Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-697/10/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-03
Teza: sposób opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: denominacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzedaż; udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa przedwstępna; waloryzacja; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 02 czerwca 2010r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w części:

*   dotyczącej momentu powstania przychodu i sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe,**
*   dotyczącej stawki podatku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 czerwca 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 03 sierpnia 2010r. Znak: IBPBII/2/415-697/09/NG wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 13 sierpnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zakupił udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością według następującego harmonogramu:

1.  czerwiec 1991r. - miała miejsce prywatyzacja zakładu, wnioskodawca zakupił 32 udziały, cena za jeden udział 500 000 zł, (spółka udzieliła wnioskodawcy na zakup udziałów pożyczki w kwocie 16 000 000 zł,, pożyczka została spłacona),
2.  22 grudnia 1993r. - wnioskodawca kupił od osoby fizycznej 18 udziałów w cenie 500 000 zł za 1 udział,
3.  22 sierpnia 1994r. - wnioskodawca kupił od osoby fizycznej 4 udziały w cenie 500 000 zł za 1 udział,
4.  31 stycznia 1996r. - wnioskodawca kupił od osoby fizycznej 13 udziałów w cenie 50 zł za 1 udział,
5.  19 maja 1998r. - wnioskodawca kupił od osoby fizycznej 10 udziałów w cenie 50 zł za 1 udział.

Wnioskodawca nabył łącznie 77 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wszystkie transakcje odbyły się zgodnie z wymogami formalnymi i są poświadczone odpowiednimi dokumentami.

W dniu 03 września 2009r. wnioskodawca zawarł z nabywcą przedwstępną warunkową umowę sprzedaży przedmiotowych udziałów. Umowę właściwą zawarł w dniu 01 kwietnia 2010r.

Zgodnie z umową płatność ceny za zbywane udziały została ustalona w dwóch ratach. Pierwsza rata płatna w dniu 03 września 2009r., druga rata w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. w dniu 01 kwietnia 2010r.

Zapłata zaliczki (połowy kwoty) nastąpiła w dniu 03 września 2009r., natomiast w dniu 01 kwietnia 2010r. wnioskodawca otrzymał resztę zapłaty za udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy należy zapłacić podatek dochodowy w związku ze zbyciem udziałów (ujawnić w zeznaniu za 2009r. czy też 2010r.)?
2.  Jak poprawnie obliczyć wartość podatku, czy należy odjąć koszt zakupu udziałów?
3.  Jak przeliczyć poprawnie koszt zakupu udziałów w związku z denominacją i inflacją?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. podatek należy wykazać w zeznaniu za 2010r., ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów, w tym przypadku o zbyciu można mówić w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej w dniu 01 kwietnia 2010r.

Ad. 2. podatek należy obliczyć w wysokości 18 %, odejmując koszt zakupu udziałów.

Ad. 3. dla udziałów zakupionych za 500 000 zł zastosować należy przelicznik po denominacji – 50 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym, odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Uzyskane dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 cytowanej ustawy, który stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W cytowanym przepisie użyto wyrażenia „zbycie”, zatem aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie prawa własności do przedmiotowych udziałów. Jednym ze sposobów odpłatnego przeniesienia prawa własności do udziałów jest ich sprzedaż.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny (zaliczki, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży udziałów następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności akcji. W umowie przedwstępnej (pactum de contrahendo) jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności udziałów w określonym terminie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca podpisując w dniu 03 września 2009r. umowę przedwstępną otrzymał połowę ceny sprzedaży. Umowa przedwstępna ma jednak charakter czysto zobowiązaniowy bez skutku w postaci zbycia prawa. Prawo własności do momentu podpisania umowy właściwej pozostaje przy dotychczasowym właścicielu, a u przyszłego nabywcy pojawia się wyłącznie roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej w terminie wynikającym z podpisanej umowy przedwstępnej. W związku z tym, wypłaty na rzecz osoby fizycznej, dokonanej na podstawie postanowień umowy przedwstępnej, nie można traktować jako przychodu z tytułu sprzedaży (zbycia) udziałów, bo nie doszło do przeniesienia prawa własności. Dlatego też kwota wypłacona na podstawie umowy przedwstępnej (jako przekazana do dyspozycji czasowej) nie może być traktowana jako przychód ze zbycia udziałów podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, mimo otrzymania części należnej kwoty nie doszło do przeniesienia własności udziałów, a jedynie do zobowiązania się stron do zawarcia w przyszłości właściwej umowy przenoszącej własność przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa przedwstępna nie spowodowała zatem skutków podatkowych dla wnioskodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika także, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej tj. 01 kwietnia 2010r. wnioskodawca otrzymał resztę zapłaty za przedmiotowe udziały. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odpłatne zbycie udziałów nastąpiło dopiero w wyniku zawarcia właściwej umowy sprzedaży i wtedy też powstał obowiązek opodatkowania całości przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o., co wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 17 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia udziałów określa art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy. W świetle tego przepisu, dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Po zakończeniu roku podatkowego należy wykazać je w odrębnym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 30b ust. 6 cyt. ustawy). W tym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 powoływanej ustawy).

