Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.312.2017.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odsprzedaży przez Gminę mediów.
Słowa kluczowe: gmina; licznik; media; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odsprzedaży przez Gminę mediów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odsprzedaży przez Gminę mediów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest właścicielem szeregu lokali mieszkalnych i użytkowych na swoim terenie, z czego część wynajmuje bądź wydzierżawia.

Gmina podkreśliła, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy lokali mieszkalnych, będących własnością Gminy, zlokalizowanych w nieruchomościach, w których zawiązała się wspólnota mieszkaniowa. Przedmiotowy wniosek odnosi się do lokali mieszkalnych oraz użytkowych w nieruchomościach należących w całości do Gminy oraz do lokali użytkowych należących do Gminy, jednak znajdujących się w budynkach nienależących w całości do Gminy (w których nie zawiązała się wspólnota mieszkaniowa).

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zarząd Nieruchomości Miejskich (dalej: ZNM lub Jednostka), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej.

Jednostka działa w szczególności na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 24 lutego 2006 r. w sprawie: likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Budynkami Mieszkalnymi w celu przekształcenia w jednostkę budżetową pn. Zarząd Nieruchomości Miejskich (zmienionej następnie uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie: zmiany uchwały z dnia 24 lutego 2006 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Budynkami Mieszkalnymi w celu przekształcenia w jednostkę budżetową pn. Zarząd Nieruchomości Miejskich), zarządzenia Burmistrza z dnia 12 czerwca 2015 r. w sprawie: zatwierdzenia regulaminu organizacyjnego Zarządu Nieruchomości Miejskich, a także na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych).

Zgodnie ze statutem ZNM, podstawowym przedmiotem działania ZNM jest gospodarowanie przekazanym do zarządzania gminnym zasobem nieruchomości. ZNM wykonuje przedmiotowe działanie m.in. poprzez wykonywanie czynności w zakresie naliczania należności za nieruchomości udostępniane z gminnego zasobu. ZNM oprócz czynszu najmu w wielu przypadkach pobiera od najemców opłaty dodatkowe za media, tj. dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną i centralne ogrzewanie. Gmina zawiera umowy na dostarczanie mediów z najemcami w sytuacji, w której najemcy nie mają możliwości samodzielnego wyboru świadczeniodawcy.

Gmina jest stroną umów zawieranych z dostawcami mediów do rzeczonych lokali mieszkalnych i użytkowych. Gmina jest wskazywana jako nabywca na fakturach VAT dokumentujących opłaty za zużycie mediów w przedmiotowych lokalach mieszkalnych i użytkowych. Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu, a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców/dzierżawców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu. Gmina osobno fakturuje opłaty za najem/dzierżawę oraz opłaty za media.

W umowach zawieranych z najemcami odrębnie określono stawkę czynszu oraz sposób rozliczenia opłat za media. Zasady rozliczania mediów zostały określone w umowach najmu/dzierżawy oraz w Regulaminie rozliczania kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków w budynkach stanowiących własność Gminy w zasobach Zarządu Nieruchomości Miejskich (dalej: Regulamin) stanowiącym załącznik do Zarządzenia Dyrektora Zarządu Nieruchomości Miejskich z dnia 25 marca 2016 r.

W zależności od warunków technicznych w poszczególnych lokalach, zużycie mediów może być określone na trzy sposoby:

1.  przy zastosowaniu indywidualnych liczników,
2.  na podstawie innej metody przyjmującej kryterium zużycia:
    1.  w oparciu o liczbę osób korzystających z danego lokalu;
    2.  proporcjonalnie do powierzchni lokalu.

Przy czym zaliczki na poszczególne media są określane w poniższy sposób:

1.  w przypadku metody A) zaliczki są określane na podstawie deklarowanego przez najemcę poziomu zużycia;
2.  w przypadku metody B) zaliczki są określane następująco:
    1.  za zimną wodę i odprowadzanie ścieków według wzoru – norma zużycia (deklarowana przez najemcę) x liczba mieszkańców w lokalu x właściwa stawka za m3,
    2.  za centralne ogrzewanie według wzoru – powierzchnia lokalu x właściwa stawka za m3,
    3.  za wodę zużytą w toaletach wspólnych dla kilku lokali według wzoru – norma zużycia x liczba mieszkańców w lokalu x stawka za m3.

