Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.170.2017.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: ustalenie możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu najmu/dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%
Słowa kluczowe: dzierżawa; najem; opodatkowanie; ryczałt
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu najmu/dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 27 lipca 2017 r., Nr 0113-KDIPT1-1.4012.361.2017.1.AK, 0113-KDIPT2-1.4011.170.2017.1.MAP na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 27 lipca 2017 r. (data doręczenia 1 sierpnia 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 4 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki komandytowej i z tego tytułu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wybrał opodatkowanie według stawki liniowej 19%, podobnie jak drugi wspólnik (komandytariusz). Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i nie planuje rejestracji w tej ewidencji. Nie prowadzi działalności gospodarczej obejmującej wynajmowanie nieruchomości. Także Spółka komandytowa, w której jest komandytariuszem, nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania nieruchomości. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój rozdzielności majątkowej w wyniku zawarcia umowy o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Jednocześnie jednak Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami w częściach ułamkowych (po ½) nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę (dalej jako: Nieruchomość). Wnioskodawca, będąc jeszcze stanu wolnego, nabył swój udział wynoszący ½ Nieruchomości w drodze umowy darowizny od rodziców, przy czym darowizna została dokonana do Jego majątku odrębnego. Małżonka Wnioskodawcy nabyła do swojego majątku odrębnego udział wynoszący ½ Nieruchomości w drodze umowy kupna-sprzedaży od rodziców Wnioskodawcy. Umowa kupna-sprzedaży została zawarta przed zawarciem związku małżeńskiego z Wnioskodawcą. Na tej Nieruchomości planuje On wraz z małżonką wybudować kompletną i zdatną do użytku stację benzynową i wynająć/wydzierżawić ją innemu podmiotowi (przedsiębiorcy). Planowane zakończenie inwestycji nastąpi w trakcie 2017 r. W związku z tym, że wybudowanie stacji benzynowej wiąże się z zakupem towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca zarejestrował się w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jego małżonka nie będzie w trakcie realizowania inwestycji zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (o ile nie zajdzie konieczność wpłaty przez nią na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet rozliczenia nakładów). Wynika to z tego, że na etapie realizacji inwestycji nie da się uzyskać od dostawców towarów i usług faktur VAT wystawionych odrębnie na każdego ze współwłaścicieli Nieruchomości, na ½ wartości zakupionych od danego dostawcy towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem regulacji, które rozstrzygałyby jakiej treści ma być taka faktura. Właśnie z tego powodu zajdzie konieczność dokonywania zakupów przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego podatnika VAT i rozliczenia po zakończeniu inwestycji poniesionych nakładów z małżonką (jako drugim współwłaścicielem) w drodze wystawienia jednej faktury VAT opiewającej na ½ kwoty netto poniesionych wydatków, związanych ze zrealizowaniem inwestycji, która to kwota zostanie opodatkowana wg stawki 23% podatku od towarów i usług. Takie rozliczenie nakładów między Wnioskodawcą a małżonką jest także niezbędne do tego, by po stronie małżonki Wnioskodawcy nie powstał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci poczynienia nakładów na Nieruchomość, w której ona posiada udział ½. Jeżeli dla sfinansowania kolejnych wydatków związanych z budową stacji benzynowej Wnioskodawca nie będzie dysponował wystarczającymi własnymi środkami pieniężnymi należącymi do Jego majątku odrębnego, to małżonka Wnioskodawcy zarejestruje się jako czynny podatnik VAT i wpłaci na Jego rachunek bankowy środki pieniężne tytułem zaliczki na poczet opisanego wyżej rozliczenia nakładów między współwłaścicielami Nieruchomości po zakończeniu budowy stacji benzynowej. Na otrzymane kwoty zaliczek Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT (tak zwane „faktury zaliczkowe”). W rozliczeniu nakładów, opisanym wyżej i w wystawionej z tego tytułu na małżonkę (współwłaściciela w ½) fakturze VAT Wnioskodawca uwzględni wszystkie otrzymane wcześniej zaliczki. Po dokonaniu rozliczenia nakładów z małżonką, jako zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Wnioskodawca i małżonka jako wynajmujący/wydzierżawiający zamierzają zawrzeć wspólnie z podmiotem trzecim umowę najmu/dzierżawy stacji benzynowej. Po zakończeniu inwestycji, ale przed upływem terminu określonego w art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wnioskodawca oraz odrębnie Jego małżonka planują u właściwego naczelnika urzędu skarbowego dla każdego z małżonków złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu/dzierżawy stacji benzynowej wg stawki 8,5% przychodów. Uzyskiwany czynsz (w ½ części) Wnioskodawca będzie dokumentował wystawianymi przez siebie fakturami VAT i opodatkowywał wg stawki 23%. Małżonka będzie wystawiała faktury VAT również na czynsz w wysokości ½ wysokości czynszu wynikającego z umowy i opodatkuje ten czynsz podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że umowa najmu/dzierżawy nie zostanie zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym znaczeniu, że nie jest On przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Powyższa umowa zostanie zawarta na okres 5 lat. Umowa wskazywać będzie, że wynajmujący/wydzierżawiający (Wnioskodawca i małżonka) oddają w najem/dzierżawę obiekt stacji benzynowej (grunt wraz z wybudowanymi na nim budynkami i budowlami), celem prowadzenia na tym obiekcie przez wynajmującego/dzierżawcę działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu sprzedaży paliw. Z uwagi na długość okresu na jaki planowane jest zawarcie powyższej umowy Wnioskodawca stwierdza, że planowane czynności będą podejmowane w sposób ciągły, stały. Czynności związane z najmem/dzierżawą stacji będą zespołem uporządkowanych i celowych czynności, ale nie będą miały profesjonalnego charakteru i nie wystąpi wyodrębniona struktura służąca do obsługi tej umowy najmu/dzierżawy. Ponadto, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę związane z najmem/dzierżawą wskazanej we wniosku Nieruchomości będą cechowały się stałym i nieokazjonalnym charakterem oraz fachowością. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę związane z najmem/dzierżawą wskazanej we wniosku Nieruchomości będzie cechowała ciągłość działania, czynności te mają charakter zaplanowany (budowa stacji, rozliczenie nakładów między małżonkami, wynajęcie/wydzierżawienie stacji i czerpanie z tego wynagrodzenia w postaci czynszu), a więc będą zmierzać do realizacji poszczególnych zamierzeń.

