Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4016.3.2018.9.S/PP/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: Skoro Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, to w tej sytuacji ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na koniach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; jednostka-jednostka powiązana; kontrola; oddział; podmiot-podmioty powiązane; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 514/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 12 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**;

*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego i współzależnego oraz w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-2.4016.3.2018.1.PP, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2) **za prawidłowe**;

*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3) **za nieprawidłowe**.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 stycznia 2019 r. znak: 0114-KDIP2-2.4016.3.2018.1.PP złożył skargę w dniu 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.), w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 514/19 uznał skargę za zasadną i uchylił ww. interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2020 r. doręczono organowi prawomocny wyrok z 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 514/19 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 4 stycznia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4016.3.2018.1.PP.

W wyżej powołanym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„(…) W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu prawnego była wykładnia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, który odnosi się do podstawy opodatkowania tym podatkiem od aktywów skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U.2019.381, dalej ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ten składa się z dwóch zdań i mając na uwadze stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji, spór w rozpoznawanej sprawie, dotyczy jedynie drugiego zdania tego przepisu.

W zdaniu pierwszym został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych należy, w ocenie sądu orzekającego w sprawie, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie – do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Zgodnie z tym przepisem, już powołanym powyżej, wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Sąd pierwszej instancji w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym przez skarżącą wyroku z 29 stycznia 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 3243/18. NSA w powyższym orzeczeniu przyjął, że – pozostając na gruncie wykładni gramatycznej – nie może budzić żadnej wątpliwości, iż owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" - "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)". Natomiast dalsza część przepisu "(\`(...)\`) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów ani "grupa podmiotów powiązanych ze sobą", ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." (powołany wyrok, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki krajowych sądów administracyjnych) dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając powyżej powołany pogląd, sąd orzekający w sprawie korzysta także z argumentacji wyrażonej w sprawie o sygn. akt II FSK 3243/18 przyjmując ją za własną.

(…)

Odnosząc się ponownie do analizowanego przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, wskazać należy, że jeżeli przyjmiemy, iż skarżąca nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym – co wprost potwierdził w niniejszej sprawie Dyrektor KIS w swoim stanowisku w odniesieniu do przedstawionych we wniosku pytań nr 1 i nr 2, to – jak słusznie argumentowała skarżąca, chcąc pozostać w zgodzie z zasadami logiki i biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, nie sposób przyjąć, że ta część przepisu ma wobec niej zastosowanie.

(…)

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca – jako że nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych – na podstawie tego przepisu ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

W analizowanym przypadku nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek:

1.  istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i
2.  podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

W rezultacie należało przyjąć, że interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytanie nr 3) uznać za zgodną z prawem. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze, tj. art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, przy uwzględnieniu stanowiska sądu orzekającego w sprawie wyrażonego powyżej”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oferowania i udzielania ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w zakresie ubezpieczeń: komunikacyjnych, majątkowych, osobowych, zdrowotnych i finansowych. Większościowym wspólnikiem (akcjonariuszem) Spółki posiadającym 70,67% akcji w kapitale zakładowym Spółki jest A. AG z siedzibą w Austrii (dalej jako: „Wspólnik”).

Drugim wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki, który posiada istotną liczbę akcji (tj. ok. 29,27%) Spółki jest spółka B. GmbH z siedzibą w Austrii. Pozostałe ok. 0,06% akcji spółki posiadane jest przez mniejszościowych akcjonariuszy.

Wspólnik posiada 100% udziałów w spółce C. GmbH z siedzibą w Austrii, która to spółka z kolei posiada 100% udziałów w B. GmbH. W związku z powyższym Wspólnik posiada, bezpośrednio oraz pośrednio, łącznie ok. 99,94% akcji Spółki. Wspólnik posiada również bezpośrednio lub pośrednio akcje w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce działających w branży ubezpieczeniowej. Wspólnik posiada – bezpośrednio lub pośrednio – większość akcji w każdym z tych podmiotów.

Pomiędzy Spółką a Wspólnikiem nie ma zawartej umowy definiującej sprawowanie kontroli nad Spółką (tzw. Shareholder’s Agreement). Spółka stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Spółka jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej jako: „podatek od aktywów”) na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1410, dalej jako: „Ustawa o podatku od aktywów”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów?
2.  Czy Spółka jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów?
3.  Jeżeli Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, to czy na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalona na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów.
2.  Spółka nie jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów.
3.  Ponieważ Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, to na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustaloną na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 4 pkt 5 Ustawy o podatku od aktywów, podatnikami tego podatku są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170).

