Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1184/13/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-07
Teza: opodatkowanie sprzedaży części maszyn i urządzeń oraz nieruchomości należących do Spółki
Słowa kluczowe: majątek-majątek ruchomy; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży części maszyn i urządzeń oraz nieruchomości należących do Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży części maszyn i urządzeń oraz nieruchomości należących do Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzi działalność opodatkowaną VAT w zakresie produkcji i dystrybucji okien. W związku z procesem reorganizacji mającym na celu zwiększenie płynności finansowej Spółki, Wnioskodawca dokonał lub zamierza dokonać sprzedaży określonych aktywów trwałych, w tym nieruchomości, maszyn i urządzeń (dalej łącznie: Aktywa Trwałe) na rzecz spółki kapitałowej będącej podmiotem powiązanym wobec Spółki (dalej: Nabywca). Zgodnie z porozumieniem z Nabywcą, Wnioskodawca będzie wykorzystywał Aktywa Trwałe na podstawie stosownej odpłatnej umowy najmu zawartej z Nabywcą w celu realizowania w dalszym ciągu swojej podstawowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokona zbycia na rzecz Nabywcy, innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki (w tym nazwy przedsiębiorstwa, innych aktywów trwałych, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych, praw z umów handlowych, praw z umów najmu, ksiąg handlowych, itd.), a także nie dojdzie do przejścia do Nabywcy pracowników zatrudnionych dotychczas u Wnioskodawcy.

Spółka sprzedała do Nabywcy cześć maszyn i urządzeń, które służyły Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej łącznie: Maszyny). Z kolei, do końca 2013 r. Spółka planuje dokonać sprzedaży nieruchomości (dalej łącznie: Nieruchomości), w tym czterech działek gruntu, do których przysługuje Spółce prawo wieczystego użytkowania gruntów (w transakcji nie będzie dochodziło do oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, o którym mówi art. 29 ust. 5a ustawy o VAT), a także wszystkie posadowione na tych działkach budynki (w tym budynek administracyjny, budynki produkcyjne, magazyny) i budowli trwale z gruntami związanych (w szczególności: garaże, zbiorniki, kominy, bocznice kolejowe, oczyszczalna ścieków, przewody wody pitnej i centralnego ogrzewania, instalacje kanalizacji deszczowej i fekalnej, linie przesyłowe energii elektrycznej, linie instalacji telefonicznej, oświetlenie zewnętrzne, drogi dojazdowe, place, ogrodzenia terenu).

Na chwilę dokonywania sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca będzie posiadał operat szacunkowy przygotowany przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, w którym zostaną wskazane ceny rynkowe netto poszczególnych Nieruchomości (tj. praw użytkowania wieczystego gruntów, budynków i budowli) zgodnie z metodologią dokonywania wyceny gruntów (metoda porównawcza) oraz budynków i budowli (metoda dochodowa). Z przeprowadzonej analizy wewnętrznej w Spółce wynika, że cześć sprzedawanych budynków i budowli będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową, natomiast pozostała część będzie podlegać zwolnieniu z VAT; przy czym, na niektórych działkach gruntów znajdują się zarówno budynki i/lub budowle, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, jak i budynki i/lub budowle, których sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT.

Poza tym należy dodać, że umiejscowienie na poszczególnych działkach niektórych budowli (podlegających opodatkowaniu VAT stawką podstawową lub podlegających zwolnieniu VAT) wygląda w ten sposób, że są one położone na dwóch lub trzech działkach z czterech działek będących w posiadaniu Spółki - dotyczy to w szczególności budowli, których ustalenie powierzchni w ogólne (np. kanały podziemne, instalacje, przewody przesyłowe stanowi instalacje podziemne lub naziemne, położone również w obrębie budynków lub innych budowli) oraz udziału ich powierzchni na poszczególnych działkach jest zadaniem trudnym ze względów technicznych, związanym z dokonaniem niewspółmiernych prac i wydatków.

