Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.262.2020.3.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: w zakresie ustalenia czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy Spółka winna klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej (czy jako przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz jak prawidłowo należy rozliczać transakcje zabezpieczające rzeczywiste (z fizyczną dostawą waluty) i nierzeczywistych (bez dostawy waluty).
Słowa kluczowe: działalność; koszt; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 lipca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.), uzupełnionym 16 września 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi należy kwalifikować jako przychody i koszty działalności ogólnej, gdy instrument:
    *   zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej - **jest prawidłowe**,
    *   nie zostanie wykorzystany w celu zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej - **jest nieprawidłowe**
*   jak prawidłowo należy rozliczać transakcje zabezpieczające:
    *   rzeczywiste (z fizyczną dostawą waluty) - **jest prawidłowe,**
    *   nierzeczywiste (bez dostawy waluty) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy Spółka winna klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej (czy jako przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz jak prawidłowo należy rozliczać transakcje zabezpieczające rzeczywiste (z fizyczną dostawą waluty) i nierzeczywistych (bez dostawy waluty).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.262.2020.2.ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej o sprzedaż płodów rolnych oraz świadczenie usług transportowych.

Wnioskodawca zamierza dokonać zabezpieczeń kursu walutowego stosowanego w nowoprowadzonej działalności gospodarczej. Celem stosowania przez Wnioskodawcę instrumentów zabezpieczeń będzie konieczność zabezpieczenia kursu walutowego związanego z prowadzoną działalnością operacyjną. Spółka planuje dokonanie również zabezpieczenia kursu waluty USD, jako głównego czynnika fluktuacji ceny paliwa.

Spółka aktywnie zamierza zarządzać ryzykiem finansowym poprzez wykorzystanie instrumentów pochodnych w celu zabezpieczenia marży złotowej wynikającej z prowadzonej sprzedaży i agregację środków walutowych po cenach gwarantujących zmniejszenie kosztów w realizowanym obrocie.

W celu zabezpieczenia marży (ceny wymiany walutowej, rentowności) Spółka stosować będzie instrumenty zabezpieczające.

W momencie zawierania transakcji zabezpieczających wszystkie transakcje zawierane będą w celu zabezpieczenia kursu wymiany walut przyszłych przepływów. Łączny roczny wolumen zabezpieczenia transakcji sprzedaży znajdować się będzie w przedziale 80% - 100% zakontraktowanych przepływów i 80% - 120% przepływów prognozowanych. Proces rozwoju i realizacji inwestycji w Spółce determinuje prognozę przepływów na 25% ponad obrót realizowany w zeszłym roku obrachunkowym (w pierwszym roku będzie to wielkość prognozowana). Zgodnie z polityką walutową Spółki potencjalna nadwyżka albo będzie domykana różnicami (co pozwoli osiągnąć założony kurs budżetowy) albo będzie wykorzystywana do zabezpieczenia przyszłych wpływów, sięgających poza okres 12 miesięcy.

Przy odległych terminach trudno z dokładnością co do dnia zaplanować wpływ środków od kontrahenta (przesunięcia dostaw lub płatności, opóźnienia) oraz finalnie dopasować przepływy walutowe w konkretnym banku do zawartych w tym banku zabezpieczeń. Zdarzać się będzie, że daty rozliczenia transakcji będą przesuwane lub transakcje będą rozliczane przed terminem natomiast rzeczywista wymiana nastąpi w terminie kiedy wpłyną środki od kontrahenta.

Spółka będzie posiadała rachunki w kilku bankach (A, B, C) w każdym z banków będzie miała wymóg przeprowadzania obrotów na różnych poziomach oraz możliwość zawierania transakcji zabezpieczających.

Kłopotliwe będzie oczekiwanie z wymianą walut na dzień rozliczenia transakcji lub przekazywanie waluty z banku do którego wpłynął przelew od kontrahenta do banku w którym na ten dzień przypada data rozliczenia transakcji zabezpieczającej.

