Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.318.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej; Ministerstwo Finansów
Data wydania: 2022-08-31
Teza: Dotyczy ustalenia czy: - wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opłacania składek na DFG stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki; - koszty te będzie można uznać za bezpośrednio związane z przychodami wynikającymi ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-potrącalność kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków prawnych podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

\- wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opłacania składek na DFG stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki;

\- koszty te będzie można uznać za bezpośrednio związane z przychodami wynikającymi ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest spółką celową, prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości i została powołana do realizacji projektu z zakresu budownictwa mieszkaniowego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (…), objętej księgą wieczystą o numerze (…).

Na nabytej nieruchomości Spółka będzie realizować projekt (dalej: „Projekt”) polegający na budowie w dwóch etapach realizowanych w kilku fazach zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym (dalej: „Nieruchomość”). Projekt przewiduje również możliwość wybudowania lokali usługowych na parterze.

Spółka w związku z realizacją Projektu będzie prowadziła sprzedaż mieszkań i lokali usługowych znajdujących się w Nieruchomości. Na moment złożenia niniejszego wniosku prowadzone są prace koncepcyjne dotyczące pierwszego etapu Projektu oraz zbierane są oferty architektoniczne na budowę Nieruchomości.

1 lipca 2022 r. wejdzie w życie ustawa z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1177 ze zm.; dalej: „Ustawa Deweloperska”).

Spółka w ramach realizacji Projektu będzie zawierała niektóre umowy wymienione w art. 2-4 Ustawy Deweloperskiej. Tym samym zostanie objęta przepisami ustawy.

Przepis art. 47 ust. 2 pkt 1 Ustawy Deweloperskiej nakłada na deweloperów nowy obowiązek w postaci odprowadzania składek na rzecz Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „DFG”).

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy przez dewelopera rozumie się przedsiębiorcę w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje przedsięwzięcie deweloperskie.

DFG ma stanowić formę dodatkowego zabezpieczenia dla klientów nabywających nieruchomości w przypadku niewypłacalności dewelopera. DFG stanowi część Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „UFG”). UFG, jako jednostka posiadająca osobowość prawną zobowiązany jest do prowadzenia DFG, pobierania składek oraz wypłacania środków.

Ze środków DFG dokonuje się spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych na rzecz Funduszu, pokrywa się koszty związane z realizacją wypłat z funduszu przypadku niewypłacalności dewelopera (opisanej szczegółowo w Ustawie Deweloperskiej), a także pokrywa się koszty obsługi DFG. DFG dokonuje wypłat z funduszu w przypadku niewypłacalności dewelopera na wniosek nabywcy nieruchomości.

Z uwagi na rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia wydatków w postaci takich składek.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 Ustawy Deweloperskiej, podstawą wyliczenia składki na DFG jest wartość wpłaty przekazywanej przez nabywcę nieruchomości na mieszkaniowy rachunek powierniczy opisany w art. 5 pkt 9 i 10 tej ustawy. Zamknięte oraz otwarte rachunki powiernicze będą rachunkami należącymi do dewelopera. Powyższe oznacza, że konkretna wpłata dokonana przez klienta Spółki będzie mogła zostać powiązana z daną transakcją, na podstawie której Spółka sprzeda klientowi określone mieszkanie lub lokal użytkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 49 ust. 4 Ustawy Deweloperskiej opłacona składka będzie świadczeniem bezzwrotnym.

Wysokość stawki procentowej według, której będzie wyliczana składka na DFG zostanie określona w rozporządzeniu. W momencie składania niniejszego wniosku został przedstawiony jedynie projekt rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wysokości stawek procentowych, według których jest wyliczana kwota składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, który przedstawia następujące stawki:

1.  0,45% w przypadku wpłaty dokonanej na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  0,1% w przypadku wpłaty dokonanej na zamknięty mieszkaniowy fundusz powierniczy.

**Pytania**

1\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opłacania składek na DFG stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy koszty te będzie można uznać za bezpośrednio związane z przychodami wynikającymi ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opłacania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny (dalej: „DFG”) powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać następujące warunki:

1.  musi być poniesiony przez podatnika,
2.  musi zostać poniesiony związku działalnością podatnika,
3.  jest definitywny (bezzwrotny),
4.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych,
6.  został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z treścią ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1177 ze zm.; dalej: „Ustawa Deweloperska”) środki DFG pochodzą m.in. ze składek należnych od deweloperów. Przepis ten wprost wskazuje, że płatnikiem składek będzie m.in. Spółka.

Obowiązek opłacenia składki wynika z faktu zawarcia przez dewelopera umowy wymienionej w katalogu zawartym w art. 2-4 Ustawy Deweloperskiej, a podstawą wyliczenia składki na DFG jest wartość wpłaty przekazywanej przez nabywcę nieruchomości na mieszkaniowy rachunek powierniczy należący do dewelopera. Oznacza to, że obowiązek odprowadzenia składki przy zawieraniu umów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, wynika wprost z przepisów prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 49 ust. 4 Ustawy Deweloperskiej, składka przekazywana na DFG nie podlega zwrotowi.

Jednocześnie składki na DFG nie zostały wyłączone z możliwości ujęcia jako koszty uzyskania przychodu, jak ma to chociażby miejsce w art. 16 ust. 1 pkt 71 Ustawy o CIT w odniesieniu do składki na fundusz gwarancyjny banków i fundusz gwarancyjny kas w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas (Dz.U. z 2022 r. poz. 793).

W związku z powyższym zdaniem Spółki składka na DFG jest bezzwrotnym wydatkiem ponoszonym przez podatnika w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej mającym na celu uzyskanie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie jego źródła.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki na odprowadzenie składek na DFG spełniają przesłanki umożliwiające ich zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych w odniesieniu do podobnych do DFG instytucji na gruncie innych ustaw – w zakresie uznania wydatków przeznaczonych na składki na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny (określony w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych) za koszty uzyskania przychodu, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.81.2017.1.JBB,
2.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.56.2017.1.JBB.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opłacania składek na DFG będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu związanego ze sprzedawanymi mieszkaniami i lokalami usługowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednakże na podstawie art. 15 ust. 4b pkt 1 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednakże na podstawie art. 15 ust. 4b pkt 1 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT, moment zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki uzależniony jest od tego, czy stanowią one „koszty bezpośrednio związane z przychodami” Spółki (tzw. koszty bezpośrednie), czy też są to „koszt inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji powyższych pojęć. W ocenie Spółki, należy przyjąć że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 Ustawy Deweloperskiej, składka na DFG będzie wyliczana na podstawie wpłaty dokonanej przez nabywcę w celu nabycia określonego mieszkania lub lokalu użytkowego. Wydatek poniesiony zostanie w związku z konkretną transakcją z konkretnym klientem, a wysokość składki będzie różniła się w zależności od ceny określonej w umowie (i typu rachunku powierniczego - zgodnie z przepisami Ustawy Deweloperskiej). Oznacza to, że każdorazowe odprowadzenie składki przez Spółkę będzie powiązane z innym przychodem.

Z uwagi na powyższe zdaniem Spółki, wydatki poniesione na składki na DFG będą stanowiły bezpośredni koszt uzyskania przychodu i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży mieszkań i lokali usługowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.