Ponieważ w przypadku sprzedaży budynków i budowli Spółka, zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT jest zobowiązana do włączenia wartości gruntów do podstawy opodatkowania VAT budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca zamierza zastosować odpowiedni dla przedmiotu transakcji klucz alokacji wartości poszczególnych działek gruntu do podstawy opodatkowania VAT budynków i budowli jako czynności opodatkowanej VAT stawką podstawową oraz jako czynności zwolnionej z VAT. W dyspozycji Spółki istnieją dwa możliwe klucza alokacji:

1.  klucz wartościowy, polegający na odniesieniu: udziału wartości rynkowych netto na dzień sprzedaży poszczególnych budynków i budowli w łącznej wartości rynkowej netto tych aktywów - proporcjonalnie do łącznej wartości rynkowej netto czterech działek gruntu; z powodu ww. trudności w określeniu, w jakim stosunku powierzchniowym dana budowla jest położona na kilku działkach, w celu uniknięcia związanych z tym zniekształceń proporcji przyjęto, że w kluczu wartościowym będzie dochodziło do odniesienia wartościowego poszczególnych budynków i budowli do łącznej wartości czterech działek; albo
2.  klucz powierzchniowy, polegający na odniesieniu: udziału powierzchni poszczególnych budynków i budowli w łącznej ich powierzchni (z uwzględnieniem stosunku powierzchni budynków i budowli na poszczególnych działkach gruntu) - proporcjonalnie do łącznej powierzchni czterech działek gruntu; przy czym należy dodać, że ustalenie powierzchni niektórych budowli w sposób wiarygodny (a także ich stosunku powierzchniowego, w jakim są położone na kilku działkach), np. bocznicy kolejowej, oświetlenia zewnętrznego, przewodów wody pitnej i centralnego ogrzewania, instalacji kanalizacji deszczowej i fekalnej, linii przesyłowych energii elektrycznej, linii instalacji telefonicznej, ogrodzenia terenu, itp. - jest zadaniem trudnym do zrealizowania ze względów technicznych (część z tych budowli stanowi instalacje podziemne lub naziemne, położone również w obrębie budynków lub innych budowli) i związane byłoby z dokonaniem niewspółmiernych prac lub wydatków.

