Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.78.2022.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-11
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od usług szkoleniowych wraz z egzaminem i bez oraz do samego egzaminu.
Słowa kluczowe: egzaminy; patenty; uprawnienie-uprawnienie do szkolenia; usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – **w części dotyczącej pytania 1 i 2 jest prawidłowe oraz w części dotyczącej pytania nr 3 nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 21 kwietnia 2022 r. (wpływ 22 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka (…) sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizacji:

· szkoleń żeglarskich i motorowodnych,

· egzaminów żeglarskich i motorowodnych,

· obozów żeglarskich,

· obozów młodzieżowych,

· czarterów jachtów,

· organizacji eventow dla firm.

Spółka planuje przeprowadzanie szkoleń żeglarskich i motorowodnych z wykorzystaniem własnych pracowników, jak również korzystając z usług podwykonawców. Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe i przeprowadzanie egzaminów objętych zakresem wniosku co do zasady nie będą finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą w oparciu o następujące kody PKD:

· 85.53.Z - Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu;

· 82.11.Z - Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura;

· 79.12.Z - Działalność organizatorów turystyki;

· 79.11.B - Działalność pośredników turystycznych;

· 79.11.A - Działalność agentów turystycznych;

· 77.34.Z - Wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego;

· 77.21.Z - Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego;

· 33.15.Z - Naprawa i konserwacja statków i łodzi;

· 50.30.Z - Transport wodny śródlądowy pasażerski;

· 52.22.B - Działalność usługowa wspomagająca transport śródlądowy.

Szkolenia żeglarskie i motorowodne przeprowadzane będą na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie:

· żeglarza jachtowego,

· jachtowego sternika morskiego,

· sternika motorowodnego,

· morskiego sternika motorowodnego,

· na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających.

Spółka będzie organizatorem szkolenia i egzaminu. Odbiorcą szkoleń będą m.in. osoby fizyczne, firmy, jednostki budżetowe.

Podstawą szkoleń będą wytyczne zawarte w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1863, dalej jako: „Ustawa o żegludze śródlądowej”) i wytyczne zawarte w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj.(\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

Szkolenia prowadzone będą również w ścisłym oparciu o:

· rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych (Dz.U. z 2003 nr 212 poz. 2072), wydane na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 Ustawy o żegludze śródlądowej,

· rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 1366), wydane na podstawie art. 37a ust. 14 Ustawy o żegludze śródlądowej,

· rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 460), wydane na podstawie art. 37a ust. 15 Ustawy z żegludze śródlądowej,

· rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków (Dz.U. z 2010 nr 216 poz. 1423), wydane na podstawie art. 34j ust. 5 Ustawy o żegludze śródlądowej,

· zarządzenie Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w Giżycku z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z: Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego,

· rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag (Dz.U. z 2012 poz. 286), wydane na podstawie art.. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (t.j., Dz. U. z 2022 poz. 147),

· rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej (Dz.U. z 2014 poz. 1686), wydane na podstawie art. 37 ust. 1 Ustawy o żegludze śródlądowej,

· ustawę z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 680),

· Ustawę o żegludze śródlądowej.

Spółka prowadzić będzie szkolenia zawodowe podnoszące kwalifikacje uczestników, czego potwierdzeniem jest uzyskanie stosownych tytułów i patentów w wyniku zdanych egzaminów. Egzaminy będą przeprowadzane przez Spółkę. Spółka jest w trakcie uzyskiwania upoważnienia od Ministerstwa Sportu i Turystyki do przeprowadzania egzaminów na stopnie żeglarskie i motorowodne (Spółka złożyła stosowny wniosek do Ministerstwa Sportu i Turystyki w tej sprawie). Egzaminy na stopnie żeglarskie i motorowodne prowadzone są w oparciu o:

· rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu (Dz.U. z 2013 poz. 602) wydane na podstawie art. 37b ust. 8 Ustawy o żegludze śródlądowej.

Egzaminy prowadzone przez Spółkę będą częścią szkolenia organizowanego przez Spółkę lub też będą świadczone na rzecz innych współpracujących ze Spółką podmiotów prowadzących szkolenia żeglarskie i motorowodne jako uzupełnienie ich oferty szkoleniowej. Może się również tak zdarzyć, że Spółka będzie przeprowadzać dla uczestników szkoleń żeglarskich i motorowodnych organizowanych przez Spółkę dodatkowe egzaminy w przypadku gdy uczestnicy szkoleń nie przystąpili bądź nie zdali egzaminu bezpośrednio po swoim szkoleniu.

Egzaminy zatem są częścią szkolenia dla odbiorcy indywidualnego. Nie są obowiązkowym elementem szkolenia, jednakże zdanie egzaminu potwierdzające uzyskanie stosownych uprawnień w niektórych przypadkach jest prawnie wymagane przy wykonywaniu danego zawodu.

Uczestnicy szkoleń i egzaminów mogą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji, podjąć nowe zatrudnienie. Będą to zatem szkolenia i egzaminu mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie czy potwierdzenie zdobycia wiedzy do celów zawodowych.