Z wyżej wymienionych powodów możliwe jest, że zabezpieczenia zawarte w instytucji finansowej (A) będą wyższe niż przepływy i rzeczywista wymiana walut w banku A, natomiast w banku B i C wpływy i wymiana rzeczywista będą wyższe niż zabezpieczenia w banku B i C. Jednocześnie suma zawartych zabezpieczeń w bankach A + B + C (nawet jeśli rozliczenie nastąpił w sposób nierzeczywisty) pokrywać się będzie ze skalą wpływów walutowych lub skalą rzeczywistej wymiany walut łącznie we wszystkich bankach A+B+C.

W związku z powyższym finalnie rozliczenie transakcji zabezpieczających będzie miało dwojaki charakter, w części z nich nastąpi rzeczywista wymiana waluty, przy części nastąpi tylko rozliczenie nierzeczywiste, tj. nie nastąpi faktyczny zakup i sprzedaż waluty, Spółka otrzyma jedynie rozliczenie per saldo danego instrumentu zabezpieczającego (in plus lub in minus obciążające rachunek bankowy). Rozliczenia nierzeczywiste, tj. bez zapewniania salda na rachunku, realizowane będą w celu zabezpieczenia ceny rzeczywistych, fizycznych przepływów i dopiero suma obu składników wymiany składać się będzie na cenę budżetową i poziom osiągnięcia rentowności. Ze względów proceduralnych (różne wymogi dotyczące obrotów w różnych bankach) nie uda się realizować wymiany fizycznej poprzez instrumenty zabezpieczające w tej samej instytucji finansowej. Konieczny będzie podział między bankami.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 września 2020 r. wskazano m.in., że:

