Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-922/15-6/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Świadczenie jako usługa związana z wyżywieniem obejmująca dostawę posiłku – co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Natomiast w sytuacji kiedy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: posiłki; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 18 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) na wezwanie Organu z 27 listopada 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-922/15-2/AO (skutecznie doręczone 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków w lokalu z przeznaczeniem do spożycia na miejscu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków z dostawą pod wskazany adres. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) na wezwanie Organu z 27 listopada 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-922/15-2/AO (skutecznie doręczone 2 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży w pięciu lokalach.

Wnioskodawca sprzedaje posiłki przygotowywane w lokalach na miejscu w trzech wariantach:

1.  Zamówienia przez klientów na posiłki z menu składane są telefonicznie lub elektronicznie za pośrednictwem stron internetowych. Sprzedaż tych posiłków (wyłącznie gotowych wykonywanych w poszczególnych lokalach) odbywa się w opakowaniach z logo firmy i ze sztućcami jednorazowymi, z dostawą pod adres wskazany przez klienta. Pracownicy nie świadczą żadnych innych usług związanych z dostawą. Jedynym charakterystycznym odstępstwem jest przygotowywanie posiłku na specjalne życzenie klienta poza ofertą dostępną w lokalu.
2.  Sprzedaż posiłków z menu lub na specjalne życzenie dokonywana jest w lokalu z przeznaczeniem do spożycia na zewnątrz - na wynos (w opakowaniach z logo firmy i ze sztućcami jednorazowymi).
3.  Sprzedaż posiłków dokonywana jest w lokalu z przeznaczeniem do spożycia wewnątrz lokalu (wydawana na zastawie stołowej). W tym przypadku klient odbiera danie sam lub też ma je serwowane do stolika z przeznaczeniem do spożycia na miejscu.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wskazał, że posiłki na wynos wydawane są w reklamówkach jednorazowych, natomiast na miejscu na naczyniach stołowych. Oprócz tego w każdym z lokali znajduje się kosz na śmieci oraz toaleta gdzie użytkownikiem może być każdy klient bez względu na rodzaj zakupu (na wynos i na miejscu).

W kwestii organizacji konsumpcji, przy sprzedaży posiłków w wariancie nr 3, Wnioskodawca poinformował, że proces obsługi klienta wygląda następująco:

*   klient ogląda menu,
*   podchodzi do kasy gdzie składa zamówienie określając czy jest to na wynos, czy na miejscu,
*   płaci za zamówienie,
*   od kasjera otrzymuje numerek do zamówienia,
*   sam podchodzi i odbiera zamówienie. W przypadku posiłku na miejscu zamówienie otrzymuje na talerzu. Jeżeli nie jest to kanapka kelnerka (przy mniejszym ruchu w lokalu) dostarcza posiłek do stolika,
*   ostatecznie klient odnosi talerz lub talerz sprząta kelnerka.

W odniesieniu do warunków zapewnianych w lokalu Wnioskodawca wskazał, że zapewnia dostęp do urządzeń sanitarnych (WC) oraz wieszaków ubraniowych na terenie lokalu.

W ramach sprzedaży posiłków Wnioskodawca sprzedaje również napoje: gazowane (w butelkach lub puszkach), które są objęte 23% stawką VAT, soki 100% (w opakowaniach - kartonach i butelkach), ayran (typ jogurt, kefir), który objęty jest stawką 5% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż posiłków opisanych w stanie faktycznym wniosku jak wyżej (punkty 1, 2 i 3) mieszcząca się w PKWiU 10.85.1 (art. 5a ustawy VAT) stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaną preferencyjną stawką w wysokości 5% (art. 41 ust. 2a wymienioną w załączniku nr 10 poz. 28 ustawy o VAT)?

Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie sprzedaży posiłków w opisanym wyżej wariancie nr 3.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1

Art. 41 ust. 2a i wymieniona w załączniku nr 10 poz. 28 ustawy o VAT zezwala na zastosowanie preferencyjnej stawki 5%. W tym przypadku są to gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% będące w momencie wytworzenia i zapakowania produktem gotowym.

Ad. 2

Art. 41 ust. 2a i wymieniona w załączniku nr 10 poz. 28 ustawy o VAT zezwala na zastosowanie preferencyjnej stawki 5%. W tym przypadku są to gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% będące w momencie wytworzenia i zapakowania produktem gotowym.

Ad. 3

W tym przypadku ma zastosowanie art. 41 ust. 2 gdzie stawka wynosi 8% w przypadku posiłków, a 23% przy napojach typu herbata, kawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z póź. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póź. zm.).

