Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-291/16/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-20
Teza: czy koszty poniesione w związku z organizacją procesu przymusowego wykupu akcji, a w szczególności wyceny akcji przez biegłego, organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki.
Słowa kluczowe: akcja-wykup akcji; koszt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją procesu przymusowego wykupu akcji, a w szczególności wyceny akcji przez biegłego, organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją procesu przymusowego wykupu akcji, a w szczególności wyceny akcji przez biegłego, organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej również jako: "Spółka"). Walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki zamierza powziąć uchwałę, o której mowa w art. 418 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030 z późn. zm., dalej również jako: "K.S.H."), tj. uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących 4,56 % kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez trzech akcjonariuszy, posiadających łącznie 95,44 % kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. W przypadku jej powzięcia zarząd Spółki będzie zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wykonanie uchwały, tj. przeprowadzenia przymusowego wykupu akcji. W związku z tym Spółka poniesie koszty, w szczególności:

1.  wyceny akcji przez biegłego,
2.  organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy,
3.  publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym,
4.  obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy wszelkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją procesu przymusowego wykupu akcji, a w szczególności wyceny akcji przez biegłego, organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Wszelkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją procesu przymusowego wykupu akcji, a w szczególności wyceny akcji przez biegłego, organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 418 § 1 K.S.H. walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nic mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała ta powinna określać akcje podlegające wykupowi oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, jak również określać akcje przypadające każdemu z nabywców. Akcjonariusze, którzy mają nabyć akcje i głosowali za uchwałą, odpowiadają solidarnie wobec spółki za spłacenie całej sumy wykupu (art. 418 § 2 K.S.H.). Powyższe uregulowania uzupełnione treścią art. 417 K.S.H. w sposób jednoznaczny wskazują, że zarząd spółki akcyjnej jest zobligowany do przeprowadzenia przymusowego wykupu akcji w przypadku powziętej przez walne zgromadzenie stosownej uchwały.

Organizując proces przymusowego wykupu akcji Spółka zmuszona jest ponieść wydatki wiążące się m.in. z wyceną akcji przez biegłego, organizacją walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacją wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym czy obsługą procesu przymusowego wykup przez instytucję finansową (np. Dom Maklerski).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Analiza art. 16 ust. 1 ustawy CIT uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten nie wymienia kosztów poniesionych na organizację przymusowego wykupu akcji jako wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty),
2.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
4.  został właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przy przeprowadzeniu przymusowego wykupu akcji, opisanego w zdarzeniu przyszłym, spełniają w/w kryteria. Wydatki zostaną poniesione przez Wnioskodawcę, czyli podatnika, i będą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto, zostaną właściwie udokumentowane poprzez dowody uiszczenia płatności i stosowne umowy. Wprawdzie nie są to koszty bezpośrednie, gdyż nie mają związku z konkretnym przychodem, ale powinno się je zakwalifikować do kategorii kosztów zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Przeprowadzenie przymusowego wykupu akcji spowoduje, że akcje Spółki będą znajdować się w posiadaniu mniejszej ilości akcjonariuszy. Tym samym ułatwi to Spółce przyjęcie jednolitej koncepcji rozwoju, co w przyszłości skutkować będzie osiąganiem większych sukcesów gospodarczych. Trzeba bowiem zauważyć, że o rozwoju Spółki będzie decydowała mniejsza ilość akcjonariuszy, co ułatwi i przyspieszy procesy decyzyjne. Ponadto, obniżeniu ulegną wydatki związane z funkcjonowaniem samej Spółki (m.in. koszty organizowania walnych zgromadzeń czy informowania akcjonariuszy).

W orzecznictwie podkreśla się, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Kosztami uzyskania przychodów zatem będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 roku, FSK 671/04, LEX nr 147795). W wyroku z dnia 12 maja 1999 roku (sygn. akt I SA/Wr 482/97, LEX nr 37832) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (\`(...)\`) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Doktryna prawnicza przyjmuje, że przymusowy wykup akcji ma na celu ochronę akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości, (chodzi tu szczególnie o nadmierne zaskarżanie przez drobnych akcjonariuszy uchwał walnego zgromadzenia, jeżeli jest ono wykonywane w celu utrudnienia, a nawet uniemożliwienia dojścia do skutku planowanych przez spółkę ważnych dla niej przedsięwzięć gospodarczych), ale także podkreśla się następujące funkcje wykupu akcji: a) długoterminowe tworzenie warunków dla sukcesu gospodarczego firmy; b) obniżenie kosztów funkcjonowania spółki związanych z występowaniem w tej spółce drobnych akcjonariuszy (koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i 429 k.s.h.); c) zwiększenie operatywności funkcjonowania samej spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej); d) zwiększenie atrakcyjności samej spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szansę znalezienia inwestora); e) umożliwienie stworzenia "zamkniętej" spółki akcyjnej i ułatwienie przekształcenia spółki "otwartej" w spółkę "prywatną" lub rodzinną.

Na takie funkcje przymusowego wykupu akcji zwraca się też uwagę w orzecznictwie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2005 roku, sygn. akt P 25/02, LEX nr 155536).

