Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.64.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Przychód ze sprzedaży wierzytelności możliwość zaliczenia straty z tytułu sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedpłaty; przychód; strata; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.64.2019.1.MC, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

*   czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku CIT z tytułu opisanej w stanie faktycznym sprzedaży wierzytelności w momencie przeniesienia jej własności, a środki otrzymane tytułem przedpłaty nie będą stanowiły przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania ‒ **jest prawidłowe,**

*   czy Wnioskodawca może ująć jako koszt uzyskania przychodów stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności, którym to wierzytelnościom odpowiadają rozpoznane przychody z tytułu dostawy towarów lub usług ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności i możliwości zaliczenia straty z tytułu tej sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp z o.o. (dalej „Akceptant”, „Wnioskodawca”), rozważa nabywanie nowej usługi finansowej oferowanej przez Usługodawcę dotyczącej obrotu bezgotówkowego wykonywanego przy pomocy instrumentów płatniczych takich jak karty kredytowe/karty debetowe/karty płatnicze do rachunku bankowego z użyciem terminali.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o usługach płatniczych (dalej „Ustawa”), uczestnikami typowego obrotu bezgotówkowego są:

*   posiadacze instrumentu płatniczego (klienci),
*   przedsiębiorca/y, będący akceptantem/ami płatności dokonywanych instrumentem płatniczym (np. prowadzący punkt sprzedaży) ‒ w powyższym przypadku Akceptant,
*   instytucja wydająca instrument płatniczy (np. bank) (dalej „Wydawca”),
*   agent rozliczeniowy (przedsiębiorca pośredniczący w rozliczeniach pomiędzy akceptantem oraz wydawcą instrumentu płatniczego) (dalej „Agent rozliczeniowy”)
*   organizacja płatnicza (dalej „Organizacja płatnicza”).

Akceptant oraz inne podmioty, które prowadzą punkty sprzedaży, nie otrzymują faktycznej zapłaty z tytułu akceptacji transakcji dokonanej przy pomocy instrumentu płatniczego oraz wydania towaru lub świadczenia usługi, gotówką bezpośrednio od klienta. Zapłata dokonywana jest przez Agenta rozliczeniowego w cyklu rozliczeniowym ustalonym w umowie pomiędzy Akceptantem oraz agentem rozliczeniowym (Akceptant nie zawiera umowy bezpośrednio z Wydawcą instrumentu płatniczego). Za dokonanie faktycznej zapłaty na rzecz Akceptanta, z tytułu transakcji dokonanych przez jego klienta przy pomocy instrumentu płatniczego, na podstawie zawartej z nim umowy, odpowiedzialny jest Agent rozliczeniowy, który otrzymuje niezbędne środki od Wydawcy i pomniejsza je o przewidziane w umowie z Akceptantem prowizje i opłaty, zgodnie z zapisami umownymi.

Planowana aktywność będzie skierowana do Akceptanta oraz innych podmiotów, którym w związku z przyjmowaniem płatności bezgotówkowych za sprzedane towary bądź usługi za pośrednictwem kart kredytowych / debetowych / płatniczych mogą w przyszłości przysługiwać w stosunku do agentów rozliczeniowych wierzytelności o wypłatę środków wygenerowanych przez ww. transakcje (wierzytelności te powstają w związku z dokonanymi przez klientów za pośrednictwem terminala przy pomocy kart płatnościami u Akceptanta i stają się wymagalne w chwili powstania po stronie agenta rozliczeniowego obowiązku rozliczenia tych płatności zgodnie z umową). Wierzytelności te będą odpowiadać przychodom podatkowym rozpoznanym przez przedsiębiorców (w tym również Akceptanta) z tytułu sprzedaży towarów lub usług w momencie dokonania sprzedaży tj. dostawy towaru lub wyświadczenia usługi.

Akceptant będzie zawierał umowy, które w istocie będą umowami sprzedaży warunkowych wierzytelności przyszłych (lub ich części) przysługujących Akceptantowi w stosunku do agenta rozliczeniowego. Na podstawie tych umów Akceptant będzie zobowiązany do przeniesienia własności wierzytelności (lub ich części), które na moment zawarcia tej umowy nie będą jeszcze istnieć, ale w stosunku, do których można z bardzo wysokim prawdopodobieństwem przypuszczać, że powstaną w przyszłości. W umowie strony określą zbywaną wierzytelność poprzez wskazanie jej kwoty, wierzyciela (przedsiębiorca) i dłużnika (Agent rozliczeniowy) oraz stosunku prawnego (umowa o realizacji i rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych), z którego wierzytelności będą wynikać.

