Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-659/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-17
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 września 2014 r. znak: IBPP2/443-659/14/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o usługi budowlane wykonywane w ramach zamówień publicznych. W warunkach wykonania umów budowlanych do jakich chce przystąpić wnioskodawca zapisane są szczególne warunki odbioru, przejęcia i rozliczania robót. W związku z tym powstaje poważny problem pomiędzy warunkami narzucanymi przez specyfikacje zamówień publicznych, a zapisami ustawy o podatku i usług dotyczącymi momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług, inaczej mówiąc pomiędzy zapisami w specyfikacji robót, a wystawieniem faktury VAT.

Aktualne wyjaśnienia i komentarze do momentu powstania obowiązku z ustawy o podatku od towarów i usług przy usługach budowlanych sprawia, że wykonawca ma spore wątpliwości jak należy postępować w sprawie terminu wystawiania faktur VAT za usługi budowlane, tak aby być w porządku z przepisami prawa.

Roboty, które będą realizowane przez wnioskodawcę należy podzielić na dwie grupy, stąd też dwa pytania do interpretacji:

1.  Pierwsze pytanie: to roboty w toku, co do których będą wystawiane przejściowe faktury. Pytanie o termin wystawienia faktury.
2.  Drugie pytanie: to roboty zgłaszane do końcowego odbioru. Pytanie o termin wystawienia faktury.

Ad.1. odbiór robót w toku polega na finalnej ocenie rzeczywistego wykonania robót w odniesieniu do ich ilości, jakości i wartości. Odbioru dokonuje Inżynier na podstawie przedłożonych dokumentów, wyników badań, pomiarów, prób i innych uzgodnionych wymagań, bądź zgodności. W przypadku negatywnego odbioru robót Inżynier wyznaczy ponowny termin na wykonanie robót poprawkowych i/lub uzupełnienie brakujących dokumentów. W przypadku stwierdzenia przez Inżyniera, że jakość wykonywanych robót w toku, w poszczególnych asortymentach, nieznacznie odbiega od wymaganej dokumentacją projektową i nie ma większego wpływu na cechy eksploatacyjne i bezpieczeństwo ruchu. Inżynier dokona odpowiednich potrąceń wartości wykonywanych robót, oceniając pomniejszoną wartość wykonywanych robót w stosunku do wymagań przyjętych w dokumentach kontraktowych.

Zdaniem wnioskodawcy w tym przypadku obowiązek wystawienia faktury VAT nastąpi nie później niż 30 dni od daty podpisania przez Inżyniera odbioru robót w toku.

Ad.2. Odbiór końcowy polega na finalnej ocenie rzeczywistego wykonania robót w odniesieniu do ich ilości, jakości i wartości oraz osiągnięcia wymaganego celu i założonych efektów. Całkowite zakończenie robót oraz gotowość do odbioru ostatecznego będzie stwierdzona przez wykonawcę wpisem do dziennika budowy z bezzwłocznym powiadomieniem na piśmie o tym fakcie Inżyniera.

Odbiór końcowy nastąpi w terminie ustalonym przez Inżyniera.

Inżynier wystawi świadectwo przejęcia zakończonych robót pod warunkiem spełnienia przez wykonawcę następujących warunków:

1.  Zakończenia prac budowlanych, procedur, badań i prób zgodnie z kontraktem
2.  Przeprowadzenia odbiorów końcowych z wynikiem pozytywnym
3.  Udokumentowania przez wykonawcę wykonanie zobowiązań i zaleceń wynikłych z odbiorów
4.  Dostarczenia całości dokumentacji
5.  Potwierdzenia przez PINB złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie w świetle obowiązującej ustawy Prawo budowlane.

W świetle powyższych zapisów w specyfikacji kontraktu wystawienie faktury końcowej nastąpi według wnioskodawcy nie później niż 30 dni od daty wystawienia przez Inżyniera świadectwa przejęcia obiektu w wyniku przejścia procedury odbioru końcowego.

Uzasadnieniem dla takiego rozumienia terminów wystawiania faktur VAT są zapisy w ustawie o podatku od towarów i usług –„3. Fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a” oraz orzeczenia Sądów WSA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Pierwsze pytanie: to roboty w toku, co do których będą wystawiane przejściowe faktury. Pytanie o termin wystawienia faktury na roboty częściowe.
2.  Drugie pytanie: to roboty zgłaszane do końcowego odbioru. Pytanie o termin wystawienia faktury na roboty zgłoszone do końcowego odbioru.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. l.

