Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.135.2018.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: Czy kary umowne, nakładane na Wnioskodawcę przez Zamawiających - są kosztem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kary umowne nakładane na Wnioskodawcę przez Zamawiających z tytułu:

*   nieposiadania przez pracownika ochrony kompletnego umundurowania lub wyposażenia (np. kajdanek, broni itp.),
*   spóźnienia się pracownika na posterunek,
*   samodzielnego oddalenia się pracownika z posterunku (np. wcześniejsze jego opuszczenia),
*   incydentalnie - pełnienie służby w stanie po spożyciu alkoholu,
    *   nie są kosztem podatkowym – **jest prawidłowe**;
*   pełnienia przez danego pracownika służby powyżej 12 godzin na obiekcie,
*   brak tzw. odbić nadajników AG
    *   kosztem podatkowym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kary umowne nakładane na Wnioskodawcę przez Zamawiających z tytułu:

*   nieposiadania przez pracownika ochrony kompletnego umundurowania lub wyposażenia (np. kajdanek, broni itp.),
*   spóźnienia się pracownika na posterunek,
*   samodzielnego oddalenia się pracownika z posterunku (np. wcześniejsze jego opuszczenia),
*   incydentalnie - pełnienie służby w stanie po spożyciu alkoholu,
    *   nie są kosztem podatkowym;
*   pełnienia przez danego pracownika służby powyżej 12 godzin na obiekcie,
*   brak tzw. odbić nadajników AG
    *   są kosztem podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie usług z zakresu bezpieczeństwa w obszarze ochrony osób i mienia, monitorowania obiektów, konwojowania, zabezpieczenia imprez oraz w zakresie technicznej ochrony mienia. Spółka prowadzi księgi rachunkowe, jest ponadto czynnym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej spółka obsługuje grupę kilkuset podmiotów, przy czym obsługa części z nich ma charakter usługi kompleksowej, której realizacja wymaga:

*   zapewnienia personelu posiadającego odpowiednie uprawnienia (licencje pracownika ochrony, pozwolenia na broń),
*   zapewnienia odpowiedniego sprzętu (środków transportu, takich jak pojazdy terenowe oraz quady, środków łączności bezprzewodowej, monitoringu itp.),
*   opracowania tzw. instrukcji ochrony (dokumentu określającego zasady realizacji usługi ochrony na danym obiekcie lub grupie obiektów), akceptowanego następnie przez Zamawiającego (dalej: „Zamawiający”, „Klient”).

Nadmienić należy, że w zdecydowanej większości przypadków Wnioskodawca pozyskuje nowych klientów ubiegając się o zamówienie publiczne, a w konsekwencji - uczestnicząc w przetargu. Specyfiką tego typu postępowań jest natomiast m.in. to, że w momencie złożenia oferty - należy zaakceptować warunki wynikające z:

*   Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: „SIWZ”),
*   załączonego do SIWZ-u projektu umowy.

Powoduje to, iż w praktyce - treść tych dokumentów nie podlega negocjacjom, a w przypadku wygrania przetargu i podpisania umowy - Spółka jest zobowiązana wykonywać usługę na zasadach w nich określonych.

Oprócz określenia zakresu i zasad realizacji usługi - umowa oraz SIWZ zawierają czasami także informacje o karach umownych przysługujących Zamawiającemu w przypadku, gdyby usługa była realizowana niezgodnie z w/w dokumentami.

Mimo dołożenia przez Wnioskodawcę wszelkich starań, zmierzających do zagwarantowania najwyższej jakości świadczonych usług - kary umowne są czasami nakładane przez zamawiających (ich zapłata następuje na ogół poprzez potrącenie z wynagrodzenia).