Cywilnoprawna charakterystyka i dopuszczalność zawarcia planowanej umowy

Zgodnie z art. 509 kodeksu cywilnego, wierzyciel, może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba ze sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jednocześnie, zgodnie z art. 510 kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Oznacza to, ze w przypadku wierzytelności pieniężnych przysługujących Akceptantowi w stosunku do Agentów rozliczeniowych, w oparciu o umowę dotyczącą rozliczania transakcji w obrocie bezgotówkowym, ich przelew byłby możliwy pod warunkiem, że sama umowa nie zawiera zastrzeżenia dotyczącego zakazu takiego przelewu (pactum de non cedendo). Jednocześnie uważa się powszechnie, że wierzyciel może rozporządzić całą przysługującą mu wierzytelnością lub też jedynie jej częścią. O takiej możliwości przesądza podzielność wierzytelności, która jest pochodną podzielności samego świadczenia (w przypadku wierzytelności pieniężnych ich podzielność nie ulega wątpliwości i stanowi o samej naturze świadczenia w pieniądzu). Analizując dalej charakter stosunku zobowiązaniowego łączącego Akceptanta z Agentem rozliczeniowym należy zauważyć, że wierzytelności pieniężne, których ten stosunek dotyczy, mają charakter przyszły oraz warunkowy. Nie jest znana wysokość wierzytelności, gdyż będzie ona zależała od wygenerowanego przez klientów i rozliczonego przez wydawców obrotu bezgotówkowego, oraz powstanie pod warunkiem, ze obrót ten nastąpi. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że przelew wierzytelności przyszłych sensu stricto, czyli takich jak analizowane ze względu na fakt istnienia stosunku zobowiązaniowego (umowy), z którego wynikać będą w przyszłości, jest możliwy a do tego typu przywołane powyżej przepisy dotyczące przelewu stosuje się w drodze analogii. Podejście to zostało potwierdzone w orzecznictwie Sądu Najwyższego (np. w orzeczeniu z dnia 19 września 1997 r. ‒ III CZP 45/97, w którym SN potwierdził zastosowanie art. 510 k.c. także do umów zobowiązujących do przeniesienia wierzytelności przyszłych). To samo dotyczy wierzytelności warunkowych, które w momencie dokonywania rozporządzenia jeszcze nie istnieją, jako prawo podmiotowe, co oznacza, że będą wchodziły do majątku nabywcy w miarę ich powstawania.

Zgodnie z umową przejście własności wierzytelności nastąpi w momencie jej powstania (czyli w momencie, w którym zgodnie z umową z Akceptantem Agent rozliczeniowy ma dokonać rozliczenia obrotu bezgotówkowego faktycznie wygenerowanego przez klientów Akceptanta w ustalonym okresie). Z momentem powstania wierzytelności Agent rozliczeniowy stanie się dłużnikiem Usługodawcy, co do części środków uzyskanych od Akceptanta w ramach transakcji kartowych / przelewowych. Umowa zawarta pomiędzy Usługodawcą oraz Akceptantem nie będzie przewidywać ponownego przejścia własności wierzytelności na Akceptanta w przypadku niewypłacalności agenta rozliczeniowego.

Po zawarciu i na podstawie umowy, Usługodawca wypłaci na rzecz danego podmiotu uzgodnioną kwotę środków pieniężnych, która będzie przedpłatą za wierzytelności ‒ lub ich części ‒ które powstaną i przejdą na własność Usługodawcy w przyszłości. Wysokość nominalna każdej wierzytelności (lub ich części) do przeniesienia w przyszłości zostanie określona jako procent od wszystkich dokonywanych w danym cyklu rozliczeniowym wpływów z płatności za towary/usługi dokonywanych za pośrednictwem kart kredytowych/debetowych/płatniczych. Suma wysokości nominalnej wierzytelności. która zostanie przeniesiona będzie ograniczona górną kwotą łączną wszystkich wierzytelności będących przedmiotem przelewu. Na podstawie umowy, po zawiadomieniu o jej treści Agenta płatniczego, będzie on zobowiązany do okresowego (w każdym cyklu rozliczeniowym) przekazywania określonej procentowo kwoty stanowiącej część wierzytelności pieniężnej Akceptanta, aż do osiągnięcia łącznej kwoty nominalnej wszystkich wierzytelności (po czym zobowiązanie do przelewania wierzytelności wygasa).