Dla planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości istotnym elementem wartościowym nie są same działki gruntów, ale posadowione na nich budynki i funkcjonalnie z nimi związane budowle, które łącznie zorganizowane służą prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę. Zgodnie z przygotowaną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego wyceną rynkową Nieruchomości, wartość rynkowa netto czterech działek gruntu do łącznej wartości rynkowej budynków i budowli pozostaje w stosunku 1:4, co potwierdza, że budynki i budowle posadowione na tych działkach gruntu są istotnymi elementami cenotwórczymi przedmiotu planowanej sprzedaży Nieruchomości, mają wartość ekonomiczną, mierzalną wystandaryzowanymi metodami biegłych rzeczoznawców majątkowych; ponadto, najbardziej wartościowymi składnikami majątkowymi w planowanej transakcji będą budynki oraz budowle będące halami, magazynami i innym tego typu budowlami. Budynki i budowle zbyte łącznie przez Wnioskodawcę będą mogły być następnie najmowane od Nabywcy przez Spółkę w celu kontynuowania działalności gospodarczej przez Spółkę - tym samym potwierdza to, że budynki i budowle mają wartość użytkową dla stron transakcji sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, biorąc pod uwagę taki ekonomiczny zamysł transakcji sprzedaży Nieruchomości czynników decydujących o jej wartości, Spółka przyjęła, że najbardziej miarodajny do dokonania alokacji wartości gruntu do podstawy opodatkowania VAT poszczególnych budynków i budowli będzie klucz wartościowy wymieniony w punkcie a) powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Maszyn i Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegała lub podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r.?
2.  Czy zastosowany przez Wnioskodawcę klucz wartościowy (opisany w stanie faktycznym w punkcie a)) przypisania (włączenia) wartości działek gruntów do podstawy opodatkowania VAT sprzedawanych budynków i budowli, z których część podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT, a pozostała część podlega zwolnieniu VAT, jest miarodajny dla dokonanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, a tym samym prawidłowy dla stosowania art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Sprzedaż Maszyn i Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegała lub podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.  Na początku należy zauważyć, że przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym były lub będą jedynie środki trwałe (Maszyny i Nieruchomości), które w chwili transakcji nie stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie struktury, która mogłaby u Nabywcy, a także u Wnioskodawcy działać jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.
2.  Warto odnieść te przedmioty majątkowe (Aktywa Trwałe stanowiące przedmiot dwóch umów sprzedaży, tj. sprzedaży Maszyn oraz sprzedaży Nieruchomości), do przepisów Ustawy o VAT, tj. art. 2 pkt 27e, w którym zawarta jest definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa: to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Już na wstępie można zauważyć, że w transakcji dokonanej w stosunku do Maszyn oraz Nieruchomości, Wnioskodawca dokonał lub dokona sprzedaży jedynie części niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, z wyłączeniem wszelkich innych składników (w tym: oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Spółki, własność towarów, praw Spółki wynikających z umów handlowych i umów najmu,, środków pieniężnych, tajemnicy przedsiębiorca Spółki, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności przez Spółkę), co pozwala jednoznacznie ocenić, że w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę najpierw Maszyn, a następnie Nieruchomości, które następnie będą przedmiotem odpłatnego najmu do Spółki przez Wnioskodawcę, nie mamy do czynienia z wyodrębnionym zespołem składników, który mógłby stanowić niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo (Wnioskodawca nie zbywa wszystkich składników związanych ze swoją działalnością, a tym samym przełamana zostaje zasada przeniesienia agregatu (wszystkich) składników związanych z jego działalnością), ale raczej ze sprzedażą wybranych środków trwałych.
3.  Poza tym, zgodnie z piśmiennictwem i orzecznictwem sądów administracyjnych w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do:
    1.  wyodrębnienia organizacyjnego, co oznacza: aa) zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego); ab) wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych); ac) wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej - odnosząc to dokonanej sprzedaży Maszyn oraz planowanej sprzedaży Nieruchomości, nie można mówić o takim wyodrębnieniu organizacyjnym u Wnioskodawcy;
    2.  wyodrębnienia finansowego, co oznacza: ba) zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej; bb) prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym, sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. bilans oraz rachunek wyników działu); bc) wyodrębnione w systemie rachunkowym grupy kont księgowych; bd) możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat); be) należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo - odnosząc to dokonanej sprzedaży Maszyn oraz planowanej sprzedaży Nieruchomości, nie można mówić o takim wyodrębnieniu finansowym u Wnioskodawcy;
    3.  wyodrębnienia funkcjonalnego, co oznacza: ca) zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych; cb) zorganizowana część przedsiębiorstwa może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie - odnosząc to dokonanej sprzedaży Maszyn oraz planowanej sprzedaży Nieruchomości, nie można mówić o takim wyodrębnieniu funkcjonalnym u Wnioskodawcy.Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą wybranych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki będące przedmiotem nabycia odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym - taka jednak sytuacja nie zachodzi w przypadku dokonanej sprzedaży Maszyn oraz planowanej sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę.
4.  Oznacza to, że skoro na podstawie umowy sprzedaży najpierw Maszyn, a następnie Nieruchomości nie dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, to tym samym Spółka miała lub będzie mieć obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Aktywów Trwałych. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca zajął stanowisko jak powyżej.

