Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-236/09-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-26
Teza: Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład-wkłady niepieniężne; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu: 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej (dalej: SpK, Spółka), jako zarejestrowany podatnik VAT. Wspólnik SpK, będący osobą prawną (Wspólnik) zamierza wnieść do SpK jako podwyższenie swojego wkładu określone nieruchomości, których jest właścicielem (dalej: Nieruchomości), obejmujące przykładowo grunty niezabudowane, budynki, w tym budynki związane z budownictwem mieszkaniowym, budowle. Wartość Nieruchomości wnoszonych przez Wspólnika określona zostanie w odpowiedniej zmianie umowy spółki SpK. SpK przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach Wspólnika.

Ze względu na status Nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), ewentualna dostawa Nieruchomości przez Wspólnika na rzecz SpK ) będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Strony planują dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Wspólnika w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału w SpK, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Wspólnika w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w SpK w wartości brutto). w szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Wspólnika udziału w SpK odpowiadać będzie wartości netto Nieruchomości wnoszonej przez Wspólnika w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wspólnika, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Wspólnika w formie pieniężnej.

Nabycie przez SpK Nieruchomości wnoszonej przez Wspólnika w ramach aportu związane będzie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w sytuacji, gdy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SpK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), to w opisanym stanie faktycznym po stronie SpK nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SpK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), to w opisanym stanie faktycznym po stronie SpK nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się również wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 4 ust. 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy z tytułu PCC przy umowie spółki (poza umową spółki cywilnej) ciąży na spółce, w analizowanym stanie faktycznym na SpK.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie jest z tego podatku zwolniona).

Mając na uwadze powyższe przepisy Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), zawarcie umowy spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem Nieruchomości do SpK nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany przytacza interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach, wskazując, że w tych interpretacjach Minister Finansów uznał, iż „jeżeli wniesienie wkładu do spółki stanowiące zmianę umowy spółki, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Ponadto Wnioskodawca podaje, że zasadność wyłączenia z opodatkowania PCC umowy spółki/jej zmiany, w przypadku, gdy czynność ta związana jest z podlegającym opodatkowaniu VAT wniesieniem określonych aktywów aportem do spółki prawa handlowego, potwierdzona została również w orzecznictwie sądów administracyjnych, na dowód czego przytacza sygnatury takich spraw. Jak wskazuje Zainteresowany, w konsekwencji sąd wskazał na możliwość zastosowania przez podatnika wyłączenia z opodatkowania PCC przewidzianego w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.

Dodatkowo, w opinii Zainteresowanego, powyższy pogląd potwierdza fakt, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. znowelizowano brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC wprowadzając zapis, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania takiej czynności jest:

1.  opodatkowana VAT,
2.  zwolniona z VAT, z wyjątkiem m. in. umowy spółki i jej zmiany.

Według Wnioskodawcy, skoro ustawodawca powiązał wprost w ustawie o PCC czynność umowy spółki/jej zmiany ze zwolnieniem z VAT strony takiej czynności (wyłączając stosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC w tym zakresie), to a contrario uzasadnione jest powiązanie czynności umowy spółki/jej zmiany w rozumieniu ustawy o PCC z opodatkowaniem VAT strony takiej czynności (a w konsekwencji uznanie, iż fakt opodatkowania VAT po stronie wnoszącego wkład do spółki skutkuje jednocześnie wyłączeniem tej czynności, zawierającej się na gruncie ustawy o PCC w definicji umowy spółki /jej zmiany, z opodatkowania PCC).

Zainteresowany wskazuje, że w analizowanym stanie faktycznym Wspólnik zamierza zawrzeć umowę SpK i/lub dokonać zmiany umowy SpK poprzez wniesienie do SpK wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

w związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami i orzecznictwem NSA, w sytuacji gdy wniesienie Nieruchomości do SpK jako wkładu niepieniężnego będzie opodatkowane VAT (i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT), zawarcie umowy SpK/jej zmiana związana z wniesieniem Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. u. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    4.  umowy dożywocia,
    5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    6.  ustanowienie hipoteki,
    7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    9.  umowy spółki,
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    1.  umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    2.  umowy spółki i jej zmiany,
    3.  umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych

Według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. z kolei, stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Innymi słowy, przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony (lub strona) tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnik Wnioskodawcy (osoba prawna) zamierza wnieść do Wnioskodawcy (spółki komandytowej) jako podwyższenie swojego wkładu własność nieruchomości.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki osobowej, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie do Spółki w formie aportu nieruchomości, w dniu 4 stycznia 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-1495/09-2/MR, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Zainteresowanego, „czynność wniesienia przez Wspólnika aportu do SpK w postaci Nieruchomości będzie stanowiła dla Wspólnika odpłatną dostawę towarów i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (według stawek VAT przewidzianych dla przedmiotu aportu)”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. w konsekwencji planowana czynność wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz rozstrzygnięć organów podatkowych informuje się, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.