Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.803.2018.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku VAT oraz korekty na podstawie art. 90c oraz 91 ustawy
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT oraz korekty na podstawie art. 90c oraz 91 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT oraz korekty na podstawie art. 90c oraz 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące zarówno do właściwości samorządu gminnego, jak i powiatowego.

Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), który mówi, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995 z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej; 3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
4.  polityki prorodzinnej;
5.  wspierania osób niepełnosprawnych;
6.  transportu zbiorowego i dróg publicznych;
7.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
8.  kultury fizycznej i turystyki;
9.  geodezji, kartografii i katastru;
10.  gospodarki nieruchomościami;
11.  administracji architektoniczno-budowlanej;
12.  gospodarki wodnej;
13.  ochrony środowiska i przyrody;
14.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
15.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
16.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
17.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
18.  ochrony praw konsumenta;
19.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
20.  obronności;
21.  promocji powiatu;
22.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
23.  działalności w zakresie telekomunikacji.

W ramach struktury Miasta działają jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, powołane przez Miasto do realizacji jego zadań własnych. Niektóre z nich odpowiedzialne są za realizację zadań inwestycyjnych na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta, które z wykorzystaniem wytworzonych składników majątkowych wykonują przypisane im zadania. Efektem przeprowadzonych inwestycji są przede wszystkim budynki, budowle lub ich ulepszenie. Do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca oraz utworzone przez Miasto jednostki organizacyjne dokonywały odrębnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła centralizacja rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT. Działanie to spowodowane było wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z dnia 29 września 2015 r. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r. Powyższe orzeczenia wskazały, iż zarówno jednostki budżetowe, jak również samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być uznane za odrębnych od gminy podatników podatku VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). W związku z tym wszelkie czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne Miasta (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) na rzecz osób trzecich są rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, tj. przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem tego podatku z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako czynny podatnik podatku VAT Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie to dokonywane jest zarówno wprost jak i z wykorzystaniem odpowiednich proporcji (tj. wskaźnika struktury sprzedaży - WSS, pre-współczynnika lub obu tych proporcji łącznie). Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego proporcje te wyliczane są odrębnie przez każdą z jednostek organizacyjnych (w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego).

Ponadto wszystkie jednostki organizacyjne Miasta prowadzą cząstkowe ewidencje sprzedaży i zakupu zawierające dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia swoich cząstkowych deklaracji podatkowych, na podstawie których sporządzana jest jedna skonsolidowana deklaracja podatkowa Wnioskodawcy. Miasto (za pośrednictwem jednostek realizujących inwestycje) prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie, rekonstrukcji i modernizacji miejskiej infrastruktury. Inwestycje te finansowane są w całości ze środków własnych Miasta lub częściowo ze środków własnych oraz częściowo ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (m.in. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, czy też z budżetu państwa). W trakcie realizacji takiego przedsięwzięcia Miasto (jednostka realizująca inwestycję) ponosi wydatki na zakup towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją. Faktury zakupu wystawiane są na Wnioskodawcę, a odbiorcą i płatnikiem faktur jest jednostka organizacyjna odpowiedzialna za realizację zadań inwestycyjnych. Faktury zakupu ujmowane są w księgach rachunkowych prowadzonych przez jednostkę realizującą daną inwestycję. W dalszej kolejności nakłady inwestycyjne przekazywane są nieodpłatnie przez jednostkę realizującą do użytkowania innym jednostkom organizacyjnym Wnioskodawcy, które wykorzystują powstałe środki trwałe do prowadzenia działalności gospodarczej. Przekazanie składników majątkowych powstałych w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych następuje na podstawie protokołu przekazania - przejęcia. Czynność ta poprzedzona jest wydaniem przez Prezydenta Miasta zarządzenia w sprawie przekazania składników majątkowych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy. Zgodnie z zarządzeniem dyrektor jednostki, która dokonuje przekazania zobowiązany jest do wyksięgowania z ksiąg rachunkowych nakładów inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie składników majątkowych. Z kolei dyrektor jednostki, która je otrzymuje, zobowiązany jest do przyjęcia składników majątkowych powstałych w wyniku realizacji zadania do ewidencji środków trwałych, na podstawie protokołu oraz dokumentów OT, wystawionych zgodnie z załącznikiem do zarządzenia, zawierającym wykaz składników wraz z określoną wartością początkową.

