Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.589.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-09
Teza: - wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży B., jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, - brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących B.,
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z 28 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży B., jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących B.,

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży B., jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie zespołu Składników materialnych i niematerialnych tworzących B.. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 listopada 2019 r. znak: 0111-KD1B3-2.4012.589.2019.1.MD.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 18 listopada 2019 r. przedstawiono następujący stan faktyczny :

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej jako: „Wnioskodawca”), jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2018.2174 ze zm.) dalej: „u.p.t.u.” Przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie udostępniania pracowników oraz wynajmu i dzierżawy środków transportu.

W dniu 4 października 2018 r. Wnioskodawca zawarł z D.T. L. sp. z o.o. oraz D. T. T. Sp. z o.o. (dalej jako: „Sprzedający”) w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym umowę sprzedaży (dalej: „umowa sprzedaży) zakwalifikowaną jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 554 Kodeksu Cywilnego. Umowa sprzedaży obejmowała całość działalności w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego, prowadzonej przez każdego ze Sprzedających, za pomocą inloaderów (innenladerów) oraz wybrane aktywa, a także prawa i obowiązki każdego ze Sprzedających wynikające z umów podpisanych ze stronami trzecimi.

Inloader (innenlader) to specjalna naczepa przeznaczona do transportu szkła płaskiego na metalowych stojakach. Może być przeznaczony tylko do transportu drogowego (road inloader), transportu wielomodalnego kolejowo-drogowego lub transportu typu ro-ro (inloadei multimodalny) lub mieć podwójne zastosowanie - transport szkła płaskiego oraz ogólny szkła drobnicowego (trans inloader).

Sprzedaż zespołu składników, nazwanych w umowie „B.” (dalej jako: „B.”), obejmowała u każdego ze Sprzedających:

1.  Przeniesienie własności wybranych aktywów ruchomych – ciągników samochodowych oraz specjalistycznych naczep typu inloadei (innenlader), służących do transportu szkła płaskiego;
2.  Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z wybranych umów handlowych z kontrahentami w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego;
3.  Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z wybranych umów leasingowych, których przedmiotem były ciągniki samochodowe oraz specjalistyczne naczepy typu inloader (innenlader), służące do transportu szkła płaskiego;
4.  Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z wybranych umów o pracę zawartych z pracownikami, w tym kierowcami, spedytorem, dyspozytorami, mechanikami odpowiedzianymi za realizację obowiązków w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego.

B. był u Sprzedających zdolny pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym do wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego odrębnej od pozostałej działalności Sprzedających. B. nie stanowił wprawdzie w strukturach Sprzedających, wydzielonego organizacyjnie działu czy departamentu w ramach ich przedsiębiorstw jako całości, jednak funkcjonalnie był wyodrębniony w ramach całego działu spedycji międzynarodowej (w przypadku spedytorów) oraz w ramach działu eksploatacji pojazdów (w przypadku kierowców i dyspozytorów) każdego ze Sprzedających. Pracownicy Sprzedających, w szczególności kierowcy zajmujący się przewozem szkła płaskiego w inloaderach (inneladerach), nie zajmowali się transportem innego asortymentu. Świadczyli oni pracę wyłącznie w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego za pomocą inloaderów (innenladerów). Wyjątkiem była jedynie praca wykonywana sporadycznie w innym zakresie na zasadzie krótkotrwałego zastępstwa nieobecnych pracowników (kierowców). Działalność w zakresie B. była niewątpliwie działalnością innego rodzaju niż pozostała działalność prowadzona przez Sprzedających, prowadzoną przy użyciu innego majątku (specjalistycznych naczep i ciągników samochodowych), na podstawie odrębnych umów i z pomocą personelu wykonującego zadania związane wyłącznie z B. Co warte podkreślenia, po dokonaniu sprzedaży B., Sprzedający nie dysponowali żadnymi składnikami materialnymi ani odpowiednimi zasobami ludzkimi zdolnymi do wykonywania działalności w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego.

