Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.17.2020.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: Stawka podatku dla czynności wykonywanych w ramach zadania dotyczącego oczyszczania chodników oraz pasów zieleni.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) oraz z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych w ramach zadania nr 2 dotyczącego oczyszczania chodników oraz pasów zieleni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych w ramach zadania nr 2 dotyczącego oczyszczania chodników oraz pasów zieleni. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) oraz z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz o dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca złożył ofertę zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: Oczyszczanie pasów drogowych na terenie miasta (…). Jednocześnie jak wskazał Zamawiający przedmiotem zamówienia jest: utrzymanie czystości na terenie Miasta (…), w podziale na zadania: zadanie nr 1 – oczyszczanie jezdni oraz tunelu, zadanie nr 2 –oczyszczanie chodników oraz pasów zieleni, zadanie nr 3 – sprzątanie rynku oraz starówki. Złożony wniosek dotyczy zadania nr 2.

W załączniku nr 6 do SIWZ wyjaśniono, że zamiatanie chodników wymienionych w Wykazie W-2 obejmuje mechaniczne i ręczne oczyszczanie całej szerokości chodników (od krawężnika do krawężnika, w przypadku braku krawężnika całej utwardzonej powierzchni) wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia. Zamiatanie korytek odwadniających wymienionych w wykazie obejmuje ręczne i mechaniczne sprzątanie na całej szerokości korytka wraz z usunięciem zanieczyszczenia. Usuwanie przerostu traw i chwastów polega na trwałym mechanicznym bądź ręcznym usunięciu przerostów wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia.

Ręczne zamiatanie obejmuje:

*   ręczne oczyszczanie chodników, ścieżek rowerowych, zatok postojowych, placów i parkingów,
*   usuwanie przerostu traw i chwastów ręczno-mechanicznie,
*   wywiezienie zgromadzonych zanieczyszczeń na wysypisko.

Oczyszczanie pasów zieleni polega na utrzymaniu czystości na pasach zieleni znajdujących się w pasie drogowym zarządzanym przez Zarząd Dróg (…). Prace prowadzone będą na obszarze ok. 64 ha i polegać będą na ręcznym sprzątaniu, również jeżeli zajdzie taka potrzeba wygrabianiu pasa drogowego w zakresie pasa zieleni. Wykonawca na bieżąco będzie usuwał zebrane z pasa zieleni zanieczyszczenia (wszelkiego typu zanieczyszczenia włącznie z przedmiotami o dużych rozmiarach, np. meble, lodówki, pralki, opony itp.).

Wykonawca zapewnia prace brygady posiadającej uprawnienia do kierowania ruchem.

Zamawiający zastrzegł, że Wykonawcy mogą składać oferty na wszystkie zadania lub dowolnie wybrane przez siebie zadanie. Dla każdego zadania prowadzone będzie odrębne postępowanie przy wyborze oferty. W załączniku nr 6 do SIWZ – Szczegółowy Opis Przedmiotu Zamówienia, w części 1 Zamawiający przedstawił Wymagania Ogólne do wszystkich trzech zadań. Wskazał, że Wykonawca ma obowiązek stosować się podczas wykonywania robót do przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396, z późn. zm.) oraz Ustawy o odpadach (Dz. U. z 2019 r., poz. 701, z późn. zm.).

Wykonawca odpowiada za ochronę instalacji na powierzchni ziemi, jak również za urządzenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym azyle, wysepki, progi zwalniające, znaki drogowe, tablice drogowskazowe, pylony, separatory ruchu, słupki oraz ochronę innych urządzeń i elementów znajdujących się w obszarze prowadzonych robót, tak by nie doprowadzić swoim działaniem do ich zniszczenia. Przedstawiono też ogólne wymagania dotyczące transportu – zebrane zanieczyszczenia mogą być magazynowane wyłącznie do czasu zgromadzenia odpowiedniej ilości, a następnie należy je przekazać na legalnie działające składowisko odpadów. Wykonawca każdego z wymienionych zadań, po podpisaniu umowy przekaże Zamawiającemu informację na temat telefonu kontaktowego, faksu oraz adresu e-mail do dyspozytora pracującego 24h/dobę. Celem sprawnej realizacji zadań Wykonawca będzie posiadał plac magazynowy lub bazę sprzętową w lokalizacji, zapewniającej przez całą dobę dostęp do wymaganych materiałów, narzędzi i sprzętu, lokalizacja ta winna spełniać wymóg tak by w szczycie komunikacyjnym wykonawca był w stanie dojechać na skrzyżowanie ulic (…) w nieprzekraczalnym terminie 30 minut od wydania dyspozycji przez Zamawiającego. Lokalizacja ma zapewnić całą dobę dostęp do wymaganych materiałów, narzędzi i sprzętu do realizacji zadań oraz w przypadku wystąpienia nagłych awarii pojazdów zapewniając ich sprawną i szybką wymianę. Na terenie placu lub bazy ma być odpowiednio przygotowane miejsce do tymczasowego magazynowania odpadów w przypadku pracy zarówno w godzinach nocnych, jak i w dni wolne, kiedy to składowiska odpadów są zamknięte.

