Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-506/10/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-16
Teza: w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego oraz momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej w części przypadającej na Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; licencja; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa licencyjna; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1084/09, wniosku z dnia 16 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2008r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego (we wniosku pytanie to oznaczono nr I pkt 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej:
    *   dotyczącej 2008r. – **jest bezprzedmiotowe**,
    *   dotyczącej lat następnych – **jest prawidłowe**

(we wniosku pytanie to oznaczono nr I pkt 2).

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego oraz momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej w części przypadającej na Wnioskodawcę.

W dniu 17 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/1/415-1020/08/BK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 2 kwietnia 2009r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 30 kwietnia 2009r. Znak: IBPBI/1/415/W-18/09/BK, odmawiając zmiany ww. interpretacji.

Pismem z dnia 1 czerwca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 8 czerwca 2009r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 8 lipca 2009r. Znak: IBPBI/1/4160-14/09/KB, IBPR/007-174/2009, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W dniu 17 sierpnia 2009r. do tut. Biura wpłynęło pismo procesowe Skarżącego z dnia 30 lipca 2009r., na które Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi pismem z dnia 3 września 2009r. Znak: IBPBI/1/4160-14/09/BK, IBPR/007-174/2009.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1084/09, uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja nie może być wykonana. Wyrok ten jest prawomocny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Komplementariuszem tejże Spółki jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. jest podmiotem powiązanym ze Spółką komandytową. Spółka z o.o udzieliła Spółce komandytowej licencji na użytkowanie znaku towarowego (znak słowno-graficzny). W związku z tym, że Spółka z o.o. jest podmiotem działającym od roku 2003, a Spółka komandytowa rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2008r. i posługuje się tym samym logo jakim posługuje się Spółka z o.o., strony postanowiły zawrzeć umowę związaną z użytkowaniem znaku towarowego, zgłoszonego w listopadzie 2008r. do Urzędu Patentowego. Umowa o użytkowanie znaku towarowego ustala okres trwania umowy jako nieokreślony, ze skutkiem od 1 stycznia 2008r.

Wynagrodzenie za pierwszy rok wykorzystywania znaku towarowego zostało określone następująco:

1.  opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania znaku, tj. okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. wynosi 500.000 zł, jeżeli obrót osiągnięty przez Spółkę komandytową za ten okres nie przekroczy wartości 200.000.000 zł,
2.  jeżeli obrót za ten okres przekroczy wartość 200.000.000 zł, opłata licencyjna zostanie ustalona według wzoru: 500.000 zł plus 0,35% różnicy między obrotem za dany okres a kwotą 200.000.000 zł.
3.  za kolejne lata ustalono, iż będzie to odpowiedni procent od obrotu osiąganego przez spółkę komandytową, uzależniony od skali obrotów, następująco:
    1.  0,5% w przypadku sprzedaży nieprzekraczającej 150.000.000 zł,
    2.  0,45% w przypadku sprzedaży o wartości od 150.000.000 do 175.000.000 zł,
    3.  0,4% w przypadku sprzedaży o wartości od 175.000.000 do 200.000.000 zł,
    4.  0,35% w przypadku sprzedaży przekraczającej 200.000.000 zł.

Dodatkowo, w umowie powyższej ustalono, iż opłaty licencyjne będą pobierane przez okres 5 lat, który jest równoważny z okresem budowania świadomości klientów o istnieniu marki przez Spółkę z o.o., jak również, iż po tym okresie wkład Spółki komandytowej w rozpoznawalność znaku będzie istotny. Opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego będzie pobrana w grudniu 2008r. w kwocie 500.000 zł. Ewentualna korekta zwiększająca opłatę zostanie wystawiona przez Spółkę z o.o. w styczniu 2009r. W następnych okresach rozliczeniowych opłata będzie uiszczana miesięcznie w oparciu o obroty roku ubiegłego. Ostateczne rozliczenie opłaty za dany rok będzie następować najpóźniej do końca stycznia następnego roku rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość licencji na znak towarowy będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w wysokości udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej w momencie poniesienia kosztu przez spółkę komandytową? (we wniosku pytanie to oznaczono nr I pkt 1)
2.  Czy część korekty opłaty licencyjnej, przypadającą na Wnioskodawcę wystawionej w styczniu roku następnego, a dotyczącej rozliczenia opłaty za rok ubiegły należy ująć w księgach roku wystawienia korekty, czy księgach roku, którego dotyczy opłata? (we wniosku pytanie to oznaczono nr I pkt 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Ponoszone opłaty licencyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości przypadającego na niego udziału w kosztach Spółki komandytowej. Możliwość korzystania z tego znaku niewątpliwie przyczynia się do generowania przez Spółkę komandytową przychodów od samego początku jej działalności – była ona od pierwszych dni rozpoznawalna wśród podmiotów gospodarczych, jako podmiot gwarantujący rzetelne dostawy i wysoką jakość oferowanych towarów. Uiszczanie opłat licencyjnych wiąże się zatem z uzyskiwanymi przez Spółkę komandytową przychodami. Jest to znak rozpoznawalny, a zatem posiada realną wartość rynkową i trudno sobie wyobrazić, by Spółka z o.o. zezwoliła na nieodpłatne korzystanie z tego znaku podmiotowi niepowiązanemu. Koszt ten powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, stanowi bowiem koszt pośrednio związany z przychodami, do którego odnosi się art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2008r. Znak: IBPB3/423-228/08/BG wydaną przez, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Ad.2.

