Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.213.2025.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na
inwestycję w oparciu o prewspółczynnik oparty na kryterium
ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców
zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości dostarczanej
wody do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców
zewnętrznych i wewnętrznych), tj. prewspółczynnik ilościowy.
Słowa kluczowe: gmina
instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
proporcja
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję w oparciu o
    prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do
    odbiorców zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości dostarczanej wody do
    wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych), tj.
    prewspółczynnik ilościowy.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2025 r. (data
    wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina ... (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 1465 ze zm. (dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności Gmina świadczy m.in. usługi dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz swoich mieszkańców oraz innych podmiotów
    gospodarczych i instytucji (zwanych dalej odbiorcami). Gmina powyższe zadania realizuje
    za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Usług Komunalnych
    w ... (dalej: „ZUK”, „Zakład”). Gmina i Zakład stanowią jednego, scentralizowanego
    podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.
    Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się na realizację w okresie 2024-2025 r.
    inwestycji pn. „...” (dalej: „Inwestycja”). Planowana Inwestycja ma na celu wsparcie
    lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich Gminy poprzez poprawę stanu gospodarki
    wodnej. Inwestycja jest finansowana z środków własnych Gminy a częściowo ze środków
    przyznanych w ramach Programu Inwestycji Strategicznych Rządowego Funduszu Polski
    Ład. Po zakończeniu Inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności
    gospodarczej Gminy, polegającej na dostarczaniu wody, wykonywanej za pośrednictwem
    Zakładu.
    Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura będzie wykorzystywana w ten sam
    sposób jak cała posiadana przez Gminę infrastruktura wodna do dostarczania wody do
    odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) i do odbiorców wewnętrznych
    (czynności niepodlegające opodatkowaniu).
    Wydatki na Inwestycję są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest
    /będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Za pomocą infrastruktury wodociągowej Gmina dostarcza wodę do odbiorców
    zewnętrznych, z którymi zawarte są umowy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy
    (odbiorcy poza VAT).
    Infrastruktura wodociągowa jest i będzie również wykorzystywana do celów
    technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności
    woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może
    być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.
    W skład infrastruktury wchodzą również hydranty - Gmina bowiem na podstawie art. 1
    ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 869 z
    późn. zm.) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia,
    zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i

    rozprzestrzenianiu się pożaru. Jakkolwiek wykorzystanie hydrantów w celach
    przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i
    wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Ponadto hydranty służą/mogą
    służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie
    ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej.
    Hydranty są/mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania
    wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej
    działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza,
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców
    zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Zużyta na cele technologiczne woda
    stanowi koszt działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu.
    W związku z powyższym, wybudowana przez Gminę infrastruktura wodociągowa jest i
    będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług (tj. do działalność gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i
    czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że infrastruktura
    wodociągowa nie jest i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - nie będzie
    wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Biorąc
    pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodnej, Wnioskodawca
    nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności
    opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina, co do zasady, zobowiązana jest do stosowania
    proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    W tym miejscu Gmina zaznacza, że w przeszłości otrzymała indywidualną interpretację
    podatkową (Pismo z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.634.2022.2.MK.)
    potwierdzającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i
    bieżących związanych m.in. z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do
    odbiorców zewnętrznych i do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, z
    uwzględnieniem zużycia na cele przeciwpożarowe)(dalej: „prewspółczynnik ilościowy”). Od
    tego czasu, w przedmiotowym zakresie Gmina stosuje opisany powyżej prewspółczynnik
    ilościowy.
    Stosowany pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach
    wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników)
    spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa
    aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych
    przez jednostki organizacyjne Gminy (odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków
    należących do odbiorców zewnętrznych.
    W przypadku kilku odbiorców zewnętrznych wodomierze nie są wykorzystywane. Dla tej
    grupy odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z
    dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody
    (Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U.2002.8.70)). Rozporządzenie to zostało wydane w
    oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego § 1 ustala ono „przeciętne
    normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania
    ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody w ... r. wynosiła odpowiednio:
                            3- na rzecz odbiorców zewnętrznych: ... m;
                            3- na rzecz odbiorców wewnętrznych: ... m;
                                3- do celów przeciwpożarowych dostarczono: ... m

