Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1188/14-3/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-24
Teza: 1. Czy Pożyczkodawca powinien rozpoznawać przychody podatkowe wynikające z udzielenia pożyczki wieloletniej, na zasadach określonych w art 5 ust. 1 updop? 2. Czy Pożyczkodawca powinien rozpoznać przychód wynikający z udzielonej pożyczki wieloletniej, na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop oraz 12 ust. 4 pkt 2 updop? 3. Czy dla celów art. 5 ust. 1 updop, przy ustaleniu proporcji udziału w zysku Spółki Komandytowej należy uwzględniać wypłatę odsetek od pożyczki wieloletniej? 4. Czy sytuacja, w której w niektórych okresach zgodnie z warunkami pożyczki wieloletniej odsetki będą należne do wysokości limitu osiągniętego zysku netto (nie mniej niż 2,5%) będzie wiązała się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; zyski; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014r. (data wpływu 24 listopada 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z udzieleniem pożyczki wieloletniej spółce komandytowej, przez jej wspólnika, w zakresie pytań od 1 do 3 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych udzieleniem pożyczki spółce komandytowej, przez jej wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje jako wspólnik spółki komandytowej (dalej: „Pożyczkobiorca”, „Spółka Komandytowa”) udzielić Spółce Komandytowej pożyczki (dalej: „pożyczki wieloletnie”). Obydwa podmioty posiadają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Pożyczki wieloletnie będą udzielane na czas oznaczony i nieoznaczony. Do spłaty pożyczki wieloletniej będzie dochodziło w terminach i na zasadach określonych w umowie pożyczki, w tym na zasadzie raty balonowej, tj. jednorazowej płatności całej należnej pożyczkodawcy kwoty po upływie okresu finansowania. Pożyczki będą udzielane na różne okresy, w tym długoterminowo (np. do 10 lat) lub na czas nieoznaczony. W przypadku pożyczek udzielanych na czas nieoznaczony, Pożyczkobiorca obowiązany będzie zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu umowy pożyczki przez Pożyczkodawcę, zgodnie z art. 723 Kodeksu Cywilnego.

Udzielane przez Pożyczkodawcę pożyczki wieloletnie będą niezabezpieczone. Odsetki od pożyczki wieloletniej będą wyliczane na poziomie x% rocznie. Wysokość odsetek należnych za dany rok podatkowy nie może być jednak wyższa od zysku netto osiągniętego przez Pożyczkobiorcę w danym roku i nie niższa od 2,5% w skali roku. W przypadku, jeżeli zysk netto w danym roku podatkowym jest niższy niż kwota należnych odsetek, Pożyczkodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek jedynie w wartości, która odpowiada kwocie osiągniętego zysku netto w danym roku nie niższej niż 2,5%.

Ustalone odsetki od pożyczki wieloletniej (zaciągniętej w złotych polskich) będą, w niektórych okresach odsetkowych, wyższe niż odsetki stosowane w standardowych umowach pożyczki, to jest w takich umowach, w których odsetki są kalkulowane za każdy dzień trwania pożyczki i wymagalne w pełnej wysokości. Oprocentowanie ustalone w ramach pożyczki wieloletniej będzie bowiem uwzględniać jej wieloletni charakter, sposób spłaty, brak zabezpieczeń spłaty oraz ryzyko, iż w niektórych okresach (latach podatkowych) w związku z brakiem zysku lub osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na rynku. W związku z powyższym, Pożyczkodawca powziął wątpliwości co do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu udzielenia pożyczki wieloletniej oraz sposobu jej rozliczenia. Nie jest celem Pożyczkodawcy potwierdzenie rynkowości planowanego oprocentowania pożyczek wieloletnich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Pożyczkodawca powinien rozpoznawać przychody podatkowe wynikające z udzielenia pożyczki wieloletniej, na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 updop?
2.  Czy Pożyczkodawca powinien rozpoznać przychód wynikający z udzielonej pożyczki wieloletniej, na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop oraz 12 ust. 4 pkt 2 updop?
3.  Czy dla celów art. 5 ust. 1 updop, przy ustaleniu proporcji udziału w zysku Spółki Komandytowej należy uwzględniać wypłatę odsetek od pożyczki wieloletniej?
4.  Czy sytuacja, w której w niektórych okresach zgodnie z warunkami pożyczki wieloletniej odsetki będą należne do wysokości limitu osiągniętego zysku netto (nie mniej niż 2,5%) będzie wiązała się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia?

Niniejsza interpretacja, stanowi odpowiedź na pytania, od pierwszego do trzeciego. Odpowiedź na pytanie czwarte zostanie udzielona odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), dla Pożyczkodawcy przychody opisane w omawianym stanie faktycznym nie mają charakteru przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opisanych w art. 5 ust. 1 updop.

(i)

Status spółki komandytowej, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów jest ona „transparentna” podatkowo, tzn. to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1 - 3 updop. Ustawa ta reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, nie ma natomiast zastosowania do spółek mających siedzibę w Polsce nie mających osobowości prawnej (wyjątkiem jest tutaj spółka komandytowo-akcyjna).

Spółka komandytowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 17 stycznia 2012 r., Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: „updof”) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1).

Tym samym skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki Komandytowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W konsekwencji w zależności od tego, czy wspólnik spółki komandytowej jest osobą fizyczną, czy też prawną, jego dochody podlegają odpowiednio przepisom updof lub przepisom updop.