Ze względu na zakres i charakter realizowanych zadań w wielu przypadkach brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności. Zdarzają się przypadki, w których powstałe środki trwałe wykorzystywane są do wykonywania tzw. czynności mieszanych:

*   opodatkowanych i zwolnionych,

*   opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu,

*   opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania i jednocześnie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jednostka Miasta realizująca dany projekt inwestycyjny na rzecz innej jednostki organizacyjnej Miasta, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną inwestycją, przy zastosowaniu proporcji wyliczonych dla jednostki, na rzecz której inwestycja jest realizowana, w przypadku gdy powstały w ramach prowadzonej inwestycji środek trwały będzie służył tej jednostce do prowadzenia tzw. działalności mieszanej?
2.  Czy jednostka Miasta, która otrzyma powstały w ramach prowadzonej inwestycji środek trwały będzie właściwa do dokonywania korekty wieloletniej odliczonego wstępnie podatku naliczonego, na podstawie przepisów art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT?

Ad 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku nabycia przez jedną jednostkę organizacyjną towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, która po zakończeniu zostanie przekazana innej jednostce organizacyjnej Miasta i będzie wykorzystywana przez tę jednostkę do tzw. czynności mieszanych (opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania i/lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), Miastu, za pośrednictwem jednostki realizującej inwestycję, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży i/lub pre-współczynnika obliczonego dla jednostki, która ostatecznie będzie korzystać z efektów prowadzonej inwestycji, tj. dla jednostki, która faktycznie wykorzystywać będzie daną inwestycję do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z opodatkowania i/lub niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Jak bowiem stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak więc wynika z powołanych przepisów, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) ustawodawca -odnosząc się do pre-współczynnika - wskazał, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zaś w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika na podstawie rozporządzenia prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie do zapisów art. 11 ust. 3 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 z późn. zm.), podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej jak i samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy. Jednocześnie przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła wydatek.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, (wskaźnik struktury sprzedaży) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Zatem przytoczone wyżej przepisy jednoznacznie wskazują na brak możliwości ustalenia jednych „całościowych” proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT. Wskaźnik struktury sprzedaży i pre-współczynnik muszą być ustalane odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. odrębnie dla Urzędu Miasta działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej oraz odrębnie dla pozostałych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. W związku z tym każda jednostka organizacyjna zobowiązana jest prowadzić odrębne ewidencje sprzedaży i zakupów, zawierające dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia cząstkowych deklaracji VAT-7, a następnie jednej zbiorczej deklaracji podatkowej Miasta. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają formy i poziomu uszczegółowienia prowadzonej ewidencji VAT, musi ona jednak zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W konsekwencji jednostka samorządu terytorialnego może dostosować formę i zawartość ewidencji VAT do swojej struktury organizacyjnej. Może być ona zbiorem od kilku do kilkuset ewidencji cząstkowych, prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne jednak według tych samych zasad. Prowadzenie przez każdą jednostkę rejestrów VAT jest istotne dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, m.in. poprzez zastosowanie właściwych proporcji, ustalonych samodzielnie przez każdą z jednostek organizacyjnych Miasta. Pamiętać również należy o tym, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego decyduje kwalifikacja poniesionych wydatków do działalności mieszanej, w tym opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem jeżeli jednostka, która otrzyma wytworzony środek trwały spełni warunki niezbędne do istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją takiej inwestycji, tj. gdy za pomocą powstałego środka trwałego wykonywane będą czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione z opodatkowania i/lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednostce realizującej inwestycję przysługiwać powinno (na etapie jej realizacji) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji wyliczonych przez jednostkę użytkującą ten środek trwały.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas w cząstkowych rejestrach zakupu i cząstkowej deklaracji VAT-7 prowadzonych przez jednostkę realizującą inwestycję wykazywane powinny być kwoty odliczonego podatku naliczonego, wynikające z faktur zakupu dokumentujących poniesione wydatki w ramach prowadzonej inwestycji, przy zastosowaniu proporcji wyliczonych przez jednostkę, która przy wykorzystaniu powstałego środka trwałego prowadzić będzie tzw. działalność mieszaną, w tym opodatkowaną podatkiem VAT. Jednostka realizująca inwestycję powinna zastosować proporcje wyliczone przez jednostkę, która przejmie środek trwały do użytkowania, odpowiednio:

*   gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT -zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tj. wskaźnika struktury sprzedaży).

