Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-471/10/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-19
Teza: Zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej usługi faktoringu.
Słowa kluczowe: cesja; faktoring; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od cesjonariusza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od cesjonariusza.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 28 stycznia 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży (dostawy) z klientem, Spółka dokonała dostawy sprzętu medycznego, stosując do niej 7% stawkę podatku. Umowa została zawarta w rezultacie dokonania wyboru przez klienta oferty w przetargu nieograniczonym na dostawę wyposażenia medycznego wraz z kredytowaniem. Umowa przewidywała - w punkcie regulującym warunki płatności - zapłatę za dostarczony sprzęt w ratach na podstawie odrębnie zawartej umowy pożyczki. Zgodnie z jej zapisem, Spółka zawarła z klientem umowę pożyczki, na podstawie której wartość brutto faktury wystawionej za dostarczony sprzęt medyczny, będzie spłacana w ratach za wynagrodzeniem w postaci odsetek (WIBOR plus marża określona w umowie pożyczki).

Powyższa umowa została zawarta jedynie w celu umożliwienia dokonania klientowi zakupu sprzętu medycznego. Warunkiem zakupu przez klienta tego sprzętu - zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia dotyczącego ww. przetargu - była zapłata na raty.

Spółka nadmieniła, że nie dokonała przelewu gotówkowego z tytułu udzielonej pożyczki. Z uwagi na istniejącą wierzytelność wobec nabywcy sprzętu, na podstawie ustaleń ustnych nastąpiła kompensata wzajemnych zobowiązań.

W styczniu 2010 r. Spółka dokonała cesji wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki na rzecz podmiotu trzeciego (Cesjonariusza). Zgodnie z umową cesji Spółka otrzymała wynagrodzenie stanowiące wartość nominalną pożyczki (równą wartości z faktury wystawionej za dostawę sprzętu medycznego brutto), pomniejszoną o wartość podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionej przez cesjonariusza faktury VAT, na kwotę dyskonta powiększoną o podatek. Na fakturze, którą Spółka otrzymała od Cesjonariusza, wystawca określił przedmiot usługi jako - "usługa faktoringu - umowa cesji nr X".

Według wyjaśnień Cesjonariusza nabywa on od podmiotów - zajmujących się m. in. sprzedażą na raty sprzętu medycznego (dalej zbywcy) - ich wierzytelności wobec nabywców sprzętu (dłużników). Nabywane wierzytelności wynikają z rozłożonej na raty ceny sprzętu medycznego. Celem opisanej transakcji jest uzyskanie przez zbywców środków finansowych przed faktyczną spłatą przez dłużników kolejnych rat, składających się na wierzytelność, bez konieczności pozyskiwania przez nich finansowania w formie pożyczek lub kredytów bankowych. Cesjonariusz - co do zasady - nabywa przedmiotowe wierzytelności z dyskontem, tj. po cenie niższej od nominalnej wartości wierzytelności, zaś różnica ta stanowi jego wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług \[w przedmiotowym stanie faktycznym Cesjonariusz nabył od Spółki wierzytelność (pożyczkę) o wartości 100% wartości nominalnej tej pożyczki, natomiast dyskontem dla Cesjonariusza była wartość różnicy między wszystkimi należnościami przysługującymi z tytułu umowy pożyczki (wartość nominalna plus odsetki), a jej wartością nominalną\]. W ramach umów zawieranych ze zbywcami, obok nabywania odpłatnie wierzytelności, na Cesjonariusza przechodzą prawa z nimi związane, w tym prawo dokonywania wszelkich czynności (m. in. prawo do żądania zapłaty rat od dłużników, czy też prawo udzielania im wiążących instrukcji dotyczących sposobu płatności).

Spółka wskazała, w kontekście opodatkowania usługi faktoringu, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze. zm.) nie określają jej klasyfikacji PKWiU. Ponadto zaznaczyła, że Cesjonariusz posiada postanowienie wydane przez naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 listopada 2005 r. nr 1472/RPP1/443-628/05/KB, w którym naczelnik potwierdza, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może odliczyć podatek od towarów i usług z faktury otrzymanej od Cesjonariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2010 r., Cesjonariusz wykonał usługę faktoringu, która jest wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jednocześnie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeżeli jest to usługa faktoringu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku, to Spółka ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ze względu na brak wyłączenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy.

Spółka podkreśliła, że pojęcie faktoringu nie zostało zdefiniowane, ani w polskim prawie cywilnym, ani podatkowym. Wobec tego – Jej zdaniem - w celu ustalenia jego istoty zasadne jest odwołanie się do międzynarodowych regulacji i wytycznych. Zatem wskazała na postanowienia konwencji z dnia 28 maja 1988 r. UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu (tzw. Konwencja Ottawska), określające jakie czynności należy rozumieć pod tym pojęciem. Zgodnie z uregulowaniami ww. konwencji poprzez umowę faktoringu rozumie się cesję wierzytelności połączoną z wykonywaniem przez faktora co najmniej dwóch z następujących funkcji:

*   finansowanie cedenta;
*   księgowanie należności;
*   inkasowanie należności;
*   przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Jak wskazała, podobny pogląd w odniesieniu do określenia istoty umowy faktoringu można odnaleźć w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładem na to może być stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/10), zgodnie z którym "definicja tej umowy nienazwanej (faktoringu - przyp. Spółki) w polskim systemie prawa wraz z jej elementami koniecznymi sformułowana została w Konwencji Unidroit (Międzynarodowego Instytutu Unifikacji Prawa), z dnia 28 maja 1988 r. W jej rozumieniu jest to czynność prawna, w której dostawca jest uprawniony lub zobowiązany do przelania na faktora wierzytelności wynikających z zawartych przez dostawcę ze swoimi kontrahentami (dłużnikami) umów sprzedaży towarów lub umów o świadczenie usług, a faktor jest zobowiązany do świadczeń dodatkowych (finansowania dostawcy, prowadzenia księgowości związanej z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, ochrony przed niewypłacalnością dłużników)".

Odnosząc się do powyższego, Spółka zwróciła uwagę, że na podstawie zawartej umowy cesji na rzecz Cesjonariusza zostały przelane istniejące wierzytelności, w wyniku czego:

*   Cesjonariusz dokonał finansowania Spółki, w szczególności Spółka otrzymała określone środki pieniężne przed terminem wymagalności, wynikającym z zawartej wcześniej z klientem umowy na finansowanie (pożyczki) oraz umowy na dostawę sprzętu;
*   Cesjonariusz przejął (od Spółki) na siebie ryzyko niewypłacalności klienta (dłużnika z umowy finansowania).

Spółka podkreśliła ponadto, że przy interpretowaniu pojęcia faktoring, wyłączonego ze zwolnienia od podatku, należy wziąć pod uwagę jego bardzo szeroką definicję wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W szczególności, w orzeczeniu w sprawie MKG, ETS stwierdził, iż "działalność gospodarcza, w ramach której przedsiębiorstwo nabywa długi, przejmując ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w zamian fakturuje swoich klientów z tytułu prowizji, stanowi windykację długów i faktoring w rozumieniu ostatniego zdania art. 13 (B)d(3) VI Dyrektywy i jest zatem wyłączony z zakresu zwolnień przewidzianych tym przepisem".

Biorąc pod uwagę powyższe, brak definicji umowy faktoringu w prawie polskim oraz uzasadnioną z tej przyczyny (co potwierdza przytoczony wyrok WSA) możliwość posiłkowania się w omawianym zakresie postanowieniami Konwencji Ottawskiej, Spółka stwierdziła, że w ramach przedmiotowych transakcji doszło do świadczenia (przez Cesjonariusza) na rzecz Spółki usługi faktoringu, która podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w świetle brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast świadczeniem usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego – sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego – sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione kategorie usług pośrednictwa finansowego – m. in. usługi ściągania długów i faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy).

Wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (d) (3) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu, państwa członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Zgodnie z postanowieniami konwencji z dnia 28 maja 1988 r. UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu (dalej konwencja), umowa factoringowa zawierana jest pomiędzy faktorem oraz faktorantem. Na podstawie takiej umowy:

1.  faktorant przenosi na faktora własność wierzytelności wynikających z umowy dotyczącej sprzedaży towarów lub usług;
2.  faktor wykonuje co najmniej dwie z następujących usług:
    1.  finansowanie dostawcy poprzez udzielanie mu zaliczek bądź pożyczek;
    2.  prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami;
    3.  inkaso wierzytelności od dłużnika;
    4.  przyjęcie ryzyka wypłacalności dłużnika;
3.  dłużnik zostaje poinformowany o przeniesieniu własności wierzytelności.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie tej ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową. Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu.

Zatem za zasadne należy uznać, iż usługi faktoringu, jakkolwiek mieszczą się w szeroko rozumianym pośrednictwie finansowym, stanowią czynność wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu 22% stawką tego podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w styczniu 2010 r. Spółka dokonała cesji wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego (Cesjonariusza), wynikającej z umowy pożyczki, w ramach której występowała jako pożyczkodawca. Zgodnie z umową cesji Spółka otrzymała wynagrodzenie stanowiące wartość nominalną pożyczki pomniejszonej o wartość podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionej przez cesjonariusza faktury VAT, na kwotę dyskonta powiększoną o podatek. Na fakturze, którą Spółka otrzymała od Cesjonariusza, wystawca określił przedmiot usługi jako - "usługa faktoringu - umowa cesji nr X".

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą kwestii zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy prawa unijnego, jak również regulacje odrębne mające pomocnicze zastosowanie w niniejszej sprawie, należy potwierdzić zasadność skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Cesjonariusza, gdyż nie dokumentuje ona czynności niepodlegającej opodatkowaniu, bądź zwolnionej od podatku, a z drugiej strony jest to czynność – jak zadeklarowała Spółka - związana z jej działalnością opodatkowaną, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy (inne niż określone w ust. 3a pkt 2 ustawy tego artykułu).

Zaznacza się, z uwagi na fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest Spółka, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Cesjonariusza, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie będą miały zastosowania do tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.