyczne, co potwierdza wskazane wyżej orzeczenie TSUE.

Zaznaczyć także należy, że wymóg posiadania odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej określenie rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych jest w interesie samego Wnioskodawcy. Albowiem np. przy nabyciu krajowym możliwość ustalenia rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych dostarczanych do jego składu podatkowego przez dostawców, uwalniać go będzie od konsekwencji związanych z ewentualnymi powstałymi ubytkami wyrobów akcyzowych w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego. W tej sytuacji podmiotami odpowiedzialnym za rozliczenie ubytków będą podmioty dostarczające Wnioskodawcy wyroby akcyzowe.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do ustawy opisana we wniosku przez Wnioskodawcę metodologia ewidencjonowania ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę Wnioskodawcy wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym jest nieprawidłowa. W ocenie Organu ewidencja prowadzona w ten sposób nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu podatkowego Wnioskodawcy wprowadzone i z którego zostały wyprowadzone.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidulanej wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Nadto podmioty mają prawo powoływać się na otrzymaną interpretację tak długo jak będzie ona funkcjonowała w obrocie prawnym z zastrzeszem, że Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych lub TSUE (por. wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.