Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.718.2025.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-05
Teza: Spełnienie warunku zatrudnienia określonego w art. 28j ust. 2
pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
pracownik
warunki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 2-pkt 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”)
    podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Spółka powstała (została zawiązana) w drugiej połowie 2025 r. i przed upływem
    pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego złożyła do właściwego naczelnika
    urzędu skarbowego zawiadomienie ZAW-RD, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy
    z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r.,
    poz. 278 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).
    Pierwszy rok obrotowy Spółki zakończy się z dniem 31 grudnia 2026 r. Wspólnikami Spółki
    są wyłącznie osoby fizyczne. W pierwszym roku obrotowym Spółka nie zatrudnia i nie
    planuje nikogo zatrudniać. W drugim roku, który rozpocznie się wraz z początkiem 2027 r.,
    planowane jest zatrudnienie jednego pracownika na pełen etat, niebędącego
    udziałowcem Spółki.
    W kolejnym roku (2028 r.) Spółka zatrudni kolejnego nowego pracownika na pełen etat.
    Zatrudnienie nowych pracowników w latach 2027-2028 następować może zarówno na
    początku roku, jak i w jego trakcie (również pod koniec danego roku). W 2029 r. Spółka
    planuje zatrudnić trzeciego pracownika na pełen etat. W 2029 r. trzej pracownicy (włącznie
    z nowozatrudnionym) będą zatrudnieni na pełen etat przez co najmniej 300 dni
    roboczych. Spółka oświadcza, że pozostałe warunki konieczne do stosowania
    opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek są spełnione i będą spełnione w latach
    kolejnych, przez cały okres opodatkowania ryczałtem.

## Pytanie

Czy w roku podatkowym trwającym do 31 grudnia 2026 r. oraz w latach kolejnych, tj. w
    2027 r., w 2028 r. oraz w 2029 r., Spółka będzie spełniać warunek zatrudnienia określony
    w art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawczyni, Spółka będzie spełniać warunek zatrudnienia określony w art.
    28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w roku podatkowym, który trwał
    będzie do dnia 31 grudnia 2026 r. oraz w latach następnych (2027, 2028, 2029).
    Dla spełnienia warunku zatrudnienia w przypadku nowopowstałych podatników, w
    pierwszym roku nie jest konieczne jakiekolwiek zatrudnienie, a w latach kolejnych
    zatrudnienie powinno być zwiększane aż do uzyskania stanu zatrudnienia określonego w
    art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

    Jednocześnie, zatrudnienie trzech osób na pełen etat przez co najmniej 300 dni w roku
    obrotowym konieczne będzie dopiero w czwartym roku podatkowym, tj. w przypadku
    Spółki w 2029 r.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, jednym z warunków opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek jest zatrudnianie na podstawie umowy o pracę co
    najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami,
    akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku
    podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu
    miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku
    podatkowym.
    Jednocześnie, art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że w przypadku podatnika
    rozpoczynającego prowadzenie działalności, powyższy warunek nie dotyczy roku
    rozpoczęcia działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że
    począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego
    zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do
    osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Z regulacji powyższych wynika, że podatnik rozpoczynający działalność przez pierwsze trzy
    lata stosowania ryczałtu od dochodów spółek może skorzystać z preferencji w zakresie
    przesłanki warunku zatrudnienia, w ten sposób, że:
    - w pierwszym roku nie jest konieczne żadne zatrudnienie w spółce;
    - w drugim roku należy zwiększyć zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym
      wymiarze czasu;
    - w trzecim roku konieczne jest dalsze zwiększenie zatrudnienia o co najmniej jeden etat
      w pełnym wymiarze czasu;
    - w czwartym roku konieczne jest już zatrudnienie zgodne z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a)
      ustawy o CIT, tj. co najmniej trzech osób na etat w pełnym wymiarze czasu przez okres
      co najmniej 300 dni w roku podatkowym.
    Za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności bez wątpienia należy uznać
    spółkę, która została zawiązana i złożyła zawiadomienie ZAW-RD w pierwszym miesiącu
    swojego funkcjonowania - tym samym od samego początku opodatkowana jest na
    zasadach ryczałtu do dochodów spółek. Wnioskodawczyni spełnia tę definicję - należy ją
    zatem uznać za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.
    Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy zwiększane zatrudnienie w drugim i
    trzecim roku może trwać krócej niż 300 dni w całym roku. Innymi słowy, czy
    Wnioskodawczyni w drugim i trzecim roku opodatkowania musi zatrudniać nowych
    pracowników przez co najmniej 300 dni w całym roku, czy też wystarczy, że do zwiększenia
    zatrudnienia dojdzie w ciągu roku, bez znaczenia, czy będzie to na początku, czy na końcu
    roku.
    Opierając się na wykładni językowej art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że
    przepis ten nie wskazuje, aby zwiększenie zatrudnienia miało trwać przez określony czas.
    Artykuł ten wskazuje jedynie, że podatnik obowiązany jest do corocznego zwiększenia
    zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia
    wielkości zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.
    Zatem, w drugim i kolejnym roku opodatkowania na zasadach ryczałtu (jednocześnie w
    drugim i kolejnym roku prowadzenia działalności), musi dojść do zdarzenia polegającego

