Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.118.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: Uznanie Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu przyznania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, nieruchomości zamiennej.
Słowa kluczowe: działki; gmina; nieruchomości; odszkodowania; opodatkowanie; podatnik; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 98; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 7-art. 131

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu przyznania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, nieruchomości zamiennej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Gmina, na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 96, poz. 603, ze zm.), stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; zieleni gminnej i zadrzewień; promocji gminy.

Na mocy uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miasta(…) – Etap I (publikacja Dziennik Urzędowy (…)), Gmina dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta.

W związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, część działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 533 w obrębie (…), stanowiącej własność Pana A., przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na poszerzenie istniejącej drogi gminnej nr 536/1 w obrębie (…).

Pan A. zamierza wystąpić do Wnioskodawcy z wnioskiem o dokonanie podziału działki nr 533 w obrębie (…). Po dokonanym podziale, część działki przeznaczona pod poszerzenie istniejącej drogi gminnej, przejdzie z mocy prawa na własność Gminy (…) z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział działki nr 533 stanie się ostateczna.

Powyższe wynika z przepisu art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, ze zm.), zgodnie z którym działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe. wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego z tym, że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Nieruchomość zamienną przyznaje się z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa lub z zasobu nieruchomości odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki (art. 131 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji, a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (art. 131 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Na podstawie powyższych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, Panu A. będzie przysługiwało odszkodowanie w związku z przejściem z mocy prawa na rzecz Gminy części nieruchomości, przeznaczonej na poszerzenie istniejącej drogi gminnej, po jej podziale. Przyznanie odszkodowania następuje na podstawie decyzji administracyjnej.

Istnieje możliwość, że Panu A., po jego wcześniejszej zgodzie, zostanie przyznana w ramach odszkodowania nieruchomość zamienna z zasobu nieruchomości Wnioskodawcy. W przypadku, gdy wartość nieruchomości zamiennej, określona na podstawie operatu szacunkowego, będzie wyższa, niż wartość nieruchomości, którą Gmina przejmie z mocy prawa, Pan A. zobowiązany będzie do dokonania dopłaty pieniężnej.

W przypadku zaistnienia opisanej powyżej sytuacji, Gmina planuje przekazać Panu A. nieruchomość zamienną stanowiącą niezabudowaną działkę nr 375/21, położoną w obrębie (…), powstałą po podziale nieruchomości stanowiącej działkę o numerze geodezyjnym 375/3. Niezabudowana działka nr 375/21 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego posiada przeznaczenie jako 24 ZP. Dla terenów oznaczonych symbolami 1 ZP – 31 ZP, przewiduje się przeznaczenie podstawowe: tereny zieleni urządzonej.

Przeznaczenie dopuszczalne:

1.  tymczasowe obiekty usługowo-handlowe i gastronomiczne,
2.  urządzenia infrastruktury technicznej – obiekty, sieci i przyłącza,
3.  ciągi pieszo-rowerowe, rowerowe i piesze,
4.  przejścia i przejazdy,
5.  place zabaw i rekreacji,
6.  parkingi terenowe o powierzchni do 1000 m.

Warunki, zasady i standardy kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu:

1.  lokalizacja zabudowy w stosunku do granic działek – nieprzekraczalne linie zabudowy – wg rysunku planu,
2.  obowiązująca forma zabudowy tymczasowej:
    1.  budynki wolnostojące lub szeregowe o maksymalnej powierzchni 100 m,
    2.  maksymalna liczba kondygnacji naziemnych – jedna kondygnacja,
    3.  maksymalna wysokość zabudowy – 6,0 m do najwyższego punktu przykrycia dachu,
    4.  dachy płaskie lub dachy strome o kącie nachylenia połaci dachowych do 45 stopni włącznie.

Z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika zatem, że niezabudowana działka nr 375/21, która miałaby stanowić działkę zamienną, jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie tego, czy w związku z ewentualnym przyznaniem nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania z tytułu przejścia z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonej na poszerzenie istniejącej drogi gminnej, Wnioskodawca występował będzie jako podatnik VAT czynny w zakresie podlegania opodatkowaniu VAT przedmiotowego przekazania nieruchomości zamiennej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przyznania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, na podstawie art. 131 ust. 1, 2 i 4, w zw. z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania, Gmina będzie występowała jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, czy przyznanie nieruchomości zamiennej będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyznania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, na podstawie art. 131 ust. 1, 2 i 4, w zw. z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania, Gmina nie będzie występowała jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, przyznanie nieruchomości zamiennej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przyznania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania, Gmina nie będzie występowała jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania nastąpi w związku z wykonywaniem zadania własnego Gminy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Ponadto, pozyskiwanie terenów pod drogi gminne, budowa tych dróg bądź ich poszerzanie, należy do zadań własnych Gminy i odbywa się w ramach władztwa publicznego, a Gmina, wykonując przedmiotowe zadanie, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

Kwestią kluczową jest to, że przekazanie nieruchomości nastąpi na podstawie odrębnych od ustawy o VAT przepisów prawnych (ustawa o gospodarce nieruchomościami), do stosowania których Wnioskodawca jest zobowiązany. Ponadto, w związku z przyznaniem nieruchomości zamiennej, Wnioskodawca nie będzie zawierał z wywłaszczonym żadnej umowy cywilnoprawnej, gdyż przyznanie nieruchomości nastąpi na podstawie wydanej decyzji administracyjnej. Tym samym, nie będzie miało zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania, na podstawie decyzji administracyjnej, nie jest działaniem podejmowanym przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby czynność, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, podlegała opodatkowaniu VAT, winna być:

1.  dokonana w ramach działalności gospodarczej;
2.  jeżeli będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, to podmiot dokonujący sprzedaży musi działać jako podatnik VAT czynny.

