Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.341.2018.2.AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu uzyskania przychodu po stronie Osób Objętych Regulaminem z tytułu Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; członkowie-członkowie zarządu; fundusz; fundusz-fundusz inwestycyjny; prokurent; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2018 r. (data nadania 9 lipca 2018 r., data wpływu 18 lipca 2018 r.) na wezwanie z dnia 28 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.341.2018.1.AK1 (data doręczenia 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu uzyskania przychodu po stronie Osób Objętych Regulaminem z tytułu Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych **jest** –

*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych i obowiązków płatnika z tytułu zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych do Funduszu,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie obowiązków płatnika z tytułu uzyskania przychodu po stronie Osób Objętych Regulaminem z tytułu Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych zobowiązanym na mocy przepisów prawa do zaimplementowania szczególnych zasad w zakresie ustalania i wypłaty wynagrodzenia zmiennego dla osób posiadających szczególny wpływ na profil ryzyka Spółki lub zarządzanych przez Spółkę funduszy inwestycyjnych. Zasady dotyczące kształtowania wynagrodzenia zmiennego dla wyżej wskazanych osób wynikają z ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2004 Nr 146, poz. 1546 ze zm. „Ustawa o funduszach inwestycyjnych”) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 Ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1487, „Rozporządzenie”). Akty te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy nr 61/2011 z 8 czerwca 2011 r. (AIFMD) oraz Dyrektywy nr 91/2014 z 23 lipca 2014 r. (UCITS V).

W celu realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa, Spółka zamierza zmodyfikować dotychczas obowiązującą Politykę wynagrodzeń („Polityka”) oraz przyjąć nowy Regulamin Zmiennych Składników Wynagrodzeń („Regulamin”). Zgodnie z planowanymi zapisami Polityki i Regulaminu, osoby pełniące w Spółce funkcje członka zarządu Spółki, prokurenta lub zarządzającego funduszami („Osoby Objęte Regulaminem”) będą mogły nabyć prawo do wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników („Zmienne Składniki Wynagrodzenia”).

Podstawą kalkulacji i zasad wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia na rzecz Osób Objętych Regulaminem będą łącznie: Polityka, Regulamin oraz umowa wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia zawarta pomiędzy każdą Osobą Objętą Regulaminem a Spółką („Umowa”). Zmienne Składniki Wynagrodzenia są ściśle powiązane z pełnieniem funkcji związanej z wpływem na profil ryzyka Spółki lub funduszy zarządzanych przez Spółkę. Polityką i Regulaminem nie są zatem objęte osoby na stanowiskach: Risk Manager, Inspektor Nadzoru oraz Audytor Wewnętrzny, ani członkowie Rady Nadzorczej.

Zgodnie z Regulaminem, nie częściej niż raz w roku Spółka będzie mogła:

*   przyznać Osobom Objętym Regulaminem Zmienne Składniki Wynagrodzenia oraz prawo do ich wypłaty, z zastrzeżeniem spełnienia się określonych w Regulaminie warunków,

*   zmienić dotychczas przyznane Zmienne Składniki Wynagrodzenia.

Zasady przyznawania i wypłaty wartości Zmiennych Składników Wynagrodzenia

Jak wynika z planowanych zapisów zmian do Polityki i Regulaminu, prawo do wypłaty 60% Zmiennych Składników Wynagrodzenia Osoba Objęta Regulaminem nabędzie w dniu jego przyznania („Nieodroczone Zmienne Składniki Wynagrodzenia”).

Prawo do wypłaty co najmniej 40% Zmiennych Składników Wynagrodzenia Osoba Objęta Regulaminem nabędzie w okresie odroczenia wynoszącym trzy lata („Okres Odroczenia”) („Odroczone Zmienne Składniki Wynagrodzenia”), przy czym:

*   nabycie prawa do wypłaty 30% wartości Zmiennych Składników Wynagrodzenia w ramach wypłaty Odroczonych Zmiennych Składników Wynagrodzenia może nastąpić po upływie 12 miesięcy od dnia ustalenia łącznej wysokości Zmiennych Składników Wynagrodzenia,

*   nabycie prawa do wypłaty kolejnych 5% wartości Zmiennych Składników Wynagrodzenia w ramach wypłaty Odroczonych Zmiennych Składników Wynagrodzenia może nastąpić po upływie 24 miesięcy od dnia ustalenia łącznej wysokości Zmiennych Składników Wynagrodzenia,

*   nabycie prawa do wypłaty kolejnych 5% wartości Zmiennych Składników Wynagrodzenia w ramach wypłaty Odroczonych Zmiennych Składników Wynagrodzenia może nastąpić po upływie 36 miesięcy od dnia ustalenia łącznej wysokości Zmiennych Składników Wynagrodzenia.

