Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.3.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Czy w związku z tym, że kontrakt obejmuje dostawę, przywóz, instalacje, testowanie, odbiór techniczny, jak również obsługę przez okres 12 miesięcy Spółka otrzymaną zaliczkę zaliczyła do przychodów przyszłych okresów nie uznając jej za przychód podatkowy w momencie otrzymania i zamierza ją rozliczać w przychód podatkowy proporcjonalnie do dokonywanych dostaw oraz zapłat końcowych, które są regulowane po odbiorze technicznym i protokole końcowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem zaliczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem zaliczki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest producentem instalacji technologicznych, zbiorników oraz silosów do magazynowania produktów sypkich i ciekłych spożywczych (mleko, woda, soki) jak również produktów przemysłowych (cement, kruszywo). Zgodnie z wpisem do rejestru REGON, działalność ta obejmuje w szczególności:

*   25.29.Z produkcja pozostałych zbiorników, cystern i pojemników metalowych działalność przeważająca,
*   25.11.Z produkcja konstrukcji metalowych i ich części,
*   25.50.Z kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków,
*   25.62.Z obróbka mechaniczna elementów metalowych,
*   28.25.Z produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych,
*   28.30.Z produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa,
*   28.93.Z produkcja maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów,
*   33.20.Z instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W 2016 r. Spółka podpisała umowę kontraktową z Ministerstwem Rolnictwa, Hodowli i Rybołówstwa - Krajowym Departamentem Hodowli w ramach której zobowiązała się do wyprodukowania, przewozu, instalacji, testowania, odbioru technicznego oraz przekazania do certyfikacji przez inżyniera, jak również obsługę przez okres dwunastu miesięcy 350 systemów schładzania do mleka na rzecz Rządu w (..). Kontrakt realizowany jest w związku z zawartą umową pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Rządem (\`(...)\`). Spółka będzie realizowała umowę przez okres 21 miesięcy, licząc od dnia rozpoczęcia jej realizacji, tj. od dnia złożenia podpisów przez Strony Projektu oraz przekazania zaświadczeń przez przedstawicieli Instytucji Zamawiającej oraz Dostawcy. Spółka przewiduje około 20 transportów z w/w schładzalnikami mleka. Z kontraktu zawartego między Spółką a Ministerstwem Rolnictwa, Hodowli i Rybołówstwa - Krajowym Departamentem Hodowli wynika, że płatność za realizację będzie wyglądała następująco:

*   40% zaliczki (5% - ze źródeł Instytucji zamawiającej + 35% ze środków międzyrządowej linii pożyczkowej) płatne po przedstawieniu dokumentów tj. faktur sprzedażowych, gwarancji bankowej zapłaty zaliczki, kopii zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz pisemnej deklaracji sporządzonej i podpisanej przez Spółkę potwierdzenie złożenie niezbędnych zamówień do realizacji kontraktu,
*   30% całkowitej kwoty, wyłącznie w formie proporcjonalnych płatności za częściowe dostawy na podstawie przedstawionych przez Spółkę kompletu dokumentów dotyczącej każdorazowej dostawy,
*   20% całkowitej kwoty uzgodnionej w umowie, wyłącznie po dokonaniu dostawy w wyznaczonym miejscu oraz po dostarczeniu dokumentów potwierdzających dostawę towarów zgodnie z umową zaakceptowanych przez Instytucje Zamawiającą,
*   5% wartości systemów, dopiero po zainstalowaniu, przetestowaniu oraz po przeprowadzeniu odbioru technicznego zaakceptowanego i podpisanego przez Instytucje zamawiającego protokołu końcowego, oraz Spółkę a także faktury sprzedażowej wystawioną przez Spółkę,
*   5% całkowitej kwoty wyłącznie po zakończeniu instalacji, przeprowadzeniu testów i oddaniu do eksploatacji oraz dostarczeniu protokołu końcowego odbioru robót zaakceptowanego i podpisanego przez Instytucje zamawiającego oraz Spółkę a także faktury sprzedażowej wystawioną przez Spółkę i świadectwa ostatecznego.

