Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-515/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną (powstałą w 2013 r., w której co najmniej jednym wspólnikiem była osoba fizyczna) dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym z odpłatnego zbycia wniesionego przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania dochódu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego, po stronie Wnioskodawcy – jako akcjonariusza powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej, zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód z odpłatnego zbycia akcji jedynie o kwotę podwyższenia wartość nominalnej akcji, którą wcześniej należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
Słowa kluczowe: agio; akcja-sprzedaż akcji; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 10.12.2013 r. Wnioskodawca objął za gotówkę akcje w istniejącej spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, dalej zwanej „SKA”, w rezultacie czego stał się akcjonariuszem w SKA. SKA powstała 26.11.2013 r. (w tym dniu nastąpił wpis w KRS). Aktualnie trwający rok obrotowy SKA rozpoczął się 1.12.2013 r., a kończy 31.10.2015 r. Rok ten jest pierwszym po zmianie rokiem obrotowym i zwany jest dalej „Rokiem obrotowym 2013/2015”. Zmiana roku obrotowego została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 29.11.2013 r. Poprzedni, a jednocześnie pierwszy rok obrotowy SKA (rok obrotowy przed zmianą) trwał do 30.11.2013 r. W świetle art. 4 Ustawy zmieniającej SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od roku obrotowego następującego po zakończeniu Roku obrotowego 2013/2015. Do SKA nie ma zastosowania ust. 2 ww. art. 4 Ustawy zmieniającej. SKA nie spełnia bowiem wskazanych w tym przepisie przesłanek, gdyż powstała i dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie tegoż przepisu. Podstawowym (obecnym, jak i zakładanym w przyszłości) przedmiotem działalności gospodarczej SKA jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20 Z).

Możliwe jest że SKA, w celu pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności, dokonałaby, w Roku obrotowym 2013/2015, sprzedaży wniesionego do SKA przez innego akcjonariusza wkładu niepieniężnego (zbycie przez SKA przedmiotu powyższego wkładu niepieniężnego nastąpiłoby w 2014 r. lub w pierwszej połowie 2015 r. pod warunkiem uzyskania atrakcyjnej/dobrej oferty). Wniesienie przez wspomnianego innego wspólnika wkładu niepieniężnego nastąpiło w styczniu 2014 r. (22.01.2014 r.). Przedmiotem tego wkładu było prawo własności nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu.

Możliwe jest także, że po dokonaniu takiej sprzedaży, w Roku obrotowym 2013/2015, a dokładniej w 2014 r. lub w pierwszej połowie 2015 r., wspólnicy SKA podjęliby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA w drodze przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego, na który składałaby się nadwyżka (agio emisyjne) wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA przez wspomnianego wyżej innego akcjonariusza nad wartością nominalną objętych przez tegoż akcjonariusza akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiłoby poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących akcji posiadanych przez wspólników, w tym przez Wnioskodawcę.

Niewykluczone, że Wnioskodawca dokonałby w przyszłości - w roku obrotowym następującym po Roku obrotowym 2013/2015, tj. w roku obrotowym, w którym SKA będzie już podatnikiem podatku dochodowego, sprzedaży akcji osobie trzeciej lub ewentualnie, zbycia akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy osiągane przez SKA w trakcie Roku obrotowego 2013/2015 dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym z ewentualnej sprzedaży wniesionego przez innego wspólnika wkładu niepieniężnego, stanowiłyby dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza dochód do opodatkowania w trakcie powyższego roku?
2.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego SKA (które miałoby miejsce w Roku obrotowym 2013/2015) w wyniku przekazania na ten kapitał kwoty agio z kapitału zapasowego, następujące poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, kreowałoby dla Wnioskodawcy powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy PIT?
3.  Jak należałoby ustalić przychód i koszty uzyskania przychodu ze zbycia przez Wnioskodawcę akcji w SKA, w szczególności, czy w poczet takich kosztów wchodziłaby cała wartość nominalna objętych (posiadanych) przez Wnioskodawcę akcji, w tym ta część ich wartości nominalnej, która byłaby rezultatem podwyższenia kapitału zakładowego na skutek przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego, w przypadku, gdy zbycie akcji nastąpiłoby w roku obrotowym następującym po Roku obrotowym 2013/2015?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, „w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, dochody z tytułu uczestnictwa w SKA, przypadające na Wnioskodawcę jako akcjonariusza SKA, osiągnięte w Roku obrotowym 2013/2015, podlegałyby zasadom opodatkowania właściwym dla stanu prawnego - brzmienia ustawy PIT - obowiązującego do 31.12.2013 r. W świetle przepisów Ustawy PIT obowiązujących do 31.12 2013 r. oraz mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2013 r. (sygn. II FPS 6/12), jak również Interpretację Ogólną Ministra Finansów z dnia 25.11.2013 r. (nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13), ewentualne osiągnięte przez SKA w roku obrotowym 2013/2015 dochody, w tym dochód ze sprzedaży przedmiotu wkładu niepieniężnego, co do zasady nie kreowałyby powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy, jak również dla pozostałych akcjonariuszy, w trakcie tego roku. Stosownie do art. 14 ust. 1 i Ustawy PIT oraz w ślad za wspomnianą wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego i Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 25.11.2013 r., z opodatkowaniem takich dochodów (zysków) u Wnioskodawcy mielibyśmy do czynienia dopiero w momencie faktycznej wypłaty przychodu z tytułu udziału w SKA. Zasadę tą potwierdza art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej. Stosownie do tego przepisu, na zasadach i w momencie określonym w Ustawie PIT w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014 r., opodatkowaniu podlegałby wypracowany w Roku obrotowym 2013/2015 zysk przypadający na Wspólnika (i pozostałych akcjonariuszy), co oznacza, że taki wypracowany zysk podlegałby opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego uzyskania dochodu przez Wnioskodawcę czyli w momencie faktycznej wypłaty mu przychodów z tytułu udziału w SKA, w szczególności wypłaty dywidendy.