Najczęstszym powodem nałożenia przedmiotowej kary jest:

1.  nieposiadanie przez pracownika ochrony kompletnego umundurowania lub wyposażenia (np. kajdanek, broni itp.),
2.  spóźnienie się pracownika na posterunek,
3.  samodzielne oddalenie się pracownika z posterunku (np. wcześniejsze jego opuszczenie),
4.  incydentalnie - pełnienie służby w stanie po spożyciu alkoholu,
5.  pełnienie przez danego pracownika służby pow. 12 godzin na obiekcie,
6.  brak tzw. odbić nadajników AG.

Przy czym w odniesieniu do pozycji nr 5 - należy wyjaśnić, że większość umów na świadczenie usług ochrony przewiduje pełnienie służb w trybie: 12-godzinnym, 24-godzinnym, lub w obu tych trybach łącznie. Kary nakładane są natomiast w sytuacji, gdy umowa przewiduje służby 12-godzinne, a faktyczny czas pełnienia służby na obiekcie przez danego pracownika jest dłuższy (np. 13,14 czy 24-godzinny). Powodem takiego stanu rzeczy jest na ogół:

*   nagła choroba pracownika (do czasu zorganizowania zastępstwa - służbę pełni dotychczasowy pracownik, a służba 12-godzinna wydłuża się o godzinę lub dwie),
*   trudności w zapewnieniu obsady w okresie świątecznym (zamiast służb 12-godzinnych - stosuje się służby 24-godzinne).

Czasem też - przyczyną powyższego są różnice w interpretacji łączących strony dokumentów kontraktowych lub ich niespójność (np. umowa mówi o służbach 12-godzinnych, ale zaakceptowana już po jej zawarciu przez Klienta instrukcja ochrony - dopuszcza służby 24 -godzinne, lub też sama umowa zawiera zapisy o dopuszczalności w szczególnych sytuacjach takich służb).

Jeśli natomiast chodzi o pozycję nr 6 - wyjaśnić należy, że nadajniki AG - są to przenośnie nadajniki, które pracownik ochrony „odbija” w wyznaczonych punktach podczas obchodu. W wyniku powyższego rejestrowana jest trasa i czas obchodu. Czasem dochodzi jednak do sytuacji, w której sygnał o „odbiciu” nie dochodzi (głównie przez problemy z zasięgiem sieci GSM na terenach otwartych, poligonach itp.), w nadajniku wyładuje się bateria, lub nadajnik po prostu się zepsuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne, o których mowa w punktach od 1 do 6 opisu stanu faktycznego, nakładane na Wnioskodawcę przez Zamawiających - są u niego kosztem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary, o których mowa w punktach od 1 do 4 opisu stanu faktycznego - nie stanowią kosztu podatkowego. Natomiast kary, o których mowa w punkcie 5 i 6 opisu stanu faktycznego - są kosztem podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zaliczenie wydatku jakim jest kara umowna do kosztów podatkowych wymaga każdorazowo zweryfikowania dwóch kwestii, a mianowicie sprawdzenia czy:

*   wydatek ów został poniesiony w jednym z celów wskazanych w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (a więc w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Należy zatem w pierwszej kolejności sprawdzić, czy zapłata kary umownej wiąże się pośrednio lub bezpośrednio u przedsiębiorcy z osiągnięciem jakiegoś przychodu, lub zapewnia, że osiągane przez niego przychody z danego źródła będą mogły być dalej osiągane,
*   wydatek nie został wymieniony np. w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, jako wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o pierwszy z w/w warunków - zauważyć należy, że w/w kary, nakładane przez zamawiającego - związane są z konkretnym źródłem przychodów, jakim jest realizowany kontrakt na ochronę.

Jak wskazuje przy tym Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (wyd. ABC, System elektronicznej informacji LEX) „wydaje się, że od 1 stycznia 2007 r. możliwe jest zaliczanie w szerszym zakresie kar umownych i odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów. Z tą datą bowiem sprecyzowano, że kosztami uzyskania przychodów są także koszty ponoszone w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Zapłata kary umownej (odszkodowania) częstokroć może być warunkiem dalszego funkcjonowania źródła przychodów (np. utrzymanie stosunków handlowych z kontrahentem). W kontekście nowej definicji kosztów uzyskania przychodów, więcej niż dotychczas kar umownych i odszkodowań, postrzegać można w kategoriach spełniających ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów”.

