Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.505.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-24
Teza: odliczenie podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu pn.: „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego w ramach realizacji projektu pn.: „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miejski Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury, działającą w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, na podstawie aktu o jej utworzeniu, statutu nadanego przez Organizatora, którym jest Gmina oraz wpisu do rejestru instytucji kultury. Posiada osobowość prawną, samodzielnie gospodaruje przydzieloną jej i nabytą częścią mienia oraz prowadzi niezależną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków. Jako podmiot gospodarczy działa na własny rachunek, w oparciu o roczny plan finansowy, pod rygorami ustawy o finansach publicznych.

Działalność merytoryczna MOK polega na upowszechnianiu kultury i wyraża się w organizowaniu różnorodnych działań o charakterze edukacyjnym, animacyjnym i eventowym. Prowadzi warsztaty, organizuje wydarzenia kulturalne jak odczyty, wystawy, zajęcia dla dzieci, osób starszych, koła zainteresowań, kursy językowe, itp. Znacząca część działalności Instytucji ma charakter nieodpłatny, otwarty, ogólnodostępny. MOK organizuje też koncerty oraz wydarzenia o charakterze rozrywkowym, odpłatne bądź niskopłatne.

Instytucja finansuje swoją działalność z dwóch podstawowych źródeł:

*   z dotacji podmiotowej określonej uchwałą Rady Miasta z przeznaczeniem na realizowanie zadań własnych gminy w dziedzinie zaspokajania potrzeb mieszkańców miasta w sferze kultury;
*   z własnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w sferze kultury o charakterze odpłatnym i w tym zakresie świadczy usługi na tych samych zasadach jak inni dostawcy, będąc ich konkurencją. Dodatkowo uzyskuje przychody z posiadanego majątku, tj. przychody z najmu pomieszczeń, wynajmu sprzętu, świadczenia usług poligraficznych i reklamowych.

Jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie swojej działalności wykonuje więc czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione na postawie art. 43 ust. 1 pkt 33 litera a) oraz leżące poza regulacjami ustawy o VAT, tj. usługi o charakterze nieodpłatnym, ogólnodostępnym, finansowane ze środków publicznych, tj. dotacji podmiotowej samorządowej instytucji kultury.

Nabywa towary i usługi służące potrzebom tych trzech rodzajów działalności. W zależności od kwalifikacji związku nabywanego towaru, czy usługi do danego typu działalności dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT, lub ustala brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem danego towaru lub usługi. W odniesieniu natomiast do zakupów, których przypisanie w całości do danego rodzaju działalności nie jest możliwe – zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalany jest na podstawie:

*   art. 86 ust. 2a-2h, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, tj. proporcji, która odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Instytucja stosuje szczegółowe zasady ustalania tego prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., stosując wzór dla samorządowej instytucji kultury. Za 2019 r. wykonany prewspółczynnik wyniósł 13%,
*   obok uregulowań wynikających z art. 86 ust. 2a-2h jednostka stosuje uregulowania wynikające z art. 90 i 91 ustawy o podatku VAT, tj. wylicza proporcję na podstawie udziału sprzedaży dającej prawo do odliczenia podatku VAT w całkowitym obrocie z tytułu czynności dających takie prawo oraz czynności, w stosunku do których prawo takie nie przysługuje. Za 2019 r. wykonana proporcja wyniosła 100% (po zaokrągleniu).

Następnie ustala preprorporcję łączną, którą stosuje do wydatków, których nie można przyporządkować w całości do żadnego z rodzajów prowadzonej działalności. Dotyczy to w szczególności kosztów eksploatacji obiektów służących wszystkim typom działalności Instytucji, kosztów ogólnych funkcjonowania jednostki oraz zakupów środków trwałych i wyposażenia wykorzystywanego w związku ze wszystkimi typami prowadzonej działalności. Łączna preproporcja wykonana za 2019 rok wyniosła 13%. Jest to jednocześnie preproporcja wstępna na 2020 rok, która będzie skorygowana na podstawie danych rzeczywistych za 2020 rok i będzie podstawą jednorazowej (zakupy pozostałe oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne do 15 000 zł) lub wieloletniej (środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 000 zł) korekty VAT naliczonego do odliczenia.

