Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-696/12-2/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Czy w 2011 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia od tej części wypłaconego w 2011 r., uposażenia (przychodu) – która związana jest z wykonaniem przez Niego w ramach stosunku służbowego prac twórczych (wytwarzaniem specjalistycznego oprogramowania), których efektem będzie powstanie utworu - zryczałtowanej 50% stawki kosztów uzyskania tego przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 ze zm.)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest absolwentem W. A. T., na której uzyskał tytuł magistra inżyniera informatyka. Aktualnie jako żołnierz zawodowy pełni służbę (stosunek służbowy) w R. C. Z. P. I. (RCZPI), które jest jednostką organizacyjną właściwą w zakresie prowadzenia prac projektowo- wdrożeniowych systemów informatycznych resortu obrony narodowej. W RCZPI zajmuje stanowisko służbowe, na którym Jego podstawowym obowiązkiem, jest twórcze wytwarzanie specjalistycznego oprogramowania w ramach projektowania systemów informatycznych dedykowanych dla potrzeb resortu obrony narodowej. Proces wytwarzania tego oprogramowania obejmuje wszystkie fazy jego powstawania: od analizy zadania projektowego poprzez wykonanie projektu koncepcyjnego, realizacji oprogramowania komputerowego (wytworzenie kodu źródłowego), dokumentacji eksploatacji użytkowania oraz dokumentacji projektowej. Każdy z wytwarzanych systemów informatycznych w których realizacji Wnioskodawca uczestniczy, jest opracowywany na zlecenie konkretnego, wojskowego użytkownika (instytucji), posiada dedykowaną funkcjonalność i w związku z tym wykazuje cechy indywidualności i niepowtarzalności. W związku z tym w myśl art. 1 ust. l ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90 poz. 631 ze zm.), należy uznać go zdaniem Wnioskodawcy za przedmiot prawa autorskiego. W ramach stosunku służbowego wykonuje również prace niebędące przedmiotem praw autorskich, pozbawione cech twórczych.

Wnioskodawca reasumując stwierdza, że w związku z tym, iż w zakresie obowiązków służbowych w ramach pełnienia służby w RCZPI w sposób twórczy uczestniczy w projektowaniu systemów informatycznych - samodzielnie realizując część tych systemów - staje się tym samym współautorem całego dzieła, co Jego zdaniem, w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) pozwala przypisać Mu status współtwórcy.

RCZPI prowadzi raportowanie rodzaju i czasu pracy twórczej dla każdego projektu informatycznego oraz odpowiednie dokumentowanie (katalogowanie) prac każdego twórcy.

Komendant RCZPI na podstawie art. 217 § 1 Kpa, wydał Wnioskodawcy zaświadczenie, w którym zaświadcza, że w ramach obowiązków służbowych w 2011 r. wykonywał On prace będące działalnością twórczą o indywidualnym charakterze objęte przepisami ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, i że na podstawie prowadzonej ewidencji rodzaju i czasu pracy, prace te stanowiły 55% ogółu obowiązków związanych z zajmowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem służbowym. Pozostałe 45% to praca nietwórcza - tj. wykonywanie obowiązków służbowych niezwiązanych z tworzeniem utworów.