Ponieważ wartość nominalna poszczególnych wierzytelności lub ich części (które będą przeniesione w przyszłości) będzie uzależniona od wysokości wpływów osiąganych przez dany podmiot w danym okresie, to w chwili zawierania umowy nie będzie znany ostateczny termin przejścia na własność Usługodawcy ostatniej wierzytelności (lub jej części). Jeżeli w określonym, wydłużonym przedziale czasowym obroty nie umożliwią przeniesienia na Usługodawcę wierzytelności o określonej wartości nominalnej, Usługodawcy będzie przysługiwać uprawnienie do żądania zwrotu pozostałego salda od przedsiębiorcy (zwrot przedpłaty). Środki wypłacone na rzecz danego podmiotu w formie przedpłaty będą niższe od sumy wartości nominalnej wierzytelności nabytych przez Usługodawcę

Różnica będzie kalkulowana w według następującego wzoru:

P=(Wn/(1+k))

gdzie:

P ‒ wartość przedpłaty

Wn ‒ wartość nominalna przyszłych wierzytelności

k ‒ koszt kapitału

Na koszt kapitału składać będą się dwa elementy: marża Usługodawcy, uwzględniająca koszty finansowania działalności oraz premia za ryzyko uzależniona od wartości nominalnej przyszłych wierzytelności, określonej procentowo kwoty stanowiącej część wierzytelności pieniężnej Akceptanta przekazywanej w każdym cyklu rozliczeniowym oraz określonego za pomocą modelu scoringowego profilu ryzyka kredytowego danego podmiotu. Koszt kapitału wyrażony zostanie jako ułamek wartości przedpłaty.

Oprócz opisanego powyżej nabycia wierzytelności Usługodawcy nie będzie wykonywać dodatkowych świadczeń na rzecz Akceptanta (np. monitorować płatności, administrować rozliczeniami, itp.).

Skutki podatkowe planowanej działalności po stronie Usługodawcy zostały określone w interpretacji indywidualnej z dnia 16.11.2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.601 2018.2.EK.

Wnioskodawca pismem z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) przesłał odpowiedź na wezwanie z dnia 28 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.64.2019.1.MC, tytułem wstępu wyjaśniając, że struktura planowanej działalności ma polegać na tym, że:

1.  Przedmiotem zbycia ma być wierzytelność posiadana przez Akceptanta w stosunku do Agenta rozliczeniowego na podstawie umowy o realizacji i rozliczaniu transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych,
2.  Wierzytelność, z tytułu umowy, o której mowa w pkt. (i) powyżej ma charakter przyszły i warunkowy,
3.  Zbycie wierzytelności Akceptanta ma następować na rzecz Usługodawcy (cedenta), a nie Agenta rozliczeniowego (dłużnika wierzytelności).

Oznacza to, że w zakresie objętymi pytaniami organu, mamy do czynienia z dwoma umowami (stosunkami prawnymi), łączącymi trzy podmioty, przy czym Wnioskodawca (Akceptant) jest stroną każdego z nich.

1.  Pierwszy stosunek prawny łączy Akceptanta z Agentem rozliczeniowym i dotyczy umowy na podstawie, której Agent rozliczeniowy dokonuje rozliczenia i realizacji transakcji dokonywanych przez klientów Akceptanta, za pośrednictwem terminala płatniczego przy użyciu kart płatniczych. W oparciu o tę umowę, w terminach w niej określonych (okres rozliczeniowy), Agent rozliczeniowy dokonuje przekazania środków finansowych otrzymanych od Wydawców, pomniejszonych o swoje prowizje i opłaty, na rachunek Akceptanta. Ten stosunek prawny jest źródłem wierzytelności pieniężnej Akceptanta, w stosunku do Agenta rozliczeniowego ponieważ brak terminowego i należytego rozliczenia powstałego salda przez Agenta rozliczeniowego rodzi po stronie Akceptanta roszczenie o zapłatę wynikającej z tego rozliczenia sumy pieniężnej.
2.  Drugi stosunek prawny łączy Akceptanta z Usługodawcą, który nabywa od Akceptanta opisaną w punkcie (i) powyżej wierzytelność, której konkretna wysokość w danym okresie rozliczeniowym w momencie podpisania umowy sprzedaży wierzytelności nie jest jednak znana. Na podstawie tej umowy dokonuje zapłaty na rzecz Akceptanta kwoty pieniężnej tytułem nabycia określonej kwoty tych wierzytelności, które następnie przechodzą na jego rzecz w miarę ich powstawania do wyczerpania nabytego przez Usługodawcę salda tych wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe, oraz dla ułatwienia poniżej wskazano pytania organu oraz zamieszczono wyjaśnienia Wnioskodawcy pod każdym z nich oddzielnie:

a. Kiedy następuje zbycie wierzytelności przez Akceptanta na rzecz Agenta rozliczeniowego? Czy wnioskodawca uznaje, że jest to dzień zawarcia umowy z Agentem rozliczeniowym, przy czym w tym dniu nie jest w ogóle znana wysokość wierzytelności, gdyż nie wiadomo jaka będzie wysokość należnych w przyszłości kwot od klientów?

Zbycie wierzytelności przyszłej i warunkowej Akceptanta w stosunku do Agenta rozliczeniowego będzie odbywało się na podstawie umowy sprzedaży warunkowych wierzytelności przyszłych. Istota takiej umowy polega na tym, że dotyczy wierzytelności, które w momencie jej zawarcia jeszcze nie powstały (czym należy ją wyróżnić od umowy dotyczącej wierzytelności istniejących, ale jeszcze nie wymagalnych). Jest to tzw. umowa zobowiązująca i zgodnie z treścią art. 510 kodeksu cywilnego, o ile strony inaczej w niej nie postanowią, może stanowić podstawę umowną do zbycia wierzytelności w przyszłości. W przedmiotowym przypadku, po zawarciu umowy sprzedaży warunkowych wierzytelności przyszłych, wierzytelność powstaje w momencie wystąpienia po stronie Agenta rozliczeniowego obowiązku rozliczenia salda powstałego w danym okresie rozliczeniowym (określonym w umowie o realizacji i rozliczaniu transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych) od razu w majątku Akceptanta (jako wierzyciela)i jest automatycznie przenoszona na nabywcę (którym ma być Usługodawca).

Mając na uwadze powyższe, momentem zbycia wierzytelności nie jest dzień zawarcia umowy sprzedaży, ale dzień powstania wierzytelności i z tym dniem wierzytelność w określonej w umowie sprzedaży wierzytelności wysokości wchodzi do majątku Usługodawcy.

b. Czy Agent rozliczeniowy zbywa lub przekazuje w inny sposób wierzytelność nabytą od Akceptanta, jeśli tak to komu i na podstawie jakiej umowy?

W analizowanej sytuacji Agent rozliczeniowy nie nabywa żadnej wierzytelności, co oznacza, że nie może jej także dalej zbyć lub przekazać w inny sposób. Pełni on funkcję dłużnika niezależnie od podmiotu będącego właścicielem wierzytelności.

Nabywcą wierzytelności jest Usługodawca, który w celu zapewnienia sobie płynności finansowej wymaganej do dokonywania skupu przyszłych wierzytelności, może (lecz nie musi) dokonywać dalszej odsprzedaży tych wierzytelności na rzecz podmiotów trzecich (np. instytucji finansowych).

c. Kim jest Usługodawca, o którym mowa we wniosku? Należy zauważyć, że Wnioskodawca w ogóle nie definiuje tego podmiotu w początkowej części wniosku, gdzie wskazuje na takie strony obrotu bezgotówkowego jak: klient, akceptant, agent rozliczeniowy, wydawca, organizacja płatnicza.

Nabywcą wierzytelności przysługującej Akceptantowi ma być Usługodawca. To oznacza, że to ma być podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który będzie zawierał umowy, które w istocie będą umowami nabycia warunkowych wierzytelności przyszłych (lub ich części) przysługujących akceptantom (w tym Akceptantowi) w stosunku do ich Agenta rozliczeniowego.

