Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-886/12-4/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Obliczając pracownikowi pracującemu zagranicą na zasadzie oddelegowania, zaliczkę na podatek za dany miesiąc Spółka winna wziąć pod uwagę, jako odliczenie od dochodu, całą zapłaconą za niego składkę na ubezpieczenie społeczne oraz odliczenie od podatku całą zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne nie więcej niż 7,75% podstawy wymiaru tej składki, w sytuacji gdy w istocie składki te nie zostały obliczone od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca wypełniając PIT-11 winien wykazać kwoty będące łączną sumą odprowadzonych składek odpowiednio na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wynagrodzenia wypłaconego pracownikom; jednakże wykazaniu nie podlegają składki obliczone od zwolnionej od podatku dochodowego – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – części wynagrodzenia pracownika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; przychód-przychód ze stosunku pracy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.10.2012 r. (data wpływu 18.10.2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 04.01.2013 r. (data nadania 04.01.2013 r., data wpływu 07.01.2013 r.) na wezwanie z dnia 19.12.2012 r. (data nadania 20.12.2012 r., data doręczenia 28.12.2012 r.) Nr IPPB4/415-886/12-2/SP o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 19.12.2012 r. Nr IPPB4/415-886/12-2/SP, tut. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa bądź innego dokumentu, z którego wynika prawo Pani Marioli Z. do reprezentacji i odbioru korespondencji dotyczącej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółki.

Pismem z dnia 04.01.2013 r. (data nadania 04.01.2013 r., data wpływu 07.01.2013 r.) wniosek został uzupełniony w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Część z tych pracowników pracuje (w sensie fizycznym) zagranicą (w krajach Unii Europejskiej). Są oni w tym celu oddelegowywani do pracy w tych krajach, w rozumieniu Kodeksu pracy (nie są w podróży służbowej) i podpisują umowę, w której zawarte jest miejsce wykonywania ich pracy i jest nim kraj zagraniczny. Podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej podatkiem) od dochodów pracowników z pracy zagranicą, w zależności od umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z danym krajem, albo jest pobierany tylko w Polsce, albo w Polsce i tym kraju, gdzie pracownik faktycznie pracuje, przy czym pracownik praktycznie zawsze się od tych wszystkich dochodów rozlicza w Polsce (stosując metody przewidziane przez wspomniane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzone za danego pracownika w każdym wariancie Spółka odprowadza do polskiego ubezpieczyciela (ZUS).

Z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT Spółka jest płatnikiem, a to oznacza pewne obowiązki. I tak zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Spółka jest więc płatnikiem od dokonywanych pracownikom wypłat wynagrodzenia, oczywiście w sytuacji, kiedy jest w danej sytuacji w ogóle pobierany polski podatek.

Artykuł 32 ustawy o PIT wskazuje jak płatnik ma liczyć pracownikowi pobierany od niego podatek. W ustępie 2 wskazanego przepisu zawarto definicję dochodu pracownika rozumianego jako uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego. Z kolei w ust. 3b art. 32 ustawy o PIT zawarto regulację, w myśl której zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 (czyli zaliczkę wyliczaną zgodnie z ust. 2 pomniejszoną o tzw. ulgę podatkową – dopisek autora) zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów Spółka obliczając pracownikowi zaliczkę na podatek:

*   pomniejsza dochód pracownika o składki na ubezpieczenie społeczne potrącone przez Spółkę, wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PIT,
*   pomniejsza zaliczkę na podatek o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobraną przez Spółkę w danym miesiącu ze środków pracownika, składkę zdefiniowaną w art. 27b ustawy o PIT.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2) lit. b) ustawy o PIT (wskazanym w art. 32 ust. 2 ustawy o PIT) pracownik może dokonać odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne. Wskazany przepis zawiera jednak zastrzeżenie, iż „odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy \`(...)\`” Czyli też o taką składkę na ubezpieczenie społeczne Spółka, jako płatnik, winna pomniejszać dochód pracownika do obliczenia mu zaliczki na podatek PIT za dany miesiąc. Spółka nie może z kolei obliczając dochód pracownika do wyliczenia należnej od niego zaliczki na podatek PIT za dany miesiąc, pomniejszać go o składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy (jest to logiczne, bo skoro nie może pewnych składek odliczać od dochodu sam podatnik, to nie może tego robić także płatnik liczący za pracownika należny od niego podatek w formie zaliczki).

