Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-122/13/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-29
Teza: Czy zawarcie ugody następujące w wyniku wykonania umowy powierniczej lub w formie świadczenia zamiast wykonania podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dług-zwolnienie z długu; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 30 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia akcji celem zwolnienia się z długu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia akcji celem zwolnienia się z długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 listopada 2006 r. Wnioskodawca (spółka akcyjna) zawarł z osobą fizyczną (Panem X) przedwstępną umowę kupna - sprzedaży akcji X S.A., w ramach której Pan X zobowiązał się do nabycia od aktualnych akcjonariuszy, za z góry określoną cenę, 12.525 akcji imiennych X S.A.

Na poczet nabycia ww. akcji imiennych Wnioskodawca wypłacił Panu X zaliczkę stanowiącą iloczyn ceny jednostkowej oraz ilości akcji, które zobowiązał się on nabyć.

Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej Wnioskodawca zobowiązał się również do pokrycia wszelkich dodatkowych kosztów zakupu 12.525 akcji od aktualnych akcjonariuszy.

Na tej podstawie wypłacona przez Wnioskodawcę zaliczka została uzupełniona o należny (i zapłacony) podatek od czynności cywilnoprawnych od nabycia od aktualnych akcjonariuszy 12.525 akcji przez Pana X.

Zgodnie z dalszymi zapisami ww. umowy Pan X zobowiązał się do sprzedaży nabytych akcji X S.A. na rzecz Wnioskodawcy (bądź innego podmiotu wskazanego przez Wnioskodawcę) za kwotę stanowiącą sumę wartości za jaką on sam te akcje nabył i poniesionych w związku z ich nabyciem kosztów w terminie do dnia 31 grudnia 2008 r.

W określonym umową terminie nie doszło do przeniesienia własności ww. akcji na Wnioskodawcę (ani żadnego innego nabywcę wskazanego przez Wnioskodawcę).

Po ogłoszeniu w dniu 05 maja 2009 r. upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości wezwał Pana X do zwrotu w gotówce całości zaliczki wypłaconej na poczet nabycia 12.525 akcji X S.A.

Na skutek niemożności dokonania zwrotu otrzymanej zaliczki przez Pana X, w trakcie prowadzonych negocjacji obie strony (syndyk i Pan X) uzgodniły, iż Pan X zwolni się z ciążącego na nim długu z tytułu zwrotu zaliczki otrzymanej na zakup 12.525 akcji X S.A. przenosząc na Wnioskodawcę w upadłości likwidacyjnej nabyte za tę zaliczkę 12.525 akcji X S.A.

W związku z tym syndyk i Pan X mają zamiar zawrzeć w tej materii ugodę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie (w ramach planowanej ugody) przeniesienia własności 12.525 akcji X S.A. przez Pana X na Wnioskodawcę w zamian za zwolnienie się z konieczności zwrotu otrzymanej uprzednio na ten cel zaliczki rodzi konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie ww. czynności przeniesienia własności 12.525 akcji X S.A. w zamian za zniesienie obowiązku zwrotu otrzymanej zaliczki przez zaliczkobiorcę nie powoduje obowiązku dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w ustawie z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, są między innymi ściśle określone jej treścią czynności cywilnoprawne, a także ugody sądowe, jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak wskazane w ustawie czynności cywilnoprawne.

Powszechnie przyjmuje się, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wykładać ściśle. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu na jej podstawie, jest katalogiem zamkniętym. Z kolei istotna dla kwalifikacji danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest treść danej czynności cywilnoprawnej, wykładana zgodnie ze stosownymi przepisami prawa, które ją regulują. W ślad za powyższym przyjmuje się, że takie czynności cywilnoprawne, które są co prawda podobne do tych wskazanych w ustawie, ale nie zostały w niej wymienione, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dokonując kwalifikacji prawnej skutków, jakie wywoła ugoda pomiędzy stronami, należy wskazać, że można ją zakwalifikować jako:

1.  wykonanie zobowiązania zaciągniętego w ramach łączącej strony umowy przedwstępnej z dnia 29 listopada 2006 r., która miała charakter powierniczy (na powierniczy charakter łączącej Pana X i Wnioskodawcę umowy przedwstępnej wskazuje przede wszystkim wskazany w niej cel (pozyskanie przez Wnioskodawcę stosownej ilości akcji), a także okoliczność, że przedmiotowe akcje Pan X miał dopiero nabyć za środki przekazane mu w tym celu przez Wnioskodawcę), względnie jako
2.  spełnienie określonego świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum - art. 453 Kodeksu cywilnego).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, planowanej ugody nie można uznać za prowadzącą do takich samych skutków, jak którakolwiek z czynności wyraźnie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności nie można jej uznać za skutkującą sprzedażą lub zamianą, ponieważ akcje zostaną przeniesione przez Pana X na Wnioskodawcę nieodpłatnie i z ich przeniesieniem nie będzie się wiązać obowiązek spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - w szczególności zapłaty ceny sprzedaży czy też przeniesienia własności innych rzeczy lub praw.

W świetle powyższego zarówno planowanej ugody, jak i jej skutków, nie można uznać za którąkolwiek z czynności cywilnoprawnych rodzących obowiązek odprowadzenia podatku w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie powszechnie przyjmuje się, że opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają zarówno czynności podejmowane w wykonaniu umów o charakterze powierniczym, jak i mające charakter datio in solutum.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zawarcie ww. ugody nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Natomiast umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) określane również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną w upadłości likwidacyjnej. W 2006 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną (Panem X) umowę, na mocy której Pan X zobowiązał się w swoim imieniu nabyć 12.525 sztuk akcji X S.A. a następnie sprzedać te akcje na rzecz Wnioskodawcy (lub innego wskazanego przez Wnioskodawcę podmiotu) za kwotę odpowiadającą kwocie nabycia akcji powiększoną o koszty związane z tym nabyciem. Na poczet nabycia ww. akcji Wnioskodawca przekazał Panu X zaliczkę w kwocie odpowiadającej iloczynowi ceny jednostkowej oraz ilości akcji, które Pan X zobowiązał się nabyć. Pan X nabył akcje na swoją rzecz, jednakże w określonym ww. umową terminie nie doszło do przeniesienia własności ww. akcji na Wnioskodawcę (ani żadnego innego podmiotu wskazanego przez Wnioskodawcę). Po ogłoszeniu w dniu 05 maja 2009 r. upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości wezwał Pana X do zwrotu w gotówce całości zaliczki wypłaconej na poczet nabycia 12.525 akcji X S.A. Na skutek niemożności dokonania zwrotu otrzymanej zaliczki przez Pana X, Wnioskodawca (reprezentowany przez syndyka) zamierza zawrzeć z Panem X ugodę, na podstawie której zostanie zniesiony obowiązek Pana X zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kwoty zaliczki otrzymanej od Wnioskodawcy na zakup 12.525 sztuk akcji X S.A., w zamian za przeniesienie własności tychże akcji na Wnioskodawcę.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zawarcie umowy powierniczej czy też umowy o charakterze „datio in solutum” (świadczenie zamiast wykonania) nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym – z powyższych przyczyn – wszystkie czynności dokonywane w ramach realizacji umowy powierniczej lub umowy o charakterze „datio in solutum” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym jeżeli ugoda wskazana we wniosku, zawarta w celu przeniesienia własności 12.525 akcji X S.A. przez Pana X na Wnioskodawcę w zamian za zwolnienie się przez Pana X ze zobowiązania do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu pobranej zaliczki na zakup tychże akcji istotnie będzie następowała w wykonaniu umowy o charakterze powierniczym lub przybierze formę umowy o charakterze „datio in solutum” (świadczenie zamiast wykonania), to jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.