Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-469/12-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-20
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do Z.
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; gmina; inwestycje; kanalizacja; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 23 maja 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 23 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.) oraz 27 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do Z. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do Z.. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 23 lipca 2012 r. oraz 27 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina realizuje inwestycje w zakresie budowy pojedynczych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych. Wydatki na budowę odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (zasadniczo usługi budowlane) są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po wybudowaniu przedmiotowych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, Gmina zamierza je odpłatnie wydzierżawić Z. Sp. z o.o., tj. spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów (dalej: Z. lub Spółka). Z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Z. faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Następnie, po oddaniu przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę, w okresie nie dłuższym niż dwa lata od zawarcia umowy dzierżawy, Gmina zamierza wnosić ją każdorazowo aportem do Z..

Rozliczenia omawianych transakcji wniesienia aportami poszczególnych składników majątkowych planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce w wysokości poniesionych przez Gminę kosztów netto (bez podatku VAT) na wybudowanie tych obiektów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportów (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób powyższe transakcje zostaną udokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT, tj. w fakturach tych ujęte zostaną wartości netto (równe, co do zasady, wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny.

Do momentu dokonania aportu, Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie wskazanych odcinków infrastruktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do Z. będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy wniesienie aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do Z. będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do Z. nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Wniesienie aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do Z. nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

W przypadku wniesienia aportem infrastruktury do Z., przyjąć należy, że Gmina dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są wyrażone pieniężnie udziały.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego można wywnioskować, że w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z powyższą regulacją oddanie do użytkowania nieruchomości powinno nastąpić w wykonaniu dowolnej czynności opodatkowanej. Przykładowo taką czynnością może być oddanie do użytkowania przedmiotowej infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, co zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

W konsekwencji w przypadku, gdy aport infrastruktury wodno – kanalizacyjnej nastąpi przed upływem 2 lat od momentu oddania do użytkowania jej dzierżawcy (w wyniku zawarcia umowy dzierżawy), w takim wypadku, w opinii Gminy, nie jest spełniony warunek upływu 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji dostawa tej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż w związku z faktem, że Gmina nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń infrastruktury do momentu wniesienia jej aportem, powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy o VAT w ogóle nie znajdzie zastosowania.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT zdaniem Gminy, w przedstawionej sytuacji ze względu na zamiar wydzierżawienia infrastruktury bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, w momencie ponoszenia wydatków na budowę tej infrastruktury, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przypadku wniesienia aportem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej na rzecz Spółki po zawarciu umowy dzierżawy, w okresie nie dłuższym niż 2 lata od momentu zawarcia umowy dzierżawy, transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, realizuje inwestycje w zakresie budowy pojedynczych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych. Wydatki na budowę odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (zasadniczo usługi budowlane) są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po wybudowaniu przedmiotowych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, Gmina zamierza je odpłatnie wydzierżawić spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów. Następnie, po oddaniu przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę, w okresie nie dłuższym niż dwa lata od zawarcia umowy dzierżawy, Gmina zamierza wnosić ją każdorazowo aportem do Z..

Do momentu dokonania aportu, Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie wskazanych odcinków infrastruktury.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

W przedmiotowej sprawie aportem zostaną objęte odcinki sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych. W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej wyżej definicji, przedmiotowa infrastruktura wodno – kanalizacyjna stanowi budowlę.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie podlegała opodatkowaniu czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina bezpośrednio po oddaniu przedmiotowych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do użytkowania, zamierza je odpłatnie wydzierżawić spółce komunalnej. Następnie po oddaniu przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę, Gmina planuje wnosić ją każdorazowo aportem do Spółki. Do momentu dokonania aportu, Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie wskazanych odcinków infrastruktury.

W tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-469/12-4/MS dotyczącej kwestii opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej stwierdzono, iż z uwagi na fakt, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działać w roli podatnika podatku od towarów i usług, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zatem przedmiotowa sieć wodno – kanalizacyjna przed wniesieniem aportem będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzierżawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tak więc w momencie dokonania aportu, nie nastąpi oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu. Mając na uwadze definicje pierwszego zasiedlenia, nie będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem budowli po jej wybudowaniu. Jednocześnie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, czyli oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (w przedmiotowej sprawie dzierżawcy), a dostawą budowli – jak wskazał Wnioskodawca – upłynie okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, iż nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli niekorzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Z uwagi na powyższe zauważyć należy, iż w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-469/12-5/MS tut. Organ uznał, iż Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury wodno – kanalizacyjnej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Z..

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał także, iż nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie wskazanych odcinków infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe, transakcja wniesienia aportem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, czynność wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do Z. nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do Z.. Natomiast, pozostałe kwestie w podatku od towarów i usług zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 20 sierpnia 2012 r., w zakresie:

*   opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej w interpretacji nr ILPP1/443-469/12-4/MS,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury wodno – kanalizacyjnej w interpretacji nr ILPP1/443-469/12-5/MS,
*   stawki podatku dla czynności wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do Z. w interpretacji nr ILPP1/443-469/12-7/MS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.