Koszt związany z opłatą licencyjną, uiszczany przez Spółkę komandytową, jest kosztem pośrednim, który winien być w całości ujęty w księgach okresu, którego opłata dotyczy. Zatem w księgach Spółki komandytowej koszt ten zostanie w całości, łącznie z wartością faktury korygującej wystawionej np. w styczniu 2009r., ujęty zgodnie z zasadami rachunkowości i zaksięgowany w kosztach roku 2008. Ponieważ opłata licencyjna jest kosztem pośrednim to za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym koszty podatkowe Wnioskodawcy zostaną obciążone kosztami opłaty licencyjnej zgodnie z przypadającym mu udziałem w kosztach Spółki komandytowej.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2008r. Znak: ILPB3/423-494/08-2/EK wydaną przez, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1020/08/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., iż wskazana we wniosku opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki komandytowej, w dacie poniesienia wydatku, lecz jedynie w tej części, w której uzależniona jest od wysokości uzyskanego przez Spółkę obrotu. W takiej też dacie należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu opłatę za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego w części przekraczającej kwotę 500.000 zł oraz pozostałe (uiszczane miesięcznie w oparciu o obroty ze sprzedaży) kwoty z tytułu korzystania ze znaku towarowego. Natomiast kwota 500.000 zł (stanowiąca wartość początkową licencji), winna zostać odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1084/09, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 17 marca 2009r. stwierdzając m.in., że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. Sąd jednakże nie badał merytorycznej kwestii rozstrzygnięcia, dokonanego przez, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1020/08/BK.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż “badanie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji jak również kwestii zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego”.

Z tego też względu, w pierwszej kolejności “Sąd był zobowiązany zbadać formalno - procesową stronę zaskarżonej interpretacji”.

Powołując się na treść art. 14b § 1 Ordynacji podtkowej, Sąd wskazał, iż “zgodnie z tym przepisem, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nakłada zatem na wnioskodawcę wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego przedstawiane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej. Zgodnie z art. 14c § 1 O. p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna. Analiza powyższych przepisów pokazuje, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14 c O.p. elementów o równorzędnym znaczeniu.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości co do jej zakresu.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że skarżona interpretacja zawiera istotne braki, które powodują że narusza ona przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu nie może się ostać. Z cytowanych wcześniej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna winna być kompletna, a więc winna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego nie można powiedzieć o skarżonej interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie udzielił bowiem wprost odpowiedzi na drugie z pytań skarżącego dotyczące ujęcia w księgach korekty opłaty licencyjnej. W sytuacji, gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (a więc w zakresie obu pytań zawartych we wniosku), samo zacytowanie przepisów nie może być zatem uznane za wydanie w tej kwestii interpretacji (zob. K. Zaorski, „Interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów - najważniejsze wątpliwości interpretacyjne", Jurysdykcja Podatkowa 3/2009, s.30 i n.). W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Jeszcze raz powtórzyć należy, że zaskarżona interpretacja w zakresie pytania drugiego uzasadnienia takiego nie zawiera. W świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. uprawniony jest wniosek, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zatem zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie sądu. Interpretacja, która nie zawiera wszystkich elementów wymaganych w art. 14c O.p. nie może być uznana za prawidłową. Nie może być tak, aby uzasadnienie oceny swego stanowiska oraz stanowiska organu, wnioskodawca poznawał dopiero z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która niejako doprecyzowała stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej. Przeczy to bowiem idei interpretacji”.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut “naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, iż ww. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej”. Zdaniem Sądu “nie do pogodzenia z tą zasadą (jak również konstytucyjną zasadą równości wobec prawa) jest sytuacja, gdy ten sam organ, kilkanaście dni wcześniej, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, w sposób odmienny rozstrzyga sprawę innego udziałowca tej samej Spółki, uznając jego stanowisko za prawidłowe. Podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe - oraz właśnie wspomnianej już zasady zaufania do państwa, jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa”.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2008r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego (we wniosku pytanie to oznaczono nr I pkt 1) jest nieprawidłowe, w zakresie momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej dotyczącej roku 2008 jest ono bezprzedmiotowe, natomiast w zakresie dotyczącym lat następnych jest ono prawidłowe (we wniosku pytanie to oznaczono nr I pkt 2).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 18 ww. ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Istotą umowy licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie z dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego. Na jej podstawie podmiot któremu przysługuje dobro o charakterze niematerialnym nie przenosi na inną osobę swoich praw lecz jedynie udziela jej upoważnienia do korzystania z tego dobra w określony sposób, w określonym czasie za stosowanym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie. Jest to więc umowa o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż umowa licencyjna winna być traktowana jako wartość niematerialna i prawna w przypadku, gdy zawarta jest na okres dłuższy niż rok i będzie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zawarła umowę licencyjną na użytkowanie znaku towarowego podmiotu powiązanego na czas nieokreślony, wskazując przy tym, iż opłaty licencyjne będą pobierane przez okres 5 lat, a zatem okres korzystania z licencji będzie przekraczał rok.