Uzupełnili Państwo wniosek w piśmie z 4 lutego 2022 r. (w odpowiedzi na zadane pytania) o następujące informacje:

1) Czy jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odp. Nie, Spółka na chwilę obecną nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka zamierza dokonać rejestracji przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej.

2) Czy jesteście Państwo klubem sportowym lub związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu?

Odp. Spółka nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

3) Czy przedmiotowe usługi szkoleniowe będzie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych?

Odp. Spółka prowadzić będzie szkolenia zawodowe podnoszące kwalifikacje zawodowe uczestników, czego potwierdzeniem jest uzyskanie stosownych tytułów i patentów w wyniku zdanych egzaminów. Uczestnicy szkoleń i egzaminów mogą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji, podjąć nowe zatrudnienie. Będą to zatem szkolenia i egzaminy mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie czy potwierdzenie zdobycia wiedzy do celów zawodowych. Zatem w opinii Spółki usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

4) Czy celem prowadzenia szkoleń będzie uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych lub uprawiania przedmiotowych sportów i czy dotyczy to wszystkich szkoleń?

Odp. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przeprowadzania szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych, szkoleń na licencje holownicze oraz szkoleń instruktorskich kończących się egzaminami żeglarskimi i motorowodnymi. Celem przeprowadzenia szkoleń będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest uzyskanie, uaktualnienie czy potwierdzenie zdobycia wiedzy do celów zawodowych przez uczestników biorących udział w tym szkoleniu.

5) Czy świadczone usługi w ramach przedmiotowego szkolenia będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć oraz czy dla wykonywania tego zawodu wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takim szkoleniu?

Odp. Co do zasady uczestnicy będą odbywać szkolenia żeglarskie, szkolenia motorowodne, szkolenia na licencje holownicze oraz szkolenia instruktorskie kończące się egzaminami żeglarskimi i motorowodnymi w celu zdobycia nowych umiejętności zawodowych czy też w celu potwierdzenia swoich kwalifikacji. Szkolenia, które Spółka będzie realizować są prowadzone w oparciu o istniejące programy szkoleń których twórcą jest (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Oba podmioty są podmiotami delegowanymi ustawowo (na podstawie ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej) do wydawania dokumentów określających uprawnienia. Programy szkoleniowe opracowane przez (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) są stworzone w oparciu o zakres wymagań egzaminacyjnych, które są określone w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 460). Co za tym idzie również szkolenia przeprowadzane przez Spółkę będą zgodne z ww. wytycznymi egzaminacyjnymi. Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych, szkoleń na licencje holownicze lub szkoleń instruktorskich potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Spółkę i zdaniu egzaminu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, instruktor żeglarstwa czy trener żeglarstwa. Natomiast posiadanie kwalifikacji i uprawnień zdobytych na szkoleniach w przypadku innych profesji co prawda nie jest prawnie wymagane, jednakże pożądane przez pracodawców czy zleceniodawców zatrudniających osoby m.in. na takich stanowiskach jak:

· bosman żeglugi śródlądowej (835006);

· bosman portu (315202);

· egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;

· mechanik statkowy żeglugi śródlądowej (315101);

· motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);

· pozostali marynarze i pokrewni (835090);

· pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);

· zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102);

· nauczyciel wychowania fizycznego (233025);

· organizator imprez sportowych (333203) np. organizator imprez na wodzie;

· ekspedient wypożyczalni (432101) np. wypożyczalnia sprzętu wodnego - jachtów, łodzi motorowych.

W Polsce nie można prowadzić jachtów żaglowych powyżej długości kadłuba 7,5 metra bez posiadania uprawnień żeglarza jachtowego oraz jachtów do 18 metrów długości po wodach morskich bez uprawnień jachtowego sternika morskiego. Zdobycie tych uprawnień pozwala na pracę w charakterze kierownika takiej jednostki. Zdobycie uprawnień radiooperatorskich jest niezbędne do prowadzenia jachtów żaglowych i motorowodnych po wodach morskich całego świata. Nie można w Polsce wykonywać pracy polegającej, np. na holowaniu nart wodnych, bananów pneumatycznych, czy obiektów latających takich jak spadochrony, bez patentu sternika motorowodnego i odpowiedniej licencji. Uzyskanie tych uprawnień jest także niezbędne do uprawiania zawodu instruktora, trenera, a także egzaminatora na patenty. Również od pracowników wypożyczalni sprzętu wodnego, firm czarterujących jachty oraz osób obsługujących wiele urządzeń hydrotechnicznych, wymaga się posiadania tych uprawnień, jako warunku uzyskania pracy. Większość z tych uprawnień jest często wymagana w pracy w specjalistycznych jednostkach służb mundurowych, takich jak: policja wodna, straż graniczna, straż celna, oddziały wodne straży pożarnej.

6) Czy świadczona usługa samego przeprowadzania egzaminu pozostaje w ścisłym związku z wykonanymi przez inne podmioty usługami szkoleniowymi korzystającymi ze zwolnienia od podatku VAT?