Reasumując, do momentu wypłaty dywidendy lub innego faktycznego uzyskania (wypłaty) przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez SKA w Roku obrotowym 2013/2015, u Wnioskodawcy nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu dochodów z uczestnictwa w SKA.

Ad. 2.

Zadaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego SKA poprzez przekazanie na ten kapitał całości lub części kwoty agio z kapitału zapasowego, które miałoby miejsce w trakcie Roku obrotowego 2013/2015, nie kreowałoby dla Wnioskodawcy powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy PIT. Zastosowanie znajdowałyby tu bowiem ww. przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r., które to przepisy nie przewidują opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki niebędącej osobą prawną, z tytułu dochodu stanowiącego równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy takiej spółki z innych kapitałów tej spółki, w tym z kapitału zapasowego.

Przepisy przejściowe znajdujące się w Ustawie zmieniającej, a dokładniej art. 7 który odnosi się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza wypracowanego przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie obejmują swoją dyspozycją przypadku przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitału zapasowego utworzonego z nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną otrzymanych w zamian za ten aport akcji (agio).

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej „przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (Ustawa PIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”. Przepis ten posługuje się terminem „zysku wypracowanego”. Z uwagi, że ani ten przepis, ani inne przepisy Ustawy zmieniającej, jak również przepisy Ustawy PIT i inne przepisy podatkowe, nie definiują tego terminu, określając jego znaczenie odnieść należy się do jego znaczenia potocznego. I tak, „zysk wypracowany” to zysk, czyli dochód rozumiany jako nadwyżka wpływów (przychodów) nad wypływami (kosztami), będący efektem pracy, uzyskany pracą (Słownik Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego). Przenosząc tę definicję na grunt art. 7 Ustawy zmieniającej, za zysk wypracowany należałoby zatem rozumieć zysk stanowiący różnicę między osiąganymi przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodami w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej a kosztami uzyskania tych przychodów.

Przyjęcie odmiennej interpretacji poprzez rozciągnięcie znaczenia terminu „zysku wypracowanego” na agio emisyjne/stanowiące składową kapitału zapasowego, z którego zwiększony byłby kapitał zakładowy, stanowiłoby zdaniem Spółki rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego, naruszającą konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Jak wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sygn. I FSK 1447/07), brak pewności prawa podatkowego w aspekcie nieprecyzyjnego określenia przez prawodawcę elementów obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, pozostaje w niezgodzie z zasadą państwa prawnego.

O tym, że przez pojęcie „zysku wypracowanego” rozumieć należy zysk będący rezultatem osiągniętych przychodów z prowadzonej działalności pomniejszonych o koszty uzyskania przychodu, świadczy też treść art. 7 ust. 3 Ustawy: zmieniającej, gdzie ustawodawca posłużył się pojęciem „niewypłaconych zysków z lat poprzedzających”.

Reasumując, kapitał zapasowy, z którego nastąpiłoby podwyższenie kapitału zakładowego SKA nie powstałby z wypracowanych (i niewypłaconych) zysków lecz z agio. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie w Roku obrotowym 2013/2015 kwoty agio na kapitał zakładowy SKA nie stanowiłoby transakcji regulowanej art. 7 Ustawy zmieniającej, a w rezultacie, zastosowanie winny tu znajdować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r. Oznaczałoby to, że powyższe przekazanie agio na kapitał zakładowy nie stanowiłoby przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Wnioskodawcy, jak i innych akcjonariuszy SKA.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 6 ust 1 Ustawy zmieniającej, „jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w ad. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w ad. 2, w brzmieniu nadanym niniejszy ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Wnioskodawca dokonałby w roku obrotowym następującym po Roku obrotowym 2013/2015 zbycia posiadanych przez siebie akcji w SKA, objętych w Roku obrotowym 2013/2015, na koszty uzyskania przychodu takiego zbycia, czyli na wartości pomniejszające przychód ze zbycia, składałaby się suma dwóch elementów:

*   wydatków na objęcie akcji i
*   przypadająca na Wnioskodawcę jako wspólnika SKA, uzyskana przed dniem, w którym SKA stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (SKA) i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie pierwszego z wyżej wymienionych elementów pomniejszających przychód ze zbycia akcji w SKA, z uwagi na brak przepisów, które precyzowałyby pojęcie wydatków na objęcie, w szczególności, w odniesieniu do akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz w wyniku przekazania kwot z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, przyjąć należy, w ślad za tezą z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygnaturze akt II SA/611/13, że w przypadku Wnioskodawcy kosztem takim byłaby wartość nominalna objętych (posiadanych) przez niego akcji w SKA, w tym część tej wartości nominalnej, która byłaby wynikiem podwyższenia kapitału zakładowego na skutek przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego.

