Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.411.2023.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: Ustalenie, czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca w wyniku przekształcenia stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, przychody z tytułu Nadwykonań powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej).
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; limit; metoda-metoda kasowa; przychód-moment powstania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca w wyniku przekształcenia stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, przychody z tytułu Nadwykonań powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką jawną A. Sp. j. prowadzącą działalność pod firmą B. ul. (…).

Wspólnicy planują w najbliższej przyszłości przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym i wykonuje świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie rehabilitacji medycznej na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, dalej zwanych Umowami Współpracy, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm., dalej jako: „UŚOP”).

W Umowach Współpracy, Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów.

NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach Umów Współpracy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług zdrowotnych na zasadach i zgodnie z Umowami Współpracy oraz do poddania się kontroli NFZ w zakresie wykonywanych świadczeń.

Wnioskodawca w ramach Umów Współpracy, zobowiązuje się do wykonywania wspomnianych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów w zakresie ustalonych w Umowach Współpracy limitów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach tych umownie określonych limitów.

W trakcie roku Wnioskodawca realizuje świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem Nadwykonań (dalej: „Nadwykonania”). Co ważne wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Skoro wykonywane przez Wnioskodawcę ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, to zrealizowane przez Wnioskodawcę Nadwykonania nie skutkują powstaniem roszczenia względem NFZ o zapłatę za wykonane świadczenia opieki zdrowotnej.

Dodatkowo wskazać należy, że w miesiącu świadczenia Nadwykonań Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury, która by je dokumentowała – niniejsze wynika z obowiązku wystawiania faktur na rzecz NFZ w dedykowanym systemie narzucającym ograniczenia w zakresie wartości faktury. Przedmiotowy system umożliwia wystawienie faktury za dany okres wyłącznie maksymalnie do wysokości określonej na dany okres w umowie oraz załącznikach do niej. Zatem kwota wskazana na fakturze za dany okres rozliczeniowy nie obejmuje wartości Nadwykonań, bowiem są one świadczeniami wykonywanymi ponad limit określony umową i załącznikami do niej. Rozliczenie Nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym zostały wykonane.

Z dniem 1 września 2020 r. weszła w życie nowelizacja UŚOP, w ramach której do wskazanej ustawy dodano m.in. art. 132c, w którym uregulowana została procedura wypłaty wynagrodzenia za Nadwykonania przez NFZ. Niemniej regulacja ta nie zobowiązuje NFZ do dokonania takiej wypłaty. Co więcej art. 132 ust. 6 UŚOP wskazuje, iż Nadwykonania nie stanowią zobowiązania NFZ wynikającego z umowy z danym podmiotem udzielającym świadczeń.

Stąd, świadcząc Nadwykonania w trakcie roku, podmiot je wykonujący nie ma pewności, czy otrzyma zapłatę z ich tytułu. Ich rozliczenie może nastąpić wyłącznie po rozliczeniu umowy zawartej z NFZ, tj. po zakończeniu danego roku. Zgodnie z obecnie obowiązującą procedurą, Wnioskodawca składa w tym zakresie wniosek do NFZ wskazujący liczbę, zakres i rodzaj Nadwykonań (art. 132c ust. 3 UŚOP), a po jego rozpatrzeniu przez Prezesa NFZ może nastąpić wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania.

Wypłata taka może jednocześnie nie obejmować całej kwoty, o którą wnioskowano – efektywnie Wnioskodawca może otrzymać wyłącznie część wynagrodzenia za wykonane Nadwykonania. Bowiem jak wskazuje art. 132c ust. 4 UŚOP Prezes NFZ rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę m.in. możliwości finansowe NFZ. Zatem ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, iż wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania nie jest obligatoryjna, a w momencie ich świadczenia Wnioskodawca nie ma pewności, iż otrzyma wynagrodzenie z ich tytułu.

**Pytanie**

Czy w sytuacji gdy Wnioskodawca w wyniku przekształcenia stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przychody z tytułu Nadwykonań powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, przychody z tytułu Nadwykonań powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatku CIT w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) wyznacza następujące podstawowe zasady rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych:

*   za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT),
*   za datę powstania takich przychodów uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT):
*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności,
*   natomiast w przypadku ustalenia przez strony, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. świadczenia medyczne realizowane na podstawie umowy z NFZ zasadniczo uznawane są za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, stąd przychody podatkowe wynikające z ich tytułu dla celów podatkowych rozpoznawane są stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Jako że w ramach kontraktów z NFZ przyjmuje się wystawianie faktur w okresach miesięcznych, przychody podatkowe z tytułu usług medycznych powstają na koniec miesiąca w wartości kwoty rozliczonej za dany miesiąc.