Ad. 2. Zastosowany przez Wnioskodawcę klucz wartościowy (opisany w stanie faktycznych w punkcie a)) przypisania (włączenia) wartości działek gruntów do podstawy opodatkowania VAT sprzedawanych budynków i budowli, z których część podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT, a pozostała część podlega zwolnieniu VAT, jest miarodajny dla dokonanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, a tym samym prawidłowy dla stosowania art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.  Zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na początku należy zauważyć, że Ustawa o VAT nie zawiera regulacji wskazujących, w jaki sposób należy przypisywać wartość gruntu do podstawy opodatkowania VAT przy sprzedaży budynków lub budowli w sytuacji, gdy na jednej działce znajdują się zarówno budynki lub budowle, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, jak i budynki lub budowle, których sprzedaż podlega zwolnieniu VAT. Zgodnie z dominującym podejściem, potwierdzonym w licznych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów (np. z dnia 22 września 2008 r., sygn. IPPP1/443-1227/08-2/IG; z dnia 9 września 2012 r., sygn. ITPP1/443-1665/11/TS) w celu przypisania wartości gruntu do ceny sprzedawanych budynków i budowli możliwe jest zastosowanie jednego z następujących kluczy:
    *   klucza wartościowego, tj. przypisanie wartości gruntu do ceny poszczególnych budynków i/lub budowli proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i/lub budowli, albo
    *   klucza powierzchniowego, tj. przypisanie wartości gruntu do ceny poszczególnych budynków i/lub budowli proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki.
2.  Jednocześnie wskazuje się, że zastosowanie klucza powierzchniowego jest uzasadnione w przypadku, gdy budynki lub budowle nie prezentują dla stron transakcji istotnej wartości ekonomicznej - w takiej sytuacji przypisanie im wartości dla potrzeb obliczenia klucza alokacji spowodowałoby, że klucz nie odzwierciedlałby właściwie stanu faktycznego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-517/12-2/RD). Przy czym, w przypadku budowli typu bocznicy kolejowej, oświetlenia zewnętrznego, przewodów wody pitnej i centralnego ogrzewania, instalacji kanalizacji deszczowej i fekalnej, linii przesyłowych energii elektrycznej, linii instalacji telefonicznej, ogrodzenia terenu, które mają dużo mniejszą wartość niż budynki lub budowle typu magazyny, hale, itp., zastosowanie klucza powierzchniowego może miałoby większe uzasadnione z perspektywy ich wartości ekonomicznej dla stron transakcji niż klucza wartościowego - warto jednak pamiętać, że w przypadku Wnioskodawcy, pomijając trudności techniczne z ustaleniem powierzchni tego typu budowli, takie budowle znajdują się na działkach gruntu Spółki na których znajdują się istotne ekonomiczne składniki majątkowego stanowiące przedmiot planowanej sprzedaży, tzn. budynki i budowle typu magazyny, hale, itp. Oznacza to, że praktycznie niemożliwe byłoby zastosowanie klucza mieszanego (wartościowo-powierzchniowego) dla przypisania wartości gruntów do podstawy opodatkowania VAT poszczególnych budowli i budynków Spółki, gdyż na tych samych działkach należałoby zastosować zarówno klucz wartościowy dla budynków i budowli typu magazyny, hale, itp. oraz klucz powierzchniowy dla budowli prezentujących stosunkowo niską wartość ekonomiczną dla stron transakcji - a taka operacja byłaby wielce skomplikowana i nadal nie dawała gwarancji poprawnego odzwierciedlenia stanu faktycznego w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości.
3.  W związku z tym, biorąc pod uwagę okoliczność, że większość budowli innych niż hale, magazyny, itp. prezentuje stosunkowo niewielka wartość ekonomiczną na tle całej transakcji sprzedaży, zastosowanie klucza wartościowego dla przypisania wartości gruntów do tego typu budowli pozwoli osiągnąć rezultaty porównywalne jak przy ewentualnym zastosowaniu klucza powierzchniowego do tego typu budowli.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie klucza wartościowego w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli będących przedmiotem planowanej sprzedaży Wnioskodawcy pozwalałoby w sposób miarodajny odzwierciedlić stan faktyczny. Do tego należy dodać okoliczność, że stosowanie takiego klucza alokacji będzie oparte na rzetelnych danych dot. wartości rynkowej netto tych składników majątkowych, tj. na operacie szacunkowym biegłego rzeczoznawcy majątkowego, co pozwoli w sposób miarodajny odzwierciedlić warunki rynkowe sprzedaży Nieruchomości na dzień tej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca zajął stanowisko jak powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z 5 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że stan faktyczny sprawy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy, rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka), będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzi działalność opodatkowaną VAT w zakresie produkcji i dystrybucji okien. W związku z procesem reorganizacji mającym na celu zwiększenie płynności finansowej, Wnioskodawca dokonał lub zamierza dokonać sprzedaży określonych aktywów trwałych, w tym nieruchomości, maszyn i urządzeń na rzecz spółki kapitałowej. Zgodnie z porozumieniem z nabywcą, Wnioskodawca będzie wykorzystywał aktywa trwałe na podstawie stosownej odpłatnej umowy najmu zawartej z nabywcą w celu realizowania w dalszym ciągu swojej podstawowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca sprzedał nabywcy część maszyn i urządzeń, które służyły Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Do końca 2013 r. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości, w tym czterech działek gruntu, do których przysługuje Wnioskodawcy prawo wieczystego użytkowania gruntów, a także wszystkie posadowione na tych działkach budynki (w tym budynek administracyjny, budynki produkcyjne, magazyny) i budowli trwale z gruntami związanych (w szczególności: garaże, zbiorniki, kominy, bocznice kolejowe, oczyszczalna ścieków, przewody wody pitnej i centralnego ogrzewania, instalacje kanalizacji deszczowej i fekalnej, linie przesyłowe energii elektrycznej, linie instalacji telefonicznej, oświetlenie zewnętrzne, drogi dojazdowe, place, ogrodzenia terenu).