Ponieważ Spółka jest krajowym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170) to na podstawie art. 4 pkt 5 Ustawy o podatku od aktywów jest też podatnikiem tego podatku.

Natomiast na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, aby obliczyć podstawę opodatkowania należy przede wszystkim określić wartość aktywów Spółki. Następnie, należy zweryfikować, czy Spółka jest podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli Spółka byłaby zależna lub współzależna, to wówczas należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Określenie wartości aktywów Spółki nie budzi, co do zasady, wątpliwości. Konieczne jest jednak rozstrzygniecie, czy Spółkę można uznać za podatnika zależnego lub podatnika współzależnego w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów. Ustawodawca w art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale nie definiuje tych pojęć w treści tej ustawy. Co więcej, oba te pojęcia nie zostały zdefiniowane również w innych ustawach podatkowych. Jednakże należy jednocześnie zauważyć, że ustawodawca regulując podstawę opodatkowania podatkiem od aktywów odwołuje się w art. 5 ust. 2 ww. ustawy wprost do przepisów Ustawy o rachunkowości. Tym samym, wobec braku innych źródeł legalnych definicji kluczowych pojęć, w celu określenia zakresu definicji zależności i współzależności, należy odwołać się do przepisów Ustawy o rachunkowości. Tym bardziej, że w Ustawie o rachunkowości zdefiniowana jest większość użytych przez ustawodawcę pojęć stanowiących elementy kształtujące konstrukcję i schemat opodatkowania podatkiem od aktywów (np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa itd.).

Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016) w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (dalej jako: „Interpretacja ogólna”). Zgodnie z ww. interpretacją wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć, by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania.

W Interpretacji ogólnej stwierdzono, iż w przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do Ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w Ustawie o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek, powiązanych, zależnych, współzależnych.

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o przepisy Ustawy o rachunkowości. W związku z tym, w kontekście stanowiska zawartego w Interpretacji Ogólnej, w przypadku Spółki wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów pojęć zależności i współzależności powinna być dokonywana na podstawie definicji zawartych w Ustawie o rachunkowości.

Zakres terytorialny Ustawy o rachunkowości określa art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce, rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyżej wskazanych przepisów należy podkreślić, że zakres terytorialny Ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie przez jednostkę należy także rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.

Jak wykazano powyżej, pojęcie zależności użyte w Ustawie o podatku od aktywów należy interpretować w świetle przepisów Ustawy o rachunkowości. W konsekwencji należy zweryfikować, czy Spółkę można uznać za jednostkę zależną zgodnie z tą ustawą.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 Ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości, przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej;

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 Ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Z analizy powyżej przywołanych przepisów wynika, że jednostka zależna to między innymi spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast, to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną. Teoretycznie więc Wnioskodawca mógłby zostać uznany za jednostkę zależną. Jednakże, aby zweryfikować, czy Spółka jest taką jednostką należy ustalić czy Wnioskodawca jest kontrolowany przez jednostkę dominującą.

Potencjalnie za taką jednostkę dominującą wobec Spółki mógłby zostać uznany Wspólnik, ponieważ przede wszystkim posiada bezpośrednio większość ogólnej liczby głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki.

Jednakże zgodnie brzmieniem przepisów Ustawy o rachunkowości Wspólnik nie może być uznany za jednostkę dominująca wobec Wnioskodawcy. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami Ustawy o rachunkowości jednostką dominującą może być wyłącznie jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym. W tym miejscu należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w Ustawie o rachunkowości, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Tym samym należy uznać, że Spółka nie posiada jednostki dominującej, gdyż jej akcjonariusz, tj. Wspólnik, mimo iż sprawuje kontrolę nad Spółką, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski.

Podsumowując powyższe analizy, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem przepisów Ustawy o rachunkowości, Spółka nie posiada jednostki dominującej i w rezultacie nie można jej uznać za jednostkę zależną.

W konsekwencji, odnosząc się do pierwszego z pytań przedstawionych w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy jednoznacznie stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów.