Gmina podkreśliła, że w trakcie trwania umowy najemca jest zobowiązany do każdorazowego informowania ZNM o zmianie liczby osób zamieszkujących dany lokal. W przypadku zmiany liczby osób zamieszkujących, zmianie ulega wysokość zaliczek za media, w której uwzględniana jest liczba osób zamieszkujących.

Na koniec roku kalendarzowego dokonywane jest rozliczenie opłat za media:

*   rozliczenia mediów, dla których zużycie jest mierzone metodą A dokonuje się poprzez porównanie zaliczek określonych na ten cel według wymiaru opłat do zużycia wynikającego ze wskazań liczników indywidualnych.
*   rozliczenia mediów, dla których zużycie jest mierzone metodą B dokonuje się poprzez porównanie wielkości zaliczek z wielkością zużycia w danym budynku (na podstawie licznika głównego) za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli dane wielkości się nie pokrywają, podział dodatkowych kosztów następuje proporcjonalnie dla wszystkich lokali w danym budynku (dla których zużycie jest mierzone metodą B), w zależności od mediów – proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych lokali bądź proporcjonalnie do liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana na podstawie wskazań podliczników, powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy tych mediów?
2.  Czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana w sposób określony w punkcie 2a, 2b i 2c, powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy tych mediów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana na podstawie wskazań podliczników, powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.
2.  Czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana w sposób określony w punkcie 2a, 2b i 2c, powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze fakt, że dokonywane obciążenia najemców lokali tytułem mediów odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a najemcą lokalu – należy uznać, że Gmina w przedmiotowym zakresie działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie powyższych przepisów, w sytuacji nabycia przez Gminę towarów i usług od dostawców tych towarów/usług we własnym imieniu, ale na rzecz faktycznego beneficjenta tych usług (najemcy lokalu) oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych za media na najemcę/dzierżawcę, dla celów określenia skutków podatkowych w VAT przyjmuje się, że to Gmina wyświadczyła te usługi/dokonała dostawy tych towarów na rzecz najemcy lokalu.

Zagadnienie prawne będące przedmiotem wniosku Gminy było rozpatrywane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, w którym stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (\`(...)\`)

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie, zdaniem Gminy, właściwą stawką podatku VAT dla obciążeń za media, których wartość będzie kalkulowana na podstawie wskazań podliczników będzie ta stawka, zgodnie z którą powinny zostać opodatkowane refakturowane towary i usługi na fakturze wystawionej przez dostawców mediów (stawka właściwa dla poszczególnych mediów, tj. np. 23% w zakresie energii elektrycznej i 8% w zakresie dostawy wody lub odbioru ścieków).

Gmina stwierdziła, że skoro w umowach najmu/dzierżawy oraz w Regulaminie ustalono szczegółowo kryteria rozliczenia zużycia mediów nieopomiarowanych licznikami (metodą typu B), to nie ma podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu (według stawki odpowiedniej dla usługi najmu/dzierżawy, tj. 23% – w zakresie lokali użytkowych, zastosowanie zwolnienia z podatku VAT – w zakresie lokali mieszkalnych).

Gmina powołała się na bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające stanowisko Gminy, w sprawach o bardzo zbliżonym stanie faktycznym. Bowiem zgodnie z tezą orzeczenia TSUE C-42/14: „Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy”. Zatem wyrok TSUE C-42/14 dostarczył wskazówek interpretacyjnych, natomiast to sądy krajowe odnoszą je do konkretnych stanów faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt 944/15 w następujący sposób rozwinął tezy orzeczenia TSUE C-42/14: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (\`(...)\`).

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy (\`(...)\`).

Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów)”.

W swoim orzecznictwie NSA nie uznał zatem opomiarowania zużycia mediów indywidualnym licznikiem jako jedynej metody pomiaru zużycia mediów wskazującej na istnienie odrębnych świadczeń. Jako przykładową wskazał m.in. właśnie metodę opartą o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (analogicznie w orzeczeniach NSA o sygn. akt I FSK 1659/13, I FSK 196/14 czy I FSK 906/15).

