Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-497/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-13
Teza: sposób zafakturowania i rozliczania w deklaracjach VAT świadczonych usług przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych (innych niż spółki biorące udział w restrukturyzacji), dla których obowiązek podatkowy powstanie w sposób szczególny wskazany w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT (np. usługi najmu) wykonanych i zakończonych przed Dniem Przejęcia, jeśli obowiązek podatkowy z ich tytułu powstanie po Dniu Przejęcia
Słowa kluczowe: faktura; korekta; korekta-korekta podatku; obrót; podatek-podatek należny; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013r. (data wpływu 13 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu zafakturowania i rozliczania w deklaracjach VAT świadczonych usług przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych (innych niż spółki biorące udział w restrukturyzacji), dla których obowiązek podatkowy powstanie w sposób szczególny wskazany w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT (np. usługi najmu) wykonanych i zakończonych przed Dniem Przejęcia, jeśli obowiązek podatkowy z ich tytułu powstanie po Dniu Przejęcia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie sposobu zafakturowania i rozliczania w deklaracjach VAT świadczonych usług przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych (innych niż spółki biorące udział w restrukturyzacji), dla których obowiązek podatkowy powstanie w sposób szczególny wskazany w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT (np. usługi najmu) wykonanych i zakończonych przed Dniem Przejęcia, jeśli obowiązek podatkowy z ich tytułu powstanie po Dniu Przejęcia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością E.. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) z siedzibą w Polsce jest wytwarzanie energii elektrycznej.Wytworzoną energię elektryczną Wnioskodawca sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy następnie odsprzedają ją odbiorcom finalnym (konsumentom).

Spółka, wskutek wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), jest podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się w sposób kwartalny (art. 99 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: Ustawa o VAT).

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej do nabywców końcowych Spółka płaci podatek akcyzowy (dalej: Akcyza) oraz składa deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKC-4/H do 25. dnia po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108 ze zm., poz. 626; dalej: Ustawa o Akcyzie). Spółka jest podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: Prawo Energetyczne).

W związku ze zużywaniem energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych bądź w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z akcyzy wskazanego w art. 30 ust. 6 i 7 Ustawy o Akcyzie. W celu korzystania z ww. zwolnienia z Akcyzy, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013r., poz. 213; dalej: Rozporządzenie o zwolnieniu), Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii elektrycznej oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej (dalej: Oświadczenie).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej E. (dalej: Grupa). Grupa jest w trakcie realizowania procesu restrukturyzacji, którego celem jest zintegrowanie podmiotów wchodzących w skład Grupy w Polsce w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. Obecnie, w ramach procesu konsolidacji, Spółka została wyznaczona na spółkę przejmującą trzy spółki z Grupy (dalej: Spółki Przejmowane). Spółki Przejmowane są osobami prawnymi, z których jedna z nich posiada koncesję na wytwarzanie i obrót energią elektryczną zgodnie z Prawem Energetycznym. Konsekwencją przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym - przychodów Spółki.

Połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). W wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Spółki Przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego Spółki i Spółek Przejmowanych, tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego ww. spółek.

Połączenie spółek będzie rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja Podatkowa), który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) – art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Spółka planuje, że połączenie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym w pierwszym dniu roboczym miesiąca (dalej: Dzień Połączenia, Dzień Przejęcia). Może to nie być jednak pierwszy dzień kalendarzowy, ze względu na przypadający dzień wolny od pracy.

W związku z faktem, że podmioty biorące udział w procesie połączenia prowadzą różnorodną działalność na szeroką skalę (nabywają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły oraz sprzedają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły np. w okresach miesięcznych) i z wieloma kontrahentami (również z Grupy) oraz że na bieżąco dokumenty (przykładowo faktury) są otrzymywane bądź wysyłane, Spółka pragnie wyjaśnić wątpliwości powstałe w zakresie rozliczania VAT i Akcyzy. Powstałe zapytania dotyczą rozliczeń za okres, w którym nastąpi Dzień Połączenia, za czas przed tym okresem, jak również po nim.

Wnioskodawca podkreśla, że jako sukcesor praw i obowiązków (również podatkowych) Spółek Przejmowanych, jest podmiotem zainteresowanym, a wręcz bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń Spółek Przejmowanych. Również, w zakresie wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku ze specyfiką VAT, którego podstawowym elementem konstrukcyjnym jest instytucja podatku naliczonego i należnego. Wnioskodawcę należy uznać za podmiot zainteresowany w sprawie. Opodatkowanie zakupów jest bowiem jednym z czynników wpływających na sytuację podatkową Spółki występującej we własnej, indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczenie jak we wniosku):

3.W jaki sposób powinny zostać zafakturowane i rozliczone w deklaracjach VAT świadczenia usług przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych (innych niż spółki biorące udział w restrukturyzacji), dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny wskazany w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT (np. usługi najmu) wykonane i zakończone przed Dniem Przejęcia, jeśli obowiązek podatkowy z ich tytułu powstanie po Dniu Przejęcia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Tytułem wstępu do prezentacji własnego stanowiska, Spółka pragnie odnieść się do kluczowej kwestii, warunkującej treść odpowiedzi na pytania w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a mianowicie do zagadnienia istnienia sukcesji podatkowej przy planowanym przejęciu.