Kolejną kwestią jest ustalenie czy Spółkę można w świetle Ustawy o rachunkowości uznać za jednostkę współzależną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 40 Ustawy o rachunkowości, przez jednostkę współzależną należy rozumieć jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Natomiast w świetle z art. 3 ust. 1 pkt 37c Ustawy o rachunkowości, przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową tub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 35 Ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie współkontroli nad inną jednostką rozumie się przez to zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. Przytaczając raz jeszcze argumenty odnośnie terytorialności podatku a także racjonalności ustawodawcy należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał, aby za wspólnika jednostki współzależnej uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca jednak uznał, że wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, wspólnikiem jednostki współzależnej nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Konsekwentnie za wspólnika jednostki współzależnej nie można uznać Wspólnika, ani B. GmbH.

W konsekwencji, odnosząc się do drugiego z pytań przedstawionych w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy jednoznacznie stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem współkontrolowanym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów.

Spółka podkreśla, że dla odpowiedzi na pytania zadane we wniosku niezbędna jest wykładnia przepisów Ustawy o rachunkowości, której co do zasady nie można zaliczyć do przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie wykładni przepisów „niepodatkowych” jest jednak niezbędne, aby w sposób precyzyjny i pewny określić obowiązki Spółki, jako podatnika podatku od aktywów. W takiej sytuacji organ wydający interpretację jest zobowiązany do zinterpretowania wszystkich, w tym także niepodatkowych, przepisów tworzących konkretną normę prawnopodatkową.

Potwierdza to ugruntowana już linia orzecznicza, w szczególności poniższe stanowiska zawarte w wyrokach sądów administracyjnych:

„Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. II FSK 27/12).

„Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Nietrudno bowiem dostrzec, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Przykłady w tym zakresie można mnożyć, gdyż poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego, handlowego czy też innych gałęzi prawa.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1465/11).

„Podkreślić należy, że pytanie skarżącej Spółki zostało w sposób jednoznaczny sformułowane na tle przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarza się, że dla zinterpretowania wielu pojęć należy sięgać np. do innych gałęzi prawa lub ich znaczenia w języku potocznym, czy słownikowym. Nie zawsze bowiem ustawy podatkowe zawierają wyczerpujący „słowniczek” pojęć w nich zawartych. Nie oznacza to jednak, że postawione pytanie przez podatnika nie zobowiązuje organu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 347/14).

Powyższe stanowisko o konieczności odwołania się do Ustawy o rachunkowości potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 3099/16, w którego uzasadnieniu stwierdzono: „Sąd zauważa, że przepisy o rachunkowości mogą mieć znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów zdanie pierwsze niewątpliwie przewiduje, że dla ustalenia tego, co stanowi podstawę opodatkowania konieczne jest sięgnięcie do ustawy o rachunkowości lub MSR, ponieważ przepis do ww. standardów wprost odsyła. Jednocześnie w zdaniu drugim ustawodawca wskazał, że „wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”. Sąd zgadza się z oceną wynikającą z powołanej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia ustawowe: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio, podmioty powiązane oraz jak określić powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik prawidłowo mógł określić podstawę opodatkowania”. W powyższej sprawie Sąd, uchylając interpretację wydaną przez organ interpretacyjny, odrzucił próby innych wykładni pojęć zawartych w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, wskazując w ww. wyroku: „Przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie takiej wykładni przez organ interpretacyjny należy uznać za nieuprawione także w związku z definicją ustawy podatkowej, zawartej w art. 3 pkt 1 O.p., do której to kategorii bez wątpienia zaliczyć należy ustawę z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, a także w związku z treścią art. 217 Konstytucji RP i wynikającą z niej zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, iż nie tylko podmiot podatku, ale także podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęcia podatnika - w postaci grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a w konsekwencji konstrukcji podstawy opodatkowania – kreowałby w ocenie Sądu nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie nie dających się usunąć wątpliwości co do jego treści, a to z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej”.

Brak możliwości określenia zakresu pojęć zależności oraz współzależności w oparciu o przepisy Ustawy o rachunkowości powodowałby istotne wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów. Podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęć podatnika zależnego i współzależnego kreowałby nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści. To z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż powyżej przedstawione stanowisko odnośnie pytania 1 i 2 zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności: w interpretacji podatkowej z dnia 8 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ), w interpretacji podatkowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG), w interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4016.1.2018.1.AG), oraz w interpretacji podatkowej z dnia 29 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB6/4510-226/16-5/AG).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, to na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustaloną na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wpływu na prawidłowość powyższego stanowiska fakt, iż w Polsce działają podmioty, które są powiązane kapitałowo ze Spółką.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5-8 tej ustawy (tj. m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń) podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, drugie zdanie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów odnosi się wyłącznie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

1.  jednego podmiotu lub
2.  grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W konsekwencji, należy przyjąć, że wspólną podstawę opodatkowania ustalają podmioty, które są zależne od jednego podmiotu lub współzależne od grupy podmiotów powiązanych, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.

