Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-982/12/16-8/S/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-13
Teza: Czy składniki majątku, opisane w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, które Wnioskodawca, wraz ze swą żoną Marią G. zamierzają darować swym dzieciom tj. Jarosławowi G., Rafałowi G. Magdalenie G., winny być dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych) traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? Czy dokonanie przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku, opisanych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; dzieci i młodzież; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 607/13 (data wpływu 24 marca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania darowanych składników majątku za zorganizowana część przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania darowanych składników majątku za przedsiębiorstwo – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych przekazania składników majątku w drodze darowizny na rzecz dzieci - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania składników majątkowych w drodze darowizny na rzecz dzieci.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Radosław G.) prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach:

*   jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. (zwana dalej także,, P.”), oraz

*   jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna. Ww. działalności gospodarcze prowadzone przez wnioskodawcę w ww. formach wpisane są do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. , jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

R. Spółka Cywilna jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Majątek P. obejmuje w szczególności:

1.  nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych:
2.  nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne (nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez Wnioskodawcę oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P.);
3.  nieruchomości położone w G. Działki Ewidencyjne nr 30/2, 30/5 oraz przy ul. C., na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia niniejszego wniosku zostały wykonane prace porządkowo-rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja z dnia 5 października 2011 roku na podstawie której Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmująca budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną);
4.  ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe P.,
5.  dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.,
6.  wierzytelności P..

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z Marią G. i pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku P., których dotyczy niniejszy wniosek, objęte są tą wspólnością.

Wnioskodawca wraz ze swoją żoną Marią G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci tj. syna Jarosława G., syna Rafała G. i córki Magdaleny G. darowizny składników majątkowych należących do P., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Wnioskodawca (wraz ze swoją żoną) darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych). Po dokonaniu ww. darowizny Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna, nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. (działalność ta zostanie zlikwidowana i wyrejestrowana po dokonaniu ww. darowizny).

Do zawarcia ww. umowy darowizny dzieci Wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług.

W wyniku opisanej wyżej darowizny dzieci wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. otrzymają ww. przedsiębiorstwo firmy P. na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, dzieci Wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. wniosą majątek firmy P. otrzymany tytułem ww. darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej już spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w której są komandytariuszami. Komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniesienie wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 kodeksu cywilnego, a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), dzieci Wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. jako komandytariusze spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ustala w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym dzieci Wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. otrzymaj ą ww. darowiznę. Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P., będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez P., a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww; spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości.

Dzieci Wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. przy wnoszeniu ww. wkładu (aportu) do spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wystąpią w charakterze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku od towarów i usług.

Poza Wnioskodawcą także Maria G. - żona Wnioskodawcy, Rafał G. - syn Wnioskodawcy, Magdalena G. - córka Wnioskodawcy, Jarosław G. - syn Wnioskodawcy, spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w związku z zamiarem dokonania opisanych wyżej czynności, wystąpili do tutejszego organu z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy składniki majątku, opisane w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, które Wnioskodawca, wraz ze swą żoną Marią G. zamierzają darować swym dzieciom tj. Jarosławowi G., Rafałowi G. Magdalenie G., winny być dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych) traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?
2.  Czy dokonanie przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku, opisanych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności zaś czy ww. darowizna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług, który został uprzednio przez niego odliczony?
3.  Czy likwidacja przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez niego pod firmą P., która nastąpi po dokonaniu przez Wnioskodawcę (wraz z jego żoną) opisanej wyżej darowizny majątku P. na rzecz ich dzieci, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, poza:
    *   wynikającym z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz wynikającym z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania wykonywania przez wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy dokonanie przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku, opisanych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
5.  Czy likwidacja przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez niego pod firmą P., która nastąpi po dokonaniu przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku, opisanych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, poza wynikającym z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkiem sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji, który powstanie w związku z likwidacją przez Wnioskodawcę prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej pod firmą P.?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie nr 1 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 5) wydana została odrębna interpretacja Nr IPPB1/415-982/12-5/MS z dnia 13 listopada 2012 r. Interpretacja ta nie została zaskarżona.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku, opisane w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, które Wnioskodawca, wraz ze swą żoną zamierza darować swym dzieciom tj. Jarosławowi G., Rafałowi G. i Magdalenie G., winny być dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych) traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana także: „updof) przez przedsiębiorstwo dla celów tej ustawy rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55 ze znakiem 1 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia; -
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 4 updof przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku do towarów i usług nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa, W związku z brakiem definicji przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przytoczonej wyżej definicji zawartej w kodeksie cywilnym.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W analizowanej sytuacji przedmiot darowizny stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo P., obejmujące prowadzenie i wydzierżawianie istniejących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą wydzierżawianie nieruchomości na cele komercyjne oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Przedmiot darowizny obejmuje w szczególności:

1.  nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych:
2.  nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne (nieruchomośc i te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez ojca wnioskodawcy oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P.);
3.  nieruchomości położone w G. Działki Ewidencyjne nr 30/2, 30/5 oraz przy ul. C., na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia niniejszego wniosku zostały wykonane prace porządkowo-rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja z dnia 5 października 2011 roku na podstawie której Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmująca budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczna);
4.  ruchomości, środki trwale, wyposażenie, towary handlowe firmy P.,
5.  dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.,
6.  wierzytelności, o ile na dzień zawarcia umowy darowizny będą występować.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany wyżej przedmiot darowizny (a następnie wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) wyczerpuje wskazane w powołanych wyżej przepisach definicje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku tym winien być traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż ww. majątek P. (stanowiący w ocenie Wnioskodawcy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatkowych) zostanie darowany przez Wnioskodawcę i jego żonę ich dzieciom na współwłasność (będzie on przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Kryterium decydującym o tym czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest okoliczność, czy jest on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i czy za jego pomocą zadania gospodarcze mogą być realizowane. Z uwagi na to, iż w analizowanym przypadku przedmiot darowizny stanowi zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, za pomocą którego zadania takie są i mogą być realizowane, uznać należy, iż winien być on traktowany dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie przez niego, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. i jego żonę na rzecz ich dzieci ww. darowizny składników majątku, opisanych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca dokona nieodpłatnego zbycia składników stanowiących majątek firmy P. w związku z czym po jego stronie nie pojawi się jakikolwiek przychód z tego tytułu. Dokonanie ww. darowizny nie będzie miało również wpływu na uprzednie rozliczenia Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. Nr IPPB1/415-982/12-4/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania darowanych składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część -jest nieprawidłowe,

*   skutków podatkowych przekazania składników majątkowych w drodze darowizny na rzecz dzieci - jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 29 listopada 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 3 grudnia 2012 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. Nr IPPB1/415-982/12-7/MS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 14 stycznia 2013 r.

W dniu 29 stycznia 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2012 r. Nr IPPB1/415-982/12-4/MS.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 607/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana Radosława G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. Nr IPPB1/415-982/12-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego Radosława G. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz stwierdził, że przedmiotowa interpretacja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 25 września 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. Sygn. akt II FSK 3378/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 607/13 (data wpływu 24 marca 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu pogląd wyrażony w zaskarżonej, interpelacji, według którego zbycie przedsiębiorstwa w drodze umowy darowizny na rzecz więcej niż jednego podmiotu powoduje utratę przez zespół składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo cech właściwych dla przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. jest pozbawiony podstaw.

Zgodnie z powołanym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na tle tej definicji w doktrynie utrwalił się pogląd, według którego okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjąć należy, że działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 551 powinna być tak postrzegana, jak została zdefiniowana w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów. Podkreślić przy tym trzeba, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo - wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060 ( Z Gawlik, komentarz do art. 551 K.c. w Kidyba A. (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II).

Przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Wynikające z zaskarżonej interpretacji kryterium uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, w postaci ilości podmiotów, którym przysługuje własność tego przedsiębiorstwa nie wynika z dosłownego brzmienia przepisu art. 551 K.c. Stosownie do treści art. 195 K.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z definicji zawartej w przytoczonym przepisie wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (T.A. Filipiak, Komentarz do art. 195 tamże). We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma, więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli (szeroko na temat współwłasności: A. Wąsiewicz, Powstanie, istota, zniesienie współwłasności, Poznań 1965; A. Gola, Współwłasność, Warszawa 1987; A. Karnacka-Kawczyńska, J. Kawczyński, Współwłasność, jako szczególna forma własności. Problematyka i wzory pism procesowych, Warszawa 2004).