Dodatkowo przez okres 5 lat od dnia przejścia na Wnioskodawcę B., Sprzedający zobowiązali się powstrzymywać od wszelkiej działalności w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego, realizowanej przy pomocy pojazdów typu inloaderów (innenladerów). Zakaz konkurencji określony w umowie sprzedaży gwarantował Wnioskodawcy, że wspólnicy, członkowie zarządu członkowie rad nadzorczych, również powstrzymają się od jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej.

Zakaz konkurencji na mocy odrębnej umowy gwarancyjnej obejmował również małżonków, zstępnych oraz rodzeństwo wspólników i członków zarządów każdego ze Sprzedających. Powyższe zobowiązania zostały zabezpieczone zastrzeżeniem kary umownej w wysokości 1.000.000,00 euro (jednego miliona euro) za każdy przypadek naruszenia ww. zakazu konkurencji.

Na Wnioskodawcę przeszły prawa i obowiązki wynikające z umowy handlowej w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego zawartej pomiędzy jednym ze Sprzedających – D. T. L. sp.z o.o. a S. G. N.., która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2018 r. Sprzedający usługi w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego na podstawie indywidualnych zleceń od innych klientów zaprzestali świadczyć z dniem 12 listopada 2018 r. W umowie sprzedaży początek migracji aktywów ruchomych zaplanowano na dzień 12 listopada 2018 r. Ze względów operacyjnych faktyczne przekazywanie składników ruchomych – naczep (inloaderów) rozpoczęło się w dniu 9 listopada 2018 r. Całość B. przeszła na Wnioskodawcę w dniu 14 grudnia 2018 r. (wtedy ostatnie ciągniki samochodowe zostały przez Sprzedających przekazane).

Umowa sprzedaży zakładała również przeniesienie praw i obowiązków wynikających z wybranych umów leasingowych, których przedmiotem były ciągniki samochodowe oraz specjalistyczne naczepy typu inloader (innenlader), służące do transportu szkła płaskiego. Umowa zawierała w tym zakresie stosowne zastrzeżenie. Sprzedający zobowiązali się mianowicie do działania z należytą starannością w celu dokonania wszystkich płatności i uregulowania wszelkich zobowiązań wynikających z umów leasingu przed dniem przejścia B., aby przedmioty leasingu (przedmioty wybranych umów leasingowych) zostały sprzedane i przekazane Wnioskodawcy jako aktywa ruchome stanowiące część B.

Gdyby z jakiegokolwiek powodu Sprzedający nie dokonali wszelkich płatności i nie uregulowali wszystkich zobowiązań wynikających z którejkolwiek z umów leasingu, zostałyby one przeniesione na Wnioskodawcę jako część B. Sprzedający wywiązali się jednak z tego zobowiązania.

Finalnie Wnioskodawca nabył zatem aktywa ruchome w postaci 70 naczep typu inloader oraz 70 ciągników samochodowych.

Po sprzedaży i przejściu B., Wnioskodawca stał się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, wynikających ze scedowanych umów o pracę i pracodawcą dla pracowników będących stronami scedowanych umów o pracę, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. Na Wnioskodawcę jako nowego pracodawcę przeszło łącznie 75 kierowców, 1 spedytor, 2 dyspozytorów oraz 2 mechaników. Każdy ze Sprzedających poinformował pracowników, którzy byli stroną scedowanych umów o pracę o przejściu B. jako części zakładów pracy, w których pracownicy ci byli zatrudnieni. W przypadku pracowników, którzy mieli prawo do urlopu wypoczynkowego w dniu przejścia, cena sprzedaży B.została odpowiednio obniżona o ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Sprzedający utworzyli i prowadzili także Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, który w części dotyczących scedowanych umów o pracę, potraktowany został jako zobowiązanie Sprzedających. Sprzedający udzielili pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe, które nie zostały w całości spłacone w dniu przejścia B.na Wnioskodawcę. Zatem na Wnioskodawcę przeszły należności z umów pożyczek.