W przypadku Spółki będącej wspólnikiem Spółki Komandytowej i równocześnie osobą prawną, skutki pożyczki wieloletniej należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(ii)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Ustęp 2 art. 5 wskazuje natomiast, iż te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, odsetek od pożyczki wieloletniej nie można potraktować jako przychodów z udziału w Spółce Komandytowej czy wspólnego przedsięwzięcia. Nie ulega wątpliwości, iż pożyczka wieloletnia nie daje Pożyczkodawcy praw analogicznych do praw / udziałów w Spółce Komandytowej. Pożyczkodawcy nie będzie przysługiwać wobec Spółki Komandytowej roszczenie o wypłatę zysku, nie będzie on również posiadał / wykonywał żadnych uprawnień korporacyjnych z tytułu udzielenia pożyczki. W konsekwencji, dla opodatkowania przychodów z tytułu pożyczki wieloletniej, zdaniem Spółki, nie mogę być właściwe zasady rządzące opodatkowaniem wspólników.

Zawarcie pożyczki wieloletniej nie powinno być również traktowane jako wspólne przedsięwzięcie. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się tym, iż „dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się” (indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2010 r., nr ILPB3/423-13S/10-4/GC).

Tym samym w przypadku, gdy podmioty nie są związane specyficzną umową (np. umową konsorcjum), nie są zaangażowane we wspólny projekt, w ramach którego mają możliwość współkontroli - nie możemy mówić o wspólnym przedsięwzięciu.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji pożyczki, jednak taka definicja znalazła się m.in. w Kodeksie Cywilnym. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę pożyczki „dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości

Umowa ta może być zawarta bez wynagrodzenia, jak również odpłatnie. Odpłatność umowy przybiera postać odsetek. W prawie podatkowym brak jest definicji odsetek, również Kodeks Cywilny nie zawiera ustawowej definicji odsetek, definicję taką wypracowało jednak orzecznictwo. Przykładowo w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991r. (III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121) stwierdzono, że „odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania”. Wskazuje się również, iż odsetki powinny być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż pożyczka wieloletnia stanowi pożyczkę w rozumieniu cywilistycznym, a wynagrodzenie, które otrzyma Pożyczkodawca należy uznać za odsetki. Jednocześnie nie można stwierdzić, iż z tytułu udzielenia pożyczki wieloletniej Pożyczkodawcy będzie przysługiwało prawo wynikające z prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej. Pożyczka wieloletnia nie jest również potwierdzeniem wspólnego przedsięwzięcia lecz dowodem na jego brak. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do przychodów Spółki z tytułu udzielenia udzielenia pożyczki wieloletniej powinny mieć zastosowanie regulacje ogólne updop.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), przychody z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczki wieloletniej, będą przychodami Pożyczkodawcy w dacie otrzymania (spłaty danej raty), na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz 12 ust. 4 pkt 2 updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle powyższych przepisów ustawy podatkowej, przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych.

Jednocześnie, w art. 12 ust, 4 ww. ustawy enumeratywnie wyliczono, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie generują wobec tego dochodów.

Na podstawie pkt 1 ww. przepisu updop do przychodów nie zalicza się: „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek”.

Dodatkowo art. 12 ust. 4 pkt 2 updop wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się „kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1 - 3 i 3c oraz ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny wniosku, należy uznać, iż po stronie Pożyczkodawcy przychodem z tytułu udzielenia pożyczki wieloletniej będą odsetki od pożyczki. Równocześnie odsetki z tytułu udzielonej pożyczki wieloletniej, podlegają opodatkowaniu, dopiero w momencie ich otrzymania, tzn. momencie spłaty raty w odniesieniu do spłaconych odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), dla celów ustalenia udziału w zysku Spółki Komandytowej nie należy uwzględniać odsetek od pożyczki wieloletniej gdyż nie można uznać ich za przychody z udziału w zysku Spółki Komandytowej. Udział w zysku poszczególnych wspólników Spółki Komandytowej powinien być ustalany zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Komandytowej.

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną przez Spółkę powyżej, w ocenie Spółki, odsetek od pożyczki wieloletniej nie można potraktować jako przychodów w rozumieniu art. 5 updop (z udziału w zyskach / wspólnym przedsięwzięciu). Pożyczkodawca będzie zobowiązany do rozliczenia przychodu otrzymanego od Spółki Komandytowej z tytułu odsetek od pożyczki wieloletniej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym przy ustalaniu przychodów z udziału w Spółce Komandytowej poszczególnych wspólników należy ustalać je proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku przez wspólnika wynikającego z umowy Spółki Komandytowej bez uwzględnienia przychodów z tytułu udzielenia pożyczki wieloletniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ pragnie podkreślić, że powyższa interpretacja została wydana przy założeniu, że udzielenie przez Spółkę Spółce Komandytowej pożyczki wieloletniej nie ma charakteru „wspólnego przedsięwzięcia”. Takiej oceny dokonał sam Wnioskodawca, uzasadniając, że cyt.: „Nie ulega wątpliwości, iż pożyczka wieloletnia nie daje Pożyczkodawcy praw analogicznych do praw / udziałów w Spółce Komandytowej. Pożyczkodawcy nie będzie przysługiwać wobec Spółki Komandytowej roszczenie o wypłatę zysku, nie będzie on również posiadał / wykonywał żadnych uprawnień korporacyjnych z tytułu udzielenia pożyczki”. Organ interpretacyjny, przyjął tę ocenę jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.