Zdaniem Sądu dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma występujące we współwłasności po stronie każdego ze współwłaścicieli: brak wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy wspólnej i jednakowe prawo do całej rzeczy. W kontekście współwłasności przedsiębiorstwa oznacza to, że nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka podmiotów łącznie samo w sobie nie powoduje zaniku pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dotychczasowych powiązań funkcjonalnych, pozwalających na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Zdaniem Sądu sama ilość podmiotów uprawnionych do własności przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla jego bytu. Powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo pozwalające na wykorzystywanie ich do prowadzenia mogą występować w przypadku przedsiębiorstw będących własnością jednego podmiotu oraz przypadku przedsiębiorstw będących przedmiotem współwłasności kilku uprawnionych. Będący współwłasnością zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny przez obdarowanych zostanie wniesione do spółki, jako aport i będzie wykorzystywane do wykonywania takiej samej działalności jak dotychczasowa działalność tego przedsiębiorstwa. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie własności przedmiotowego przedsiębiorstwa przez kilka osób nie spowoduje utraty możliwości wykorzystywania składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nadal w obrocie występować będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.

W świetle tych konstatacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. ,gdyż składników majątku nie można było uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Stosownie do tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z opisu stanu faktycznego wynika, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników majątku nie został wyodrębniony w innym przedsiębiorstwie. Zespół ten w stanowił cały majątek dotychczasowego przedsiębiorstwa P. i w momencie darowania tego zespołu dotychczasowe przedsiębiorstwo przestało istnieć. Zatem w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiła sytuacja opisana w powołanym przepisie polegająca na wyodrębnieniu w istniejącym przedsiębiorstwie z jego majątku, zespołu składników majątkowych mogącego spełniać samodzielne zadania gospodarcze, jako odrębne przedsiębiorstwo.

W ocenie Sądu pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji nie pozostawał w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez organ na tle tego samego stanu faktycznego w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie wniosku o wydanie interpretacji, złożonego przez spółkę J.. Skoro organ w zaskarżonej interpretacji uzależnił istnienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. od przysługiwania własności tego przedsiębiorstwa jednemu podmiotowi to za konsekwentne należało uznać stanowisko organu zajęte w interpretacji wydanej na wniosek spółki J., według którego przekazanie w formie aportu składników majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa przez współwłaścicieli - dzieci Skarżącego na rzecz spółki J. spowodowało, że te składniki majątkowe na powrót stały się przedsiębiorstwem. Zatem stanowisko zajęte przez organ w powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do spółki z o.o. J. nie mogło być uznane za odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego. W stanie faktycznym występującym w sprawie prowadzonej na wniosek spółki J. w przeciwieństwie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, występował jeden podmiot będący nabywcą składników majątkowych tworzących wcześniej przedsiębiorstwo P.. W tym stanie rzeczy interpretacja wydana w stosunku do spółki z o.o. J. nie mogła stanowić podstawy do uznania zaskarżonej interpretacji za naruszającą wyrażoną w art. 121 § O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Sąd uznał, że dokonanie zaskarżoną interpretacją błędnej wykładni art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowiło naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, gdyż w rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie przepisów prawa w formie przewidzianej przez prawo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 17 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 607/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania darowanych składników majątku za zorganizowana część przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania darowanych składników majątku za przedsiębiorstwo **– jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych przekazania składników majątku w drodze darowizny na rzecz dzieci - **jest prawidłowe.**

Ustawa z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późń. zm.).

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, o czym stanowi art. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza darować na rzecz dzieci składniki majątku, które spełniają zdaniem Wnioskodawcy definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku darowizny, tj. jak wskazano świadczenia nieodpłatnego, po stronie darczyńcy nie powstaje dochód. Darczyńca nie otrzymuje bowiem żadnych wartości pieniężnych, ani przysporzenia majątkowego. Darowizna ogółu praw i obowiązków wynikających z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa nie skutkuje więc dla darczyńcy obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Oznacza to, że z tytułu przekazania składników majątku - w drodze darowizny, w rozumieniu cyt, art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że składniki majątku, które Wnioskodawca daruje swoim dzieciom, nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że składniki materialne i niematerialne otrzymane będące przedmiotem darowizny winny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z przekazaniem dzieciom przedmiotowego przedsiębiorstwa w formie darowizny nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.