W pkt 12 Części Ogólnej załącznika do SIWZ wpisano ponadto, że wybrany Wykonawca każdego zadania jest zobowiązany do:

1.  kompleksowego wykonania robót stanowiących przedmiot zamówienia, wykonawcy muszą liczyć się z trudnymi warunkami wykonania robót z uwagi na konieczność ich realizacji przy dużym ruchu kołowym i pieszych,
2.  w przypadku zakłócenia ruchu (zdarzenia nagłego, które utrudnia ruch w obszarze powstania) do wykonania i utrzymania oznakowania w trakcie prowadzenia robót,
3.  ponoszenia odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich z tytułu prowadzenia robót wynikających z realizacji przedmiotu zamówienia niezależnie od odpowiedzialności wobec zamawiającego określonego szczegółowymi zapisami umowy.

Zamawiający zastrzegł, że Wykonawcy mogą składać oferty na wszystkie zadania lub dowolnie wybrane przez siebie zadanie. Dla każdego zadania prowadzone będzie odrębne postępowanie przy wyborze oferty.

Ponadto, z pisma z dnia 18 marca 2020 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, ww. usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi utrzymania szeroko rozumianej infrastruktury miejskiej w postaci chodników oraz pasów zieleni w określonym standardzie i są środkami służącymi do zachowania bezpiecznego z nich korzystania. Świadczenie kompleksowe nie jest wymienione w PKWiU w związku z czym nie można wskazać jego kodu, nie jest też wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT jako usługa korzystająca z obniżonej stawki VAT. Sama usługa sprzątania chodników czy też pasów zieleni mieści się w PKWiU 81.29.12.0, można tu też wskazać na usługę zieleniarską PKWiU 81.30.10.0, jednak powyższe pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ jak już wskazano wcześniej ww. usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi utrzymania szeroko rozumianej infrastruktury miejskiej w postaci chodników oraz pasów zieleni w określonym standardzie i są środkami służącymi do zachowania bezpiecznego z nich korzystania. Ponadto w skład przedmiotowego zamówienia nie wchodzi tylko usługa sprzątania, ale też transportu nieczystości, tymczasowego przechowywania zanieczyszczeń i pozostawania w nieustannej gotowości do podjęcia się wykonywania zadania. Zatem są to czynności wykraczające poza PKWiU 81.29.12.0.
2.  Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy zawartej pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą, Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie za wykonane roboty, w wysokości odpowiadającej ilości faktycznie wykonanych i odebranych robót wg obmiaru. Zamawiający może wskazać także w trakcie realizacji umowy dodatkowe powierzchnie, które powinny zostać przez Wykonawcę oczyszczone w czasie ustalonym z Zamawiającym, które nie zostały uwzględnione w wykazie ulic – Załącznik nr 12 a-c do SIWZ. W przypadku dodatkowo zleconych miejsc do oczyszczenia Zamawiający przekaże Wykonawcy ich powierzchnię i na tej podstawie pod koniec