Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-471/14-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: 1. Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialność (komplementariuszem) w słowackiej spółce komandytowej, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy podjęcie i realizacja uchwał o wypłacie udziału w zysku spółki komandytowej słowackiej Wnioskodawcy jako jej wspólnikowi, częściowo w formie pieniężnej, a częściowo zaś w postaci przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności obligacji, akcji i udziałów spółek zależnych, a także częściowo w postaci cesji na Wnioskodawcę przysługującej tej spółce wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (w trybie datio in solutum), wpłynie na zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w tej spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; Słowacja; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca, zamierza zostać wspólnikiem spółki z siedzibą w Republice Słowackiej ( zwanej dalej „Spółką”). Spółka, do której przystąpienie rozważa Wnioskodawca, będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Spółka ta w języku słowackim nazywana jest „komanditna spolocnost” i może posługiwać się skrótem k.s. W przypadku spółki komanditna spotocnost przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki. Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności czyli komplementariusza. Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały i akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, umorzenia udziałów i akcji, zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka nie będzie uzyskiwała dochodów (dywidend) w związku z posiadaniem udziałów/akcji spółek kapitałowych mających siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej, jak również z tytułu zbycia czy umorzenia udziałów/akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Umowa Spółki zostanie podpisana na terytorium Republiki Słowackiej. Zgodnie z. przepisami słowackimi umowa Spółki zawierać będzie m.in. postanowienia dotyczące przedmiotu działalności Spółki, postanowienia identyfikujące jej wspólników oraz wskazujące który z nich jest komplementariuszem, a który komandytariuszem Spółki, wysokość wkładów do Spółki oraz sposób podziału zysku pomiędzy wspólników. Spółka na terytorium Republiki Słowackiej będzie miała stałą siedzibę, w której podejmowane będą decyzje dotyczące Spółki oraz z której sprawowany będzie zarząd Spółką.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi komanditna spolocnost jest spółką osobową w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (Wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności czyli komplementariusz), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności czyli komandytariusz). Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy.

Komanditna spolocnost posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest, co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów. Jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, określany proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Tak więc na poziomie spółki opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności czyli kompletnentariuszy. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników, którzy są, zgodnie z przepisami słowackimi, podatnikami podatku dochodowego.

W świetle prawa słowackiego przychody komplementariusza (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) spółki komandytowej z siedzibą w Republice Słowackiej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku więc przystąpienia do Spółki w charakterze komplementariusza dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegać opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a podatnikiem z tego tytułu na Słowacji będzie nie Spółka tylko Wnioskodawca.

