Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-465/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-19
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 14 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2007 roku Spółka jawna oddała do użytku inwestycję w obcym środku trwałym. Był to lokal użytkowy dzierżawiony, w którym dokonano ulepszeń, przystosowując go do działalności wulkanizacyjnej. Poniesione nakłady stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i od kwietnia 2007 roku podlegały amortyzacji.

Od stycznia 2010 roku Spółka zmieniła miejsce świadczenia usługi wulkanizacyjnych na miejsce, w którym znajduje się siedziba firmy. Przyczyną przeniesienia miejsca świadczenia usług wulkanizacji było wypowiedzenie umowy dzierżawy lokalu, który stanowił inwestycję w obcym środku trwałym.

W związku z zaistniałą sytuacją powstała strata w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego może zostać uznana za koszt podatkowy, jeżeli strata ta powstała w wyniku przeniesienia punktu wulkanizacyjnego do innego oddziału, a nie w wyniku utraty przydatności gospodarczej środka na skutek zmiany rodzaju działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (lokalu użytkowego stanowiącego inwestycję w obcym środku trwałym) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ strata powstała w wyniku zakończenia umowy dzierżawy na ten lokal, a usługi które tam świadczył, obecnie są świadczone w innym miejscu prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc strata nie powstała w wyniku utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego ich zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Wydatki te jednak mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale inwestycję tą stanowią np. wszelkie nakłady ulepszeniowe poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, a który dzierżawi lub wynajmuje. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy).

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (usługi wulkanizacyjne) wydzierżawiała lokal użytkowy. W lokalu tym dokonała ulepszeń przystosowując go do działalności wulkanizacyjnej. Poniesione nakłady stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i od kwietnia 2007 roku podlegały amortyzacji. Od stycznia 2010 roku Spółka zmieniła miejsce świadczenia usługi wulkanizacyjnych. Przyczyną zmiany miejsca świadczenia tych usług było wypowiedzenie umowy dzierżawy lokalu, którego dotyczyła ww. inwestycja w obcym środku trwałym. W związku z powyższym, jak wskazano, powstała strata w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w sytuacji rozwiązania umowy najmu, dzierżawy przed upływem 10 lat, a więc przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym i przekazaniem tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami. Zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieuzasadnione jest bowiem odniesienie wnioskowania a contrario powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku. W istocie strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów. Jednak likwidację rozumieć należy jako zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Rozwiązanie umowy dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego. Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna likwidacja tej inwestycji np. w formie demontażu poniesionych nakładów.

Z powyższego wynika zatem, iż w świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy dzierżawy nie daje dzierżawcy prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla podatnika może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy dzierżawy w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy dzierżawy. W tym przypadku zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (określanego w dalszej części skrótem K.c.). Zgodnie z art. 694 K.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…). W myśl natomiast art. 676 K. c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W sytuacji, gdy wynajmujący zdecyduje się zatrzymać ulepszenia za odpowiednią zapłatą po stronie najemcy, który otrzymuje zwrot poniesionych wydatków w wysokości przekraczającej nie zamortyzowaną część poniesionych nakładów wystąpi przychód.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż Wnioskodawcą jest Spółka jawna niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m. in. art. 14k Ordynacji podatkowej, jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.