Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.373.2021.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania …..,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania ….., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W wyniku przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w dniu 4 maja 2015 r. powstała spółka akcyjna pod firmą …… SA. Wypracowany w…… Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał własny oraz niepodzielone zyski z lat ubiegłych w wysokości (…) zł zostały przeznaczone na kapitał akcyjny w wysokości (…) zł i na kapitał zapasowy w pozostałej części. Kapitał akcyjny ….. Spółka Akcyjna dzieli się na 35 mln akcji o wartości nominalnej 0,1 zł każda. Dotychczasowi wspólnicy Spółki ….. i …… stali się akcjonariuszami …….. Spółka Akcyjna. Wspólnik …….. objął 17 150 000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł. Wspólnik ……… objął 17 150 000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł. Wspólnik - Spółka prowadzona pod firmą ……… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objęła 700 000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł. ……….Spółka Akcyjna zamierza skupić część akcji w celu ich umorzenia. Transakcja ma zostać dokonana za wynagrodzeniem dla akcjonariuszy. W rezultacie u akcjonariuszy po dokonaniu transakcji sprzedaży powstanie dochód do opodatkowania, jako różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży posiadanych akcji w ……… Spółka Akcyjna, a wydatkami poniesionymi na nabycie tych akcji.

Przedstawiony stan sprawy ma oparcie w akcie notarialnym, na który powołują się poniżej Zainteresowani. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A Nr ……./15 - § 3 zawierającym Uchwałę nr 1 wspólników spółki komandytowej pod firmą: ……… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w ………. z dnia 4 maja 2015 r. w sprawie przekształcenia spółki pod firmą: …… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w spółkę akcyjną pod firmą: ………. Spółka Akcyjna postanowiono, co następuje:

„ § 1.1. Dokonuje się przekształcenia spółki komandytowej pod firmą: …….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w spółkę akcyjną, która działać będzie pod firmą: ……. Spółka Akcyjna.

§ 1.2. Ustala się, że kapitał zakładowy nowej Spółki będzie wynosić 3 500 000 zł i będzie dzielił się na 35 000 000 akcji zwykłych na okaziciela seria A o wartości nominalnej 0,10 zł każda.

§ 1.3.W kapitale zakładowym Spółki Przekształcanej:

1.  wspólnik …….. obejmuje 17 150 000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł każda,
2.  wspólnik ……… obejmuje 17 150 000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł każda
3.  spółka prowadzona pod firmą: ……., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie 700 000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł każda”.

Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A Nr …../15 - § 2 protokołu zawierającego uchwały wspólników spółki komandytowej:

*   został sporządzony plan przekształcenia spółki komandytowej prowadzonej pod firmą: ………… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w spółkę akcyjną pod firmą: ………. Spółka Akcyjna,

*   została sporządzona wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki pod firmą: ……….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w ………,

*   zostało sporządzone sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia, o którym mowa w art. 558 § 2 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych,

*   został sporządzony plan przekształcenia poddany badaniu biegłego rewidenta ….…, nr ewid. ……, który sporządził opinię, o której mowa w art. 559 § 4 Kodeksu spółek handlowych,

*   wszyscy wspólnicy spółki komandytowej prowadzonej pod firmą: ……. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zostali dwukrotnie zawiadomieni o zamiarze powzięcia uchwały o przekształceniu Spółki, tj. dnia 20 marca 2015 r. oraz dnia 3 kwietnia 2015 r.,

*   wszyscy wspólnicy zapoznali się ze wszystkimi ww. dokumentami.

Ponieważ wcześniejsze postępowanie o wydanie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakończył postanowieniem …….. z dnia 21 grudnia 2020 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, z uwagi na brak informacji, co było przedmiotem wkładu Zainteresowanych do Spółki komandytowej, Zainteresowani oświadczają, że stali się wspólnikami Spółki komandytowej w dniu 24 września 2009 r. i nie wnieśli wkładów pieniężnych i niepieniężnych do Spółki. Ustalono wysokość sumy komandytowej dla …….. na kwotę 9 800 zł oraz dla ……. na kwotę 9 800 zł. Na marginesie wskazać należy, że żądanie wskazania wkładu pieniężnego wykraczało poza normę przepisu art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przypadająca na objęte przez Zainteresowanych ……. i ……. w kapitale zakładowym akcje serii A w liczbie 17 150 000 o wartości nominalnej 0,10 zł każda (na każdego z nich), wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na objęcie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym o tę wartość każdy z Zainteresowanych będzie uprawniony w przyszłości pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych akcji?

