Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.126.2017.12.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 672/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 czerwca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 10 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 2461-IBPP3.4512.126.2017.1.AK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z zamiarem oddania w odpłatną dzierżawę w roku 2017 infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej na rzecz gminy (…), Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej, nie działała jako podatnik VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 marca 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.126.2017.1.AK wniósł pismem z 12 kwietnia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 17 maja 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.126.2017.2.AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 marca 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.126.2017.1.AK złożył skargę z 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 672/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 marca 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.126.2017.1.AK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 672/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 5 stycznia 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.81.2017.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 6 maja 2019 r. nr 0110-KWR2.4022.81.2017.3.RJ wycofano skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2017 r. sygn. III SA/Gl 672/17 uchylającego interpretację organu z 27 marca 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.126.2017.1.AK wydaną dla Gminy (…).

Postanowieniem z 16 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 403/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne .

W związku z powyższym w dniu 16 maja 2019 r. uprawomocniło się orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 672/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na wstępie podkreślił, że „(…) stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Niewątpliwie gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I FSK 852/09 (pubi.: LEX), gdzie wskazano, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie „organy władzy publicznej” nie zostało sprecyzowane. Jednakże, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wynika stąd, że realizując inwestycję kanalizacji Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i prawidłowo Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z tą inwestycją.

Status podatnika Gmina uzyska dopiero w wyniku udostępnienia inwestycji w odpłatne zarządzanie na rzecz Gminy (…) w 2017 r. na mocy umowy dzierżawy i odpłatnym zarządzaniu Infrastrukturą przez dzierżawcę, co będzie miało miejsce po zakończeniu inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania. Faktu tego organ nie kwestionuje.

Zatem w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wskazać należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast celem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenia prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył także, że „Aktualnie istnieje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca spornego zagadnienia, a poglądy wyrażone w tych wyrokach tut. Sąd w pełni aprobuje. Sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Podkreślenia wymaga, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, w przypadku zmiany przeznaczenia, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: (por. wyroki WSA z dnia: 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 667/12; 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 35/13; 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SN/Bd 752/13; 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 388/14). Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.”

Zaznaczyć ponadto należy, że ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie posługuje się pojęciem korekty, a jedynie nakazuje stosować odpowiednio przepisy o korekcie zawarte w art. 91 ust. 1-6 ustawy VAT.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że: „Zdaniem Sądu jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

W tym miejscu przywołać przyjdzie orzeczenie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że „zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.” Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112.

Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy VAT. Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.”

Końcowo Sąd zaznaczył, że: „Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja dotycząca prawa do odliczenia VAT naliczonego, poniesionego przez Gminę w związku z inwestycją, a wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji bez odniesienia się do treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT, jest nieprawidłowa.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny numer NIP. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca w okresie przed 31 grudnia 2015 r. rozbudowywał sieć kanalizacyjną i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Części Infrastruktury były oddawane do używania po ich wybudowaniu w różnym czasie (jednak nie później niż 31 grudnia 2015 r.). Wartość początkowa Infrastruktury łącznie, jak i każdej z części Infrastruktury oddanej do używania przekracza 15.000 zł.

Gmina otrzymywała faktury „zakupowe” z wykazanym na nich podatkiem VAT, które dokumentowały budowę przedmiotowej Infrastruktury. Budowa Infrastruktury była dofinansowana do kwoty netto.

Po wybudowaniu Gmina oddała infrastrukturę sąsiedniej gminie (…) w nieodpłatne dzierżenie.

Obecnie gmina (…) za pośrednictwem zakładu budżetowego o nazwie „Zakład Wodociągów i Kanalizacji” (dalej: „ZWiK”), będącego jednostką organizacyjną tej gminy, wystawia faktury z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (…), jak również na rzecz Gminy (..).

W 2017 r. Gmina planuje wydzierżawić odpłatnie infrastrukturę na rzecz gminy (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) – tj. przykładowo w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2015 r., jeżeli Gmina odpłatnie udostępni Infrastrukturę w 2017 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne – poprzez odliczenie 1/10 podatku każdego roku (po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2018 r.).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Gminy, pierwsza ze wskazanych przesłanek zostanie spełniona, gdyż Gmina wydzierżawiając Infrastrukturę działa jako podatnik VAT.

