Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1049.2016.1.JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-06
Teza: w zakresie poboru podatku u źródła w związku z zapłatą odsetek nierezydentowi, uznania Spółki płacącej za płatnika oraz opodatkowania odsetek za opóźnienie
Słowa kluczowe: Luksemburg; odsetki; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   poboru podatku u źródła w związku z zapłatą odsetek nierezydentowi (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   uznania Spółki płacącej za płatnika (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania odsetek za opóźnienie (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła w związku z zapłatą odsetek nierezydentowi, uznania Spółki płacącej za płatnika oraz opodatkowania odsetek za opóźnienie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Kredytobiorcą” lub „Spółką płacącą”), w 2006 r. zaciągnęła wraz z innymi spółkami z grupy kredyt konsorcjalny na podstawie umowy z dnia 20 kwietnia 2006 r. (zwana dalej „Umową kredytu”.), gdzie kredytodawcami były banki polskie (w tym jeden z nich wyznaczony jako agent kredytu, zwany dalej „Agentem”), a kredytobiorcami 3 spółki z grupy, z siedzibami również w Polsce. W roku 2014 nastąpiła zmiana jednego z kredytodawców (na mocy umowy cesji), stała się nim spółka z siedzibą w Luksemburgu, która nie jest bankiem (zwana dalej „Nierezydentem”). Spółka ta, o ile orientuje się Wnioskodawca, nie posiada zakładu w Polsce. Spółki te dokonują spłaty odsetek (w tym odsetek za opóźnienie) od ww. kredytu, w tym czyni to Kredytobiorca. Odsetki spłacane są bezpośrednio przez jedną ze spółek z grupy do jednego z kredytodawców (polski bank), który następnie (jako agent kredytu) dokonuje redystrybucji otrzymanych kwot i wypłaca je m.in. wspomnianemu podmiotowi zagranicznemu. Spółka płacąca odsetki za każdy razem otrzymuje od Agenta szczegółowe zestawienie, jakie zobowiązania, i których Kredytodawców, zostają spłacone.

Po każdej spłacie Spółka płacąca dostaje też informację, jak Agent rozliczył wpłatę w zakresie tego, ile otrzymał każdy z wierzycieli. Stąd też wątpliwości Kredytobiorców, bo księgowań dokonują głównie na podstawie tych pism, gdzie widać, że odsetki są wypłacane dla nierezydenta, choć bezpośrednio w przepływach finansowych Spółki płacącej tego nie widać. Na podstawie tych pism Spółka płacąca wystawia noty obciążeniowe na pozostałych kredytobiorców, na podstawie których zwracają oni kwoty spłaconych i przypadających na nich odsetek. Innymi słowy bank Agent przesyła pismo, w którym jest określone jaka spółka od jakiego kredytu i jakiej wysokości ma zapłacić odsetki i tak też były one płacone przez poszczególne spółki. Gdy Kredytobiorca płacił wszystkie odsetki (np. miał akurat odpowiednie środki na koncie), wówczas na podstawie pisma banku odpowiednio obciążał właściwe spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Kredytobiorca w związku z zapłatą odsetek Nierezydentowi powinien płacić podatek u źródła?
2.  Jeśli tak, to czy Spółka płacąca (faktycznie spłacająca zobowiązania tak swoje, jak i pozostałych kredytobiorców) powinna być płatnikiem, czy też tylko w części przypadającej na jej zobowiązania (którymi nie obciąża innych kredytobiorców)?
3.  Czy odsetki za opóźnienie stanowią opłaty karne wyłączone z przepisów o odsetkach w umowie międzynarodowej, czy zyski przedsiębiorstw i w związku z tym są nieopodatkowane w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1) Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należności z tytułu odsetek niewątpliwie są dochodem do opodatkowania (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.). W związku z tym jednak, że mamy to do czynienia z podmiotem objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym (Nierezydent), ewentualni płatnicy mają prawo zastosować stosowną umowę międzynarodową. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). Do Nierezydenta będzie w opiniowanym przypadku miała zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. Do odsetek ma zastosowanie art. 11 tej Konwencji, który stanowi, co następuje:

1.  Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.
3.  Niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.
4.  Niezależnie od postanowień ustępu 3, odsetki na rzecz Umawiającego się Państwa są zwolnione z opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie.
5.  Użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.
6.  Postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.
7.  Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.
8.  Jeżeli między płatnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne powiązania i dlatego kwota odsetek mająca związek z roszczeniem wynikającym z długu, z którego tytułu są wypłacane, przekracza kwotę, którą dłużnik i właściciel odsetek uzgodniliby bez tych powiązań, to postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Jak wynika z art. 11 ust. 3 Konwencji odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Polski, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Luksemburgu (Nierezydent), powinny być opodatkowane tylko w Luksemburgu. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku mamy do czynienia z kredytem bankowym, ale odsetki płacone Nierezydentowi są wypłacane podmiotowi nie będącemu bankiem. Taka sytuacja nie oznacza jednak zdaniem Wnioskodawcy, niespełnienia warunków przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania w Polsce jako kraju wypłacającym - na gruncie analogicznych - jak art. 11 ust. 3 Konwencji - przepisów umów międzynarodowych. W opinii Wnioskodawcy w takim wypadku pożyczka/kredyt nie przestaje być pożyczką/kredytem bankowym. Nierezydent jest bowiem jedynie jednym z kredytodawców i to nie pierwotnym (nie zawierał umowy, a jedynie wstąpił w prawa) i trudno zgodzić byłoby się ze stwierdzeniem, iż w takim wypadku cała umowa, albo tylko część „przypadająca” na Nierezydenta traci przymiot kredytu bankowego. Nierezydent nie udzielał tego kredytu, a jedynie przejął wierzytelność jednego z banków w tym zakresie.

Ad. 2) Określenie płatnika podatku od dochodów wypłacanych Nierezydentowi byłoby wyłącznie konieczne, gdyby nie można było zastosować art. 11 ust. 3 Konwencji. Jakkolwiek nie ma do tego podstaw, to z ostrożności Wnioskodawca zadaje również drugie pytanie, na wypadek udzielenia odpowiedzi negatywnej na pierwsze. Aby określić kto jest płatnikiem, w pierwszej kolejności należy wskazać kto nim nie jest.

Po pierwsze rodzi to pytanie, czy Agent jest płatnikiem. Kwestię tę, zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygnąć można w oparciu bezpośrednio na Umowie kredytu. W pkt 24 opisuje ona bowiem, jaką rolę pełni Agent kredytu, którego zadaniem jest działanie w imieniu i na rachunek banku, który go powołał. Wszystkie więc wpłaty, jakie przyjmuje, które zresztą przekazuje pozostałym kredytodawcom, przyjmuje w ich imieniu. Dlatego też nie można stwierdzić, iż Agent jest podmiotem wypłacającym Nierezydentowi te należności, skoro działa także w jego imieniu i na jego rachunek. Skoro bank Agent nie jest płatnikiem do należności wypłacanych Nierezydentowi, to należy rozważyć, czy płatnikiem będzie tyko Spółka płacąca daną ratę odsetek, czyli Wnioskodawca, czy też wszystkie spółki, których zobowiązania ta rata zaspokaja.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. posługują się pojęciem podmiotu wypłacającego dane należności np. nierezydentom przy definiowaniu obowiązków płatniczych. Nie regulują jednak kwestii zwrotu tych należności podmiotowi wypłacającemu przez inne podmioty zobowiązane. Z kolei Umowa kredytowa z jednej strony wskazuje na to, że każdy z kredytobiorców powinien płacić swoje zobowiązania (pkt 7 i 15.1 (a) tej Umowy), a z drugiej strony dopuszcza ich spłatę w terminie wymagalności przez dowolnych Kredytobiorców (pkt 15.1 (b) tej Umowy), co jest wyrazem ich solidarnej odpowiedzialności (pkt 16 tej Umowy). Spłata tego rodzaju nie jest jednak działaniem w imieniu innych kredytobiorców. Jest za to działaniem osoby prawnej (spółki spłacającej) wypełniającej definicję płatnika zapisaną w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.): płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W opinii Wnioskodawcy sam fakt dokonania rozliczeń pomiędzy Spółką spłacającą a pozostałymi kredytobiorcami nie oznacza, że te pozostałe spółki staną się płatnikami. Ich wzajemne stosunki (konsorcjum podmiotów zobowiązanych z Umowy kredytu) nie tworzą bowiem na gruncie prawa podatkowego osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Ich zobowiązanie w zakresie spłaty spółki płacącej odsetki nie rodzi też obowiązkowi płatniczego z tytułu zwrotu należności spółce spłacającej. Tylko ta Spółka wypłaca należności podmiotowi na warunkach opisanych w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (fakt, za pośrednictwem Agenta, ale działającego w imieniu tego podmiotu), a zatem tylko ta spółka jest płatnikiem.