Nie ulega wątpliwości, że z sytuacją taką mamy do czynienia w analizowanym przypadku. W szczególności - zapłata nałożonej przez kontrahenta kary umownej (w każdym z przypadków wymienionych w punktach od 1 do 6) warunkuje utrzymanie poprawnych relacji z kontrahentem, a w perspektywie długookresowej - utrzymanie danego źródła przychodów. Tym samym w opinii Wnioskodawcy - uiszczenie nałożonej kary umownej - zabezpiecza dane źródło przychodów.

Jak ponadto wcześniej wskazano, dla zaliczenia danej kary umownej w ciężar kosztów podatkowych - konieczne jest także spełnienie drugiego z warunków (określonego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT). Zgodnie z tym przepisem - do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone poniesione kary umowne, kiedy są pochodną:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

A contrario - inne niż w/w kary umowne (o ile ich zapłata służy zarazem uzyskaniu, zabezpieczeniu lub utrzymaniu źródła przychodów) mogą więc być kosztami uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego zauważyć należy, że kary umowne opisane w punktach od 1 do 6 stanu faktycznego nie dotyczą zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad (punkt „b” powyżej), czy też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (punkt „c” powyżej). Nie dotyczą także wad dostarczonych towarów, czy też wykonanych robót (pierwsza część punktu „a”).

Analizy, uwzględniającej brzmienie przepisów ustawy o CIT, ale także - zasady logiki i doświadczenia życiowego - wymaga więc to, czy kary umowne opisane w punktach od 1 do 6 stanu faktycznego - są pochodną wad wykonanych usług.

Nie ulega wątpliwości, że za kary będące pochodną wad wykonanych usług - należy uznać te wymienione w pkt od 1 do 4 opisu stanu faktycznego. W szczególności:

*   nieposiadanie przez pracownika ochrony kompletnego wyposażenia (np. kajdanek, broni itp.) uniemożliwia przeprowadzenie interwencji w razie wystąpienia incydentu,
*   spóźnienie się pracownika na posterunek lub jego opuszczenie - powodują, że de facto usługa nie jest świadczona,
*   pełnienie służby w stanie po spożyciu alkoholu - powoduje, iż standard pełnionej przez pracownika ochrony służby ulega wyraźnemu obniżeniu, narażając ponadto wykonawcę i zamawiającego na odpowiedzialność wynikającą z odrębnych przepisów.

Inaczej natomiast przedstawia się sprawa w przypadku pełnienia przez danego pracownika służby pow. 12 godzin na obiekcie, lub też w przypadku braku tzw. odbić nadajników AG. W szczególności:

*   Służba powyżej 12 godzin, wynikająca np. z choroby pracownika (kiedy do czasu zorganizowania zastępstwa - służbę pełni dotychczasowy pracownik) jakkolwiek obwarowana karą umowną - w praktyce - nie oznacza, że wykonywana usługa ma wadę. Podobnie jest zresztą w przypadku służby 24-godzinnej zamiast 12-godzinnej (w usługach ochrony służby 8-godzinne występują rzadko, natomiast służby 12-godzinne i 24-godznne są standardem). Bez względu na to bowiem, czy pracownicy przebywający na posterunku pełnią służbę w wymiarze 12-godzinnym, czy dłuższym - jest ona wykonywana zgodnie z SIWZ-em, umową, przepisami szczególnymi, przy zachowaniu najwyższej staranności i zgodnie z przyjętymi standardami. W konsekwencji - można dojść do wniosku, że w przypadku opisanego wyżej wydłużenia służby - różny jest co najwyżej sposób wykonywania usługi, natomiast na pewno nie można mówić o jej wadliwości;
*   Awaria urządzenia AG, skutkująca tym, że mimo wykonania przez pracownika ochrony obchodu obiektu - fakt ten nie został zarejestrowany przez urządzenie elektroniczne — również nie świadczy o wadliwości wykonanej usługi. Przedmiotowa awaria jest bowiem niezależna od Wnioskodawcy, a duża ilość urządzeń tego typu w Spółce, fakt, iż są one zasilane bateryjnie i narażone na działanie zmiennych warunków atmosferycznych - powodują, że statystycznie rzecz biorąc - zawsze któreś z nich będzie zepsute. Usługa jest jednak mimo awarii świadczona bez zakłóceń, zamawiający nie kwestionuje jej jakości i samego faktu dokonania obchodów (co zresztą często jest zarejestrowane przez monitoring). Podsumowując - usterka techniczna urządzenia rejestrującego jedną z czynności wykonywanych w ramach usługi ochrony

\-nie oznacza, że usługa była wykonywana wadliwie.

W kontekście przedstawionego powyżej stanu faktycznego - należy też zwrócić uwagę na fakt, iż problematyka kar umownych oraz możliwość ich zaliczania w koszty jest stosunkowo szeroko opisana w orzecznictwie. Podkreśla się tam, że kara umowna, nałożona na podatnika w związku z jego nierzetelnością, niedbałością itp. - nie może skutkować (niejako przy okazji) zmniejszeniem wpływów budżetowych, poprzez odniesienie jej w koszty podatkowe. Z drugiej strony - w wielu orzeczeniach pozwala się na zaliczenie w ciężar kosztów tych kar, które:

*   mają związek (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,
*   zostały naliczone mimo dochowania przez podatnika należytej staranności (a okoliczności powodujące ich naliczenie wystąpiły z powodów od podatnika niezależnych).

Przykładem może być interpretacja z 10 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-422/16/JW, w której Izba Skarbowa w Katowicach uznała, że kary umowne uiszczane z tytułu niedostarczenia bądź nieterminowego dostarczenia towarów mogą stanowić koszty podatkowe. W stanie faktycznym, będącym podstawą wydania interpretacji, wnioskodawca podkreślał, że w zawieranych umowach handlowych znajdują się postanowienia, iż w przypadku braku bądź nieterminowych dostaw istnieje obowiązek zapłaty kary umownej na rzecz kontrahenta. Postanowienia te są nierozerwalnym elementem umów dystrybucyjnych, a brak ich akceptacji - skutkowałby tym, że nawiązanie przez spółkę współpracy handlowej z kontrahentami w ogóle nie doszłoby do skutku. Sam obowiązek zapłaty kary umownej nie wynika natomiast z winy podatnika, jego nieracjonalnych działań czy niedochowania należytej staranności. Kary umowne są naliczane i płacone w związku z obiektywnym brakiem możliwości dostawy towarów, będącej konsekwencją trudności w dostawie surowców, nagłej zmiany trendów rynkowych, przekroczenia przewidywanych wolumenów zamówień na dany asortyment, itd., których spółka w prowadzonej przez siebie działalności nie jest w stanie wcześniej przewidzieć ani wyeliminować, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z sytuacją analogiczną mamy do czynienia w przypadkach opisanych w punktach 5 i 6 opisu stanu faktycznego. W szczególności:

*   zostały one naliczone na podstawie zapisów umownych, których niezaakceptowanie skutkowałoby tym, że do zawarcia umowy (a więc wystąpienia przychodu) w ogóle by nie doszło,
*   są pochodną czynników takich jak choroby pracowników czy awarie, których Spółka nie jest w stanie wcześniej przewidzieć ani wyeliminować.

Stąd też możliwość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych - kar umownych naliczonych w wyniku wystąpienia w/w okoliczności - należy uznać za zasadną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.