Odp. Usługa przeprowadzenia egzaminu na rzecz innych współpracujących ze Spółką podmiotów prowadzących szkolenia żeglarskie i motorowodne będzie przeprowadzana jako uzupełnienie ich oferty szkoleniowej. Dlatego też egzamin przeprowadzony przez Spółkę będzie pozostawał w ścisłym związku z usługami szkoleniowymi przeprowadzanymi przez te podmioty. Usługi szkoleniowe przeprowadzane przez te podmioty, tak jak w przypadku Spółki przeprowadzane są w celu uzyskania lub uaktualnienia czy potwierdzenia zdobycia wiedzy do celów zawodowych biorących w nich udział uczestników. Spółka co do zasady nie będzie posiadała informacji czy podmioty współpracujące przeprowadzające usługi szkoleniowe dla celów VAT będą traktować te usługi jako usługi zwolnione z podatku VAT.

### Pytania

1\. Czy usługi świadczone przez Spółkę, tj. szkolenia żeglarskie, szkolenia motorowodne, szkolenia na licencje holownicze, szkolenia instruktorskie (dalej jako: „Szkolenia”) kończące się egzaminami żeglarskimi i motorowodnymi (dalej jako: „Egzaminy”) spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 poz. 685, dalej jako: „Ustawa o VAT”), czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

2\. Czy działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na świadczeniu tylko usług związanych z przeprowadzaniem Szkoleń spełnia przesłanki, o których mowa w art 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a Ustawy o VAT, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

3\. Czy działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na świadczeniu tylko usług związanych z przeprowadzaniem Egzaminów dla innych podmiotów prowadzących szkolenie żeglarskie lub motorowodne spełnia przesłanki, o których mowa w art 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a Ustawy o VAT, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę, tj. Szkolenia zakończone Egzaminami spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na świadczeniu tylko usług związanych z przeprowadzaniem Szkoleń spełnia przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a Ustawy o VAT, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

3\. W ocenie Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na świadczeniu tylko usług związanych z przeprowadzaniem Egzaminów dla innych podmiotów prowadzących szkolenie żeglarskie lub motorowodne spełnia przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. Ustawy o VAT, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

a) Przepisy prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści Ustawy o VAT jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24. 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28. 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a Ustawy o VAT). Wyżej wymienione przepisy Ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s.1, z póżn. zm., dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający.

Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1, z póżn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie Rady nr 282/2011”), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl postanowień art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

b) Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 1

W wyniku analizy przywołanych uregulowań art. 43 Ustawy o VAT należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia, zawartym w ust. 1 pkt 26 lit. a tego artykułu, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

· formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

· na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

· szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przeprowadzane przez Spółkę Szkolenia zakończone Egzaminami, będą dawały możliwość szkolącym na:

· wykorzystania nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub

· w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji podjąć nowe zatrudnienie.

Ponadto prowadzone przez Spółkę Szkolenia zakończone Egzaminami są przeprowadzane w oparciu o wytyczne zawarte w przepisach ustawy o żegludze śródlądowej oraz w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Oznacza to że Szkolenia zakończone Egzaminami prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które – ze względu na to, że Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. Ponadto usługi prowadzenia Szkoleń zakończonych Egzaminami również korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011 w związku z art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że do podobnych rozstrzygnięć organy podatkowe doszły w podobnym stanie faktycznym (organizacja szkoleń żeglarskich, motorowodnych, na licencje holownicze oraz instruktorskie wraz z egzaminami) – m.in. w Interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – 0461-ITPP2.4512.973.2016.1.AD, w której to ograny stwierdziły, że „Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że o ile rzeczywiście – jak wskazano we wniosku – świadczone przez Pana szkolenia żeglarskie, motorowodne, na licencje holownicze oraz instruktorskie po zdaniu egzaminów i otrzymaniu uprawnień państwowych, bez uzyskania których wykonywanie niektórych zawodów jest niemożliwe, będą dawały możliwość szkolącym się podjęcie pracy w branży turystyczno–rekreacyjnej (szczególnie w turystyce wodnej), to stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które – ze względu na to, że Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty –korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 ustawy”.

c) Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 2

W zakresie stanowiska do Pytania nr 2, w opinii Wnioskodawcy analizując przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane przepisy uznać należy, że również samo przeprowadzenie Szkolenia, w ramach którego nie jest przeprowadzany Egzamin daje możliwość szkolącym na wykorzystanie nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub podjęcia nowego zatrudnienia. Dlatego też samo świadczenie przez Spółkę usług w postaci Szkolenia powinno korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. Ponadto jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzone przez Spółkę

Szkolenia przeprowadzane są w oparciu o wytyczne zawarte w przepisach ustawy o żegludze śródlądowej oraz w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), co wskazuje, że prowadzone są one w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co dodatkowo wskazuje, że przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a są wypełnione. Ponadto, jak w zakresie stanowiska do Pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy usługa przeprowadzenia samego Szkolenia korzysta również ze zwolnienia przewidzianego w art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011w związku z art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE.

d) Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 3

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest w trakcie uzyskiwania od Ministerstwa Sportu i Turystyki upoważnienia do przeprowadzania egzaminów na stopnie żeglarskie i motorowodne (Spółka złożyła stosowny wniosek do Ministerstwa Sportu i Turystyki w tej sprawie). Egzaminy przeprowadzone przez Spółkę będą częścią szkolenia organizowanego przez Spółkę, jednakże też będą świadczone na rzecz innych współpracujących ze Spółką podmiotów prowadzących szkolenia żeglarskie i motorowodne jako uzupełnienie ich oferty. Może się również tak zdarzyć, że Spółka będzie przeprowadzać dla uczestników szkoleń żeglarskich i motorowodnych organizowanych przez Spółkę dodatkowe egzaminy w przypadku gdy uczestnicy szkoleń nie przystąpili bądź nie zdali egzaminu bezpośrednio po swoim szkoleniu. Ponadto zdanie egzaminu potwierdzającego uzyskanie stosownych uprawnień w niektórych przypadkach jest prawnie wymagane przy wykonywaniu danego zawodu.

W zakresie stanowiska do Pytania nr 3, w opinii Wnioskodawcy analizując przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane przepisy uznać należy, że również samo przeprowadzenie Egzaminu, bez przeprowadzenia Szkolenia powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Egzaminy będą świadczone na rzecz podmiotów współpracujących ze Spółką, które będą prowadziły szkolenia żeglarskie i motorowodne, jednakże z różnych przyczyn nie będą w stanie zapewnić uczestnikom przeprowadzonego szkolenia zakończenia go egzaminem organizowanym przez ten podmiot. Dlatego też Egzamin przeprowadzany na rzecz tych podmiotów będzie poniekąd kontynuacją usługi szkoleniowej zapewnionej przez ten podmiot szkoleniowy na rzecz uczestników. Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, uznać należy, że niewątpliwie usługa przeprowadzenia Egzaminu jest ściśle związana z usługą podstawową, jaka jest przeprowadzana przez współpracujący ze Spółką podmiot organizujący szkolenie i jest ona niezbędna do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez ten podmiot organizujący szkolenie.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje poparcie w Interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.705.2020.4.ŻR). Wskazane rozstrzygnięcie nie odnosiło się do usług organizacji dodatkowych usług w postaci egzaminów na rzecz podmiotu prowadzącego szkolenia, ale dodatkowych szkoleń do usług podstawowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (szkolenia zawodowe dla pilotów i kandydatów na pilotów) – w rozstrzygnięciu organ wskazał, że: „Zatem świadczone przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę - na podstawie umowy zawartej ze Spółką, usługi szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jako świadczenie usług ściśle związanych ze świadczonymi przez Spółkę, zwolnionymi od podatku VAT, usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Zorganizowane przez Spółkę dodatkowe Egzaminy dla uczestników Szkoleń organizowanych przez Spółkę będą kontynuacją usługi podstawowej tj. Szkolenia, jako że będą one organizowane jako dodatkowy termin Egzaminu do Szkolenia przeprowadzony z powodu braku przystąpienia bądź nie zdania Egzaminu przez tych uczestników bezpośrednio po swoim Szkoleniu.

Co więcej, jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, zdanie Egzaminu potwierdzającego uzyskanie stosownych uprawnień w niektórych przypadkach jest prawnie wymagane przy wykonywaniu danego zawodu, co również oznacza, że sama organizacja Egzaminu stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W opinii Wnioskodawcy uznać należy, że usługa Egzaminu korzystać powinna ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, jako że Egzamin

w pewien sposób umożliwia uzyskanie potwierdzenia nabytych kwalifikacji i wiedzy, która może być wykorzystywana w ramach wykonywanego zawodu lub w celu podjęcia nowego zatrudnienia. Co więcej podkreślić należy, że forma i zasady przeprowadzania Egzaminów są uregulowane w odpowiednich przepisach, co również wypełnia przesłanki stosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a Ustawy o VAT.

e) Podsumowanie

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane w uzasadnieniu Wnioskodawcy przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do świadczonych przez niego usług:

· Przeprowadzenia Szkolenia zakończonego Egzaminem,

· Przeprowadzenia Szkolenia (bez Egzaminu),

· Przeprowadzenia Egzaminu (bez Szkolenia).

Zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT i usługi te będą zwolnione z podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo–podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

Zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisane usługi szkoleniowe zakończone egzaminem, świadczone przez Państwa w ramach szkolenia, są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego i nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie prowadzą Państwo również działalności jako jednostka oświatowa, objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie posiadają także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…);

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy, planujecie Państwo prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizacji:

· szkoleń żeglarskich i motorowodnych,

· egzaminów żeglarskich i motorowodnych,

· obozów żeglarskich,

· obozów młodzieżowych,

· czarterów jachtów,

· organizacji eventów dla firm.