Na zasadność powyższego wniosku wskazują przede wszystkim reguły wykładni literalnej, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, powinna mieć pierwszeństwo w procesie wykładania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z systematyką zdania drugiego art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów wspólna podstawa opodatkowania jest ustalana dla podatników, którzy znajdują się w relacji zależności lub współzależności bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych. Z treści tego przepisu nie sposób odczytać wskazania, że podstawa opodatkowania jest ustalana dla podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, wspólna podstawa jest ustalana jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia relacji zależności lub współzależności, nie zaś powiązania.

Wskazane relacje mogą istnieć w różnych konfiguracjach, tj. podatnik – jeden podmiot dominujący lub podatnik – grupa podmiotów powiązanych, które wspólnie sprawują kontrolę nad podatnikiem podatku od aktywów. Potwierdza to też systematyka przepisu – relacja zależności może występować w pierwszej konfiguracji, tzn. kiedy podatnik jest kontrolowany przez jeden podmiot. Relacja współzależności może natomiast istnieć wyłącznie w drugiej konfiguracji, tj. w sytuacji, gdy podatnik jest współkontrolowany przez grupę podmiotów powiązanych. Należy uznać, że jest to kwalifikowana forma relacji współzależności. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości współkontrola może być wykonywana przez wspólników danego podmiotu, którzy na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie posiadają zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności. Nie ma tutaj znaczenia, jakie relacje istnieją pomiędzy wspólnikami podmiotu, który znajduje się w relacji współzależności wobec wspólników posiadających udziały w tym podmiocie.

W związku z tym odwołanie się w art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów do pojęcia grupy podmiotów powiązanych stanowi formę doprecyzowania natury relacji współzależności, której występowanie może powodować konieczność wspólnego ustalenia podstawy opodatkowania, o ile podmioty współkontrolujące podatnika są podmiotami powiązanymi. W kontekście powyższej konkluzji warto wskazać, że taka wykładnia jest uzasadniona w świetle zasady racjonalnego ustawodawcy. Gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania podstawy opodatkowania wszystkich podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, to pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu. Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 43 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym jednostkami powiązanymi są podmioty należące do grupy kapitałowej, tj. także jednostki, które znajdują się w relacji zależności od jednego podmiotu. Mając to na uwadze konkluzja zaprezentowana przez Spółkę znajduje swoje uzasadnienie zarówno w regułach wykładni literalnej prawa podatkowego jak i zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Należy zauważyć, że z perspektywy Spółki należy rozważyć dwie sytuacje, które można zarysować w świetle uregulowań art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów. Po pierwsze Spółka mogłaby ustalić wspólną podstawę opodatkowania z powodu zależności od jednego podmiotu dominującego, od którego bezpośrednio lub pośrednio zależne są również instytucje finansowe działające na terytorium Polski. Jednakże jak zostało wyżej wskazane, Wspólnik z siedzibą w Austrii nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w Ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 Ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu Ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Z drugiej strony można by twierdzić, że Spółka pozostaje w relacji zależności od grupy podmiotów powiązanych ze sobą, wspólnie z innymi instytucjami finansowymi będącymi podatnikami podatku od aktywów, które są zależne pośrednio lub bezpośrednio od tej samej grupy podmiotów powiązanych. W tym kontekście należy koniecznie zwrócić uwagę, że grupa podmiotów powiązanych na podstawie Ustawy o podatku od aktywów to dwie lub więcej od niektórych jednostek należących do grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa jest z kolei definiowana na podstawie Ustawy o rachunkowości jako podmiot dominujący wraz z podmiotami zależnymi. Mając to na uwadze należy powtórzyć powoływaną wyżej argumentację – Wspólnik nie może stanowić podmiotu dominującego na podstawie Ustawy o rachunkowości, do której odwołania znajdują się w przepisach Ustawy o podatku od aktywów. Fakt, że akcje w Spółce należą do Wspólnika, który posiada także udziały/akcje w grupie podmiotów zagranicznych, które z kolei są udziałowcami innych spółek polskich, nie powoduje, że Wspólnik stoi na czele grupy kapitałowej składającej się ze wskazanych podmiotów zagranicznych. Nie można bowiem mówić o grupie kapitałowej w rozumieniu polskich przepisów, jeżeli podmiot, który znajduje się na szczycie struktury takiej grupy, nie jest polską spółką kapitałową lub państwową osobą prawną.

