Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-164/11/12-8/S/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-10
Teza: Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: grunty-grunty leśne; grunty-grunty rolne; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2075/11 z dnia 26.03.2012 r. (data wpływu 11.06.2012 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14.01.2011 r. (data wpływu 19.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej sprzedaży gruntu rolnego – **jest prawidłowe,**
*   W części dotyczącej sprzedaży gruntu leśnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych i leśnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30.03.2011 r. Nr IPPB4/415-164/11-2/LS (data nadania 30.03.2011 r., data doręczenia 01.04.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego, sprecyzowanie pytania, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni w odniesieniu do zadanego pytania oraz uiszczenie opłaty odpowiadającej liczbie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz nadesłanie kserokopii dowodu wpłaty.

Pismem z dnia 04.04.2011 r. (data nadania 05.04.2011 r., data wpływu 08.04.2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2007 r. roku zakupiła wraz z małżonkiem nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 2,38 hektara (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą i stanowi jedną działkę ewidencyjną wpisaną do ewidencji gruntów i budynków. Zakupiona Nieruchomość weszła do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową. Nieruchomość stanowiła jedyną Nieruchomość rolną Wnioskodawczyni. W 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarli warunkową umowę sprzedaży wskazanej Nieruchomości niezabudowanej na rzecz czterech osób fizycznych – pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Z uwagi na nieskorzystanie z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych, w 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem przenieśli własność Nieruchomości na czterech nabywców, którzy nabyli udziały (1/4 każdy) we współwłasności Nieruchomości. W umowach nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia Nieruchomości i Wnioskodawczyni nie jest wiadome z żadnego źródła, aby mieli taki zamiar. Z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem uzyskali dochód, tzn. przychód ze sprzedaży Nieruchomości był większy niż koszty jego uzyskania (w tym cena zakupu). Nieruchomość w chwili sprzedaży przez Wnioskodawczynię była i nadal jest określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. Ponadto, w chwili sprzedaży przez Wnioskodawczynię Nieruchomość była (i nadal jest) objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się w częściowo w terenie rolnym (większość), a częściowo w terenie leśnym (mniejsza część).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle powyższych okoliczności zasadny jest Wniosek, że grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednakże o tym, czy wniosek ten jest zasadny, powinien rozstrzygnąć organ uprawniony do wydawania interpretacji.

W 2007 r. Wnioskodawczyni złożyła do wójta gminy, w której położona jest Nieruchomość, wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże nie spowodowało to wówczas wszczęcia procedury zmiany tego planu – organy gminy do dnia dzisiejszego nie podjęły inicjatywy zmian. Należy dodać, że zgodnie z przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej „upzp”) złożenie indywidualnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie inicjuje żadnego postępowania administracyjnego; inicjatywa w tym zakresie należy, zgodnie z art. 27 w zw. z art. 14 ust. 4 upzp, wyłącznie do rady gminy i wójta (burmistrza, prezydenta miasta). W sprawie prywatny wniosek Wnioskodawcy nie spowodował skorzystania przez organy gminy z przysługujących im uprawnień, wobec czego należy przyjąć, że sprawa ta została w ten sposób zakończona. W późniejszym czasie Wnioskodawczyni nie podejmowała i obecnie nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w tym zakresie i zarazem zgodnie z posiadaną przez nią wiedzą, uprawnione organy gminy nie wszczęły procedury mającej na celu taką zmianę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, wolne od podatku są „przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny”.