*   gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT -zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tj. pre-współczynnika);

*   gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły jednocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tj. wskaźnika struktury sprzedaży i pre-współczynnika).

Należy bowiem podkreślić, iż faktyczne wykorzystanie nabytych środków trwałych odbywać się będzie w jednostce użytkującej powstały środek trwały i wykorzystującej go do wykonywania czynności mieszanych.

Ponadto, od dnia centralizacji rozliczeń VAT, każda z jednostek organizacyjnych Miasta prowadzi (odpowiednio w swoim zakresie) część działalności gospodarczej Miasta jako jednego podatnika VAT, w związku z tym do nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem przedmiotowych inwestycji powinny mieć zastosowanie proporcje związane z tą częścią działalności, którą prowadzi jednostka wykorzystująca zakończoną inwestycję (środek trwały).

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-1.4012.11.2018.1.MSU z dnia 9 lutego 2018 r„ nr 0115-KDIT1-3.4012.648.2017.1.BK z dnia 14 listopada 2017 r. oraz nr 0111-KDIB3-2.4012.78.2017.2.SR z dnia 9 czerwca 2017 r.

W ocenie Wnioskodawcy zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien być proporcjonalny do zakresu wykorzystania danego zakupu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym prawidłowe będzie zastosowanie proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wyliczonych przez jednostkę organizacyjną Miasta, która przejmie środek trwały do użytkowania.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka, która otrzyma powstały w ramach prowadzonej inwestycji środek trwały, zobowiązana będzie do dokonywania korekty wieloletniej odliczonego wstępnie podatku naliczonego, na podstawie przepisów art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT, z uwagi na wykorzystywanie w prowadzonej przez nią działalności wytworzonego środka trwałego.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, dalej: ustawa o rachunkowości) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Jak wskazuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie (\`(...)\`).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż to jednostka realizująca daną inwestycję, której efektem będzie nowy lub ulepszony środek trwały dokonuje zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją. Tym samym faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje gospodarcze ujmowane są w księgach rachunkowych jednostki realizującej inwestycję. Następnie nakłady inwestycyjne poniesione na wytworzenie składników majątkowych przekazywane są nieodpłatnie do użytkowania innej jednostce organizacyjnej Miasta, która przy ich pomocy realizować będzie sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną z opodatkowania i/lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tzw. czynności mieszane). Każda operacja księgowa zapisywana w księgach rachunkowych musi być odpowiednio udokumentowana. Zatem przekazanie składników majątkowych powstałych w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych następuje na podstawie protokołu przekazania - przejęcia. Czynność ta poprzedzona jest wydaniem przez Prezydenta Miasta zarządzenia w sprawie przekazania składników majątkowych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta. Zgodnie z zarządzeniem dyrektor jednostki, która przekazuje przedmiotowy majątek, zobowiązany jest do wyksięgowania z ksiąg rachunkowych nakładów inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie składników majątkowych. Z kolei dyrektor jednostki, która je otrzymuje, zobowiązany jest do przyjęcia składników majątkowych powstałych w wyniku realizacji zadania do ewidencji środków trwałych, na podstawie protokołu oraz dokumentów OT, wystawionych zgodnie z załącznikiem do zarządzenia, zawierającym wykaz składników wraz z określoną wartością początkową.

Jak wynika z powyższego, to jednostka przejmująca składniki majątkowe wprowadza je do ewidencji środków trwałych, dokumentując jednocześnie oddanie środka trwałego do użytkowania. Jednostka realizująca przekazuje jedynie nakłady inwestycyjne poniesione w związku z prowadzonym przedsięwzięciem, tj. środki trwałe w budowie.

Odnosząc się natomiast do zacytowanego art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się po zakończeniu roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

Zatem, skoro wytworzony w ramach realizowanej inwestycji, ale jeszcze nie oddany do użytkowania środek trwały zostanie przekazany innej jednostce organizacyjnej Miasta, a tym samym zostanie on wycofany z ksiąg rachunkowych jednostki realizującej inwestycję, korekty wieloletniej podatku odliczonego od zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją powinna dokonywać jednostka, do której zostanie przekazany dany składnik majątkowy. Bowiem to ta jednostka generować będzie sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną z opodatkowania i/lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu środka trwałego, który po przekazaniu protokołem przekazania - przejęcia zostanie ujęty w jej księgach rachunkowych. Ponadto korekta wieloletnia powinna być rozpoczęta po zakończeniu roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, tj. wówczas, gdy znajdować się on będzie w księgach rachunkowych jednostki przyjmującej.

