Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1004.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Czy wpłata na konto dewelopera przed przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego, podlega zaliczeniu do ulgi mieszkaniowej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 11 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1004.2020.1.KK, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 11 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 lutego 2021 r.). Pismem z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) Wnioskodawca za pośrednictwem poczty uzupełnił wniosek (data nadania 24 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 26 stycznia 2017 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny dokonanej przez siostrę mieszkanie znajdujące się w A(…) Mieszkanie to Wnioskodawca sprzedał w dniu 28 lipca 2017 r. z zachowaniem 5-letniego okresu, a w dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego (…) kwotę 21 412 zł (PIT-39) podatku z tytułu odpłatnego zbycia tejże nieruchomości.

Z uwagi na pogorszenie się stanu zdrowia Wnioskodawcy i Jego małżonki, zdecydował się On na zmianę planów życiowych, tj. na zakup mieszkania w B(…) i przeprowadzenie się do tej miejscowości, w której mieszka Jego córka. Sytuacja ta powstała niezależnie od Wnioskodawcy, wymuszając podjęcie działań mających na celu zapewnienie ze strony córki opieki nad schorowanymi rodzicami.

W dniu 4 października 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską lokalu mieszkalnego o pow. 52,9 m2 w B(…), w myśl której deweloper zobowiązał się do wybudowania takiego lokalu do dnia 20 października 2020 r., a do dnia 20 lutego 2021 r. ma nastąpić przeniesienie własności nieruchomości. Mieszkanie to kupione zostało przez Wnioskodawcę z małżonką udziale 1/2 do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską oraz kupione zostało przez córkę Wnioskodawcy i jej męża w udziale 1/2 do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Cena lokalu mieszkalnego wynosiła 238 050 zł. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym stanowiącym umowę deweloperską złożonym przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę, środki pieniężne na zakup przedmiotowego lokalu to środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, zawartej aktem notarialnym w dniu 28 lipca 2017 r. Córka i jej małżonek oświadczyli, że środki pieniężne na zakup przedmiotowego lokalu będą pochodziły z kredytu bankowego. W dniu 4 października 2019 r. została przelana przez Wnioskodawcę na deweloperski otwarty rachunek powierniczy kwota 119 025 zł odpowiadająca wartości 1/2 ceny za ww. lokal mieszkalny. Obecnie, ze względu na Covid-19, termin zakończenia ostatniego etapu budowy został przesunięty na marzec 2021 r. Na przedmiotową inwestycję Wnioskodawca przeznaczył kwotę 119 025 zł, uzyskaną z odpłatnego zbycia w dniu 28 lipca 2017 r. nieruchomości nabytej wcześniej w drodze darowizny. Kwotę tę Wnioskodawca wydatkował do dnia 31 grudnia 2019 r. na własny cel mieszkaniowy – 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, natomiast przeniesienie własności mieszkania nastąpi po tej dacie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu 26 stycznia 2017 r. nabył w drodze darowizny od siostry własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i lokal ten następnie sprzedał w dniu 28 lipca 2017 r. Sprzedaż przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego w dniu 28 lipca 2017 r. nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisami umowy deweloperskiej, nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i zostanie przeniesiona jego własność na nabywców. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył przedmiotowy lokal do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską w udziale 1/2 części.