    - na rzecz odbiorców wewnętrznych (z uwzględnieniem zużycia na cele przeciwpożarowe) i
              2zewnętrznych: ... m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z
    użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za ... r. wyniósł ...% (...% przed
    zaokrągleniem).
    W przypadku rozliczeń Zakładu, prewspółczynnik ustalony zgodnie z Rozporządzeniem z
    dnia 17 grudnia 2015 r. na podstawie danych za ... r. wynosi ...%.
    Marginalnie zużyta woda na cele związane z ochroną przeciwpożarową traktowana jest
    jako transakcje niepodlegające opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne).
    Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest uwzględniana w opisanym sposobie
    określenia proporcji. Mieści się ona w katalogu czynności wykonywanych na rzecz
    jednostek organizacyjnych Gminy (działalność poza VAT).
    Gmina za pośrednictwem Zakładu wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody
    oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których
    Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach,
    czy też na potrzeby ochrony przeciwpożarowej (transakcje wewnętrzne niepodlegające
    VAT). Ich udokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów,
    np. not księgowych.
    Intencją niniejszej interpretacji jest potwierdzenie prawa Gminy do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na Inwestycję w oparciu o prewspółczynnik ilościowy.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku na pytania Organu wskazali Państwo odpowiednio:
      1) Czy w związku z realizacją inwestycji pn. „...” mają/będą Państwo mieli możliwość
        przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w
        rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
        „Wnioskodawca wskazuje, że wybudowana infrastruktura wodna będzie
        wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT
        (dostarczanie wody do odbiorców zewnętrznych) jak i do czynności
        niepodlegających VAT (dostarczanie wody do odbiorców wewnętrznych).
        Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z
        Inwestycją w całości do celów działalności gospodarczej.”
      2) Proszę o wskazanie wzoru jaki Państwo przyjęli/przyjmą do wyliczenia
        prewspółczynnika ilościowego opisanego we wniosku.
        „Zastosowany przez Gminę wzór wyliczenia prewspółczynnika ilościowego został
        przedstawiony w treści uzasadnienia do Wniosku, jednak na potrzeby uzupełnienia
        opisu stanu faktycznego Gmina przedstawia wzór poniżej:
        Ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (tj. działalność gospodarcza) /
        Ilość dostarczonej wody do wszystkich odbiorców
        Wnioskodawca wyjaśnia także, że woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe
        jest uwzględniana w ww. wzorze. Mieści się ona w kategorii czynności
        wykonywanych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (działalność poza VAT), a
        w rezultacie uwzględniana jest ona w mianowniku ww. wzoru w ramach ilości
        dostarczonej wody do wszystkich odbiorców.”
      3) Proszę o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia proporcji
        ustalonego według klucza ilościowego oraz wynikającego z ww. rozporządzenia
        Ministra Finansów dla samorządowego zakładu budżetowego.
        „W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, że prewspółczynnik ustalony dla
        ZUK na podstawie danych z ... r. obliczony zgodnie z wyżej powołanym

        Rozporządzeniem – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł
        ...%.
        Dodatkowo Gmina dokonała obliczenia prewspółczynnika za pomocą wskazanej we
        Wniosku metody, opartej o proporcję skalkulowaną jako stosunek ilości metrów
        sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych podlegających VAT w
        sumie ilości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców. Prewspółczynnik ten,
        obliczony na podstawie danych z ... r., wyniósł ...%.”
      4) Czy wskazany przez Państwa prewspółczynnik ilościowy zapewnia/będzie zapewniał
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane?
        „Tak, zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej prewspółczynnik ilościowy zapewnia
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane.”
      5) Czy wskazany przez Państwa prewspółczynnik ilościowy obiektywnie odzwierciedla
        /będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku
        od towarów i usług?
        „Tak, zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej prewspółczynnik ilościowy pozwala
        na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki
        Gminy na gospodarkę wodną są/będą wykorzystywane/używane do czynności
        opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część
        wiąże się ze zużyciem własnym Gminy (cele inne niż działalność gospodarcza).”

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków na Inwestycję w oparciu o prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych podlegających VAT w sumie
    ilości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych), tj. prewspółczynnik ilościowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków na Inwestycję przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego,
    tj. opartego na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców
    zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości dostarczanej wody do wszystkich
    odbiorców (tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za
    dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o
    VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
    osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie
    stanowi dostawy towarów.
    Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa

    w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co
    do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z
    tytułu nabycia towarów i usług.
    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z
    działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy
    związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub
    niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej
    ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego
    dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do
    treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    których:
      1) nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez
        podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza oraz
      2) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
        możliwe.
    W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie
    przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż
    działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
    W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno
    komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”,
    wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą
    w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z dostarczaniem wody
    powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.
    Jak wynika bowiem z opisu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
    Gmina, za pośrednictwem ZUK, świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody na rzecz
    mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw.
    Dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy,
    a także zużycie wody na cele przeciwpożarowe, są natomiast czynnościami wewnętrznymi
    Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury
    związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    Ilość dostarczanej wody z poszczególnych lokalizacji w zdecydowanej większości mierzona
    jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji
    należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia
    prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w
    sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi
    jednostkami organizacyjnymi.
    Powyższe oznacza, iż co do zasady Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić ilość
    dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.