W myśl art. 27b ust. 1 lit. b) ustawy o PIT (wskazanym w art. 32 ust. 3b ustawy o PIT), podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy\`(...)\` Tutaj, podobnie jak w przypadku odliczania od dochodu pracownika składki na ubezpieczenie społeczne, Spółka, jako płatnik, pomniejsza zaliczkę na podatek PIT pracownika o składkę na ubezpieczenie zdrowotne pobraną od pracownika (nie więcej jednak niż 7,75% podstawy wymiaru tej składki). Spółka nie może z kolei obliczając należną zaliczkę na podatek PIT od pracownika pomniejszyć ją o tę część składki na ubezpieczanie zdrowotne pracownika, której podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy (jest to znowu logiczne, bo skoro nie może pewnych składek odliczać od podatku sam podatnik, to nie może tego zrobić także płatnik liczący za pracownika należny od niego podatek w formie zaliczki).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161 z 1998 r. z późn. zm.), zwanym dalej Rozporządzeniem, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie stanowi przychód w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy niż corocznie ustalane przewidywane przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej (w 2012 r. to 3.526 zł).

Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie nowelizacja art. 21 pkt 20 ustawy o PIT. Zgodnie z powyższą nowelizacją wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku pracy za każdy dzień pobytu za granicą, w kwocie odpowiadającej 30% iloczynu diet i ilości dni oddelegowania pracownika ze granicę. Takie pomniejszenie dochodu o owe 30% iloczynu diet i ilości dni oddelegowania pracowników zagranicę ma miejsce na bieżąco już w trakcie roku, co skutkuje niższą zaliczką na podatek od wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc i tego pomniejszenia siłą rzeczy dokonuje Spółka jako płatnik. Jednakże w sytuacji płacenia przez pracowników Spółki podatku w innych krajach UE (np. w Belgii) i zgodnie z przepisami tych krajów, nie uwzględnia się tego pomniejszenia przychodu przy wyliczeniu podatku należnego od pracowników w trakcie roku. Jeżeli jednak z tych dochodów uzyskanych w innych krajach UE i tak pracownik rozlicza się w Polsce (jako podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i składa zeznanie roczne PIT, to będzie miał prawo do pomniejszenia przychodów o owe 30% iloczynu diet i ilości dni oddelegowania tego pracownika ze granicę.

Jak widać pomniejszenia dochodu do opodatkowania są mniejsze od pomniejszeń podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ponieważ:

1.  przy pomniejszaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odejmujemy wprost iloczyn liczby dni i stawki diety dla danego kraju (oczywiście przy ubezpieczeniach zdrowotnych podstawę obliczenia składki, już po pomniejszeniu jej o iloczyn diet i ilości dni przy oddelegowaniu, pomniejsza się także o wyliczone składki na ubezpieczenie społeczne i od tego liczy składkę na ubezpieczenie zdrowotne), ale zarówno dla ubezpieczenia społecznego jaki zdrowotnego podstawa naliczania nie może być niższa niż corocznie ustalane przewidywane przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej (w 2012 r. to 3526 zł). Dlatego gdyby w wyniku wyliczeń matematycznych podstawa naliczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne byłaby mniejsza od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej to zawsze owe składki będą naliczane właśnie od tej kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.
2.  w przypadku wyliczania dochodu do opodatkowania pomniejszamy podstawę opodatkowania tylko 30% tak wyliczonej kwoty (iloczynu liczby dni i stawki diety dla danego kraju).

W praktyce zdarzają się w związku z powyższym różne sytuacje, tj.:

1.  przy określonych dochodach pracownika kwota dochodu do opodatkowania (po odjęciu owych 30% z iloczynu liczby dni pobytu pracownika w oddelegowaniu i stawki diety) jest wyższa od podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, gdyż pomniejsza się podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne wprost o iloczyn liczby dni i stawki diety – i jednocześnie taka podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, i dlatego od tej wyliczonej podstawy liczy się składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Przykładowo dochód do obliczenia podatku (po odjęciu 30% z iloczynu liczby dni w oddelegowaniu i stawki diety) wynosi 10.512 zł, podstawa naliczania składek na ubezpieczenie społeczne (po pomniejszeniu o iloczyn stawki diety i ilości dni pracownika w oddelegowaniu) wynosi 7040 zł., podstawa naliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne (czyli wyliczona jako różnica podstawy naliczania składek na ubezpieczenie społeczne i wyliczonych składek na ubezpieczenie społeczne) 6.074,82 zł., przewidywane przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w 2012 r. 3.526 zł.
2.  kwota dochodu do opodatkowania (czyli po odjęciu owych 30 % z iloczynu liczby dni pobytu pracownika w oddelegowaniu i stawki diety) jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, natomiast podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne jest kwota przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ponieważ gdy się pomniejszy podstawę naliczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne o iloczyn stawki diety i ilości dni pracownika w oddelegowaniu, to taka podstawa byłaby niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, dlatego trzeba wziąć za podstawę zgodnie z przepisami właśnie kwotę przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej (w 2012 r. 3.526 zł.) Przykładowo dochód do obliczenia podatku (po odjęciu 30% z iloczynu liczby dni w oddelegowaniu i stawki diety) wynosi 6.512 zł, podstawa naliczania składek na ubezpieczenie społeczne wynosi 3.526 zł. – jako przeciętne wynagrodzenie w gospodarcze narodowej wyższe od kwoty wyliczonej przy pomniejszeniu podstawy naliczania składki o iloczyn diety i ilości dni oddelegowania pracownika (np. kwoty 3.040 zł.), podstawa naliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne (czyli wyliczona jako różnica podstawy naliczania składek na ubezpieczenie społeczne i wyliczonych składek na ubezpieczenie społeczne) 3.039,76 zł., przewidywane przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w 2012 r. 3.526 zł.
3.  kwota dochodu do opodatkowania (czyli po odjęciu owych 30% z iloczynu liczby dni pobytu pracownika w oddelegowaniu i stawki diety) jest niższa od podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, którą będzie kwota przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ponieważ gdy się pomniejszy podstawę naliczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne o iloczyn stawki diety i ilości dni pracownika w oddelegowaniu, to taka podstawa byłaby niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej – dlatego zgodnie z przepisami bierze się właśnie kwotę przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej (w 2012 r. 3.526 zł.) jako podstawę do wyliczenia składki na ubezpieczenie społeczne. Przykładowo dochód do obliczenia podatku (po odjęciu 30 % z iloczynu liczby dni i stawki diety) wynosi 2.884 zł, podstawa naliczania składek na ubezpieczenie społeczne wynosi 3.526 zł. – jako przeciętne wynagrodzenie w gospodarcze narodowej wyższe od kwoty wyliczonej przy pomniejszeniu podstawy naliczania składki o iloczyn stawki diety i ilości dni w oddelegowaniu pracownika (np. kwoty 3.040 zł.), podstawa naliczania składki na bezpiecznie zdrowotne (czyli wyliczona jako różnica podstawy naliczania składek na ubezpieczenie społeczne i wyliczonych składek na ubezpieczenie społeczne) 3.039,76 zł., przewidywane przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w 2012 r. 3.526 zł.

Po zakończeniu roku kalendarzowego pracownicy mają obowiązek złożyć zeznanie roczne podatkowe PIT – 36, wraz z załącznikiem PIT/ZG, jeżeli oczywiście podlegają takiemu obowiązkowi w Polsce. Obliczając w takim zeznaniu podatek należny za cały rok pracownik bierze pod uwagę umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, w którym pracuje, tzn. albo stosuje metodę wyłączenia z progresją, albo metodę kredytu podatkowego (tzw. zaliczenia proporcjonalnego). To oznacza, że np. przy kredycie podatkowym dochód zagraniczny pracownika podlega opodatkowaniu w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą.

