Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-808/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółdzielnie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, tj. Spółdzielnia prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, detalicznego artykułami spożywczymi i wynajmu/dzierżawy lokali handlowych, usługowych, biurowych i magazynowych oraz nieruchomości zamierza dokonać przekształcenia gospodarczego i prawnego swojego przedsiębiorstwa, by docelowo przekształcić się w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zlikwidować swoją dotychczasową działalność prowadzoną w formie spółdzielni.

Przekształcenie to będzie obejmować 2 etapy przeniesienia obecnego przedsiębiorstwa Spółdzielni w formie aportu do wcześniej utworzonej przez nią w tym celu spółki z o. o. gdzie:

*   w I ETAPIE - aportem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółdzielni (rozumiana jako przedsiębiorstwo w myśl art. 551 KC);
*   w II ETAPIE - aportem będzie pozostałe (po I etapie) przedsiębiorstwo, ale już w likwidacji, bowiem przed wniesieniem tego aportu Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji (jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC).

Całość przekształcenia obejmować będzie następujące działania:

I ETAP

1.  Utworzenie przez Spółdzielnię spółki z o. o. - o minimalnym kapitale zakładowym – i objęcie przez Spółdzielnię, w zamian za wniesiony wkład pieniężny, 100% udziałów w tej spółce.
2.  Wydzielenie z przedsiębiorstwa Spółdzielni majątku w postaci zorganizowanej jego części - w rozumieniu art. 551 KC oraz w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przeniesienie jego w formie aportu do utworzonej i zarejestrowanej spółki z o. o., przy czym zorganizowana część przedsiębiorstwa przeniesionego w formie aportu będzie obejmowała część składników majątku Spółdzielni. Po przeniesieniu tego aportu na spółkę z o. o., Spółdzielnia nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu/dzierżawy nieruchomości, ale w węższym zakresie, w oparciu o pozostały majątek przedsiębiorstwa Spółdzielni.
3.  Spółdzielnia otrzyma od spółki z o. o. 100% udziałów w zamian za objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w formie wkładów niepieniężnych aportu, o którym mowa w pkt 2 I etapu przekształcenia.
4.  Spółdzielnia przydzieli członkom Spółdzielni część udziałów w spółce z o. o. w zamian za część ich udziałów w Spółdzielni.
5.  Zamiarem Spółdzielni po wniesieniu aportu do spółki z o. o. i przydzieleniu jej udziałów członkom spółdzielni będzie prowadzenie przedsiębiorstwa nastawionego na osiąganie dochodów zysku przez okres kolejnych co najmniej 2 lat.

II ETAP

1.  Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji, zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego, przy czym w trakcie postępowania likwidacyjnego prowadzić będzie ona normalną działalność gospodarczą nastawioną na generowanie dochodów i zysku.
2.  W trakcie postępowania likwidacyjnego Spółdzielni po spłaceniu wierzycieli w trybie art. 125 § 5 Prawa spółdzielczego zostanie podjęta uchwała przez Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni w likwidacji, o przeniesieniu przedsiębiorstwa Spółdzielni w likwidacji jako pozostałego majątku Spółdzielni w likwidacji do spółki z o. o. w formie wkładu niepieniężnego - aportu.
3.  Spółdzielnia w likwidacji otrzyma od spółki z o. o. dodatkowe udziały w zamian za objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w formie wkładów niepieniężnych – aportu.
4.  Spółdzielnia w likwidacji przydzieli członkom Spółdzielni pozostałe posiadane udziały w spółce z o. o.
5.  Spółdzielnia w likwidacji zostanie wykreślona z KRS.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółdzielni stanowiącą pierwszy aport wnoszony do spółki z o.o. składać się będzie:

*   własność i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości;
*   towary;
*   wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przydzielenie członkom Spółdzielni udziałów w spółce z o. o. w zamian za przysługujące im udziały członkowskie w Spółdzielni - przy założeniu, że wartość udziałów będzie równa wartości obejmowanych udziałów - nastąpi obowiązek podatkowy od osób fizycznych po stronie członków Spółdzielni obejmujące udziały współce z o. o.?
2.  Czy Spółdzielnia będzie zobowiązana do odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych swych członków obejmujących udziały w spółce z o. o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że wartość udziałów obejmowanych w spółce przez członków Spółdzielni w zamian za wkłady w Spółdzielni jest taka sama, to nie powstanie po ich stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1e, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w Spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszonej o sumie dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w Spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w Spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w Spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) współce albo wkłady w Spółdzielni,
3.  faktycznie poniesionych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki,
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych –jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki,
5.  przyjętej do celów podatkowych wartości składników majątku wynikającej z ksiąg ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Ponieważ wartość wnoszonych przez spółdzielców wkładów będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółce, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym po stronie członków Spółdzielni.