W 2018 roku Instytucja złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pod nazwą „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wniosek uzyskał dofinansowanie, umowa o dofinansowanie projektu została podpisana i z dniem 4 marca 2019 r. Instytucja weszła tym samym w fazę realizacji rzeczowej projektu. Zakupów w ramach projektu dokonano w 2020 roku. Zakończenie finansowe realizacji projektu nastąpiło 8 czerwca 2020 roku (jest to data poniesienia ostatniego wydatku w projekcie).

W wyniku realizacji projektu poniesiono nakłady na:

*   zakup i montaż systemu oświetlenia,
*   zakup systemu audio,
*   zakup i montaż systemu wystawienniczego,
*   zakup i montaż instalacji monitoringu obiektu,
*   prace modernizacyjne i adaptacyjne obiektu w którym zainstalowane zostały wyżej wymienione elementy projektu.

Obiekt który został zmodernizowany i wyposażony w ramach projektu tj. budynek Amfiteatru jest własnością Gminy i został przekazany samorządowej instytucji kultury nieodpłatnie w formie użyczenia. Elementy nowopowstałe w ramach projektu lub zakupione w ramach projektu, tj. wyposażenie i nakłady w obcym środku trwałym są własnością Instytucji i stanowią składnik jej majątku. W wyniku realizacji projektu nie zmienił się charakter działania jednostki, zyskała ona jednak nowoczesny i w pełni wyposażony obiekt służący realizacji działań statutowych. Obiekt służyć będzie też w celach gospodarczych, gdyż instytucja ma i będzie mieć możliwość odpłatnego wynajmu całego obiektu lub jego części innym podmiotom na zasadach rynkowych.

Część elementów projektu jest wbudowana na stałe w obiekt, część ma charakter mobilny tzn. może być wykorzystywana w obiekcie lub po demontażu może być wykorzystywana w innych miejscach np. podczas imprez plenerowych, czy realizacji zleconych wydarzeń o charakterze kulturalnym.

Po zrealizowaniu projektu i wykorzystując elementy majątku uzyskane w ramach projektu Instytucja nadal wykonuje:

1.  czynności w stosunku do których przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego (sprzedaż opodatkowana),
2.  czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (sprzedaż zwolniona),
3.  działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku VAT (działalność klasyfikowana dla celów podatku VAT jako będąca poza regulacjami ustawy o podatku VAT (niekomercyjna, ogólnie dostępna, realizowana w ramach realizacji celów statutowych instytucji i finansowana ze środków publicznych – dotacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Instytucja ma możliwość pełnego odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego stanowiącego element ceny z tytułu świadczonych na jej rzecz, dostaw towarów i usług w ramach realizacji wyżej opisanego projektu na podstawie faktur dokumentujących ich nabycie?
2.  Czy Instytucja ma możliwość częściowego odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego stanowiącego element ceny z tytułu świadczonych na jej rzecz dostaw towarów i usług w ramach realizacji wyżej opisanego projektu przy zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a-h oraz art. 90 i 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu wykonanego prewspółczynnika i wykonanej proporcji ustalonej na podstawie roku poprzedzającego rok poniesienia tych wydatków, tj. 13% VAT naliczonego od faktur dokumentujących ich nabycie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1\. Zdaniem Wnioskodawcy Instytucja nie ma prawa pełnego odliczenia i zwrotu podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie elementów majątku w związku z realizacją projektu.

