Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-33/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-11
Teza: skutki podatkowe realizacji transakcji CIRS
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; podatnik; skutki podatkowe; transakcja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji CIRS - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji CIRS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi od wielu lat działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą „J”. Przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż oczyszczalni ścieków. Podatnik prowadzi księgi rachunkowe. W maju 2008 roku, Podatnik zaciągnął w R. S.A. kredyt na zakup nieruchomości gruntowej w wysokości 1.454.400 złotych. Nieruchomość została faktycznie nabyta. Zamiarem Podatnika było i wciąż jest budowanie na tej nieruchomości siedziby prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Jak dotąd, w tym celu wykonane zostały jedynie pewne prace przygotowawcze. Kredyt spłacany jest wg harmonogramu w miesięcznych ratach składających się z części kapitałowej i odsetkowej. Termin zapłaty ostatniej raty przypada na kwiecień 2018. Umowa kredytowa nie była w żaden sposób przekształcana wciąż jest realizowana na niezmienionych warunkach.

W maju 2008 roku Podatnik zawarł z \`(...)\`Bank Polska S.A. tzw. umowę CIRS. W wyniku realizacji tej umowy Podatnik zamierzał osiągnąć przychody finansowe dzięki którym mógłby częściowo sfinansować odsetki od opisanego w poprzednim akapicie kredytu. Podkreślenia wymaga jednak to, że umowa CIRS nie jest związana z w/w umową kredytową w żaden sposób poza wspomnianą intencją obniżenia kosztów kredytu. Fakt zawarcia i realizacja umowy CIRS pozostawał i pozostaje bez wpływu na zawarcie i realizację umowy kredytowej. Umowa CIRS nie jest formalnie powiązana z umową kredytową; możliwe byłoby również jej samodzielne zawarcie tj. również wówczas gdyby Podatnik żadnego kredytu nie zaciągnął. Umowa CIRS zaczęła być faktycznie realizowana począwszy od 19 sierpnia 2008 roku. Ogólnie rzecz biorąc CIRS (Currency & Interest Rate Swap) jest transakcją wymiany kwot kapitału i płatności odsetkowych (zdarzają się również transakcje CIRS oparte na samej wymianie odsetek tj. bez wymiany kapitału) w różnych walutach pomiędzy bankiem i klientem. Innymi słowy CIRS stanowi wymiana wartości nominalnej określonej kwoty (kapitału) oraz jej oprocentowania w jednej walucie na wartość nominalną kapitału wraz z oprocentowaniem w innej walucie. Istota tego instrumentu polega na zawarciu przez bank i klienta wzajemnych nierzeczywistych umów pożyczkowych (kredytowych) dotyczących różnych walut i o rożnym oprocentowaniu. Kredyty te są równe co do wartości według wzajemnego kursu tych walut w dniu zawarcia transakcji i następnie strony na z góry określony dzień wymieniają się strumieniami płatności odsetkowych obliczonych od kwot otrzymanych kredytów. W praktyce wspomniana wymiana strumieni płatności polega na kompensacie tych płatności i wypłacie przez jedną ze stron umowy na rzecz drugiej ze stron samej różnicy między kwotami tych płatności. Transakcja kończy się ostatecznie na wymianie kwot pożyczonych wzajemnie kapitałów o ile dana transakcja CIRS wymianę kapitałów przewiduje. Podkreślenia wymaga, że wzajemne pożyczanie kapitałów ma na ogół charakter wirtualny nierzeczywisty tj. w rzeczywistości nie dochodzi do wzajemnego pożyczenia sobie kwot kapitałów. Kwoty pożyczonych kapitałów mają charakter referencyjny tj. służą późniejszemu rozliczaniu transakcji. CIRS jest pochodnym instrumentem finansowym tj. prawem majątkowym którego cena zależy (każdorazowo na dzień rozliczenia) bezpośrednio od ceny walut i wysokości stóp procentowych. Umowa CIRS została zawarta przez Podatnika na następujących warunkach. Kwota Bazowa Banku (Podatnik „pożycza bankowi”) 1 800 000 złotych; Kwota Bazowa Podatnika (bank pożycza Podatnikowi) — 90.000.000 jenów. Na dzień zawarcia umowy, relacja kursowa pomiędzy tymi kwotami bazowymi wyniosła 0,02 zł za 1,0 jena. Za waluty rozliczania transakcji zamiany przyjęto jeny i złote. Stopę Referencyjną Banku (odsetki płacone przez bank od otrzymanej od Podatnika pożyczki) ustalono na poziomie 1M WIBOR, natomiast Stopę Referencyjną Podatnika (odsetki płacone przez Podatnika od otrzymanej od banku pożyczki) na poziomie 1,65%. Wymiana odsetek następować miała zasadniczo na ostatni dzień roboczy każdego kolejnego miesiąca. Na dzień wymiany odsetek obliczonych wg przyjętych stop referencyjnych obliczano następujące kwoty:

1.  Kwotę odsetek naliczonych od Kwoty Bazowej Banku według Stopy Referencyjnej Banku,
2.  Kwotę odsetek naliczonych od Kwoty Bazowej Podatnika wg Stopy Referencyjnej Podatnika. Kwota o której mowa w literze B) wyrażona była w jenach podlegała więc przeliczeniu na złote wg bieżącego kursu wymiany. Na dzień wymiany odsetek Podatnik zobowiązany był wobec banku na wyrażoną w złotych kwotę o której mowa w literze B), natomiast bank zobowiązany był wobec Podatnika na kwotę wyrażoną w literze A).

Rzeczywistemu rozliczeniu podlegała tylko różnica między tymi wartościami tj. na uznaniu rachunku Podatnika jeśli A>B lub obciążeniu jego rachunku w wypadku przeciwnym. Kwota, o której mowa w literze B) wyrażona była w jenach, podlegała więc przeliczeniu na złote wg bieżącego kursu wymiany. Ponieważ różnica w wysokości oprocentowania „pożyczki” jenowej oraz „pożyczki” złotowej była duża na korzyść „pożyczki” złotowej, a ponadto w pierwszych miesiącach realizowania umowy CIRS kurs jena był zbliżony do pierwotnie przyjętego kursu wymiany (tj. do 0,02 zł/jen), z realizacji umowy CIRS Podatnik początkowo osiągał przychody. Sytuacja zmieniła się, gdy na skutek kryzysu ekonomicznego nastąpił gwałtowny wzrost kursu jena. Wówczas to, Podatnik zaczął ponosić straty z realizacji umowy CIRS ponieważ przeliczona na złote kwota, o której mowa w literze B) powyżej zaczęła znacznie przekraczać kwotę, o której mowa w literze A) powyżej. W związku z powyższą sytuacją od dnia 31.01.2009 r. umowa CIRS została zmieniona. Bank i Podatnik postanowili, że: i) ostateczne rozliczenie umowy CIRS nastąpi 31.07.2009 r., ii) w dniu zakończenia transakcji nastąpi wymiana kapitałów (kwot bazowych) po bieżącym kursie, iii) Kwoty Bazowe będą podlegać miesięcznej amortyzacji, tj. jenowa kwota bazowa będzie pomniejszana o 8.750.000 (lub 13.750.000) jenów, które Podatnik zakupi po bieżącym kursie, a złotowa kwota bazowa będzie pomniejszana o równowartość w złotych tych kwot jenowych wg kursu historycznego. Zmiana umowy skutkowała również jednorazowym obciążeniem Podatnika kwotą 28.000 złotych.

W wyniku realizacji zmienionej umowy CIRS, Podatnik ponosił dalsze straty spowodowane wysokim kursem jena w stosunku do złotego. Na wymianie odsetek Podatnik wciąż realizował straty. Do tego doszły dodatkowe straty spowodowane amortyzacją (wymiana) kwot bazowych. Przykładowo: zmniejszenie jenowej kwoty bazowej o 8.750.000 jenów wymagało od Podatnika zapłaty 280.000 złotych (kurs bieżący 0,032 zł/jen). Jednocześnie bank zmniejszał złotową kwotę bazową o 175.000 zł. (gdyż stosował historyczny kurs walutowy, tj. 002 zł/jen). Różnica pomiędzy tymi wartościami (tutaj: 105.000 zł.) realnie obciążała rachunek podatnika.