Spółka planuje przeprowadzanie szkoleń żeglarskich i motorowodnych z wykorzystaniem własnych pracowników, jak również korzystając z usług podwykonawców. Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe i przeprowadzanie egzaminów objętych zakresem wniosku co do zasady nie będą finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Szkolenia żeglarskie i motorowodne przeprowadzane będą na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie:

· żeglarza jachtowego,

· jachtowego sternika morskiego,

· sternika motorowodnego,

· morskiego sternika motorowodnego,

· na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających.

Spółka będzie organizatorem szkolenia i egzaminu. Odbiorcą szkoleń będą m.in. osoby fizyczne, firmy, jednostki budżetowe.

Ponadto, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przedmiotowe usługi szkoleniowe podnoszą kwalifikacje zawodowe uczestników, czego potwierdzeniem jest uzyskanie stosownych tytułów i patentów w wyniku zdanych egzaminów. Uczestnicy szkoleń i egzaminów mogą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji, podjąć nowe zatrudnienie. Będą to zatem szkolenia i egzaminy mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie czy potwierdzenie zdobycia wiedzy do celów zawodowych. Zatem w opinii Państwa usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że podstawą szkoleń będą wytyczne zawarte w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1863, dalej jako: „Ustawa o żegludze śródlądowej”) i wytyczne zawarte w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

Szkolenia prowadzone będą również w ścisłym oparciu o:

· rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych (Dz.U. z 2003 nr 212 poz. 2072), wydane na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 Ustawy o żegludze śródlądowej,

· rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 1366), wydane na podstawie art. 37a ust. 14 Ustawy o żegludze śródlądowej,

· rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 460), wydane na podstawie art. 37a ust. 15 Ustawy z żegludze śródlądowej,

· rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków (Dz.U. z 2010 nr 216 poz. 1423), wydane na podstawie art. 34j ust. 5 Ustawy o żegludze śródlądowej,

· zarządzenie Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w Giżycku z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z: Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego,

· rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag (Dz.U. z 2012 poz. 286), wydane na podstawie art.. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (t.j., Dz. U. z 2022 poz. 147),

· rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej (Dz.U. z 2014 poz. 1686), wydane na podstawie art. 37 ust. 1 Ustawy o żegludze śródlądowej,

· ustawę z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 680),

· Ustawę o żegludze śródlądowej.

Również egzaminy przeprowadzane przez Państwo wymagają uzyskiwania upoważnienia od Ministerstwa Sportu i Turystyki do przeprowadzania egzaminów na stopnie żeglarskie i motorowodne. Egzaminy na stopnie żeglarskie i motorowodne prowadzone są w oparciu o:

· rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu (Dz.U. z 2013 poz. 602) wydane na podstawie art. 37b ust. 8 Ustawy o żegludze śródlądowej.

Zgodnie z art. 37a Ustawy o żegludze śródlądowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1863)

1\. Prowadzenie statków przeznaczonych do uprawiania sportu lub rekreacji, zwane dalej „uprawianiem turystyki wodnej”, wymaga:

1) posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa;

2) przestrzegania zasad bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.

2\. Przepisy ust. 1 dotyczą statków przeznaczonych do uprawiania turystyki wodnej:

1) o napędzie żaglowym (jachtów żaglowych), które mogą być wyposażone w pomocniczy napęd mechaniczny;

2) o napędzie mechanicznym (jachtów motorowych), w tym także skuterów wodnych, łodzi pneumatycznych i poduszkowców;

3) o napędzie innym niż żaglowy lub mechaniczny.

3\. Uprawianie turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego wydanego przez właściwy polski związek sportowy.

4\. Nie wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika do 75 kW i o długości kadłuba do 13 m, których prędkość maksymalna ograniczona jest konstrukcyjnie do 15 km/h. W przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5.

5\. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4, wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

6\. Osoba, która uzyskała uprawnienia do uprawiania turystyki wodnej w innym państwie, może uprawiać turystykę wodną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie posiadanych uprawnień potwierdzonych stosownym dokumentem.

7\. Dokument, o którym mowa w ust. 3, określający uprawnienia do prowadzenia określonej wielkości jachtów żaglowych albo motorowych na określonych wodach wydaje właściwy polski związek sportowy osobom posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz spełniającym inne wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15.

8\. Jeżeli do uzyskania dokumentu, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest zdanie egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, egzamin ten przeprowadza właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej zwany dalej „podmiotem upoważnionym”.

9\. Za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego lub podmiotu upoważnionego.

10\. Za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego.

11\. Wysokość opłat, o których mowa w ust. 9 i 10, nie może być wyższa niż:

1) 500 zł - za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8,

2) 50 zł - za wydanie dokumentu, o którym mowa w ust. 3

\- przy czym opłaty dla uczniów i studentów w wieku do 26 lat podlegają obniżeniu o 50%.

12\. Właściwy polski związek sportowy prowadzi ewidencję wydanych dokumentów, o których mowa w ust. 3, oraz gromadzi zaświadczenia ze zdania egzaminu będące podstawą do wydania tych dokumentów.