Na mocy zawartej umowy sprzedaży, strony postanowiły, że jeżeli jakakolwiek osoba wystąpi z roszczeniem wobec Wnioskodawcy na podstawie artykułu 554 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny lub na jakiejkolwiek innej podstawie, która będzie tworzyła wspólną i solidarną odpowiedzialność Wnioskodawcy (jako nabywcy zorganizowanych części przedsiębiorstw) ze Sprzedającymi (jako zbywcami zorganizowanych części przedsiębiorstw) w związku ze sprzedażą i transferem B., Wnioskodawca będzie zobowiązany do poinformowania o powyższym Sprzedających niezwłocznie (nie później niż w terminie 10 dni roboczych od otrzymania wezwania). Jeżeli w terminie 10 dni strony wspólnie nie zdecydują, czy zaspokoić takie roszczenie czy też nie, Wnioskodawca może zaspokoić takie roszczenie, niezależnie czy jest ono uzasadnione czy nie, a następnie Sprzedający będą zobowiązani do zwrotu Wnioskodawcy odpowiedniej sumy zapłaconej przez Wnioskodawcę w ramach tych roszczeń.

Cena określona w umowie za B. została zapłacona przez Wnioskodawcę przelewem bankowym na dwa odrębne rachunki bankowe (D.T. T. sp. z o.o. oraz D. T. L. sp. z o.o.) w odpowiedniej proporcji każdemu ze Sprzedających. D.T. T. sp. z o.o. otrzymał 28% ceny, a spółka D. T. L. sp. z o.o. 72% ceny. Umowa sprzedaży jako czynność cywilnoprawna została przez Wnioskodawcę opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wykazana na deklaracji. Umowa sprzedaży zawierała dodatkowo zapis, że w wypadku, gdy Sprzedający otrzymają indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez właściwe organy podatkowe, że transakcja nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorca i powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT Sprzedającym po wystawieniu przez nich faktur VAT zgodnie z polskim prawem.

W dniach 2 września 2019 r. oraz 4 września 2019 r. Wnioskodawca otrzymał od Sprzedających faktury zaliczkowe dokumentującą wpłatę części ceny określonej w umowie sprzedaży oraz faktury końcowe – rozliczeniowe dotyczącą transakcji nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących B. Wnioskodawca zgodnie z umową sprzedaży dokonał zapłaty kwoty należności podatku VAT na rzecz Sprzedających na dwa odrębne rachunki bankowe, należące odpowiednio do D. T. T. sp. z o.o. oraz D. T. L. sp. z o.o.

Na dzień zawarcia umowy sprzedaży, Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej jako: „p.p.”) oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Po przejściu B. w oparciu o wchodzące w jego skład składniki materialne i niematerialne, działalność gospodarcza była i jest nadal prowadzona przez Wnioskodawcę (w rozumieniu art. 3 p.p. oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i polega na:

1.  wydzierżawianiu poszczególnych składników materialnych (środków transportu) podmiotom trzecim, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie spedycji i transportu szkła płaskiego innenladerami;
2.  świadczeniu usług polegających na udostępnianiu pracowników na potrzeby podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Część nabytych składników materialnych w postaci ciągników samochodowych została sprzedana podmiotom trzecim. Decyzja taka uwarunkowana była względami ekonomicznymi, a w szczególności stanem technicznym aktywów, ich przebiegiem i normą emisji spalin.

W piśmie z 18 listopada 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Wnioskodawca nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących B. tj. część nabytych składników, które zostały sprzedane i pozostałą część wykorzystywał oraz nadal wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Transakcja sprzedaży podmiotowi trzeciemu części nabytych składników materialnych w postaci ciągników samochodowych podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający tj. D. T. T.. sp. z o.o. oraz D. T. L. sp. z o.o. w dniu opisanej w stanie faktycznym transakcji byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

B. był wykorzystywany przez Sprzedających tj. D. T. T. sp. z o.o. oraz D. T. L. sp. z o.o., przed transakcją wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 listopada 2019 r.):

1.  Czy nabyty B., tj. zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący całość działalności w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących B.?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 18 listopada 2019 r.):

Nabyty przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący całość działalności w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u i w konsekwencji Wnioskodawcy na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących B.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT zawiera definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Według art. 2 pkt 27e u.p.t.u., przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

B. był u Sprzedających zdolny pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym do wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego odrębnej od pozostałej działalności Sprzedających.

