Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-215/14-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o brakujący podpis.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. sp.k. (dalej jako Spółka) świadczy szeroki zakres kompleksowych usług medycznych, w szczególności ginekologicznych, położniczych oraz laboratoryjnych. Swoim klientkom Spółka oferuje m.in. możliwość wykonania testu NIFTY (skrót od non-invasive fetal trisomy test), czyli nieinwazyjnego testu prenatalnego w kierunku trisomii. Test ten wykonuje się na podstawie detekcji materiału genetycznego dziecka (DNA dziecka), krążącego we krwi matki. Pozwala on na wykrycie anomalii genetycznych płodu: zespołu Downa, zespołu Edwardsa oraz zespołu Patau z bardzo wysoką wykrywalnością wynoszącą 99,9%. Wykonanie testu NIFTY w Polsce nie jest możliwe – z uwagi na fakt, że żadna z polskich placówek nie dysponuje specjalistycznym sprzętem niezbędnym do wykonania badań metodą NIFTY. Usługi medyczne w tym zakresie Spółka nabywa od podmiotu z siedzibą w Chinach (lub od duńskiej spółki zależnej ww. podmiotu chińskiego), który wykonuje badania laboratoryjne z materiału powierzonego, tj. próbek krwi pacjentek Spółki. Krew pobierana jest w siedzibie Spółki i przesyłana do miejsca wykonywania badania (Chin lub Danii), celem wykonania przez podmiot chiński lub należącą do niego duńską spółkę zależną testu NIFTY.

Ten rodzaj badań w Polsce klasyfikowany jest jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1), a zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa analizy laboratoryjne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby korzystają ze zwolnienia z VAT.

Kontrahent zagraniczny wykonuje badania i przesyła ich wyniki do Spółki w Polsce wraz z fakturą (rachunkiem). Kontrahent zagraniczny nie posiada na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna opodatkować na gruncie podatku VAT import usług medycznych, polegających na wykonaniu testu NIFTY, nabywanych od podmiotu z siedzibą w Chinach (bądź w Danii), tj.: czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, po pierwsze, pragnie on wskazać, że nabycie usług w postaci prenatalnych badań krwi (testu NIFTY) od podmiotu zagranicznego (z siedzibą w Chinach lub w Danii) wiąże się z obowiązkiem rozpoznania importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia usługi medycznej (testu NIFTY) od podmiotu zagranicznego, zastosowanie znajduje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zwolnieniu od opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Charakter usług będących przedmiotem niniejszej sprawy (testu NIFTY) uprawnia do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, co potwierdzają interpretacje organów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r. sygn. ITPP3/443-91/13/MD). Przeprowadzenie testu NIFTY jest tym samym usługą medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że poza spełnieniem ww. kryterium przedmiotowego (dotyczącego klasyfikacji testu NIFTY jako usługi medycznej), zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uwarunkowane jest dodatkowo spełnieniem przesłanki o charakterze podmiotowym, tzn. dana usługa musi zostać wykonana przez podmiot leczniczy – w ramach działalności leczniczej. Powstaje w związku z tym pytanie, czy w sytuacji, gdy ww. usługa medyczna świadczona jest przez podmiot zagraniczny (z Chin lub Danii), niewątpliwie posiadającego wszelkie stosowne kwalifikacje do wykonania tego typu badań laboratoryjnych i prowadzącego w związku z tym działalność leczniczą, spełniona jest przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Rozstrzygając powyższą wątpliwość należy mieć na uwadze, że ustawa o VAT nie wskazuje definicji podmiotu leczniczego. Regulacje prawne dotyczące podmiotów leczniczych zawarte są natomiast w ustawie o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej;
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 z późn. zm.);
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej;
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy usługa lecznicza świadczona jest przez podmiot z katalogu wskazanego w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej (np. przez przedsiębiorcę), posiadającego stosowne kwalifikacje w zakresie wykonywania tego rodzaju świadczeń, podmiotowa przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest spełniona – niezależnie od kraju siedziby usługodawcy.