Aktualne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof zostało nadane przez ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w której art. 8 ust. 1 zawarto zastrzeżenie, że „Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.” Z uwagi na to, że w niniejszym stanie faktycznym Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2007 r., oznacza to, że przy analizie, czy dochód pochodzący z jej sprzedaży może być objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, należy uwzględniać przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wolne od podatku są „przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.” Art. 2 ust. 4 updof stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W niniejszym stanie faktycznym, jak wspomniano, Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne – w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. W kontekście przywołanych przepisów bezspornym jest, że w części sklasyfikowane jako grunty rolne, ze względu na ich obszar, Nieruchomość spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej jako gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy również wchodzące w skład Nieruchomości lasy i grunty leśne stanowią część gospodarstwa rolnego. Trzeba bowiem zauważyć, że Nieruchomość stanowi jedną całość tzn. jest objęta jedną działką ewidencyjną oraz jedną księgą wieczystą. Wobec tego brak jest podstaw, by z punktu widzenia podatkowego jej sprzedaż traktować jako dwie transakcje wywołujące różne skutki podatkowe. Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, ze Nieruchomość jako jedna, niepodzielna całość, spełnia przesłanki uznania jej jako gospodarstwo rolne – ze względu na to, że obejmuje ona m.in. grunty rolne o powierzchni przekraczającej 1 hektar, a jednocześnie grunty te przeważają w ogólnej powierzchni Nieruchomości, co decyduje o jej charakterze. Za wnioskiem tym przemawia również literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.): skoro zgodnie z tym przepisem przesłanką wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia jest utrata przez grunty, w związku ze sprzedażą „charakteru rolnego lub leśnego”, oznacza to a contrario, że w przypadku sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru leśnego, jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a co za tym idzie, że zwolnienie to dotyczy nie tylko sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne, ale również gruntów sklasyfikowanych jako lasy i grunty leśne. W przeciwnym wypadku zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof zastrzeżenie dotyczące utraty „charakteru leśnego” byłoby bezprzedmiotowe. To stałoby jednak w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy, który nie używa w normach prawnych sformułowań zbędnych, nie odgrywających żadnej roli. Z powyższych względów należy zatem uznać, że w stosunku do całości dochodów uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości wchodzi w rachubę zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof w stosunku do całości dochodów – pod warunkiem, że nie zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka wyłączająca to zwolnienie jaką jest utrata, „w związku ze sprzedażą charakteru rolnego lub leśnego” – przez grunty będące przedmiotem sprzedaży. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wynika w pierwszej kolejności, że zasadą jest zwolnienie od podatku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie przychodów ze sprzedaży „gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny”, co oznacza, że wyjątek ten musi być interpretowany w sposób ścisły. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, zwolnieniem nie są objęte przychody sprzedaży „gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny”. W przepisie użyty został czas przeszły „utraciły”, a nie przyszły „utracą” – co wskazuje na to, że stwierdzenie okoliczności utraty przez grunty charakteru rolnego musi być możliwe w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Powyższy wniosek jest również zasadny z punktu widzenia wykładni celowościowej: zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie może być uzależnione od zdarzeń mających miejsce po dokonaniu sprzedaży nieruchomości przez podatnika, a w szczególności od sposobu wykorzystania gruntów przez nabywcę w przyszłości. Podatnik powinien być zatem w stanie określić, czy zachodzą przesłanki zwolnienia określonego przychodu od podatku, w momencie uzyskania tego przychodu. Przyjęcie, że zdarzenia mające miejsce po tym dniu, na które przy tym podatnik nie ma żadnego wpływu, mogą mieć wpływ na ocenę przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, oznaczałoby swoiste, absolutnie niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym „zastawienie pułapki” na podatnika – który mógłby w dobrej wierze skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, natomiast ze względu na sposób wykorzystania nieruchomości przez nabywcę w następnym okresie (na co nie ma żadnego wpływu i o czym nie mógł mieć żadnej wiedzy) zastosowanie powyższego zwolnienia zostałoby uznane za nieuprawnione.

Taka konstrukcja zwolnienia podatkowego, ewidentnie podważająca zaufanie podatnika do organów władzy byłaby w oczywisty sposób sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP. Wobec tego należy ją odrzucić. Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17.11.2009 r., sygn. akt I SA/Po 847/09 „Utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu.” Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt II FSK 755/08: „Ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględnienia skutków spowodowanych następnymi transakcjami. Niepewność związana z utratą rolnego charakteru sprzedawanego gruntu nie może być zjawiskiem nieprzewidywalnym. W tym wypadku chodzi bowiem o wykazanie, iż w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo - skutkowego między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu. Sprzedający nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych, wynikających z okoliczności, na które nie ma wpływu. Stanowiłoby to nadinterpretację przepisu poddanego wykładni.” Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23.09.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 959/09 stwierdził, że „Należy przyjąć, że aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, to grunt taki, bez względu na powierzchnię, nadal powinien być sklasyfikowany, w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym)”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym na dzień przeniesienia własności Nieruchomości na nabywców nie zachodziły okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśne – w szczególności nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia gruntów. Okolicznością obiektywną świadczącą o tym, że sprzedaż Nieruchomości nie skutkowała utratą przez nią charakteru rolnego i leśnego jest fakt, iż jest ona przeznaczona na cele rolne i leśne w miejscowym planie zagospodarowania.

