Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.417.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CI
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 12 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.325.2018.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Umowa”) ze Spółką X z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka Powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi związane z działalnością badawczo-rozwojową obejmujące rozwój nowych produktów i procesów funkcjonujących w Spółce (dalej: „Usługi”).

W szczególności, powyższe Usługi obejmują badanie wytrzymałości elementów skończonych (obliczenia wytrzymałościowe, obliczenia metodą elementów skończonych). Warunki brzegowe wyznaczane są przez kontrahentów Wnioskodawcy, a badania dokonywane są najczęściej za pomocą obciążenia statycznego lub siły nadawanej pulsacyjnie.

Działalność badawczo-rozwojowa zakończona sukcesem prowadzi do oferowania przez Wnioskodawcę nowych bądź ulepszonych produktów. Jednocześnie, w ramach nabywanych Usług, Spółka nie otrzymuje opinii lub porad od Spółki powiązanej, tj. Spółka Powiązana nie świadczy usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy w tym zakresie, a ewentualnie dostarcza wyniki przeprowadzonych badań.

Z tytułu nabywania powyższych Usług, Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółki Powiązanej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 października 2018 r., wskazano ponadto m.in. że:

*   z uwagi na charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. Czynności wykonywane w ramach usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia zdarzenia przyszłego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych usług różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie opisuje całościowo, zgodnie ze zdarzeniem przyszłym charakteru usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej można potencjalnie zakwalifikować jako: 71.20.12.0 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych, 71.20.19.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, 72.19.13.0 PKWiU Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, 72.19.19.0 PKWiU Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych, gdzie indziej niesklasyfikowane, 72.19.29.0 PKWiU Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii. Jednocześnie usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie powinny być rozumiane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, a więc takich, które są objęte katalogiem usług art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie wykazują cech podobnych do świadczeń wskazanych wprost w tym artykule. W szczególności nie polegają one na doradztwie, bo celem ich nabycia nie jest uzyskanie porady czy opinii. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń podobnych, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej. Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.*   wynagrodzenie z tytułu usług obejmujących działalność badawczo-rozwojową uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego ma wpływ na cenę sprzedaży produktów Wnioskodawcy.
Cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez Wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, Spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej Usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej Usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki nie są:

1.  kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
    *   działalność badawczo-rozwojowa świadczona przez Spółkę Powiązaną opiera się na innowacjach i ulepszaniu istniejących już produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę; w ramach nabywanych usług, Spółka Powiązana nie przygotowuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; innymi słowy, celem nabywanych Usług jest stworzenie rozwiązania umożliwiającego ulepszenie bądź stworzenie nowego produktu;
    *   zatem należy stwierdzić, że w przypadku Spółki w ramach nabywanej Usługi nie dochodzi do przekazania przez Spółkę Powiązaną żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym powyżej rozumieniu;
    *   powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2018 r., wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS); w szczególności, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Proces doradczy odbywa się zatem dopiero u Wnioskodawcy, po nabyciu usług, czyli wiedzy, od podmiotu powiązanego. Dopiero Zarząd Wnioskodawcy na podstawie wyników stosownych badań wskazuje kierunek działań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
    *   w rezultacie, mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty oraz najnowsze stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działalność badawczo-rozwojowa nie stanowi, w ocenie Spółki, usług doradczych;
2.  kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.
    *   w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»
    *   Spółka Powiązana nie świadczy w ramach działalności badawczo-rozwojowej usług w przedmiotowym rozumieniu na rzecz
4.  kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»
    *   w związku z realizacją Usługi Spółka Powiązana nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy; ponadto, Spółka Powiązana nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca; w szczególności nie można za usługi kontroli uznać np. testowania i certyfikowania nowych produktów; takie podejście potwierdza również orzecznictwo organów podatkowych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.245.2017.l.BG, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.1.TS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1397/14/BG);
5.  kosztem przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo», «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd», «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);
    *   w ramach nabywanej Usługi nie dochodzi do przekształcania danych, w szczególności nie polegają na tym świadczone w ramach Usługi prace nad ulepszeniami i innowacyjnością produktów Wnioskodawcy;
6.  kosztem ubezpieczeń – Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umowy w związku z nabywanymi usługami;
7.  kosztem gwarancji i poręczeń – Spółka nie uzyskuje na podstawie Umowy gwarancji lub poręczenia w związku z nabywanymi Usługami;
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze – za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (tak Wyjaśnienia, s. 7);
    *   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu.
    *   Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wydanej 30 marca 2018 r. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak 0111-KDIBl-1.4010.78.2018.l.BS – przytoczonej powyżej), organ podatkowy przyznał rację podatnikowi, że usługi służące opracowywaniu nowych produktów oraz ulepszaniu ich właściwości nie mogą być utożsamiane nie tylko z usługami doradczymi lecz również z podobnymi do tychże, gdyż ich istotą jest zdobywanie nowej wiedzy, nie doradzanie.

