Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-846/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-09
Teza: Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów Spółki przed wykonaniem usług i dostawą towarów w rozliczeniu za okres, w którym zostały one zapłacone lub za dwa okresy rozliczeniowe podatku VAT następujące po okresie, w którym nastąpiła zapłata, do wysokości dokonanej zapłaty – traktując je jako faktury zaliczkowe?
Słowa kluczowe: data-data zapłaty; faktura; faktura-faktura zaliczkowa; odliczenia-odliczenie podatku; prawo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi i towary, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.

W pewnych sytuacjach zdarza się, iż kontrahenci wystawiają faktury na rzecz Spółki przed rozpoczęciem wykonania usług (dostawy towarów) na jej rzecz, bądź w trakcie ich wykonywania (trwania), jednak przed ich zakończeniem (wykonaniem). W każdej z powyższych sytuacji wystawienie faktur przez kontrahentów następuje przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki.

Część świadczonych na rzecz Spółki usług obejmuje dłuższe okresy czasu (np. kilka bądź kilkanaście miesięcy) – np. usługi w zakresie serwisu technicznego, opłat za dostęp do informacji na stronach internetowych (np. elektroniczna prenumerata), usług reklamowych. Podmioty świadczące takie usługi wystawiają faktury „z góry” za cały okres ich trwania, bądź za poszczególne okresy rozliczeniowe (np. kwartały), a Spółka dokonuje płatności w terminach wynikających z ustaleń umownych z kontrahentami. Analogiczne sytuacje mogą również dotyczyć dostaw towarów, tzn. gdy dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę przed realizacją dostawy oraz przed otrzymaniem płatności.

Spółka zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przed wykonaniem usług/dostawą towarów w miesiącu dokonania płatności bądź jednym z dwóch następnych miesięcy po miesiącu dokonania płatności – traktując je jak faktury zaliczkowe.

Kwestią istotną dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku VAT, jest prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, które kontrahenci wystawiają przed wykonaniem usług/dostawą towarów. W związku z tym, Spółka jako czynny podatnik VAT, składając wniosek o wiążącą interpretację przepisów podatkowych, ma ważny interes prawny.

Spółka poinformowała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów Spółki przed wykonaniem usług i dostawą towarów w rozliczeniu za okres, w którym zostały one zapłacone lub za dwa okresy rozliczeniowe podatku VAT następujące po okresie, w którym nastąpiła zapłata, do wysokości dokonanej zapłaty – traktując je jako faktury zaliczkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu wystawiania przez kontrahentów na rzecz Spółki faktur przed rozpoczęciem wykonania usług/dostarczenia towaru, a także w trakcie ich trwania, oraz przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z wymienionych faktur w okresie, w którym zostaną one zapłacone, lub jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych po okresie, w którym zostaną zapłacone, stosując zasady jak w przypadku faktur zaliczkowych (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem wymienionych w przepisach ustawy o VAT wyjątków. Z kolei w art. 86 ust. 10-12a wskazane zostały momenty powstania prawa do obniżenia podatku należnego w różnych przypadkach. Zgodnie z powyższymi przepisami (art. 86 ust. 12) w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub z chwilą wykonania usługi. Na podstawie jednak ust. 12a ww. artykułu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę usługi udokumentowane fakturą przed ich wykonaniem – nie są usługami, co do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT, tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy, tj. z chwilą wykonania tych usług.

Sytuacja ulega jednak zmianie w momencie zapłaty przez Spółkę kwot wynikających z faktur i ich otrzymania przez kontrahentów Spółki – w takiej sytuacji dochodzi bowiem do zapłaty zaliczki tytułem świadczonych usług/realizowanych dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje według art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Według Spółki do uzyskania przez Spółkę jako odbiorcy faktury zaliczkowej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne zachowanie kolejności, zgodnie z którą dopiero po zapłaceniu zaliczki dostawca winien wystawić fakturę, a Spółka ją otrzymać. W opinii Spółki istota sprawy polega na spełnieniu jedynie wszystkich warunków przewidzianych ustawą o VAT, a więc zapłaty zaliczki (również w wysokości 100% ceny towaru lub usługi) oraz otrzymania faktury. W takiej sytuacji nieistotny jest też warunek dostarczenia towaru, bądź wykonania usługi, zawarty w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż nie ma on zastosowania do faktur zaliczkowych.

Za powyższą argumentacją przemawiają również przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, m.in. art. 19 ust. 4, zgodnie z którym jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie). I tak, na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ( 10 ust. 1 rozporządzenia).

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Cytowane wyżej uregulowania wskazują, iż w sytuacji, gdy sprzedawca wystawi fakturę zaliczkową przed powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura. Innymi słowy prawo do odliczenia będzie zawieszone do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze, który powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez przyszłego nabywcę (na co wskazuje przepis art. 19 ust. 11 ustawy). Jeżeli faktury zostaną wystawione przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta, w momencie ich wystawienia nie dokumentują żadnej czynności gospodarczej, ani nie potwierdzają otrzymania zaliczki. Tym samym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez nabywcę. Jednakże z chwilą otrzymania zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w tych fakturach, a zatem w tym momencie nabywca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy.

Spółka wskazała, iż powyższe wywody znajdują oparcie w przyjętej praktyce orzeczniczej (m.in. wyrok NSA z 18 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 298/10) oraz interpretacjach Ministra Finansów m.in.:

*   interpretacja z dnia 10 stycznia 2011 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/4441-100/10-2/SJ,
*   interpretacja z dnia 26 października 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1-443-838/10-2/MP oraz
*   interpretacja z dnia 18 lutego 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1-443-1253/09-2/IG.

W związku z powyższą argumentacją, zdaniem Spółki w momencie zapłaty przez Spółkę należności (kwot wynikających z faktur), faktury wystawione z tytułu zakupu usług/towarów, stały się fakturami zaliczkowymi (do wysokości zapłaconej kwoty), w związku z czym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w momencie (okresie) dokonania wpłaty zaliczki lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.