Wysokość Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie ustalana w oparciu o:

*   wartość przypisanych do Osoby Objętej Regulaminem przychodów netto Spółki (tj. pomniejszonych o koszty dystrybucji uzależnione od opłaty zmiennej za zarządzanie) z tytułu wynagrodzenia zmiennego od zarządzanych przez Spółkę funduszy każdorazowo wskazanych w umowie („Fundusze”), przy uwzględnieniu wyników Spółki oraz zarządzanych przez Spółkę funduszy w okresie dwóch ostatnich lat obrotowych,

*   ocenę przestrzegania przez Osobę Objętą Regulaminem limitów inwestycyjnych Funduszy określonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa oraz wewnętrzne dokumenty obowiązujące w Spółce w okresie dwóch ostatnich lat obrotowych,

*   ocenę przestrzegania przez Osobę Objętą Regulaminem limitów ryzyka Funduszy, w szczególności limitu dotyczącego ryzyka płynności, ryzyka kredytowego oraz ryzyka koncentracji w okresie co najmniej dwóch ostatnich lat obrotowych,

*   inne indywidualne kryteria niefinansowe dotyczące Osób Objętych Regulaminem wskazane w Regulaminie.

Wypłata Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie mogła nastąpić, jeżeli zostaną spełnione łącznie m.in. następujące warunki:

*   zostanie sporządzone oraz zbadane sprawozdanie finansowe Spółki za okres rozliczeniowy oraz rok obrotowy poprzedzający okres rozliczeniowy,

*   Osoba Objęta Regulaminem będzie pełniła dotychczasową funkcję w dniu wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia. W sytuacji, gdy Osoba Objęta Regulaminem pełni swoją funkcję przez część Okresu Rozliczeniowego, za który przysługują jej Zmienne Składniki Wynagrodzenia, składniki te ustala się w stosunku do wartości określonych w Regulaminie za okres pełnienia funkcji w Okresie Rozliczeniowym,

*   spełnienia przez Osobę Objętą Regulaminem indywidualnych celów określanych każdorazowo w Umowie.

W przypadku braku spełnienia któregokolwiek z warunków prawo do otrzymania Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie będzie przysługiwało lub Zmienne Składniki Wynagrodzenia nie będą wypłacane. Spółka nie będzie również wypłacać Zmiennych Składników Wynagrodzenia, jeżeli w roku kalendarzowym pokrywającym się z Okresem Rozliczeniowym Spółka nie wykazała dodatniego wyniku finansowego netto. Przyznanie Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie następowało po dokonaniu pisemnej oceny działań Osoby Objętej Regulaminem będącej członkiem zarządu przez przewodniczącego rady nadzorczej Spółki, albo przez zarząd Spółki, jeżeli Osoba Objęta Regulaminem zarządza Funduszami i nie pełni funkcji członka zarządu Spółki. Ocena będzie wymagała zatwierdzenia przez Komitet Wynagrodzeń.

Ponadto, określonych w Regulaminie przypadkach, Spółka zachowa prawo do:

*   zmniejszenia Zmiennych Składników Wynagrodzenia lub zawieszenia wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia według własnego uznania Spółki podczas obowiązywania Umowy, jeżeli niepodjęcie takich działań mogłoby negatywnie wpłynąć na możliwość wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę,

*   nieprzyznania lub niewypłacenia Zmiennych Składników Wynagrodzenia według własnego uznania Spółki podczas obowiązywania Umowy, jeżeli Spółka znajduje się w sytuacji, w której przyznanie Zmiennych Składników Wynagrodzenia ograniczyłoby zdolność Spółki do zwiększania jej kapitałów własnych, wpłynęłoby na ich stabilność, zagroziłoby ciągłości lub stabilności prowadzenia przez Spółkę działalności oraz jeżeli nabycie przez Osobę Objętą Regulaminem Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie jest uzasadnione wynikami Spółki lub wynikami Funduszy oraz efektami działalności Osoby Objęte Regulaminem.