Jako żołnierz zawodowy z tytułu wykonywania obowiązków służbowych w ramach stosunku służbowego, zgodnie z art. 71 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 90, poz. 593 ze zm.) Wnioskodawca otrzymuje uposażenie, które składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia (art. 72 ust. 1 ww. ustawy). Zatem, Wnioskodawca wskazuje, że Jego roczny przychód w 2011 r. związany z wykonywaniem przez Niego twórczych prac projektowych (określonych w zaświadczeniu) wynosi 55% wypłaconego Mu w 2011 r. uposażenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w 2011 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia od tej części wypłaconego w 2011 r., uposażenia (przychodu) – która związana jest z wykonaniem przez Niego w ramach stosunku służbowego prac twórczych (wytwarzaniem specjalistycznego oprogramowania), których efektem będzie powstanie utworu - zryczałtowanej 50% stawki kosztów uzyskania tego przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ta część wykonywania obowiązków służbowych (pracy) polegająca na wytwarzaniu specjalistycznego oprogramowania, będącego elementem systemu informatycznego (utworu) w ramach pełnienia zawodowej służby wojskowej jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, zatem stanowi przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361), źródłami przychodów między innymi jest stosunek służbowy. Za przychody ze stosunku służbowego uważa się wypłacone uposażenia i inne należności określone w art. 71 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 90, poz. 593 ze zm.). Osobom mającym status żołnierza zawodowego, uzyskującym przychody ze stosunku służbowego, przysługuje zasadniczo odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu służby.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361), zasadniczo nie zawierają postanowień ograniczających prawo do stosowania 50% kosztów do konkretnych źródeł przychodów. Należy zatem przyjąć, że z powyższej regulacji może skorzystać również żołnierz zawodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 16 sierpnia 1995 r., nr 5/8-737-01609/95, w którym uznano iż „(\`(...)\`) Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze (\`(...)\`), nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`). O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia przychodu z tego tytułu (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie wydanego zaświadczenia przez Komendanta RCZPI jest w stanie określić wysokość uzyskanego przez Niego w 2011 r. przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, tj. 55% wypłaconego uposażenia za 2011 r.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że przysługuje Mu, jako żołnierzowi pełniącemu zawodową służbę wojskową prawo odliczenia od tej części uposażenia (przychodu) związanej z wykonywaniem twórczych prac (określonych w zaświadczeniu Komendanta RCZPI) 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Do pozostałej części przychodu, koszty ich uzyskania rozlicza się na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku służbowego przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, w razie wykonywania na podstawie stosunku służbowego czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako żołnierz zawodowy pełni służbę (stosunek służbowy) w R. C. Z. P. I. (RCZPI), które jest jednostką organizacyjną właściwą w zakresie prowadzenia prac projektowo- wdrożeniowych systemów informatycznych resortu obrony narodowej. W RCZPI zajmuje stanowisko służbowe, na którym Jego podstawowym obowiązkiem jest twórcze wytwarzanie specjalistycznego oprogramowania w ramach projektowania systemów informatycznych dedykowanych dla potrzeb resortu obrony narodowej. Proces wytwarzania tego oprogramowania obejmuje wszystkie fazy jego powstawania: od analizy zadania projektowego poprzez wykonanie projektu koncepcyjnego, realizacji oprogramowania komputerowego (wytworzenie kodu źródłowego), dokumentacji eksploatacji użytkowania oraz dokumentacji projektowej. Każdy z wytwarzanych systemów informatycznych w których realizacji Wnioskodawca uczestniczy, jest opracowywany na zlecenie konkretnego, wojskowego użytkownika (instytucji), posiada dedykowaną funkcjonalność i w związku z tym wykazuje cechy indywidualności i niepowtarzalności, co pozwala uznać za przedmiot prawa autorskiego.

Wnioskodawca w ramach stosunku służbowego wykonuje również prace nie będące przedmiotem praw autorskich, pozbawione cech twórczych.

W ramach pełnienia służby w RCZPI, Wnioskodawca w sposób twórczy uczestniczy w projektowaniu systemów informatycznych - samodzielnie realizując część tych systemów- staje się tym samym współautorem całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pozwala przypisać Mu status współtwórcy.

RCZPI prowadzi raportowanie rodzaju i czasu pracy twórczej dla każdego projektu informatycznego oraz odpowiednie dokumentowanie (katalogowanie) prac każdego twórcy. Komendant RCZPI na podstawie art. 217 § 1 Kpa, wydał Wnioskodawcy zaświadczenie, w którym zaświadcza, że w ramach obowiązków służbowych w 2011 r. wykonywał prace będące działalnością twórczą o indywidualnym charakterze objęte przepisami ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, i że na podstawie prowadzonej ewidencji rodzaju i czasu pracy, prace te stanowiły 55% ogółu obowiązków związanych z zajmowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem służbowym. Pozostałe 45% to praca nietwórcza - tj. wykonywanie obowiązków służbowych niezwiązanych z tworzeniem utworów.

Jako żołnierz zawodowy z tytułu wykonywania obowiązków służbowych w ramach stosunku służbowego, zgodnie z art. 71 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.) Wnioskodawca otrzymuje uposażenie, które składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia (art. 72 ust. 1 ww. ustawy). Zatem, Wnioskodawca wskazuje, że Jego roczny przychód w 2011 r. związany z wykonywaniem przez Niego twórczych prac projektowych (określonych w zaświadczeniu) wynosi 55% wypłaconego Mu w 2011 r. uposażenia.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy, stanowisko Wnioskodawcy można zatem uznać za prawidłowe w odniesieniu do uposażeń wypłacanych w 2011 r., ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy czynności wykonywane przez żołnierza na podstawie stosunku służbowego są twórcze tzn. niepowtarzalne, mają indywidualny charakter oraz spełniają przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych a prowadzona dokumentacja, w tym indywidualna karta wykonywanych prac o charakterze twórczym podlegających prawu autorskiemu pozwala na wyodrębnienie części uposażenia związanego z działalnością o charakterze twórczym. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy, do części uposażenia, która stanowi dla żołnierza przychód z tytułu praw autorskich mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Natomiast do pozostałej części uposażenia, niezwiązanej z wykonywaniem prac o charakterze twórczym zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Tym samym tutejszy Organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.