Aktualnie Wnioskodawcy i Jego małżonce przysługuje własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 63 m2, znajdującego w A(…) i mieszkanie to stanowi majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską. W tym lokalu obecnie Wnioskodawca zamieszkuje wraz z małżonką. Wnioskodawca zamierza sprzedać mieszkanie w A(…) i przeprowadzić się do lokalu mieszkalnego w B(…). Ten lokal, którego dotyczy umowa deweloperska, będzie służył realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W miejscowości, w której położony jest przedmiotowy lokal mieszkalny, nie znajduje się obecnie centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, lecz miejscowość ta stanie się tym centrum z datą przeprowadzenia się do lokalu mieszkalnego wybudowanego przez dewelopera. Jak zostało to już wcześniej we wniosku wykazane, Wnioskodawca i Jego małżonka są emerytami i osobami schorowanymi, a z uwagi na podeszły wiek i pogarszający się stan zdrowia, Wnioskodawca zdecydował zmienić miejsca zamieszkania na miejscowość, w której zamieszkuje jego córka. Wnioskodawca podjął działania mające na celu zapewnienie ze strony córki opieki nad schorowanymi rodzicami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy deweloperskiej do dnia 31 grudnia 2019 r. w formie aktu notarialnego na zakup lokalu mieszkalnego, na które Wnioskodawca wydatkował do dnia 31 grudnia 2019 r. kwotę 119 025 zł uzyskaną ze sprzedaży w dniu 28 lipca 2017 r. mieszkania nabytego wcześniej w drodze darowizny, które sprzedał przed upływem 5 lat, w przypadku, gdy przeniesienie własności mieszkania nastąpi po tej dacie, tj. po dniu 31 grudnia 2019 r., będzie mogło zostać uznane jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wyżej opisany stan faktyczny, tj. wydatkując uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki w określonym czasie na własne cele mieszkaniowe, spełnił On warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W dniu 4 października 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę deweloperską na kupno lokalu mieszkalnego o pow. 53 m2, w myśl której deweloper zobowiązał się do wybudowania takiego lokalu. Od momentu zawarcia umowy deweloperskiej Wnioskodawca, jako osoba kupująca, wie jaki lokal kupuje i gdzie będzie on położony. Na ww. inwestycję, w której zamieszka Wnioskodawca, wydatkował do dnia 31 grudnia 2019 r. kwotę 119 025 zł z kwoty 120 000 zł uzyskanej w dniu 28 lipca 2017 r. ze sprzedaży mieszkania nabytego w dniu 26 stycznia 2017 r. w drodze darowizny. Ostateczne przeniesienie własności lokalu, którego dotyczy umowa deweloperska, nastąpi po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepis art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu z daty sprzedaży mieszkania nabytego wcześniej w drodze darowizny, tj. z dnia 28 lipca 2017 r., określał, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), przepisy ustaw zmienionych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym mniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Przepis art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 października 2018 r. stanowi, że w art. 21:

1.  w ust. 1,
    *   pkt 28 otrzymuje brzmienie: „28) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.”,
    *   w pkt 131 wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”,

1.  po ust. 25 dodaje się ust. 25a w brzmieniu:

„25a Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) w związku, z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie”,

1.  w ust. 26 dodaje się zdanie drugie w brzmieniu:

„Przez własne budynek lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust 25 pkt 1 lit. d) i e) rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.”

Sytuacja prawna Wnioskodawcy została ukształtowana przepisami obowiązującym w dacie zbycia przez Niego nieruchomości, tj. w dniu 28 lipca 2017 r. – podobnie wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r., I SA/GD 1530/19 i z dnia 2 czerwca 2020 r., I SA/GD 2239/19, WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r., I SA/Po 748/19, WSA w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 227/20.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał art. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2019 r., a mianowicie w brzmieniu z daty sprzedaży mieszkania nabytego wcześniej w drodze darowizny, tj. z dnia 28 lipca 2017 r.

Zatem cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowana wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f, w którym, w pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W ocenie Wnioskodawcy, za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. należy rozumieć także wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej Do takiego stanowiska skłania analiza przepisu podatkowego na tle innych niżej przedstawionych ustaw. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r.. poz. 1910, ze zm.), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 2 ust 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do powstania odrębnej własności lokalu może dojść w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź na podstawie orzeczenia sądu o zniesieniu współwłasności, a także wskutek wykonania umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Konieczne przy tym jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej, co wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805, ze zm.), deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. Za umowę deweloperską uważa ustawodawca (art. 3 pkt 5 ww. ustawy) umowę na podstawie, której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Na podstawie art. 3 pkt 6 ww. ustawy, za przedsięwzięcie deweloperskie uznaje się proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Z powyższego wynika, że obowiązkiem dewelopera jest wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a następnie ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Wpłaty nabywcy na poczet ceny lokalu są przechowywane na mieszkaniowym rachunku powierniczym należącym do dewelopera, przy czym wypłata tych środków następuje, w zależności od rodzaju rachunku, albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (art. 3 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 152/19, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt SA/Kr 510/19) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, wyrok z dnia 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18, wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że umowa deweloperska, zdefiniowana w ustawie, zawiera także elementy umowy o roboty budowlane, bowiem dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Tak więc, w ramach umowy deweloperskiej deweloper zobowiązuje się wobec nabywcy do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Zatem na moment zawarcia umowy i w czasie dokonywania wpłat przez nabywcę, nie powstało jeszcze prawo odrębnej własności lokalu.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.), za budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Lokal obiektem budowlanym nie jest, zatem na gruncie tej ustawy nie można mówić o budowie lokalu (art. 3 pkt 1-5 ustawy Prawo budowlane). W powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 3510/17, NSA stwierdził, że w ustawach podatkowych można, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., wymieniając cel wydatków, wymieniono czynności dające prawo do ulgi, a następnie, w odniesieniu do wszystkich tych czynności, wymieniono obiekty, których czynności te mają dotyczyć. Wśród obiektów, które mogą być budowane, został wymieniony lokal. Tak więc ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, przy czym jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego. Według jednolicie obecnie prezentowanego stanowiska NSA, na gruncie przepisów podatkowych przyjęto swoiste, odmienne znaczenie pojęcia „budowa lokalu”, niż wynikałoby to z prawa budowlanego. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją na szczególnych warunkach korzystania ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. Stanowisko to wynika nie tylko z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, polegającej na skierowaniu się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. W orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18, podkreśla się, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy u.p.d.o.f ma charakter normy celu społecznego, gdyż ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Jakiekolwiek rozbieżności, jakie istniały poprzednio w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii wykładni pojęć analizowanych w niniejszej sprawie rozstrzygnęła ostatecznie uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19. Uznano w niej, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny. Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuacje tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 wymienia zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.), jak i wydatki na jego budowę (art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.).

