Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.138.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla wskazanych usług.
Słowa kluczowe: leczenie; podmiot; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla wskazanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone 24 kwietnia 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla wskazanych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu Fundacja prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

1.  budowę klinik medycznych,
2.  udzielanie pomocy lekarzom,
3.  niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
4.  niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
5.  udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
6.  podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechniania profilaktyki zdrowotnej,
7.  wspieranie prowadzenia niezależnych badań z zakresu medycyny,
8.  prowadzenie działalności leczniczej.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez następujące działania podejmowane na rzecz osób, placówek, ośrodków i instytucji wskazanych w § 9 statutu:

1.  organizowanie i finansowanie zakupu specjalistycznego sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego,
2.  wyposażanie poradni i ośrodków specjalistycznych,
3.  organizowanie i finansowanie zabiegów medycznych, kuracji i zabiegów rehabilitacyjnych, w ośrodkach i placówkach polskich lub zagranicznych,
4.  zakup leków i środków medycznych,
5.  fundowanie stypendiów,
6.  finansowanie i realizację inwestycji polegającej w szczególności na tworzeniu placówek służby zdrowia,
7.  prowadzenie działalności leczniczej,
8.  finansowanie publikacji i badań naukowych z zakresu medycyny.

Dla osiągnięcia swych celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

1.  krajowych i zagranicznych darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji, datków i subwencji,
3.  z posiadanych udziałów, prawa własności i papierów wartościowych,
4.  zysku z lokat w bankach i instytucjach rynku kapitałowego w kraju i za granicą,
5.  operacji finansowych,
6.  dochodów z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji.

Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji może być zgodnie z jej statutem:

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych

47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach

58.14.Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków

58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza

62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem

62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki

62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi

64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne

64.91.Z Leasing finansowy

64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów

64.99.Z.Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych

66.1 Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych

66.12.Z Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych

66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami

68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie

86 Opieka zdrowotna

69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe

70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania

73.11.Z Działalność agencji reklamowych

73.12 Działalność związana z reprezentowaniem mediów

77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek

77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego

77.29.Z Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery

77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane

77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim

84.12.Z Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana

86.90. D Działalność paramedyczna

88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych

88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana

93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej

94.99.Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana

Za działalność gospodarczą statut Fundacji uznaje także obejmowanie przez Fundację akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a także udziałów w spółdzielniach.

Mając na względzie realizowanie celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia, Fundacja w 2011 r. podjęła decyzję o budowie kliniki medycznej, zaś w październiku 2011 r. powołała wewnętrzną jednostkę organizacyjną - Centrum (dalej: „Centrum”), stanowiące przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w rozumieniu odrębnych przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm.), obecnie określane w tych przepisach jako „zakład leczniczy”. Centrum wpisane jest do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej. Centrum, jako zakład leczniczy, prowadzi działalność polegającą na udzielaniu odpłatnych świadczeń zdrowotnych związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, z którego to tytułu Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Celem działalności Centrum jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, a w szczególności ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia medyczne udzielane są na zasadzie odpłatności. Centrum zawiera umowy o świadczenie stałych usług opieki medycznej z pracodawcami (w szczególności w zakresie świadczeń medycyny pracy) oraz umowy z ubezpieczycielami oferującymi usługi pakietów medycznych w formule polisy ubezpieczeniowej (w obszarze różnych specjalizacji lekarskich oraz diagnostyki i zabiegów z różnych dziedzin medycyny), a także świadczy usługi lecznicze na rzecz osób indywidualnych w trybie konsultacji „ad hoc” oraz zabiegów planowych. Centrum świadcząc usługi w zakresie ochrony zdrowia zatrudnia lekarzy, pielęgniarki oraz pozostały personel medyczny w różnych formach zatrudnienia: umowa o pracę, umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług ochrony zdrowia z lekarzami lub pielęgniarkami prowadzącymi własne praktyki zawodowe, jak również nabywa specjalistyczne usługi medyczne i diagnostyczne od innych centrów medycznych, laboratoriów analitycznych itp. podmiotów.