W celu uznania, że określony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa przeszkodą nie jest brak formalnego wydzielenia jako wydział lub zakład. B., będący przedmiotem sprzedaży, nie stanowił wprawdzie w strukturach Sprzedających wydzielonego organizacyjnie działu czy departamentu w znaczeniu formalnym, jednakże funkcjonalnie był wyodrębniony w ramach całego działu spedycji międzynarodowej (w przypadku spedytora) oraz w ramach działu eksploatacji pojazdów (w przypadku kierowców i dyspozytorów) Sprzedających. Wyłącznie dla tego zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywane były aktywa ruchome w postaci ciągników samochodowych oraz specjalistycznych naczep typu inloader (innenlader), służących do transportu szkła płaskiego, zawierane były umowy handlowe z kontrahentami w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego, umowy leasingowe, których przedmiotem były ciągniki samochodowe oraz naczepy typu inloader (innenlader), a także umowy o pracę z pracownikami odpowiedzianymi wyłącznie za realizację obowiązków w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego. Zatem wyodrębnienie organizacyjne B. zostało dokonane w realny sposób, poprzez przypisanie wyłącznie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników materialnych i niematerialnych.

Wyodrębnienie finansowe z kolei ma miejsce wówczas, gdy jest możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, takich jak przychody, koszty, przypisane aktywa oraz pasywa dla konkretnego rodzaju działalności podatników. Wyodrębnienie to zachodzi wtedy, kiedy możliwe jest przyporządkowanie do danego zespołu składników materialnych i niematerialnych pewnych elementarnych danych finansowych obejmujących również należności i zobowiązania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza w tym zakresie wymogu samodzielności finansowej tego zespołu składników, a zatem do uznania go za wyodrębniony finansowo wystarczające jest wskazanie istnienia przejawów odrębności finansowej względem pozostałej części przedsiębiorstwa podatnika. Należy przy tym uwzględnić w większej mierze aspekt ekonomiczny, niż prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 kwietnia 2017 r. (sygn. 1 SA/Wr 1293/16) wskazuje, że zawarte w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. pojęcie „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia-dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Koszty i przychody związane z B. ewidencjonowane były przez Sprzedających na odrębnych kontach zespołu 5 (koszty) oraz zespołu 7 (przychody), przeznaczonych wyłącznie do celów działalności w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego za pomocą inloaderów (innenladerów). Możliwe było również wyodrębnienie należności i zobowiązań, które dotyczyły wyłącznie opisywanej działalności.

Sprzedający ewidencjonowali przeprowadzane transakcje i zdarzenia gospodarcze w sposób pozwalający na bezpośrednie przypisanie do przychodów uzyskanych ze świadczenia usług w zakresie transportu szkła płaskiego inloaderami (innenladerami) ponoszonych w związku z tymi usługami kosztów. Służyły temu konta zespołu ”5” zakładowego planu kont. Na kontach grupy 503 Spedycja międzynarodowa pojazdami specjalnymi ewidencjonowane były wszystkie koszty bezpośrednie związane z transportem inloadearmi (innenladerami), takie jak: koszty wynagrodzeń kierowców, składki pracodawcy, diety i inne koszty osobowe oraz pozostałe koszty związane ze środkiem transportu (paliwo, ubezpieczenie, naprawy itp.).

Przychód ze świadczenia usług w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego za pomocą inloaderów (innenladerów), był u Sprzedających odrębny od przychodu z pozostałej działalności wykonywanej przez Sprzedających.

