Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.100.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: Sposobu zaliczenia wydatków na usługi niematerialne w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT w związku z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczania wydatków na nabycie usług niematerialnych.

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT i prowadzi działalność, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od osób prawnych.

Zgodnie z kwalifikacją PKD, główny przedmiot działalności Spółki stanowi (…).

Obecnie Spółka prowadzi dystrybucję (…) za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek dystrybucyjnych w poszczególnych krajach, a sam proces produkcji realizowany jest przez podmioty trzecie (…). Wyprodukowane w tych rejonach towary transportowane są (…), gdzie ma miejsce dalsza ich dystrybucja (…) zarządzanych przez Spółkę oraz firm trzecich zajmujących się redystrybucją (…).

W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki ponoszone były na nabycie usług mieszczących się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., Spółka we wskazanych latach wyłączała z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabycie usług niematerialnych w wysokości przekraczającej wskazany w tym przepisie limit. Innymi słowy, w każdym ze wskazanych lat Spółka zaliczała wydatki na nabycie usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, na 31 grudnia 2021 r. (czyli na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r.) Wnioskodawca posiadał nieodliczone wydatki ponoszone na nabycie usług niematerialnych, tj. wydatki poniesione i wyłączone w latach 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie w poszczególnych latach ww. limitu (dalej: „Koszty nieodliczone”).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do Kosztów nieodliczonych Spółce przysługiwało wynikające z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT uprawnienie do odliczenia tych kosztów w kolejnych 5 latach podatkowych, w ramach obowiązujących w poszczególnych latach limitów. Do końca 2021 r. Spółka nie korzystała z tego uprawnienia, jednak zamierza z niego skorzystać w ramach rozliczenia CIT za rok 2022 i lata następne.

W związku z nowelizacją przepisów w ramach Polskiego Ładu, skutkującą uchyleniem art. 15e ustawy o CIT, ponosząc wydatki na nabycie usług niematerialnych od 1 stycznia 2022 r. Spółka zaliczała wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez stosowania wskazanego wyżej limitu.

### Pytanie

Czy w ramach rozliczenia CIT za rok 2022 oraz lata następne Wnioskodawca będzie uprawniony do takiego zaliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów, że do wydatków poniesionych w latach 2018-2021 będzie mógł zastosować limit wynikający z uchylonego art. 15e ustawy o CIT, przy jednoczesnym niestosowaniu tego limitu do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2021 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie usług niematerialnych:

1) w latach 2018–2021 i wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na limity skalkulowane na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT – wówczas w ramach rozliczenia CIT za rok 2022 i lata następne limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. będzie miał zastosowanie do tych wydatków z uwagi na zasadę praw nabytych wyrażoną art. 60 ust. 1 ustawy Polski Ład w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.;

2) po 31 grudnia 2021 r. – wówczas w ramach rozliczenia CIT za rok 2022 i lata następne możliwe będzie zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, bez uwzględniania limitu z art. 15e ustawy o CIT, gdyż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. przepis ten nie obowiązuje.

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., podatnicy obowiązani byli wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (dalej: „Limit:”).

Z kolei w myśl art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. wydatki poniesione na nabycie usług niematerialnych nieodliczone w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, w ramach obowiązującego w danym roku Limitu.

Zgodnie z wejściem w życie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w ramach regulacji tzw. Polskiego Ładu, art. 15e ustawy o CIT został uchylony z 1 stycznia 2022 r. Jak stanowi art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, podatnicy CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. 

### I. Wydatki na nabycie usług niematerialnych poniesione w latach 2018-2021

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przywołanego wyżej art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, rozliczenie poniesionych w latach 2018-2021 kosztów nieodliczonych powinno nastąpić z przyjęciem założenia, zgodnie z którym art. 15e ustawy o CIT jest nadal stosowany (pomimo jego uchylenia z dniem 1 stycznia 2022 r.). Zdaniem Spółki oznacza to, że rozliczenie wydatków na nabycie usług niematerialnych poniesionych w latach 2018-2021 i niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na Limit przewidziany w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. powinno zostać dokonane zgodnie z przedstawionymi niżej zasadami.

W pierwszej kolejności, w odniesieniu do roku 2022 (a w następnej kolejności – w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych) Spółka powinna dokonać kalkulacji hipotetycznego limitu, tj. limitu skalkulowanego na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Hipotetyczny limit”) – tak, jakby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał.

Kwota Hipotetycznego limitu obliczana jest odrębnie dla kolejnych 5 lat podatkowych następujących po 31 grudnia 2021 r. (tj. dla roku 2022, 2023, 2024, 2025 oraz 2026), w oparciu o dane finansowe właściwe dla danego roku. Kwota Hipotetycznego limitu obliczona w odniesieniu do roku 2022, zgodnie z zasadami wskazanymi w pkt 1, stanowić będzie maksymalną kwotę możliwych do odliczenia w tym roku Kosztów nieodliczonych z lat poprzednich. Analogicznie, kwota Hipotetycznego limitu obliczona w kolejnych latach podatkowych stanowić będzie maksymalną kwotę możliwych od odliczenia w tych latach Kosztów nieodliczonych.

Następnie, w ramach rozliczenia CIT za rok 2022 (oraz w dalszej kolejności - za kolejne lata), Spółka będzie uprawniona do odliczenia Kosztów nieodliczonych w ramach Hipotetycznego limitu ustalonego odrębnie dla każdego roku, na zasadach przedstawionych powyżej. Podkreślić należy, że wysokość Hipotetycznego limitu obliczonego dla lat 2022-2026 nie będzie pomniejszana o wydatki na nabycie usług niematerialnych poniesione przez Spółkę po 31 grudnia 2021 r. (por. pkt II uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zawartego w niniejszym wniosku).

