Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.369.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunkach cywilnoprawnych, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie w którym zostaną wypłacone.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; premia; umowa-umowa cywilnoprawna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunkach cywilnoprawnych, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie w którym zostaną wypłacone – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunkach cywilnoprawnych, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie w którym zostaną wypłacone.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży krajowej oraz eksportowej maszyn i urządzeń górniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia wysokiej klasy specjalistów pełniących istotne funkcje w spółce i zaliczanych uchwałą zarządu Wnioskodawcy do tzw. kluczowej kadry (dalej Specjaliści). Specjaliści pozostają z Wnioskodawcą w stosunku pracy lub w stosunkach cywilnoprawnych (np. umowa zlecenia). Specjaliści, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne i których dotyczy niniejszy wniosek, nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla osiągnięcia lepszych efektów pracy Specjalistów, Wnioskodawca wprowadził system wynagradzania powiązany z osiągnięciem określonych celów (tzw. MBO). Osiągnięcie (zrealizowanie) przez określonego Specjalistę celów wyznaczonych dla niego przez zarząd Wnioskodawcy będzie podstawą do przyznania mu określonej premii. Część celów wyznaczanych Specjalistom będzie odnosić się do całości wyników Wnioskodawcy jako spółki w danym roku. Możliwe jest również wyznaczanie zadań, które wymagają długiego okresu realizacji w związku z czym są one przypisywane (dzielone) na konkretne lata kalendarzowe. Cele ustalane są indywidualnie dla każdego Specjalisty w uchwale zarządu.

Do wyznaczanych celów należy w szczególności:

*   osiągnięcie określonego poziomu zysku netto, zwrotu na aktywach i innych wskaźników finansowych,
*   poziom realizacji budżetu,
*   budowanie kadry zastępczej,
*   wspieranie misji grupy kapitałowej.

Ze względu na wynikowy charakter niektórych kategorii celów (jak np. wskaźniki finansowe) nie ma możliwości ustalenia faktu ich zrealizowania przed końcem danego roku. Po zakończonym roku realizacji celów prowadzona jest ostateczna ocena ich realizacji dokonywana przez osoby wskazane w regulaminie jej przyznawania. Na ostateczną ocenę składają się:

1.  parametry obiektywne (np. poziom wskaźników finansowych), których wystąpienie stwierdza się w oparciu o zaudytowane sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy,
2.  parametry zobiektywizowane: ocena realizacji celów indywidualnych dokonywana w oparciu o zdefiniowane kryteria i mierniki realizacji, jednak mogące pozostawić pewien zakres dyskrecjonalności osobie oceniającej,
3.  parametry subiektywne: ocena realizacji celów uznaniowych.

Ostateczna ocena powinna zostać dokonana do dnia 15 czerwca roku następującego po roku, w którym realizowane były omawiane cele. Po ustaleniu realizacji wyznaczonych celów, zarząd Wnioskodawcy podejmuje uchwałę o przyznaniu określonemu Specjaliście premii ustalonej zgodnie z przyjętym algorytmem, który wynika z zawartej umowy oraz regulaminu przyznawania premii. Ze względu na opisywane okoliczności, uchwały o przyznaniu premii są podejmowane najwcześniej na przełomie maja i czerwca roku następującego po roku realizacji wyznaczonych celów, gdyż dla rozliczenia celów wynikowych konieczne jest uprzednie pozyskania zaudytowanego rocznego sprawozdania finansowego. Premia na rzecz danego Specjalisty wypłacana jest na podstawie uchwały zarządu Wnioskodawcy podjętej w oparciu o ostateczną ocenę wyników danego Specjalisty zgodnie z regulaminem MBO. Termin płatności premii rocznej, wynikający z przyjętego regulaminu, został określony jako dziesiąty dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym podjęta została uchwała przyznająca premie. W konsekwencji przyjętego systemu, premia roczna jest wypłacana (poniesiona jako wydatek) po złożeniu zeznania rocznego (CIT-8) jak również po sporządzeniu finansowego Wnioskodawcy.