Przedstawiony wyżej sposób prowadzenia ewidencji pozwalał Sprzedającym na bezpośrednie przypisanie do przychodów z tytułu prowadzenia B. kosztów bezpośrednich, a w konsekwencji do ustalenia wyniku operacyjnego z tej działalności. Można więc w takim przypadku z całą pewnością stwierdzić, że B. posiadał wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wyodrębnienie funkcjonalne B. u Sprzedających niewątpliwie występowało. Działalność Sprzedających w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego była działalnością wyodrębnioną w ramach ogółu prowadzonych działalności Sprzedających i realizowana była samodzielnie, przy wykorzystaniu odrębnego, przypisanego wyłącznie do B. zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ciągniki samochodowe oraz specjalistyczne naczepy typu inloader (innenlader), których własność została przeniesiona na Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy sprzedaży, służyły wyłącznie do transportu szkła płaskiego. Przy ich użyciu Sprzedający świadczył usługi w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego na podstawie umów z klientami oraz indywidualnych zleceń od klientów. Również pracownicy, w szczególności kierowcy, zajmujący się przewozem szkła płaskiego w inloaderach (inneladerach), nie zajmowali się transportem innego asortymentu. Świadczyli oni pracę wyłącznie w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego za pomocą inloaderów (innenladerów). Wyjątkiem była jedynie praca wykonywana sporadycznie w innym zakresie na zasadzie krótkotrwałego zastępstwa nieobecnych pracowników (kierowców).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W przedstawionym stanie faktycznym, nabyty przez Wnioskodawcę B. stanowił niewątpliwie całość wystarczająco wyodrębnioną (organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie) pozwalającą na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego pojazdami typu Inloader (innenlader) bez żadnych modyfikacji.

Należy również podkreślić, że zdolna do samodzielnego wykonywania określonych zadań gospodarczych była zorganizowana część przedsiębiorstwa zbyta przez każdego ze Sprzedających. Nie było do tego celu niezbędne nabycie przez Wnioskodawcę zorganizowanych części przedsiębiorstw obu Sprzedających, a następnie połączenie ich w jedno. Wnioskodawca w ramach jednej transakcji nabył więc dwie zorganizowane części przedsiębiorstw (po jednej od każdego ze Sprzedających), z których każda była zdolna do samodzielnego wykonywania określonych zadań gospodarczych z wykorzystaniem ich składników materialnych i niematerialnych w ich stanie z dnia przejścia, nie zaś dopiero w połączeniu ze składnikami przedsiębiorstwa Wnioskującego, całością jego przedsiębiorstwa, czy też dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstw każdego ze Sprzedających ze sobą.

Z uwagi więc na spełnienie wszystkich ww. warunków, zasadne jest przyjęcie stanowiska, że nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący całość działalności w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co warte podkreślenia, wśród ustawowych przesłanek pozwalających na przyporządkowanie określonych składników materialnych i niematerialnych do kategorii zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa, które zawarł ustawodawca w art. 2 pkt 27e oraz w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie ma wymogu, aby dana konkretna działalność zbywcy była rodzajowo taka sama i kontynuowana przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prowadzenie zatem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 3 p.p. oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) w oparciu o nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących B. w postaci świadczenia usług wynajmu i dzierżawy środków transportowych oraz świadczenie usług udostępniania pracowników, w żaden sposób nie powinno wpływać na kwalifikację dokonanej transakcji.

Dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług należy uczynić to z uwzględnieniem uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE). Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112), wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała w sposób trwały na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 3 p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca z całą pewnością możne stwierdzić, że jednoznaczną jego intencją – wyrażoną w umowie sprzedaży B.– było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedających, obejmującego wszystkie wymienione i wyszczególnione wyżej składniki. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Wnioskodawca nie był zainteresowany nabyciem jedynie części scedowanych umów, w tym scedowanych umów leasingu (jeśli miałoby to zastosowanie) czy też przekazanych aktywów. Analogicznie, intencją Sprzedających była sprzedaż B.rozumianego jako całość. W rezultacie Wnioskodawca przy udziale nabytych składników materialnych i niematerialnych obejmujących całość działalności w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego prowadził i nadal prowadzi w sposób trwały samodzielną działalności gospodarczą. Wnioskodawca nie dokonał natychmiastowej sprzedaży całości nabytych składników wchodzących w B.po ich nabyciu, a także nie dokonał likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej.

Z tego samego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, konieczne jest, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru danej działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem przyjętego stanowiska, jest także wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. sygn.