1.  Na dzień realizacji kontraktu Spółka otrzyma na konto kwotę w walucie w wysokości wynikającej z kontraktu oraz według kursu terminowego. Wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy zostanie wyceniony według kursu faktycznie zastosowanego, a takim kursem będzie ustalony w kontrakcie kurs terminowy. W opisanym przypadku dojdzie jedynie do nabycia waluty po z góry określonym kursie terminowym i jej wpływu na rachunek jednostki. W dniu realizacji kontraktu po stronie nabywcy kontraktu nie powstanie ani przychód, ani koszt podatkowy. W wyniku realizacji kontraktu Spółka nabędzie lub sprzeda walutę obcą. Kosztem lub przychodem podatkowym będą różnice kursowe w momencie zapłaty za zobowiązania spółki w tej walucie. W przypadku kontraktu nierzeczywistego realizacja kontraktu odbywać się będzie poprzez zapłatę lub otrzymanie zapłaty bez dostawy instrumentu bazowego (np. waluty euro), a więc bez możliwości zbycia euro w przyszłości. Przychód/koszt podatkowy, nie będący różnicą kursową, rozpoznawany będzie wówczas, gdy staje się należny (w dniu otrzymania środków pieniężnych).
2.  Wnioskodawca zamierza zawrzeć Transakcje zabezpieczające typu forward, forward towarowy, swap walutowy, strategie opcyjne.
3.  Wnioskodawca co do zasady nie zamierza dokonywać zabezpieczeń transakcji związanych z nabyciem środków trwałych. Przyjmuje jednak, iż w sytuacji, gdyby transakcje zabezpieczeń związanych z nabyciem środka trwałego miały miejsce, to powstałe w wyniku rozliczenia transakcji przychody/koszty przed oddaniem środka trwałego do używania zwiększałyby jego wartość. Transakcje zabezpieczeń zrealizowane po nabyciu i oddaniu środka trwałego do korzystania stanowiłyby przychody/koszty podatkowe.
4.  Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się sformułowaniem „wynik operacji finansowych”. Tym samym Wnioskodawca za zasadne uznał odniesienie się do pojęć bilansowych, które zawierają takie określenia. W tym zakresie wskazać należy, iż wartość niewykorzystanych zabezpieczeń będzie się odbywać poprzez odniesienie odpowiednio w przychody/koszty operacyjne (przychody/koszty podatkowe), co potwierdza jednoznacznie, iż rozliczenie niewykorzystanych wartości zabezpieczeń odbywać się będzie poprzez wpływ na wynik operacji finansowych, w przeciwnym wypadku Spółka nie byłaby w stanie określić wielkości przychodów, odpowiednio kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż w praktyce, na gruncie przepisów bilansowych, traktowanie pochodnych instrumentów finansowych jako instrumentów zabezpieczających, determinowane jest przez odpowiednie postanowienia polityki rachunkowości zabezpieczeń, która dokumentowałaby spełnienie przytoczonych powyżej warunków. Niemniej jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prawo bilansowe i prawo podatkowe stanowią odrębne, autonomiczne regulacje i kwalifikacja danego zdarzenia na gruncie przepisów rachunkowych nie zawsze skutkuje tożsamą interpretacją dla celów podatkowych (przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2447/15). Co istotne, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT nie nakłada takiego warunku (nie odwołuje się do brzmienia regulacji prawa bilansowego, w szczególności nie wskazuje na konieczność wprowadzenia odpowiedniej polityki rachunkowości zabezpieczeń). W tym kontekście, Wnioskodawca wskazuje, że istotny - z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej wyniku na danym instrumencie do źródła przychodów z zysków kapitałowych czy do pozostałych źródeł przychodów - jest cel wykorzystania pochodnych instrumentów finansowych w działalności gospodarczej. Cel ten powinien, w ocenie Wnioskodawcy, determinować z jednej strony założenia stojące za skorzystaniem z danego instrumentu, z drugiej zaś faktyczny rezultat realizacji transakcji zabezpieczającej (faktyczne wykorzystanie osiąganego wyniku w prowadzeniu działalności w danym zakresie). W konsekwencji, należy uznać, że w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody osiągane przez Spółkę z transakcji zabezpieczających ukierunkowanych na zabezpieczenie ekspozycji walutowej dotyczącej planowanej działalności, należy kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe (tj. przychody z działalności operacyjnej jako zabezpieczenie źródeł przychodów).