Odnosząc się zatem do trzeciego pytania przedstawione we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że z racji tego, iż Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Wnioskodawca zaznacza, iż stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. (sygn. III SA/Wa 3099/16) stwierdzono, iż:

„Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie zawarł w istocie merytorycznych rozważań, co do przyjętego przez siebie sposobu rozumienia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o aktywach, jak również nie dokonał analizy sposobu wykładni poczynionej przez Skarżącą, w sytuacji, gdy jednocześnie uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż nie jest ona ani jednostką zależną, ani współzależną w rozumieniu tego przepisu. Dokonane zatem w tym kontekście rozstrzygnięcie, mimo braku spełnienia takiej przesłanki, iż Wnioskodawca i \[\`(...)\`\] Ltd stanowią podmioty powiązane, w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24, jest sprzeczne z treścią art. 5 ust. 2 ustawy o aktywach, zwłaszcza, że na podstawie jego literalnej wykładni nie można wyodrębnić grupy podmiotów powiązanych, jako odrębnej kategorii podatników podatku od aktywów. Także nie można dokonać takiego wyodrębnienia na bazie innego rodzaju wykładni, definiując kategorię podatników de facto na podstawie odrębnych przepisów prawa (wykładni systemowej zewnętrznej) i to nie mających rangi ustawowej.

Przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie takiej wykładni przez organ interpretacyjny należy uznać za nieuprawione także w związku z definicją ustawy podatkowej, zawartej w art. 3 pkt 1 O.p., do której to kategorii bez wątpienia zaliczyć należy ustawę z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, a także w związku z treścią art. 217 Konstytucji RP i wynikającą z niej zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, iż nie tylko podmiot podatku, ale także podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęcia podatnika - w postaci grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a w konsekwencji konstrukcji podstawy opodatkowania - kreowałby w ocenie Sądu nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie nie dających się usunąć wątpliwości co do jego treści, a to z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej”.

Powyżej przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2664/17), tj.:

„Przepis art. 5 ust 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje natomiast, jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zd 1 u.p.n.i.f. w odniesieniu do podatników zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Istnienie zatem tylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o których mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Sąd przypomina, że DKIS udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części, która nie została zaskarżona w rozpoznawanej sprawie przyjął, że Skarżąca nie jest ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f, podzielając tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytań nr 1 i 2.

W tej sytuacji, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez DKIS w odniesieniu do pytania nr 3, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u który nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. W sprawie, jak wskazał DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3), nie wystąpili bowiem podatnicy zależni lub współzależni w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

DKIS - w ocenie Sądu - nie miał, z uwagi na własne stanowisko w sprawie pytań 1 i 2 podstaw do przyjęcia, że Skarżąca objęta jest zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. Pogląd taki oparty jest na wykładni literalnej art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Przepisu te, a szczególnie jego zdanie 2, nie wymaga przeprowadzania dodatkowej egzegezy, odwołującej się do wykładni celowościowej, czy też systemowej z wykorzystaniem innych przepisów podatkowych.

Zdaniem Sądu, choć organ interpretacyjny uznał, że należy przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust 2 zd. 2 u.p.n.i.f. odwołać się do „jednostki powiązanej” w rozumieniu u.r. lub MSR/MSSF, do których odsyła u.r. i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że Skarżąca stanowi „jednostkę powiązaną” (które to pojęcie występuje w u.r. w sąsiedztwie pojęć „jednostka zależna” i „jednostka współzależna”), nie było to wystarczające do objęcia Skarżącej treścią ww. przepisu. DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął bowiem, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd. 2 art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie”.

Powyższe stanowiska zostały również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. (sygn. III SA/Wa 3664/17).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, to na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustaloną na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 514/19 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1 i 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, z późn. zm.; dalej: „ustawa o ponif”), w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zauważyć trzeba, że art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednak tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do „podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Tę część przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 ww. ustawy należy rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, podmioty tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie – do jakich podmiotów adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif, która stanowi: „Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od niektórych instytucji finansowych, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem „zależni lub współzależni” – „Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Natomiast dalsza część przepisu „(\`(...)\`) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą” stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów, ani „grupa podmiotów powiązanych ze sobą”, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy, lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi – podatnicy zależni lub współzależni (pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą).

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, to w tej sytuacji ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na koniach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.