Wykorzystanie Infrastruktury przed podpisaniem umowy dzierżawy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, należy również zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy.

W ocenie Gminy nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury (dokonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie cywilnoprawnego) stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, iż nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu Infrastruktury wyczerpują pojęcie „wszelkiej działalności usługodawców”, z uwagi na fakt, że w świetle ustawy o VAT odpłatność / charakter zarobkowy danej działalności nie stanowią kryterium uznania jej za działalność gospodarczą. W ocenie Gminy bez wpływu na tę konkluzję pozostawać będzie fakt, iż czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, jak Gmina wykazała, właśnie ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia obiektów z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury przed jej zmianą przeznaczenia (tj. przed zawarciem umowy dzierżawy), ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Przy czym Wnioskodawca wskazuje, iż działał on w przypadku tej czynności jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT.

Zmiana wykorzystania Infrastruktury po podpisaniu umowy dzierżawy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy Infrastruktury na rzecz gminy (…) nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury, na podstawie zawartej z gminą (…) umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługę dzierżawy na rzecz gminy (…) za wynagrodzeniem i tym samym będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w podobnych stanach faktycznych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. IBPP31443-1261/12/ASz, uznając, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Wnioskodawca podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dzierżawa Infrastruktury przez Gminę na rzecz gminy (…) będzie stanowić czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym towary i usługi wykorzystane w trakcie budowy Infrastruktury będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz gminy (…) na podstawie umowy dzierżawy.

Reasumując, należy uznać, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę przedmiotowej Infrastruktury.

Zakres prawa do odliczenia

Należy jednak rozstrzygnąć, w jakim zakresie prawo do odliczenia będzie przysługiwać Gminie.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która początkowo była wykorzystywana przez Gminę do celów nieodpłatnych, Gminie początkowo nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Infrastruktura początkowo nie była bowiem faktycznie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy na rzecz gminy (…). Jak wskazano bowiem powyżej, świadczenie tych usług przez Gminę należy uznać za czynności opodatkowane VAT. Tym samym, infrastruktura od momentu zawarcia umowy dzierżawy będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż w przypadku zawarcia umowy dzierżawy powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, iż jego zdaniem wykorzystanie przedmiotowej Infrastruktury przez Gminę było w każdym momencie objęte systemem VAT (zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu). Jedynie w związku z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja jak ta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wprost i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych została przedstawiona w stanie faktycznym złożonego wniosku.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej.

Mechanizm korekty wieloletniej

Stosując korektę wieloletnią należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten będzie wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatna dzierżawa na rzecz gminy …).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż Infrastruktura stanowi nieruchomość, to zdaniem Gminy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Gmina będzie zatem miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust 7a ustawy o VAT. Przykładowo dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2015 r., i wykorzystanej do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT od 2017 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2018 r.).

Linia orzecznicza w analogicznych sprawach

Prawidłowość stanowiska Gminy została potwierdzona w kilkudziesięciu interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo można tu wskazać na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. IBPP3/443-1352/13/JP, w której organ wskazał, że: „Zatem, z dniem 1 lipca 2012 r. powstała sytuacja, w wyniku której doszło do zmiany sposobu użytkowania przedmiotowej infrastruktury, a Wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Zatem również prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1494/13/EJ, w której organ wskazał, że „Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użytkowania w porozumienie dotyczące udostępnienia za wynagrodzeniem, dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, z pierwotnego przeznaczenia jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (:nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczone go będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstałe mienie będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1035/13-3/AI, w której organ stwierdził, iż ,,Z treści wniosku wynika, że sala wielofunkcyjna po oddaniu do użytkowania w roku 2007 wykorzystywana była przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie). Jednocześnie w roku 2013 Gmina zaplanowała wdrożenie innego rozwiązania, tj. wykorzystywanie sali do czynności opodatkowanych (dzierżawa na rzecz CKiP). Zatem w rozpatrywanej sprawie Gmina jest/będzie uprawniona do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, tj. w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, ponieważ sala wielofunkcyjna stanowi budynek, a ponadto wartość inwestycji polegającej na przebudowie kina na salę przekroczyła 15 tys. PLN netto”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w kilkudziesięciu innych interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-224/13/EJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-343/13/AŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-444/13/AŚ
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1499/13/AŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-117/13/UH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-709/13-4/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-775/13-7/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-964/12-4/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2013 r. o sygn. IPTPPI/443-774/12-5/MW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. ILPP1/443-829/13-4/AI;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-151/14/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2014 r. o sygn. ITPP1/443-1264/13/KM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-431/13-5/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1351/13/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r. o sygn. ITPP2/443-60/14/KT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-1424/13/AJ.

