Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-762/12-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: beneficjent; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu: 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji, czy stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od przychodów z tytułu realizowanych przez Nią działań w ramach umów zlecenia i umów o dzieło (na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów wyspecyfikowanych poniżej projektów finansowanych z Unii Europejskiej (85%) i budżetu państwa (15%):

1.  Projekt pt.: „(\`(...)\`)” realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, o numerze (…), współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach tego projektu Zainteresowana bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, poprzez realizację zadań określonych w umowach zlecenia (zawartych z X) o numerach: (…). Zadania te były związane z koordynacją całości zadań w obszarze merytorycznym, administracyjnym, finansowym oraz prowadzeniem polityki personalnej w ramach projektu „(\`(...)\`)”.
2.  Projekt, pt.: „(\`(...)\`)” realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, poddziałanie 1.20, nr umowy (…), współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach tego projektu Zainteresowana bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, poprzez realizację zadań określonych w umowach zlecenia (zawartych z X) o numerach: (…). Zadania te były związane z przygotowaniem i prowadzeniem bieżącego monitoringu projektu „(\`(...)\`)”.
3.  Projekt pt.: „(\`(...)\`)” realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, o numerze (…), współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach tego projektu Zainteresowana bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, poprzez realizację zadań określonych w umowie zlecenia (zawartej z X) o numerze: (…). Zadania te były związane z koordynacją merytoryczną zadań w ramach projektu „(\`(...)\`)”.
4.  Projekt pt.: „(\`(...)\`)” realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, o numerze (…), współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach tego projektu Zainteresowana bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, poprzez realizację zadań określonych w umowach zlecenie (zawartych z X) o numerach: (…). Zadania te były związane z koordynacją zadań w obszarze finansowym (kontrola dokumentacji, przygotowanie i realizacja zakupów), personalnym (prowadzenie dokumentacji pracowników zatrudnianych w ramach projektu „(\`(...)\`)”). Pełniona funkcja to zastępca koordynatora projektu.
5.  Projekt pt.: „(\`(...)\`)” realizowany w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, o numerze (…), współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego. W ramach tego projektu Zainteresowana bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, poprzez realizację zadań określonych w umowach zlecenia i o dzieło (zawartych z (…), późniejsza nazwa X) o numerach: (…). Zadania te były związane z koordynacją zadań w obszarze: rekrutacji do projektu, obsady zajęć dydaktycznych, ewaluacją oraz kontrolą formalno-rachunkową dokumentów finansowych projektu „(\`(...)\`)”, a także (dotyczy umowy o dzieło (…)) z przeprowadzeniem zajęć dydaktycznych w łącznym wymiarze 36 godzin ćwiczeń na studiach podyplomowych „(\`(...)\`)”, realizowanych w ramach projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) 100% dochodów osiągniętych przez Wnioskodawczynię z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektów finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa: „Poprzez praktykę do profesjonalizmu – nowa koncepcja praktyk studenckich i ich aplikacja”, „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)” (opisanych w punktach 1-5) wolne są od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) 100% dochodów osiągniętych przez Nią z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektów finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa: „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)” (opisanych w punktach 1-5) wolne są od podatku dochodowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowana przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z dniem 1 stycznia 2010 r., stosownie do art. 12 ust. 1 lit a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych przez podatnika czynności; muszą one służyć bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowana na podstawie zawartych z X umów zlecenia i umów o dzieło realizowała cele projektów finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa. Projekty te współfinansowane były z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zatem, wynagrodzenie Wnioskodawczyni finansowane bezpośrednio ze środków pochodzących z Unii Europejskiej spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając jednak drugą przesłankę należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) cyt. ustawy wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawczyni otrzymuje od X jako pracodawcy (zleceniodawcy, dziełodawcy), który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Innymi słowy, co prawda pracownik (osoba wykonująca czynności na podstawie umów cywilnoprawnych) bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia, itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca (zleceniodawca, dziełodawca) Wnioskodawczyni.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników (zleceniobiorców, dziełobiorców) tychże podmiotów. Pracownicy (zleceniobiorcy, dziełobiorcy) ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę (zleceniodawcę, dziełodawcę) działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z cytowanego przepisu wynika, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, którym w niniejszym przypadku nie jest Zainteresowana.

Zatem kwoty wypłacane osobom fizycznym, ze stosunku pracy lub z tytułu umów cywilnoprawnych, nie bezpośrednio od agencji rządowych, lecz za pośrednictwem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni otrzymywała i otrzymuje na podstawie opisanych umów za wykonywanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją celów przedmiotowych projektów wymienionych we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w powołanym przepisie.

Wynagrodzenie to ze względu na fakt, iż otrzymywane jest za pośrednictwem X, a nie bezpośrednio od agencji rządowych, nie może podlegać również zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie, informuje się, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Zainteresowaną i Jej stanowiskiem.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy orzeczeń prezentujących stanowisko odmienne, np.: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1209/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 505/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 618/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1665/11, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.