Wnioskodawca planuje podjęcie świadczenia kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na rzecz klientów towarzystwa ubezpieczeń (zakładu ubezpieczeń) oferującego usługi pakietów medycznych w formule polisy ubezpieczeniowej. Kompleksowa usługa medyczna dla klientów towarzystwa ubezpieczeń polegać będzie na zapewnianiu przez Wnioskodawcę klientom towarzystwa ubezpieczeń wskazanym przez te towarzystwo, jako osoby upoważnione do korzystania ze świadczeń medycznych z tytułu nabytej polisy ubezpieczenia medycznego w zakresie różnorodnych pakietów oferowanych przez towarzystwo ubezpieczeń, na ich żądanie świadczeń z zakresu ochrony zdrowia, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca, po weryfikacji uprawnienia osoby zgłaszającej się z prośbą o wykonanie określonej usługi zdrowotnej do uzyskania takiego świadczenia w ramach wykupionego w towarzystwie ubezpieczeń pakietu medycznego, umawiać będzie wizytę lekarską lub inną procedurę medyczną objętą pakietem, która realizowana będzie przez Wnioskodawcę w Centrum lub w jednej z Placówek partnerskich z jakimi umowę o świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia podpisze Wnioskodawca, obciążając kosztem wykonania świadczenia leczniczego bezpośrednio towarzystwo ubezpieczeń. Wynagrodzenie z tytułu świadczeń z zakresu kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia dla klientów towarzystwa ubezpieczeń rozliczane będzie okresowo, w okresach rozliczeniowych określonych w umowie zawartej z towarzystwem ubezpieczeń.

Kompleksowa usługa w zakresie ochrony zdrowia pacjentów będących klientami towarzystwa ubezpieczeń korzystających z pakietów medycznych w formie ubezpieczeniowej, obejmować będzie stałą gotowość Wnioskodawcy do zapewniana tym pacjentom świadczeń medycznych w zakresie:

*   konsultacji lekarskich lekarzy wszystkich specjalności w zakresie podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej;

*   badań diagnostycznych i analitycznych zlecanych przez lekarzy w związku z udzielanymi konsultacjami lekarskimi;

*   zabiegów ambulatoryjnych i operacyjnych, w zakresie różnych dziedzin i specjalizacji lekarskich;

*   opieki pielęgniarskiej i ratownictwa medycznego;

*   rehabilitacji itp.

oraz świadczenia pomocnicze, umożliwiające skorzystanie przez pacjentów będących klientami towarzystwa ubezpieczeń z zapewnianych im świadczeń w zakresie ochrony zdrowia, takie jak:

*   prowadzenie dokumentacji medycznej pacjentów i udostępnianie im wyników badań;

*   obsługę administracyjną świadczenia usług ochrony zdrowia (obsługa recepcyjna, pomoc w wypełnianiu dokumentacji medycznej itp.);

*   zapewnienie możliwości całodobowego umawiania wizyt lekarskich w Centrum oraz w Placówkach partnerskich osobiście, przez telefon lub za pośrednictwem Internetu;

*   sporządzanie rozliczeń i raportów dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów towarzystwa ubezpieczeń w celu rozliczenia należności z tytułu wykonywanych świadczeń leczniczych.

