Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-72/16-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą akcji.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą akcji:

*   w części dotyczącej ustalenia momentu i wartości przychodu podatkowego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości ustalenia kosztu uzyskania przychodu w wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wniesione akcje – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą akcji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.).

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski. W Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca poprzez utworzenie nowych udziałów zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, który w całości zostanie przejęty przez jego dotychczasowego właściciela i pokryty wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki akcyjnej.

Wnioskodawca w zamian za przejęcie od swojego dotychczasowego właściciela akcji spółki akcyjnej przekaże wspólnikowi spółki własne udziały bez zapłaty gotówki.

W wyniku nabycia akcji spółki akcyjnej Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej.

Spółka akcyjna, której akcje nabędzie Wnioskodawca od swojego dotychczasowego właściciela podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka akcyjna, której akcje nabędzie Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jako spółka utworzona według prawa polskiego, określana jako „spółka akcyjna”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wspólnik spółki akcyjnej, który wnosi do Wnioskodawcy akcje stanowiące wkład niepieniężny jest podatnikiem podatku dochodowego.

Wartość wnoszonego aportu stanowiła będzie równowartość iloczynu wartości nominalnej akcji, odpowiadającej cenie emisyjnej i wartości rynkowej akcji oraz ilości akcji. Ponadto, wartość wnoszonego aportu odpowiadała będzie wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia wniesionych aportem akcji podmiotowi trzeciemu - innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Cenę jednej akcji Wnioskodawca zamierza ustalić w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej akcji z chwili ich wniesienia tytułem aportu, która to wartość jest wartością rynkową.

Akcje zostaną opłacone w formie pieniężnej, przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie sprzedaży akcji Wnioskodawca osiągnie przychód na podstawie art. 12 oraz 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość będzie odpowiadała cenie wyrażonej w umowie w związku, z którym do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na objęcie tych akcji, tj. w wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wniesione akcje, których wartość nominalna odpowiada wartości rynkowej akcji z chwili ich wniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, wskazując, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W konsekwencji, w momencie zbycia akcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ustalonej zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży tych akcji, z zastrzeżeniem pozostałych uregulowań art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z treścią tego przepisu wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce” odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących objęcie (nabycie) danych akcji (udziałów), tj. wydatków, bez których poniesienia objęcie (nabycie) akcji (udziałów) nie byłoby skuteczne. A zatem, do wyliczenia wartości wydatków związanych z objęciem akcji innej spółki, należy przyjąć, co do zasady wartość nominalną (równą wartości rynkowej akcji z chwili ich wniesienia aportem do spółki) wydanych przez spółkę udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy do Wnioskodawcy zostały aportem wniesione akcje, na pokrycie udziałów o określonej wartości nominalnej (równej wartości rynkowej akcji z chwili ich wniesienia aportem do Wnioskodawcy), to w przypadku, gdy te akcje będą zbywane, kosztem ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostały wydane. Tym samym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji będzie ich wartość rynkowa z chwili wniesienia ich aportem do Wnioskodawcy.

Wobec tego, w przypadku sprzedaży tych akcji w zamian za wynagrodzenie pieniężne (cenę określoną w umowie sprzedaży) przychód Wnioskodawcy powinien być ustalony w wysokości różnicy ceny sprzedaży akcji i kosztów uzyskania przychodów, którymi są wydatki poniesione w związku z objęciem sprzedawanych akcji, które to wydatki są równe wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wniesione akcje, których to z kolei wartość nominalna odpowiada wartości rynkowej obejmowanych akcji z dnia dokonania aportu.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane akcje stanowi wydatek na objęcie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia – koszt uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyżej opisane zdarzenie oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji, które zostaną objęte w wyniku wymiany akcji (wniesionych jako aport) za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (w proporcji 1:1), stosownie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na objęcie tych akcji w momencie ich odpłatnego zbycia.