Stosownie do § 6 ust. i pkt 10 Rozporządzenia, Spółka planuje dokonywanie wypłat Zmiennych Składników Wynagrodzenia według następujących zasad:

*   co najmniej 50% Zmiennych Składników Wynagrodzenia zostanie wypłacone w certyfikatach inwestycyjnych funduszy zarządzanych przez Spółkę („Certyfikaty Inwestycyjne”) w ten sposób, że cenę ich nabycia opłaci Spółka, a Osoba Objęta Regulaminem nabędzie Certyfikaty Inwestycyjne („Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych”). Certyfikaty Inwestycyjne podlegają okresowi wstrzymania, przez który rozumieć należy okres, w którym nie można zbyć oraz przedstawić do wykupu Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych,

*   pozostała wartość Zmiennych Składników Wynagrodzenia, o ile 100 % wartości Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie zostanie wypłacona w formie Certyfikatów Inwestycyjnych, zostanie wypłacona w środkach pieniężnych w polskich złotych (PLN) („Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Środkach Pieniężnych”).

Podstawę określenia wyników, od których będzie uzależniona wypłata Zmiennych Składników Wynagrodzenia stanowić będą dane z co najmniej dwóch ostatnich lat obrotowych, a w przypadku osób wykonujących funkcje krócej niż dwa lata - dane od momentu rozpoczęcia pełnienia funkcji.

Prawa przysługujące Osobie Objętej Regulaminem do otrzymania Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie będą mogły być zbyte, z wyjątkiem zapisów testamentowych lub prawa dziedziczenia w przypadku zgonu Osoby Objętej Regulaminem, ani nie będą mogły być przedmiotem ograniczonego prawa rzeczowego (zarówno z mocy prawa jak i w inny sposób), egzekucji lub zajęcia.

Wysokość Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie mogła zostać zredukowana na zasadach określonych w Regulaminie lub Rozporządzeniu.

W odniesieniu do Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych, Spółka opłaci na rzecz Osoby Objętej Regulaminem cenę ich nabycia. Spółka nie będzie nabywać zatem Certyfikatów Inwestycyjnych, a jedynie ponosić koszt ich nabycia przez Osoby Objęte Regulaminem.

Po zakończeniu okresu wstrzymania, Certyfikaty Inwestycyjne będą mogły być zbyte do funduszu, który je wyemitował w celu umorzenia.

W przypadku, gdy ze względu na cenę emisyjną Certyfikatów Inwestycyjnych nie będzie możliwe wypłacenie Osobie Objętej Regulaminem Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach zgodnie z wartością procentową wskazaną powyżej, Spółka wypłaci Osobie Objętej Regulaminem Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych w liczbie przekraczającej tę wartość, która jest jednocześnie do niej najbardziej zbliżona.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Certyfikaty Inwestycyjne będą przyznawane na podstawie Polityki, do wdrożenia której Spółka jest zobowiązana na mocy prawa, tj. Ustawy oraz Rozporządzenia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Certyfikaty Inwestycyjne stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. 2017, poz. 1768 ze zm., „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

Pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.341.2018.1.AK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Złożenie oświadczenia i podpisu Wnioskodawcy lub osoby upoważnionej, w brzmieniu aktualnie obowiązującym.
2.  Ponadto w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    *   jaki stosunek prawny łączy członka zarządu Spółki, prokurenta, zarządzającego funduszami, czyli Osób Objętych Regulaminem z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie w zakresie wskazanym w wezwaniu. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Członkowie zarządu pełnią swoją funkcję na podstawie powołania, w drodze uchwały rady nadzorczej Spółki. Dodatkowo, część członków zarządu wykonuje inne funkcje na podstawie umowy o pracę ze Spółką.