Na podstawie art . 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art . 83, art . 119 ust. 7, art . 120 ust. 2 i 3, art . 122 i art . 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art . 146f, stawka podatku, o której mowa w art . 41 ust. 1 i 13, art . 109 ust. 2 i art . 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy oraz w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art . 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży w pięciu lokalach. Wnioskodawca sprzedaje posiłki przygotowywane w lokalach na miejscu w trzech wariantach. W wariancie nr 3 Wnioskodawca dokonuje sprzedaży posiłków w lokalu z przeznaczeniem do spożycia wewnątrz lokalu (wydawana na zastawie stołowej). W tym przypadku klient odbiera danie sam lub też ma je serwowane do stolika z przeznaczeniem do spożycia na miejscu. W kwestii organizacji konsumpcji, przy sprzedaży posiłków w wariancie nr 3, Wnioskodawca poinformował, że proces obsługi klienta wygląda następująco:

*   klient ogląda menu,
*   podchodzi do kasy gdzie składa zamówienie określając czy jest to na wynos, czy na miejscu,
*   płaci za zamówienie,
*   od kasjera otrzymuje numerek do zamówienia,
*   sam podchodzi i odbiera zamówienie. W przypadku posiłku na miejscu zamówienie otrzymuje na talerzu. Jeżeli nie jest to kanapka kelnerka (przy mniejszym ruchu w lokalu) dostarcza posiłek do stolika,
*   ostatecznie klient odnosi talerz lub talerz sprząta kelnerka.

W odniesieniu do warunków zapewnianych w lokalu Wnioskodawca wskazał, że zapewnia dostęp do urządzeń sanitarnych (WC) oraz wieszaków ubraniowych na terenie lokalu. W ramach sprzedaży posiłków Wnioskodawca sprzedaje również napoje: gazowane (w butelkach lub puszkach), które są objęte 23% stawką VAT, soki 100% (w opakowaniach - kartonach i butelkach), ayran (typ jogurt, kefir), który objęty jest stawką 5% VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% sprzedaży posiłków i 23% stawką podatku VAT sprzedaży napojów typu kawa, herbata, coca-cola w opisanym we wniosku wariancie nr 3.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego w niniejszym wniosku jest ustalenie czy szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę może być uznanych za czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone), czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie tego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów) i stawki podatku VAT.

Wobec charakteru świadczenia Wnioskodawcy (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie) w przedstawionym we wniosku wariancie nr 3 należy zauważyć, że zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - „świadczenie złożone”, „świadczenie kompleksowe” czy też „świadczenie jednolite”. Dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

W świetle dokonanej analizy i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że czynności Wnioskodawcy polegające na sprzedaży posiłku w lokalu z przeznaczeniem do spożycia wewnątrz lokalu wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Organu transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie posiłku wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

W kwestii ustalenia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę gastronomiczną czy też dostawę towarów należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ww. usług, dlatego też należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie dotyczące usług związanych z wyżywieniem uregulowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77, str. 1) oraz orzecznictwie TSUE. Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki, jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Rozważania te wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Należy wskazać, że stosownie do art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W przywołanych już wyżej wyrokach w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen TSUE orzekł, że po ustaleniu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów.

Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie.

W wyroku w sprawie C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05 TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Zatem w analizowanej sprawie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej/gastronomicznej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

W powołanym już wyroku w sprawie C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien Trybunał wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp.), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. (pkt 12-14).

W analizowanych okolicznościach świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy polegające na sprzedaży na miejscu klientowi posiłku lub napoju czy też posiłku i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w przedstawionym we wniosku opisie stanowi świadczenie usług. Wobec całokształtu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia i sprzątnięcia po zakończonej konsumpcji) z wykorzystaniem infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, korzystanie z sanitariatów) zasadne jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Należy więc stwierdzić, że dostawa posiłków lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia a przeważa w nim świadczenie usług.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zatem w ocenie Organu świadczenie Wnioskodawcy przedstawione w opisanym we wniosku wariancie nr 3 obejmujące dostawę posiłku lub napoju do spożycia na miejscu, wewnątrz lokalu Wnioskodawcy, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

Przechodząc do ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dokonywanej sprzedaży w opisanym we wniosku wariancie nr 3 należy zauważyć, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT, w szczególności na możliwość wyodrębnienia z usługi związanej z wyżywieniem dostawy towarów w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia i opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Organu stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego.

Jak wskazano wyżej, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Należy podkreślić, że z brzmienia tej pozycji wynika, że stawka obniżona nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem w ramach których następuje sprzedaż:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane w wariancie nr 3 świadczenie jako usługa związana z wyżywieniem obejmująca dostawę posiłku – co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Natomiast w sytuacji kiedy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%. Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23% - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy sprzedaży posiłków opisanej w wariancie nr 3 wniosku. Stawka podatku od towarów i usług dla sprzedaż posiłków w wariancie nr 1 i 2 wniosku została/zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.