każdego miesiąca Zamawiający dokona płatności za oczyszczone metry. Zamawiający zastrzega sobie w każdym czasie trwania umowy możliwość zwiększania lub zmniejszania powierzchni, które należy oczyścić. Zamawiający może wskazać Wykonawcy do oczyszczenia (zamiatania), mycia w postaci całej ulicy lub jej części bazując na jednostkach miar wskazanych w ofercie. W ust. 15 § 5 Umowy Strony ustalają następujące zasady rozliczeń i płatności za wykonane roboty:
    *   rozliczenie miesięczne,
    *   podstawą wystawienia faktury jest zatwierdzony przez Zamawiającego protokół odbioru.
3.  Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy zawartej pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą, Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie za wykonane roboty, w wysokości odpowiadającej ilości faktycznie wykonanych i odebranych robót wg obmiaru. Zamawiający może wskazać także w trakcie realizacji umowy dodatkowe powierzchnie, które powinny zostać przez Wykonawcę oczyszczone w czasie ustalonym z Zamawiającym, które nie zostały uwzględnione w wykazie ulic – Załącznik nr 12 a-c do SIWZ. W przypadku dodatkowo zleconych miejsc do oczyszczenia Zamawiający przekaże Wykonawcy ich powierzchnię i na tej podstawie pod koniec każdego miesiąca Zamawiający dokona płatności za oczyszczone metry. Zamawiający zastrzega sobie w każdym czasie trwania umowy możliwość zwiększania lub zmniejszania powierzchni, które należy oczyścić. Zamawiający może wskazać Wykonawcy do oczyszczenia (zamiatania), mycia w postaci całej ulicy lub jej części bazując na jednostkach miar wskazanych w ofercie. W ust. 15 § 5 Umowy Strony ustalają następujące zasady rozliczeń i płatności za wykonane roboty:
    *   rozliczenie miesięczne,
    *   podstawą wystawienia faktury jest zatwierdzony przez Zamawiającego protokół odbioru.
4.  Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy zawartej pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą, Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie za wykonane roboty, w wysokości odpowiadającej ilości faktycznie wykonanych i odebranych robót wg obmiaru. Zamawiający może wskazać także w trakcie realizacji umowy dodatkowe powierzchnie, które powinny zostać przez Wykonawcę oczyszczone w czasie ustalonym z Zamawiającym, które nie zostały uwzględnione w wykazie ulic – Załącznik nr 12 a-c do SIWZ. W przypadku dodatkowo zleconych miejsc do oczyszczenia Zamawiający przekaże Wykonawcy ich powierzchnię i na tej podstawie pod koniec każdego miesiąca Zamawiający dokona płatności za oczyszczone metry. Zamawiający zastrzega sobie w każdym czasie trwania umowy możliwość zwiększania lub zmniejszania powierzchni, które należy oczyścić. Zamawiający może wskazać Wykonawcy do oczyszczenia (zamiatania), mycia w postaci całej ulicy lub jej części bazując na jednostkach miar wskazanych w ofercie. W ust. 15 § 5 Umowy Strony ustalają następujące zasady rozliczeń i płatności za wykonane roboty:
    