Dodatkowo, Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną, która potwierdza, że usługi badawczo-rozwojowe nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS:
Nabywana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie zawiera w sobie elementów doradczych, w szczególności Spółka nie otrzymuje opinii oraz opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; istotę świadczenia na rzecz Spółki usługi jest bowiem zdobywanie nowej wiedzy przekładającej się następczo na wytwarzanie ulepszonych produktów. (\`(...)\`) Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. (\`(...)\`) W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, wskazana przez Wnioskodawcę Usługa nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, lub handlowych czy umiejętności. Nie stanowi również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Za wyłączeniem Usługi z zakresu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że ustawa o CIT zawiera w art. 4a pkt 26 odrębną ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Okoliczność, iż ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju działalności z katalogu usług niematerialnych mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usługi, należy uznać, że nie mieści się ona w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na jej nabycie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanego przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symbolu PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, Spółka z o.o., podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Umowa”) ze Spółką X z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka Powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi związane z działalnością badawczo-rozwojową obejmujące rozwój nowych produktów i procesów funkcjonujących w Spółce (dalej: „Usługi”).

W szczególności, powyższe Usługi obejmują badanie wytrzymałości elementów skończonych (obliczenia wytrzymałościowe, obliczenia metodą elementów skończonych). Warunki brzegowe wyznaczane są przez kontrahentów Wnioskodawcy, a badania dokonywane są najczęściej za pomocą obciążenia statycznego lub siły nadawanej pulsacyjnie.

Działalność badawczo-rozwojowa zakończona sukcesem prowadzi do oferowania przez Wnioskodawcę nowych bądź ulepszonych produktów. Jednocześnie, w ramach nabywanych Usług, Spółka nie otrzymuje opinii lub porad od Spółki powiązanej, tj. Spółka Powiązana nie świadczy usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy w tym zakresie, a ewentualnie dostarcza wyniki przeprowadzonych badań.

Z tytułu nabywania powyższych Usług, Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółki Powiązanej.

Z uwagi na charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. Czynności wykonywane w ramach usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia zdarzenia przyszłego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych usług różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie opisuje całościowo, zgodnie ze zdarzeniem przyszłym charakteru usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej można potencjalnie zakwalifikować jako: 71.20.12.0 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych, 71.20.19.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, 72.19.13.0 PKWiU Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, 72.19.19.0 PKWiU Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych, gdzie indziej niesklasyfikowane, 72.19.29.0 PKWiU Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii.

Wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku Usług. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Potwierdza to również wskazana przez Wnioskodawcę, a oparta o PKWiU klasyfikacja tych usług. Zauważyć bowiem należy, że usługi związane z działalnością badawczo-rozwojową obejmujące rozwój nowych produktów i procesów funkcjonujących w Spółce, bez wątpienia nie są usługami objętymi zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Spółka Powiązana udzielała Wnioskodawcy porad. Usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można więc zrównywać z usługami doradczymi.

Usługi świadczone na rzecz Spółki, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem Usług miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią zatem usług badania rynku.

Opisanych we wniosku Usług nie sposób także uznać za usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Do ww. Usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż Usługi te nie zaliczają się do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how).

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia – świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w części dot. stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.