Powyżej przedstawiona metodologia ma jednak zastosowanie do świadczeń wykonywanych w ramach limitu określonego w umowie objętych fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ w ramach dedykowanego systemu rozliczeniowego.

Wynagrodzenie za świadczenia wykonywane w ramach limitu określonego umową mogą być uznane w danym okresie rozliczeniowym za przychody należne, są również odpowiednio udokumentowane wystawianymi fakturami.

Państwa zdaniem, odmienne podejście powinno natomiast zostać przyjęte w odniesieniu do Nadwykonań. Bowiem w momencie ich świadczenia, Wnioskodawca nie ma pewności, czy uzyska z ich tytułu wynagrodzenie, a także ewentualnie, w jakiej kwocie. Jednocześnie Wnioskodawca w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie wystawia żadnych dokumentów (faktur) na rzecz NFZ, które uwzględniałyby kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu Nadwykonań.

Powyższe wynika bezpośrednio z przepisów UŚOP. Bowiem jak stanowi art. 132 ust. 6 wskazanej ustawy, „Świadczenia opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, nie stanowią zobowiązania Funduszu wynikającego z tej umowy”.

Natomiast jak wynika z art. 136 ust. 1 pkt 5, do którego odnosi się przywołana regulacja, umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy. Nadwykonania nie mieszczą się w tej kwocie (stanowią właśnie przekroczenie limitu określonego umową), stąd nie wchodzą w zakres zobowiązania ze strony NFZ wobec podmiotu je wykonującego. Skoro zatem nie istnieje zobowiązanie NFZ do zapłaty za Nadwykonania, wynagrodzenie z ich tytułu nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu należnego w momencie ich wyświadczenia.

Wypłata wskazanego wynagrodzenia może (ale nie musi) nastąpić dopiero po rozliczeniu umowy z NFZ za dany okres. Jak wskazuje art. 132c ust. 4 UŚOP rozpatrując wniosek świadczeniodawcy o rozliczenie nadwykonań, Prezes NFZ bierze pod uwagę szereg czynników zupełnie niezależnych od danego świadczeniodawcy, w tym m.in. możliwości finansowe NFZ. Stąd, otrzymanie, bądź nie, wynagrodzenia (w całości lub części) za Nadwykonania uzależnione jest od decyzji o charakterze uznaniowym Prezesa NFZ, na której kształt Wnioskodawca nie ma zasadniczo wpływu. Stąd, do momentu uzyskania takiej decyzji, i w jej następstwie – zawarcia umowy z NFZ o sfinansowania świadczeń, których dotyczył wniosek, Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy i w jakiej wysokości otrzyma wynagrodzenie z tytułu Nadwykonań. Zatem w okresie, w którym Nadwykonania są świadczone, nie sposób uznać przychodów z ich tytułu za należne Wnioskodawcy.

Bowiem w myśl art. 132c ust. 7 UŚOP – „Uwzględniając wniosek w całości lub w części Prezes Funduszu zawiera ze świadczeniodawcą umowę o sfinansowanie świadczeń opieki zdrowotnej, których wniosek dotyczy. Umowa może dotyczyć części świadczeń objętych wnioskiem, przy czym w pierwszej kolejności rozliczeniu podlegają świadczenia udzielone w stanie nagłym”. Dopiero zatem taka umowa uzgadnia wartość wynagrodzenia do wypłaty.

