Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-925/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-02
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji przekazanej w trwały zarząd jednostce budżetowej
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2013r. (data wpływu 2 października 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji przekazanej w trwały zarząd jednostce budżetowej – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji przekazanej w trwały zarząd jednostce budżetowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2013 będzie realizować zadanie inwestycyjne pod nawą „\`(...)\`". W ramach inwestycji planuje się wykonać boisko z nawierzchnią z trawy naturalnej na podbudowie przepuszczalnej z warstwą odsączającą z piasku płukanego i warstwą wegetacyjną oraz ze wzmocnieniem w postaci maty w polach bramkowych. Wykonane będą również prace obejmujące nawodnienie boiska z systemem zraszania, przebudowę odcinka wodociągu wraz z przyłączeniami oraz wykonanie przyłącza energii elektrycznej dla zasilania systemu nawadniania boiska. Wartość inwestycji wynosi 850 000 złotych.

Zadanie będzie realizowane ze środków własnych gminy. Po wybudowaniu gmina zamierza przekazać powstałą inwestycję w trwały zarząd swojej jednostce organizacyjnej zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, która dany obiekt będzie odpłatnie udostępniać innym podmiotom, osobom fizycznym, organizacjom, klubom sportowym. Jednostka będzie generować dochody z wynajmu boiska innym podmiotom oraz umieszczonych na jego terenie banerów reklamowych. Jednostka organizacyjna gminy nie posiada osobowości prawnej ale jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, nie jest dostawą towaru lecz świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Odpłatne przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd swojej jednostce organizacyjnej na podstawie decyzji administracyjnej podlega opodatkowaniu, ale korzysta ze zwolnienia, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2011 r., a wcześniej § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że boisko zostanie oddane w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy może ona odliczyć naliczony podatek VAT zawarty w fakturach?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem gminy poprzez oddanie w trwały zarząd wybudowanej inwestycji swojej jednostce organizacyjnej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kwoty poniesionych nakładów inwestycyjnych na zadanie pn. \`(...)\`" w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną gminy.

Na gruncie przepisów wspólnotowych przekazanie inwestycji w trwały zarząd, winno być traktowane jako czynność opodatkowana, w związku z którą przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast na gruncie krajowych przepisów czynność ta jest nieopodatkowana, chociaż polski podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji błędnej implementacji przepisów wspólnotowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), osoba prawna jako organ władzy publicznej, w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla których została powołana, tj. szeroko rozumianych zadań publicznych, nie występuje w roli podatnika. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112) i że zgodnie z dyspozycją tego przepisu w przypadku, gdy lokalne organy władzy podejmują działalność lub dokonują transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Zdaniem Gminy jej pozycja w tej sprawie jest z pewnością mniej konkurencyjna aniżeli pozycja spółek prawa handlowego w identycznej sytuacji. Wobec tego, przekazanie inwestycji w trwały zarząd winno być traktowane jako czynność opodatkowana, w związku z którą przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina oparła swoje stanowisko mając na uwadze wyrok sądu WSA w Gliwicach III SA/G11262/12, gdzie przyznano gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją realizowaną przez gminę, która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy. W wyroku tym przywołano wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w odniesieniu do wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., oraz na wyroku I SA/Kr 54/13, gdzie również przyznano gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji przekazanej następnie w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej, „\`(...)\`nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

Jednostka budżetowa została powołana do wykonywania zadań własnych Gminy, nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna realizując jej zadania własne. Dlatego w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina oraz jej jednostka mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność gdyż jest powołany do wykonywania zadań własnych gminy.

(\`(...)\`) Zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku". Wnioskodawca również stoi na stanowisku, iż tak interpretowane przepisy winny odnosić się do przekazywanego majątku gminnym jednostkom budżetowym jak przed wejściem w życie uchwały I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r. jak i po niej. Mając na uwadze powyższe Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kwoty poniesionych nakładów inwestycyjnych na zadanie pn. "\`(...)\`".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), które obowiązywało do 31 grudnia 2013r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w roku 2013 będzie realizować zadanie inwestycyjne pod nawą „\`(...)\`". W ramach inwestycji planuje się wykonać boisko z nawierzchnią z trawy naturalnej na podbudowie przepuszczalnej z warstwą odsączającą z piasku płukanego i warstwą wegetacyjną oraz ze wzmocnieniem w postaci maty w polach bramkowych. Wykonane będą również prace obejmujące nawodnienie boiska z systemem zraszania, przebudowę odcinka wodociągu wraz z przyłączeniami oraz wykonanie przyłącza energii elektrycznej dla zasilania systemu nawadniania boiska.