*   Prokurenci pełnią swoją funkcję na podstawie uchwały o ustanowieniu prokury podjętej przez zarząd Spółki. Dodatkowo, wszystkich prokurentów łączy ze Spółką stosunek prawny wynikający z umowy o pracę dotyczący innych czynności, niż tych dokonywanych w charakterze prokurenta.

*   Osoby zarządzające funduszami, które nie pełnią funkcji członka zarządu lub prokurenta, są zatrudnione w Spółce jedynie w oparciu o umowę o pracę. Czynności dokonywane w charakterze prokurenta lub członka zarządu na podstawie uchwały różnią się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Objętych Regulaminem z tytułu Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych powstanie tylko w momencie zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych do Funduszu (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT oraz czy w związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Objętych Regulaminem powstanie tylko w momencie zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych do Funduszu (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z Ustawy o PIT. Obowiązki w zakresie pobrania zryczałtowanego 19% podatku dochodowego będą spoczywać jedynie na Funduszu, dokonującym odkupu Certyfikatów Inwestycyjnych w celu umorzenia.

Obowiązek wypłaty wynagrodzenia zmiennego w certyfikatach inwestycyjnych

Zasady wynagradzania osób mających wpływ na profil ryzyka towarzystwa funduszy inwestycyjnych lub osób zarządzających funduszami podlega zasadom wynikającym z przepisów Dyrektywy nr 61/2011 z 8 czerwca 2011 r. (AIFMD) oraz Dyrektywy nr 91/2014 z 23 lipca 2014 r. (UCITS V). Implementacja powyższych regulacji do prawa polskiego została dokonana m.in. poprzez nowelizację Ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi z dnia 31 marca 2016 r. (Dz. U. 2016, poz. 615), a także wydanie Rozporządzenia.

Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, co najmniej 50% wartości zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników powinno być wypłacone osobom, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystwa funduszy inwestycyjnych lub zarządzanych funduszy, w formie nabytych przez te osoby m.in. certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych, w związku z udziałem tych osób w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych dotyczących portfela inwestycyjnego funduszu, chyba że wypłata w tej formie nie byłaby zgodna z interesem uczestników profilem ryzyka, statutem lub regulaminem lub dokumentem założycielskim funduszu. Analiza tego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy jest długoterminowe związanie interesu ekonomicznego kluczowych osób zatrudnionych w towarzystwie z interesem inwestorów powierzających środki w zarządzenie towarzystwu funduszy inwestycyjnych.

Istnienie wymogów regulacyjnych w zakresie kształtowania zasad wypłaty wynagrodzenia zmiennego w formie m.in. certyfikatów inwestycyjnych wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa i nie stanowi formy modyfikacji zasad wynagradzania osób posiadających wpływ na profil ryzyka TFI lub funduszy, która zależy od swobodnej decyzji Spółki. Fakt ten posiada bezpośrednie przełożenie na kwalifikację przychodu, uzyskiwanego przez Osoby Objęte Regulaminem.

Moment powstania przychodu uzyskiwanego przez Osoby Objęte Regulaminem

Stosownie do zasad ogólnych zawartych w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 3of, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu zauważyć należy, że przychód po stronie Osób Objętych Regulaminem nie powstanie w momencie przyznania ani wypłaty Certyfikatów Inwestycyjnych, bowiem w tym momencie nie uzyskają one trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, które miałoby charakter definitywny i powiększałoby ich majątek. Przemawia za tym również ograniczony zakres praw wynikających z Certyfikatów Inwestycyjnych podczas trwania okresu wstrzymania, w którym nie można zbyć oraz przedstawić do odkupu lub wykupu Certyfikatów Inwestycyjnych.

Jak wynika z projektu Umowy oraz Regulaminu, wypłata Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych, jest warunkowa i uzależniona od spełnienia się określonych warunków.

Ponadto, zgodnie z projektem Regulaminu, w określonych przypadkach Zmienne Składniki Wynagrodzenia przyznane w formie Certyfikatów Inwestycyjnych będą mogły być zmniejszone, nieprzyznane, a nawet niewypłacone.