    *   rozliczenie miesięczne,
    *   podstawą wystawienia faktury jest zatwierdzony przez Zamawiającego protokół odbioru.
    
    W Szczegółowym Opisie Przedmiotu Zamówienia Zamawiający w Rozdziale I Część ogólna pkt 12 zastrzegł: Wybrany Wykonawca każdego zadania jest zobowiązany do:
    1.  kompleksowego wykonania robót stanowiących przedmiot zamówienia. Wykonawcy muszą liczyć się z trudnymi warunkami wykonania robót z uwagi na konieczność ich realizacji przy dużym ruchu kołowym i pieszych.
    2.  w przypadku zakłócenia ruchu (zdarzenia nagłego, które utrudnia ruch w obszarze powstania) do wykonania i utrzymania oznakowania w trakcie prowadzenia robót.
    3.  ponoszenia odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich z tytułu prowadzenia robót wynikających z realizacji przedmiotu zamówienia niezależnie od odpowiedzialności wobec zamawiającego określonego szczegółowymi zapisami umowy.
5.  Zamiatanie chodników wymienionych w Wykazie W-2 obejmuje mechaniczne i ręczne oczyszczanie całej szerokości chodników (od krawężnika do krawężnika, w przypadku braku krawężnika całej utwardzonej powierzchni) wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia. Zamiatanie korytek odwadniających wymienionych w wykazie obejmuje ręczne i mechaniczne sprzątanie na całej szerokości korytka wraz z usunięciem zanieczyszczenia. Usuwanie przerostu traw i chwastów polega na trwałym mechanicznym bądź ręcznym usunięciu przerostów wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia. Oczyszczanie pasów zieleni polega na utrzymaniu czystości na pasach zieleni znajdujących się w pasie drogowym zarządzanym przez Zarząd Dróg (…). Prace prowadzone będą na obszarze ok. 64 ha i polegać będą na ręcznym sprzątaniu, również jeżeli zajdzie taka potrzeba wygrabianiu pasa drogowego w zakresie pasa zieleni. Wykonawca na bieżąco będzie usuwał zebrane z pasa zieleni zanieczyszczenia (wszelkiego typu zanieczyszczenia włącznie z przedmiotami o dużych rozmiarach, np. meble, lodówki, pralki, opony itp.). Wykonawca realizował będzie sprzątnie zanieczyszczeń punktowych w obrębie chodników i pasów zieleni 24 godziny na dobę każdego dnia w trakcie obowiązywania umowy. O konieczności wykonania prac powiadomi przedstawiciel Zamawiającego. Zamawiający każdorazowo w poniedziałek powiadomi wykonawcę o konieczności wykonania prac oraz ich lokalizacji i obmiarze. Załączony wykaz ulic i zamieszczona w formularzu cenowym ilość metrów jest jedynie propozycją pozwalającą na wyliczenie ceny.
6.  Wszystkie czynności zostaną wykonane przez Wnioskodawcę bez udziału podwykonawców.
7.  Usługa oczyszczania pasów zieleni nie jest niezbędna do wykonania usługi oczyszczania chodników, mają one jednak wspólny cel jakim jest umożliwienie mieszkańcom bezpiecznego korzystania z infrastruktury drogowej, a przy tym zadaniu są to chodniki i pasy zieleni. Natomiast pozostałe czynności wymagane przez Zamawiającego, tj. usługa transportowa, tymczasowego przechowywania nieczystości, usługa pozostawania w gotowości są ściśle powiązane z usługą oczyszczania pasów zieleni i chodników, i wszystkie są sprzedawane jako nierozerwalna całość w ramach zadania nr 2.
8.  Poszczególne czynności wchodzące w zakres zadania nr 2 prowadzą do realizacji określonego celu – wspólnym celem jest umożliwienie mieszkańcom bezpiecznego korzystania z infrastruktury drogowej, a przy tym zadaniu są to chodniki i pasy zieleni.
9.  Usługa oczyszczania pasów zieleni nie jest niezbędna do wykonania usługi oczyszczania chodników, mają one jednak wspólny cel jakim jest umożliwienie mieszkańcom bezpiecznego korzystania z infrastruktury drogowej, a przy tym zadaniu są to chodniki i pasy zieleni. Natomiast pozostałe czynności wymagane przez Zamawiającego, tj. usługa transportowa, tymczasowego przechowywania nieczystości, usługa pozostawania w gotowości są ściśle powiązane z usługą oczyszczania pasów zieleni i chodników i wszystkie są sprzedawane jako nierozerwalna całość w ramach zadania nr 2.
10.  Oczyszczania chodników Wnioskodawca będzie dokonywał w taki sam sposób jak oczyszczania pasów zieleni i przy użyciu tego samego sprzętu, usługi mogą być wykonywane jednocześnie.
11.  Zdarzenie przyszłe dotyczy stanu sprzed 31 marca 2020 r., jak i po 31 marca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy oczyszczanie chodników oraz zieleni w ramach zadania nr 2 SIWZ należy dla celów VAT uznać za jedno zadanie kompleksowe/złożone i opodatkować jednolitą stawką VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma żadnych przeciwwskazań by całość czynności wchodzących w skład zadania nr 2 uznać za świadczenie kompleksowe i opodatkować jedną stawką 23%, z uwagi na to, iż w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT nie przewidziano świadczenia kompleksowego jako korzystającego z obniżonej stawki VAT, a zatem 8%. Przemawiają za tym argumenty prawne, jak i okoliczność, że wszystkie świadczenia w ramach tego zadania są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby jedynie sztuczny charakter.

Zgodnie z art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednakże należy zwrócić uwagę na to, iż symbole PKWiU służą identyfikacji towarów i usług, co nie oznacza jednak, że to klasyfikacja statystyczna decyduje o charakterze towaru lub usługi (tak w tezie Wyroku Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 467/13).