Aby pracownik mógł się rozliczyć i złożyć zeznanie roczne Spółka musi mu wystawić informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, czyli tzw. PIT – 11. Jest to oczywiście realizacja przez Spółkę przypisanego jej w tym zakresie obowiązku ustawowego. Spółka wystawia PIT – 11 pracownikom także w sytuacji, kiedy pracownik osiąga jednocześnie część dochodów opodatkowanych w Polsce i część dochodów opodatkowanych zagranicą. Rozporządzeniem z dnia 9 listopada 2011 r. Minister Finansów określił niektóre wzory oświadczeń, deklaracji i Informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1514 ze zm.). Wśród tych informacji jest także PIT – 11 i na tym to dokumencie Spółka wypisuje dane związane z konkretnym pracownikiem, a potrzebne temu pracownikowi do sporządzania przez niego zeznania rocznego. Jednym z elementów PIT – 11 są: pole 76 opisane jako składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w przepisach ustawy podlegające odliczeniu od dochodu, pole 77 opisane jako składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy podlegające odliczeniu od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy obliczając pracownikowi pracującemu zagranicą na zasadzie oddelegowania, zaliczkę na podatek za dany miesiąc Spółka winna wziąć pod uwagę, jako odliczenie od dochodu, całą zapłaconą za niego składkę na ubezpieczenie społeczne, czy też pomniejszyć ją proporcjonalnie uznając, że część tej składki jest naliczona od dochodu zwolnionego od podatku pod postacią 30% iloczynu liczby dni pobytu pracownika w oddelegowaniu i stawki diety ze jeden dzień pobytu pracownika zagranicą?
2.  Czy obliczając pracownikowi pracującemu za granicą na zasadzie oddelegowania, zaliczkę na podatek za dany miesiąc Spółka winna wziąć pod uwagę, jako odliczenie od podatku, całą pobraną od pracownika składkę na ubezpieczenie zdrowotne nie więcej niż 7,75 % podstawy wymiaru tej składki, czy też pomniejszyć ją do odliczenia od podatku proporcjonalnie uznając, że część tej składki jest naliczona od dochodu zwolnionego od podatku pod postacią 30% iloczynu liczby dni pobytu pracownika w oddelegowaniu stawki diety ze jeden dzień pobytu pracownika zagranicą.?
3.  Czy wypełniając PIT – 11 dla pracownika, Spółka winna wpisać do pola 76 tego formularza całe zapłacone w danym roku za pracownika w Polsce składki na ubezpieczenie społeczne, czy też wpisać do tego pola wartość składek na ubezpieczanie społeczne wyliczoną jako różnicę między całkowitą kwotą pobranych składek od pracownika a tą ich częścią, którą trzeba uznać jako naliczoną od dochodu zwolnionego od podatku na podstawie ustawy, w myśl art. 26 ust. 1 pkt 2) ustawy o PIT, pod postacią 30% iloczynu liczby dni pobytu pracownika w oddelegowaniu i stawki diety ze jeden dzień pobytu pracownika zagranicą – biorąc ponadto pod uwagę, że pracownik rozliczając się w Polsce będzie stosował metodę kredytu podatkowego, albo metodę wyłączenia z progresją?
4.  Czy wypełniając PIT – 11 dla pracownika, Spółka winna wpisać do pola 77 tego formularza całe pobrane i zapłacone w Polsce, w danym roku, od pracownika składki na ubezpieczenie zdrowotne, czy też wpisać do tego pola wartość składek na ubezpieczenie zdrowotne wyliczoną jako różnicę między całkowitą kwotą tych składek pobranych od pracownika a tą ich częścią, którą trzeba uznać jako naliczoną od dochodu zwolnionego od podatku na podstawie ustawy, w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy o PIT, pod postacią 30% iloczynu liczby dni pobytu pracownika w oddelegowaniu i stawki diety ze jeden dzień pobytu pracownika zagranicą – biorąc ponadto pod uwagę, że pracownik rozliczając się w Polsce będzie stosował metodę kredytu podatkowego, albo metodę wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Spółka uważa, iż obliczając zaliczkę na podatek od pracownika za dany miesiąc winna uwzględnić jako odliczenie od dochodu całą zapłaconą za pracownika składkę na ubezpieczenie społeczne. Argumenty na tę okoliczność są następujące:

1.  Składka na ubezpieczenie społeczne nie jest liczona od dochodu zwolnionego z podatku w żadnym z wymienionych przypadków; argumentacja jest tutaj bardzo prosta. Spółka obliczając podatek pomniejsza dochód do opodatkowania o dochód zwolniony z podatku a i tak wyliczony dochód jest większy od podstawy naliczania składek na ubezpieczenie społeczne (z zastrzeżeniem opisanym dalej). Dlatego nie można powiedzieć, że składka na ubezpieczenie społeczne jest wyliczona w jakimkolwiek procencie od dochodu zwolnionego z podatku. Mało tego da się wprost powiedzieć, iż jest ona naliczana tylko od dochodu opodatkowanego, gdyż podstawa naliczania składek jest mniejsza od podstawy naliczania podatku. Tak więc każda złotówka naliczonej składki na ubezpieczenie społeczne znajdzie pokrycie w dochodzie opodatkowanym. Można to powiedzieć jeszcze inaczej: skoro dochód do opodatkowania podatkiem jest dochodem per saldo, po uprzednim odjęciu od niego dochodu zwolnionego z podatku (np. opisywanego dochodu zwolnionego) i dopiero od tej mniejszej kwoty zaczynają się wyliczenia składek na ubezpieczanie społeczne (w rzeczywistości jest ona liczona jeszcze od mniejszych kwot), to nie mamy do czynienia z liczeniem składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu zwolnionego, bo na tym etapie wyliczeń go już nie ma. Gdyby podstawa wymiaru naliczania składki na ubezpieczenie społeczne, w wyniku dokonanych pomniejszeń, była większa od podstawy naliczania podatku bo tam pomniejszenia byłyby większe, to w takim przypadku część tej składki byłaby naliczona od dochodu wolnego od podatku (zwolnionego) i nie podlegała w konsekwencji odliczeniu od dochodu. Jednak mówimy o zjawisku odwrotnym, co skutkuje pełnym odliczeniem składek na ubezpieczenie społeczne. W opisywanym przypadku skoro zarówno ustawa o PIT jak i przepisy Rozporządzenia znają pomniejszanie podstawy o wartość iloczynu liczby dni pobytu pracownika w oddelegowaniu i stawki diety ze jeden dzień pobytu pracownika zagranicą, przy czym podstawa wymiaru składek jest pomniejszana wprost o ten iloczyn, a podstawa naliczania podatku (dochód) tylko o 30% owego iloczynu, to nie da się powiedzieć, że podstawę naliczania składek na ubezpieczenie społeczne stanowi dochód wolny od podatku – ponieważ dla wyliczenia podatku przyjęto z założenia większą kwotę dochodu po pomniejszeniu zanalizowanego tytułu, niż dla naliczenia składek na ubezpieczanie społeczne. Trzeba to jeszcze raz zaakcentować – omawiany przepis, zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem, wymaga dla ograniczenia odliczenia od dochodu do opodatkowania składek na ubezpieczenie społeczne ich naliczenia od dochodu wolnego (zwolnionego) od podatku, co wystąpi tylko wtedy kiedy pracownik ma wynagrodzenie (jego część), objęte składkami na ubezpieczenie społeczne, a nie objęte podatkiem. Tutaj taka sytuacja nie występuje. Można podać przy okazji inny przykład. Np. pracownicy otrzymują inne przychody zwolnione z podatku, np. finansowanie ich nauki, czy tzw. kilometrówkę. i też w takim przypadku takie kwoty nie są objęte ani poborem podatku, ani nie podlegają składkom na ubezpieczenie społeczne, a pracownik odlicza od dochodu opodatkowanego całość swoich składek naliczonych tylko od dochodu opodatkowanego.