Z wniosku wynika również, iż z tytułu zawartej umowy Spółka komandytowa będzie zobowiązana uiścić:

*   opłatę licencyjną za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego (od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r.) w wysokości 500.000 zł, jeżeli obrót nie przekroczy 200.000.000 zł, termin zapłaty - grudzień 2008r.
*   w przypadku przekroczenia obrotu 200.000.000 zł, opłata licencyjna zostanie ustalona według wzoru: 500.000 zł plus 0,35% różnicy między obrotem za dany okres a kwotą 200.000.000 zł.
*   za kolejne lata, opłatę uzależnioną od wartości uzyskanego przez Spółkę komandytową obrotu:
    *   0,5% w przypadku sprzedaży nieprzekraczającej 150.000.000 zł,
    *   0,45% w przypadku sprzedaży o wartości od 150.000.000 do 175.000.000 zł,
    *   0,4% w przypadku sprzedaży o wartości od 175.000.000 do 200.000.000 zł,
    *   0,35% w przypadku sprzedaży przekraczającej 200.000.000 zł.

Mając zatem na względzie brzmienie cyt. powyżej art. 22g ust. 18 ww. ustawy stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej uzależnione są od wysokości przychodów z licencji, to tej części wynagrodzenia (opłat) nie uwzględnia się przy ustalaniu wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej -licencji. Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż opłata za pierwszy rok korzystania z licencji w kwocie 500.000 zł, płatna w grudniu 2008r., nie zależy bezpośrednio od wartości uzyskanego przez Spółkę komandytową obrotu (kwota ta i termin jej płatności znane są przy podpisywaniu umowy), dlatego też kwota ta stanowi podstawę do ustalenia wartości początkowej tej licencji, jako wartości niematerialnej i prawnej na podstawie cyt. art. 22g ust. 18 ww. ustawy.

Zaliczenie znanych co do wartości, a związanych z tą umową wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winno zatem nastąpić poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a – 22i ww. ustawy. W myśl art. 22m ust 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1 – 3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące,
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące,
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 12 miesięcy,
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

W przypadku, gdy Wnioskodawca w następnych latach podatkowych będzie ponosił opłaty licencyjne, uzależnione, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, od wysokości osiągniętego obrotu to, wydatki te jako nieuwzględnione w wartości początkowej stanowiły będą podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku w Spółce komandytowej (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków stwierdzić należy, iż ww. ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty te na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy, co do zasady, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z brzmieniem nadanym od 1 stycznia 2009r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wskazana we wniosku opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki komandytowej, w dacie poniesienia wydatku, lecz jedynie w tej części, w której uzależniona jest od wysokości uzyskanego przez Spółkę obrotu. W takiej też dacie należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu opłatę za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego w części przekraczającej kwotę 500.000 zł oraz pozostałe (uiszczane miesięcznie w oparciu o obroty ze sprzedaży) kwoty z tytułu korzystania ze znaku towarowego. Natomiast kwota 500.000 zł (stanowiąca wartość początkową licencji) winna zostać odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego należało uznać za nieprawidłowe. Tym samym pytanie w zakresie momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej dotyczącej 2008r. a przypadającej na Wnioskodawcę wystawionej w styczniu roku następnego, a dotyczącej rozliczenia opłaty za rok ubiegły (oznaczone we wniosku nr I pkt 2) oraz stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznać należało za bezprzedmiotowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące lat następnych, wskazujące, iż koszt związany z opłatą licencyjną, uiszczany przez Spółkę komandytową, jest kosztem pośrednim, który winien być w całości ujęty w księgach okresu, którego opłata dotyczy, należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, iż w następnych okresach rozliczeniowych opłata będzie uiszczana miesięcznie w oparciu o obroty roku ubiegłego, a ostateczne rozliczenie opłaty za dany rok będzie następować najpóźniej do końca stycznia następnego roku rozliczeniowego.

Oznacza to, iż w roku podatkowym zaliczki na podatek dochodowy mogą być ustalone w innej wysokości, niż to winno wynikać, w związku z obrotem osiągniętym przez Spółkę. W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty właściwej kategorii podatkowej, tj. w opisanym stanie faktycznym kosztów uzyskania przychodów. Przy czym skutki tej korekty winny zostać odniesione zgodnie z zasadą wyrażoną w wyżej cytowanym art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wstecz, tj. do okresu ich zaewidencjonowania. Jeżeli bowiem stan faktyczny (wysokość kosztów uzyskania przychodów) została błędnie ustalona, to sytuacja taka skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

Nadmienić również należy, iż pismem z dnia 29 marca 2010r. Znak: DD6-033-60a/ORK/09/617 Minister Finansów dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2009r. Znak: IBPBI/2/423-244/09/AM wydanej w powyższym zakresie na wniosek komplementariusza (Spółki z o.o.), której treść sprzeczna była ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.