Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.585.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: W zakresie ustalenia, czy połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, czy też Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; połączenie; skutki podatkowe; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, czy też Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, czy też Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Y”) należy do Grupy Kapitałowej, w której Spółka X jest w 100% kapitałowo kontrolowana przez Podmiot dominujący Grupy Kapitałowej, natomiast Spółka X kontroluje w 100% Wnioskodawcę.

W trakcie 2018 r., Podmiot dominujący Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka X (oraz Spółka Y), podjął działania, zgodnie z którymi po dniu 1 stycznia 2019 r., Spółka X i Wnioskodawca, świadczące usługi w zakresie obsługi infrastrukturą kolejową, powinny zostać połączone w jeden podmiot.

Podmiot dominujący Grupy Kapitałowej posiada 100% udziałów w kapitale Spółki X, która posiada 100% udziałów w Spółce Y. Spółka X i Spółka Y są rezydentami polskimi (spółki z o.o.), podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na ich miejsce opodatkowania. Przedmiotem działalności Spółek X i Y jest przede wszystkim zapewnienie obsługi kolejowej Głównego Ciągu Technologicznego Podmiotu dominującego Grupy Kapitałowej (tj. transportu materiałów/wyrobów pomiędzy Oddziałami), przy czym, szczegółowy zakres funkcji tych Spółek wynika przede wszystkim z posiadanych i wymaganych prawem krajowym i unijnym (ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2117, z późn. zm.) oraz decyzja Komisji Europejskiej z dnia 6 lipca 2016 r. nr 971 i 972 w sprawie nadania należącym do Wnioskodawcy linii kolejowych statusu niestrategicznych dla rynku kolejowego), certyfikatów/świadectw/ zezwoleń oraz decyzji uprawniających do realizacji określonych usług, a także z potrzeb odbiorców (poszczególne Oddziały produkcyjne Podmiotu dominującego Grupy Kapitałowej oraz inne spółki z grupy kapitałowej), na rzecz których te usługi są realizowane.

Spółka X realizuje swoje funkcje jako właściciel i użytkownik bocznic kolejowych. Zarządzanie infrastrukturą kolejową bocznic dokonywane jest na podstawie wymaganego prawem Świadectwa Bezpieczeństwa, wydanego dla tej Spółki X przez Prezesa Urzędu Kolejowego stosownie do wymogów art. 17d ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym.

Natomiast, Spółka Y zarządza infrastrukturą kolejową jako autoryzowany zarządca linii kolejowych na podstawie wymaganej prawem Autoryzacji Bezpieczeństwa, wydanej dla tej Spółki przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego w oparciu o regulacje art. 17d ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym. Do jej obowiązków należy ponadto utrzymanie, konserwacja, remonty kapitalne i budowa infrastruktury kolejowej, a także realizacja usług załadunku i rozładunku wagonów.

Zapewnienie kompleksowej obsługi Głównego Ciągu Technologicznego Podmiotu dominującego Grupy Kapitałowej, wymaga współpracy Spółek X i Y zgodnie z zakresem ich kompetencji i uprawnień, i tak:

1\. Spółka Y zarządza liniami kolejowymi, z których część posiada status infrastruktury niestrategicznej dla krajowego rynku kolejowego. W odniesieniu do pozostałej części linii kolejowych, Wnioskodawca oczekuje na nadanie tym liniom tożsamego statusu. Uruchomienie tej procedury nastąpiło w maju 2017 r. w drodze wniosku skierowanego do Komisji Europejskiej za pośrednictwem Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa. Posiadanie linii kolejowych o statusie niestrategicznym dla krajowego rynku kolejowego, ma istotne znaczenie, albowiem umożliwia krajowemu przedsiębiorcy prowadzenie działalności w branży kolejowej na normalnych zasadach gospodarczych, zwalniając przy tym budżet państwa z obowiązku dofinansowywania infrastruktury kolejowej, która dla zarządców infrastruktury „strategicznej” jest trwale deficytowa.

Autoryzacja Bezpieczeństwa, którą posiada Spółka, daje możliwość rozciągnięcia uprawnień do zarządzania liniami kolejowymi na bocznice kolejowe, bez potrzeby pozyskania dodatkowych (i wymagających istotnych nakładów finansowych) uprawnień w tym zakresie. Spółka Y posiada kadry (stan zatrudnienia około 220 pracowników, z tego znaczna część posiada uprawnienia kolejowe) i zaplecze techniczne niezbędne do realizacji tych zadań związanych z:

*   zarządzaniem infrastrukturą kolejową,
*   utrzymaniem i remontami infrastruktury kolejowej,
*   świadczeniem usług outsourcingowych w zakresie usług kadrowych, księgowych i administracyjnych na rzecz Spółki X.