Odnosząc powyższe do opisanego stanu sprawy należy stwierdzić, że zadanie nr 2, zmierza do utrzymania czystości na terenie miasta (…) i tym samym do właściwego i bezpiecznego zapewnienia możliwości korzystania z szeroko rozumianej miejskiej infrastruktury. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść Szczegółowego Opisu Przedmiotu Zamówienia, Załącznik nr 6 do SIWZ Rozdział I (Wymagania ogólne) pkt 12 – Warunki realizacji robót (odnoszącego się do wszystkich trzech zadań). W jego treści zawarto jednoznaczną informację, że: „Wybrany Wykonawca każdego zadania jest zobowiązany do:

*   kompleksowego wykonania robót stanowiących przedmiot zamówienia; Wykonawcy muszą liczyć się z trudnymi warunkami wykonania robót z uwagi na konieczność ich realizacji przy dużym ruchu kołowym i pieszych;
*   w przypadku zakłócenia ruchu (zdarzenia nagłego, które utrudnia ruch w obszarze powstania) do wykonania i utrzymania oznakowania w trakcie prowadzenia robót;
*   ponoszenia odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich z tytułu prowadzenia robót wynikających z realizacji przedmiotu zamówienia niezależnie od odpowiedzialności wobec zamawiającego określonego szczegółowymi zapisami umowy.

Zakres wykonywanych robót w każdym zadaniu będzie uzależniony od występujących potrzeb oraz posiadanych przez Zamawiającego środków finansowych. Zabrania się wymiatania, czy przerzucania zanieczyszczeń na tereny przyległe np. jezdnie, pasy zieleni i inne”.

Ww. opisane ogólne warunki zamówienia i pozostałe zapisy opisu przedmiotu zamówienia przesądzają, że nie mamy do czynienia w zakresie zadania 1 z prostą usługą zamiatania śmieci i usuwania śniegu PKWiU 81.29.12.0, poz. Nr 174 (i nr 50 wg nowych przepisów), załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, jak też i usługą zieleniarską, ale właśnie ze świadczeniem kompleksowym, którego celem jest utrzymanie chodników, pasów zieleni w odpowiednim standardzie.

Dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym ocena dokonywana powinna być z punktu widzenia nabywcy tej usługi, tj. Zamawiającego. Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest ustalenie celu zamówienia złożonego przez Miasto (…). W omawianym przypadku, co ma zastosowanie również obecnie, z punktu widzenia nabywcy usługi (tj. Miasta (…)) nabywa on świadczenia, wymagające podejmowania szeregu czynności (opisanych szczegółowo w Zadaniu nr 2), w tym również o charakterze incydentalnym, np. czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione w SIWZ. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. przykładowo dany chodnik nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie.

O tym, że w przedmiotowym przetargu, dotyczącym utrzymania czystości na terenie miasta (…), nie mamy do czynienia ze zwykłą usługą zamiatania czy usuwania śniegu, czy też usługą zieleniarską ponownie świadczy treść Szczegółowego Opisu Przedmiotu Zamówienia, Załącznik Nr 6 do SIWZ, gdzie w Rozdziale 1 Wymagania Ogólne, w pkt 7 przedstawiono Ogólne wymagania dotyczące transportu, wskazując, że: „Do wywiezienia zebranych zanieczyszczeń należy użyć środka transportowego uniemożliwiającego rozsypywanie odpadów w czasie jazdy (np. z przykrywaną skrzynią). Wywóz zebranych w trakcie realizacji umowy zanieczyszczeń winien odbywać się na legalnie działające składowisko odpadów. W przypadku pracy maszyn w godzinach nocnych, gdy składowiska odpadów są zamknięte zebrane zanieczyszczenia należy tymczasowo magazynować (zgodnie z ustawą o odpadach – Dz. U. z 2019 r., poz. 701, z późn. zm.) na terenie placu magazynowego lub bazy sprzętowej. Zanieczyszczenia mogą być magazynowane wyłącznie do czasu zgromadzenia odpowiedniej ilości, a następnie należy je przekazać na legalnie działające składowisko odpadów”. Wyżej przedstawiony zapis jednoznacznie wskazuje, że Zamawiający oczekuje nie tylko usługi zamiatania i usuwania śniegu, ale również usługi transportowej, która jest niezbędna do pozbycia się z chodników powstałych zanieczyszczeń, tak by w konsekwencji zostały one utrzymane we właściwym standardzie i została zapewniona ich dostępność oraz bezpieczeństwo uczestników ruchu. Tak samo odnośnie tymczasowego przechowania zgromadzonych odpadów – Zamawiający wymaga w ramach OPZ świadczenia usługi tymczasowego przechowywania na terenie placu lub bazy w przypadku pracy w godzinach nocnych, jak i w dni wolne, kiedy to składowiska odpadów są zamknięte (Zał. 6 Rozdz. I. pkt 11).

