Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-624/11/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-19
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia do nabywanych przez Bank usług wsparcia zewnętrznego polegającego w szczególności na wsparciu w konstruowaniu produktu strukturyzowanego poprzez umożliwienie dostępu do wypracowanych przez Usługodawcę narzędzi
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011r. (data wpływu 31 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2011r. (data wpływu 5 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania zwolnienia do nabywanych przez Bank usług wsparcia zewnętrznego polegającego w szczególności na wsparciu w konstruowaniu produktu strukturyzowanego poprzez umożliwienie dostępu do wypracowanych przez Usługodawcę narzędzi uznaje się **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania zwolnienia do nabywanych przez Bank usług wsparcia zewnętrznego polegającego w szczególności na wsparciu w konstruowaniu produktu strukturyzowanego poprzez umożliwienie dostępu do wypracowanych przez Usługodawcę narzędzi. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2011 r. znak IBPP3/443-624/11/PH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank (dalej: „Wnioskodawca" lub „Bank") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje i świadczy na rzecz swoich klientów (dalej: „Klienci") usługi polegające na zawieraniu z Klientami transakcji dotyczących tzw. strukturyzowanych produktów bankowych (dalej: „produkty strukturyzowane") oraz opcji walutowych.

Bankowe produkty strukturyzowane to instrumenty finansowe, których cena jest uzależniona, w szczególności, od wartości określonego parametru rynkowego (kursu tzw. instrumentu bazowego, którym mogą być np. akcje, indeksy giełdowe, kursy walut itp.). W ramach takiego instrumentu finansowego, emitent zobowiązuje się w stosunku do nabywcy, że w terminie wykupu instrumentu wypłaci mu kwotę rozliczenia skalkulowaną na podstawie formuły opartej o uzgodniony parametr rynkowy.

W praktyce bankowy produkt strukturyzowany składa się co do zasady z dwóch elementów:

*   bezpiecznego papieru wartościowego (np. obligacja zerokuponowa lub certyfikat depozytowy);
*   instrumentu pochodnego opartego o instrument bazowy.

Bank oferuje Klientom produkty strukturyzowane oparte, w szczególności, o następujące instrumenty bazowe:

*   opcje walutowe;
*   opcje procentowe;
*   opcje kapitałowe (ang. equities);
*   opcje towarowe (ang. commodities);
*   opcje na indeksy giełdowe.

W procesie konstruowania produktu strukturyzowanego bardzo ważna jest wycena instrumentu pochodnego, na którym opiera się dany produkt. Po stronie Banku musi istnieć możliwość dokonania takiej wyceny w celu zaoferowania produktu strukturyzowanego Klientowi, a także dalszej realizacji transakcji. Wycena instrumentów pochodnych bazuje na wielowątkowej i wielopłaszczyznowej inżynierii finansowej. Proces ten, ze względu na swoją złożoność i stopień skomplikowania, nie jest możliwy do przeprowadzenia wyłącznie przy wykorzystaniu zasobów, którymi dysponuje Bank.

Niemożliwym jest dokonanie wyceny instrumentu pochodnego bez zaangażowania specjalistycznej wiedzy wykwalifikowanego personelu oraz dostępu do odpowiednich danych rynkowych. Bank wspomnianych elementów (tj. wykwalifikowanego w omawianym zakresie, posiadającego odpowiednią wiedzę personelu oraz dostępu do odpowiednich danych rynkowych) nie posiada w stopniu umożliwiającym samodzielne realizowanie wskazanego procesu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Bank zainteresowany jest posiadaniem w swojej ofercie produktów bankowych również produktów strukturyzowanych, Bank postanowił skorzystać ze wsparcia zewnętrznego podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, prowadzącego działalność również za pośrednictwem biura w Wielkiej Brytanii (dalej: „Usługodawca).

Przedmiotowa usługa nabywana jest od Usługodawcy ściśle w związku ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi i de facto stanowi kluczowy element procesu ich świadczenia.