Z decyzji o pozwoleniu na budowę stacji benzynowej wynika, że pozwoleniem tym jest objęty budynek zaklasyfikowany do grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB: stacja tankowania pojazdów - kategoria obiektu XX, w tym:

1.  budynek obsługujący stację - kategoria obiektu XVII,
2.  wiata nad dystrybutorami - kategoria obiektu VIII,
3.  kanalizacja deszczowa wraz ze zbiornikiem podziemnym bezodpływowym - kategoria obiektu XXVI,
4.  zbiornik podziemny na paliwo - kategoria obiektu XIX.

Takie samo sklasyfikowanie budynków stacji benzynowej będzie zawierała decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Termin „przedsiębiorstwo” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Z tego względu konieczne jest odniesienie się do jego definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym lub wynajmowanym/wydzierżawionym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot wynajmowanie/wydzierżawienie przedsiębiorstwa ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie lub wynajęcie/wydzierżawienie przedsiębiorstwa. W stosunku do planowanej umowy przedmiotem najmu/dzierżawy będą jedynie poszczególne składniki majątkowe (grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami oraz urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży paliw).

Nie będą przedmiotem najmu/dzierżawy:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  wierzytelności i środki pieniężne;
3.  koncesje, licencje i zezwolenia (wymaganą koncesję na sprzedaż paliw będzie posiadał najemca/dzierżawca);
4.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
5.  tajemnice przedsiębiorstwa;
6.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opisana we wniosku Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, robót budowlanych związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wykonywania instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych, konstrukcji i pokryć dachowych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Oprócz osiągania przychodów z tytułu bycia komandytariuszem Spółki komandytowej Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu powołania do zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem Spółki komandytowej. Wskazanym we wniosku „podmiotem trzecim”, z którym Wnioskodawca zamierza wraz z żoną zawrzeć umowę najmu/dzierżawy, będzie \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\`, której udziałowcem i prezesem zarządu jest Wnioskodawca.

W stosunku do Wnioskodawcy nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to jest:

1.  nie opłaca podatku w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3 tej ustawy;
2.  nie korzysta, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3.  nie osiąga w całości lub w części przychodów z tytułu:
    1.  prowadzenia aptek,
    2.  działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów),
    3.  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych;
    4.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż: lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarek, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny,
    5.  świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,
    6.  działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4.  nie jest podmiotem wytwarzającym wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
5.  nie podejmuje wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
    1.  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
    2.  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
    3.  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;
6.  nie rozpoczyna działalności samodzielnie lub w formie spółki, a ponadto ani On ani co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, nie wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzących w zakres Jego działalności lub spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, prawidłowe będzie rozliczenie poniesionych nakładów na budowę stacji benzynowej w drodze wystawienia na małżonkę jednej faktury VAT opiewającej na ½ kwoty netto poniesionych wydatków związanych ze zrealizowaniem inwestycji, która to kwota zostanie opodatkowana wg stawki 23% podatku od towarów i usług oraz wystawienie faktur zaliczkowych na otrzymane wcześniej od małżonki zaliczki na poczet takiego rozliczenia nakładów?
2.  Czy po wystawieniu na małżonkę faktury VAT z tytułu rozliczenia nakładów Wnioskodawca będzie miał prawo pomniejszyć podatek należny VAT wynikający z tej faktury i wpisany do ewidencji sprzedaży VAT o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na Wnioskodawcę w trakcie realizacji inwestycji?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, prawidłowe będzie (po złożeniu wymaganego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania), opodatkowanie kwoty przypadającej na Wnioskodawcę w wysokości ½ czynszu najmu/dzierżawy stacji benzynowej, wynikającego z zawartej wraz z małżonką jako współwłaścicielem Nieruchomości, na której zostanie wybudowana stacja benzynowa, umowy najmu/dzierżawy, według stawki 8,5% przychodu na podstawie art. 6 ust. 1a i ust. 1b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 3 w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast, w zakresie zagadnień zawartych w pytaniach Nr 1 i Nr 2, dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1b cyt. ustawy, przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a. podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy wynika, że przychody z najmu/dzierżawy takiego jak w opisie zdarzenia przyszłego, mogą być opodatkowane wg stawki 8,5% przychodu. Na podstawie art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ww. ustawy, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie osiąga w ramach działalności gospodarczej przychodów z najmu/dzierżawy Nieruchomości, ani w ramach własnej działalności gospodarczej, ani w ramach Spółki komandytowej, której jest wspólnikiem. Uważa także, że przypadający na Niego przychód z najmu/dzierżawy stacji benzynowej nie będzie przychodem ze źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że może wybrać opodatkowanie przypadającej na Niego ½ części czynszu dzierżawy/najmu, wynikającego z zawartej (wraz z małżonką) umowy dzierżawy/najmu stacji benzynowej, według stawki 8,5% przychodu, na podstawie art. 6 ust. 1a i ust. 1b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Aby móc korzystać ze stawki 8,5%, należy złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie podatku dochodowego ze względu na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2017 r. i lata następne. Powinien złożyć to oświadczenie nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnie w grudniu roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem/dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu bądź dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. Okoliczność, że w jednej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały przychody z najmu lub dzierżawy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza, że w podobnej sprawie, przychody z najmu/dzierżawy również będą stanowić przychody z tzw. najmu (dzierżawy) prywatnego, zwłaszcza w przypadku, gdy de facto zostaną wypełnione znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu/dzierżawy - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu (dzierżawy) na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze - dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie - działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie - w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata, będąca wynikiem tej działalności, nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem/dzierżawę. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu/dzierżawy są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie/wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (…).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Przy czym warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki komandytowej i z tego tytułu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wybrał opodatkowanie według stawki liniowej 19%. Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i nie planuje rejestracji w tej ewidencji. Nie prowadzi działalności gospodarczej obejmującej wynajmowanie nieruchomości. Wnioskodawca, będąc jeszcze stanu wolnego, nabył udział w Nieruchomości wynoszący ½ część w drodze umowy darowizny od rodziców, przy czym darowizna została dokonana do Jego majątku odrębnego. Małżonka Wnioskodawcy nabyła do swojego majątku odrębnego udział w ww. Nieruchomości wynoszący ½ w drodze umowy kupna-sprzedaży od Jego rodziców. Umowa kupna-sprzedaży została zawarta przed zawarciem związku małżeńskiego z Wnioskodawcą. Na tej Nieruchomości Wnioskodawca planuje wraz z małżonką wybudować kompletną i zdatną do użytku stację benzynową i wynająć/wydzierżawić ją innemu podmiotowi (przedsiębiorcy) na okres 5 lat. Planowane zakończenie inwestycji nastąpi w trakcie 2017 r. Umowa nie zostanie zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy będzie obiekt stacji benzynowej (grunt wraz z wybudowanymi na nim budynkami i budowlami), celem prowadzenia na tym obiekcie przez wynajmującego/dzierżawcę działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu sprzedaży paliw.

Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że przychód, który uzyskany zostanie przez Wnioskodawcę z tytułu najmu/dzierżawy udziału wynoszącego ½ zabudowanej nieruchomości, może zostać zaliczony do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tego tytułu będą mogły podlegać opodatkowaniu – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5%. Przy czym, warunkiem zastosowania tej formy opodatkowania jest złożenie w terminie określonym w art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania. Wybór przedmiotowej formy opodatkowania przychodów obowiązywał będzie w kolejnych latach podatkowych, chyba że Wnioskodawca do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego dokona wyboru innej formy opodatkowania.

Podkreślić należy ponadto, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy najem nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie wypełniał znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzenie przyszłe i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.