W celu zapewnienia możliwości świadczenia usług ochrony zdrowia w zakresie przedmiotowym (rodzajów specjalizacji lekarskich i wykonywanych procedur medycznych) oraz jakościowym (dostępności czasowej i terytorialnej lekarzy poszczególnych specjalności) oczekiwanym przez towarzystwo ubezpieczeń, Wnioskodawca będzie korzystać z usług podwykonawców zapewniających określone usługi i świadczenia w zakresie ochrony zdrowia, których Centrum nie może zrealizować we własnym zakresie - tzw. Placówki partnerskie. Wnioskodawca będzie zobowiązany do stworzenia we własnym zakresie sieci Placówek partnerskich w zakresie umożliwiającym stałe wykonywanie pełnego zakresu świadczeń zdrowotnych przewidzianych w umowie zawartej z towarzystwem ubezpieczeń. Podwykonawcami (Partnerami) Centrum będą w szczególności: lekarze i pielęgniarki prowadzący indywidualne praktyki zawodowe (gabinety lekarskie, gabinety pielęgniarskie), inne centra medyczne będące placówkami leczniczymi w rozumieniu odrębnych przepisów, oferujące usługi medyczne z zakresu różnych specjalności lekarskich, laboratoria analityczne, gabinety terapeutyczne i rehabilitacyjne, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy dotyczące realizacji świadczeń zdrowotnych dla wskazanych przez Wnioskodawcę pacjentów oraz określające zasady ich rozliczania z Wnioskodawcą.

Zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku objęte są wyłącznie świadczenia w zakresie ochrony zdrowia służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niniejszy wniosek nie dotyczy natomiast usług ochrony zdrowia realizowanych w innym celu niż służące: profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, np. w zakresie świadczeń medycyny plastycznej świadczonych wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testów genetycznych dla celów ustalenia ojcostwa, badań lekarskich przeprowadzanych w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania lub innych zaświadczeń wymaganych w celach innych niż ochrona zdrowia oraz innych podobnych badań i procedur medycznych, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podwykonawcami (Partnerami) Centrum będą w szczególności: lekarze i pielęgniarki prowadzący indywidualne praktyki zawodowe (gabinety lekarskie, gabinety pielęgniarskie), inne centra medyczne będące podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), oferujące usługi medyczne z zakresu różnych specjalności lekarskich, laboratoria analityczne, gabinety terapeutyczne i rehabilitacyjne, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy dotyczące realizacji świadczeń zdrowotnych dla wskazanych przez Wnioskodawcę pacjentów oraz określające zasady ich rozliczania z Wnioskodawcą.

Wszystkie wskazane wyżej podmioty będące Partnerami (podwykonawcami) Centrum będą, w zależności od formy prawnej oraz rodzaju wykonywanej działalności:

*   podmiotami leczniczymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), lub

*   podmiotami wykonującymi zawód:
    *   lekarza i lekarza dentysty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2019 r. poz. 537);
    *   pielęgniarki i położnej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 576);
    *   psychologa, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2001 r. nr 73, poz. 763 ze zm.)
    *   medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.), np. fizjoterapeuty stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej.

Wszyscy Partnerzy (podwykonawcy) Centrum będą zatem podmiotami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia poprzez zapewnienie świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom objętym pakietami medycznymi w formule polisy ubezpieczeniowej towarzystwa ubezpieczeń, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia poprzez zapewnienie świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom objętym pakietami medycznymi w formule polisy ubezpieczeniowej towarzystwa ubezpieczeń, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa;

oraz, stosownie do postanowień pkt 19a, świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle z nimi związanych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w ustawie o VAT. W zakresie zwolnienia usług medycznych wielokrotnie jednak wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W związku z powyższym znaczenie pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz usług ściśle z nimi związanych należy interpretować z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca wskazuje, że jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej uprawnionym do prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, w tym udzielenia określonych świadczeń zdrowotnych i wykonywania procedur medycznych. Również wszyscy podwykonawcy Wnioskodawcy zatrudniani w celu realizacji świadczeń zdrowotnych objętych umową z towarzystwem ubezpieczeń, są albo podmiotami leczniczymi w rozumieniu powołanej ustawy o działalności leczniczej albo też są lekarzami, pielęgniarkami bądź przedstawicielami innych zawodów medycznych, wykonującymi osobiście działalność zawodową w zakresie ochrony zdrowia na podstawie właściwych ustaw (np. ustawy o zawodzie lekarza, ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej itp.). Tym samym Wnioskodawca spełnia podstawowy warunek o charakterze podmiotowym, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia usług w zakresie ochrony zdrowia od podatku od towarów i usług, tj. jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną i opodatkować tą samą stawką podatku VAT, jak świadczenie główne.

