Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1343/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-06
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę w okresie rozruchu instalacji wydatki na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów Spółka powinna, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu uzyskania przychodów ze sprzedaży usług odzysku i unieszkodliwiania odpadów? (pytanie wymienione we wniosku jako 2) Czy wydatki na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów w fazie rozruchu I i II Etapu Spółka winna uznać za koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym zwiększać wartość początkową powstałych w wyniku realizacji inwestycji środków trwałych ? (pytanie 3 zawarte w uzupełnieniu wniosku)
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; odpady (śmieci); pozwolenia; przekazanie-przekazanie do używania; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 02 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in w zakresie :

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w okresie rozruchu instalacji (pytanie wymienione we wniosku jako 2),
*   określenia czy wydatki na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów w fazie rozruchu I i II Etapu winny być uznane za koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym powinny zwiększać wartość początkową powstałych w wyniku realizacji inwestycji środków trwałych (pytanie 3 zawarte w uzupełnieniu wniosku odnośnie wartości początkowej)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w okresie rozruchu instalacji,
*   określenia czy wydatki na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów w fazie rozruchu I i II Etapu winny być uznane za koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym powinny zwiększać wartość początkową powstałych w wyniku realizacji inwestycji środków trwałych (pytanie 3 zawarte w uzupełnieniu wniosku odnośnie wartości początkowej).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 października 2009r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 02 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych realizującym zadanie inwestycyjne o nazwie "\`(...)\`". Inwestycja jest realizowana w oparciu o Decyzję - Pozwolenie Zintegrowane wydaną przez Marszałka Województwa, która zawiera warunki i parametry pracy instalacji. Realizacja zadania inwestycyjnego następuje w dwóch etapach. Obecnie trwa rozruch mechaniczny I Etapu tj. instalacji do odzysku i unieszkodliwiania odpadów płynnych.

W jego zakresie wykonano niezbędne elementy do funkcjonowania instalacji w tym m. in.:

*   linie kablowe: zasilające i sterownicze,
*   halę główną z oświetleniem, sterownię, plac manewrowy i drogi dojazdowe,
*   zbiornik odpadów płynnych wraz z instalacją rozładunku i dozowania,
*   instalację oczyszczania gazów wraz z systemem monitoringu emisji on-line,
*   instalację AKP z systemem wizualizacji,
*   wagę samochodową.

Spółka planuje od 1 sierpnia 2009 roku rozpocząć "rozruch instalacji" /dalej: rozruch/ w zakresie unieszkodliwiania odpadów płynnych, zakończenie rozruchu i potwierdzenie efektu ekologicznego jest jednoznaczne z zakończeniem I etapu inwestycji. Rozruch instalacji może trwać od 6 do 12 miesięcy w zależności od efektów, gdyż jego celem jest sprawdzenie poprawności działania instalacji w unieszkodliwianiu kilkudziesięciu różnych odpadów. Każdy rodzaj odpadu posiada inną charakterystykę i dlatego instalacja będzie wymagała wprowadzania różnych ustawień i regulacji parametrów technologicznych. Na tym etapie instalacja oczywiście musi być kompletna, gdyż inaczej rozruch i sprawdzenie efektu ekologicznego instalacji nie byłoby możliwe. W trakcie rozruchu Spółka będzie wykonywać na instalacji usługi unieszkodliwiania odpadów, które będą fakturowane, a uzyskany przychód będzie stanowić przychód zgodnie z art. 12 ustawy o pdop. Potwierdzenie efektu ekologicznego jest określone w obowiązującej umowie dotyczącej realizacji zadania i stanowi warunek odbioru instalacji od Wykonawcy oraz stanowi dla Spółki podstawę do zgłoszenia zamiaru przystąpienia do eksploatacji w odpowiednich instytucjach, zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego i Prawa Ochrony Środowiska oraz wystąpienie o pozwolenie na użytkowanie instalacji do Państwowej Inspekcji Nadzoru Budowlanego. Uzyskanie pozwoleń na użytkowanie kończy realizację I etapu inwestycji.

Potwierdzenie efektu ekologicznego I Etapu warunkuje kontynuację inwestycji /rozpoczęcie II etapu/ tj. wykonanie dwóch linii do odzysku i unieszkodliwiania odpadów stałych. W ramach II etapu Spółka również dokona w pierwszej fazie zadania instalacji linii technologicznej / budowa reaktorów, instalacja podajników itp./ po czym rozpocznie fazę rozruchu instalacji w ramach, którego na instalacji będzie wykonywane unieszkodliwianie odpadów stałych. Analogicznie jak w I etapie po fazie rozruchu Spółka dokona zgłoszenia zamiaru przystąpienia do eksploatacji, a następnie wystąpi o wydanie pozwolenia na użytkowanie instalacji do PINB natomiast przed przystąpieniem do rozruchu zgodnie z przepisami Prawa Ochrony Środowiska zawiadomi Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska o gotowości jego rozpoczęcia.