Tylko łączne spełnienie wskazanych powyżej dwóch warunków przesądziłoby o tym, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu VAT. Tymczasem, jak Wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku powyżej, przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania nie będzie dokonywane w ramach działalności gospodarczej Gminy, lecz w związku z wykonywaniem zadania własnego Wnioskodawcy, a tym samym, Gmina nie będzie występowała jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym, ewentualne przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1856/13 z dnia 9 grudnia 2014 r., w którym wskazał: „W świetle treści tych przepisów zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że powiat wykonuje zadania w zakresie dróg publicznych jako zadania o charakterze użyteczności publicznej, zadania publiczne. Pozyskiwanie terenów pod drogi powiatowe i budowa tych dróg należy do zadań własnych powiatu. Pozyskiwanie terenów pod drogi powiatowe lub poszerzenie istniejących dróg może odbywać się w ramach władztwa publicznego, a powiat wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

(\`(...)\`)

Z powyższego wynika, że wyzbycie się przez powiat nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej jako odszkodowania za nieruchomość uzyskaną z mocy prawa pod poszerzenie drogi publicznej (powiatowej) na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest działaniem podejmowanym w ramach prowadzonej przez powiat działalności gospodarczej.

Wyzbycie się nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, a więc nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyznania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, na podstawie art. 131 ust. 1, 2 i 4, w zw. z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania, Gmina nie będzie występowała jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, przyznanie nieruchomości zamiennej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Jak stanowi art. 131 ust. 4 ww. ustawy, różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Na podstawie art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny, pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Tak więc w swojej funkcji ekonomicznej, umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, stąd art. 604 ww. ustawy Kodeks cywilny nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in.:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);
*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Gmina dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, w związku z którą, część działki oznaczonej numerem 533, stanowiącej własność Pana A., przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na poszerzenie istniejącej drogi gminnej nr 536/1. Pan A. zamierza wystąpić do Wnioskodawcy z wnioskiem o dokonanie podziału działki nr 533. Po dokonanym podziale, część działki przeznaczona pod poszerzenie istniejącej drogi gminnej przejdzie z mocy prawa na własność Gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział działki nr 533 stanie się ostateczna. Powyższe wynika z przepisu art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe. wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego z tym, że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział, stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Nieruchomość zamienną przyznaje się z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa lub z zasobu nieruchomości odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki (art. 131 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji, a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (art. 131 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Na podstawie powyższych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, Panu A. będzie przysługiwało odszkodowanie w związku z przejściem z mocy prawa na rzecz Gminy części nieruchomości, przeznaczonej na poszerzenie istniejącej drogi gminnej, po jej podziale. Przyznanie odszkodowania następuje na podstawie decyzji administracyjnej. Istnieje możliwość, że Panu A., po jego wcześniejszej zgodzie, zostanie przyznana w ramach odszkodowania nieruchomość zamienna z zasobu nieruchomości Wnioskodawcy. W przypadku, gdy wartość nieruchomości zamiennej, określona na podstawie operatu szacunkowego, będzie wyższa, niż wartość nieruchomości, którą Gmina przejmie z mocy prawa, Pan A. zobowiązany będzie do dokonania dopłaty pieniężnej. W przypadku zaistnienia opisanej powyżej sytuacji, Gmina planuje przekazać Panu A. nieruchomość zamienną stanowiącą niezabudowaną działkę nr 375/21, powstałą po podziale nieruchomości stanowiącej działkę nr 375/3. Niezabudowana działka nr 375/21 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego posiada przeznaczenie jako 24 ZP. Dla terenów oznaczonych symbolami 1 ZP – 31 ZP, przewiduje się przeznaczenie podstawowe: tereny zieleni urządzonej. Przeznaczenie dopuszczalne: tymczasowe obiekty usługowo-handlowe i gastronomiczne, urządzenia infrastruktury technicznej – obiekty, sieci i przyłącza, ciągi pieszo-rowerowe, rowerowe i piesze, przejścia i przejazdy, place zabaw i rekreacji, parkingi terenowe o powierzchni do 1000 m. Z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika zatem, że niezabudowana działka nr 375/21, która miałaby stanowić działkę zamienną, jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku przyznania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, na podstawie art. 131 ust. 1, 2 i 4, w zw. z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania, Gmina wystąpi jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym, czy przyznanie nieruchomości zamiennej będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towaru.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach odszkodowania za przejętą działkę, właścicielowi tej działki zostanie przyznana działka zamienna na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Tym samym Wnioskodawca, w związku z odszkodowaniem, dokona na rzecz dotychczasowego właściciela wywłaszczonej nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel działką zamienną.

Czynność wydania przez Gminę działki zamiennej, tj. działki nr 375/21, spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca – Gmina, z tego tytułu będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa działki dokonana w zamian za przejęcie innej działki, tj. części działki nr 533 przeznaczonej pod drogę publiczną, nie jest realizowaniem zadania, dla realizacji którego Wnioskodawca został powołany.

Ponadto, czynność przekazania działki zamiennej, tj. działki 375/21, spełnia także definicję odpłatnej dostawy towarów, tj. dostawy towarów dokonanej za wynagrodzeniem.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku, spełniony jest ten warunek, gdyż w zamian za otrzymaną przez Wnioskodawcę wywłaszczoną działkę, Wnioskodawca przekazuje działkę zamienną o numerze 375/21. Występuje zatem bezpośredni związek między daną czynnością przekazania działki zamiennej w ramach odszkodowania, a otrzymaną nieruchomością, tj. częścią działki nr 533, w ramach wywłaszczenia.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dla czynności przyznania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, na podstawie art. 131 ust. 1, 2 i 4, w zw. z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania, Gmina będzie występowała jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, przyznanie nieruchomości zamiennej będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towaru.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.