W tym miejscu dodać należy, że usługa transportowa, traktowana oddzielnie, nie mieści się w PKWiU 81.29.12.0, poz. Nr 174 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, tak samo jak i przechowanie zgromadzonych odpadów. Nigdy też usługa transportowa, jak i usługa tymczasowego przechowania odpadów, nie była i nie jest opodatkowana stawką podatku VAT 8%, a zawsze 23%. Spełniają one oczywiście funkcję pomocniczą wobec samej czynności oczyszczania chodników, pasów zieleni, ale tylko wszystkie te usługi w ścisłym powiązaniu ze sobą zapewniają podstawowy cel zamówienia, tj. utrzymanie czystości na terenie miasta (…) i co oczywiste utrzymanie we właściwym standardzie. Same bowiem mechaniczne zerwanie zanieczyszczeń, bez właściwego ich wywiezienia, czy też zabezpieczenia spowoduje, że usługa nie będzie wykonana. Należy więc stwierdzić, że warunki stawiane przez nabywcę (Zamawiającego) przesądzają o prawidłowości i wymuszają zastosowanie stawki 23% VAT do całości zadania nr 2 podlegającego każdorazowo kwalifikacji jako świadczenie kompleksowe.

Stanowisko to potwierdza również kolejny zapis Szczegółowego Opisu Przedmiotu Zamówienia, Załącznik Nr 6 do SIWZ w Części Ogólnej, w pkt 9 – Sposób realizacji mechanicznego czyszczenia – na stronie 3 stwierdzono: „Przy oczyszczaniu nawierzchni należy:

*   oczyścić całą powierzchnię jezdni, wysepki, powierzchni wokół wysepki, parkingów, azyli dla pieszych, wypiętrzeń, rond z wyłączeniem zieleńców na ich powierzchniach,
*   dostosować prędkość jazdy zamiatarki do stopnia zabrudzenia czyszczonej powierzchni w taki sposób, aby zapewnić należyte jej oczyszczenie,
*   wywozić zanieczyszczenia na wysypisko”.

W zakresie Zadania nr 2 (pkt 2.2 załącznika Nr 6) pod pojęciem oczyszczania pasów zielni zdefiniowano czynność zbierania odpadów o różnym gabarycie np. meble, lodówki, pralki – co samodzielnie winno być klasyfikowane jako usługa zbierania odpadów innych niż niebezpieczne. Nie sposób tego rodzaju czynności zaliczyć też stricte do usługi zieleniarskiej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pod pojęciem oczyszczania Zamawiający rozumie szereg czynności, które nie mieszczą się w PKWiU 81.29.12.0 i w rzeczywistości stanowią świadczenie kompleksowe. Wykonawca musi dysponować również placem magazynowym lub bazą sprzętową w lokalizacji, zapewniającej przez całą dobę dostęp do wymaganych materiałów, narzędzi i sprzętu, lokalizacja ta winna spełniać wymóg tak, by w szczycie komunikacyjnym wykonawca był w stanie dojechać na skrzyżowanie ulic (…) w nieprzekraczalnym terminie 30 minut od wydania dyspozycji przez Zamawiającego (pkt 11 Rozdz. I Załącznika Nr 6 do SIWZ). Zamawiający oczekuje też więc gotowości i dyspozycyjności Wykonawcy, co również nie jest prostą usługą zamiatania śmieci i usuwania śniegu.

W tym miejscu podkreślić należy (co Oferent również rozważał), iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych i zasada ta znajduje zastosowanie w okolicznościach niniejszego postępowania w odniesieniu do każdego z zadań. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne” (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby więc móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Powyższe jasno dowodzi, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym odnośnie wskazanego zadania nr 2, objętego zamówieniem publicznym. Innymi słowy, w analizowanym przypadku, poszczególne czynności realizowane przez wykonawcę w ramach utrzymania infrastruktury Miasta (…) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania tej infrastruktury w określonym w postępowaniu i umowie standardzie.

Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi wymienione w Ofercie w zakresie zadania nr 2, zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: Utrzymanie czystości na terenie miasta (…) – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są to czynności związane z utrzymaniem chodników, pasów zieleni w określonym standardzie i są środkami służącymi do zachowania bezpiecznego z nich korzystania. Oznacza to, że w przedmiotowym zamówieniu mamy do czynienia z usługą kompleksową utrzymania wyżej opisanej infrastruktury na terenie miasta (…), wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadania nr 2 bez udziału podwykonawców są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych każdej z tych usług.