W dniu 3 stycznia 2017 r. Spółka złożyła list intencyjny dotyczący planowanej nowej inwestycji oraz uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Strefy Ekonomicznej. Spółka w złożonym liście intencyjnym wskazała, że na terenie strefy byłaby prowadzona między innymi produkcja przedmiotowych systemów schładzania mleka. Dnia 31 stycznia 2017 r. Dyrektor Departamentu Specjalnej strefy Ekonomicznej odpowiadając na list złożony przez Spółkę nie wyłączył możliwości tego typu produkcji z możliwości wsparcia w ramach SSE. Spółka planuje realizować zawarty kontrakt w części na terenie strefy (zakładając, że otrzyma pozwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej) a w części na terenie zakładu, w którym obecnie prowadzi produkcje (do momentu przeniesienia się do SSE).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że kontrakt obejmuje dostawę, przywóz, instalacje, testowanie, odbiór techniczny, jak również obsługę przez okres 12 miesięcy Spółka otrzymaną zaliczkę zaliczyła do przychodów przyszłych okresów nie uznając jej za przychód podatkowy w momencie otrzymania i zamierza ją rozliczać w przychód podatkowy proporcjonalnie do dokonywanych dostaw oraz zapłat końcowych, które są regulowane po odbiorze technicznym i protokole końcowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Spółka postąpiła prawidłowo nie ujmując wpłaty zaliczki w przychodach bieżących zaliczając tą zaliczkę do przychodów przyszłych okresów. W związku bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p”), do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W przedmiotowej sytuacji, wpłata 40% zaliczki zgodnie z umową stanowi wpłatę na poczet dostaw towarów i realizowania usług, które będą miały miejsce w przyszłych okresach rozliczeniowych. Umowa bowiem swym zakresem obejmuje produkcję, przewóz, instalację, testowanie, odbiór techniczny oraz przekazania do certyfikacji przez inżyniera, jak również obsługę przez okres dwunastu miesięcy 350 systemów schładzania do mleka na rzecz Rządu w Kenii. Zapłata zaliczki stanowi niewątpliwie wpłatę na poczet przyszłych należności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będzie rozliczana proporcjonalnie do każdej dostawy, instalacji, testowania oraz odbioru technicznego oraz obsługi. Zaliczka 40% jest bowiem odniesieniem do kwoty całego kontraktu i musi zostać rozliczona zgodnie z nim proporcjonalnie do uzyskanych przychodów. Zdaniem Spółki, rozliczenie zaliczki po zakończeniu umowy i wystawieniu ostatniej faktury byłoby niezgodne z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c- 3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z postanowieniami kontraktu zapłaty kwot 30% całkowitej kwoty, wyłącznie w formie proporcjonalnych płatności za częściowe dostawy na podstawie przedstawionych przez Spółkę kompletu dokumentów dotyczącej każdorazowej dostawy, 20% całkowitej kwoty uzgodnionej w umowie, wyłącznie po dokonaniu dostawy w wyznaczonym miejscu oraz po dostarczeniu dokumentów potwierdzających dostawę towarów zgodnie z umową zaakceptowanych przez Instytucje Zamawiającą, 5% wartości systemów, dopiero po zainstalowaniu, przetestowaniu oraz po przeprowadzeniu odbioru technicznego zaakceptowanego i podpisanego przez Instytucje zamawiającego protokołu końcowego, oraz Spółkę a także faktury sprzedażowej wystawioną przez Spółkę, 5% całkowitej kwoty wyłącznie po zakończeniu instalacji, przeprowadzeniu testów i oddaniu do eksploatacji oraz dostarczeniu protokołu końcowego odbioru robót zaakceptowanego i podpisanego przez Instytucje zamawiającego świadectwa ostatecznego oraz Spółkę a także faktury sprzedażowej wystawioną przez Spółkę. Spółka wywodzi na podstawie tego artykułu, że przychodem jest więc częściowo, proporcjonalnie wykonana usługa, a nie z faktu że kontrakt jest zakończony dopiero po odbiorze ostatecznym zatwierdzonym przez zamawiającego i wtedy powinna być rozliczona zaliczka. Dlatego też zaliczenie do przychodów zaliczki proporcjonalnie od momentu pierwszej dostawy do ostatecznego rozliczenia jest zdaniem Spółki zgodne z przepisami prawa podatkowego. Takie rozliczenie przychodów jest również zgodne z ustawą z dnia z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), a konkretnie jej art. 41 ust. 1, w myśl którego rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności: równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości środki pieniężne które jednostka otrzymuje na poczet przyszłych świadczeń, nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania. Takie środki zalicza się do przychodu przyszłych okresów i ujmuje na koncie 84 - Rozliczenie między okresowe przychodów i dopiero po zrealizowaniu przychodów zalicza odpowiednio do przychodów ze sprzedaży, pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. Do tego typu zdarzeń gospodarczych stosuje się zasadę współmierności przychodów i kosztów. Zasada ta zakłada czasową i przedmiotową zgodność przychodów z kosztami, które Spółka musi uwzględnić przy ustaleniu wyniku finansowego w danym roku obrotowym. Zatem, zaliczenie do przychodów zaliczki 40% w momencie zakończenia kontraktu byłoby wbrew tej zasadzie, ponieważ koszty ponoszone z realizacją tego kontraktu będą ponoszone proporcjonalnie do jego realizacji, a przychód byłby po zakończeniu kontraktu. Wobec powyższego, Spółka uważa swoje stanowisko zgodne z przepisami prawa podatkowego, jak i ustawy o rachunkowości rozliczając tą zaliczkę w sposób proporcjonalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie wyżej wymienionych przepisów w szczególności art. 12 ust. 1 updop, można stwierdzić, że przychodami będą wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe mające charakter definitywny, ostateczny oraz rzeczywisty, które powiększają aktywa podatnika.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3g oraz 3j i 3m. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j i 3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z ww. przepisami w obecnym stanie prawnym o momencie powstania przychodu decyduje to, które ze zdarzeń:

1.  wykonanie usługi,
2.  częściowe wykonanie usługi,
3.  wystawienie faktury albo
4.  uregulowania należności,

\- zachodzi pierwsze.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują również sytuacje, w których otrzymane wpłaty nie stanowią przychodów podatkowych. W art. 12 ust. 4 updop, ustanowiono zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe, a nie stanowi ono, trwale ani przejściowo, przychodu podatkowego. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie stanowią przychodu podatkowego pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu realizacji zamówienia, otrzyma zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wyłączenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie dotyczy zaliczek, które dotyczą dostaw towarów wykonanych w okresie sprawozdawczym, w którym została uiszczona zaliczka.

Ponadto, żeby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, to również z umowy czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów czy usług, które zostaną wykonane w następnym (późniejszym) okresie sprawozdawczym. Dokonywanie przez podatnika automatycznie podziału kwoty faktury (rozłożenia płatności na raty) na kolejne okresy sprawozdawcze samo w sobie nie daje podstawy do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Tym samym, aby pobrane wpłaty (zaliczki) nie stanowiły przychodu podatkowego, nie mogą mieć charakteru definitywnego, ostatecznego oraz rzeczywistego i muszą dotyczyć następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.

W świetle powyższego, Spółka postąpiła prawidłowo nie uwzględniając otrzymanej zaliczki do przychodów podatkowych w momencie jej otrzymania i zamierzając ją zaliczyć do przychodu podatkowego proporcjonalnie do dokonywanych dostaw oraz zapłat końcowych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.