Odnośnie drugiego elementu pomniejszającego przychód ze zbycia akcji w SKA, przychód taki pomniejszany byłby o wartość nadwyżki przychodów, określonych proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SKA, uzyskanych przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli przychodów uzyskanych za cały Rok obrotowy 2013/2015, nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o ewentualne wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie skutków uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji tej spółki - uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie w celu prawidłowego ustalenia skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji tej spółki, niezbędne jest odwołanie się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym spółka komandytowo-akcyjna, nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikami byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) – dalej zwana: „ustawą zmieniającą” bądź „ustawą nowelizującą”. Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Zauważyć należy, że dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do definicji „roku obrotowego” ale nie zawiera definicji tego pojęcia. Również ustawa o rachunkowości mimo, że zawiera definicję roku obrotowego, nie jest ustawą podatkową.

W myśl bowiem art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Wyjaśnić należy, że w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru lub zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym w 2013 r. akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy skoro akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna, to jej rok podatkowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Z tego też względu spółka nie miała prawa przyjęcia dla celów podatkowych innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazać należy, że do dochodów (przychodów) będących osobami fizycznymi wspólników spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Przez spółkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w tym spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Mówiąc zaś o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Według art. 41 ust. 4e ustawy spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do spółek kapitałowych – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich – w tym akcjonariusz będący osobą fizyczną nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym z odpłatnego zbycia wniesionego przez jednego ze wspólników tej spółki wkładu niepieniężnego nie spowoduje u wspólników tych spółek będących osobami fizycznymi powstania dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem zaakcentowano powyżej, przysporzenia które otrzyma spółka komandytowo-akcyjna, a która podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy podatkowo kwalifikować na gruncie tejże ustawy. Tym samym, powyższa okoliczność nie determinuje – dla Wnioskodawcy skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z osiąganiem przez tą spółkę dochodu z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ewentualny przychód (dochód) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2014 r. lub w pierwszej połowie 2015 r., wspólnicy SKA podjęliby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA w drodze przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego, na który składałaby się nadwyżka (agio emisyjne) wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA przez innego akcjonariusza nad wartością nominalną objętych przez tegoż akcjonariusza akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiłoby poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących akcji posiadanych przez wspólników, w tym przez Wnioskodawcę. Niewykluczone, że Wnioskodawca dokonałby w przyszłości - w roku obrotowym następującym po Roku obrotowym 2013/2015, tj. w roku obrotowym, w którym SKA będzie już podatnikiem podatku dochodowego, sprzedaży akcji osobie trzeciej lub ewentualnie, zbycia akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z powyższego wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko dochód, który powstaje na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną ale również dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółki komandytowo-akcyjnej.

Z analizy cyt. przepisów, tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy tej spółki dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji powstaje dochód (przychód) do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (de facto podwyższenia wartości nominalnej otrzymanych akcji), który należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego, po stronie Wnioskodawcy - akcjonariusza powstanie dochód (przychód), o którym mowa w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie ustalenia przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest akcjonariuszem wskazać należy, że zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 wyżej cyt. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Wskazać należy, że w przypadku gdy zbywane akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny – koszty uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia winno ustalać się, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie jednak do brzmienia art. 6 ust. 1 wcześniej cytowanej ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

‒ pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną – dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej i która to spółka co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie akcji trzeba zauważyć, że przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem, Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej – pomniejszyć przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia oraz odpłatnego zbycia akcji na rzecz osoby trzeciej o wydatki poniesione na ich nabycie oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca będzie mógł jednak pomniejszyć przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym zbycia celem ich umorzenia) o kwotę podwyższenia wartości nominalnej akcji, którą wcześniej należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Podsumowując, mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną (powstałą w 2013 r., w której co najmniej jednym wspólnikiem była osoba fizyczna) dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym z odpłatnego zbycia wniesionego przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania dochódu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego, po stronie Wnioskodawcy – jako akcjonariusza powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej, zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód z odpłatnego zbycia akcji jedynie o kwotę podwyższenia wartość nominalnej akcji, którą wcześniej należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, zauważyć należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych).

W związku z powyższym, (nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego), należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Podkreślić również należy, że powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły spraw osadzonych w zupełnie innym stanie faktycznym (np. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK) ale również innego stanu prawnego tj. przed zmianą reżimu prawnego w zakresie opodatkowania wspólników SKA, niż kwestia będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji indywidualnej. Również interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 dotyczyła innego stanu faktycznego oraz stanu prawnego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych wspólników.

Krańcowo zastrzec zależy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy i nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.