W odpowiedzi na wezwanie w zakresie sformułowania pytania adekwatnego do stanowiska Spółki dotyczącego wartości początkowej, Spółka poinformowała, iż rozważania w zakresie wartości początkowej zawarte w poz. 56 wniosku oraz poz. 28 załączników do wniosku stanowią uzasadnienie własnego stanowiska Spółki w zakresie pytań 1 i 2. Zdaniem Spółki analiza definicji wartości początkowej ma istotne znaczenie dla kwestii momentu wprowadzenia wytworzonych środków trwałych do ewidencji oraz kwestii możliwości ujmowania przez Spółkę wydatków na energię elektryczną i surowce zużywane w okresie rozruchu instalacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka uznała, że dla jakości i kompletności oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego winna uzupełnić wniosek o pytanie dotyczące wartości początkowej. Wobec powyższego, uzupełniając wniosek Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wydatki na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów w fazie rozruchu I i II Etapu Spółka winna uznać za koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym zwiększać wartość początkową powstałych w wyniku realizacji inwestycji środków trwałych ? Własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na powyższe pytanie Spółka przedstawiła we wniosku w zakresie pytania drugiego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę w okresie rozruchu instalacji wydatki na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów Spółka powinna, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu uzyskania przychodów ze sprzedaży usług odzysku i unieszkodliwiania odpadów? (pytanie wymienione we wniosku jako 2)
2.  Czy wydatki na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów w fazie rozruchu I i II Etapu Spółka winna uznać za koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym zwiększać wartość początkową powstałych w wyniku realizacji inwestycji środków trwałych ? (pytanie 3 zawarte w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt b ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych.

W konsekwencji każdy wydatek poniesiony przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie on uznany za koszt związany z uzyskiwanymi przychodami i bezpośrednio zaliczony do kosztów podatkowych, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej i zaliczony do kosztów podatkowych w przyszłości poprzez odpisy amortyzacyjne. W opinii Spółki koszty energii elektrycznej i innych surowców zużywane w trakcie rozruchu są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu z usług unieszkodliwiania odpadów i nie można ich uznać za dające się zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego. Koszty te są ściśle związane ze świadczonymi usługami, które są sprzedawane i w rzeczywistości ich wartość nie wpływa na podwyższenie wartości instalacji. Zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej Instalacji byłoby niezgodne z podstawową zasadą podatku dochodowego wyrażoną w cyt. art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. opodatkowania dochodu. Świadczone w trakcie rozruchu usługi unieszkodliwiania odpadów nie mogą być w żaden sposób przez Spółkę magazynowane i sprzedawane dopiero po oddaniu Instalacji do użytkowania, tak aby można było pomniejszyć przychód z nich uzyskany o koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Zatem skoro nie można przesunąć momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży usług, to zasadnym staje się potrącenie kosztów z tymi przychodami związanych w okresie, w którym te przychody zostały osiągnięte. W przeciwnym wypadku opodatkowaniu podlegałby przychód, a nie dochód co jest sprzeczne z zasadą zawartą w art. 7. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty bezpośrednie są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W myśl ww. przepisu zasadą jest, że moment poniesienia kosztu powinien być przyporządkowany do momentu rozpoznania przychodu z tym kosztem związanego.

Rozliczanie kosztów energii elektrycznej i surowców zużywanych w trakcie rozruchu technologicznego w formie odpisów amortyzacyjnych spowodowałoby, iż zostałyby one przypisane przychodom, które Spółka będzie uzyskiwać w przyszłości, po oddaniu Instalacji do używania, nie zaś do przychodów, których w istocie dotyczą. Takie rozwiązanie byłoby również sprzeczne z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Ponadto przepis art. 16g, w którym została zawarta definicja wartości początkowej środków trwałych oparta o sformułowanie "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia kosztów zmiennych świadczonych usług energia elektryczna, inne surowce/ do wartości początkowej Instalacji. Zdaniem Spółki interpretacja tej regulacji powinna być dokonywana w świetle art. 7 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Zatem koszty zmienne usług odzysku i unieszkodliwiania odpadów w trakcie rozruchu powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu bądź utrzymania źródła tego przychodu.

Przy czym, zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o pdop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wydatki ponoszone w okresie rozruchu na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, jeżeli jest możliwe wykazanie związku przyczynowego wydatku z uzyskanym przychodem. Wydatki te służą bezpośrednio osiągnięciu przychodów z tytułu świadczonych usług unieszkodliwiania odpadów i na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o pdop powinny zostać potrącone w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Powyższe wydatki nie powinny być wliczane do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się iż w sprawie będącej pytania 1 w zakresie podatku od dochodowego od osób prawnych wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.