Wnioskodawca nie dokona zbycia na rzecz nabywcy, innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (w tym nazwy przedsiębiorstwa, innych aktywów trwałych, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych, praw z umów handlowych, praw z umów najmu, ksiąg handlowych, itd.), a także nie dojdzie do przejścia do nabywcy pracowników zatrudnionych dotychczas u Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie zbędzie również własności towarów, tajemnicy przedsiębiorstwa, ani środków pieniężnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w przedstawionej sytuacji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czy sprzedaż maszyn i nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawowym wymogiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak już wcześniej wskazano, Wnioskodawca dokonał lub zamierza dokonać sprzedaży (na podstawie 2 umów sprzedaży) określonych aktywów trwałych, w tym nieruchomości, maszyn i urządzeń na rzecz spółki kapitałowej. Zgodnie z porozumieniem z nabywcą, Wnioskodawca będzie wykorzystywał aktywa trwałe na podstawie stosownej odpłatnej umowy najmu zawartej z nabywcą w celu realizowania w dalszym ciągu swojej podstawowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokona zbycia na rzecz nabywcy, innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (w tym nazwy przedsiębiorstwa, innych aktywów trwałych, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych, praw z umów handlowych, praw z umów najmu, ksiąg handlowych, środków pieniężnych, tajemnicy przedsiębiorstwa itd.), a także nie dojdzie do przejścia do nabywcy pracowników zatrudnionych dotychczas u Wnioskodawcy.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem sprzedaży była wyłącznie część maszyn i urządzeń Wnioskodawcy oraz cztery działki wraz z zabudowaniami i zbiór tych składników nie był w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie ani funkcjonalnie, ani też nie były przyporządkowane do niego przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, to sprzedane towary nie stanowią wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym dokonana przez Wnioskodawcę dostawa ww. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki kapitałowej nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 552 kc, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 kc). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, iż wskutek transakcji Wnioskodawca nie dokona zbycia na rzecz nabywcy innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (w tym nazwy przedsiębiorstwa, innych aktywów trwałych, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych, praw z umów handlowych, praw z umów najmu, ksiąg handlowych, tajemnicy przedsiębiorstwa, własności towarów, środków pieniężnych itd.), a także nie dojdzie do przejścia do nabywcy pracowników zatrudnionych dotychczas u Wnioskodawcy. Poza tym Wnioskodawca będzie wykorzystywał aktywa trwałe na podstawie umowy najmu zawartej z nabywcą w celu realizowania w dalszym ciągu swojej podstawowej działalności gospodarczej, a zatem w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa gdyż przedmiot transakcji nie będzie obejmował całości składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Tym samym dokonana przez Wnioskodawcę dostawa opisanych we wniosku nieruchomości oraz części maszyn i urządzeń nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z zastosowaniem stawek podatkowych lub zwolnienia od podatku właściwych dla przedmiotów sprzedaży.

Reasumując stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę na podstawie dwóch umów sprzedaży są składniki majątkowe niestanowiące ani przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Tym samym sprzedaż konkretnych składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz spółki kapitałowej stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z zastosowaniem stawek podatkowych lub zwolnienia od podatku właściwych dla przedmiotów sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż Maszyn i Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegała lub podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast zastosowanego przez Wnioskodawcę klucza wartościowego przypisania (włączenia) wartości działek gruntów do podstawy opodatkowania VAT sprzedawanych budynków i budowli, z których część podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT, a pozostała część podlega zwolnieniu z VAT, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza wartościowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania klucza wartościowego może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Wnioskodawcę wartościowy klucz podziału jest najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia wysokości stawki podatku lub zwolnienia właściwych dla przedmiotowej dostawy, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego, nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.