Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-435/13/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-13
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej ruchomości, papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych) oraz wskazanych we wniosku praw majątkowych w tym wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wspólnik; zwolnienie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 06 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej:

*   ruchomości – **jest prawidłowe,**
*   papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych), jeżeli obrót nimi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych), jeżeli obrót nimi nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej oraz wskazanych we wniosku praw majątkowych, w tym wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej ruchomości, papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych) oraz wskazanych we wniosku praw majątkowych w tym wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-435/13/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 19 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna, posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., winno być t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „updof") może być wspólnikiem spółki osobowej (dalej „Spółka"). W przyszłości możliwe jest rozwiązanie Spółki i przeprowadzenie jej likwidacji. Wskutek likwidacji Spółki, Wnioskodawczyni może otrzymać określone składniki majątku likwidowanej Spółki, zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego Spółki). Wnioskodawczyni może odpłatnie zbyć niektóre składniki majątku uzyskane w powyższy sposób.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r., Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Będzie wspólnikiem spółki jawnej,
2.  W wyniku likwidacji spółki osobowej, otrzyma przede wszystkim prawa majątkowe (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz niezaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki) - w szczególności: akcje, obligacje, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów. Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż będą to również ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej, jaka może być wynajmowana przez Spółkę jawną. Przedmiotem odpłatnego zbycia mogą być wszystkie z ww. składników majątku,
3.  Otrzymane składniki majątku nie będą stanowić, ani środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej,
4.  Ww. składniki nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej (w jakiejkolwiek formie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez Nią z tytułu likwidacji Spółki, po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki i w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni uzyska przychód z tego tytułu w rozumieniu updof?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez Nią z tytułu likwidacji Spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez Wnioskodawczynię na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię lub Spółkę, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych z tytułu likwidacji Spółki po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki i w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu z tego tytułu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Katalog przychodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wymieniony został w art. 14 ust. 2 updof, w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych z tytułu likwidacji Spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez Wnioskodawczynię na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię lub Spółkę na podstawie art. 24 ust. 3d updof. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Katalog przychodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wymieniony został w art. 14 ust. 2 updof, w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d updof, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię aktywów uzyskanych z tytułu likwidacji Spółki przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki uzyska Ona zatem dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem ze zbycia a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez Wnioskodawczynię na ich nabycie lub wytworzenie (gdy Spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika), niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię lub Spółkę.

Zgodnie z art. 24 ust 3d updof, przy ustalaniu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środków majątkowych należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 8a updof. Wobec powyższego, za wydatek taki należy uznać:

1.  wartość początkową przyjętą przez Spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie Wnioskodawczyni powołała:

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2011 r., sygn. I SA/GL 1175/10,
*   oraz interpretacje indywidualne wydane przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-366/11/AB oraz z dnia 13 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-400/11/AB,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. Znak: ILPB1/415-343/11-3/IM.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. określanego w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie natomiast do art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik (wspólnik tej spółki) otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód podatkowy. Przychód ten, co do zasady, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednakże należy, iż możliwość zastosowania ww. przepisu, tj. art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, które generują przychody zaliczane w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym też kontekście zauważyć należy, iż w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Jak już wskazano powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Jeżeli bowiem ww. ustawa określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po likwidacji tej spółki.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W myśl art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle zatem cyt. powyżej przepisów, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym akcji, obligacji i certyfikatów inwestycyjnych stanowią przychód ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, chyba, że obrót nimi dokonywany jest w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie.

Zatem, przychody ze sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów, jak i innych wskazanych we wniosku praw majątkowych są przychodami ze sprzedaży praw majątkowych i generują przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w sytuacji zbycia przez Wnioskodawczynię ruchomości, a więc składników majątku zlikwidowanej Spółki osobowej, nie stanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, uzyskany z tego tytułu przychód na mocy ww. art. 14 ust. 3 pkt 12 cyt. ustawy nie będzie stanowił przychodu, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, iż gdyby zbycie tych ruchomości nastąpiło w trakcie działalności spółki jawnej, której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem, generowałoby przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie sprzedaż papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych) w trakcie funkcjonowania spółki generowałaby przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile obrót tymi składnikami majątku stanowić będzie przedmiot działalności tej spółki. W konsekwencji jeżeli obrót papierami wartościowymi (akcjami obligacjami, certyfikatami inwestycyjnymi) będzie stanowić przedmiot działalności spółki jawnej, której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem, to również w sytuacji zbycia przez Wnioskodawczynię papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, uzyskany przychód będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji jeżeli sprzedaż powyższa nastąpi po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dojdzie w tym zakresie do powstania przychodu.

Powyższe zasady nie będą jednakże miały zastosowania do zbycia papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych), gdy obrót nimi nie będzie stanowił przedmiotu działalności spółki, a także do zbycia wskazanych we wniosku praw majątkowych. Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które Wnioskodawczyni otrzyma w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie generować bowiem przychodu, który ustawa podatkowa zaliczałaby do przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w tym zakresie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tej też przyczyny powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży przyznanych wspólnikowi w wyniku likwidacji spółki akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, praw majątkowych, niezależnie od okresu jaki upłynie od likwidacji spółki jawnej.

Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wskazanych we wniosku składników majątku, a co za tym idzie i dochodu z tego tytułu, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zatem, jeżeli papiery wartościowe (akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne), jeżeli obrót nimi będzie stanowił przedmiot działalności gospodarczej spółki jawnej, której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem oraz ruchomości, zostaną zbyte przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, to przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych składników majątkowych, w takiej części w jakiej wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowić będzie dochód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych składników majątku, które nie będzie generować przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zauważyć należy, iż:

Jak już wskazano, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych papierów wartościowych.

W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych objętych/nabytych za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych objętych za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku praw majątkowych, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wskazanych powyżej praw majątkowych Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek z tym źródłem przychodu.

Dochód uzyskany z praw majątkowych zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej:

*   ruchomości – jest prawidłowe,
*   papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych), jeżeli obrót nimi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej – jest prawidłowe,
*   papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych), jeżeli obrót nimi nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej oraz wskazanych we wniosku praw majątkowych, w tym wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.