Gmina podkreśla, że we wszystkich powołanych powyżej kilkunastu interpretacjach indywidualnych, które stanowią jedynie niewielki wycinek pozytywnych interpretacji w zakresie możliwości odliczania podatku z zastosowaniem metody korekty wieloletniej dostępnych na stronie Ministerstwa Finansów, stan faktyczny był analogiczny jak w sytuacji Gminy, tj. jednostka samorządu terytorialnego początkowo używała daną infrastrukturę w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, wykorzystując ją nieodpłatnie lub udostępniając ją nieodpłatnie spółce, zakładowi budżetowemu czy instytucji kultury, a następnie infrastruktura została odpłatnie udostępniona w wykonaniu czynności opodatkowanych tj. wydzierżawiona lub wynajęta. We wszystkich tych interpretacjach Minister Finansów, w tym działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznawał, że gminy mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-117/13/UH „w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VA T”.

Ponadto za stanowiskiem przedstawionym przez Gminę przemawia jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można na następujące wyroki:

*   wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. I FSK 260/15 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Ke 516/14), w którym Sąd wskazał, iż: „Podsumowując, należy podnieść, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że „zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.” Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112. Jak wspomniano wyżej w sytuacji gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Należy również zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego – nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej – działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13)”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2015 r., sygn. I FSK 564/14 wydany w podobnym stanie faktycznym, w którym Sąd wskazał, iż w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa gmina ma prawo do odliczenia podatku przy zastosowaniu procedury tzw. „korekty wieloletniej” określonej w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. I SA/Gd 2/16, w którym Sąd wskazał, że: „Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT”;
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2015 r., sygn. I SA/Ol 345/15, w którym Sąd uznał, że: „Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT. Skoro bowiem, zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Gmina zawrze z Zakładem w 2015 r. odpłatną umowę dzierżawy infrastruktury wodociągowej, to tym samym przeznaczy ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie infrastruktury ulegnie zmianie z wykonywania czynności niepodle gających systemowi VAT na wykonywanie czynności które dają prawo do odliczenia VAT”;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. I SA/Gd 726/15, w którym Sąd wskazał, iż: „Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia zrealizowanej inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodal kowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko organu nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT”.;
*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r., sygn. I SA/Bk 199/15, w którym Sąd orzekł, iż: „Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami Sąd uznał za nieprawidłowe. Zatem słusznie wskazała Gmina, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie prawo do skorzystania z korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., gdyż w wyniku zmiany wykorzystania określonej infrastruktury uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego, który pierwotnie nie przysługiwał”;
*   wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Go 89/15, w którym Sąd stwierdził, iż: „Zaznaczyć należy, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Zauważyć również trzeba, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – . Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawiane) ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT Za taka interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13”;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. I SA/Łd 49/15, w którym Sąd wskazał, iż: „Szczególnego znaczenia nabiera, i jednocześnie stanowi o słuszności stanowiska skarżącego postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt C-500/13. Zapadło ono na podstawie pytania prejudycjalnego NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. I FSK 1135/12, niemalże na tle identycznego stanu faktycznego z tym, że problem nie dotyczył prawa do dokonania korekty, albowiem to nie było kwestionowane, lecz sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. (…) W ocenie sądu nie sposób pominąć tego rozstrzygnięcia, ma ono bowiem fundamentalne znaczenie dla rozpoznania zaistniałego sporu. Jakkolwiek dotyczyło sposobu dokonania korekty to poza sporem pozostawała zasadność dokonania korekty w sytuacji analogicznej do wskazanej w zdarzeniu przyszłym przez stronę skarżącą. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 938/14, wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1142/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1267/14, czy wyrok tutejszego sądu z dnia 8 grudnia 2014 r, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1004/14, www. nsa. gov.pl)”;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 2234/14, w którym Sąd wskazał, na co zwracała uwagę również Gmina, że: „Na koniec podnieść należy, że interpretacja prounijna art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prezentowany przez organ podatkowy zdaje się całkowicie pomijać brzmienie przepisu krajowego. Trzeba bowiem pamiętać, że nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe brzmienie przepisu i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu jego regulacji. Działanie takie narusza bowiem podstawowe, konstytucyjne zasady działania organów państwa nie uzasadnia go nawet obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ten obowiązek interpretacyjny nie może bowiem naruszać ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa, a przede wszystkim nie daje ustawodawcy uprawnienia do tworzenia niejednoznacznych regulacji których treść i zgodność z prawem unijnym byłaby zapewniania w drodze interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe”;
*   WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1004/14), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, iż: „Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – „podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Zdaniem sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuję się w hipotezę tej normy prawnej. Oznacza to, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 VAT a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Oczywistym przy tym jest, że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w ust. 2 art. 91 VAT”;
*   WSA w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1655/14), w którym sąd wskazał, iż: „Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/GO 547/14), w którym sąd stwierdził, iż: „Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności: wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT”;
*   WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1601/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r. (sygn. ISA/Gd 1264/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r (sygn. I SA/Gd 1423/14);
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. (sygn. I SA/Go 549/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1220/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1235/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r., (sygn. I SA/Gd 407/15);
*   WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r., (sygn. I SA/Gd 329/15);
*   WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r., (sygn. I SA/Gd 727/15);
*   WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., (sygn. I SA/Gd 388/15);
*   WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r., (sygn. akt III SA/Wa 3774/14);
*   WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r, (sygn. III SA/Gl 1368/14);
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2015 r., (sygn. I SA/Bd 1281/14).