W jednym z opisywanych stanów faktycznych podstawa obliczania składek na ubezpieczenie społeczne jest większa od dochodu do opodatkowania (przypadek z lit. c. opisu stanu faktycznego), co mogłoby sugerować (vide wyżej), że tutaj odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu pracownika nie będzie pełne, czyli będzie to odliczenie proporcjonalne. Ale nawet w takim przypadku Spółka obliczając zaliczkę na podatek należną od pracownika powinna jego dochód pomniejszyć o całość zapłaconych od niego składek na ubezpieczenie społeczne, Jest tutaj argument natury stricte prawnej. Otóż ustawa o PIT mówi wyraźnie o zakazie odliczania od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy – art. 26 ust. 1 pkt 2) in fine ustawy o PIT. W rozpatrywanym przypadku jednak podstawą naliczania składek na ubezpieczenie społeczne nie jest dochód zwolniony od podatku, lecz kwota wynikająca z przepisów Rozporządzenia (tzn. przeciętne wynagrodzenie w gospodarcze narodowej), a konkretnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), do którego odsyła w tym miejscu Rozporządzenie. A w art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy jest właśnie mowa o prognozowanym przeciętnym wynagrodzeniu miesięcznym w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Innymi słowy, jeżeli dochód podatkowy w rozpatrywanej sytuacji jest mniejszy od podstawy naliczania składek na ubezpieczenie społeczne, a tą podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne jest kwota wymyślona przez prawodawcę, nie będącą odbiciem realnych dochodów pracownika w danej sytuacji, to nie jest to rozpatrywana sytuacja. To nie jest żaden dochód zwolniony z podatku, lecz kwota podstawy wymiaru naliczania składek będąca kwotą jaką za stosowną uznał prawodawca, nie mająca żadnego związku z tym, czy dochody pracownika są opodatkowane, czy też zwolnione z podatku. Naliczenie składek na ubezpieczenie społeczne od przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, nie jest objętą hipotezą, a co za tym idzie także dyspozycją rozpatrywanego przepisu ustawy. Aby zastosować ograniczenie w odliczaniu składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu, musi koniecznie wystąpić naliczenie składek od dochodu zwolnionego od podatku, a naliczenie tych składek od kwoty wybranej sobie przez ustawodawcę to inny przypadek. Dlatego Spółka winna obliczając podatek należny od pracownika, pomniejszać jego dochód podatkowy o pełną kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, naliczanych także od kwoty stanowiącej przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej.

Ad. 2.

Spółka obliczając zaliczkę na podatek od pracownika za dany miesiąc winna ująć jako odliczenie od podatku całą pobraną od pracownika składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Ponieważ ograniczenia w odliczaniu od podatku omawianej składki są identyczne, jak przy pomniejszeniu dochodu do opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne, argumentacja zawarta w Ad. 1 znajduje tutaj w całości zastosowanie.

Ad. 3.

Spółka powinna wypełniając PIT – 11 pracownikowi wykazać w polu 75 omawianego formularza całą kwotę zapłaconych w danym roku za pracownika w Polsce składek na ubezpieczenie społeczne. Argumentacja zawarta w AD 1 znajduje tutaj odpowiednie zastosowanie.

To czy pracownik składając zeznanie roczne, będzie się rozliczał metodą kredytu podatkowego, czy też metodą wyłączenia z progresją, nie ma znaczenia dla sprawy. Przy metodzie zaliczenia proporcjonalnego problem odpada ponieważ w takim przypadku dochody pracownika zarobione zagranicą są uznawane za opodatkowane w Polsce (czyli nie zwolnione), co z kolei oznacza, że wprost składki na ubezpieczenie społeczne będą tutaj naliczane tylko od dochodu opodatkowanego w myśl ustawy. A to oznacza przy braku ograniczenia w ich odliczaniu od dochodu ich pełne odliczenie od dochodu podatkowego pracownika. Dlatego trzeba te składki wykazać w rzeczonym polu PIT – 11 w pełnej zapłaconej wysokości.

Przy metodzie wyłączenie z progresją także nie ma problemu z odliczaniem od dochodu (w tej metodzie tylko dochodu opodatkowanego w Polsce czyli bez dochodu zagranicznego, bo takowy nie jest uwzględniany w rozliczeniu rocznym pracownika) całości zapłaconych w Polsce za tego pracownika składek na ubezpieczenie społeczne. Powód jest znowu stricte formalny – zakaz odliczania od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy tylko składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy o PIT oraz dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku – tak stanowi art. 26 ust. 1 pkt 2) in fine ustawy o PIT przewiduje zakaz odliczania od dochodu tylko składek naliczonych od dochodów zwolnionych z podatku na podstawie ustawy o PIT(ewentualnie od dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku na podstawie Ordynacji podatkowej) to taki zakaz nie dotyczy dochodu zwolnionego w Polsce z podatku na innej podstawie czyli nie dotyczy także dochodu zwolnionego z podatku na podstawie umowy o unikaniu opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, gdzie dana osoba uzyskała dochody. Jest to typowe wnioskowanie a contrario. Skoro więc zakaz dotyczy tylko odliczania od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne naliczonych tylko od dochodu zwolnionego z podatku na mocy ustawy o PIT i naliczonych od dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku na podstawie Ordynacji podatkowej, to właśnie wnioskując a contrario zakaz ten nie dotyczy odliczania od dochodu podatkowego składek na ubezpieczenie społeczne naliczonych od dochodów zwolnionych z podatku w Polsce na innej podstawie, np. na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem gdzie dana osoba uzyskała dochody.