Zbieżne stanowisko w przypadku dokonywania korekty odliczonego wstępnie podatku naliczonego przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej nr: 0111-KDIB3-2.4012.67.2017.1.MN z dnia 3 lipca 2017 r. oraz nr: 0111-KDIB3-2.4012.97.2017.1 .SR z dnia 19 czerwca 2017 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że obrót uzyskiwany przez Miasto w ramach prowadzonej działalności przy wykorzystaniu powstałego lub ulepszonego środka trwałego realizowany będzie bezpośrednio przez jednostkę, która otrzyma składniki majątkowe do ewidencji środków trwałych, w konsekwencji do dokonywania korekty wieloletniej odliczonego wstępnie podatku naliczonego (na podstawie przepisów art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT), w przypadku inwestycji służącej tzw. działalności mieszanej, zobowiązana powinna być jednostka, która otrzyma powstały w ramach prowadzonej inwestycji środek trwały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza również wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym, przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Szczegółowo zadania własne wykonywane przez Gminę określa art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (…).

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące zarówno do właściwości samorządu gminnego, jak i powiatowego.

W ramach struktury Wnioskodawcy działają jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, powołane przez Miasto do realizacji jego zadań własnych. Niektóre z nich odpowiedzialne są za realizację zadań inwestycyjnych na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta, które z wykorzystaniem wytworzonych składników majątkowych wykonują przypisane im zadania. Efektem przeprowadzonych inwestycji są przede wszystkim budynki, budowle lub ich ulepszenie.

Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonał centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie to dokonywane jest zarówno wprost jak i z wykorzystaniem odpowiednich proporcji (tj. wskaźnika struktury sprzedaży - WSS, pre-współczynnika lub obu tych proporcji łącznie). Proporcje te wyliczane są odrębnie przez każdą z jednostek organizacyjnych (w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego).

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie jednostki organizacyjne Miasta prowadzą cząstkowe ewidencje sprzedaży i zakupu zawierające dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia swoich cząstkowych deklaracji podatkowych, na podstawie których sporządzana jest jedna skonsolidowana deklaracja podatkowa Miasta. Wnioskodawca (za pośrednictwem jednostek realizujących inwestycje) prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie, rekonstrukcji i modernizacji miejskiej infrastruktury. Inwestycje te finansowane są w całości ze środków własnych Miasta lub częściowo ze środków własnych oraz częściowo ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (m.in. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, czy też z budżetu państwa). W trakcie realizacji takiego przedsięwzięcia Miasto (jednostka realizująca inwestycję) ponosi wydatki na zakup towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją. Faktury zakupu wystawiane są na Wnioskodawcę, a odbiorcą i płatnikiem faktur jest jednostka organizacyjna odpowiedzialna za realizację zadań inwestycyjnych. Faktury zakupu ujmowane są w księgach rachunkowych prowadzonych przez jednostkę realizującą daną inwestycję. W dalszej kolejności nakłady inwestycyjne przekazywane są nieodpłatnie przez jednostkę realizującą do użytkowania innym jednostkom organizacyjnym Miasta, które wykorzystują powstałe środki trwałe do prowadzenia działalności gospodarczej. Przekazanie składników majątkowych powstałych w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych następuje na podstawie protokołu przekazania - przejęcia. Czynność ta poprzedzona jest wydaniem przez Prezydenta Miasta zarządzenia w sprawie przekazania składników majątkowych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy. Zgodnie z zarządzeniem dyrektor jednostki, która dokonuje przekazania zobowiązany jest do wyksięgowania z ksiąg rachunkowych nakładów inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie składników majątkowych. Z kolei dyrektor jednostki, która je otrzymuje, zobowiązany jest do przyjęcia składników majątkowych powstałych w wyniku realizacji zadania do ewidencji środków trwałych, na podstawie protokołu oraz dokumentów OT, wystawionych zgodnie z załącznikiem do zarządzenia, zawierającym wykaz składników wraz z określoną wartością początkową.