Jeśli Spółka wypracuje zysk, zostanie podjęta przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwała o podziale zysku pomiędzy jej wspólników zgodnie z zasadami podziału zysku określonymi w umowie Spółki. Dodatkowo zostanie podjęta przez wszystkich wspólników, w tym Wnioskodawcę, uchwała określająca, że udział w zysku zostanie wypłacony Wnioskodawcy częściowo w formie pieniężnej, częściowo zaś w postaci przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności obligacji, akcji i udziałów spółek zależnych a także częściowo w postaci cesji na Wnioskodawcę przysługującej Spółce wierzytelności z tytułu umowy pożyczki. W uchwale będzie określone kwotowo, w jakiej dokładnie części wypłata udziału w zysku Spółki będzie realizowana w podane wyżej sposoby. Tak więc uchwała o wypłacie udziału w zysku Spółki jej wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, będzie realizowana częściowo poprzez świadczenie w miejsce wykonania tj. dokonanie innych świadczeń (wydanie akcji, udziałów i obligacji, cesja wierzytelności) w miejsce pierwotnie istniejącego zobowiązania pieniężnego (tryb datio in solutum, zgodny z art. 453 polskiego kodeksu cywilnego). Wartość tych świadczeń będzie odpowiadała udziałowi w zysku Spółki należnemu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialność (komplementariuszem) w słowackiej spółce komandytowej, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy podjęcie i realizacja uchwał o wypłacie udziału w zysku spółki komandytowej słowackiej Wnioskodawcy jako jej wspólnikowi, częściowo w formie pieniężnej, a częściowo zaś w postaci przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności obligacji, akcji i udziałów spółek zależnych, a także częściowo w postaci cesji na Wnioskodawcę przysługującej tej spółce wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (w trybie datio in solutum), wpłynie na zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w tej spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako komplementariusza czyli wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce komandytowej (komanditna spolcnost) z siedzibą w Słowacji podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 16 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131) zwanej dalej „UPO” a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych , zarówno na etapie powstania dochodu, jak i w momencie podziału zysków w spółce pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej wypłaty. Bez znaczenia dla zwolnienia z opodatkowania w Polsce tego dochodu pozostanie fakt podjęcia i realizacji uchwał o wypłacie dywidendy częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w postaci przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności obligacji, akcji i udziałów spółek zależnych, a także częściowo w postaci cesji na Wnioskodawcę przysługującej Spółce wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej ustawa o PIT - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT przepis art. 3 ust, 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 UPO - zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie zakładu obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, np.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 30 stycznia 2012 r., nr IPTPB2/415-729/11-2/TS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r., nr IPPB5/423-73/08-2/AJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr ILPB1/415-517/10-4/AGr.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w przypadku spółek „transparentnych podatkowo”, do jakich to spółek należy komanditna spolcnost w odniesieniu do jej komplementariuszy, wszelkie skutki podatkowe (w podatkach dochodowych) należy analizować autonomicznie dla każdego wspólnika takiej spółki. Powyższe potwierdzają również słowackie przepisy podatkowe. Na ich gruncie osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Przepisy wskazują przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład. Jednocześnie słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż dochody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem Spółki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, iż na zyski Spółki mogą się składać m.in. dochody określone w art. 10-12 UPO.

Należy bowiem wskazać, że w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10-12 UPO jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Słowacji oraz gdy wypłacane należności, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiej spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10-12 UPO powinny być traktowane jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UPO. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.). Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania w posiadanych praw jako aktywów w bilansie Spółki. To Spółka, a nie np. Wnioskodawca będzie zatem właścicielem udziałów w innych spółkach oraz dywidend . Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tych tytułów, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) UPO dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., nr IPPB1/415-268/11- /ES;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr IPPB1/415-95/11-4/KS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/415-739/10-2/JK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/415-740/10-2/JK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-494/10/BK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r. nr IPPB1/415-268/11-2/ES;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 wrzesnia 2012 r. nr IPPB1/415-773/12-2/KS.

Jednocześnie, podjęcie uchwał o tym, że udział w zysku Spółki będzie wypłacony Wnioskodawcy będącemu jej wspólnikiem częściowo poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności obligacji, akcji i udziałów w spółkach zależnych czy też poprzez, dokonanie na rzecz Wnioskodawcy cesji przysługującej Spółce wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, a więc w trybie datio in solutum, nie wpłynie na zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu z. tytułu udziału Wnioskodawcy w tej Spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z prawem słowackim udział w zysku spółki komandytowej może zostać wypłacony zarówno w formie pieniężnej, jak i - za zgodą wspólnika którego to dotyczy także w trybie datio in solutum, w tym również w formie cesji wierzytelności, bądź też przeniesienia własności obligacji lub akcji/udziałów w spółkach zależnych na wspólnika. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Opodatkowanie tych dochodów w Polsce jest wyłączone również na etapie faktycznej ich wypłaty i to niezależnie od sposobu dokonania tej wypłaty. Okoliczność, że udział w zysku Spółki zostanie przekazany Wnioskodawcy w postaci przeniesienia na Wnioskodawcę własności obligacji, akcji i udziałów w spółkach zależnych od Spółki oraz w postaci cesji wierzytelności z tytułu umowy pożyczki w żaden sposób nie wpływa na zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych poprzez zakład położony na Słowacji (a to poprzez słowacką spółkę komandytową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.