2\. Spółka X od chwili swojego powstania dysponuje kadrą (zatrudnienie w Spółce wynosi 7 pracowników) wyspecjalizowaną do obsługi diagnostyki drogowej, infrastruktury kolejowej i w tym zakresie świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z założeniami w ramach Grupy Kapitałowej, Spółka X miała być spółką posiadającą szkieletową załogę w postaci Działu Diagnostyki, a pozostałe sfery działania Spółki X wykonywane miały być w oparciu o outsourcing świadczony przez Wnioskodawcę. Model ten funkcjonuje od 2015 r.

Spółka X jako zarządca infrastruktury kolejowej w zakresie bocznic kolejowych zleca Spółce Y:

*   wykonywanie prac remontowych i utrzymaniowych bocznic,
*   prowadzenie ruchu kolejowego, na bocznicach, oraz
*   diagnostykę bocznicowych urządzeń sterowania ruchem kolejowym i elektrycznego ogrzewania rozjazdów,

Świadectwa bezpieczeństwa bocznic, które posiada Spółka X nie pozwalają na zarządzanie liniami kolejowymi, które leży w kompetencji Spółki Y. Tego rodzaju uprawnienia wymagają przeprowadzenia skomplikowanej i czasochłonnej procedury, m.in. opracowania własnego systemu bezpieczeństwa na kolei, poddania go ocenie Urzędu Transportu Kolejowego oraz uzyskania Autoryzacji Bezpieczeństwa (którą już posiada Spółka Y). Procedury z tym związane trwają około 18 - 20 miesięcy i wymagają istotnych nakładów finansowych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Urzędu Transportu Kolejowego, popartym orzecznictwem sądowym, polskie przepisy nie pozwalają na przeniesienie Autoryzacji Bezpieczeństwa na inny podmiot gospodarczy. Podobnie jest z liniami kolejowymi o niestrategicznym znaczeniu, które na mocy decyzji Komisji Europejskiej związane są z konkretnym zarządcą danej infrastruktury (w stosunku do której wydano decyzję). W przypadku, gdyby Spółka X wystąpiła do Komisji UE o wydanie na jej rzecz przedmiotowych decyzji, procedura wydania decyzji wymagać będzie kilkuletniego oczekiwania.

W konsekwencji powyższych regulacji prawnych, realizowanie przez Spółkę X wszystkich tych funkcji w branży kolejowej, jakie posiada Spółka Y, wymagałoby uzyskania stosownych uprawnień przez tą Spółkę w drodze wskazanych powyżej procedur.

W odniesieniu do obszaru działalności gospodarczej realizowanej przez Spółki X i Spółkę Y, Podmiot dominujący Grupy Kapitałowej podjął decyzję o podjęciu działań restrukturyzacyjnych, ukierunkowanych na scalenie w jednym podmiocie wszystkich funkcji związanych z infrastrukturą kolejową. Restrukturyzacja polegać będzie na połączeniu (po dniu 31 grudnia 2018 r.) Spółki X ze Spółką Y w trybie art. 492 § 1 pkt l ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółką przejmowaną będzie Spółka X. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że Spółka Y – jako spółka córka przejmie Spółkę X – spółkę matkę. Planowane połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki X na Spółkę Y w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda jedynemu dotychczasowemu udziałowcowi Spółki przejmowanej, tj. Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej. Tym samym, ustanie byt prawny Spółki X jako spółki przejmowanej, a Spółka Y przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki X (w tym pracowników) i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). W efekcie planowanego połączenia, Spółka Y przejmie udziały we własnym kapitale zakładowym, które z momentem połączenia zostaną unicestwione (zakończą swój byt prawny) i w to miejsce dojdzie do utworzenia nowych udziałów Spółki Y, które zostaną wydane dotychczasowemu wspólnikowi Spółki X, tj. Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej.

Wartość majątku spółki przejmowanej X otrzymywanego przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów wydanych Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej.