W konsekwencji, ponieważ moment przyznania i wypłaty Certyfikatów Inwestycyjnych oznacza jedynie potencjalne (a nie realne i trwałe) przysporzenie po stronie Osoby Objętej Regulaminem, w opinii Wnioskodawcy nie można uznać, że uzyskuje ona na tym etapie jakikolwiek przychód. Tym samym, są to zdarzenia neutralne podatkowo na gruncie Ustawy o PIT. Konsekwentnie, skoro po stronie Osób Objętych Regulaminem nie powstanie przychód w chwili przyznania i wypłaty im Certyfikatów Inwestycyjnych, Spółka nie będzie miała na tym etapie obowiązków płatnika, o których mowa w przepisach Ustawy o PIT.

Co istotne, gdyby uznać, że przychód po stronie Osób Objętych Regulaminem powstaje już w momencie przyznania bądź wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych, zaistniałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu: po raz pierwszy w momencie przyznania bądź nabycia Certyfikatów Inwestycyjnych i po raz drugi w momencie ich zbycia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie powołać ugruntowane orzecznictwo NSA (Oprócz powołanych wyroków podobne stanowisko można znaleźć np. w orzeczeniach: WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2016, sygn. I SA/Gd 1858/15, WSA w Warszawie z 7 marca 2017 r., III SA/Wa 810/16, WSA w Białymstoku z 27 grudnia 2016 r. I SA/Bk 536/16, WSA w Poznaniu z 14 czerwca 2016 r.) w zakresie braku możliwości opodatkowania tego samego przychodu. Przykładowo, w wyroku z 21 lipca 2016 r. II FSK 1724/14 uznał, że: „kluczowe znaczenie (\`(...)\`) ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych (\`(...)\`) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni (\`(...)\`) przepisów prawa materialnego.

Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r. dodając jednocześnie, że: „Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.”

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że wyrok ten dotyczy innego, niż będący przedmiotem niniejszego wniosku stanu faktycznego, jednak zawiera generalną konkluzję w zakresie zasad opodatkowania zbycia papierów wartościowych. Tym samym, uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym Osobom Objętym Regulaminem nie sposób przypisać przychodu na etapie wcześniejszym niż przestawienie Certyfikatów Inwestycyjnych do odkupu.

Brak możliwości stosowania art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT

Przepisem, którego potencjalne zastosowanie należy rozważyć przy dokonywaniu podatkowej kwalifikacji przychodów z realizacji Certyfikatów Inwestycyjnych jest art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, uzyskanie przychodów z tytułu realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W opinii Wnioskodawcy przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania ze względu na fakt, iż uzyskanie przychodu z tytułu wykupu Certyfikatów Inwestycyjnych przez Fundusz, który je wyemitował w celu ich umorzenia nie stanowi realizacji praw z papierów wartościowych ani pochodnych instrumentów finansowych, o których regulacja ta stanowi.

Certyfikaty Inwestycyjne stanowią bowiem papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 20 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Jak wynika bowiem z treści art. 3 ust. 1 lit. a ww. ustawy, przez papier wartościowy rozumie się: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Kwalifikację certyfikatów inwestycyjnych do papierów wartościowych potwierdza również art. 121 Ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z którym certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi imiennymi lub na okaziciela, z tym że certyfikaty inwestycyjne publicznego funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być wyłącznie papierami wartościowymi na okaziciela.

Biorąc pod uwagę powyższe, Certyfikaty Inwestycyjne nie stanowią papierów wartościowych, wskazanych w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do których zalicza się inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Certyfikaty Inwestycyjne są emitowane przez fundusze inwestycyjne, jednak nie inkorporują one prawa do nabycia lub objęcia papierów wartościowych, gdyż same w sobie, zgodnie z Ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, stanowią papiery wartościowe.

Ponadto, Certyfikaty Inwestycyjne są niezbywalne w okresie wstrzymania, przy czym ograniczenie zbywalności jest wymogiem wynikającym z przepisów prawa, tj. z § 6 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia.