Na podstawie tych umów Akceptant będzie zobowiązany do przeniesienia własności wierzytelności (lub ich części), które na moment zawarcia tej umowy nie będą jeszcze istnieć, ale w stosunku, do których można z bardzo wysokim prawdopodobieństwem przypuszczać, że powstaną w przyszłości. W umowie strony określą zbywaną wierzytelność poprzez wskazanie jej kwoty, wierzyciela (Akceptanta) i dłużnika (Agent rozliczeniowy) oraz stosunku prawnego (umowa o realizacji i rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych), z którego wierzytelności będą wynikać.

Skutki podatkowe planowanej działalności po stronie Usługodawcy zostały określone w interpretacji indywidualnej z dnia 16.11.2018 sygn. 0114KDIP4.4012.601.2018.2.EK

d. Co łączy Usługodawcę z Akceptantem i Agentem rozliczeniowym, jaką rolę pełni w realizacji i rozliczeniu transakcji bezgotówkowych,

W stanie faktycznym objętym wnioskiem o interpretację mamy do czynienia z dwoma umowami (stosunkami prawnymi), łączącymi trzy podmioty, przy czym Wnioskodawca (Akceptant) jest stroną każdego z nich.

1.  Pierwszy stosunek prawny łączy Akceptanta z Agentem rozliczeniowym i dotyczy umowy na podstawie, której Agent rozliczeniowy dokonuje rozliczenia i realizacji transakcji dokonywanych przez klientów Akceptanta, za pośrednictwem terminala płatniczego przy użyciu kart płatniczych. W oparciu o tę umowę, w terminach w niej określonych (okres rozliczeniowy), Agent rozliczeniowy dokonuje przekazania środków finansowych otrzymanych od Wydawców, pomniejszonych o swoje prowizje i opłaty, na rachunek Akceptanta.
2.  Drugi stosunek prawny łączy Akceptanta z Usługodawcą, który nabywa od Akceptanta opisaną w punkcie (i) powyżej wierzytelność, której konkretna wysokość w danym okresie rozliczeniowym w momencie podpisania umowy sprzedaży wierzytelności nie jest jednak znana. Na podstawie tej umowy dokonuje zapłaty na rzecz Akceptanta kwoty pieniężnej tytułem nabycia określonej kwoty tych wierzytelności, które następnie przechodzą na jego rzecz w miarę ich powstawania do wyczerpania nabytego przez Usługodawcę salda tych wierzytelności.

Powyższe oznacza, że Usługodawca nie bierze udziału w realizacji i rozliczaniu transakcji bezgotówkowych, w takim zakresie jak jest za to odpowiedzialny Agent rozliczeniowy, ale jedynie nabywa wynikającą z tych rozliczeń wierzytelność Akceptanta w stosunku do Agenta rozliczeniowego.

e. dlaczego Agent rozliczeniowy staje się dłużnikiem Usługodawcy co do części środków uzyskanych od Akceptanta ‒ z czego to wynika (jaką umowę zawierają te dwa podmioty), jakiego rodzaju są to środki i dlaczego tylko w części mu przysługują?

Wskutek zawarcia przez Akceptanta (wierzyciela) umowy sprzedaży wierzytelności w stosunku do Agenta rozliczeniowego (dłużnik) z Usługodawcą (cedent ‒ nabywca wierzytelności), Usługodawca staje się wierzycielem Agenta rozliczeniowego w zakresie w jakim wstąpił on w prawa Akceptanta jako wierzyciela poprzez nabycie wierzytelności. Opisywana działalność ma polegać na sprzedaży nie całości przysługujących Akceptantowi wierzytelności, ale ich części, dlatego Usługodawca staje się współwierzycielem razem z Akceptantem w stosunku do Agenta rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 509 par. 1 kodeksu cywilnego przeniesienie wierzytelności przez wierzyciela na podmiot trzeci, co do zasady nie wymaga zgody dłużnika, co oznacza, że Agenta rozliczeniowego z Usługodawcą nie łączy żadna umowa dotycząca tych wierzytelności, a obowiązek dłużnika (Agent rozliczeniowy) spełnienia świadczenia do rąk cedenta (Usługodawca) od momentu zawiadomienia o przelewie, wynika wprost z przepisów art. 512 kodeksu cywilnego.