Odnosząc na grunt niniejszej sprawy powołane wyżej przepisy Ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, jak również sformułowane w oparciu o nie stanowisko odnoszące się do kwalifikowania usług kompleksowych należy wskazać, że kwalifikacja podatkowa usług wykonywanych w ramach świadczenia usług opieki zdrowotnej uwzględniać musi okoliczność, iż opieka zdrowotna nad pacjentem taka stanowi pewien proces, na który składa się wiele różnych czynności wykonywanych na terenie danej placówki leczniczej, rozpoczynający się od momentu umówienia wizyty i przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący się w momencie opuszczenia przez pacjenta tej placówki. W ramach powyższego procesu, oprócz właściwej usługi w zakresie ochrony zdrowia służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konieczne jest wykonanie wielu czynności, wśród których można przykładowo wymienić: wsparcie administracyjne umówienia i zorganizowania wizyty lekarskiej, badania diagnostycznego lub zabiegu, opiekę pielęgniarską, transport pacjentów na terenie placówki medycznej, pomoc w przygotowaniu do zabiegu, sporządzenie dokumentacji medycznej przebiegu leczenia, wypisanie z placówki medycznej itp.

Ponadto świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia, podobnie jak każdej innej usługi, nakłada na świadczące ją podmioty obowiązki o charakterze formalnym i technicznym związane z prawidłowym udokumentowaniem i rozliczeniem przedmiotu i wartości wykonanych usług z zamawiającym ich wykonanie nabywcą. Czynności te, takie jak: sporządzanie zestawienia wykonanych usług i udzielonych świadczeń zdrowotnych, przygotowanie dokumentacji rozliczeniowej niezbędnej do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi oraz stanowiącej podstawę do jej akceptacji przez nabywcę oraz zapłatę należności za wykonane świadczenia, nie mają celu samego w sobie i odnoszą się wyłącznie do przedmiotu wykonywanego świadczenia podstawowego, stanowiącego faktyczny przedmiot realizowanej usługi, tj. usługi w zakresie ochrony zdrowia, a tym samym nie stanowią do celów podatkowych odrębnego świadczenia. Należy podkreślić, że wskazane wyżej czynności, obok podstawowych świadczeń w zakresie ochrony zdrowia udzielanych przez lekarzy i pielęgniarki, mogą być zarówno realizowane we własnym zakresie przez podmiot leczniczy, wchodząc w skład kompleksowej usługi w zakresie ochrony zdrowia, jak również w przypadku świadczenia ich przez podmiot zewnętrzny na terenie zakładu leczniczego, korzystały by ze zwolnienia od podatku do towarów i usług bez względu na status świadczącego je podmiotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT (vide interpretacja ogólna Ministra Finansów sygn. PT1.8101.5.2017.PSG.622). Tym samym korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT w sytuacji gdy stanowią element składowy świadczenia kompleksowego w zakresie ochrony zdrowia realizowanego przez podmiot leczniczy.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie przez Wnioskodawcę opisanych w niniejszym wniosku kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia poprzez zapewnienie świadczeń w zakresie opieki zdrowotnej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom objętym pakietami medycznymi w formule polisy ubezpieczeniowej towarzystwa ubezpieczeń, realizowanych we własnej placówce Centrum, jak i w Placówkach partnerskich podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambułanter Pfegedienst Ktigler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu Fundacja prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

1.  budowę klinik medycznych,
2.  udzielanie pomocy lekarzom,
3.  niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
4.  niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
5.  udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
6.  podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechniania profilaktyki zdrowotnej,
7.  wspieranie prowadzenia niezależnych badań z zakresu medycyny,
8.  prowadzenie działalności leczniczej.