5.  Firma handlowa w swej działalności majątek obrotowy finansuje kapitałem własnym oraz obcym, w tym finansowaniem bankowym (np. poprzez kredyty obrotowe). Przy osiągnięciu określonego pułapu obrotów nie jest możliwe uzyskanie finansowania tylko w jednym banku (zarówno banki, jak i klienci unikają koncentracji zaangażowania na jednym podmiocie). Banki udzielają finansowania kredytowego oraz limitów kredytowych w oparciu o własne wewnętrzne procedury, regulaminy i polityki (co oznacza, że limity umożliwiające zabezpieczenie kursu nie zawsze są proporcjonalne do wysokości kredytu obrotowego przyznanego danemu podmiotowi). Jednocześnie w umowach kredytowych zawarte są klauzule i warunki determinujące współpracę, w tym również warunek minimalnych obrotów na posiadanych w danym banku rachunkach bankowych (realizacja określonych wpływów na rachunku bankowym). Co do zasady takie warunki ustalane są z bankiem raz do roku. Podział obrotów pomiędzy bankami uzależniony jest od warunków jakie Wnioskodawca zobligowany jest spełnić, by przestrzegać warunków umowy kredytowej w danym banku (w każdym banku jest inny limit kredytowy, inny poziom minimalnych obrotów oraz inny limit na transakcje umożliwiające zabezpieczenie kursu wymiany walut, co nie oznacza, że limit na transakcje walutowe jest wystarczający, aby zabezpieczyć przepływy w danym banku). Warunki każdy z banków określa indywidulanie. W praktyce możliwość przestrzegania warunków umowy kredytowej w zakresie klauzuli obrotów jest ściśle skorelowana z rzeczywistymi wpływami i wypływami środków pieniężnych, w tym również na rachunki walutowe w danym banku. Limity na transakcje zabezpieczające ryzyko kursowe w każdym banku są wyznaczane w indywidualny sposób (Wnioskodawca nie jest informowany o sposobie wyznaczania tego limitu w banku, jest on odgórnie ustalany w ramach banku). Co do zasady, na wysokość tego limitu oraz jego wykorzystanie wpływa wiele zmiennych. Limit ten determinuje jak wiele transakcji zabezpieczających można zawrzeć (ilość i wartość transakcji, kurs wymiany / kurs bieżący, data rozliczenia / długość trwania transakcji, itp.). Wykorzystanie tego limitu pod wpływem czynników rynkowych (np. notowania kursów walut) zmienia się codziennie, co również determinuje możliwość zawarcia transakcji zabezpieczającej w banku A, B, C stosownie do zmieniającej się koniunktury i zapotrzebowania jednostki. W sytuacji, gdy w banku A realizowane będzie 80% obrotu rzeczywistego, jednocześnie bank A pozwoli na zabezpieczenie 25% tych przepływów instrumentami pochodnymi (wielkość limitu). Bank B, w którym realizowane będzie 15% obrotu rzeczywistego pozwoli zabezpieczyć dodatkowe 20% pozycji walutowej. Bank C, w którym dokonywać będziemy najmniej fizycznych przewalutowań pozwoli na zabezpieczenie kursu pozostałej części pozycji walutowej i potencjalnej, prognozowanej nadwyżki. W sytuacji, gdy w miesiącu wymienione zostanie 2 mln EUR, to w banku A Wnioskodawca będzie miał zabezpieczone 500 tys. EUR przy jednoczesnej fizycznej wymianie 1,6 mln EUR, w banku B 400 tys. waluty zabezpieczone zostanie z fizyczną wymianą 300 tys. EUR, a bank C - gdzie fizyczny obrót pieniądza będzie najmniejszy - zabezpieczy przynajmniej 1,1mln EUR. Jeśli zabezpieczenia przekraczają fizyczny wolumen transakcji na dany miesiąc, to przesuwane są na przyszłe okresy. Wielkość prognozowanych przez Spółkę przepływów uniemożliwia jej zawarcie transakcji zabezpieczeń tylko i wyłącznie przez jeden bank.
6.  W sytuacji, gdy dany instrument nie zostanie wykorzystany, z uwagi na fakt, iż rzeczywisty wpływ środków pieniężnych nie nastąpił w danym banku, Wnioskodawca albo dokonuje uzgodnionego przesunięcia terminu rozliczenia transakcji po kursie historycznym na okres maksymalnie do 12 miesięcy albo dokonuje zawarcia transakcji odwrotnej do zawartej umowy zabezpieczenia. W wyniku nierzeczywistego rozliczenia transakcji sprzedaży i zakupu waluty powstała różnica zostanie odniesiona na wynik jako przychody/koszty operacyjne. Sytuacja, do której referuje pytanie w podpunkcie f) wystąpi tylko dlatego, że bank A nie daje Wnioskodawcy możliwości zabezpieczenia 100% przepływów, których oczekuje w związku z udzielonym kredytem - udzielając finansowania wymaga realizowania za jego pośrednictwem fizycznego obrotu w wysokości 80% wpływów, a nie udostępnia limitu (lub narzędzi) do zabezpieczenia przepływów walutowych. W konsekwencji bank B i C rozliczy zabezpieczenie walutowe operacjami finansowymi tzw. różnicą kursową, natomiast suma rozliczeń fizycznych i nierzeczywistych stanowi składnik w całości realizujący cel zabezpieczenia marży działalności operacyjnej. Przychody uzyskane z rozliczenia zabezpieczeń walutowych (bank B i C) zgodnie z założeniami jakie przyświecały zawarciu transakcji są elementem marży działalności operacyjnej (finansują skup i sprzedaż produktów firmy na rentownym poziomie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy Spółka winna klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej (czy jako przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
2.  Jak prawidłowo należy rozliczać rzeczywiste transakcje zabezpieczające (z fizyczną dostawą waluty) a jak prawidłowo Spółka winna rozliczać nierzeczywiste transakcje zabezpieczające (bez dostawy waluty)?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej, a nie przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody i koszty z tytułu instrumentów pochodnych służących zabezpieczeniu transakcji przed ryzykiem walutowym (zmiana kursu wymiany EUR/PLN), stanowią przychody i koszty z działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-858/15, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że związek przychodów z działalnością gospodarczą podatnika należy interpretować możliwie szeroko.