f. Wnioskodawca w treści wniosku mówi także o umowie między Usługodawcą a Akceptantem, która wydaje się być ważna dla Wnioskodawcy a jednocześnie nie opisuje tej umowy. Dlatego należy podać wszystkie istotne z punktu widzenie rozliczeń Wnioskodawcy szczegóły tej umowy, między innymi:

*   czego dotyczy ta umowa i jaki związek ma z umową zawartą między Agentem a Akceptantem?
*   dlaczego przedpłata może dotyczyć części wierzytelności, czy jest ograniczenie kwotowe, w jakich okresach jest wypłacana?
*   czy wierzytelności, które mają w przyszłości przejść na Usługodawcę są tymi samymi wierzytelnościami, które Akceptant sprzedaje Agentowi, jeśli tak to dlaczego to Usługodawca wypłaca za nie przedpłatę Akceptantowi i kto naprawdę nabywa te wierzytelności Agent czy Usługodawca?

Jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie c), Usługodawca będzie zawierał z Akceptantem umowę sprzedaży wierzytelności przyszłej przysługującej Akceptantowi w stosunku do Agenta rozliczeniowego.

Na podstawie tej umowy Akceptant będzie zobowiązany do przeniesienia własności wierzytelności (lub ich części), które na moment zawarcia tej umowy nie będą jeszcze istnieć, ale w stosunku, do których można z bardzo wysokim prawdopodobieństwem przypuszczać, że powstaną w przyszłości.

W umowie strony:

1.  określą zbywaną wierzytelność poprzez wskazanie jej kwoty, wierzyciela (Akceptanta) i dłużnika (Agent rozliczeniowy), oraz
2.  stosunku prawnego (umowa o realizacji i rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych), z którego wierzytelności będą wynikać.

Podsumowując:

*   umowa dotyczy sprzedaży wierzytelności Akceptanta w stosunku do Agenta rozliczeniowego;
*   wierzytelności Akceptanta wynikają z umowy zawartej przez niego z Agentem rozliczeniowym, bez niej by nie powstały;
*   przedmiotem umowy sprzedaży może być całość, lub część wierzytelności, jednak w analizowanym stanie faktycznym strony zakładają sprzedaż jedynie części tej wierzytelności, czego dopuszczalność w przypadku świadczeń pieniężnych jako podzielnych nie budzi wątpliwości;
*   w umowie strony określą łączną kwotę wszystkich nabywanych wierzytelności, w oparciu o którą wysokość Usługodawca skalkuluje oraz wypłaci ustaloną przez strony kwotę stanowiącą przedpłatę na poczet ceny ich nabycia, która to kwota zostanie zapłacona w całości w terminie określonym w samej umowie, jeszcze przed powstaniem wierzytelności, będących przedmiotem tej umowy;
*   wierzytelności od Akceptanta, oraz nie dokonuje z tego tytułu żadnych płatności. Rozliczenie umowy następuje pomiędzy Usługodawcą oraz Akceptantem.

g. W jakim okresie następują rozliczenia między Akceptantem i Agentem, a w jakim między Akceptantem a Usługodawcą? Czy przedpłaty otrzymywane są w tym samym okresie rozliczeniowym co zbycie wierzytelności przez Akceptanta?

Rozliczenia między Akceptantem oraz Agentem rozliczeniowym następują w trybie i okresach określonych w odpowiedniej umowie o realizacji i rozliczaniu transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, której wzór może się różnić w zależności od przyjętego przez danego Agenta rozliczeniowego modelu biznesowego. Najczęściej występującym terminem rozliczenia płatności dokonanych w danym dniu, jest kolejny dzień roboczy, ale nie można wykluczyć, że dany Agent rozliczeniowy będzie stosował dłuższy termin (np. dwudniowy). Zakończenie danego okresu rozliczeniowego, oraz upływ terminu na wpłacenie salda przez Agenta rozliczeniowego na rachunek Akceptanta skutkuje powstaniem po stronie Akceptanta konkretnej wierzytelności.

Odnośnie rozliczenia między Usługodawcą oraz Akceptantem, zakładamy płatność jednorazową na początku trwania umowy, w kwocie stanowiącej równowartość salda wszystkich częściowych wierzytelności pomniejszonych o kwotę dyskonta będących przedmiotem nabycia przez Usługodawcę od Akceptanta. Części tych wierzytelności będą przechodziły na Usługodawcę w kolejnych okresach rozliczeniowych, aż do wyczerpania salda nabytych wierzytelności.

h. Skąd powstaje strata po stronie Akceptanta, którą zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Proszę podać teoretyczny przykład liczbowy obrazujący powyższą sytuację.