Połączenie Spółek X i Y ma na celu skupienie w jednym podmiocie gospodarczym wszystkich funkcji, które realizują obecnie dwa podmioty, tj. Spółka X i Spółka Y, co skutkować będzie uproszczeniem struktury grupy, obniżeniem kosztów zarządzania i kosztów administrowania działalnością w obszarze obsługi kolejowej poprzez scalenie tożsamych/uzupełniających funkcji wykonywanych dotychczas przez obydwie Spółki oraz kumulację w jednym podmiocie funkcji zarówno operacyjnych jak i funkcji zarządczych. Realizacja tego obszaru działalności przez jeden podmiot jest racjonalna z punktu widzenia zarządzania i gospodarowania liniami kolejowymi, ponieważ skupienie funkcji zarządczych nad działalnością kolejową zwiększy efektywność usług, usprawni współpracę z odbiorcami usług, ograniczy ilość umów regulujących usługi przewoźnika i operatora bocznic, uprości szereg procedur, w tym również podejmowanie biznesowych decyzji, a także pozwoli na skupienie uprawnień związanych z Autoryzacją Bezpieczeństwa w jednym podmiocie.

Zasadniczo, zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe (w tym wypadku Spółki X i Y) mogą łączyć się między sobą. Jednocześnie, stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie przez przejęcie). W takim przypadku, w świetle art. 493 § 1 KSH:

*   Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru;
*   Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia);
*   Spółka przejmowana zostaje wykreślona z rejestru.

Art. 494 § 1 KSH, stanowi dodatkowo, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wnioskodawca wskazuje, że zasady sukcesji praw i obowiązków doznają jednak ograniczeń, gdy prawa te związane są bezpośrednio z określonym podmiotem gospodarczym. W szczególności, dotyczy to posiadanych/wymaganych prawem Autoryzacji Bezpieczeństwa zarządcy infrastruktury kolejowej oraz posiadania Decyzji Komisji UE linii kolejowych o statusie niestrategicznym dla rynku kolejowego w branży kolejowej, które znajdują się w posiadaniu Spółki Y, a których Spółka ta nie może przenieść na inny podmiot, w tym również w drodze sukcesji uniwersalnej. Racjonalnym i uzasadnionym gospodarczo sposobem planowanej restrukturyzacji jest przejęcie Spółki X przez Wnioskodawcę, co pozwoli na kontynuację działalności dotychczasowych Spółek X i Y w niezmienionym zakresie, po połączeniu tych Spółek (eliminując jednocześnie zakaz wykonywania niektórych funkcji, z uwagi na brak posiadania odpowiednich zezwoleń wymaganych przepisami prawa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, czy też Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że:

*   wartość majątku spółki przejmowanej X otrzymywanego przez spółkę przejmującą odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej (posiadającemu 100% udziałów w spółce przejmowanej),
*   spółka przejmująca oraz spółka przejmowana mają formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ich siedziby jak i miejsce sprawowania zarządu znajdują się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,
*   połączenie spółek będzie dokonywało się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

połączenie Spółki przejmującej przez przejęcie spółki przejmowanej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji legalnej pojęcia przychodu, lecz określa go poprzez wyliczenie czynności skutkujących przysporzeniem po stronie podatnika podlegającym opodatkowaniu. Przychody te ustawodawca zawarł w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych oraz w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, zawierający przykładowe wyliczenie pozycji przychodowych innych niż kapitałowe.

W przypadku restrukturyzacji mających za przedmiot łączenie spółek wskazane powyżej, regulacje ustawy o CIT, uznają za przychody z zysków kapitałowych m.in. przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki (art. 7b ust. l pkt 1m), którym jest ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Z kolei, w świetle regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana restrukturyzacja, nie wywoła dla Wnioskodawcy skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT, w odniesieniu do przychodu Wnioskodawcy z tytułu, ustalonej na dzień łączenia, wartości majątku Spółki X (spółki przejmowanej) otrzymanego przez Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą, który to przychód nie podlega opodatkowaniu w części stanowiącej wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez Spółkę Y w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, udziałowcom Spółki X, a w przypadku Wnioskodawcy – Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej.

Stosownie do przytoczonych regulacji prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy jaki winien rozpoznać Wnioskodawca z tytułu planowanej restrukturyzacji, powstanie wyłącznie w przypadku, gdy wartość majątku Spółki X, który otrzyma Wnioskodawca w wyniku przejęcia Spółki X, przekroczyłaby wartość emisyjną udziałów jakie otrzyma Podmiot dominujący Grupy Kapitałowej, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie mieć miejsca.