Certyfikaty Inwestycyjne nie są również pochodnym instrumentem finansowym. Zgodnie z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, przez pojęcie pochodnych instrumentów finansowych należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty, pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wysączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

*   niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

*   instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

*   kontrakty na różnicę,

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z racji tego, że Certyfikaty Inwestycyjne są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (a nie instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy), to stwierdzić można, że art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w przypadku Certyfikatów Inwestycyjnych.

Tym samym, brak jest możliwości zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT w stosunku do Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych. Oznacza to, że przychód uzyskany w związku z nabyciem Certyfikatów Inwestycyjnych oraz - w dalszej perspektywie - ich wykupem przez Fundusz, który je wyemitował w celu umorzenia, nie jest zakwalifikowany do źródła, z którego został uzyskany (np. stosunku pracy, czy stosunku powołania do pełnienia funkcji członka zarządu / ustanowienia prokury), lecz stanowi odrębne źródło przychodu.

Kwalifikacja przychodu uzyskanego przez Osoby Objęte Regulaminem

Wnioskodawca podkreśla, że analiza przepisów Ustawy o PIT w kontekście stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku uzasadnia zakwalifikowanie przychodu uzyskiwanego przez Osoby Objęte Regulaminem z tytułu Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych do źródła kapitały pieniężne, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. l pkt 5 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie „fundusze kapitałowe” w rozumieniu ustawy o PIT zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie „fundusze kapitałowe” należy rozumieć fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Na kwalifikację przychodu ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu w celu ich umorzenia do źródła przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego (Por. R. Bartosiewicz, A. Kubacki „PIT, Komentarz” Wyd. IV, Lex 2015), a także w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.229.2017.1.MK), organ podatkowy potwierdził, że kwalifikacja do źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT jest prawidłowa nie tylko w przypadku przedstawienia do odkupu certyfikatów inwestycyjnych, ale również w sytuacji, w której nie były one w pełni opłacone. Zdaniem organu podatkowego: „(\`(...)\`) umorzenie przez Fundusz nie w pełni opłaconych certyfikatów inwestycyjnych będzie skutkować powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest dochód osiągnięty przez osobę fizyczną, który należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej dnia 2 lipca 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-358/14/HS), rozpoznając sprawę związaną z określeniem kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych uznał, że: „(\`(...)\`) za przychody z kapitałów pieniężnych - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT - uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Przy czym przepis art. 17 ust. 1c ww. ustawy stanowi, że nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Natomiast w pozostałych przypadkach każdorazowe jednoczesne umorzenie jednostek uczestnictwa powoduje obowiązek ustalenia przychodu z tytułu udziału w tym funduszu kapitałowym.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, powyższa argumentacja uzasadnia konkluzję, zgodnie z którą jedynym momentem podatkowym po stronie Osób Objętych Regulaminem jest moment zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych do Funduszu w celu ich umorzenia. W konsekwencji, po stronie Osób Objętych Regulaminem powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, od przychodów z udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% podatek zryczałtowany. Obowiązki w zakresie pobrania zryczałtowanego 19% podatku dochodowego będą spoczywać jedynie na Funduszu dokonującym odkupu Certyfikatów Inwestycyjnych w celu umorzenia. Natomiast na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych i obowiązków płatnika z tytułu zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych do Funduszu oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wypłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowe.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do kwestii opodatkowania wypłaty przez Wnioskodawcę Zmiennych Składników Wynagrodzenia w postaci Certyfikatów Inwestycyjnych wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływanie, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w celu realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa, Spółka zamierza zmodyfikować dotychczas obowiązującą Politykę wynagrodzeń oraz przyjąć nowy Regulamin Zmiennych Składników Wynagrodzeń. Zgodnie z planowanymi zapisami Polityki i Regulaminu, osoby pełniące w Spółce funkcje członka zarządu Spółki, prokurenta lub zarządzającego funduszami będą mogły nabyć prawo do wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników. Członkowie zarządu pełnią swoją funkcję na podstawie powołania, w drodze uchwały rady nadzorczej Spółki, dodatkowo, część członków zarządu wykonuje inne funkcje na podstawie umowy o pracę ze Spółką. Prokurenci pełnią swoją funkcję na podstawie uchwały o ustanowieniu prokury podjętej przez zarząd Spółki, dodatkowo, wszystkich prokurentów łączy ze Spółką stosunek prawny wynikający z umowy o pracę dotyczący innych czynności, niż tych dokonywanych w charakterze prokurenta. Osoby zarządzające funduszami, które nie pełnią funkcji członka zarządu lub prokurenta, są zatrudnione w Spółce jedynie w oparciu o umowę o pracę. Czynności dokonywane w charakterze prokurenta lub członka zarządu na podstawie uchwały różnią się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Prawo do wypłaty 60% Zmiennych Składników Wynagrodzenia Osoba Objęta Regulaminem nabędzie w dniu jego przyznania. Prawo do wypłaty co najmniej 40% Zmiennych Składników Wynagrodzenia Osoba Objęta Regulaminem nabędzie w okresie odroczenia wynoszącym trzy lata. Prawa przysługujące Osobie Objętej Regulaminem do otrzymania Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie będą mogły być zbyte, z wyjątkiem zapisów testamentowych lub prawa dziedziczenia w przypadku zgonu Osoby Objętej Regulaminem, ani nie będą mogły być przedmiotem ograniczonego prawa rzeczowego (zarówno z mocy prawa jak i w inny sposób), egzekucji lub zajęcia. W odniesieniu do Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych, Spółka opłaci na rzecz Osoby Objętej Regulaminem cenę ich nabycia. Spółka nie będzie nabywać zatem Certyfikatów Inwestycyjnych, a jedynie ponosić koszt ich nabycia przez Osoby Objęte Regulaminem. Po zakończeniu okresu wstrzymania, Certyfikaty Inwestycyjne będą mogły być zbyte do funduszu, który je wyemitował w celu umorzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że na moment wypłaty przez Wnioskodawcę Zmiennych Składników Wynagrodzenia w postaci Certyfikatów Inwestycyjnych po stronie osób pełniących w Spółce funkcje członka zarządu, prokurenta lub zarządzającego powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku członków zarządu oraz prokurentów przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody osób zarządzających funduszami do przychodów ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, zgodnie z art. 31 oraz art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast od kwestii związanych z umorzeniem wypłaconych uprawnionym osobom Certyfikatów Inwestycyjnych, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Ww. przepis wskazuje, że uzyskane przychody z papierów wartościowych wskazanych w art. 3 pkt l lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, są opodatkowane w ramach źródła, z którego zostały uzyskane np.: jeżeli uzyskane zostały w ramach stosunku pracy winny być opodatkowane jako przychody ze stosunku pracy i im podobne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do definicji papierów wartościowych do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i wskazuje, że opodatkowanie w ramach danego źródła przychodów ma zastosowanie wyłącznie do papierów wartościowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz do pochodnych instrumentów finansowych.

