Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-05
Teza: Czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust.1 będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów począwszy od2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu 5 lat i będzie możliwe zastawanie reguły FIFO w ich rozliczaniu.
Słowa kluczowe: decyzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; metoda; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek (z 30 czerwca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021 (ze względu na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT), w świetle art. 60 ust. 1 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej jako: ustawa zmieniająca), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy począwszy od 2022 roku w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO w ich rozliczaniu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi polegające na obsłudze, naprawach i remontach najnowszej generacji silników turbowentylatorowych przekładniowych.

W ubiegłych latach Wnioskodawca ponosił na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. W każdym roku wartość przedmiotowych kosztów była wyższa niż limit wynikający z przepisów, w związku z czym występuje kwota kosztów do tej pory nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie w każdym roku w kosztach uzyskania przychodów była ujmowana wyłącznie kwota kosztów świadczeń niematerialnych poniesionych w tym roku (do wysokości przysługującego Spółce w danym roku limitu). Pierwszym rokiem, w którym zastosowano przedmiotowe limity, był rok trwający od 4 grudnia 2017 do 31 grudnia 2018 (dalej w skrócie określany jako rok „2018”).

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych dotychczas kwot kosztów usług niematerialnych.

### Pytanie

### Czy koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieuwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania w latach 2018 - 2021 (ze względu na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT), w świetle art. 60 ust. 1 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej jako: ustawa zmieniająca), będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy począwszy od 2022 roku w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO w ich rozliczaniu?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Koszty usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021, będą pomniejszały podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (liczonych od roku następującego po roku, w którym koszty zostały poniesione), po 1 stycznia 2022 r. (o czym stanowi art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej), na zasadach wynikających z art. 15e ust. 9 ustawy i będzie możliwe zastosowanie reguły FIFO, tj. w pierwszej kolejności w kosztach będą ujmowane wydatki poniesione najwcześniej. Dla możliwości zastosowania metody FIFO od 2022 r. nie ma znaczenia to, że w poprzednich latach w kosztach uzyskania przychodów danego roku były ujmowane wyłącznie koszty poniesione w tym roku (a nie koszty z lat poprzednich).

Uzasadnienie

Zgodnie z obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. art. 15e ust. 1 podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji I poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak stanowił ust. 12 tego artykułu, przepis ust. 1 należało stosować do nadwyżki wartości kosztów świadczeń niematerialnych przekraczającej w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł.

Jednocześnie, art. 15e ust. 9 ustawy o CIT przewidywał, że kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym, podlega odliczeniu w kolejnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 tego artykułu oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Art. 15e ustawy o CIT został uchylony na podstawie art. 2 pkt 30 w związku z art. 89 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2022 r. Przepis art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi jednak, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r. w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższych regulacji wynika, że koszty usług niematerialnych przekraczające limit równy sumie 3 000 000 PLN oraz 5% EBITDA (bądź wyłącznie 3 000 000 PLN jeśli EBIDTA jest ujemna), nieodliczone w poprzednich latach podatkowych, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, po 1 stycznia 2022 r. Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oznacza, że przy rozliczaniu kosztów nabycia świadczeń niematerialnych poniesionych przed 2022 r. należy przyjąć, że Wnioskodawca nie ma dowolności i nadal powinien stosować obowiązujące w latach wcześniejszych zasady wynikające z art. 15e ustawy o CIT. Tym samym w celu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów danego roku wydatków na nabycie świadczeń niematerialnych przekraczających limit obliczony dla poszczególnych lat okresu 2018 - 2021 należy obliczyć hipotetyczny limit, powyżej którego przedmiotowe wydatki byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, gdyby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał. Taki hipotetyczny limit zostanie obliczony zgodnie z zasadami określonymi w uchylonym art. 15e, tzn. wzięta zostanie pod uwagę bieżąca wartość podatkowej EBIDTA (obliczona z uwzględnieniem przychodów uzyskanych w danym roku i poniesionych w tym roku kosztów uzyskania przychodów).

Przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021 nie wskazywały jednak, w jakiej kolejności należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku koszty świadczeń niematerialnych wyłączone z kosztów dla celów podatkowych w poprzednich latach, co zdaniem Wnioskodawcy przemawia za uznaniem, iż tego rodzaju techniczne kwestie odliczenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest wobec tego zastosowanie jednej z metod rachunkowych stosowanych np. przy wycenie rozchodu materiałów produkcyjnych. Najbardziej odpowiednią wydaje się w tym przypadku metoda FIFO - pierwsze weszło, pierwsze wyszło (w przepisach podatkowych metoda ta jest np. wskazana jako właściwa przy określaniu kosztów nabycia zbywanych przez osoby fizyczne w danym roku papierów wartościowych, w praktyce takie podejście jest też powszechnie stosowane przy rozliczaniu strat z lat ubiegłych).

Należy zatem stwierdzić, że brzmienie art. 15e oraz pozostałych przepisów ustawy o CIT nie stało na przeszkodzie stosowaniu przedmiotowej metody w rozliczaniu wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach kosztów usług niematerialnych. Żadne przepisy prawa podatkowego obowiązujące do końca roku 2021 nie wykluczały też możliwości skorzystania z tej reguły dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów usług niematerialnych z lat poprzednich. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że analizowane przepisy pozostawiały do decyzji podatnika, w jaki sposób technicznie rozliczyć nieodliczone wcześniej koszty, w szczególności nie ograniczały możliwości zastosowania metody FIFO.

Jednocześnie, w opinii Spółki, jeśli w każdym z lat okresu 2018 - 2021 ponoszone były koszty w kwocie przekraczającej limit ustalony dla danego roku, to stosowanie metody FIFO nie miało wpływu na deklarowaną łączną wysokość kosztów podatkowych. Bez względu bowiem na to, czy metoda ta była stosowana czy nie, kosztami dla celów podatkowych była ostatecznie wyłącznie kwota nieprzekraczająca ustalonego dla tego roku limitu.

Powyższe oznacza, że w latach 2018 - 2021 dopuszczalne było rozliczanie kosztów świadczeń niematerialnych na dwa sposoby:

1) w danym roku ujmowane w kosztach uzyskania przychodów były wyłącznie koszty poniesione w tym roku, a dopiero gdyby w którymś z lat limit był wyższy niż kwota kosztów bieżących, w kosztach zostałyby ujęte wydatki z lat poprzednich wyłączone wtedy z kosztów ze względu na przekroczenie limitu,

2) w danym roku w pierwszej kolejności ujmowane były w kosztach uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych z lat poprzednich, a dopiero potem - jeśli pozwalała na to wysokość limitu dla danego roku - bieżące koszty usług niematerialnych; tym samym dopuszczalne było rozliczenie w danym roku wyłącznie kosztów świadczeń niematerialnych z lat poprzednich z pominięciem kosztów bieżących, gdy obowiązujący w tym roku limit pozwalał jedynie na skonsumowanie części albo całości kosztów z lat poprzednich.

Wybór pomiędzy powyższymi wariantami leżał wyłącznie w gestii podatnika i miał odzwierciedlenie w sposobie wypełnienia części D.2 formularza CIT-8.

Wnioskodawca wskazuje również, że za zastosowaniem metody FIFO (bez względu na wybrany ww. wariant rozliczeń) do wyliczenia wartości potrącanych w danym roku kosztów usług niematerialnych z lat poprzednich przemawia także wykładnia celowościowa art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Celem wskazanego ustępu było umożliwienie podatnikom rozliczenia wyłączonych zgodnie z art. 15e ust. 1 kosztów świadczeń niematerialnych w pięciu kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zapobiega sytuacji, w której podatnik straciłby możliwość rozliczenia uprzednio wyłączonych z kosztów dla celów podatkowych wydatków ze względu na upływ pięcioletniego okresu. Analogicznie jest w przypadku rozliczania strat z lat ubiegłych - jeśli podatnik nie zastosowałby metody FIFO, mógłby utracić prawo do pomniejszenia dochodu danego roku o odpowiednią część straty ze względu na upływ pięcioletniego okresu przewidzianego dla takiego odliczenia.

Możliwość stosowania metody FIFO została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacjach Indywidualnych z 15 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW czy z 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ. W tej ostatniej interpretacji stwierdzono, że „\`(...)\`przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 1 Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT. Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. (\`(...)\`) W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.”