W ocenie Spółki możliwość odliczenia Kosztów nieodliczonych przysługuje Spółce w oparciu o zasadę ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uprawnienie do odliczenia Kosztów nieodliczonych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT zostało przez niego nabyte przed 1 stycznia 2022 r. i jako takie podlega szczególnej ochronie mającej swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie ochrony praw nabytych. Znajduje to również potwierdzenie w uzasadnieniu do nowelizacji wprowadzającej Polski Ład (Uzasadnienie do ustawy Polski Ład, druk sejmowy nr 1532, str. 71), w której ustawodawca wprost wskazuje, że:

„podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. (\`(...)\`) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”.

### II. Wydatki na nabycie usług niematerialnych poniesione po dniu 31 grudnia 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez niego na nabycie usług niematerialnych po 31 grudnia 2021 r. będą mogły zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, bez ograniczeń. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie obowiązuje już bowiem art. 15e ustawy o CIT, który w poprzednim stanie prawnym ograniczał możliwość rozliczania w kosztach podatkowych wydatków na zakup usług niematerialnych do wysokości Limitu. 

W świetle regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2021 r., jak również uzasadnienia do analizowanej nowelizacji wprowadzonej przepisami Polskiego Ładu (str. 70), nie ulega wątpliwości, że celem ustawodawcy była:

„rezygnacja z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy o CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług (\`(...)\`)”.

Istotą nowych przepisów było (str. 71):

„uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca). Proponowana zmiana wynika z doświadczeń polskiej administracji podatkowej w stosowaniu art. 15e i ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych jakie powstawały w tym zakresie”.

Co więcej, nowowprowadzona regulacja w zakresie podatku minimalnego stanowi odwzorowanie uchylanego art. 15e ustawy o CIT, na co wprost wskazał ustawodawca w uzasadnieniu nowelizacji (str. 73):

„Należy wskazać, że koszty nabycia określonych usług lub praw niematerialnych, o których mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 4 (m.in. usług doradczych, badania rynku, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki), stanowią odzwierciedlenie przepisów art. 15e, który zostaje uchylony i odpowiednio przeniesiony do niniejszej regulacji (w korelacji z właściwymi przepisami art. 15c) dodatkowo w ustępach 4-9”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na nabycie usług niematerialnych w roku 2022 oraz w latach kolejnych będą zdaniem Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości i nie będą one miały znaczenia w kontekście wyczerpywania Hipotetycznego limitu obliczonego na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) odrębnie dla kolejnych 5 lat podatkowych następujących po 31 grudnia 2021 r.

Stanowisko Wnioskodawcy zarówno w odniesieniu do rozliczania Kosztów nieodliczonych, tj. wydatków na nabycie usług niematerialnych poniesionych w latach 2018-2021, jak również wydatków na nabycie usług niematerialnych ponoszonych po 31 grudnia 2021 r. potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w zbliżonych stanach faktycznych.

Przywołać w tym kontekście należy m.in. fragment interpretacji indywidualnej DKIS z 14 lipca 2022 r. (nr 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE):

„Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 r. nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany”.

Podobne konkluzje zawarto w interpretacji indywidualnej DKIS z 26 maja 2022 r. (nr 0111- KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ):

„Podatnik, ustalając w latach 2022-2026prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany”.

Analogiczne wnioski znaleźć można w interpretacji indywidualnej DKIS z 31 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.757.2022.1.AS):

„Przykładowo, podatnik ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 r. nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT - nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych 2022-2026 Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w poprzednich latach w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty o których mowa w tym przepisie - nie podlegają limitowaniu. Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDIB2- 1.4010.357.2022.1.AP) wprost podkreślono, że:

„stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane - jest prawidłowe. Obowiązujące przepisy nie sprzeciwiają się bowiem takiemu sposobowi odliczania kosztów dotychczas nieodliczonych”.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki w odniesieniu do wydatków na nabycie usług niematerialnych poniesionych w latach w latach 2018-2021 i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów ze względu na Limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, Spółce przysługuje prawo do ich rozliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, w ramach obowiązującego w tych latach Hipotetycznego limitu, ustalonego odrębnie dla każdego z tych lat przy założeniu, jakby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał.

Z kolei w odniesieniu do wydatków na nabycie usług niematerialnych ponoszonych po 31 grudnia 2021 r., zdaniem Spółki możliwe jest zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów w roku 2022 oraz w kolejnych latach podatkowych w pełnej wysokości, bez ograniczeń.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 updop:

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2018-2021 ponosili Państwo wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Wydatki te znajdowały się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop oraz podlegały pod wskazane w przepisie limity.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się następujące zmiany:

30) uchyla się art. 15e;

Natomiast art. 89. ww. ustawy określa dzień wejścia w życie zmian:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85–87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1–4, 9, 11–16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy, w związku z uchyleniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e updop, wciąż mogą Państwo odliczyć przedmiotowe wydatki zgodnie z zawartymi limitami, przy jednoczesnym zaliczeniu tożsamych wydatków dokonanych po 31 grudnia 2021 r. w całości do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 2 pkt 30, 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e updop, co oznacza, że określone w nim limity przestały obowiązywać po wskazanej dacie. Jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują swoje uprawnienie. Z treści państwa wniosku wynika, że posiadają Państwo poniesione i nieodliczone z powodu limitu wydatki w latach 2018-2021, czyli sprzed 31 grudnia 2021 r.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi, przytoczonym wyżej, przepisami prawa, zachowują Państwo prawo do odliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów, że do wydatków poniesionych w latach 2018-2021 będzie mógł zastosować limit wynikający z uchylonego art. 15e ust. 9 updop. Natomiast dla wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r. przepis ten nie obowiązuje.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).