    Gmina wskazuje również, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o
    kryterium ilościowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi oraz wyrokami
    sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia
    podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium
    ilościowym w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów. Prawidłowość takiej
    metody potwierdza także otrzymana przez Gminę interpretacja indywidualna z 26 stycznia
    2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.634.2022.2.MK.
    Mając na uwadze zakres zadań realizowanych przez Gminę, zarówno podlegających
    opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu
    VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do
    odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone
    z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób
    odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej.
    Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych
    wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra
    Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r (Rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021 poz. 999 ze zm.)).
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i
    usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż
    wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.
    Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie
    działań w obszarze zaopatrzenia w wodę. Ewidentnie bowiem struktura działalności
    Gminy w tym zakresie będzie miała charakter komercyjny, a dostarczanie wody w ramach
    jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter. Gdyby więc, zdaniem Organu,
    powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować
    zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby
    realizować podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości

    VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem.
    Stosowana metoda nie powinna ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani
    jej zaniżać. Powinna być obiektywna i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez
    podatnika rodzaju działalności.
    Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości
    prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodnej, stoi w
    oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
    Tym samym nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze
    prewspółczynnik ustalony dla ZUK, specyfika prowadzonej działalności polegającej na
    dostarczaniu wody pozwala odliczyć wyłącznie ...% VAT od wydatków ponoszonych w tym
    właśnie zakresie (przyjmując poziom wyliczonego prewspółczynnika dla Zakładu Usług
    Komunalnych). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z
    tytułu dostarczania wody, a wartość ...% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych
    przychodów komercyjnych z tytułu zadań z zakresu dostarczania wody.
    Tym samym należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia
    prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice
    działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej, należy uznać
    przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz ilościowy.
    Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostaje ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych podlegających VAT w sumie
    ilości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców:
    Ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (tj. działalność gospodarcza) / Ilość
    dostarczonej wody do wszystkich odbiorców
    Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na
    określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy
    na gospodarkę wodną są/będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych
    dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem
    własnym Gminy.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina realizuje
    Inwestycję.
    Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura będzie wykorzystywana w ten sam
    sposób jak cała posiadana przez Gminę infrastruktura wodna do dostarczania wody do
    odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) i do odbiorców wewnętrznych
    (czynności niepodlegające opodatkowaniu).
    Ponadto, wydatków związanych z ww. Inwestycją Gmina nie jest w stanie bezpośrednio
    przypisać czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu.
    W związku z powyższym, mając na względzie argumentację Wnioskodawcy przedstawioną
    powyżej, w ocenie Gmina posiada i będzie posiadać prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w oparciu o
    prewspółczynnik ilościowy.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości
    przedstawionego stanowiska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz

        celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został
      zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o
      której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Według art. 86 ust. 22 ustawy:

      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia stanowi, że:
      Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania
      zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
      gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
      podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
      określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota
      podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Według § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
      - urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu
        miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
      - jednostki budżetowej,
      - zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są
    sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      # odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      # odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      # eksportu towarów,
      # wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały
      zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których
      zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania
      jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie natomiast z § 8 Rozporządzenia:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7,
      mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają
    charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich
    aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie
    np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki
    samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnik - na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy - odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo w trakcie realizacji inwestycji pn. „...”. Po
    zakończeniu Inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności
    gospodarczej Gminy, polegającej na dostarczaniu wody, wykonywanej za pośrednictwem
    Zakładu. Wydatki na Inwestycję są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest
    /będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Wybudowana infrastruktura wodna będzie wykorzystywana zarówno do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody do odbiorców zewnętrznych) jak i
    do czynności niepodlegających VAT (dostarczanie wody do odbiorców wewnętrznych).
    Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z Inwestycją w całości do
    celów działalności gospodarczej.
    Zastosowany przez Gminę wzór wyliczenia prewspółczynnika ilościowego:
    Ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (tj. działalność gospodarcza) / Ilość
    dostarczonej wody do wszystkich odbiorców
    Państwa zdaniem, przedstawiony powyżej prewspółczynnik ilościowy zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Przedstawiony prewspółczynnik ilościowy pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty
    i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodną są/będą
    wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia
    podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy (cele inne niż
    działalność gospodarcza). Stosowany pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj.
    wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (odbiorcy wewnętrzni) oraz na
    większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych.

    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego powinny znaleźć
    odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Państwu.
    Wskazali Państwo, że przyjęty przez Państwa zaproponowany prewspółczynnik ilościowy
    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane. Ponadto, przedstawiony prewspółczynnik ilościowy pozwala na określenie
    w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na
    gospodarkę wodną są/będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych
    dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem
    własnym Gminy (cele inne niż działalność gospodarcza).
    Tym samym, w świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień proponowana przez
    Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika ilościowego opartego na kryterium ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych podlegających VAT
    w sumie ilości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców
    zewnętrznych i wewnętrznych) jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w
    sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku
    zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną przez
    Państwa inwestycją według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika
    ilościowego należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez

    Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości metrów sześciennych
    dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w sumie ilości dostarczanej wody do
    wszystkich odbiorców, gwarantowanych przez zastosowanie odpowiedniej aparatury
    pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    A zatem są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    na inwestycję pn. „...” w oparciu o prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych podlegających VAT w sumie
    ilości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych), tj. prewspółczynnik ilościowy.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia oraz
      - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania przez Państwa we wniosku, że „(...)
    prewspółczynnik ilościowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane” oraz „(...) prewspółczynnik ilościowy pozwala na określenie w
    precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę
    wodną są/będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo
    do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy
    (cele inne niż działalność gospodarcza).”
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z inwestycją
    wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie
    odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne
    cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w
    tym zakresie skutków prawnych.
    Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje
    przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
    niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących
    przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza,
    że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.