Niniejsze spowoduje, że Wnioskodawca sprzedając akcje po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej z chwili ich objęcia odpowiadającej ich wartości rynkowej, zaliczy do kosztów podatkowych tożsamą wartość wydatków, co w konsekwencji spowoduje, iż przychody i koszty podatkowe z tytułu tej transakcji będą sobie równe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia momentu i wartości przychodu podatkowego,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości ustalenia kosztu uzyskania przychodu w wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wniesione akcje,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca poprzez utworzenie nowych udziałów zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, który w całości zostanie przejęty przez jego dotychczasowego właściciela i pokryty wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki akcyjnej. W zamian za przejęcie akcji spółki akcyjnej Wnioskodawca przekaże wspólnikowi spółki własne udziały bez zapłaty gotówki. Wartość wnoszonego aportu stanowiła będzie równowartość iloczynu wartości nominalnej akcji, odpowiadającej cenie emisyjnej i wartości rynkowej akcji oraz ilości akcji. Ponadto, wartość wnoszonego aportu odpowiadała będzie wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia wniesionych aportem akcji podmiotowi trzeciemu - innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce. Cenę jednej akcji Wnioskodawca zamierza ustalić w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej akcji z chwili ich wniesienia tytułem aportu, która to wartość jest wartością rynkową. Akcje zostaną opłacone w formie pieniężnej, przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Rozpatrując konsekwencje podatkowe związane ze sprzedażą akcji nabytych przez Wnioskodawcę w opisany przez niego w niniejszej sprawie sposób należy mieć na względzie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 (…).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

W myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, w momencie zbycia akcji Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mając na uwadze treść art. 14 ust. 1 tej ustawy, tj. w wysokości ceny akcji ustalonej w umowie sprzedaży tych akcji na dzień ich zbycia pod warunkiem, że wartość ta będzie ustalona na poziomie wartości rynkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia momentu i wartości przychodu podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w analizowanej sprawie należy mieć na względzie treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 tej ustawy, powyższy przepis art. 12 ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy pod poz. 29 wskazano spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Natomiast art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w zamian za przejęcie od swojego dotychczasowego właściciela akcji spółki akcyjnej przekaże wspólnikowi spółki własne udziały bez zapłaty gotówki. W wyniku nabycia akcji spółki akcyjnej Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej. Spółka akcyjna, której akcje nabędzie Wnioskodawca od swojego dotychczasowego właściciela podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka akcyjna, której akcje nabędzie Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób, jako spółka utworzona według prawa polskiego, określana jako „spółka akcyjna”. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wspólnik spółki akcyjnej, który wnosi do Wnioskodawcy akcje stanowiące wkład niepieniężny jest podatnikiem podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że skoro:

*   Wnioskodawca nabędzie od wspólnika spółki akcyjnej akcje tej spółki oraz
*   w zamian za przejęcie akcji spółki akcyjnej Wnioskodawca przekaże wspólnikowi tej spółki własne udziały bez zapłaty gotówki;
*   Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej, której to akcje są nabywane;
*   Wnioskodawca oraz spółka akcyjna, której akcje są nabywane podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Wnioskodawca oraz spółka akcyjna są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. spółką z o.o. oraz spółką akcyjną);
*   wspólnik spółki akcyjnej jest podatnikiem podatku dochodowego a wnoszone przez niego akcje stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy;

to opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym dla określenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę akcji należy wziąć pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa wartość kosztów podatkowych w sytuacji zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany udziałów.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powołana regulacja stanowi więc, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach transakcji wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży akcji spółki akcyjnej, Wnioskodawca rozpozna koszt uzyskania przychodu – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych wspólnikowi w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej.

Na marginesie należy zaznaczyć, że różnica między ceną sprzedaży akcji a kosztami uzyskania przychodów, którymi są wydatki poniesione w związku z objęciem sprzedawanych akcji (tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych wspólnikowi w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej) stanowi zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochód, a nie jak wskazała Spółka przedstawiając własne stanowisko - przychód. Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.