Ad. 4.

Spółka powinna wypełniając PIT – 11 pracownikowi wykazać w polu 77 omawianego formularza całą kwotę pobranych od pracownika w danym roku, w Polsce, składek na ubezpieczenie zdrowotne. Argumentacja zawarta w AD. 1 i AD. 3 znajduje tutaj odpowiednie zastosowanie

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4). W świetle powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl z art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Natomiast, stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

W świetle zaś art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1, 1a i 2 zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

1.  nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;
2.  nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
3.  nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3;
4.  nie otrzymuje świadczeń pieniężnych od organu zatrudnienia lub od biura terenowego Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
5.  ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

W myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W myśl art. 39 ust. 1 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z powyższym w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Zasada ta ma zastosowanie w sytuacji, w której dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce, z zastosowaniem art. 27 ust. 8 ustawy.

Z wniosku wynika, iż Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Część z tych pracowników pracuje (w sensie fizycznym) zagranicą (w krajach Unii Europejskiej). Są oni w tym celu oddelegowywani do pracy w tych krajach, w rozumieniu Kodeksu pracy (nie są w podróży służbowej) i podpisują umowę, w której zawarte jest miejsce wykonywania ich pracy i jest nim kraj zagraniczny. Podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej podatkiem) od dochodów pracowników z pracy zagranicą, w zależności od umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z danym krajem, albo jest pobierany tylko w Polsce, albo w Polsce i tym kraju, gdzie pracownik faktycznie pracuje, przy czym pracownik praktycznie zawsze się od tych wszystkich dochodów rozlicza w Polsce (stosując metody przewidziane przez wspomniane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzone za danego pracownika w każdym wariancie Spółka odprowadza do polskiego ubezpieczyciela (ZUS).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Stosownie do treści art. 21 ust. 15 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

W przypadku pracowników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czasowo przebywających za granicą w związku z oddelegowaniem i uzyskujących dochody ze stosunku pracy wolna od podatku dochodowego w Polsce jest część przychodów w kwocie odpowiadającej 30% diety w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przy czym, jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, zwolnienie to przysługuje za każdy dzień pobytu podatnika za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy.

Wobec powyższego, skoro pracownicy Wnioskodawcy pracujący za granicą w ramach oddelegowania mają miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i uzyskują w danym roku podatkowym przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą, to ww. pracownicy mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i płatnik może powyższe zwolnienie uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania ich przychodów.

W związku z powyższym, w informacji PIT-11 Wnioskodawca – jako płatnik – jest zobowiązany wykazać dochód uzyskany przez pracownika za pracę za granicą po uwzględnieniu 30% diety ustalonej zgodnie z wyżej powołanym art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne zapłaconych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, które płatnik ma obowiązek wykazać w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 należy odwołać się do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, w którym określone zostały zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy podatkowej, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych podlegają odliczeniu, jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym, potrącone przez Wnioskodawcę z opodatkowanych w Niemczech wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, może mieć m.in. zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicy, nie będzie więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w informacji PIT-11 płatnik nie wykazuje składek obliczonych od zwolnionej od podatku – na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – części wynagrodzenia pracownika.

Należy podkreślić, iż objaśnienia do PIT-11, z których wynika, że w poz. 75-78 nie wykazuje się składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie dotyczą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzonych do polskiego systemu ubezpieczeń, lecz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż obliczając pracownikowi pracującemu zagranicą na zasadzie oddelegowania, zaliczkę na podatek za dany miesiąc Spółka winna wziąć pod uwagę, jako odliczenie od dochodu, całą zapłaconą za niego składkę na ubezpieczenie społeczne oraz odliczenie od podatku całą zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne nie więcej niż 7,75% podstawy wymiaru tej składki, w sytuacji gdy w istocie składki te nie zostały obliczone od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca wypełniając PIT-11 winien wykazać kwoty będące łączną sumą odprowadzonych składek odpowiednio na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wynagrodzenia wypłaconego pracownikom; jednakże wykazaniu nie podlegają składki obliczone od zwolnionej od podatku dochodowego – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – części wynagrodzenia pracownika.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.