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, WSA w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 860/19, WSA w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 227/20, WSA w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 591/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

−jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 26 stycznia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał od siostry w drodze darowizny lokal mieszkalny, który sprzedał w dniu 28 lipca 2017 r. W związku z tym, że sprzedaż lokalu mieszkalnego została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytego lokalu musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jak stanowi art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w ustawowym terminie i poniesionych na własne cele mieszkaniowe wskazane, określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (ich części oraz udziału) i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika określony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w związku z zawarciem w dniu 4 października 2019 r. umowy deweloperskiej i dokonaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2017 r. lokalu mieszkalnego, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, kwota ta może stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie.

Należy w tym miejscu odnieść się do przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805) oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej, czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawa określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

Przepis art. 3 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  deweloper – przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę
2.  nabywca – osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
3.  umowa deweloperska – umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
4.  przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309 i 1524) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

\-przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora, czyli w tym przypadku dewelopera, gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie nie jest inwestorem (ani współinwestorem), nie buduje bowiem własnego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że umowy deweloperskie nie powinny być rozpatrywane w kontekście nabycia nieruchomości, tylko jej budowy i zastosowanie powinien więc znaleźć przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz że wszystkie kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej, stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w takim lokalu), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1694 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Wobec powyższego, zawarta przez Wnioskodawcę wraz żoną umowa deweloperska z dnia 4 października 2019 r., nie miała skutku przenoszącego prawo własności nieruchomości (udziału) na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia tego prawa.

Z kolei jak wskazano wcześniej, umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Natomiast, zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że przeniesienie własności nieruchomości (udziału) następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Natomiast zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, wpłat na poczet ceny nabycia, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości (udziału) lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu, określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Jak wskazano umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości, jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego np. odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności umowa deweloperska wraz z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości nie przenosi.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości (udziału), w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci, braku nabycia własności tej nieruchomości (udziału), a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego zapisu przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie prawa własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału). Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie”, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska wraz z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości, ani dokonane w związku z tą umową wpłaty, na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości (lub udział we współwłasności).

W rezultacie, samo zawarcie umowy deweloperskiej wraz z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości, której przedmiotem jest nabycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że w kwestii ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej część kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania (udziału), w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: „(…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377, z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym, na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że: „zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli, w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność”.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez Organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że: „(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie”.

W świetle obowiązujących przepisów, aby uzyskany z ww. sprzedaży dochód mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, powinien w całości wydatkować, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. czyli do dnia 31 grudnia 2019 r., na nabycie prawa własności (udziału) np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, które to nabycie powinno nastąpić w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Natomiast, samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w ustawowym terminie (tj. do dnia 31 grudnia 2019 r.), środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału), ale bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym ustawowym terminie, nie stanowi o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo faktycznego wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego w związku z zawartą umową deweloperską, Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2019 r. nie nabył od dewelopera prawa (udziału) odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, jak również nie nabył udziału w gruncie. Wydatków tych, jak wskazano wcześniej, nie można również uznać za wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przestawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 28 lipca 2017 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawcę w dniu 26 stycznia 2017 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Środki finansowe uzyskane z tej sprzedaży, które Wnioskodawca wpłacił deweloperowi w dniu 4 października 2019 r. na wpłatę dokonane w związku z zawartą w dniu 4 października 2019 r. umową deweloperską, nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie są to wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy) ani wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Wydatki te, stanowią bowiem wydatki na poczet ceny nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału) wraz z udziałem w gruncie, którego to tytułu prawnego do nieruchomości (udziału), Wnioskodawca jednak nie nabył w ustawowym terminie (czyli do dnia 31 grudnia 2019 r.), określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca w sytuacji tak wydatkowanej kwoty, nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany uzyskany z ww. sprzedaży dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do weryfikacji i oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego stanu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.