Należy w tym kontekście zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 18 nie zawęża zakresu zastosowania zwolnienia ani poprzez wskazanie, że usługa ma być świadczona przez krajowy podmiot leczniczy, ani poprzez odesłanie wprost do wymogów formalnych stawianych podmiotom leczniczym działającym w Polsce zgodnie z ustawą o działalności leczniczej. Co warte podkreślenia, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT celem ustalenia treści pojęcia „podmiot leczniczy” nie odsyła do definicji zawartej w ustawie o działalności leczniczej. Należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał dokonać takiego odesłania, to przyjmując zasadę działania racjonalnego ustawodawcy, ale również kierując się zasadami prawidłowej legislacji, dokonano by tego poprzez wyraźne wskazanie tego aktu lub konkretnego przepisu Ustawy o działalności leczniczej. W analizowanym przepisie taki zapis się nie znajduje.

W powyższym kontekście należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe cechuje się swoistą autonomią, oznaczającą, że przepisy prawa podatkowego stanowią niezależną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi (por. NSA w sprawie II FSK 267/11). Milczenie ustawodawcy w zakresie wyraźnego odesłania do definicji jakiegoś pojęcia, zawartej w innym akcie prawnym oznacza zakaz sięgania po definicje spoza autonomicznego pojęciowo prawa podatkowego (NSA w sprawie FPK 3/99). Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w zakresie interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” powinna być miarodajna wykładnia językowa, nakazująca przyjąć, że podmiotem takim jest jednostka dysponującego stosownymi kwalifikacjami i kompetencjami umożliwiającymi wykonania świadczeń leczniczych – niezależnie od kraju jej siedziby.

Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia prowspólnotowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że przepis ten stanowi implementację postanowień dyrektyw VAT (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy VAT 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę) należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące interpretacji zakresu podmiotowego analizowanego zwolnienia. I tak, w wyroku Trybunału C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH a Finanzamtfür Kӧrperschaften zauważono, że: „przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”. Podobnie Trybunał orzekł w wyroku C-45/01 Christoph-Dornier-Stifung fȕr Klinische Psychologie a Finanzamt Gißlen, w którym stwierdzono m.in., że: „zwolnienie przewidziane w artykule 13A (1)(b) VI Dyrektywy nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne (\`(...)\`)”.

Jak wynika z powyższego, również na gruncie polskiej ustawy o VAT zwolnienie powinno znajdować zastosowanie w każdym przypadku świadczenia usług leczniczych przez podmiot dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami w tym zakresie – niezależnie od tego, w jakim państwie podmiot ten ma swoją siedzibę.

Podsumowując Spółka jest zdania, że dokonując opodatkowania importu usług medycznych, polegających na wykonaniu testu NIFTY, nabytych od podmiotu z siedzibą w Chinach lub w Danii, Spółka ma prawo zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczyć należy, że powyższy artykuł zawiera zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zaznaczyć należy, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Spółka świadczy szeroki zakres kompleksowych usług medycznych, w szczególności ginekologicznych, położniczych oraz laboratoryjnych.

Swoim klientkom Spółka oferuje m.in. możliwość wykonania testu NIFTY (skrót od non-invasive fetal trisomy test), czyli nieinwazyjnego testu prenatalnego w kierunku trisomii. Test ten wykonuje się na podstawie detekcji materiału genetycznego dziecka (DNA dziecka), krążącego we krwi matki. Pozwala on na wykrycie anomalii genetycznych płodu: zespołu Downa, zespołu Edwardsa oraz zespołu Patau z bardzo wysoką wykrywalnością wynoszącą 99,9%. Wykonanie testu NIFTY w Polsce nie jest możliwe – z uwagi na fakt, że żadna z polskich placówek nie dysponuje specjalistycznym sprzętem niezbędnym do wykonania badań metodą NIFTY. Usługi medyczne w tym zakresie Spółka nabywa od podmiotu z siedzibą w Chinach (lub od duńskiej spółki zależnej ww. podmiotu chińskiego), który wykonuje badania laboratoryjne z materiału powierzonego, tj. próbek krwi pacjentek Spółki. Krew pobierana jest w siedzibie Spółki i przesyłana do miejsca wykonywania badania (Chin lub Danii), celem wykonania przez podmiot chiński lub należącą do niego duńską spółkę zależną testu NIFTY.