Elementy projektu służą tzw. sprzedaży mieszanej oraz do celów działalności innej niż działalność gospodarcza. Zgodnie z treścią art. 86 ust 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przedmiotowej ustawy. Stosownie do art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z rat. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest bezpośrednio związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Zatem przy nabyciu związanych z projektem elementów majątku Instytucji nie przysługuje prawo pełnego odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy Instytucja ma prawo do częściowego odliczenia i zwrotu podatku VAT w związku z nabyciem składników majątku objętych projektem.

Elementów majątku które instytucja nabyła w ramach projektu nie można jednoznacznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej (a), działalności gospodarczej zwolnionej (b), czy działalności spoza zakresu ustawy o podatku VAT(c).

Elementy te są wykorzystywane do wszystkich wyżej wymienionych rodzajów działalności. W związku z tym Instytucji przysługuje prawo odliczenia częściowego podatku VAT naliczonego, a przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych składników majątku jednostka powinna kierować się następującymi przepisami:

*   w zakresie a) oraz b) Wnioskodawca zobowiązany jest stosować przepisy art. 90 i 91 ustawy o podatku VAT tj. ustalać proporcję na podstawie udziału sprzedaży dającej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie z tytułu czynności dających takie prawo oraz czynności w stosunku do których takie prawo nie przysługuje,
*   w zakresie c) Wnioskodawca zobowiązany jest stosować przepisy art. 86 ust 2a - 2h tj. ustalać tzw. „preproporcję” tj. proporcję, która odzwierciedla cześć wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Szczegółowe zasady ustalania tej proporcji dla Wnioskodawcy określa Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w paragrafie 4.1 (wzór dla samorządowej instytucji kultury).

Na podstawie ww. przepisów Instytucja ustala łączny współczynnik odliczania VAT naliczonego dla wydatków objętych projektem. Jest to współczynnik wykonany, obliczony na podstawie danych rzeczywistych za rok poprzedni tj. 2019, który jest jednocześnie współczynnikiem wstępnym w roku realizacji finansowej projektu tj. 2020 i stosuje go do wszystkich nabyć w ramach realizacji projektu dokonanych w 2020 roku.

Ponieważ współczynnik ten w kolejnych latach będzie różny w zależności od wielkości i struktury własnej sprzedaży oraz wartości otrzymanych w poszczególnych latach dotacji podmiotowych i celowych na działalność statutową, Instytucja będzie zobowiązana do dokonywania corocznych korekt podatku VAT pierwotnie odliczonego na podstawie współczynnika wykonanego za 2019, będącego jednocześnie współczynnikiem wstępnym w roku realizacji projektu, zgodnie z rzeczywistym wskaźnikiem na dany rok przez cały okres korekty.

W odniesieniu do nabyć środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników projektu nieprzekraczających kwoty 15 000 Instytucja winna będzie zastosować korektę jednorazową. W skład projektu wchodzą też inwestycje w obcym środku trwałym oraz środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej kwotę 15 000 zł i w tym zakresie Instytucja winna będzie stosować uregulowania art. 91 ust. 2 ustawy, obligujący do korekty 5-letnej.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone wydaną w dniu 21 maja 2019 roku interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0112-KDIL2-3.4012.130.2019.1.AŻ) w zakresie zdarzenia przyszłego. Ponowne uzyskanie interpretacji podatkowej wynika z wymogów związanych ze składaniem wniosku końcowego o płatność do zrealizowanego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji), zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np.: misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np.: instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe), wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 cyt. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów, o czym stanowi art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (art. 28 ust. 1a cyt. ustawy).v

