Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.223.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: grunty; prawo; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z 21 września 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.223.2017.1.NK, organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 września 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 2 października 2017 r. W dniu 6 października 2017 r. (z datą nadania 5 października 2017 r.) wpłynęła do tut. organu odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w dniu 1 kwietnia 1986 r. nabyła na podstawie umowy kupna sprzedaży kiosk murowany częściowo oszklony o pow. 18m2 położony na działce nr 161/4. Strony umowy ustaliły cenę na 400.000 starych złotych tj. obecnie 4.000 zł.

Przedmiotowy kiosk był posadowiony na gruncie Skarbu Państwa który był dzierżawiony przez A. i B. na podstawie umowy. Grunt był dzierżawiony do 2012 r.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. aktem notarialnym roku Zainteresowana i jej maż dokonali zakupu prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu.

W przedmiotowym pawilonie do dnia 1 października 2012 r. prowadzona była przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza, która w dniu 1 października 2011 r. została zawieszona, a w dniu 30 lipca 2012 r. została zlikwidowana.

Przy zakupie pawilonu, a potem prawa użytkowania wieczystego nie dokonano odliczenia VAT. W dniu 12 września 2014 r. Wnioskodawczyni i jej mąż dokonali sprzedaży przedmiotowego pawilonu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu za kwotę 445.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że pawilon (kiosk murowany częściowo oszklony) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu nie były nigdy zaliczone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej.

Umowa kupna sprzedaży murowanego kiosku nie była zawarta aktem notarialnym lecz zakup był udokumentowany wyłącznie umową kupna sprzedaży samego pawilonu bez gruntu (sprzedający dzierżawił grunt, na którym posadowił budynek - grunt był własnością gminy – stąd dokonano sprzedaży wyłącznie pawilonu na podstawie umowy kupna sprzedaży pawilonu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na gruncie budynkiem zastosowanie mają przepisy art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionym na gruncie budynkiem zastosowanie mają przepisy art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem od 2012 r. nie jest prowadzona działalność gospodarcza i przedmiotowe grunty nie były składnikiem (środkiem trwałym) w prowadzonej działalności gospodarczej, pawilon był wykorzystywany do prowadzenia kiosku z artykułami spożywczymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z uwagi na fakt, iż do zbycia użytkowania wieczystego gruntu doszło w 2014 r. zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w tymże roku.

W tak w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni 1986 r. na podstawie umowy kupna sprzedaży zakupiła kiosk murowany częściowo oszklony (pawilon), w którym do 1 października 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą. Kiosk ten posadowiony był na gruncie Skarbu Państwa, który to grunt był przez Zainteresowaną dzierżawiony od 2012 r.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu. Przy zakupie kiosku (pawilonu), a później prawa wieczystego użytkowania Wnioskodawczyni nie dokonała odliczenia podatku VAT. Zainteresowana wskazała także, że ani kiosk, ani prawo wieczystego użytkowania, nigdy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W dniu 12 września 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała kiosk (pawilon) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Aby móc ustalić źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić, czy w sytuacji Wnioskodawczyni powstanie przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) czy też z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie ujęła w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ani prawa wieczystego użytkowania gruntu, ani pawilonu, mając na uwadze brzmienie przepisów dniu zbycia stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji nie powstanie przychód kwalifikowany do źródła jakim jest działalność gospodarcza.

Na tym etapie należy zatem określić dwie daty: datę nabycia i datę sprzedaży.

W tym celu należy odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast w myśl art. 48 Kodeksu, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od 2012 r. dzierżawiła od Skarbu Państwa grunt, na którym posadowiony był kiosk murowany częściowo oszklony (pawilon). Kiosk ten Zainteresowana kupiła na podstawie umowy kupna sprzedaży w 1986 r. W 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła podpisując akt notarialny, prawo wieczystego użytkowania gruntu.

W dniu 12 września 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała prawo do użytkowania wieczystego gruntu oraz pawilon.

Z powyższego wynika, że w grudniu 1986 r. Wnioskodawczyni nabyła jedynie wszelkie prawa i roszczenia związane z ww. murowanym pawilonem znajdującym na cudzym gruncie – na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa. W chwili nabywania praw i roszczeń do kiosku (pawilonu) Wnioskodawczyni nie miała prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym się on znajdował. Dlatego należy podkreślić, że momentem decydującym przy nabyciu kiosku (pawilonu) będzie data zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu, a zatem data 20 kwietnia 2012 r.

Ze względu na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytkowania wieczystego, należy ponownie odnieść się do przepisów zawartych w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Jednakże żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Oznacza to, że prawo własności tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zatem zbycie tego prawa odnosi się też do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego.

W przedmiotowej sprawie zarówno nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jak i własności pawilonu miało miejsce w 2012 r. - w dniu podpisania aktu notarialnego, w którym Wnioskodawczyni uzyskała w wieczyste użytkowanie grunt. W dniu 12 września 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała kiosk murowany (pawilon) wraz z prawem do użytkowania wieczystego gruntu. Tym samym, Wnioskodawczyni dokonała zbycia przed końcem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że sprzedaż ta będzie źródłem przychodu dla Wnioskodawczyni podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy podatkowej.

W konsekwencji powyższych ustaleń wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ustawy.

W oparciu o przytoczone przepisy prawa należy przyznać rację Wnioskodawczyni, że sprzedaż w 2014 r. murowanego pawilonu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla małżonka Zainteresowanej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.