Ponadto w wyroku NSA z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I FSK 196/14 stwierdzono wprost, iż:

„(\`(...)\`) dostawę mediów uznać należy za odrębne świadczenia nie tylko w sytuacji, gdy rozliczenie ich zużycia następuje w oparciu o wskazania liczników, ale także w razie innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów w oparciu o względy ekonomiczne, pozwalające na obiektywne odzwierciedlenie ich zużycia, to zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego w tym składzie rozliczenie mediów proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni stanowi też obiektywne kryterium rozliczenia faktycznego zużycia tych mediów świadczące w tym przypadku o odrębności tych świadczeń”.

Natomiast w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15, sąd rozpatrywał jednocześnie dwie skargi kasacyjne. Pierwsza dotyczyła sytuacji, w której opłaty za media najemcy uiszczali w formie zaliczek, które podlegały rozliczeniu co najmniej raz w roku na podstawie rzeczywistego kosztu. W drugiej sprawie rozliczenie płatności za media następowało w zależności od uwarunkowań technicznych, np.: na podstawie odczytu podliczników, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w stosunku do powierzchni całkowitej budynku, w oparciu o naliczenia zarządców nieruchomości. W takim stanie faktycznym, NSA orzekł iż: „w pierwszej z rozpoznawanych skarg kasacyjnych koszty za tzw. media rozliczane są na podstawie rzeczywistego ich kosztu, a rozliczenie to następuje odrębnie od czynszu, gdyż płatności są dokonywane w formie zaliczek i rozliczane co najmniej raz w roku, to wbrew temu co zarzuca organ dostawa mediów stanowi odrębne od najmu świadczenie. Podobnie ocenić należy dostawę tzw. „mediów” w drugiej rozpoznawanej sprawie. Także bowiem w tym przypadku podstawą uzgodnień stron umowy najmu w zakresie mediów były względy ekonomiczne. W zależności od uwarunkowań technicznych media te rozliczane są na podstawie odczytu podliczników, czy też proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni i rozliczane są odrębnie od czynszu najmu. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko prezentowane przez organ, że tylko w sytuacji, gdy korzystający z lokalu ma zawartą umowę bezpośrednio z dostawcą mediów można mówić o odrębności tych świadczeń od najmu. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z oceną zaprezentowaną we wskazanym wyżej wyroku TSUE”.

Ponadto w wyroku z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 845/15, NSA sceptycznie odniósł się do możliwości stosowania stawki właściwej dla usług najmu dla refakturowanych mediów, dla których przewidziano stawki preferencyjne: „Wyodrębnienia tych świadczeń nie sposób uznać za sztuczne, tym bardziej, że ich osobne ujęcie, oprócz zastosowania w niektórych przypadkach stawki preferencyjnej, stanowi ważną informację dla najemcy na temat poziomu zużycia wody, prądu czy energii cieplnej. Ponadto, skoro ustawodawca uznał, że np. dostawa wody powinna korzystać ze stawki preferencyjnej, to nie sposób zrozumieć, czemu miałaby ona nie dotyczyć najemcy nieruchomości, na rzecz którego taka usługa, z przyczyn wyłącznie praktycznych, jest refakturowana”.

Odnosząc się do powyższej uwagi NSA, Gmina podkreśliła, iż różny sposób rozliczania mediów wynika wyłącznie z przyczyn technicznych, nie jest natomiast konsekwencją różnego traktowania poszczególnych najemców czy też wolą świadczenia usług o różnym charakterze. Nie można w szczególności stwierdzić, że w przypadku zawarcia umów najmu/dzierżawy lokali, w których media podlegają rozliczeniu metodą A) bądź B), strony kierowały się różnymi względami ekonomicznymi.

Analogicznie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 187/15, w którym organ wskazał, że „Niewątpliwie z perspektywy najemcy lokalu czym innym jest dla niego opłata za czynsz, a czym innym koszty dostawy mediów i innych świadczeń. Brak jest też tożsamości podmiotowej po stronie wynajmującego, ponieważ dostawy towarów i świadczenia usług dokonują różne podmioty. W umowach najmu odrębnie uregulowano wysokość naliczanego czynszu oraz zasady obciążania najemcy kosztami eksploatacyjnymi”.

Prezentowane przez Gminę stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.112.2016.1.MŁ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał że: „Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału)”.