Niezależnie od dotychczasowych rozważań, należy zauważyć, że problematyka uznania wydatków organizacji przymusowego wykupu akcji za koszty uzyskania przychodu spółek akcyjnych, na gruncie podobnych stanów faktycznych, była już przedmiotem interpretacji indywidualnych. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna o znaku IBPB3/423/724/08/MS z dnia 10 listopada 2008 roku) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja indywidualna o znaku TPB3/423-198/07/DK z dnia 31 stycznia 2008 roku, interpretacja indywidualna o znaku ITPB3/423-155/09/AM z dnia 9 czerwca 2009 roku, interpretacja indywidualna o znaku ITPB3/423-490/12/PST z dnia 26 listopada 2012 roku) wydatki ponoszone przez spółkę akcyjną w związku z przeprowadzeniem przymusowego wykupu akcji mogą być kosztem uzyskania przychodu.

Analogiczny wniosek zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2014 roku, III SA/Wa 829/14 (LEX nr 1526644). Tym orzeczeniem uchylona została zmiana interpretacji indywidualnej dokonana przez Ministra Finansów. Minister Finansów uznał, że wydatków związanych z przymusowym wykupem akcji nie można traktować za koszty uzyskania przychodu przez spółkę kapitałową. Natomiast Sąd uzasadnił wyrok tym, że przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty - inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także obowiązkowe koszty wynikające z prawnej organizacji źródła dochodu. Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorstwo zorganizowane jest w formie spółki akcyjnej, to obowiązkowe, wynikające z przepisów prawa (K.S.H.), wydatki związane z funkcjonowaniem tego przedsiębiorstwa jako spółki akcyjnej (np. koszty organizacji walnych zgromadzeń, funkcjonowania organów spółki, czy też tak jak tu: przymusowego wykupu akcji) stanowić będą podatkowe koszty spółki związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów.

Podsumowując powyższe, wszelkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją procesu przymusowego wykupu akcji, a w szczególności wyceny akcji przez biegłego, organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 418 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. nr 169, poz. 1030 z późn. zm., dalej; ksh), walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Art. 417 § 1 ksh wskazuje, że wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przymusowy wykup akcji odbywa się pomiędzy akcjonariuszami danej spółki ze specyficznym „statusem” zarządu spółki przeprowadzającej cały proces. W wyniku wykupu dochodzi jedynie do zmiany właścicieli akcji („przesunięcia akcji pomiędzy akcjonariuszami”). Akcjonariusze większościowi, nie więcej niż pięciu (art. 418 § 1 w zw. z § 3 ksh) stają się właścicielami praw korporacyjnych dotychczas przysługujących akcjonariuszom mniejszościowym (posiadających nie więcej niż 5% kapitału zakładowego). Mając na uwadze orzecznictwo w tym zakresie wskazać należy, że w ramach procedury przymusowego wykupu akcji nie dochodzi do zawierania umów sprzedaży między „wykupowanymi” akcjonariuszami a nabywcami akcji. Natomiast zarząd spółki, jako „ustawowy przedstawiciel” („zastępca pośredni”) nabywa akcje w imieniu własnym, lecz na rachunek akcjonariuszy większościowych. Wskazuje na to także brzmienie art. 417 § 3 ksh zgodnie z którym zarząd powinien dokonać wykupu akcji na rachunek akcjonariuszy pozostających spółce w terminie miesiąca od upływu terminu złożenia akcji, o którym mowa w art. 416 § 4, jednakże nie wcześniej niż po wpłaceniu ceny wykupu.

Analiza regulacji ksh prowadzi do wniosku, że Spółka jest jedynie pośrednikiem w transakcji przymusowego wykupu akcji, która jest dokonywana na rzecz akcjonariuszy większościowych .

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 20154 r. poz. 915 z późn. zm., dalej:updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Brak definicji kosztów w ustawach podatkowych powoduje, że ciężar jej wypracowania spoczął na orzecznictwie administracyjnym, które poprzez dokonywanie wykładni w zakresie tego przepisu doprowadziło do pewnych ogólnych reguł, którymi należy się kierować dokonując oceny konkretnego wydatku w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i następnych updop.

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą, więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki związane z omawianą instytucją przymusowego wykupu akcji nie wykazują związku z konkretnym a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem. Nie sposób doszukać się związku z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Wydatki tego rodzaju nie stanowią bowiem kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazują tym samym związku z konkretnym przychodem. Podejmowane w ramach instytucji przymusowego wykupu akcji działania zarządu spółki służą jedynie akcjonariatowi (większościowemu) tej spółki i stanowią skutek wyłącznej decyzji wspólników spółki. Dlatego też sam fakt, iż stanowią one działania regulowane prawem handlowym (wykonawcą jest zarząd spółki), nie może przesądzać o kwalifikacji ich do kosztów podatkowych. Prawo podatkowe wprowadza bowiem swoje, niezależne od innych dziedzin prawa, kryteria uznania wydatków podatnika za koszty podlegające rozliczeniu podatkowemu.

W konsekwencji, stanowisko Spółki zgodnie z którym koszty ponoszone w związku z przymusowym wykupem akcji stanowią, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodu, należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.