W przypadku Specjalistów, którzy zakończą współpracę z Wnioskodawcą w trakcie roku w którym realizowane są cele, możliwe są dwie sytuacje w sprawie:

*   ze względu na brak zrealizowania koniecznych celów danemu Specjaliście nie będzie przysługiwać premia roczna,
*   w przypadku realizacji celów Specjaliście będzie przysługiwać premia roczna ustalana i wypłaca na podstawie odrębnego porozumienia zawartego przez Wnioskodawcę z danym Specjalistą.

W zakresie omawianej premii Wnioskodawca podkreśla, że do momentu podjęcia stosownych uchwał po stronie Specjalistów nie powstanie roszczenie o wypłatę wynagrodzenia jak również nie ma możliwości ustalenia czy wynagrodzenie w ogóle zostanie przyznane. Termin płatności premii jest wyznaczony w podjętych uchwałach zarządu Wnioskodawcy a w konsekwencji jest on liczony od momentu ich podjęcia.

W ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca oświadcza, że opisywane premie spełniają przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały wskazane w treści art. 16 ustawy o CIT, a okoliczność powyższa nie jest przedmiotem wniosku o interpretację. Na gruncie wskazanego powyżej zdarzenia Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą wyłącznie momentu, w którym opisywane premie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunkach cywilnoprawnych, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie w którym zostaną wypłacone?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach uzasadnienia stanowiska własnego Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści właściwych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Moment rozliczenia w czasie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu określają co do zasady postanowienia art. 15 od ust. 4 do ust. 4d ustawy o CIT. Przepisem uzupełniającym do norm regulujących moment w jakim dany koszt powinien zostać rozpoznany jest art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, precyzujący dzień za jaki uznaje się poniesienie kosztu uzyskania przychodu.

Przepisem szczególnych względem wskazanych powyżej norm jest art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, który stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Regulacją uzupełniającą do zacytowanego przepisu jest art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Łączna analiza przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że wydatki na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne pod określonymi warunkami. Zasady te nie dotyczą jednak wydatków na poczet wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, ponieważ wydatki te nie zostały objęte treścią art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatki na poczet wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenie, kontrakty menadżerskie etc.) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty. W odniesieniu bowiem do obu wskazanych powyżej kategorii wydatków na wynagrodzenie znajduje jednak zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT tj. omawiane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu pod warunkiem ich wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji.

Przenosząc powyższe uwagi na treść niniejszego wniosku należy wskazać, że odrębnej oceny będzie wymagać ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu premii wypłaconej na rzecz Specjalistów będących pracownikami oraz na rzecz Specjalistów pozostających w stosunkach cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunkach cywilnoprawnych, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie w którym zostaną wypłacone.

Premie dla Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunkach cywilnoprawnych stanowią dla nich przychody o których mowa w treści art. 13 pkt 8 i 9 ustawy o PIT. W konsekwencji wydatki na te premie zostały objęte treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu do momentu ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji. Do określenia momentu w jakim wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu mają zastosowanie przepisy ogólne zawarte w art. 15 ust. 4 do 4d ustawy o CIT.

Odnosząc wskazane powyżej uwagi do treści niniejszego wniosku należy przyjąć, że wydatki z tytułu wypłacanej premii stanowią dla Wnioskodawcy pośrednie koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji tego stwierdzenia, wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT. Momentem poniesienia omawianych wydatków będzie moment dokonania ich wypłaty stanowiący dzień na jaki zostaną one ujęte w księgach rachunkowych jako koszt. Równocześnie, z momentem wypłaty wydatki na poczet premii będą spełniać przesłankę wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT tj. zostaną zapłacone.

Konkludując, w opinii Wnioskodawcy, wydatki na poczet premii dla Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunkach cywilnoprawnych nie są objęte szczególnym reżimem prawnym. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach i w momencie właściwym dla pośrednich kosztów uzyskania przychodu tj. w momencie ich poniesienia. Innymi słowy, wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunkach cywilnoprawnych, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie w którym zostaną wypłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunkach cywilnoprawnych, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie w którym zostaną wypłacone. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do sposobu kwalifikowania ww. premii do źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.