Fundacja w 2011 r. podjęła decyzję o budowie kliniki medycznej, zaś w październiku 2011 r. powołała wewnętrzną jednostkę organizacyjną - Centrum, stanowiące przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w rozumieniu odrębnych przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm.), obecnie określane w tych przepisach jako „zakład leczniczy”. Centrum wpisane jest do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej. Centrum, jako zakład leczniczy, prowadzi działalność podlegającą na udzielaniu odpłatnych świadczeń zdrowotnych związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, z którego to tytułu Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Celem działalności Centrum jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, a w szczególności ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia medyczne udzielane są na zasadzie odpłatności. Centrum zawiera umowy o świadczenie stałych usług opieki medycznej z pracodawcami (w szczególności w zakresie świadczeń medycyny pracy) oraz umowy z ubezpieczycielami oferującymi usługi pakietów medycznych w formule polisy ubezpieczeniowej (w obszarze różnych specjalizacji lekarskich oraz diagnostyki i zabiegów z różnych dziedzin medycyny), a także świadczy usługi lecznicze na rzecz osób indywidulanych w trybie konsultacji „ad hoc” oraz zabiegów planowych. Centrum świadcząc usługi w zakresie ochrony zdrowia zatrudnia lekarzy, pielęgniarki oraz pozostały personel medyczny w różnych formach zatrudnienia: umowa o pracę, umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług ochrony zdrowia z lekarzami lub pielęgniarkami prowadzącymi własne praktyki zawodowe, jak również nabywa specjalistyczne usługi medyczne i diagnostyczne od innych centrów medycznych, laboratoriów analitycznych itp. podmiotów.

Wnioskodawca planuje podjęcie świadczenia kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na rzecz klientów towarzystwa ubezpieczeń (zakładu ubezpieczeń) oferującego usługi pakietów medycznych w formule polisy ubezpieczeniowej. Kompleksowa usługa medyczna dla klientów towarzystwa ubezpieczeń polegać będzie na zapewnieniu przez Wnioskodawcę klientom towarzystwa ubezpieczeń wskazanym przez te towarzystwo, jako osoby upoważnione do korzystania ze świadczeń medycznych z tytułu nabytej polisy ubezpieczenia medycznego w zakresie różnorodnych pakietów oferowanych przez TU, na ich żądanie świadczeń z zakresu ochrony zdrowia, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca po weryfikacji uprawnienia osoby zgłaszającej się z prośbą o wykonanie określonej usługi zdrowotnej do uzyskania takiego świadczenia w ramach wykupionego w towarzystwie ubezpieczeń pakietu medycznego, umawiać będzie wizytę lekarską lub inną procedurę medyczną objętą pakietem, która realizowana będzie przez Wnioskodawcę w Centrum lub w jednej z Placówek partnerskich z jakimi umowę o świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia podpisze Wnioskodawca, obciążając kosztem wykonania świadczenia leczniczego bezpośrednio towarzystwo ubezpieczeń. Wnioskodawca wskazał, że usługa w zakresie ochrony zdrowia pacjentów będących klientami towarzystwa ubezpieczeń korzystających z pakietów medycznych w formie ubezpieczeniowej, obejmować będzie stałą gotowość Wnioskodawcy do zapewnienia tym pacjentom świadczeń medycznych w zakresie: konsultacji lekarskich lekarzy wszystkich specjalności w zakresie podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej, badań diagnostycznych i analitycznych zlecanych przez lekarzy w związku z udzielanymi konsultacjami lekarskimi, zabiegów ambulatoryjnych i operacyjnych, w zakresie różnych dziedzin i specjalizacji lekarskich, opieki pielęgniarskiej i ratownictwa medycznego, rehabilitacji itp., oraz świadczenia pomocnicze, umożliwiające skorzystanie przez pacjentów będących klientami towarzystwa ubezpieczeń z zapewnianych im świadczeń w zakresie ochrony zdrowia, takie jak prowadzenie dokumentacji medycznej pacjentów i udostępnianie im wyników badań, obsługę administracyjną świadczenia usług ochrony zdrowia (obsługa recepcyjna, pomoc w wypełnianiu dokumentacji medycznej itp.), zapewnienie możliwości całodobowego umawiania wizyt lekarskich w Centrum oraz w Placówkach partnerskich osobiście, przez telefon lub za pośrednictwem Internetu, sporządzanie rozliczeń i raportów dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów towarzystwa ubezpieczeń w celu rozliczenia należności z tytułu wykonywanych świadczeń leczniczych.