Jednocześnie, przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za Nadwykonania nie może powstać wcześniej niż w momencie otrzymania należności - na zasadzie kasowej. Do tego przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowiący, iż przychód dla celów podatkowych powstaje w momencie wykonania usługi, gdyż w momencie wykonania Nadwykonania, przychód z jego tytułu nie był należny (Wnioskodawca nie miał pewności co do jego otrzymania). Z tytułu wskazanego wynagrodzenia nie są również wcześniej wystawiane żadne faktury, gdyż nie zezwala na to dedykowany system służący do rozliczeń z NFZ. Zatem wynagrodzenie z tytułu Nadwykonań nie jest udokumentowane żadnymi dokumentami księgowymi wystawianymi na rzecz NFZ. Stąd, pierwszym możliwym momentem, w którym Wnioskodawca może rozpoznać otrzymane wynagrodzenie z tytułu Nadwykonań dla celów podatkowym jest moment uzyskania płatności. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu Nadwykonań dla celów CIT powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe rozważania Państwa zdaniem stwierdzić należy, że:

1\. Przychód Wnioskodawcy z tytułu zrealizowanych w 2022 r. świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z Umów Współpracy należy na podstawie zawartych Aneksów, których treść wchodzi w życie w dniu ich zawarcia, a więc w 2023 r., powstał w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2022 r. nadwykonań powstał w marcu 2023 r., tj. w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za wykonane nadwykonania;

2\. W przypadku gdy w kolejnych latach obowiązywania Umów Współpracy, Wnioskodawca otrzymywać będzie zapłatę za nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym nadwykonania zostały zrealizowane, na podstawie Aneksów do Umów Współpracy zawieranych w roku następującym po roku, w którym będą miały miejsce nadwykonania, z zastrzeżeniem skuteczności tych Aneksów z chwilą ich zawarcia, to przychód podatkowy Wnioskodawcy powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za te nadwykonania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g updop ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Na podstawie art. 12 ust. 3c updop:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e updop:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jako spółka jawna są Państwo podmiotem leczniczym, który wykonuje świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie rehabilitacji medycznej na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wspólnicy spółki jawnej planują w najbliższej przyszłości jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W Umowach Współpracy z NFZ zobowiązują się Państwo do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, w zakresie ustalonych w Umowach Współpracy limitów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach tych umownie określonych limitów. Usługi świadczone w ramach Umów Współpracy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne. W trakcie roku realizują Państwo świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej ww. limity. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem Nadwykonań. Wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.W miesiącu świadczenia Nadwykonań nie są Państwo uprawnieni do wystawienia faktury, która by je dokumentowała – niniejsze wynika z obowiązku wystawiania faktur na rzecz NFZ w dedykowanym systemie narzucającym ograniczenia w zakresie wartości faktury. Przedmiotowy system umożliwia wystawienie faktury za dany okres wyłącznie maksymalnie do wysokości określonej na dany okres w umowie oraz załącznikach do niej. Zatem kwota wskazana na fakturze za dany okres rozliczeniowy nie obejmuje wartości Nadwykonań, bowiem są one świadczeniami wykonywanymi ponad limit określony umową i załącznikami do niej. Rozliczenie Nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym zostały wykonane. Stąd, świadcząc Nadwykonania w trakcie roku, podmiot je wykonujący nie ma pewności, czy otrzyma zapłatę z ich tytułu. Ich rozliczenie może nastąpić wyłącznie po rozliczeniu umowy zawartej z NFZ, tj. po zakończeniu danego roku. Zgodnie z obecnie obowiązującą procedurą, Wnioskodawca składa w tym zakresie wniosek do NFZ wskazujący liczbę, zakres i rodzaj Nadwykonań, a po jego rozpatrzeniu przez Prezesa NFZ może nastąpić wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania. Wypłata taka może jednocześnie nie obejmować całej kwoty, o którą wnioskowano. Prezes NFZ rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę m.in. możliwości finansowe NFZ.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, w sytuacji gdy w wyniku przekształcenia staną się Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, przychody z tytułu Nadwykonań powinny być przez Państwa rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej).

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm., dalej: „UDL”):

Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2561 ze zm.).

Należy zauważyć, że zawierane przez Państwa Umowy Współpracy z NFZ gwarantują wynagrodzenia za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonych limitach. Świadczenia wykonane przez Państwa ponad kwotę wynikającą z ww. umów z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Państwa nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Państwa rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w ww. umowach, ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Państwu realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Państwa z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro, zatem w sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 12 ust. 3e updop.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Państwa od NFZ w wyniku pomyślnego rozpatrzenia wniosku o zapłatę przez Prezesa NFZ, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty tj. wg zasady kasowej.

Reasumując, przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z zawartych umów z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako świadczenia nieratujące życia lub zdrowia), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Państwa zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).