Przykładowo, NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1234/11 stwierdził, że za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być traktowane te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności. Nie ma możliwości, aby przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi powstały w oderwaniu od zawieranych transakcji czy ogólnej działalności Spółki, co powoduje, że służą one zabezpieczeniu przychodów i kosztów tej działalności. Tym samym stanowią przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą i nie powinny być zaliczane do zysków kapitałowych.

W konsekwencji, przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi opisanymi w stanie faktycznym niniejszego wniosku (winno być: zdarzeniu przyszłym), będą przychodami i kosztami z tzw. działalności ogólnej, a nie z zysków kapitałowych.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 4a pkt (winno być: art. 4a pkt 22) ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych. Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

Jedynym przepisem, który wprost odnosi się do rozliczeń instrumentów pochodnych jest art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, który stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16 g ust. 3 i 4 , nie powiększają wartości początkowej środka trwałego. W interpretacjach podatkowych ukształtowało się stanowisko potwierdzające, że konsekwencje podatkowe realizacji instrumentów pochodnych zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty, tj.:

1.  Przy kontraktach rzeczywistych dochodzi do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt. Różnice kursowe w rozumieniu ustawy o CIT, mogą występować jedynie w związku z wydatkowaniem (wypływem) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu,np. zapłaty swoich zobowiązań. W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej oraz jej wypływu.
2.  Natomiast przy kontraktach nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być natomiast ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata).

Takie stanowisko wynika np. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. Znak: IPPB5/423-1007/12-3/IŚ, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. Znak: IPPB5/423-897/13-2/IŚ.

Dla ustalenia różnic kursowych z tytułu realizacji instrumentów pochodnych o charakterze rzeczywistym należy, więc zastosować odpowiednie przepisy dotyczące takich różnic, tj. albo metodę podatkową ( art. 15a ustawy o CIT) albo metodę rachunkową ( art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Przy czym w przypadku metody podatkowej zastosowanie mają przepisy o różnicach kursowych z tytułu własnych środków pieniężnych określonych w art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Jeśli chodzi o moment podatkowy, który warunkuje zastosowanie odpowiedniego kursu walutowego do ustalenia różnic kursowych z tytułu rozliczenia kontraktu o charakterze rzeczywistym, to powinien być wzięty pod uwagę moment rozliczenia kontraktu. Co do zasady będzie to, więc moment przewidziany w warunkach transakcji. Jeśli jednak kontrakt forward jest zmieniany i do rozliczenia dochodzi wcześniej, to wówczas momentem podatkowym będzie dzień wcześniejszego, ale faktycznego rozliczenia (wpływu bądź wypływu waluty).

W przypadku natomiast kontraktów o charakterze nierzeczywistym, w wyniku realizacji, których dochodzi do powstania przychodu podatkowego (bądź odpowiednio kosztu podatkowego) z tytułu uzyskania zysku (bądź odpowiednio straty) na realizacji kontraktu, to zastosowanie znajdzie zasada kasowa wynikająca z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeśli nie mają zastosowania inne przepisy precyzujące moment podatkowy, to wówczas przychód podatkowy z działalności gospodarczej powstaje w momencie otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c, d i e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 89), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/56 (lit. c),
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, (lid. d)
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę. (lit. e)

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych. Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Stosownie do art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a) i f), zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 15c ust. pkt 16 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową. Natomiast myśl art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2357), określenie – instytucja finansowa oznacza instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nr 575/2013.

Natomiast z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277) wynika, że instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, nato-miast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz
*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedają-cego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupujące-mu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pie-niężny.

Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty, jak również od źródła przychodów, do jakiego wynik transakcji na pochodnych instrumentach finansowych jest zaliczany.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozgraniczają źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz „inne źródła”, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy więc ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 updop. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł. Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop wynika, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podmiotu gospodarczego) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez niego z tytułu: realizacji transakcji z udziałem: (i) instrumentów, które nie posiadają na gruncie updop statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz (ii) pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu updop), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika. Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy updop (tj. np. przychody o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika ww. działalności) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Z treści złożonego wniosku wynika, że celem stosowania przez Wnioskodawcę instrumentów zabezpieczeń będzie konieczność zabezpieczenia kursu walutowego związanego z prowadzoną działalnością operacyjną. Spółka planuje dokonanie również zabezpieczenia kursu waluty USD, jako głównego czynnika fluktuacji ceny paliwa. Spółka aktywnie zamierza zarządzać ryzykiem finansowym poprzez wykorzystanie instrumentów pochodnych w celu zabezpieczenia marży złotowej wynikającej z prowadzonej sprzedaży i agregację środków walutowych po cenach gwarantujących zmniejszenie kosztów w realizowanym obrocie. W związku z powyższym finalnie rozliczenie transakcji zabezpieczających będzie miało dwojaki charakter, w części z nich nastąpi rzeczywista wymiana waluty, przy części nastąpi tylko rozliczenie nierzeczywiste, tj. nie nastąpi faktyczny zakup i sprzedaż waluty, Spółka otrzyma jedynie rozliczenie per saldo danego instrumentu zabezpieczającego (in plus lub in minus obciążające rachunek bankowy). Rozliczenia nierzeczywiste, tj. bez zapewniania salda na rachunku, realizowane będą w celu zabezpieczenia ceny rzeczywistych, fizycznych przepływów i dopiero suma obu składników wymiany składać się będzie na cenę budżetową i poziom osiągnięcia rentowności. W uzupełnieniu wniosku wskazano natomiast, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć Transakcje zabezpieczające typu forward, forward towarowy, swap walutowy, strategie opcyjne. Wnioskodawca co do zasady nie zamierza dokonywać zabezpieczeń transakcji związanych z nabyciem środków trwałych. Przyjmuje jednak, iż w sytuacji, gdyby transakcje zabezpieczeń związanych z nabyciem środka trwałego miały miejsce, to powstałe w wyniku rozliczenia transakcji przychody/koszty przed oddaniem środka trwałego do używania zwiększałyby jego wartość. Transakcje zabezpieczeń zrealizowane po nabyciu i oddaniu środka trwałego do korzystania stanowiłyby przychody/koszty podatkowe. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość niewykorzystanych zabezpieczeń będzie się odbywać poprzez odniesienie odpowiednio w przychody/koszty operacyjne (przychody/koszty podatkowe), co potwierdza jednoznacznie, iż rozliczenie niewykorzystanych wartości zabezpieczeń odbywać się będzie poprzez wpływ na wynik operacji finansowych, w przeciwnym wypadku Spółka nie byłaby w stanie określić wielkości przychodów, odpowiednio kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy dany instrument nie zostanie wykorzystany, z uwagi na fakt, iż rzeczywisty wpływ środków pieniężnych nie nastąpił w danym banku, Wnioskodawca albo dokonuje uzgodnionego przesunięcia terminu rozliczenia transakcji po kursie historycznym na okres maksymalnie do 12 miesięcy albo dokonuje zawarcia transakcji odwrotnej do zawartej umowy zabezpieczenia. W wyniku nierzeczywistego rozliczenia transakcji sprzedaży i zakupu waluty powstała różnica zostanie odniesiona na wynik jako przychody/koszty operacyjne.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że cel zawarcia transakcji pochodnych instrumentów finansowych określony przez Wnioskodawcę jako zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie może wyłącznie wpływać na kwalifikację wyniku z realizacji danego pochodnego instrumentu finansowego. Znaczenie w tym przypadku ma również realizacja danego instrumentu w poszczególnych okresach. Jeśli realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, w części nie dotyczy zabezpieczenia przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, to w tej części powinna zostać zaliczona do źródła zyski kapitałowe, określonego w art. 7b ustawy, stosownie do brzmienia ust. 1 pkt 6 lit. b przedmiotowego przepisu.