W celu zapewnienia możliwości świadczenia usług ochrony zdrowia w zakresie przedmiotowym (rodzajów specjalizacji lekarskich i wykonywanych procedur medycznych) oraz jakościowym (dostępności czasowej i terytorialnej lekarzy poszczególnych specjalności) oczekiwanym przez towarzystwo ubezpieczeń, Wnioskodawca będzie korzystać z usług podwykonawców zapewniających określone usługi i świadczenia w zakresie ochrony zdrowia, których Centrum nie może zrealizować we własnym zakresie - tzw. Placówki partnerskie. Wnioskodawca będzie zobowiązany do stworzenia we własnym zakresie sieci Placówek partnerskich w zakresie umożliwiającym stałe wykonywanie pełnego zakresu świadczeń zdrowotnych przewidzianych w umowie zawartej z towarzystwem ubezpieczeń. Podwykonawcami (Partnerami) Centrum będą w szczególności: lekarze i pielęgniarki prowadzący indywidualne praktyki zawodowe (gabinety lekarskie, gabinety pielęgniarskie), inne centra medyczne będące placówkami leczniczymi w rozumieniu odrębnych przepisów, oferujące usługi medyczne z zakresu różnych specjalności lekarskich, laboratoria analityczne, gabinety terapeutyczne i rehabilitacyjne, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy dotyczące realizacji świadczeń zdrowotnych dla wskazanych przez Wnioskodawcę pacjentów oraz określające zasady ich rozliczania z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca podkreślił, że zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku objęte są wyłącznie świadczenia w zakresie ochrony zdrowia służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niniejszy wniosek nie dotyczy natomiast usług ochrony zdrowia realizowanych w innym celu niż służące: profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, np. w zakresie świadczeń medycyny plastycznej świadczonych wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testów genetycznych dla celów ustalenia ojcostwa, badań lekarskich przeprowadzanych w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania lub innych zaświadczeń wymaganych w celach innych niż ochrona zdrowia oraz innych podobnych badań i procedur medycznych, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podwykonawcami (Partnerami) Centrum będą w szczególności: lekarze i pielęgniarki prowadzący indywidualne praktyki zawodowe (gabinety lekarskie, gabinety pielęgniarskie), inne centra medyczne będące podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), oferujące usługi medyczne z zakresu różnych specjalności lekarskich, laboratoria analityczne, gabinety terapeutyczne i rehabilitacyjne, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy dotyczące realizacji świadczeń zdrowotnych dla wskazanych przez Wnioskodawcę pacjentów oraz określające zasady ich rozliczania z Wnioskodawcą.

Wszyscy Partnerzy (podwykonawcy) Centrum będą zatem podmiotami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy VAT.