Ponadto w interpretacji o sygn. 1061-IPTPP3.4512.6.2017.1.BM z dnia 15 lutego 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że:

„(\`(...)\`) odsprzedaż przez Gminę mediów w lokalach zaliczanych:

*   do kategorii A, tj. wody i odprowadzania ścieków kalkulowanych na podstawie wskazań podliczników, centralnego ogrzewania proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
*   do kategorii B, tj. centralnego ogrzewania – proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, zimnej i/lub ciepłej wody oraz odprowadzania ścieków – proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal,

należy traktować odrębnie od usług najmu i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej usługi lub danego towaru”.

Podobnie w interpretacji z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.191.2016.2.TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro w umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż przez Zainteresowanego ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana na podstawie wskazań podliczników, powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

Podobnie czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana w sposób określony w punkcie 2a, 2b i 2c, powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem szeregu lokali mieszkalnych i użytkowych na swoim terenie, z czego część wynajmuje bądź wydzierżawia.

Przedmiotowy wniosek odnosi się do lokali mieszkalnych oraz użytkowych w nieruchomościach należących w całości do Wnioskodawcy oraz do lokali użytkowych należących do Zainteresowanego, jednak znajdujących się w budynkach nienależących w całości do Gminy (w których nie zawiązała się wspólnota mieszkaniowa).

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy znajduje się Zarząd Nieruchomości Miejskich, funkcjonujący w formie jednostki budżetowej.

Zgodnie ze statutem ZNM, podstawowym przedmiotem działania ZNM jest gospodarowanie przekazanym do zarządzania gminnym zasobem nieruchomości. ZNM wykonuje przedmiotowe działanie m.in. poprzez wykonywanie czynności w zakresie naliczania należności za nieruchomości udostępniane z gminnego zasobu. ZNM oprócz czynszu najmu w wielu przypadkach pobiera od najemców opłaty dodatkowe za media, tj. dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną i centralne ogrzewanie. Gmina zawiera umowy na dostarczanie mediów z najemcami w sytuacji, w której najemcy nie mają możliwości samodzielnego wyboru świadczeniodawcy.

Gmina jest stroną umów zawieranych z dostawcami mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych. Wnioskodawca jest wskazywany jako nabywca na fakturach VAT dokumentujących opłaty za zużycie mediów w przedmiotowych lokalach mieszkalnych i użytkowych. Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu, a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców/dzierżawców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu. Zainteresowany osobno fakturuje opłaty za najem/dzierżawę oraz opłaty za media.

W umowach zawieranych z najemcami odrębnie określono stawkę czynszu oraz sposób rozliczenia opłat za media. Zasady rozliczania mediów zostały określone w umowach najmu/dzierżawy oraz w Regulaminie rozliczania kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków.

W zależności od warunków technicznych w poszczególnych lokalach, zużycie mediów może być określone na trzy sposoby:

1.  przy zastosowaniu indywidualnych liczników;
2.  na podstawie innej metody przyjmującej kryterium zużycia (w oparciu o liczbę osób korzystających z danego lokalu oraz proporcjonalnie do powierzchni lokalu).

Przy czym zaliczki na poszczególne media są określane w poniższy sposób:

1.  w przypadku metody A) zaliczki są określane na podstawie deklarowanego przez najemcę poziomu zużycia;
2.  w przypadku metody B) zaliczki są określane następująco:
    1.  za zimną wodę i odprowadzanie ścieków według wzoru – norma zużycia (deklarowana przez najemcę) x liczba mieszkańców w lokalu x właściwa stawka za m3,
    2.  za centralne ogrzewanie według wzoru – powierzchnia lokalu x właściwa stawka za m3,
    3.  za wodę zużytą w toaletach wspólnych dla kilku lokali według wzoru – norma zużycia x liczba mieszkańców w lokalu x stawka za m3.

Gmina podkreśliła, że w trakcie trwania umowy najemca jest zobowiązany do każdorazowego informowania ZNM o zmianie liczby osób zamieszkujących dany lokal. W przypadku zmiany liczby osób zamieszkujących, zmianie ulega wysokość zaliczek za media, w której uwzględniana jest liczba osób zamieszkujących.