Zdaniem zatem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy płaci on zobowiązania także innych kredytobiorców, bo akurat on posiada środki, to wówczas tylko Wnioskodawca jest płatnikiem - niezależnie od tego, że rozlicza się potem z pozostałymi kredytobiorcami.

Ad. 3) Zgodnie z art. 11 ust. 5 zd. 2 Konwencji opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki. W opinii Spółki, skoro przepis ten znajduje się w art. 11, zatytułowanym „odsetki”, to pomimo użycia słowa „opłaty” musi on obejmować również odsetki. Takie zatem odsetki karne uznane być muszą, w świetle systematyki Konwencji, za „zyski przedsiębiorstw”. To zaś oznacza ich nieopodatkowanie w Polsce, co wynika z art. 7 Konwencji:

1.  Zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
2.  Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
3.  Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.
4.  Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule.
5.  Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.
6.  Przy stosowaniu postanowień poprzednich ustępów ustalanie zysków powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.
7.  Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   poboru podatku u źródła w związku z zapłatą odsetek nierezydentowi (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   uznania Spółki płacącej za płatnika (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania odsetek za opóźnienie (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ust. 3, dodanym do art. 3 ww. ustawy przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.; dalej: „konwencja polsko-luksemburska”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-luksemburskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

Niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 3 konwencji polsko-luksemburskiej).

Na podstawie art. 11 ust. 5 konwencji polsko-luksemburskiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Jednocześnie, postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 6 konwencji polsko-luksemburskiej).

Należy zaznaczyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej, zgodnie z którym przy stosowaniu konwencji, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Kontekst danej umowy międzynarodowej, nawet w przypadku pojęć w samej umowie wyraźnie niezdefiniowanych, ma zatem zawsze pierwszeństwo przed rozumieniem w kontekście krajowym.

W ocenie organu podatkowego należyte odczytanie treści konwencji polsko-luksemburskiej wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Warto zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer, M. Panek „Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła”, Monitor Podatkowy nr 3/2008).

NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1170/12) stwierdził, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził: Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

Zgodnie z punktem 7.1 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: „W niektórych przypadkach rozwiązanie przyjęte w ust. 2, które zezwala na opodatkowanie u źródła wypłaty odsetek, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu lub może być uznane za niewłaściwe z innych powodów. Na przykład, jeżeli beneficjent odsetek sam zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania operacji, która przyniosła mu zarobek w postaci odsetek, to zysk, który osiągnie z tych odsetek: jeżeli zbilansuje się wypłacone i uzyskane odsetki, to okaże się, że nie ma w ogóle żadnego zysku, a nawet jest strata. \[\`(...)\`\] Taki problem powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest zasadniczo pobierany od kwoty brutto odsetek, bez względu na poniesione wydatki w celu osiągnięcia takich odsetek”.

Z tego względu pkt 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: „Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób:

1.  Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)\`(...)\`”.

Z kolei pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: „Problem opisany w pkt 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową;”.

Tak więc, zgodnie z wykładnią celowościową przepisu tj. wolą uniknięcia opodatkowania przychodu, a nie dochodu (lub nawet straty), w sposób czytelny z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji wynika, że nie jest zasadne zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez podmiot z siedzibą w Polsce do podmiotu z siedzibą w Luksemburgu nie będącego bankiem. Należy podkreślić, że ze względu na koszty związane z pozyskaniem kapitału na udzielanie jakiejkolwiek pożyczki, omawiane w Konwencji zwolnienie z podatku u źródła miało dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów z odsetek osiąganych przez banki, co jest zgodne z celem i zamysłem zwolnienia z opodatkowania u źródła przedstawionym w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem do podmiotu gospodarczego, nie będącego również bankiem (Luksemburg).

Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 konwencji polsko-luksemburskiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Luksemburgu. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie „źródła”, tj. w opisanym stanie faktycznym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

W rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana jednego z kredytodawców (na mocy umowy cesji), stała się nim spółka z siedzibą w Luksemburgu, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu.

Zatem w wyniku dokonanej czynności, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot z Luksemburga utracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u „źródła” od udzielonej części pożyczki/kredytu. Podmiot niebędący bankiem (podmiot z Luksemburga) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank.

Należy zauważyć, że powołany ust. 3 art. 11 konwencji polsko-luksemburskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami/kredytami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki/kredytu nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 konwencji polsko-luksemburskiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Luksemburgu).

Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie tutejszego organu podatkowego zostać uznane za odsetki wypłacone w związku (z tytułu) pożyczki udzielonej przez bank.

Dyspozycją art. 11 ust. 3 konwencji polsko-luksemburskiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie „z tytułu” (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie „tytuł” należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym \[zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.12.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10), wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.10.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1751/09), wyrok WSA w Łodzi z dnia 05.07.2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 653/11), wyrok NSA z dnia 15.06.2010 r. (sygn. akt II FSK 97/09), wyrok NSA z dnia 6.08.2015 r. (sygn. akt II FSK 1712/13)\].

Powyższy pogląd znalazł również uznanie w doktrynie prawa. Zdaniem J. Fiszer, M. Panek „w odniesieniu do udzielania pożyczki, czy to w drodze umowy pożyczki/kredytu, czy w drodze emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, należy wskazać, że wyłączenie możliwości nałożenia podatku u źródła znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy odsetki będą płacone pierwotnemu wierzycielowi, czy też podmiotowi, który nabył na rynku wtórnym wierzytelność/papier wartościowy, o ile podmiot ten posiada status banku. Fakt zbycia wierzytelności na rynku wtórnym pomiędzy bankami rodzi określone skutki podatkowe dla zbywcy (tzn. może powodować powstanie zysku kapitałowego podlegającego opodatkowaniu), lecz pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia nabywcy, jak również samego dłużnika. Z tożsamości wierzytelności/papieru dłużnego u nabywcy wynika, że wtórny obrót międzybankowy dokonywany tymi instrumentami nie zmienia niczego w relacji wierzyciel – dłużnik. Z ekonomicznego punktu widzenia, bank, który zakupił wierzytelność/papier dłużny od pierwotnego wierzyciela, angażuje własne środki i tym samym finansuje pierwotnego dłużnika, nabywając jednocześnie istniejące już uprzednio źródło przychodu odsetkowego (stając się rzeczywistym odbiorcą dochodu, beneficial owner). Innymi słowy, „pożyczka wszelkiego rodzaju” nie przestaje być „pożyczką wszelkiego rodzaju” tylko i wyłącznie z powodu podmiotowej zmiany po stronie wierzyciela, jeśli nabywcą wierzytelności jest bank” (zob. J. Fiszer, M. Panek „Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła”, Monitor Podatkowy nr 3/2008).

Przyjęta we wniosku Spółki interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 konwencji polsko-luksemburskiej, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na wskutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji (zob. uzasadnienia do przytoczonych powyżej wyroków).

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 konwencji polsko-luksemburskiej.

Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Nierezydenta będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, skoro Wnioskodawca wypłaca należności podmiotowi na warunkach opisanych w art. 26 ust. 1 updop, a zatem tylko ta spółka (Wnioskodawca) jest płatnikiem.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 updop i w przypadku przedstawienia przez opisanego we wniosku ORD-IN luksemburskiego rezydenta podatkowego certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także kwestia opodatkowania odsetek za opóźnienie.

Zauważyć należy, że umawiające się państwa mogą potraktować opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty jako odsetki w swych dwustronnych konwencjach, jeżeli przy konstruowaniu umowy pominą zdanie, że opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD do art. 11, pkt 22).

W konwencji polsko-luksemburskiej, postanowiono nie pomijać zdania, że opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Tym samym z definicji odsetek na gruncie konwencji polsko-luksemburskiej wyłączone zostały opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki za opóźnienie stanowią opłaty karne wyłączone z przepisów o odsetkach w konwencji polsko-luksemburskiej, zatem stanowią zyski przedsiębiorstwa i w związku z tym są nieopodatkowane w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.