W odniesieniu do analizowanej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z okoliczności sprawy celem realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona zdrowia pacjentów korzystających z pakietów medycznych. Należy przyznać rację Wnioskodawcy, że opieka zdrowotna nad pacjentem stanowi pewien proces, na który składa się wiele różnych czynności wykonywanych w danej placówce, tj. umówienie wizyty, przyjęcie pacjenta do placówki, wykonanie odpowiednich badań, czy wypełnienie stosownej dokumentacji medycznej. W ramach powyższego procesu oprócz właściwej usługi polegającej na ochronie zdrowia, niezbędnym do jej wykonania jest podjęcie wielu czynności, dzięki którym będzie możliwe osiągnięcie zamierzonego celu, jakim jest zapewnienie odpowiedniej opieki pacjentowi. Do takich czynności można z pewnością zaliczyć umówienie wizyty lekarskiej, wykonanie badań diagnostycznych czy zabiegu, opiekę pielęgniarską, pomoc w przygotowaniu do zabiegu, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji czy rehabilitację. Tylko całość wymienionych przez Wnioskodawcę czynności pozwoli na pełne skorzystanie przez pacjenta z usługi w zakresie ochrony zdrowia. Czynnością wiodącą jest skorzystanie z usług medycznych poprzez zapewnienie konsultacji lekarskiej, badań diagnostycznych czy świadczenie określonych zabiegów, natomiast wszelkie pozostałe czynności takie jak np. obsługa administracyjna świadczenia usług ochrony zdrowia, prowadzenie dokumentacji medycznej czy sporządzanie rozliczeń i raportów dot. wykonywanych usług medycznych dla klientów, są niezbędne do jej zrealizowania, bowiem założeniami polisy jest świadczenie na żądanie pacjentów kompleksowej usługi z zakresu ochrony zdrowia.

Ponadto, należy podkreślić zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach pakietów medycznych mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi z zakresu ochrony zdrowia w ramach pakietów medycznych w formule polis ubezpieczeniowych stanowią usługę kompleksową.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi z zakresu ochrony zdrowia w ramach pakietów medycznych w formule polis ubezpieczeniowych, należy wskazać, że analizowane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi. W związku z tym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca spełnia obie przesłanki.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje więc kwestia, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystające ze zwolnienia od podatku.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem wniosku są wyłącznie świadczenia w zakresie ochrony zdrowia służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto, jak podkreślił Wnioskodawca wskazane usługi ochrony zdrowia nie dotyczą usług w zakresie świadczeń medycyny plastycznej świadczonej wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testów genetycznych dla celów ustalenia ojcostwa, badań lekarskich przeprowadzanych w calu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania lub innych zaświadczeń wymaganych w celach innych niż ochrona zdrowia oraz innych podobnych badań i procedur medycznych, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zatem wskazać należy, że kompleksowe usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone w ramach pakietów medycznych w formule polis ubezpieczeniowych, na które składają się: konsultacje lekarskie lekarzy wszystkich specjalności w zakresie podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej, badania diagnostyczne i analityczne zlecane przez lekarzy w związku z udzielanymi konsultacjami lekarskimi, zabiegi ambulatoryjne i operacyjne, w zakresie różnych dziedzin i specjalizacji lekarskich, opieka pielęgniarska i ratownictwa medycznego, rehabilitacja itp., w tym również nabyte od Partnerów, będących podmiotami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19a ustawy, oraz świadczenia pomocnicze, umożliwiające skorzystanie przez pacjentów będących klientami towarzystwa ubezpieczeń z zapewnianych im świadczeń w zakresie ochrony zdrowia, takie jak prowadzenie dokumentacji medycznej pacjentów i udostępnianie im wyników badań, obsługę administracyjną świadczenia usług ochrony zdrowia (obsługa recepcyjna, pomoc w wypełnianiu dokumentacji medycznej itp.), zapewnienie możliwości całodobowego umawiania wizyt lekarskich w Centrum oraz w Placówkach partnerskich osobiście, przez telefon lub za pośrednictwem Internetu, sporządzanie rozliczeń i raportów dotyczących wykonanych usług medycznych dla klientów towarzystwa ubezpieczeń w celu rozliczenia należności z tytułu wykonywanych świadczeń leczniczych, służące jak wskazał Wnioskodawca wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.