Ogólne kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy KSH.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wnioskodawca uważa, że skutkiem planowanego połączenia będzie utrata podmiotowości prawnej przez Spółki Przejmowane. Natomiast Spółka nie straci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną oraz kontynuując synergicznie prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą zarówno własną, jak i Spółek Przejmowanych.

Z kolei, na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej ustalają przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy w pierwszej kolejności wszelkich obowiązków ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego. Ponadto jednak, sukcesja podatkowa oznacza również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień nadanych przez ustawy podatkowe (w tym przez Ustawę o VAT i Ustawę o Akcyzie), które przysługiwały poprzednikowi.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w powiązaniu z powyższymi przepisami pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego), Akcyzy (np. zapłata Akcyzy) oraz uprawnienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach jako kwota „do przeniesienia na kolejny okres”) i Akcyzy (np. możliwość zastosowania zwolnienia).

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje Ordynacji Podatkowej wskazują na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Powyższe znajduje potwierdzenie w:

*   orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 9 listopada 2009r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 342/09) oraz 26 sierpnia 2011r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 499/10);
*   stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/443-532/10/PK);
*   doktrynie prawa podatkowego, m.in. red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, wyd. 3.

Ad. pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdorazowo w przypadku, gdy obowiązek podatkowy z tytułu transakcji powstaje po Dniu Przejęcia, niezależnie od tego, który podmiot i w jakim momencie wykonał czynność opodatkowaną, to Spółka będzie zobowiązana do wykazania danej transakcji w deklaracji VAT.

Na powyższe nie ma również wpływu, który z podmiotów wystawił fakturę, ponieważ w przypadku transakcji rozliczanych przy uwzględnieniu art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy uniezależniony jest od wystawienia faktury.

W przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Generalnie jednak, jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże, od powyższych regulacji, istnieją wyjątki (wskazane np. w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT). Tak na przykład, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do wykazania podatku należnego z faktur dokumentujących np. najem, wykonany przed Dniem Podziału, co do którego obowiązek podatkowy (ze względu na płatność bądź upływ terminu płatności) powstanie w Dniu lub po Dniu Podziału, zobowiązana będzie Spółka. Nie ma przy tym znaczenia, że fakturę za ww. czynność wystawi Spółka Przejmowana (i wykaże na dokumencie dane sprzedawcy i wystawcy - Spółki Przejmowanej).

Konkluzje Wnioskodawcy znajdują również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2011r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-655/11-2/AW);
*   interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-1157/10-2/BD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

­-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    *   innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    *   spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: Ksh.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 493 § 1 Ksh, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu zafakturowania i rozliczania w deklaracjach VAT świadczonych usług przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych (innych niż spółki biorące udział w restrukturyzacji), dla których obowiązek podatkowy powstanie w sposób szczególny wskazany w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT (np. usługi najmu) wykonanych i zakończonych przed Dniem Przejęcia, jeśli obowiązek podatkowy z ich tytułu powstanie po Dniu Przejęcia.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

W myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Zgodnie z art. 103 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r., faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej E. (dalej: Grupa). Grupa jest w trakcie realizowania procesu restrukturyzacji, którego celem jest zintegrowanie podmiotów wchodzących w skład Grupy w Polsce w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. Obecnie, w ramach procesu konsolidacji, Spółka została wyznaczona na spółkę przejmującą trzy spółki z Grupy (dalej: Spółki Przejmowane). Spółki Przejmowane są osobami prawnymi, z których jedna z nich posiada koncesję na wytwarzanie i obrót energią elektryczną zgodnie z Prawem Energetycznym. Konsekwencją przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym - przychodów Spółki.

Z wniosku wynika ponadto, iż powyższe okoliczności sprawią, iż wystąpią czynności świadczone przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych (innych niż spółki biorące udział w restrukturyzacji), dla których obowiązek podatkowy powstanie w sposób szczególny wskazany w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT (np. usługi najmu) wykonane i zakończone przed Dniem Przejęcia, dla których obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Przejęcia.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, jeżeli obowiązek podatkowy przypada w Dniu lub po Dniu Podziału podatek należny z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Spółki Przejmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych, winien rozliczyć Wnioskodawca, tj. Spółka Przejmująca, który mimo, iż nie wykonał tych czynności, winien wykazać je w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało uznać je za prawidłowe.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnień objętych pozostałymi pytaniami będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.