Zatem dochód ze sprzedaży udziałów należy wykazać po zakończeniu roku podatkowego w odrębnym zeznaniu (PIT-38) do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zbycia udziałów i w tym samym terminie należy wpłacić wynikający z tego zeznania podatek dochodowy. Powyższe oznacza, że wnioskodawca winien przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów wykazać w zeznaniu za 2010r. składanym do końca kwietnia 2011r. i w tym samym terminie winien wpłacić podatek. Należy jednakże zauważyć, że przedmiotowy zryczałtowany podatek z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z cytowanym wyżej art. 30b ww. ustawy wynosi 19 % uzyskanego dochodu a nie 18 % – jak twierdzi wnioskodawca.

Należy w tym miejscu także zauważyć, że w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6,7,9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Odnośnie sposobu obliczania dochodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów wyjaśnia się, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca przedmiotowe udziały nabył za gotówkę, wobec czego dla ustalenia kosztów uzyskania ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, iż do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – lecz dopiero z chwilą sprzedaży tych udziałów – zalicza się wszelkie, faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reguła określona w tym przepisie ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów, gdy możliwa jest ich identyfikacja i ustalenie dla udziałów ich rzeczywistej ceny nabycia. A zatem, gdy możliwe jest przypisanie ceny nabycia udziału do zbywanego udziału. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca dla celów obliczania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną nie wprowadził unormowań przewidujących możliwość waloryzacji kwoty nabytych udziałów, tj. przywracania udziałom wartości, którą utraciły na skutek inflacji. Oznacza to, iż kwoty wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych udziałów nie podlegają waloryzacji.

Odnośnie zaś określenia ceny nabycia udziałów z uwagi na ich nabycie przed denominacją złotego (tj. przed 1995r.), należy stwierdzić, że wydatki na nabycie udziałów poniesione według wartości obowiązującej przed denominacją, uwzględnia się w kwocie odpowiadającej po denominacji.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84 poz. 386) wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą 01 stycznia 1995r., a płatne po tej dacie - podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2 przedmiotowej ustawy. W szczególności przeliczeniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, podlegają: wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy o denominacji złotego, nowa jednostka pieniężna, będzie miała wartość równą 10 000 starych złotych, co oznacza – odnosząc się do przykładu przedstawionego we wniosku przez wnioskodawcę – że dla 1 udziału zakupionego przed 1995r. za kwotę 500 000 zł należy ustalić koszt zakupu w wysokości 50 zł ( 500 000 zł należy podzielić przez 10 000 zł co daje wynik 50 zł).

Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż udziałów nastąpiła dopiero w wyniku zawarcia właściwej umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) i wtedy też powstał obowiązek opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o., który należy wykazać w zeznaniu podatkowym na druku PIT-38 za rok 2010. Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, udokumentowane wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu, przedmiotowy podatek z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Należy wskazać również, że wydatki na nabycie udziałów poniesione według wartości obowiązującej przed denominacją, uwzględnia się w kwocie odpowiadającej po denominacji, jednakże kwota zakupu udziałów z lat 1991-1998 nie podlega waloryzacji.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu i sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu należy uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia wysokości podatku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Do wniosku z dnia 23 kwietnia 2010r. załączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.