Umowa CIRS została przedterminowo zamknięta w maju 2009 r. Na dzień zamknięcia umowy CIRS Podatnik zobowiązany był zapłacić bankowi kwotę 950.000 zł tytułem spłaty ujemnej wyceny transakcji CIRS (ostateczne rozliczenie kwot bazowych i stóp referencyjnych). Na zapłatę tej kwoty Podatnik zaciągnął w banku 24 miesięczny kredyt.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty poniesione przez Podatnika w związku z realizacją, w tym zmianą i zamknięciem umowy CIRS stanowią koszt uzyskania przychodów?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy koszty te stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
3.  Czy koszty kredytu zaciągniętego w maju 2009 r. na spłatę ujemnej wyceny transakcji CIRS stanowią koszt uzyskania przychodów?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3, czy koszty te stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zdaniem wnioskodawcy, koszty poniesione przez Podatnika w związku z realizacją w tym zmianą przedterminowym zamknięciem umowy CIRS stanowią koszt uzyskania przychodów. Umowa CIRS została przez Podatnika zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu zabezpieczenia płynności finansowej (w zamierzeniu, umowa CIRS miała przynosić względnie stabilne przychody). Wobec tego należy stwierdzić, że umowa CIRS została zawarta w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów, a więc poniesione w związku z nią koszty stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22

ust 1 Ustawy o PIT. Do poniesionych przez Podatnika kosztów związanych z umową CIRS nie znajduje zastosowania art. 23 ustawy o PIT, a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 38a) ponieważ CIRS - choć jest pochodnym instrumentem finansowym - nie był przecież nabyty, a poniesione przez Podatnika koszty dotyczą nie nabycia CIRS, ale właśnie realizacji praw i obowiązków wynikających z tego instrumentu (dotyczy to również kwoty 28.000 zł poniesionej przez Podatnika na rzecz banku w związku ze zmianą umowy CIRS od dnia 31.01.2009 r. oraz kosztów przedterminowego zakończenia transakcji CIRS w maju 2009 r.). Stanowisko takie zostało podzielone - w bardzo podobnej sprawie - przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 02.06.2009 r., sygn.: IPPPB3/423-172/09-4/AG.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zdaniem wnioskodawcy, poniesione przez Podatnika koszty, o których mowa w pytaniu 1, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 22 ust. 4 i ust. 5c Ustawy o PIT. Koszty związane z transakcją CIRS nie są bowiem bezpośrednio związane z przychodami - realizacja całości lub części transakcji CIRS przynosi na dany moment albo przychód albo koszt. W szczególności nie ma podstaw do zastosowania art. 22g ust. 3 i 4 Ustawy o PIT. Koszty poniesione przy realizacji kontraktu CIRS, nawet te poniesione przed dniem przekazania do używania sfinansowanego kredytem gruntu, nie mogą zostać uznane za związane z zakupem gruntu. Pomiędzy umową kredytową na zakup gruntu a umową CIRS nie zachodzi bowiem żaden formalny związek. Obie umowy łączy jedynie to, że zawierając umowę CIRS, chcąc zabezpieczyć przyszłe przepływy finansowe w przedsiębiorstwie, Podatnik miał na myśli, szczególnie uwzględniał, koszty związane z kredytem zaciągniętym na zakup nieruchomości. Poza tym, umowa CIRS miała przynosić przychody. a nie koszty - skoro jednak przyniosła koszty, to trudno je uznać za „koszty związane z zakupem - są to koszty operacji finansowych, koszty ogólne. Koszty te nie mogą być również uznane za koszt wytworzenia środka trwałego (budynku) ponieważ ich związek z kosztami wznoszenia budynku jest jeszcze bardziej odległy niż z kosztami nabycia gruntu, a ponadto koszty CIRS to koszty operacji finansowych wprost wyłączonych z możliwości kwalifikowania ich do kosztu wytworzenia środka trwałego.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 3:

Zdaniem wnioskodawcy, ponoszone przez Podatnika koszty kredytu zaciągniętego w maju 2009 r. na spłatę ujemnej wyceny transakcji CIRS stanowią koszt uzyskania przychodów. Takie stanowisko jest wynikiem stanowiska dotyczącego pytania 1. Skoro bowiem koszt przedterminowego rozwiązania umowy CIRS stanowi zdaniem wnioskodawcy - koszt uzyskania przychodów, to kosztem takim będzie również koszt poniesiony w celu jego sfinansowania, tj. koszt zaciągnięcia kredytu (prowizje, odsetki, etc.) na zapłatę kwoty należnej bankowi z tytułu ostatecznego (przedterminowego) rozliczenia transakcji CIRS.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 4:

Zdaniem wnioskodawcy, ponoszone przez Podatnika koszty, o których mowa w pkt. 3, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Takie stanowisko jest wynikiem stanowiska dotyczącego pytania 2. Skoro bowiem koszty realizacji umowy CIRS stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich ponoszenia, to również koszty poniesione w celu sfinansowania tych kosztów (koszty kredytu: prowizje, odsetki, etc.) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich ponoszenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),

*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Przez zbycie pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w pochodne instrumenty finansowe i podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży oczyszczalni ścieków. Obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Zatem opisane we wniosku działania nie są podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej. Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w cytowanym na wstępie art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Jednakże, gdy przedmiotem działalności podatnika nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, ale podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód ( dochód ) uzyskany w ten sposób będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19 % stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza iż dochody uzyskane z tego tytułu nie mogą być zaliczone do dochodów z działalności

gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przychody uzyskane z tytułu realizacji transakcji walutowych CIRS stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust, 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy. W sytuacji, gdy w wyniku realizacji transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Reasumując stwierdzić należy, iż koszty poniesione przez wnioskodawcę w związku z realizacją umowy walutowej oraz strata poniesiona w momencie zakończenia walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS) i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta (Wnioskodawcę) należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej w której rozliczona została transakcja nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem dotyczą innego źródła przychodów. Dochody jak i straty stanowiące wynik na przeprowadzonych przez Wnioskodawcę operacjach walutowych stanowią dochody oraz straty ze źródła jakim są kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast jeśli chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kosztów kredytu (prowizje, odsetki etc.) udzielonego przez bank – z którym wcześniej zawarto umowę na transakcję walutową CIRS – na spłatę zobowiązania z tytułu tejże umowy walutowej, to stwierdzić należy, że konsekwencją zaliczenia powyższej transakcji walutowej i straty wynikłej z jej rozliczenia do źródła przychodów - kapitały pieniężne, jest brak możliwości zaliczenia kosztów kredytu do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozpatrując z kolei kwestię możliwości zaliczenia wydatków dot. kosztów kredytu (prowizje, odsetki etc.) do kosztów ze źródła - kapitały pieniężne, należy odnieść się do ogólnej definicji kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

*   być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

*   być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do kosztów kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę na spłatę zobowiązania z tytułu realizacji umowy walutowej CIRS, w ocenie tut. organu nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie umożliwiająca zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów – kapitały pieniężne. Należy bowiem przede wszystkim wskazać cel na jaki ten kredyt został udzielony. Kredyt ten – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym - został zaciągnięty na spłatę zobowiązania powstałego na skutek realizacji umowy walutowej. Spłata takiego zobowiązania w żaden sposób nie wpłynie na uzyskanie przychodu z transakcji walutowej. Nie można również uznać, iż wydatek z tego tytułu ma jakikolwiek wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślić równocześnie należy, że podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swych decyzji przerzucać na Skarb Państwa, gdyż ryzyko związane z inwestowaniem środków finansowych obciąża wyłącznie podatnika. To podatnik sam podejmuje decyzje dotyczące jego finansów, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko wiążące się z zawieraniem umów związanych z obrotem kapitałowym. W ramach tego ryzyka powinien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Jeżeli zaś poczynione inwestycje (zawarte umowy) na rynku finansowym okazały się nietrafione, to ich konsekwencje obciążają wyłącznie tego podatnika.

Nie można zatem uznać za koszt uzyskania przychodów kosztów przedmiotowego kredytu (prowizji, odsetek etc.) udzielonego na spłatę zobowiązań z tytułu transakcji walutowej zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również z kapitałów pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.