Jednocześnie wskazać należy, że Spółdzielnia zobowiązana była do zapłaty podatku dochodowego zryczałtowanego od wartości przekazanych dywidend wypłacanych członkom Spółdzielni a przekazanych na udziały członkowskie. Należy także wskazać, że część zysku Spółdzielców była przekazywana na zwiększenie wartości udziałów. W związku z tym zapłata kolejnego podatku doprowadziłaby do ponownego opodatkowania tych samych aktywów.

W związku z powyższym, Spółdzielnia nie będzie zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisów art. 125 § 3-5 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (t.j. z dnia 24 października 2013 r.; Dz.U. z 2013 r. poz. 1443) z kwot pozostałych po spłaceniu wszystkich należności i po złożeniu do depozytu sądowego sum całkowicie zabezpieczających należności sporne lub niewymagalne dokonuje się stosunkowej wypłaty udziałów. Wypłaty tej nie można jednak dokonać przed upływem sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia wzywającego wierzycieli. Wierzyciele, którzy zgłosili wierzytelności po upływie tego terminu, mogą ich dochodzić z nierozdzielonego majątku spółdzielni. Pozostały majątek spółdzielni - po spłaceniu jej długów, zwrocie wkładów i wypłaceniu udziałów - zostaje przeznaczony na cele określone w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że na bazie ww. majątku możliwe jest utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy podatkowej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Z analizy wniosku wynika, że Spółdzielnia zamierza w dwóch etapach dokonać likwidacji swojej dotychczasowej działalności. W tym celu, w pierwszym etapie Spółdzielnia utworzy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obejmie udziały w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W drugim etapie aportem będzie pozostałe (po pierwszym etapie) przedsiębiorstwo w likwidacji. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim etapie Wnioskodawca przydzieli członkom Spółdzielni udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przysługujące im udziały członkowskie.

Zaznaczyć należy, że w przypadku członków likwidowanej Spółdzielni nie nastąpi objęcie - przez osoby fizyczne - udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie bowiem Spółdzielnia, która następnie dokona ich przekazania swoim członkom. Dokonany w trybie art. 125 § 5 ustawy - Prawo spółdzielcze podział majątku likwidowanej Spółdzielni, którym są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jak wyżej wykazano - skutkować będzie dla członków Spółdzielni powstaniem dochodu z udziału w zysku osoby prawnej. Zauważyć należy, że co prawda z przepisu art. 3 ww. ustawy wynika, że majątek Spółdzielni jest prywatną własnością jej członków, jednakże przepis ten nie może być odczytywany w brzmieniu dosłownym - nie pozbawia bowiem Spółdzielni własności jej majątku i nie czyni spółdzielców współwłaścicielami w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym członkowie Spółdzielni w związku z jej likwidacją i podziałem majątku uzyskają dochód, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w momencie otrzymania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu nadmienić należy, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni (art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, (…), z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 30a ust. 7 ww. ustawy, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Art. 42 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Końcowo wskazać należy, że bez wpływu na opodatkowanie w przedmiotowej sprawie ma wcześniejsza zapłata zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości przekazanych dywidend wypłacanych członkom Spółdzielni a przekazanych na udziały członkowskie, gdyż zapłata ta miała związek z opodatkowaniem zysków spółdzielni, a nie podziałem majątku likwidowanej osoby prawnej z czym do czynienia mamy w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji – wbrew opinii Wnioskodawcy – nie dojdzie do kolejnego opodatkowania tych samych aktywów.

Reasumując, stwierdzić należy, że przydzielenie członkom spółdzielni - w zamian za przysługujące im udziały członkowskie w Spółdzielni - udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego od przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, uzyskanych przez członków Spółdzielni – w związku z jej likwidacją – z tytułu otrzymania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.