13\. _(uchylony)_

14\. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki zachowania bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

15\. Minister właściwy do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia:

1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych,

2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu, o którym mowa w ust. 8,

3) wzór zaświadczenia ze zdania egzaminu,

4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień,

5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3,

\- biorąc pod uwagę bezpieczeństwo żeglugi, konieczność zapewnienia jednolitego sposobu prowadzenia egzaminu, zakres uprawnień uzyskiwanych po zdaniu egzaminu, koszty poniesione przez właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony oraz warunki wskazane w ust. 11.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 r. poz. 460 ze zm.)

§ 1 Rozporządzenie określa:

1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;

2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”;

3) wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;

4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;

5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej.

§ 2

1\. Dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW są patenty:

1) żeglarza jachtowego;

2) jachtowego sternika morskiego;

3) kapitana jachtowego;

4) sternika motorowodnego;

5) motorowodnego sternika morskiego;

6) kapitana motorowodnego;

7) mechanika motorowodnego.

2\. Wzory patentów określa załącznik nr 1 do rozporządzenia

Patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika, sternika motorowodnego, motorowodnego sternika morskiego, mechanika motorowodnego, licencji do holowania narciarza wodnego uzyskują osoby, które między innymi zdały egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności (§ 5 ust. 1 pkt 2, § 6 Ust. 1 pkt 3, § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 pkt 3, § 11 ust. 1 pkt 3, § 12 ust. 1 pkt 3)

§ 12

1\. Licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających służących do uprawiania sportu lub rekreacji, z wyłączeniem jachtów żaglowych i jachtów motorowych, lub licencję do holowania statków powietrznych uzyskuje osoba, która:

1) ukończyła 18. rok życia;

2) posiada co najmniej patent sternika motorowodnego;

3) zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.

§ 14 Warunkiem przystąpienia do egzaminu jest:

1) spełnienie wymogów niezbędnych do uprawiania turystyki wodnej dla uzyskania patentu lub licencji;

2) przedstawienie dowodu uiszczenia opłaty egzaminacyjnej.

§ 15 Egzaminy na poszczególne patenty i licencje przeprowadza się zgodnie z zakresem wymagań egzaminacyjnych określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

§ 16

1\. Egzamin przeprowadza komisja egzaminacyjna, zwana dalej „komisją”.

2\. Komisja jest powoływana przez właściwy polski związek sportowy albo podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu.

3\. W skład komisji wchodzą co najmniej:

1) przewodniczący;

2) sekretarz.

4\. W skład komisji mogą wchodzić dodatkowo członkowie w liczbie od 1 do 3.

5\. Minister właściwy do spraw kultury fizycznej może wyznaczyć dodatkowo swojego przedstawiciela jako członka komisji, o czym informuje odpowiednio właściwy polski związek sportowy albo podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu najpóźniej na jeden dzień przed planowanym terminem egzaminu. Koszty udziału swojego przedstawiciela w komisji ponosi minister właściwy do spraw kultury fizycznej.

§ 17

1\. Egzamin składa się z części teoretycznej i praktycznej.

2\. Warunkiem zdania egzaminu jest uzyskanie oceny pozytywnej z obu części.

3\. Część teoretyczna egzaminu na patent żeglarza jachtowego oraz sternika motorowodnego ma formę pisemną i składa się z testu jednokrotnego wyboru z 75 pytaniami przygotowanymi przez komisję na podstawie odpowiadającego właściwemu patentowi zakresu wymagań egzaminacyjnych. Egzaminowany ma 90 minut na udzielenie odpowiedzi.

4\. Za pozytywny wynik egzaminu teoretycznego na patent żeglarza jachtowego oraz sternika motorowodnego uważa się uzyskanie 65 prawidłowych odpowiedzi w teście.

5\. Część teoretyczna egzaminu na patent jachtowego sternika morskiego oraz motorowodnego sternika morskiego ma formę pisemną i składa się z testu jednokrotnego wyboru z 75 pytaniami oraz zadania nawigacyjnego przygotowanych przez komisję na podstawie odpowiadającego właściwemu patentowi zakresu wymagań egzaminacyjnych. Egzaminowany ma 120 minut na udzielenie odpowiedzi oraz rozwiązanie zadania.

6\. Za pozytywny wynik egzaminu teoretycznego na patent jachtowego sternika morskiego oraz motorowodnego sternika morskiego uważa się uzyskanie 65 prawidłowych odpowiedzi w teście oraz prawidłowe rozwiązanie zadania nawigacyjnego.

7\. Część teoretyczna egzaminu na patent mechanika motorowodnego, licencję na holowanie narciarza wodnego lub innych obiektów pływających oraz holowanie statków powietrznych ma formę pisemną i składa się z testu jednokrotnego wyboru z 25 pytaniami przygotowanymi przez komisję na podstawie odpowiadającego właściwemu patentowi lub licencji zakresu wymagań egzaminacyjnych. Egzaminowany ma 30 minut na udzielenie odpowiedzi.

8\. Za pozytywny wynik egzaminu teoretycznego na patent mechanika motorowodnego, licencję na holowanie narciarza wodnego lub innych obiektów pływających oraz holowanie statków powietrznych uważa się uzyskanie 20 prawidłowych odpowiedzi w teście.