Na koniec roku kalendarzowego dokonywane jest rozliczenie opłat za media:

*   rozliczenie mediów, dla których zużycie jest mierzone metodą A dokonuje się poprzez porównanie zaliczek określonych na ten cel według wymiaru opłat do zużycia wynikającego ze wskazań liczników indywidualnych,
*   rozliczenie mediów, dla których zużycie jest mierzone metodą B dokonuje się poprzez porównanie wielkości zaliczek z wielkością zużycia w danym budynku (na podstawie licznika głównego) za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli dane wielkości się nie pokrywają, podział dodatkowych kosztów następuje proporcjonalnie dla wszystkich lokali w danym budynku (dla których zużycie jest mierzone metodą B), w zależności od mediów – proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych lokali bądź proporcjonalnie do liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana na podstawie wskazań podliczników, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy tych mediów oraz czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów), których wartość jest określana w sposób określony w punkcie 2a, 2b i 2c, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z kolei jak stanowi art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu/dzierżawy i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca/dzierżawca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu/dzierżawy. W szczególności, jeżeli najemca/dzierżawca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej oraz odprowadzaniu ścieków, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu/dzierżawy.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu/dzierżawy nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem/dzierżawą uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem/dzierżawą i ich podział miałby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi/dzierżawie nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca/dzierżawca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę/dzierżawcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców/dzierżawców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu/dzierżawy. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu/dzierżawy nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W odniesieniu do treści przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że w lokalach mieszkalnych i użytkowych, w zależności od warunków technicznych w poszczególnych lokalach, zużycie mediów określane jest przy zastosowaniu indywidualnych liczników oraz na podstawie metody przyjmującej kryterium zużycia w oparciu o liczbę osób korzystających z danego lokalu lub proporcjonalnie do powierzchni lokalu. Zaliczki pobierane na poszczególne media w przypadku zastosowania indywidualnych liczników są określane na podstawie deklarowanego przez najemcę poziomu zużycia. Natomiast w przypadku pozostałych metod, zaliczki za zimną wodę i odprowadzanie ścieków są określane według normy zużycia deklarowanej przez najemcę oraz liczby mieszkańców danego lokalu; zaliczki pobierane za centralne ogrzewanie ustalane są natomiast w oparciu o kryterium powierzchni lokali, a zaliczki za wodę zużytą w toaletach wspólnych – w oparciu o normę zużycia oraz liczbę mieszkańców w lokalu.

Zatem koszty zużycia ww. świadczeń (mediów) obliczane są w oparciu o wskazania indywidualnych liczników bądź kryterium liczby osób lub powierzchni lokali (w lokalach niewyposażonych w podliczniki). Gmina nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez najemców/dzierżawców, to najemca/dzierżawca decyduje o wielkości ich zużycia. Gmina zawiera umowy na dostarczanie mediów z najemcami/dzierżawcami tylko w sytuacji, w której najemcy/dzierżawcy nie mają możliwości samodzielnego wyboru świadczeniodawcy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem/dzierżawą lokali mieszkalnych i użytkowych, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odprowadzania ścieków stanowią odrębne dostawy towarów i odrębne świadczenie usługi, gdyż to najemcy/dzierżawcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem/dzierżawą lokali mieszkalnych i użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu/dzierżawy lokali. Zatem, w przypadku najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych i lokali użytkowych usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków, oraz dostawa towarów – energii elektrycznej i cieplnej, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi najmu/dzierżawy pomieszczeń. Również według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia usług powinny być rozliczane: usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz dostawa towarów – energii elektrycznej i cieplnej w przypadku, gdy ich zużycie rozliczane jest w oparciu o stawki ryczałtowe przeliczane przez liczbę osób zamieszkałych w lokalu lub powierzchnię lokalu.

Podsumowując:

1.  Czynność odsprzedaży przez Gminę towarów (energii elektrycznej i cieplnej) i usług (dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków), tj. tzw. mediów, których wartość jest określana na podstawie wskazań podliczników, powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru (dla dostawy tych mediów).
2.  Czynność odsprzedaży przez Gminę towarów (energii cieplnej) i usług (dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków), tj. tzw. mediów, których wartość jest określana w oparciu o liczbę mieszkańców lokalu bądź powierzchnię lokalu (metody opisane we wniosku w punkcie 2a, 2b i 2c), powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru (dla dostawy tych mediów).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę:

*   zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.