Z kolei realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, w części dotyczącej zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej powinna zostać zaliczona do przychodów z innych źródeł.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dany instrument:

*   zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej - należy uznać za prawidłowe,
*   nie zostanie wykorzystany w celu zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej – należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia w jaki sposób należy rozliczać rzeczywiste transakcje zabezpieczające (z fizyczną dostawą waluty) a jak prawidłowo Spółka winna rozliczać nierzeczywiste transakcje zabezpieczające (bez dostawy waluty), wskazać należy, iż zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g oraz 3j-3m.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f updop, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie zatem zastosowania wskazana przez Wnioskodawcę „metoda kasowa” określona w art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którą w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Skoro bowiem przepisy ustawy podatkowej wyraźnie wskazują, że kwestia momentu powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych określona została w ww. art. 12 ust. 3f, to tym samym wykluczone jest stosowanie art. 12 ust. 3e tej ustawy.

W kwestii natomiast kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, generalna zasada wynikająca z ww. regulacji stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
*   rezygnacji z realizacji tych praw,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentów pochodnych lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia/wytworzenia środków trwałych oraz nabycia wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne updop.

W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepisy updop należy mieć również na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazano na wstępie konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja na instrumentach pochodnych ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawiera oba rodzaje kontraktów. Zauważyć należy, że w przypadku kontraktów nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata).

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychód z tytułu realizacji transakcji nierzeczywistych (dodatni wynik z transakcji) powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z tych pochodnych instrumentów finansowych, w myśl art. 12 ust. 3f updop.

Natomiast Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów (straty) wynikających z rozliczenia nierzeczywistego instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów Spółka winna mieć również na względzie cytowany powyżej art. 15 ust. 4e updop. Zatem, wynik ujemny na kontraktach terminowych, Spółka winna rozpoznać w momencie sprzedaży towarów zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości.

Natomiast w sytuacji faktycznego przeniesienia prawa własności ze sprzedającego (Bank) na kupującego (Wnioskodawca) w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego (waluty) kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny, tj. faktycznego dostarczenia Wnioskodawcy zabezpieczonej na instrumencie bazowym waluty, a więc w przypadku transakcji rzeczywistych, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania różnic kursowych od tych transakcji. Jak wynika bowiem z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy au-dytorskie. Prawo podatkowe podobnie jak i bilansowe dzieli różnice kursowe na sta-nowiące przychody (dodatnie) i koszty (różnice ujemne).

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W przypadku wskazanym we wniosku będą to różnice od środków własnych podmiotu określone w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. ,

Jak stanowi natomiast art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jak wskazano na wstępie, art. 7b updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które podatnicy będą kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. Natomiast, koszty uzyskania przychodów winny być klasyfikowane w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który winien rozpoznawać przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany, do ustalenia czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.

Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy, co do zasady, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że jeśli chodzi o moment podatkowy, który warunkuje zastosowanie odpowiedniego kursu walutowego do ustalenia różnic kursowych z tytułu rozliczenia kontraktu o charakterze rzeczywistym, to powinien być wzięty pod uwagę moment rozliczenia kontraktu. Co do zasady będzie to, więc moment przewidziany w warunkach transakcji. Jeśli jednak kontrakt forward jest zmieniany i do rozliczenia dochodzi wcześniej, to wówczas momentem podatkowym będzie dzień wcześniejszego, ale faktycznego rozliczenia (wpływu bądź wypływu waluty).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi należy kwalifikować jako przychody i koszty działalności ogólnej, gdy instrument:
    *   zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej - jest prawidłowe,
    *   nie zostanie wykorzystany w celu zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej - jest nieprawidłowe
*   jak prawidłowo należy rozliczać transakcje zabezpieczające:
    1.  rzeczywiste (z fizyczną dostawą waluty) - jest prawidłowe,
    2.  nierzeczywiste (bez dostawy waluty) - jest nieprawidłowe.
    ,
    

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnie-nia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wy-wodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postę-powania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będą-cego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skar-bowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawęrozstrzygnięcia bez wery-fikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.