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 ww. ustawy stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku natomiast wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią bowiem uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji, zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz realizacją zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury. Posiada osobowość prawną, samodzielnie gospodaruje przydzieloną jej i nabytą częścią mienia oraz prowadzi niezależną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków. Jako podmiot gospodarczy działa na własny rachunek, w oparciu o roczny plan finansowy, pod rygorami ustawy o finansach publicznych. Działalność merytoryczna MOK polega na upowszechnianiu kultury i wyraża się w organizowaniu różnorodnych działań o charakterze edukacyjnym, animacyjnym i eventowym. Prowadzi warsztaty, organizuje wydarzenia kulturalne jak odczyty, wystawy, zajęcia dla dzieci, osób starszych, koła zainteresowań, kursy językowe, itp. Znacząca cześć działalności Instytucji ma charakter nieodpłatny, otwarty, ogólnodostępny. MOK organizuje też koncerty oraz wydarzenia o charakterze rozrywkowym, odpłatne bądź niskopłatne. Instytucja finansuje swoją działalność z dwóch podstawowych źródeł: z dotacji podmiotowej oraz z własnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w sferze kultury o charakterze odpłatnym i w tym zakresie świadczy usługi na tych samych zasadach jak inni dostawcy, będąc ich konkurencją. Dodatkowo uzyskuje przychody z posiadanego majątku, tj. przychody z najmu pomieszczeń, wynajmu sprzętu, świadczenia usług poligraficznych i reklamowych. Jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie swojej działalności wykonuje więc czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione na postawie art. 43 ust. 1 pkt 33 litera a) oraz leżące poza regulacjami ustawy o VAT, tj. usługi o charakterze nieodpłatnym, ogólnodostępnym, finansowane ze środków publicznych, tj. dotacji podmiotowej samorządowej instytucji kultury. Nabywa towary i usługi służące potrzebom tych trzech rodzajów działalności. W zależności od kwalifikacji związku nabywanego towaru, czy usługi do danego typu działalności dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT, lub ustala brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem danego towaru lub usługi. W odniesieniu natomiast do zakupów, których przypisanie w całości do danego rodzaju działalności nie jest możliwe – zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalany jest na podstawie: art. 86 ust. 2a-2h, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, tj. proporcji, która odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Instytucja stosuje szczegółowe zasady ustalania tego prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., stosując wzór dla samorządowej instytucji kultury. Za 2019 r. wykonany prewspółczynnik wyniósł 13%, obok uregulowań wynikających z art. 86 ust. 2a-2h jednostka stosuje uregulowania wynikające z art. 90 i 91 ustawy o podatku VAT, tj. wylicza proporcję na podstawie udziału sprzedaży dającej prawo do odliczenia podatku VAT w całkowitym obrocie z tytułu czynności dających takie prawo oraz czynności, w stosunku do których prawo takie nie przysługuje. Za 2019 r. wykonana proporcja wyniosła 100% (po zaokrągleniu). Następnie ustala preprorporcję łączną, którą stosuje do wydatków, których nie można przyporządkować w całości do żadnego z rodzajów prowadzonej działalności. Dotyczy to w szczególności kosztów eksploatacji obiektów służących wszystkim typom działalności Instytucji, kosztów ogólnych funkcjonowania jednostki oraz zakupów środków trwałych i wyposażenia wykorzystywanego w związku ze wszystkimi typami prowadzonej działalności. Łączna preproporcja wykonana za 2019 r. wyniosła 13%. Jest to jednocześnie preproporcja wstępna na 2020 rok, która będzie skorygowana na podstawie danych rzeczywistych za 2020 rok i będzie podstawą jednorazowej (zakupy pozostałe oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne do 15 000 zł) lub wieloletniej (środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 000 zł) korekty VAT naliczonego do odliczenia.

W 2018 roku Instytucja złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pod nazwą „…”. Zakupów w ramach projektu dokonano w 2020 roku. Zakończenie finansowe realizacji projektu nastąpiło 8 czerwca 2020 roku (jest to data poniesienia ostatniego wydatku w projekcie).

W wyniku realizacji projektu poniesiono nakłady na:

*   zakup i montaż systemu oświetlenia,
*   zakup systemu audio,
*   zakup i montaż systemu wystawienniczego,
*   zakup i montaż instalacji monitoringu obiektu,
*   prace modernizacyjne i adaptacyjne obiektu w którym zainstalowane zostały wyżej wymienione elementy projektu.