Powyższe na gruncie podatku VAT wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład świadczeń objętych zadaniem nr 2. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego, tj. do określenia jednej stawki podatku.

Przechodząc zatem do zastosowania właściwej stawki podatku dla kompleksowej usługi utrzymania ww. infrastruktury w asortymencie utrzymania czystości i jej dostępności należy wskazać, że całe świadczenie kompleksowe w odniesieniu do zadania nr 2 będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT podstawowej, tj. 23% VAT właściwej odpowiednio dla usługi utrzymania chodników, pasów zieleni w asortymencie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności, w tym bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego. Dla usługi kompleksowej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, ani odrębny numer PKWiU, który można byłoby podać jako właściwy. W konsekwencji, usługi wykonywane przez Oferenta na rzecz Zamawiającego powinny być traktowane jako usługi kompleksowe, jednak nie będą opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Tym samym, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że wykonywane usługi mieszczą się nawet częściowo w poz. 174 (PKWiU – 81.29.12.0), załącznika nr 3 do ustawy o VAT – w odniesieniu do Zadania nr 2, czy też fakt, że elementom składowym każdej z usług kompleksowych właściwe są różne numery PKWiU, ponieważ – jak już wskazano wcześniej – ww. usługi składowe nie stanowią celu samego w sobie (i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym), lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania kompleksowej usługi bieżącego utrzymania opisanej w danym zadaniu infrastruktury Miasta (…) w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności, w tym bezpieczeństwa.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, w załączniku nr 3 do Ustawy VAT nie przewidziano świadczenia kompleksowego jako korzystającego z obniżonej stawki VAT. Świadczenia takiego nie przewiduje również obowiązujące PKWiU z 2008 r. (dla celów podatku VAT), jak i PKWiU z 2015 r., które dla celów podatku VAT zacznie obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2020 r., co również należy brać pod uwagę, skoro zamówienie ma być wykonywane w latach 2020-2021, tym samym nie jest możliwe podanie dla niego odrębnego PKWiU.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we wszystkich najnowszych interpretacjach Krajowej Informacji Skarbowej, czego dowodem jest interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.598.2018.4.ICZ wydana dla (…). Posiłkowo (…) powołuje się również na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 17 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.433.2017.2.ICz.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 27/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca złożył ofertę zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: Oczyszczanie pasów drogowych na terenie miasta (…). Przedmiotem zamówienia jest: utrzymanie czystości na terenie Miasta (…), m.in. w zakresie zadania nr 2 – oczyszczanie chodników oraz pasów zieleni.

W załączniku nr 6 do SIWZ wyjaśniono, że zamiatanie chodników wymienionych w Wykazie W-2 obejmuje mechaniczne i ręczne oczyszczanie całej szerokości chodników (od krawężnika do krawężnika, w przypadku braku krawężnika całej utwardzonej powierzchni) wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia. Zamiatanie korytek odwadniających wymienionych w wykazie obejmuje ręczne i mechaniczne sprzątanie na całej szerokości korytka wraz z usunięciem zanieczyszczenia. Usuwanie przerostu traw i chwastów polega na trwałym mechanicznym bądź ręcznym usunięciu przerostów wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia.

Ręczne zamiatanie obejmuje: ręczne oczyszczanie chodników, ścieżek rowerowych, zatok postojowych, placów i parkingów; usuwanie przerostu traw i chwastów ręczno-mechanicznie; wywiezienie zgromadzonych zanieczyszczeń na wysypisko.

Oczyszczanie pasów zieleni polega na utrzymaniu czystości na pasach zieleni znajdujących się w pasie drogowym zarządzanym przez Zarząd Dróg (…). Prace prowadzone będą na obszarze ok. 64 ha i polegać będą na ręcznym sprzątaniu, również jeżeli zajdzie taka potrzeba wygrabianiu pasa drogowego w zakresie pasa zieleni. Wykonawca na bieżąco będzie usuwał zebrane z pasa zieleni zanieczyszczenia (wszelkiego typu zanieczyszczenia włącznie z przedmiotami o dużych rozmiarach, np. meble, lodówki, pralki, opony itp.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wykonywanych usług oczyszczania chodników oraz zieleni w ramach zadania nr 2 za świadczenie kompleksowe/złożone oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla tego świadczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy wyjaśnić, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym ocena w tym zakresie dokonywana powinna być z punktu widzenia nabywcy tej usługi.

Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest, ustalenie celu zamówienia złożonego przez Miasto (…).

Wskazać należy, że w umowach cywilnoprawnych to strony określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), w przepisie art. 3531, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

W omawianym przypadku, z punktu widzenia nabywcy usługi (tj. Miasta (…)) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zadania nr 2, w tym również o charakterze incydentalnym, np. czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione w SIWZ. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. przykładowo dany chodnik nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie.

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach oczyszczania chodników oraz pasów zieleni są czynnościami służącymi do utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury drogowej w mieście (…). W ramach takiej umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania czynności zamiatania chodników obejmującej mechaniczne i ręczne oczyszczanie całej szerokości chodników wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia, zamiatania korytek odwadniających, usuwania przerostu traw i chwastów wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia – poszczególne wymienione czynności prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest umożliwienie mieszkańcom bezpiecznego korzystania z infrastruktury drogowej, a przy tym zadaniu są to chodniki i pasy zieleni. Tak samo założonemu celowi utrzymania infrastruktury drogowej w części dotyczącej chodników i pasów zieleni służy oczyszczanie chodników i pasów zieleni jak również usunięcie, wywóz i utylizacja zanieczyszczeń. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych (przykładowo) czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia pomimo, że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. Trzeba uznać, że zrealizowanie celu umowy (zapewnienie czystości chodników oraz pasów zieleni zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”.

Zatem zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: Oczyszczanie pasów drogowych na terenie miasta (…), w zakresie zadania nr 2, na które składają się: zamiatanie chodników, które obejmuje mechaniczne i ręczne oczyszczanie całej szerokości chodników (od krawężnika do krawężnika, w przypadku braku krawężnika całej utwardzonej powierzchni) wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia; zamiatanie korytek odwadniających, które obejmuje ręczne i mechaniczne sprzątanie na całej szerokości korytka wraz z usunięciem zanieczyszczenia; usuwanie przerostu traw i chwastów polegające na trwałym mechanicznym bądź ręcznym usunięciu przerostów wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia; ręczne zamiatanie obejmujące ręczne oczyszczanie chodników, ścieżek rowerowych, zatok postojowych, placów i parkingów, usuwanie przerostu traw i chwastów ręczno-mechanicznie oraz wywiezienie zgromadzonych zanieczyszczeń na wysypisko; oczyszczanie pasów zieleni polegające na utrzymaniu czystości na pasach zieleni znajdujących się w pasie drogowym zarządzanym przez Zarząd Dróg (…), również jeżeli zajdzie taka potrzeba wygrabianie pasa drogowego w zakresie pasa zieleni, usuwaniu zebranych z pasa zieleni zanieczyszczeń, niewątpliwie zmierza do właściwego i bezpiecznego zapewnienia możliwości korzystania z infrastruktury drogowej przez mieszkańców.

Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi wymienione w ofercie w zakresie zadania nr 2 zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: Oczyszczanie pasów drogowych na terenie (…) – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są to czynności związane z utrzymaniem infrastruktury drogowej w określonym standardzie i są środkami służącymi do umożliwienia bezpiecznego korzystania z tej infrastruktury (chodników i pasów zieleni). Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania infrastruktury drogowej w postaci chodników i pasów zieleni na terenie miasta (…), a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadania nr 2, bez udziału podwykonawców, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Powyższe na gruncie podatku VAT wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego tj. do określenia jednej stawki podatku.

Przechodząc zatem do zastosowania właściwej stawki podatku dla kompleksowej usługi utrzymania infrastruktury drogowej w postaci chodników i pasów zieleni należy wskazać, że całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi utrzymania infrastruktury drogowej w zakresie chodników i pasów zieleni. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT.

W konsekwencji, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego – biorąc pod uwagę ich szczegółowy zakres opisany w treści wniosku – powinny być traktowane jako usługi kompleksowe, jednak nie będą opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca wskazał, że wykonywana sama usługa sprzątania chodników czy też pasów zieleni mieści się w PKWiU 81.29.12.0 bądź też w PKWiU 81.30.10.0, ale w przedmiotowej sprawie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ jak już wskazano wcześniej ww. usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi utrzymania infrastruktury drogowej.

Podsumowując, usługi oczyszczania chodników oraz zieleni w ramach zadania nr 2 będą stanowić dla celów VAT jedno świadczenie kompleksowe/złożone, które będzie opodatkowane jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.