Natomiast zgodnie z definicją papierów wartościowych wyrażoną w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 205 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych – oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Z wyżej przywołanych uregulowań prawnych oraz analizy wniosku wynika, że w następstwie przyznania, czyli umorzenia osobom uprawnionym Certyfikatów Inwestycyjnych z tytułu Zmiennych Składników Wynagrodzenia, osoby te uzyskują przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wskazanego wyżej dochodu nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (art. 30a ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 30a ust. 7 ww. ustawy, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej).

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zastrzeżenie powyższe stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne, należy wskazać, że przychód ze zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz funduszu w celu ich umorzenia, podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego przewidzianą w art. 30a ust. 1 ww. ustawy, jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek płatnika w tym przypadku nie będzie ciążył na Wnioskodawcy, lecz na Funduszu dokonującym odkupu Certyfikatów Inwestycyjnych w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych i obowiązków płatnika z tytułu zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych do Funduszu. Natomiast w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ponieważ wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej we wniosku nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego źródła przychodów. Innym źródłem przychodu jest bowiem wypłata (przyznanie/postawienie do dyspozycji) osobom uprawnionym Zmiennych Składników Wynagrodzenia w postaci Certyfikatów Inwestycyjnych, a innym źródłem przychodu jest przychód uzyskany z umorzenia Certyfikatów Inwestycyjnych.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.