Zdaniem Zainteresowanych: każdy z Nich będzie uprawniony ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia posiadanych przez Niego akcji w kapitale zakładowym akcji serii A w liczbie 17 150 000 o wartości nominalnej 0,10 zł, w wysokości całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki, przypadającej na akcje objęte przez każdego z Zainteresowanych w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

Do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia ……. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w …….. Spółka Akcyjna zastosowanie mieć będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce prawa handlowego. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Wydatkami poniesionymi na objęcie akcji w …… Spółka Akcyjna jest wartość majątku kapitałów własnych, stanowiąca pokrycie obejmowanych akcji, określona na dzień przekształcenia …….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w …….. Spółka Akcyjna. W czasie trwania pierwszej z wymienionych Spółek jej wspólnicy ponieśli wydatki na nabywanie poszczególnych składników jej majątku i wykorzystywali w tym celu środki finansowe, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego ze wspólników Spółki komandytowej na bieżąco, do momentu jej przekształcenia w ……….. Spółka Akcyjna. Całość majątku (kapitałów własnych), zarówno wkład początkowy, jak i wygospodarowany w późniejszym okresie, utworzył następnie wartość majątku …….. Spółka Akcyjna, a więc w tym kontekście wartość wydatkowaną na objęcie akcji. Oznacza to, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

Powyższe stanowisko wynika z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 789/18 i I SA/Gl 790/18, w których Sąd zauważa, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.o.f. stanowiąc, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną.

Tym samym stanowisko organu nie może być zawężone do wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Bowiem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Z opisu sprawy wynika, że przekształcenie odbyło się w szczególnym trybie, wyznaczanym przez trzy etapy:

*   podjęcie przez właściwe organy spółki uchwały o jej przekształceniu;

*   przystąpienie dotychczasowych udziałowców do spółki akcyjnej;

*   wpis do rejestru handlowego.

Wymaga podkreślenia, że z powołanych przepisów wynika, że uchwała powinna opierać się na odrębnym bilansie, sporządzonym w trybie przewidzianym dla sporządzenia bilansów rocznych. Jest to niezbędne do określenia wartości akcji, która musi być wartością rzeczywistą (J. Frąckowiak, Komentarz do art. 492 Kodeksu handlowego, LEX), a wszystkie dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Na tle przystających, obecnie obowiązujących regulacji art. 555 § 1, art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4, art. 559 § 1 i 2 K.s.h. zwraca się na to uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Dlatego kluczową na gruncie rozpatrywanego w tej sprawie zagadnienia, jest wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Właśnie ta okoliczność, ma determinujące znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

W rezultacie na gruncie przedmiotowej sprawy, wydatki poniesione na nabycie akcji będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów w spółce, gdyż ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym. W sprawie nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Zainteresowani nie wnieśli do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego. W przypadku, gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawę przekształceń spółek prawnych stanowią przepisy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 Kodeksu określa, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną jest przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku przekształcenia ……. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w dniu 4 maja 2015 r. powstało ……. Spółka Akcyjna. Wypracowany w …….. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał własny oraz niepodzielone zyski z lat ubiegłych w wysokości (…) zł zostały przeznaczone na kapitał akcyjny w wysokości (…) zł i na kapitał zapasowy w pozostałej części. Kapitał akcyjny ……Spółka Akcyjna dzieli się na 35 mln akcji o wartości nominalnej 0,1 zł każda. Dotychczasowi wspólnicy Spółki ….. i …… stali się akcjonariuszami ……. Spółka Akcyjna. Wspólnik …… objął 17 150 000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł. Wspólnik …… objął 17 150 000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł. Wspólnik - ……. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objęła 700 000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej 0,10 zł. ……. Spółka Akcyjna zamierza skupić część akcji w celu ich umorzenia. Transakcja ma zostać dokonana za wynagrodzeniem dla akcjonariuszy. W rezultacie u akcjonariuszy po dokonaniu transakcji sprzedaży powstanie dochód do opodatkowania, jako różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży posiadanych akcji w ……. Spółka Akcyjna, a wydatkami poniesionymi na nabycie tych akcji.

Zainteresowani stali się wspólnikami Spółki komandytowej w dniu 24 września 2009 r. i nie wnieśli wkładów pieniężnych i niepieniężnych do Spółki. Ustalono wysokość sumy komandytowej dla ……. na kwotę 9 800 zł i oraz dla ….. na kwotę 9 800 zł.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. W sytuacji opisanej we wniosku nie doszło także do wymiany udziałów, zatem art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy również nie znajduje zastosowania. W tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. A zatem, kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez Zainteresowanych na wkład w spółce komandytowej. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Zainteresowanych na wkład w spółce komandytowej, przypadających na udziały (akcje), które Zainteresowani zamierzają zbyć.

Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółkach pierwotnych – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki komandytowej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami nie będą jednak koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki komandytowej ustalonej na dzień przekształcenia w Spółkę akcyjną, lecz wydatki poniesione przez każdego z Zainteresowanych na wkład do Spółki komandytowej, o ile taki koszt został poniesiony.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich akcji, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez każdego z Zainteresowanych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce komandytowej, przypadających na akcje (udziały), które każdy z Zainteresowanych zbywa. Kosztem objęcia przez Zainteresowanych akcji w spółce akcyjnej będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez każdego z Zainteresowanych na wkład w Spółce komandytowej. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym każdy z Nich będzie uprawniony ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia posiadanych w kapitale zakładowym akcji serii A, w wysokości całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki, przypadającej na akcje objęte przez każdego z Zainteresowanych w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

Dodać należy, że art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie jasno określa, w jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji; powołany przez Zainteresowanych przepis art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w kwestii będącej przedmiotem wniosku.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do wskazanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W związku z powyższym, przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.