Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-583/13-9/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obrót z tytułu odsetek będzie wpływał na tzw. współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; depozyt-depozyt nieprawidłowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) oraz pismem z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obrót z tytułu odsetek będzie wpływał na tzw. współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obrót z tytułu odsetek będzie wpływał na tzw. współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o sprostowanie informacji dotyczących „B”, doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę. Pismem z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) ponownie doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Po dniu 1 stycznia 2014 r. „A” S.A. (dalej: „A”, Spółka) planuje powierzać wolne środki pieniężne spółce powiązanej z grupy - „B” plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „B”). Środki te będą powierzane jako depozyt. Spółka będzie otrzymywać odsetki od tych depozytów.

Tryb przekazywania depozytu i potwierdzania jego warunków jest ustalony między stronami w procedurze. Obejmuje on m.in. następujące kroki:

*   „A” przesyła wniosek o depozyt do „B”;
*   „B” proponuje Spółce oprocentowanie depozytu;
*   „A” akceptuje oprocentowanie;
*   depozyt jest rejestrowany w elektronicznym systemie finansowym grupy;
*   „B” wysyła „A” potwierdzenie założenia depozytu w systemie wraz z ustalonymi warunkami;
*   „A” przekazuje środki na wskazany brytyjski rachunek bankowy „B”;
*   dwa dni przed zapadalnością depozytu „A” informuje „B” czy środki z depozytu mają być przelane z powrotem na konto „A”, czy „B” ma założyć nowy depozyt (wg powyższej procedury).

Przekazanie środków na depozyt na wskazany brytyjski rachunek bankowy „B”, odbywać się będzie w informatycznym systemie zarządzania płatnościami Grupy - system nettingowy. Możliwe jest zatem, że Spółka dokona faktycznego przelewu środków ze swojego rachunku bankowego na wskazany przez „B” rachunek bankowy. Możliwe też, że środki te zostaną zaksięgowane na wskazanym koncie na podstawie rozliczeń Spółki w ramach grupowego systemu nettingowego (w uproszczeniu: przeksięgowanie należności Spółki wobec podmiotu/ów z Grupy na rachunek depozytowy).

„B” nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i nie jest zarejestrowany na terenie Wielkiej Brytanii na VAT. „B” zajmuje się działalnością finansową na rzecz podmiotów z grupy.

„A” jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na terenie Polski.

Planowane jest złożenie pierwszego depozytu w 2014 r.

W złożonych uzupełnieniach Spółka poinformowała, że:

*   jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE;
*   „B” nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
*   zgodnie z uzyskanymi od „B” informacjami, udostepnienie środków w ramach depozytu korzysta na terytorium Wielkiej Brytanii ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej;
*   „B” spełnia definicję podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu odsetek będzie wpływał na tzw. współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu wskazanej usługi pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że dla potrzeb art. 90-91 ustawy VAT polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Do dnia 31 grudnia 2013 r. pojęcie to było zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w rozumieniu definicji pojęcia sprzedaży, nie będzie sprzedażą dla polskiego podmiotu sytuacja, w której świadczy on usługę, dla której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W konsekwencji, również kwoty uzyskane z takiej transakcji nie będą dla podatnika stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, w tym art. 90 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki, świadczenie opisanej usługi pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

Jeżeli jednak Organ uzna, że przedmiotowa transakcja wpływa na ustalenie współczynnika o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, a jednocześnie przedmiotowa transakcja podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy o VAT, to w ocenie Spółki, obrót z tytułu tej transakcji nie będzie miał wpływu na współczynnik z uwagi na brzmienie przepisu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Zdaniem Spółki, przedmiotowa transakcja miałaby pomocniczy charakter w stosunku do działalności głównej „A” i w konsekwencji nie powinna być uwzględniona w obliczaniu współczynnika na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Usługa ta nie stanowi bowiem stałego i koniecznego źródła dochodów Spółki, tylko stanowi formę zagospodarowania wolnych środków pieniężnych. Tym samym uznać należy, że ma ona charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej przez Spółkę działalności.

Podsumowując, Spółka uważa, że odsetki od depozytu stanowiące wynagrodzenie Spółki za świadczone na rzecz „B” usługi nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ świadczona usługa nie spełnia definicji „sprzedaży”. W przypadku natomiast zajęcia przez Organ odrębnego stanowiska a także uznania, że usługa ta korzysta ze zwolnienia VAT, odsetki nie byłyby uwzględniane w kalkulacji współczynnika, ponieważ świadczona przez Spółkę usługa w omawianym zakresie ma charakter pomocniczy.

W związku z tym, że opisana transakcja może mieć miejsce po dniu 1 stycznia 2014 r. oraz że przepisy o VAT zmieniają się od dnia 1 stycznia 2014 r., pytania Spółki i przedstawione przez nią stanowisko dotyczy przepisów o VAT obowiązujących na dzień 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca („A”, Spółka) planuje powierzać wolne środki pieniężne spółce powiązanej z grupy - „B” plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „B”). Środki te będą powierzane jako depozyt. Spółka będzie otrzymywać odsetki od tych depozytów.