9\. Przewodniczący komisji sprawuje ogólny nadzór nad przebiegiem egzaminu teoretycznego; stały dyżur na sali egzaminacyjnej pełni co najmniej jedna osoba ze składu komisji.

10\. Część praktyczna egzaminu obejmuje wykonanie wybranych przez komisję elementów egzaminacyjnych określonych indywidualnie dla każdego zdającego przez komisję na podstawie odpowiadającego właściwemu patentowi lub licencji zakresu wymagań egzaminacyjnych. W przypadku egzaminu na patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego oraz motorowodnego sternika morskiego w ramach części praktycznej są sprawdzane wybrane elementy dotyczące manewrowania jachtem.

11\. Za pozytywny wynik egzaminu praktycznego uważa się prawidłowe wykonanie wszystkich elementów wskazanych przez egzaminatora do wykonania. W trakcie części praktycznej egzaminu dopuszcza się jednokrotne powtórzenie źle wykonanego elementu.

12. Zestawy zadań do wykonania w ramach egzaminu praktycznego i pytań egzaminacyjnych na egzaminie teoretycznym zatwierdza przewodniczący komisji, opatrując każdy z nich datą oraz czytelnym podpisem, zgodnym z danymi naniesionymi za pomocą nadruku albo pieczątki imiennej.

13\. Zadania i pytania egzaminacyjne są przygotowywane, przechowywane i przekazywane w warunkach uniemożliwiających ich nieuprawnione ujawnienie.

14\. Przewodniczący, sekretarz i członkowie komisji są obowiązani zachować w tajemnicy tematy egzaminacyjne.

§ 18 Egzaminator nie przeprowadza egzaminu:

1) osoby, z którą pozostaje w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki;

2) swojego małżonka oraz krewnych i powinowatych do drugiego stopnia;

3) osoby związanej z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

4) osoby pozostającej wobec niego w stosunku nadrzędności służbowej;

5) osoby, która była przez niego szkolona.

§ 19

1\. Z przeprowadzonego egzaminu sporządza się protokół.

2\. Protokół zawiera:

1) dane osób egzaminowanych:

a) imiona i nazwiska,

b) miejsce i daty urodzenia,

c) adresy zamieszkania;

2) zwięzły opis przebiegu egzaminu, w tym opis elementów wykonanych podczas części praktycznej;

3) ocenę końcową;

4) podpisy wszystkich osób wchodzących w skład komisji.

3\. Dokumentację z przeprowadzonych egzaminów prowadzi właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu.

4\. Odpowiednio polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu informuje na swojej stronie internetowej o terminach planowanych egzaminów.

5\. Odpowiednio polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw kultury fizycznej informację o planowanym egzaminie w terminie co najmniej 7 dni przed wyznaczonym dniem egzaminu.

6\. Odpowiednio polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw kultury fizycznej w terminie 7 dni od dnia zakończenia egzaminu kopię protokołu

z przeprowadzonego egzaminu wraz z listą pytań wykorzystanych na egzaminie teoretycznym oraz oświadczeniem przewodniczącego komisji potwierdzającym prawidłowość przeprowadzonego egzaminu.

Zatem – jak wynika z powyższego – ww. rozporządzenia i ustawy określają zakres szkoleń oraz szczegółowo ich tematykę, jak i szereg wytycznych dotyczących przeprowadzenia przedmiotowych egzaminów.

Zatem, został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług, w ramach szkolenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto usługi przeprowadzania egzaminów są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową tj. usługą szkoleniową, gdyż tworzą one obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w sytuacji, gdy zarówno szkolenie, jak i egzamin jest przeprowadzany przez Spółkę, wówczas Wnioskodawca w odniesieniu do przeprowadzenia egzaminów - korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

**W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi, tj. szkolenia żeglarskie, szkolenia motorowodne, szkolenia na licencje holownicze, szkolenia instruktorskie kończące się egzaminami żeglarskimi i motorowodnymi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy.**

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następną kwestią, która budzi Państwa wątpliwości jest zwolnienie z podatku VAT samej usługi przeprowadzania szkoleń przez Spółkę.

Szkolenia, które Spółka będzie realizować są prowadzone w oparciu o istniejące programy szkoleń których twórcą jest (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Oba podmioty są podmiotami delegowanymi ustawowo (na podstawie ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej) do wydawania dokumentów określających uprawnienia. Programy szkoleniowe opracowane przez (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) są stworzone w oparciu o zakres wymagań egzaminacyjnych, które są określone w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 460). Co za tym idzie również szkolenia przeprowadzane przez Spółkę będą zgodne z ww. wytycznymi egzaminacyjnymi.

Załącznik nr 4 Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki w sprawie uprawiania turystyki wodnej, określa zakres wymagań egzaminacyjnych.

I tak:

I. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu żeglarza jachtowego.

II. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego.

III. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu sternika motorowodnego.

IV. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu motorowodnego sternika morskiego.

V. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu mechanika motorowodnego.