Wskazane powyżej wyłącznie przychodów z opodatkowania, znajdzie zastosowanie pod warunkiem przeprowadzenia procesu łączenia spółek zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 12 ust. 13-15 ustawy o CIT, tj. przeprowadzenia restrukturyzacji na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, tak aby celem tego procesu nie było osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wobec przedstawionych we Wniosku okoliczności związanych z planowaną restrukturyzacją, dotyczących ustawowych wymogów przewidzianych dla realizacji działalności w obszarze transportu kolejowego, jak również formalnych przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenia procesu połączenia w inny sposób niż w drodze połączenia odwrotnego bez zakłócenia wykonywania dotychczasowych funkcji realizowanych przez Spółkę X i Spółkę Y, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku planowanego połączenia, spełnione zostaną warunki uzasadniające ekonomiczne przeprowadzenie przedstawionego procesu restrukturyzacji i tym samym przesłanki pozwalające na zastosowanie w tym przypadku regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, przewidującej wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, udziałowcom Spółki X, czyli Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH połączenie spółek, może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, że połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Ze względu na brak konkretnych przepisów regulujących przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w spółce z o.o., nabycie udziałów własnych przez spółkę w ramach połączenia odwrotnego powinno mieć zatem charakter tymczasowy, a udziały te powinny zostać umorzone, względnie zbyte.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej, w której Spółka X jest w 100% kapitałowo kontrolowana przez Podmiot dominujący Grupy Kapitałowej, natomiast Spółka X kontroluje w 100% Wnioskodawcę. Spółka X i Spółka Y są rezydentami polskimi (spółki z o.o.), podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na ich miejsce opodatkowania. Podmiot dominujący Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka X (oraz Spółka Y), podjął działania, zgodnie z którymi po dniu 1 stycznia 2019 r., Spółka X i Wnioskodawca, powinny zostać połączone w jeden podmiot. Spółką przejmowaną będzie Spółka X. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że Spółka Y – jako spółka córka przejmie Spółkę X – spółkę matkę. Planowane połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki X na Spółkę Y w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda jedynemu dotychczasowemu udziałowcowi Spółki przejmowanej, tj. Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej. W efekcie planowanego połączenia, Spółka Y przejmie udziały we własnym kapitale zakładowym, które z momentem połączenia zostaną unicestwione (zakończą swój byt prawny) i w to miejsce dojdzie do utworzenia nowych udziałów Spółki Y, które zostaną wydane dotychczasowemu wspólnikowi Spółki X, tj. Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej.

Wartość majątku spółki przejmowanej X otrzymywanego przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów wydanych Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej.

Połączenie Spółek X i Y ma na celu skupienie w jednym podmiocie gospodarczym wszystkich funkcji, które realizują obecnie dwa podmioty, tj. Spółka X i Spółka Y, co skutkować będzie uproszczeniem struktury grupy, obniżeniem kosztów zarządzania i kosztów administrowania działalnością w obszarze obsługi kolejowej poprzez scalenie tożsamych/uzupełniających funkcji wykonywanych dotychczas przez obydwie Spółki oraz kumulację w jednym podmiocie funkcji zarówno operacyjnych jak i funkcji zarządczych. Realizacja tego obszaru działalności przez jeden podmiot jest racjonalna z punktu widzenia zarządzania i gospodarowania liniami kolejowymi, ponieważ skupienie funkcji zarządczych nad działalnością kolejową zwiększy efektywność usług, usprawni współpracę z odbiorcami usług, ograniczy ilość umów regulujących usługi przewoźnika i operatora bocznic, uprości szereg procedur, w tym również podejmowanie biznesowych decyzji, a także pozwoli na skupienie uprawnień związanych z Autoryzacją Bezpieczeństwa w jednym podmiocie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, czy też Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 uCIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m uCIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c uCIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e uCIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 uCIT, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 uCIT, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 uCIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 uCIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e uCIT. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Wyłączenie z przychodów, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy sytuacji, w której dochodzi do emisji nowych udziałów (akcji) oraz ich przydzielenia udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Odnosząc zatem powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku uznać należy, że jeśli jak wskazuje Wnioskodawca, zostanie przeprowadzona restrukturyzacja na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, tak aby celem tego procesu nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, spełnione zostaną warunki uzasadniające ekonomiczne przeprowadzenie przedstawionego procesu restrukturyzacji i tym samym przesłanki pozwalające na zastosowanie w tym przypadku regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3e uCIT, przewidującej wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e uCIT, udziałowcom Spółki X, czyli Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. art. 12 ust. 4 pkt 3e uCIT, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, czy też Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.