Z powyższych względów należy uznać, że na dzień dokonywania sprzedaży i przeniesienia własności Nieruchomości Wnioskodawca mógł obiektywnie przyjmować, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie skutkować utratą przez nią charakteru rolnego i leśnego (przy czym dodatkową okolicznością przemawiającą za tym wnioskiem jest fakt, iż Nieruchomość wskutek sprzedaży nie straciła również statusu gospodarstwa rolnego – została bowiem sprzedana jako jedna całość o powierzchni przekraczającej 1 hektar) – co w kontekście przywołanych wyroków sądów administracyjnych świadczy o tym, że dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Mając powyższe na uwadze, uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe jest konieczne i uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-164/10-4/LS z dnia 20 kwietnia 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej grunty leśne nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, ponieważ grunt ten nie znajduje się na terenie użytków rolnych. Z powyższego zwolnienia nie korzysta również przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt rolny, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu rolnego i leśnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona w dniu 22 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni reprezentowana przez Radcę prawnego Pana G. D., pismem z dnia 04 maja 2011 r. (data wpływu 9 maj 2011 r. ) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 20 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-164/11-6/LS (skutecznie doręczonym w dniu 25 maja 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-164/10-4/LS z dnia 20 kwietnia 2011 r.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani W. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2011 r. Nr IPPB4/415-164/10-4/LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem o charakterze szczególnym. W jego toku, organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego, opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest więc wiążący dla organu a następnie dla sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. Wobec powyższego, stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę musi być sprecyzowany w sposób umożliwiający, jakie przepisy prawa będą miały do niego zastosowanie i jakie będą się z nim wiązały konsekwencje prawne. Nie jest również możliwe „wyjście” przez organ wydający interpretację poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czy też dopowiadanie pewnych jego elementów.

W niniejszej sprawie postawione przez Skarżącego pytanie dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności, zdaniem Sądu Minister Finansów winien był wyjaśnić w drodze wykładni, jaki jest przedmiotowy zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Sąd w niniejszej sprawie czyni swoimi – argumenty zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 958/11 w podobnej sprawie o interpretację przepisów podatkowych dotyczącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w którym uznano, że:

Z mocy powołanego przepisu wolne od podatku były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sąd zauważył, iż wyjaśnienia wymaga więc pojęcie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 updof, ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Ustawa o podatku rolnym z 15 listopada 1984 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wskazywała, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 u.p.r). Grunty wymienione w art. 1 u.p.r. to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Następnie Sąd odniósł się do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454, dalej rozporządzenie), które wskazuje w § 67 i 68, że użytki gruntowe dzielą się na: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) grunty zabudowane i zurbanizowane, 4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery ”E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R, 5) nieużytki, oznaczone symbolem – N, 6) grunty pod wodami, 7) tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Użytki rolne dzielą się na: grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem złożonym z litery ”S” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps, łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery ”B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps, grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr i rowy, oznaczone symbolem – W.

Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na lasy, oznaczone symbolem – Ls, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą – symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps. Oznacza to, że grunty zadrzewione i zakrzewione mogą obejmować grunty rolne oznaczone literą R, łąki, oznaczone literą Ł i pastwiska oznaczone jako PS. Zarówno grunty rolne, łąki jak i pastwiska wchodzą w skład użytków rolnych, które z kolei, stosownie do definicji rekonstruowanej na podstawie art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r. stanowią grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

Dalej Sąd podniósł, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazane zostało, że nieruchomość sprzedana przez Skarżącą była określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, w części o wielkości 1,74 ha oraz jako lasy i grunty leśne w części o wielkości 0,64 ha.

Sąd wskazał, iż z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że definicja pojęcia „lasy” obejmuje grunty leśne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione. Oznacza to, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie został precyzyjnie określony sposób określenia części nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Część nieruchomości o powierzchni 0,64 ha może być bowiem albo lasem, w skład którego wchodzi grunt leśny albo też lasem, w skład którego wchodzą grunty zadrzewione i zakrzewione, które mogą znajdować się również na użytkach rolnych. Tymczasem od precyzyjnego określenia rodzaju gruntów wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości uzależniona jest możliwość udzielenia interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Jeżeli bowiem grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, znajdować się będą na użytkach rolnych (co powinno wynikać z odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów) to odpowiadać będą definicji gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r. a w konsekwencji, w rozumieniu przepisów updof. Jeżeli natomiast grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, obejmować będą grunty leśne, wówczas nie będą mogły być potraktowane jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r., a w konsekwencji, w rozumieniu przepisów updof.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła rozstrzygnięcia, czy grunty sprzedane przez Skarżącą utraciły na skutek sprzedaży charakter rolny lub leśny.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof przewidział jeden z wyjątków wyłączający od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przy czym wyjątek ten dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego a jednocześnie zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Sąd podniósł, iż z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (por. wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, Nr 1, poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Innymi słowy zwrot normatywny „utrata charakteru rolnego” wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Sąd wskazał, iż w postępowaniu o udzielenie interpretacji, organ wydający interpretację, a następnie sąd związani są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że na dzień przeniesienia własności nieruchomości na nabywców nie zachodziły okoliczności obiektywne uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, ze nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśnie, w szczególności nie deklarowali zamiaru zmiany przeznaczenie gruntów.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy postępowania przyjmując, wbrew treści wniosku o udzielenie interpretacji, że Skarżąca nie ma wiedzy co do zamiarów nabywców a w konsekwencji, nie może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Skoro Skarżąca wskazała we wniosku, że nie zachodzą okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśnie, to organ w toku postępowania o wydanie interpretacji związany był tym stwierdzeniem, jako elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Okoliczność, że twierdzenie to podane zostało w polu G formularza „Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego” zdaniem Sądu nie może skutkować jego pominięciem. Pominięcie bowiem przez organ części elementu stanu faktycznego tylko dlatego, że zawarte zostały one w rubryce, w której wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia swojego stanowiska prawnego co do przedstawionego stanu faktycznego stanowi działanie sprzeczne z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej „O.p.”).