    na zwiększeniu zatrudnienia. Wystarczy sam fakt zwiększenia zatrudnienia, choćby to
    zwiększone zatrudnienie miało zaistnieć w ostatnim dniu danego roku. Dopiero w
    czwartym roku, do którego odsyła art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, in fine, konieczne jest
    zatrudnienie w pełnym wymiarze co najmniej trzech osób przez co najmniej 300 dni.
    Powyższe stanowisko potwierdza pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25
    października 2024 r. (DOP4.8221.52.2024), zmieniające interpretację indywidualną: „W
    konsekwencji podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą, by móc rozliczać się na
    podstawie ryczałtu, zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w pierwszym roku
    opodatkowania ryczałtem nie musi nikogo zatrudniać. Natomiast od drugiego roku
    podatnik ten powinien zwiększać zatrudnienie o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze
    czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie. Innych
    warunków przepis ten nie przewiduje. W szczególności z treści art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy
    o CIT, nie wynika wymóg zatrudnienia przez okres co najmniej 300 dni w roku
    podatkowym. Tym samym, określony w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, warunek
    corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu
    pracy, nie wymaga by czas trwania tego zatrudnienia w poszczególnych kolejnych latach,
    uwzględniał wymóg określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, dotyczący
    zatrudnienia przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy
    rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez
    co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Zauważyć jednak należy, że z
    brzmienia art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że złagodzone warunki
    dotyczące zatrudnienia dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą będą
    miały zastosowanie jedynie w roku rozpoczęcia tej działalności oraz w dwóch latach
    podatkowych bezpośrednio po nim następujących.
    Natomiast, w czwartym roku opodatkowania ryczałtem, podatnik będzie już zobligowany
    do spełnienia kryterium minimalnego zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3
    ustawy o CIT, a zatem z uwzględnieniem zarówno wielkości, jak i okresu zatrudnienia.”
    Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza także m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 5
    lutego 2025 r. (0111-KDIB2-1.4010.675.2024.1.AS). Biorąc powyższe pod uwagę,
    stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe w całości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W
    szczególności przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy Państwa Spółka spełnia
    pozostałe, nieobjęte pytaniem, warunki uprawniające ją do opodatkowania estońskim CIT,
    które wynikają z art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani czy do
    Państwa Spółki nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 28k ww. ustawy.

    Art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
    (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), stanowi regulację odnośnie
    warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
    Stosownie do art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:
      Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
      jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
      3) podatnik:
      a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
      pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
      podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy
      rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych -
      przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.
    Zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT:
      W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:
      warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności
      i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od
      drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia
      zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia
      wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w roku podatkowym trwającym do 31 grudnia
    2026 r. oraz w latach kolejnych, tj. w 2027 r., w 2028 r. oraz w 2029 r., Spółka będzie
    spełniać warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3
    lit. a ustawy o CIT.
    W odniesieniu do powyższych informacji wskazać należy, że warunki opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek zawiera art. 28j ust. 1 ustawy CIT. W odniesieniu do części
    obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 ustawy o CIT,
    z preferencji w tym zakresie skorzystać mogą tylko podatnicy rozpoczynający prowadzenie
    działalności gospodarczej.
    W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, warunek dotyczący
    zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, nie dotyczy roku
    rozpoczęcia tej działalności i dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących.
    Jednak w kolejnych latach, podatnik jest zobligowany do stopniowego wzrostu
    zatrudnienia. Począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik jest obowiązany do
    corocznego zwiększania zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu
    pracy, aż do osiągnięcia poziomu zatrudnienia, określonego w tym przepisie. Do limitu
    osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników podatnika.
    Warunek zatrudnienia przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w sytuacji
    gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych -
    przez co najmniej 82% dni roku podatkowego, nie dotyczy podmiotów rozpoczynających
    prowadzenie działalności gospodarczej. Od drugiego roku podatkowego podatnik musi
    jednak corocznie zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze
    czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia wymaganego przez warunek, o

    którym mowa w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten nie wymaga jednak, aby co roku w
    okresie przejściowym, każdy nowo zatrudniony na umowę o pracę pracownik,
    przepracował 300 dni.
    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Spółka jako
    podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej (które miało miejsce w
    drugiej połowie 2025 r.) będzie spełniała warunek dotyczący wielkości zatrudnienia w
    pierwszym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym trwającym do 31 grudnia 2026 r., w
    którym - jak wynika z wniosku - nie zatrudnia i nie planuje nikogo zatrudniać.
    W odniesieniu do kolejnych lat, tj. 2027 r., 2028 r. oraz 2029 r. stwierdzić należy, że skoro -
    jak wynika z wniosku - w drugim roku, który rozpocznie się wraz z początkiem 2027 r.,
    planowane jest zatrudnienie jednego pracownika na pełen etat, niebędącego
    udziałowcem Spółki, a następnie w kolejnym roku (2028 r.) Spółka zatrudni kolejnego
    nowego pracownika na pełen etat oraz w 2029 r. Spółka planuje zatrudnić trzeciego
    pracownika na pełen etat, to tym samym doprowadzą Państwo do corocznego
    zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat. Dla spełnienia przesłanek wynikających z
    art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w latach 2027-2028 bez znaczenia pozostaje to, czy
    pracownik nowo przyjęty będzie w roku przyjęcia zatrudniony krócej niż 300 dni. Do
    spełnienia warunku, o którym mowa powyżej, istotne jest, aby okres co najmniej 300 dni
    zatrudnienia spełniony był w 2029 r.
    Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w roku podatkowym trwającym do 31 grudnia
    2026 r. oraz w latach kolejnych, tj. w 2027 r., w 2028 r. oraz w 2029 r., Spółka będzie
    spełniać warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3
    lit. a) ustawy o CIT, o ile nowozatrudnieni pracownicy nie będą udziałowcami ani
    wspólnikami Państwa Spółki.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (a
    rt. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.