C-497/01. Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca powinien mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

W rezultacie żaden z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE ani przepisów ustawy o VAT, nie wymaga, aby nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne w kształcie identycznym jak zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z orzeczeń ETS wynika wprost że nabywca zorganizowanej część przedsiębiorstwa powinien przy użyciu nabytych składników materialnych i niematerialnych prowadzić działalność gospodarczą, co w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. I FSK 1265/17.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podmiotem mogącym skorzystać z prawa określonego w ww. przepisie są więc podatnicy podatku VAT wymienieni w art. 15 ust. 1 uVAT, który wskazuje, iż są to osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 uVAT, znajduje pełne potwierdzenie w świetle przepisów prawa unijnego, tj. regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z art. 168 ww. aktu prawnego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Z przytoczonej normy prawnej jednoznacznie wynika konieczność istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W myśl natomiast art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, przepis art. 86 ust. 10b u.p.t.u., precyzuje moment obniżenia podatku należnego odwołując się m.in. do faktu otrzymania faktury (dokumentu celnego).

Kluczowe znaczenie dla oceny prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma spełnienie przesłanek pozytywnych, ale także brak spełnienia przesłanek negatywnych.

W art. 88 ust. 3a u.p.t.u. zawarty został negatywny katalog wyłączeń, w którym wskazane zostały przypadki, kiedy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z faktur zakupowych. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy natomiast art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawcy z uwagi na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – B.nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmujący całość działalności w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego za pomocą inloaderów (innenladerów).

Nabyty przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący całość działalności w zakresie transportu i spedycji szkła płaskiego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży B., jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących B.,

– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy analizie przepisów ustawy o VAT z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest nabywcą zespołu składników majątku tworzącego B. Jak wynika z treści wniosku nie kontynuuje on działalności prowadzonej przez Sprzedających przy użyciu całości nabytych składników. Wnioskodawca twierdzi, że po przejściu B. w oparciu o wchodzące w jego skład składniki materialne i niematerialne, była i jest nadal prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wydzierżawianiu poszczególnych składników materialnych (środków transportu) podmiotom trzecim, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie spedycji i transportu szkła płaskiego innenladerami, a także świadczeniu usług polegających na udostępnianiu pracowników na potrzeby podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wynika jednak z opisu sprawy Wnioskodawca sprzedał część składników materialnych w postaci ciągników samochodowych wchodzących w skład nabytego zespołu składników majątku tworzącego B.

Tym samym w opisanej sytuacji zbycie części przedsiębiorstwa tzw. „B.” służącego do prowadzenia określonego rodzaju działalności tj. transportu i spedycji szkła płaskiego nie było przeprowadzone w celu kontynuowania działalności w tym zakresie przez Wnioskodawcę, lecz z zamiarem sprzedaży niektórych składników nabytego majątku oraz prowadzeniu działalności związanej z wydzierżawieniem pozostałych składników majątkowych oraz udostępnianiem pracowników.

Jak wskazano wyżej warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że wyłączenie, o którym mowa w ww. unormowaniu, dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13; z 29 maja 2014 r., I FSK 1028/13; z 1 marca 2013 r.).

W konsekwencji w opisanej sytuacji sprzedaż zespołu składników majątku tworzącego B., na rzecz Wnioskodawcy który nie kontynuuje przy jego użyciu działalności gospodarczej (Wnioskodawca dokonał sprzedaży ciągników samochodowych, wydzierżawił środki transportu, a pracowników udostępnił podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) skutkuje tym, że sprzedaż ta nie powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przedmiotowej sprawie zespół składników majątku tworzący B. nie może być dla celów VAT traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W stosunku do tej sprzedaży nie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy. Należy uznać, że sprzedaż składników majątku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących B.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W omawianej sprawie powyższe warunki zostały spełnione, ponieważ jak wynika z wniosku Wnioskodawca (nabywca) na dzień transakcji był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących B. ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem został on wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanej.

Tym samym w przypadku, gdy Sprzedający udokumentowali transakcję sprzedaży składników majątkowych fakturą zawierającą podatek należny, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeśli nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od sprzedających faktur dokumentujących dostawę zespołu składników tworzących B.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.