Ten rodzaj badań w Polsce klasyfikowany jest jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1).

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia  za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, Dział V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy  na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach  podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wskazała Spółka – Kontrahent zagraniczny nie posiada na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem w przedmiotowej sprawie Spółka dokonuje importu usług polegających na wykonaniu testu NIFTY.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy  stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy  zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Jak słusznie zauważyła Spółka, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „podmiot leczniczy”, zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia, zdaniem tut. Organu, należy w ramach wykładni systemowej – odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), na którą także powołała się Spółka.

Według art. 4 ust. 1 tej ustawy podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 103 cyt. ustawy działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem (art. 104 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy  przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną  wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy osoby zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej, z państw członkowskich Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz osoby zagraniczne z państw niebędących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa z Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach, jak obywatele polscy.

Na mocy art. 13 ust. 2 powyższej ustawy  obywatele innych państw niż wymienione w ust. 1, którzy:

1.  posiadają w Rzeczypospolitej Polskiej:
    1.  zezwolenie na pobyt stały,
    2.  zezwolenie na pobyt rezydenta długoterminowego Unii Europejskiej,
    3.  zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 144 lub art. 159 ust. 1, z wyłączeniem okoliczności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a-d, art. 186 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz.U. poz. 1650),
    4.  zezwolenie na pobyt czasowy udzielone przybywającemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywającemu na tym terytorium w celu połączenia z rodziną członkowi rodziny, w rozumieniu art. 159 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, osób, o których mowa w lit. a, b, e oraz f,
    5.  status uchodźcy,
    6.  ochronę uzupełniającą,
    7.  zgodę na pobyt ze względów humanitarnych lub zgodę na pobyt tolerowany,
    8.  zezwolenie na pobyt czasowy i pozostają w związku małżeńskim, zawartym z obywatelem polskim zamieszkałym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    9.  zezwolenie na pobyt czasowy w celu wykonywania działalności gospodarczej, udzielone ze względu na kontynuowanie prowadzonej już działalności gospodarczej na podstawie wpisu do CEIDG,
2.  korzystają w Rzeczypospolitej Polskiej z ochrony czasowej,
3.  posiadają ważną Kartę Polaka,
4.  są członkami rodziny, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 lipca 2006 r. o wjeździe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobycie oraz wyjeździe z tego terytorium obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i członków ich rodzin (Dz.U. Nr 144, poz. 1043, z późn. zm.), dołączającymi do obywateli państw, o których mowa w ust. 1, lub przebywającymi z nimi

mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na takich samych zasadach jak obywatele polscy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że usługi medyczne (polegające na wykonaniu testu NIFTY) nabywane od podmiotu z siedzibą w Chinach lub od duńskiej spółki zależnej ww. podmiotu chińskiego z tytułu nabycia których Spółka rozpoznaje import usług  nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie można pominąć tego, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym.

Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy. Musi to być podmiot leczniczy, który wykonuje swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem jeżeli nawet charakter świadczonych usług uprawnia do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone są przez kontrahenta zagranicznego nieposiadającego na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, zatem z definicji usługodawca ten nie może spełnić wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej. Analiza ww. przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że podmiot zagraniczny wykonujący w Chinach lub w Danii usługi medyczne polegające na wykonaniu testu NIFTY na rzecz Spółki, nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Reasumując, opisane w stanie faktycznym usługi medyczne polegające na wykonaniu testu NIFTY będące przedmiotem importu z Chin (lub od duńskiej spółki zależnej ww. podmiotu chińskiego) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W stanowisku własnym, Spółka powołuje się również na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślić należy, że wyroki te zapadły w odmiennych od rozpatrywanego stanach faktycznych. W związku z powyższym, rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej powołanej przez Spółkę stwierdzić należy, że stanowi ona rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.