Budynek Amfiteatru jest własnością Gminy i został przekazany samorządowej instytucji kultury nieodpłatnie w formie użyczenia. Elementy nowopowstałe w ramach projektu lub zakupione w ramach projektu, tj. wyposażenie i nakłady w obcym środku trwałym są własnością Instytucji i stanowią składnik jej majątku. Obiekt służyć będzie też w celach gospodarczych, gdyż instytucja ma i będzie mieć możliwość odpłatnego wynajmu całego obiektu lub jego części innym podmiotom na zasadach rynkowych.

Po zrealizowaniu projektu i wykorzystując elementy majątku uzyskane w ramach projektu Instytucja nadal wykonuje:

1.  czynności w stosunku do których przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego (sprzedaż opodatkowana),
2.  czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (sprzedaż zwolniona),
3.  działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku VAT (działalność klasyfikowana dla celów podatku VAT jako będąca poza regulacjami ustawy o podatku VAT (niekomercyjna, ogólnie dostępna, realizowana w ramach realizacji celów statutowych instytucji i finansowana ze środków publicznych – dotacji).

Obiekt, którego dotyczy projekt, tj. budynek Amfiteatru jest własnością Gminy i został przekazany samorządowej Instytucji kultury nieodpłatnie w formie użyczenia. Elementy nowopowstałe w ramach projektu lub zakupione w ramach projektu, tj. wyposażenie i nakłady w obcym środku trwałym staną się własnością Instytucji i stanowić będą składnik jej majątku. W wyniku realizacji projektu nie zmieni się charakter działania jednostki, zyska ona jednak nowoczesny i w pełni wyposażony obiekt służący realizacji działań statutowych. Obiekt służyć będzie też w celach gospodarczych, gdyż Instytucja ma i będzie mieć możliwość odpłatnego wynajmu całego obiektu, lub jego części innym podmiotom na zasadach rynkowych. Część elementów projektu będzie wbudowana na stałe w obiekt, część ma charakter mobilny, tzn. może być wykorzystywana w obiekcie lub po demontażu może być wykorzystywana w innych miejscach, np. podczas imprez plenerowych, czy realizacji zleconych wydarzeń o charakterze kulturalnym. Po zrealizowaniu projektu i wykorzystując elementy majątku uzyskane w ramach projektu, Instytucja będzie nadal wykonywała: czynności, w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku VAT, działalność klasyfikowana dla celów podatku VAT jako będąca poza regulacjami ustawy o podatku VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu pełne lub częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach opisanego projektu.

Jak wskazano wyżej, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że elementy majątku uzyskane w ramach projektu będzie wykorzystywał do czynności, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (czynności opodatkowane), czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (czynności zwolnione od VAT) oraz w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Jednocześnie jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do poszczególnego rodzaju czynności. A zatem kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, w przypadku samorządowych instytucji kultury, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć, określa cytowane wyżej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, w analizowanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 4 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem przez Wnioskodawcę nabywanych w ramach projektu towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy ww. towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zaznaczyć, że w związku z tym, że u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, wystąpią także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W sytuacji bowiem wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (statutowej), w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca winien najpierw stosować prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie proporcję wskazaną w art. 90 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją opisanego projektu.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu. W analizowanym przypadku w celu obliczenia podatku naliczonego do odliczenia Zainteresowany będzie zobowiązany:

1.  w pierwszej kolejności do zastosowania prewspółczynnika, tj. sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;
2.  w dalszej kolejności obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy

przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji ustalonej na podstawie roku poprzedzającego rok poniesienia wydatków.

Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał również prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z realizacją ww. projektu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. organ wskazuje także, że przedmiotem interpretacji indywidualnej może być wyłącznie wykładnia przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie ocena poprawności obliczeń wskazanych przez wnioskodawcę. W związku z powyższym przedstawione we wniosku obliczenia nie były przedmiotem analizy prawnopodatkowej dokonanej przez tut. organ w niniejszej interpretacji.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.