Odbiór robót w toku polega na finalnej ocenie rzeczywistego wykonania robót w odniesieniu do ich ilości, jakości i wartości. Odbioru dokonuje Inżynier na podstawie przedłożonych dokumentów, wyników badań, pomiarów, prób i innych uzgodnionych wymagań, bądź zgodności. W przypadku negatywnego odbioru robót Inżynier wyznaczy ponowny termin na wykonanie robót poprawkowych i/lub uzupełnienie brakujących dokumentów. W przypadku stwierdzenia przez Inżyniera, że jakość wykonywanych robót w toku, w poszczególnych asortymentach, nieznacznie odbiega od wymaganej dokumentacją projektową i nie ma większego wpływu na cechy eksploatacyjne i bezpieczeństwo ruchu. Inżynier dokona odpowiednich potrąceń wartości wykonywanych robót, oceniając pomniejszoną wartość wykonywanych robót w stosunku do wymagań przyjętych w dokumentach kontraktowych.

Zdaniem wnioskodawcy w tym przypadku obowiązek wystawienia faktury VAT nastąpi nie później niż 30 dni od daty podpisania przez Inżyniera odbioru robót w toku.

Ad. 2.

Odbiór końcowy polega na finalnej ocenie rzeczywistego wykonania robót w odniesieniu do ich ilości, jakości i wartości oraz osiągnięcia wymaganego celu i założonych efektów. Całkowite zakończenie robót oraz gotowość do odbioru ostatecznego będzie stwierdzona przez wykonawcę wpisem do dziennika budowy z bezzwłocznym powiadomieniem na piśmie o tym fakcie Inżyniera. Odbiór końcowy nastąpi w terminie ustalonym przez Inżyniera.

Inżynier wystawi świadectwo przejęcia zakończonych robót pod warunkiem spełnienia przez wykonawcę następujących warunków:

1.  Zakończenia prac budowlanych, procedur, badań i prób zgodnie z kontraktem
2.  Przeprowadzenia odbiorów końcowych z wynikiem pozytywnym
3.  Udokumentowania przez wykonawcę wykonania zobowiązań i zaleceń wynikłych z odbiorów
4.  Dostarczenia całości dokumentacji
5.  Potwierdzenia przez PINB złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie w świetle obowiązującej ustawy Prawo budowlane.

W świetle powyższych zapisów w specyfikacji kontraktu wystawienie faktury końcowej nastąpi według wnioskodawcy nie później niż 30 dni od daty wystawienia przez Inżyniera świadectwa przejęcia obiektu w wyniku przejścia procedury odbioru końcowego.

Uzasadnieniem dla takiego rozumienia terminów wystawiania faktur VAT są zapisy w ustawie o podatku od towarów i usług –„3. Fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a” oraz orzeczenia Sądów WSA.

Wykonanie usługi w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie rozgranicza wykonanie prostej usługi budowlanej na zlecenie - co do której nie mają zastosowania przepisy Prawo budowlane, od usługi budowlanej wykonywanej w oparciu o kontrakt, w wyniku której powstaje w oparciu o zapisy przepisu Prawo budowlane konkretny obiekt budowlany. Pojęcie wykonanie usługi w oparciu o Prawo budowlane zawiera w sobie również pojęcie odbioru obiektu zgodnie z Prawem budowlanym. Zdaniem wnioskodawcy zapisy w ustawie u.p.t.u nie mogą naruszać zapisów Prawa budowlanego wprowadzając do obiegu prawnego inne pojęcie daty wykonana usługi budowlanej w wyniku której powstaje obiekt będący w sferze regulacji prawnej Prawo budowlane, aniżeli jest zapisane w Prawie budowlanym. Wprowadzając inny termin pojęcia wykonania usługi dla podatku VAT, a inny dla ustawy Prawo budowlane wprowadzimy jednocześnie chaos do porządku prawnego konfliktując ze sobą przepisy. I tak wprowadzając inny aniżeli w Prawie budowlanym termin wykonania usługi i tym samym powstania w tym terminie obowiązku podatkowego w podatku VAT, stawiamy tym samym odbiorcę tej usługi w sytuacji gdzie nie będzie on miał prawa do odliczenia podatku VAT powstałego w wyniku takiej interpretacji, ponieważ w wyniku tej interpretacji nie powstanie obiekt będący przedmiotem usługi budowlanej zdatny do użytku.