Metoda odliczenia na podstawie przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Gmina podkreśla, że prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej zostało uregulowane nie tylko na poziomie polskiej ustawy o VAT, ale również w prawie unijnym.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-990/13-2/MD „Wskazać przy tym należy, że powołany wyżej art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. (\`(...)\`) Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824)”.

Z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 112 polski ustawodawca miał obowiązek wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT przepisów regulujących sposób odliczania podatku VAT, w przypadku gdy zmieni się przeznaczenie danej inwestycji, a zmiana ta ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Polskie przepisy regulujące sposób odliczania z zastosowaniem korekty wieloletniej są odzwierciedleniem art. 187 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

W zakresie stosowania metody korekty wieloletniej w odniesieniu do inwestycji, które początkowo były użytkowane w działalności niepodlegające opodatkowaniu wypowiedział się również TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2007-2010 Gmina Międzyzdroje zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej poprzez dobudowanie zaplecza usytuowanego przy stanowiącym również jej własność budynku szkoły podstawowej. W ramach owych prac rozbudowy na rzecz gminy były dostarczane towary świadczone usługi, w związku z którymi gmina uiszczała podatek VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina Międzyzdroje zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem, do którego należała owa hala sportowa. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę spółce prawa handlowego, która miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność gminy. Planowano, że spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy Międzyzdroje czynsz dzierżawny. W zamian za to spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat uiszczanych przez inne osoby i podmioty zamierzające korzystać z owego obiektu sportowego. Gmina Międzyzdroje zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację ustawy o podatku od towarów i usług w wersji mającej zastosowanie do owego projektu oddania omawianej hali sportowej w dzierżawę. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2011 r. organów stwierdził, że stosownie do art. 91 ust. 2, 3 i 7a wymienionej ustawy korekty prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przez ową gminę w ramach prac rozbudowy hali sportowej należy dokonać w dziesięcioletnim okresie i korekta ta powinna dotyczyć każdego roku 1/10 kwoty podatku naliczonego, przy czym 1/10 owej kwoty nie mogła być objęta korektą ze względu na użytkowanie hali sportowej w 2010 roku do celów działalności niedającej prawa do odliczenia.

Stan faktyczny sprawy był zatem identyczny jak w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, ponieważ:

*   inwestorem była gmina;
*   początkowo inwestycja była użytkowana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
*   następnie inwestycja została odpłatnie udostępniona na rzecz osoby prawnej.

TSUE w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że „ art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Tym samym TSUE w pełni potwierdził możliwość stosowania odliczenia podatku VAT metodą korekty wieloletniej w stanach faktycznych analogicznych jak ten będący przedmiotem złożonego wniosku.

Podsumowując, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2018 r.).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2017 r. sygn. akt III Sa/Gl 672/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.