Strata po stronie Akceptanta wynika z różnicy pomiędzy przychodami zaliczanymi przez Akceptanta do przychodów podatkowych w momencie, kiedy te stają się należne (formalnie jego przychodem jest cena usługi/dostawy towarów w momencie jej realizacji) a ceną zbycia wierzytelności, która będzie niższa od wartości nominalnej zbytej wierzytelności (tzw. dyskonto, którego sposób kalkulacji został opisany we wniosku o wydanie interpretacji).

Powyższe może zostać zobrazowane przykładem (dla uproszczenia przyjmujemy, że rozliczenia dokonywane są w ciągu jednego okresu rozliczeniowego):

*   Kwota przedpłaty na poczet ceny za wierzytelności z danego okresu rozliczeniowego wypłacona przez Wnioskodawcę Akceptantowi w związku z umową o sprzedaży wierzytelności przyszłych: 75
*   Cena za wykonane usługi/dostarczone towary dla klienta w danym okresie rozliczeniowym, stanowiąca przychód podatkowy Akceptanta: 100
*   Przychód podatkowy Akceptanta stanowiący dla niego podstawę opodatkowania: 100
*   Strata podatkowa stanowiąca koszt uzyskania przychodów po stronie Akceptanta:
*   Przychody rozpoznane jako przychody podatkowe - Cena zbycia wierzytelności (100 - 75) = 25
*   KUP w danym okresie rozliczeniowym: 25

W przedstawionej sytuacji strata, w sensie ekonomicznym, spełnia dla Akceptanta funkcję kosztu pozyskania finansowania działalności własnej.

i. Proszę o wyjaśnienie albo skorygowanie zdania: „ Oprócz opisanego powyżej nabycia wierzytelności Usługodawcy nie będą wykonywać dodatkowych świadczeń na rzecz Akceptanta (np. monitorować płatności, administrować rozliczeniami itp.” ‒ czy chodzi o kilku Usługodawców ? We wniosku jest mowa o jednym.

Wnioskodawca skorygował błąd literowy i podał skorygowaną treść zdania: „Oprócz opisanego powyżej nabycia wierzytelności Usługodawca nie będzie wykonywać dodatkowych świadczeń na rzecz Akceptanta (np. monitorować płatności, administrować rozliczeniami itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku CIT z tytułu opisanej w stanie faktycznym sprzedaży wierzytelności w momencie przeniesienia jej własności, a środki otrzymane tytułem przedpłaty nie będą stanowiły przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania?
2.  Czy Wnioskodawca może ująć jako koszt uzyskania przychodów stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności, którym to wierzytelnościom odpowiadają rozpoznane przychody z tytułu dostawy towarów lub usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Otrzymanie przedpłaty dotyczącej przeniesienia wierzytelności, które powstaną w przyszłości nie stanowi dla niego przychodu podatkowego w momencie otrzymania przedpłat, a przychód podatkowy z tytułu tej transakcji powinien być rozpoznawany przez akceptanta w momencie sprzedaży wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym otrzymanie przedpłaty dotyczącej przeniesienia wierzytelności, które powstaną w przyszłości nie stanowi dla nich przychodu podatkowego w momencie otrzymania przedpłat. Przychód podatkowy z tytułu tej transakcji powinien być rozpoznawany w momencie przeniesienia własności wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej (a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dodatkowo (w odniesieniu do praw majątkowych), zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu należnego uważa się (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym) dzień zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane wpłaty są przychodami w rozumieniu ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja taka ma miejsce właśnie w przypadku opisanych w stanie faktycznym przedpłat.