Jak zauważył Sąd WSA w Kielcach sygn. poniżej faktura VAT musi odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, zatem jeżeli do rzeczywistego przebiegu transakcji należy odpowiednie udokumentowanie w postaci podpisanych protokołów, to faktura VAT nie może powstawać niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 grudnia 2013 r. I SA/Ke 607/13 Tytuł: Prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Art. 86 ust. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawca posłużył się art. 86 ust. l ustawy o VAT - jako uzasadnieniem do swojego stanowiska, albowiem podatek VAT jest jeden i nie można powiedzieć, że dla celów podatku naliczonego powstaje w innym terminie, a dla celów podatku należnego powstaje w innym terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE serii L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić wyraźnie trzeba, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W celu rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy należy przede wszystkim zinterpretować pojęcie „usługi budowlanej”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług budowlanych zatem można posiłkować się ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1409 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Definicja robót budowlanych wymienia kilka rodzajów prac, które zaliczają się do tego rodzaju usług. Powyższa ustawa definiuje także niektóre z nich, a mianowicie:

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego.

Ponadto wskazać należy, że Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Odstąpienie w ustawie o VAT od uznania kwalifikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych, umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem (za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują dla nich symbole statystyczne), nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego zastosowania.

Roboty budowlane na gruncie PKWiU z 2008 r. sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43. Z punktu widzenia ustawy o VAT - klasyfikować je należy jako usługi.

*   Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.
*   Dział 42 obejmuje - roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Mieszczą się w nim roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową, odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub czasowym.
*   Dział 43 obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, w tym m.in.: rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, roboty związane z wykonywaniem instalacji budowlanych (np. elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych), montaż konstrukcji stalowych, wynajem sprzętu z operatorem, roboty wykończeniowe.

Z powyższego wynika, że zakres robót budowlanych określony w ustawie Prawo budowlane oraz na gruncie PKWiU, jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności są zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby VAT.

Z powyższego wynika zatem, że usługi budowlane obejmują prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

W związku z powyższym należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie przejściowego świadectwa płatności czy protokołu odbioru robót. Zatem nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę wykonania usługi z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy. Tym bardziej, że terminem protokołu zdawczo – odbiorczego określa się dokument, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację już wykonanych prac.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo–odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Formułując przepisy ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano–montażowych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołu odbioru robót.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo podpisanie przez Inżyniera odbioru robót w toku lub wystawienie świadectwa przyjęcia obiektu w wyniku procedury odbioru końcowego stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. Organ podatkowy stwierdza, że za moment wykonania ww. usługi należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę oraz zgłoszenie tego Inżynierowi, który dokonuje odbioru robót, w konsekwencji momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentującej wykonanie prac przez Wnioskodawcę w przyjętym okresie. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem podpisania protokołu).

Zatem fakturę dokumentującą świadczenie usług budowlanych Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić na zasadzie określonej w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – nie później niż 30. dnia od wykonania usługi, przy założeniu, że wcześniej nie otrzymano należności, przy czym rozstrzygając moment wykonania usługi Wnioskodawca winien – jak wcześniej przesądzono – wziąć pod uwagę faktyczną datę jej wykonania, a nie datę podpisania przez Inżyniera odbioru robót w toku czy też wystawienie przez Inżyniera świadectwa przejęcia obiektu w wyniku przejścia procedury odbioru końcowego.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług.
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Analiza wyżej cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że. Podatnik, co do zasady, będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie w art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT zawarto ograniczenie, które pozwala na odliczenie ww. podatku VAT naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Tak, więc przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy zawsze muszą być stosowane łącznie, gdyż przepisy te wzajemnie się uzupełniają. Aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie wystarczy, że u dostawcy towaru czy wykonawcy usługi powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi on również dysponować fakturą potwierdzającą to zdarzenie. Zatem chociaż prawo do odliczenia powstaje z momentem powstania u zbywcy obowiązku podatkowego, to jednak prawo to u nabywcy nie może być wcześniej zmaterializowane niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę. Jedynie spełnienie obu warunków łącznie upoważniać będzie podatnika – nabywcę do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać, że dla opisanej we wniosku usługi budowlanej obowiązek wystawienia faktury VAT nastąpi nie później niż 30 dni od daty podpisania przez Inżyniera odbioru robót w toku, czy też nie później niż 30 dni od daty wystawienia przez Inżyniera świadectwa przejęcia obiektu w wyniku przejścia procedury odbioru końcowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.