Zadanie będzie realizowane ze środków własnych gminy. Po wybudowaniu gmina zamierza przekazać powstałą inwestycję w trwały zarząd swojej jednostce organizacyjnej zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, która dany obiekt będzie odpłatnie udostępniać innym podmiotom, osobom fizycznym, organizacjom, klubom sportowym. Jednostka będzie generować dochody z wynajmu boiska innym podmiotom oraz umieszczonych na jego terenie banerów reklamowych. Jednostka organizacyjna gminy nie posiada osobowości prawnej ale jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w fakturach w związku z realizacją inwestycji, która zostanie przekazana w trwały zarząd gminnej jednostce organizacyjnej gminy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m. in. sprawy z zakresu:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym);
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym);
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Tut. organ zauważa, że Gmina w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…) – art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne;
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika”.

Wobec powyższego by odnieść się do zagadnienia dotyczącego możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Gminę na gruncie art. 86 ustawy o VAT należy rozpatrzyć, czy w sytuacji, kiedy zakupy towarów i usług dokonywane będą w związku z wykonaniem inwestycji - boiska z nawierzchnią z trawy naturalnej na podbudowie przepuszczalnej z warstwą odsączającą z piasku płukanego i warstwą wegetacyjną oraz ze wzmocnieniem w postaci maty w polach bramkowych, nawodnieniem boiska z systemem zraszania, przebudową odcinka wodociągu wraz z przyłączeniami oraz wykonaniem przyłącza energii elektrycznej dla zasilania systemu nawadniania boiska, przekazanych w trwały zarząd gminnej jednostce budżetowej, to będzie występował związek dokonywanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cyt. wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W myśl przepisu art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: „Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa – starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej” – Michał Horoszko w: „Gospodarka nieruchomościami. Komentarz”, red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Gmina oddaje jednostce organizacyjnej ww. nieruchomość w odpłatny trwały zarząd, działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Zatem przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd odpłatnie podlega opodatkowaniu, ale korzysta ze zwolnienia (§ 13 ust. 1 pkt 12 cyt. wyżej rozporządzenia).

W takim stanie rzeczy należy stwierdzić, że podjęta przez Gminę inwestycja w postaci wykonania boiska, które zostanie następnie przekazane odpłatnie w trwały zarząd jednostce budżetowej, wpisuje się w cel prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zatem w takiej sytuacji przesłanka wynikająca z cytowanego wcześniej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniona, co oznacza uznanie tej czynności za opodatkowaną w świetle ww. przepisu. Jednak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. w myśl § 13 ust. 1 pkt 12 cyt. wyżej rozporządzenia, będzie to czynność zwolniona z opodatkowania. Natomiast od 1 stycznia 2014r. stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania.

Z poczynionych wyżej rozważań wynika, że w związku z przekazaniem przez Gminę ww. nieruchomości w trwały zarząd, w świetle przepisów ustawy o VAT, mamy do czynienia z wykonywaniem czynności w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina przekazując nieruchomość swojej jednostce organizacyjnej w trwały zarząd nie będzie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny. Obroty z tytułu użytkowania tych nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT będzie osiągała ta jednostka.

W konsekwencji należy stwierdzić, że naliczony podatek VAT na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług dotyczących inwestycji - boiska przekazanego w trwały zarząd gminnej jednostce budżetowej, będzie pozostawał bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z nieruchomością, którą zamierza przekazać w odpłatny trwały zarząd nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy.

W wymienionej wyżej sytuacji związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT warunkujący prawo do odliczenia podatku naliczonego nie nastąpi, albowiem zakupy inwestycyjne dokonane przez Gminę, z chwilą oddania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej gminy, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Tym samym, z uwagi na niespełnienie przez Wnioskodawcę podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

**