VI. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania licencji do uprawiania turystyki wodnej na jachtach motorowych przy holowaniu narciarza wodnego lub innych obiektów pływających.

VII. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania licencji do uprawiania turystyki wodnej na jachtach motorowych przy holowaniu statków powietrznych.

Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych, szkoleń na licencje holownicze lub szkoleń instruktorskich potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Spółkę i zdaniu egzaminu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, instruktor żeglarstwa czy trener żeglarstwa.

Jak wskazano w Polsce nie można prowadzić jachtów żaglowych powyżej długości kadłuba 7,5 metra bez posiadania uprawnień żeglarza jachtowego oraz jachtów do 18 metrów długości po wodach morskich bez uprawnień jachtowego sternika morskiego. Zdobycie tych uprawnień pozwala na pracę w charakterze kierownika takiej jednostki. Zdobycie uprawnień radiooperatorskich jest niezbędne do prowadzenia jachtów żaglowych i motorowodnych po wodach morskich całego świata. Nie można w Polsce wykonywać pracy polegającej, np. na holowaniu nart wodnych, bananów pneumatycznych, czy obiektów latających takich jak spadochrony, bez patentu sternika motorowodnego i odpowiedniej licencji. Uzyskanie tych uprawnień jest także niezbędne do uprawiania zawodu instruktora, trenera, a także egzaminatora na patenty. Również od pracowników wypożyczalni sprzętu wodnego, firm czarterujących jachty oraz osób obsługujących wiele urządzeń hydrotechnicznych, wymaga się posiadania tych uprawnień, jako warunku uzyskania pracy. Większość z tych uprawnień jest często wymagana w pracy w specjalistycznych jednostkach służb mundurowych, takich jak: policja wodna, straż graniczna, straż celna, oddziały wodne straży pożarnej.

Zatem biorąc pod uwagę opisaną specyfikę szkoleń i ich zakres merytoryczny wynikający z rozporządzeń i ustaw przytoczonych powyżej oraz informacji Spółki, świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

**W związku z powyższym działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na świadczeniu tylko usług związanych z przeprowadzaniem Szkoleń spełnia przesłanki, o których mowa w art 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy o VAT, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach korzystają ze zwolnienia z VAT.**

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy usług przeprowadzania samych egzaminów przez Państwa Spółkę w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa jest realizowana przez inny podmiot.

Jak bowiem wskazano w opisie sprawy Egzaminy prowadzone przez Spółkę będą częścią szkolenia organizowanego przez Spółkę lub też będą świadczone na rzecz innych współpracujących ze Spółką podmiotów prowadzących szkolenia żeglarskie i motorowodne jako uzupełnienie ich oferty szkoleniowej. Może się również tak zdarzyć, że Spółka będzie przeprowadzać dla uczestników szkoleń żeglarskich i motorowodnych organizowanych przez Spółkę dodatkowe egzaminy w przypadku gdy uczestnicy szkoleń nie przystąpili bądź nie zdali egzaminu bezpośrednio po swoim szkoleniu.

Usługa przeprowadzenia egzaminu na rzecz innych współpracujących ze Spółką podmiotów prowadzących szkolenia żeglarskie i motorowodne będzie przeprowadzana jako uzupełnienie ich oferty szkoleniowej. Dlatego też egzamin przeprowadzony przez Spółkę będzie pozostawał w ścisłym związku z usługami szkoleniowymi przeprowadzanymi przez te podmioty. Usługi szkoleniowe przeprowadzane przez te podmioty, tak jak w przypadku Spółki przeprowadzane są w celu uzyskania lub uaktualnienia czy potwierdzenia zdobycia wiedzy do celów zawodowych biorących w nich udział uczestników. Spółka co do zasady nie będzie posiadała informacji czy podmioty współpracujące przeprowadzające usługi szkoleniowe dla celów VAT będą traktować te usługi jako usługi zwolnione z podatku VAT.

Mając na uwadze wcześniej powołane przepisy art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (\`(...)\`) stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów dla osób niebędących jednocześnie uczestnikami szkolenia realizowanego przez Państwa Spółkę, nie spełnia definicji usług kształcenia. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów brak jest podstaw aby uznać, że Spółka będzie świadczyć usługi kształcenia.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest więc kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Taki pogląd został również zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Tak więc, dla usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, bowiem nie można ich uznać za usługi w zakresie kształcenia, a ponadto nie będą Państwo w tym przypadku świadczyć usług szkoleniowych a jedynie przeprowadzania samego egzaminu.

Końcowo należy również zauważyć, że do usługi przeprowadzania egzaminów dla osób niebędących jednocześnie uczestnikami szkolenia w Państwa Spółce nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Są to bowiem wyłącznie usługi świadczone w zakresie samych egzaminów i nie są przeprowadzane – jak wynika ze stanu faktycznego – w związku z innymi usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 ustawy świadczonymi przez ten sam podmiot.

**W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi polegająca na przeprowadzaniu Egzaminów dla innych podmiotów prowadzących szkolenie żeglarskie lub motorowodne, nie będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. Ustawy o VAT**

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).