W konkluzji WSA podniósł, iż wydając ponownie interpretację Minister Finansów zobowiąże Skarżącą, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków grunty wchodzące w skład zbytej przez niego nieruchomości, a po otrzymaniu odpowiedzi rozważy, czy jest ona wystarczająca do wydania interpretacji (uwzględniającej ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku), czy też konieczne jest zastosowanie art. 165a w związku z art. 14h O.p.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 21.06.2012 r. Nr IPPB4/415-164/11/12-7/JK2 (data nadania 22.06.2012 r., data doręczenia 25.06.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 26.06.2012 r. (data nadania 29.06.2012 r., data wpływu 02.07.2012 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, iż opisane w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego grunty o pow. 0,64 ha zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty leśne – lasy (symbol: Ls), a nie jako grunty zadrzewione i zakrzewione znajdujące się na użytkach rolnych. Ponadto wskazała, iż zgodnie z aktualnym stanem wiedzy Wnioskodawczyni, do tej pory nie nastąpiły żadne zmiany w sposobie wykorzystania sprzedanej przez Nią nieruchomości – jej nabywca nie prowadzi na niej żadnej działalności, ani inwestycji czy prac budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.03.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej sprzedaży gruntu rolnego uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej sprzedaży gruntu leśnego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w 2007 r. roku zakupiła wraz z małżonkiem nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 2,38 hektara. W 2010 r. małżonkowie przenieśli własność Nieruchomości na czterech nabywców, którzy nabyli udziały (1/4 każdy) we współwłasności Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w 2007 r., skutki podatkowe sprzedaży tej nieruchomości rolnej należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które powiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z mocy powołanego przepisu wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym wyjaśnienia wymaga pojęcie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Ustawa o podatku rolnym z 15 listopada 1984 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wskazuje, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1).

Grunty wymienione w art. 1 ustawy o podatku rolnym, to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454, wskazuje w § 67, że użytki gruntowe dzielą się na:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery ”E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery ”S” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery ”B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr i
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2. ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą – symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Powyższe oznacza to, że grunty zadrzewione i zakrzewione mogą obejmować grunty rolne oznaczone literą R, łąki, oznaczone literą Ł i pastwiska oznaczone jako PS. Zarówno grunty rolne, łąki jak i pastwiska wchodzą w skład użytków rolnych, które z kolei, stosownie do definicji rekonstruowanej na podstawie art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowią grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

Z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że definicja pojęcia „lasy” obejmuje grunty leśne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione.

Zatem jeżeli grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, znajdować się będą na użytkach rolnych (co powinno wynikać z odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów) to odpowiadają definicji gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeżeli grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu obejmować będą grunty leśne, wówczas nie będą mogły być potraktowane jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz przepisów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży był grunt określony w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. Grunty o pow. 0,64 ha zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty leśne – lasy (symbol: Ls), a nie jako grunty zadrzewione i zakrzewione znajdujące się na użytkach rolnych.

Zatem do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt leśny nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt rolny wskazać należy, iż z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Podkreślenia wymaga, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że jej zdaniem grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedany w 2010 r. grunt rolny może samodzielnie stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Tym samym w analizowanej sprawie pierwsza przesłanka zwolnienia została spełniona. Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest to czy grunt rolny w związku ze sprzedażą utracił charakter rolny lub leśny.

W treści wniosku wskazano, iż na dzień przeniesienia własności nieruchomości na nabywców nie zachodziły okoliczności obiektywne uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśne, w szczególności nie deklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia gruntów. Ponadto Wnioskodawczyni w uzupełnieniu z dnia 26.06.2012 r. wskazała, iż zgodnie z aktualnym stanem wiedzy, do tej pory nie nastąpiły żadne zmiany w sposobie wykorzystania sprzedanej przez Nią nieruchomości – jej nabywca nie prowadzi na niej żadnej działalności, ani inwestycji czy prac budowlanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej grunt rolny korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z powyższego zwolnienia nie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt leśny, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. zbyty grunt nie był zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu leśnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.