Możliwość stosowania metody FIFO została potwierdzona także w następujących Interpretacjach Indywidualnych dotyczących zasad limitowania kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o CIT:

\- z 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB,

\- z 16 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB,

\- z 27 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.333.2021.3.AW,

\- z 30 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.87.2021.1.KP.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko zaprezentowane w powyższych interpretacjach należy uznać za właściwe także dla art. 15e ustawy o CIT, ponieważ przepisy te zawierały podobną regulację (w obu przypadkach możliwe było rozliczenie w kolejnych pięciu latach kosztów nieodliczonych w latach poprzednich, z uwzględnieniem limitu obowiązującego w danym roku).

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że koszty usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 w brzmieniu ustawy o CIT obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., nieodliczone w poprzednich latach podatkowych, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. w kolejności od poniesionych najwcześniej. Dla zastosowania tej metody do rozliczeń dokonywanych od 1 stycznia 2022 r. nie ma znaczenia to, że w poprzednich latach Spółka ujmowała w kosztach uzyskania przychodów danego roku wyłącznie koszty w tym roku poniesione, gdyż kwota tych kosztów w każdym roku przewyższała przysługujący Wnioskodawcy limit obliczony zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021.

Wobec tego, poczynając od roku 2022 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia wyłączonych w poprzednich latach kosztów świadczeń niematerialnych w ten sposób, że w roku 2022 ujmie w kosztach uzyskania przychodów wydatki wyłączone z takich kosztów w latach 2018 - 2021 poczynając od poniesionych najwcześniej - do wysokości hipotetycznego limitu obliczonego dla roku 2022 zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021. Tym samym, jeśli hipotetyczny limit obliczony dla roku 2022 nie będzie niższy niż suma wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021, to pełna kwota tych wydatków może być uwzględniona przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2022. Natomiast jeśli suma nierozliczonych w latach 2018-2021 kosztów będzie przewyższać określony dla roku 2022 hipotetyczny limit, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia pozostałych do odliczenia kosztów w latach kolejnych (2023 i kolejne), w ramach 5-letniego okresu. Dla tych lat analogicznie konieczne będzie obliczenie hipotetycznego limitu za dany rok i rozliczenie kosztów w kolejności od kosztów poniesionych najwcześniej. Należy jednocześnie podkreślić, że 5-letni okres na rozliczenie kosztów z lat poprzednich będzie liczony każdorazowo z uwzględnieniem lat już minionych, tzn. dla wydatków poniesionych w roku 2018 i w tym roku wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ostatnim rokiem, w którym będą one mogły zostać ujęte w kosztach dla celów podatkowych będzie rok 2023, dla wydatków poniesionych w roku 2019 - rok 2024 itd. Tym samym, jeśli przykładowo kwota kosztów świadczeń niematerialnych wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w roku 2018 (i nierozliczona do końca 2021 r.) będzie wyższa niż suma przysługujących Spółce w roku 2022 i 2023 limitów, to nadwyżka tych kosztów ponad sumę obu limitów trwale pozostanie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, pełna kwota kosztów świadczeń niematerialnych ponoszonych w latach podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2021 r. będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e ustawy o CIT. Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej nabył z dniem 1 stycznia 2022 r. prawo do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadczeń niematerialnych wyłączonych z tych kosztów w latach poprzednich ze względu na przekroczenie w każdym z tych lat limitu ustalonego zgodnie z uchylonym art. 15e ustawy o CIT. Do rozliczenia przedmiotowych kosztów Spółka ma prawo zastosować metodę FIFO, tzn. w każdym z lat poczynając od roku 2022 ująć w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki w kolejności od najwcześniej poniesionych, bez względu na to, że w latach 2018-2021 w kosztach uzyskania przychodów ujmowane były wyłącznie koszty bieżące (nie była stosowana metoda FIFO), przy czym 5-letni okres rozliczenia kosztów z lat poprzednich będzie liczony każdorazowo od roku następującego po roku poniesienia wydatków. Jednocześnie, ze względu na uchylenie _z_ dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT obliczane limity będą „wypełniane” wyłącznie nierozliczonymi wcześniej kosztami z lat 2018-2021.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021. W latach 2018-2021 wydatki Spółki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, w latach 2018-21 wydatki na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (wydatki ponad limit) na zasadach określonych w art. 15e ustawy o CIT.

W 2022 r. i latach kolejnych Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, planuje dokonać odliczenia wydatków na usługi niematerialne, w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła wydatki ponad limit i stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu.

Należy wskazać, że Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).