Ze względu na zakres i charakter realizowanych zadań w wielu przypadkach brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności. Zdarzają się przypadki, w których powstałe środki trwałe wykorzystywane są do wykonywania tzw. czynności mieszanych:

*   opodatkowanych i zwolnionych,

*   opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu,

*   opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania i jednocześnie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpowiadając na pytanie nr 1, w pierwszej kolejności należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to Miasto (gmina) jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT ciążą na Wnioskodawcy. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Miasta na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Miasto jest zobowiązane również do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez Gminę i jej jednostki organizacyjne. Scentralizowana deklaracja składana przez Miasto sporządzana może być na podstawie „deklaracji cząstkowych” każdej jednostki organizacyjnej.

Jak już wyżej wskazano, o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, zgodnie z ww. przepisami, decyduje do jakiej działalności (opodatkowanej, niepodlegającej, zwolnionej) będą wykorzystywane konkretne towary i usługi wykazane na tych fakturach. W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione na inwestycje będą wykorzystywane przez daną jednostkę, która będzie wykorzystywać środek trwały do działalności mieszanej. Zatem w przypadku nabycia przez jedną jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, która po zakończeniu zostanie przekazana innej jednostce organizacyjnej Miasta i będzie wykorzystywana przez tę jednostkę do tzw. czynności mieszanych (opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania i/lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i brak jest możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży i/lub pre-współczynnika obliczonego dla jednostki, która ostatecznie będzie korzystać z efektów prowadzonej inwestycji, tj. dla jednostki, która faktycznie wykorzystywać będzie daną inwestycję do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z opodatkowania i/lub niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że skoro efekty inwestycji będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne, do różnych kategorii czynności, tj. jednocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT lub jednocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. inwestycjami w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez jednostkę w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane innej jednostce i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki, która wykorzystuje daną inwestycję oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki wykorzystującej inwestycję.

Natomiast odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez jednostkę i przekazanej innej jednostce wykorzystującej tą inwestycje wyłącznie do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, powinno nastąpić według tzw. „prewspółczynnika” jednostki wykorzystującej inwestycję.

Zaś w sytuacji, gdy zakupione w ramach inwestycji przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem jednostki) towary i usługi przeznaczone będą na potrzeby innej jednostki do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i zwolnionych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej środek trwały. W tej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku nabycia przez jedną jednostkę organizacyjną towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, która po zakończeniu zostanie przekazana innej jednostce organizacyjnej Miasta i będzie wykorzystywana przez tę jednostkę do tzw. czynności mieszanych (opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania i/lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), Miastu, za pośrednictwem jednostki realizującej inwestycję, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży i/lub pre-współczynnika obliczonego dla jednostki, która ostatecznie będzie korzystać z efektów prowadzonej inwestycji, tj. dla jednostki, która faktycznie wykorzystywać będzie daną inwestycję do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z opodatkowania i/lub niepodlegających opodatkowaniu należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku dokonania korekt rocznych związanych z inwestycjami, należy wskazać, że art. 90c ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. . Korekty tej należy dokonać stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Również, zgodnie z ww. art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Wskazać należy, że dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny – zarówno „prewspółczynnik” jak i proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy są wyliczane na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok. W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – 5 lat. Korekty te powinny być – co do zasady – dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, która faktycznie użytkowała daną inwestycję, według „prewspółczynnika” wyliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego (lub poprzedzającego poprzedni rok podatkowy jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) oraz proporcji wyliczonej zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy odrębnie dla danej jednostki, która wykorzystywała daną inwestycję na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Zatem, podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej administrującej przedmiotowymi inwestycjami.

W celu dokonania przez Wnioskodawcę (Miasto) korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z inwestycjami w skonsolidowanej deklaracji, Wnioskodawca winien sporządzić ją na podstawie „deklaracji cząstkowych” składanych przez poszczególne jego jednostki.

Tym samym zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że z uwagi na fakt, że obrót uzyskiwany przez Miasto w ramach prowadzonej działalności przy wykorzystaniu powstałego lub ulepszonego środka trwałego realizowany będzie bezpośrednio przez jednostkę, która otrzyma składniki majątkowe do ewidencji środków trwałych, w konsekwencji do dokonywania korekty wieloletniej odliczonego wstępnie podatku naliczonego (na podstawie przepisów art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT), w przypadku inwestycji służącej tzw. działalności mieszanej, zobowiązana powinna być jednostka, która otrzyma powstały w ramach prowadzonej inwestycji środek trwały.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.