Ponieważ przedpłaty te dotyczą nabycia wierzytelności, których własność zostanie przeniesiona przez Wnioskodawcę w okresach następujących po podpisaniu umowy (i otrzymaniu przedpłaty), to zdaniem Wnioskodawcy przedpłaty te stanowią dla niego płatności, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Co więcej, na chwilę otrzymania przedpłaty nie można stwierdzić, że dla Wnioskodawcy ma ona definitywny charakter. W momencie otrzymania przedpłaty nie jest bowiem pewne czy wierzytelności powstaną i czy w ogóle osiągną zakładaną przez strony wysokość w danym okresie. Wiadomo również, ze wierzytelności nie powstaną w przypadku, gdy Akceptant nie otrzyma zapłaty za pomocą kart płatniczych/przelewów lub powstaną w wysokości mniejszej niż przyjęta przez strony w umowie w przypadku niższej od założonej sumy płatności. W takiej sytuacji Akceptant będzie umownie zobowiązany do zwrotu otrzymanej przedpłaty powiększonej o wartość stanowiącą równowartość kosztu kapitału do wysokości wartości nominalnej netto nabytych umownie wierzytelności oraz ewentualnie inne koszty poniesione przez Usługodawcę w związku z podejmowanymi przez nią czynnościami windykacyjnymi i sądowymi tego powodu należy stwierdzić, że na moment ich przekazania Akceptantom przedpłaty nie mają definitywnego charakteru.

Zgodnie z utartym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych warunkiem niezbędnym do powstania przychodu należnego jest jego definitywny charakter tj. definitywne zwiększenie aktywów podatnika.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2018, sygn. 0114-KDIP2-3.4010.32.2018.1 PS wskazał, że:

„(\`(...)\`) dla uznania, iż dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, iż owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, iż wpłacone środki pienienie uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2018, sygn. 0111-KDlB1-3.4010.117.2018.1 PC.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, przedpłaty nie mają definitywnego charakteru (nie zwiększają definitywnie aktywów Akceptanta, gdyż w przypadku braku powstania wierzytelności Akceptant będzie zobowiązany do ich zwrotu), to nie można ich traktować, jako ich przychodu należnego. Przedpłaty te staną się definitywnym przysporzeniem dopiero w momencie przeniesienia własności wierzytelności i dopiero wtedy opisana w stanie faktycznym transakcja powinna, zdaniem Wnioskodawców, spowodować powstanie przychodu podatkowego po stronie Akceptanta (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT ‒ tj. w momencie przeniesienia praw majątkowych).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualna strata z tytułu sprzedaży wierzytelności (lub strata na sprzedaży części wierzytelności) obliczona jako różnica między wartością nominalną wierzytelności netto (tj. bez podatku VAT) a wysokością przedpłaty (lub różnica między wartością nominalną przeniesionej części wierzytelności netto a wysokością przypadającej na tę część przedpłaty) może stanowić koszt uzyskania przychodu w podatku CIT w momencie zbycia tej wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z wyjątkiem strat z tytułu sprzedaży wierzytelności (lub ich części), które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny (do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny). W powyższej sytuacji nie będzie miał również zastosowania pkt 39a art. 16 ust 1, gdyż nabywanych przez Wnioskodawcę zobowiązań przyszłych nie można zrównać z użytym w tym przepisie określeniem „nabytych wierzytelności” ani tym bardziej „nabytego pakietu wierzytelności”. Literalne brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on wierzytelności istniejących na dzień ich nabycia, co nie ma miejsca w sytuacji opisanej we wniosku.

Wnioskując, zatem a contrario, jeśli dojdzie do sprzedaży wierzytelności i wierzytelność została zaliczona do przychodów podatkowych Akceptanta, to możliwe jest rozpoznanie straty i ujęcie jej dla celów podatku dochodowego. Stanowisko to jest ugruntowane na gruncie prawa podatkowego i nie budzi wątpliwości.

W przedstawionym stanie faktycznym zbywane przez Akceptanta wierzytelności powstaną wskutek dokonania dostawy towarów lub wyświadczenia przez nich usług i dokonania przez klientów końcowych płatności kartą płatniczą za otrzymany towar/usługę (i są z nimi nierozerwalnie związane). Tym samym zbywane wierzytelności (tj. wygenerowane przez transakcje sprzedaży) wiążą się z koniecznością rozpoznania przez Akceptanta przychodów należnych (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) w momencie dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi.

Obowiązek rozpoznania przychodu należnego przez Wnioskodawcę jest niezależny od faktu otrzymania płatności i jest związany z samą transakcją sprzedaży generującą powstanie, wierzytelności, które następnie będą przedmiotem zbycia. Z tego powodu do zbywanych wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT tj. brak możliwości rozpoznania straty i tym samym strata na sprzedaży wskazanych wierzytelności będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.