Tryb przekazywania depozytu i potwierdzania jego warunków jest ustalony między stronami w procedurze. Obejmuje on m.in. następujące kroki:

*   „A” przesyła wniosek o depozyt do „B”;
*   „B” proponuje Spółce oprocentowanie depozytu;
*   „A” akceptuje oprocentowanie;
*   depozyt jest rejestrowany w elektronicznym systemie finansowym grupy;
*   „B” wysyła „A” potwierdzenie założenia depozytu w systemie wraz z ustalonymi warunkami;
*   „A” przekazuje środki na wskazany brytyjski rachunek bankowy „B”;
*   dwa dni przed zapadalnością depozytu „A” informuje „B” czy środki z depozytu mają być przelane z powrotem na konto „A”, czy „B” ma założyć nowy depozyt (wg powyższej procedury).

Przekazanie środków na depozyt na wskazany brytyjski rachunek bankowy „B” odbywać się będzie w informatycznym systemie zarządzania płatnościami Grupy - system nettingowy. Możliwe jest zatem, że Spółka dokona faktycznego przelewu środków ze swojego rachunku bankowego na wskazany przez „B” rachunek bankowy. Możliwe też, że środki te zostaną zaksięgowane na wskazanym koncie na podstawie rozliczeń Spółki w ramach grupowego systemu nettingowego (w uproszczeniu: przeksięgowanie należności Spółki wobec podmiotu/ów z Grupy na rachunek depozytowy). „B” nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i nie jest zarejestrowany na terenie Wielkiej Brytanii na VAT. „B” zajmuje się działalnością finansową na rzecz podmiotów z grupy „A” jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na terenie Polski. Planowane jest złożenie pierwszego depozytu w 2014 r.

W przypadku przelewu środków pieniężnych na rachunek „B” w roli usługodawcy będzie występowała Spółka, ponieważ to ona w tej sytuacji świadczyć będzie usługę finansową w postaci udostępnienia środków pieniężnych. Natomiast usługobiorcą w przedmiotowej sprawie będzie „B”, która będzie mogła swobodnie dysponować otrzymanymi środkami pieniężnymi. Zatem czynność udostępnienia środków pieniężnych „B” w ramach depozytu za wynagrodzeniem w postaci odsetek, spełniać będzie definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia od podatku - zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez Spółkę. Ponieważ w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy usługa wykonywana dla „B” podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W przedmiotowej sprawie Spółka świadczyć będzie usługę finansową polegającą na udostępnieniu środków pieniężnych na rzecz spółki powiązanej („B”) z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która wypełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy powołanych przepisów oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji świadczenia usługi polegającej na udostepnieniu środków pieniężnych na rzecz „B” zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, tym samym miejscem świadczenia (opodatkowania) tej usługi będzie miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Wielka Brytania.

Wobec powyższego miejscem opodatkowania tej usługi będzie miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A contrario podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te nie mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika, że zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego odnośnie nabyć związanych ze świadczeniem usług poza krajem jest adekwatny jak w przypadku transakcji krajowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą wskazania, czy obrót z tytułu otrzymywanych odsetek będzie wpływał na tzw. współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy należy stwierdzić, że przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględnić dostawę towarów oraz świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przy czym, jeżeli jest to dostawa towarów lub świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego - przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast tą dostawę towarów lub świadczenie usług, które nie dają takiego prawa - tylko w mianowniku.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługa którą będzie świadczyć Spółka, polegająca na udostępnieniu środków pieniężnych „B” w ramach depozytu, jest usługą wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a tym samym jest objęta przepisem art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że treść powyższego przepisu, w którym mowa jest o transakcjach pomocniczych, oparta została na regulacji art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazującym, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanych przez orzecznictwo TSUE jest natomiast warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość założonych depozytów ani też liczba kontrahentów, którym oddano środki pieniężne do depozytu, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Jak wskazała Spółka, usługa udostępnienia środków pieniężnych w ramach depozytu miałaby charakter pomocniczy w stosunku do jej działalności głównej, ponieważ nie stanowi stałego i koniecznego źródła dochodów Spółki, tylko stanowi formę zagospodarowania wolnych środków pieniężnych.

W związku z powyższym, obrót z tytułu odsetek stanowiących wynagrodzenie za świadczoną usługę, nie będzie wpływał na tzw. współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Jednak pomimo stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie ww. odsetek nie należy wliczać do proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, oceniając całościowo stanowisko Spółki uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obrót z tytułu odsetek będzie wpływał na tzw. współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. W części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania depozytu oraz wskazania kto jest w tej sytuacji usługobiorcą została wydana w dniu 20 marca 2014 r. interpretacja indywidualna nr ILPP4/443-583/13-5/ISN. W części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania depozytu nieprawidłowego została wydana interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2014 r. nr ILPB2/436-6/14-4/MK. Pozostałe kwestie dotyczące podatku od towarów i usług zostały załatwione odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr ILPP4/443-583/13-7/ISN i ILPP4/443-583/13-8/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.