Usługa nabywana przez Bank polega w szczególności na wsparciu w konstruowaniu produktu strukturyzowanego (opracowania jego warunków) poprzez umożliwienie dostępu do wypracowanych przez Usługodawcę narzędzi, które pozwalają Bankowi na dokonanie wyceny instrumentu pochodnego, o który oparty jest produkt strukturyzowany. W ramach świadczenia omawianej usługi, Usługodawca wspiera działalność finansową wykonywaną przez Bank poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, czynności niezbędnych do wykonywania usług polegających na oferowaniu klientom produktów strukturyzowanych:

*   wyceny instrumentu pochodnego na podstawie jego parametrów (m. in., data zapadalności, kurs realizacji) zaproponowanych przez Bank dla potrzeb konstruowania produktów strukturyzowanych;
*   wyceny instrumentu pochodnego na podstawie jego parametrów (m. in. data zapadalności, kurs realizacji) podanych przez Bank w celu odkupu produktu strukturyzowanego na rynku wtórnym;
*   udostępniania Bankowi danych z zakresu inżynierii finansowej, którymi zasilane są modele do bieżącej analizy wartości instrumentów pochodnych stanowiących składowe produktów strukturyzowanych sprzedanych przez Bank.

Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych produktów strukturyzowanych, w szczególności w zakresie określania parametrów danego produktu, będących elementem niezbędnym do zaproponowania Klientowi usługi finansowej w zakresie produktów strukturyzowanych.

Dodatkowo, w ramach nabywanej usługi na rzecz Banku dokonywane są czynności wsparcia w zakresie wyceny opcji walutowych. Efektywna i prawidłowa wycena jest elementem niezbędnym do oferowania opcji walutowych Klientom.

W celu wykonywania przedstawionych w niniejszym wniosku czynności na rzecz Banku, po stronie Usługodawcy, tworzone są stosowne modele oceny wartości danego instrumentu pochodnego będącego elementem konstrukcyjnym produktu strukturyzowanego. Modele te są walidowane i na bieżąco aktualizowane przez Usługodawcę.

Świadczenie powyżej opisanych usług wymaga od zaangażowanych pracowników Usługodawcy w szczególności specjalistycznej wiedzy z zakresu inżynierii finansowej, budowy instrumentów pochodnych, jak i funkcjonowania rynków finansowych w tym zakresie.

Z tytułu świadczenia powyżej opisanej usługi Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie.

Jakkolwiek proces opracowania parametrów i wyceny instrumentów pochodnych zasadniczo nie wymaga wykorzystania systemów transmisji danych, to jednak brak po stronie Banku zasobów kadrowych posiadających niezbędną specjalistyczną wiedzę wymusza korzystanie z zewnętrznego wsparcia w tym zakresie w dostępnej na rynku formie. Dodatkowo takie rozwiązanie znacząco zmniejsza ryzyko operacyjne po stronie Banku, m.in. poprzez ograniczenie możliwości błędu ludzkiego. Ponadto rozwiązanie to znacząco wpływa na efektywność działań Banku przy konstruowaniu produktów strukturyzowanych, jak również wpływa na aktualność posiadanych przez Bank wycen instrumentów pochodnych, a tym samym podnosi dochodowość oferowanych przez Bank usług finansowych.

W świetle powyższego stanu faktycznego, usługi nabywane przez Bank od Usługodawcy są usługami stanowiącymi odrębną całość, właściwymi i niezbędnymi do świadczenia przez Bank usług w zakresie oferowania i świadczenia na rzecz Klientów transakcji dotyczących strukturyzowanych produktów bankowych oraz opcji walutowych. Ponadto, Bank pragnie zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów (sygn.: IBPP2/443-709/10/BW z dnia 2 grudnia 2010r.) potwierdzającą zwolnienie z VAT opisanych w stanie faktycznych nabywanych usług. Z uwagi na fakt, iż charakter nabywanych usług nie uległ zmianie, Bank pragnie w niniejszym wniosku potwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011r., usługi te nadal korzystają ze zwolnienia z VAT.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił:

Usługi nabywane przez Bank opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są w ocenie Banku, usługami właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczonych przez Bank usług na rzecz klientów Banku w zakresie oferowania produktów strukturyzowanych oraz opcji, tj. dla usług zwolnionych z VAT, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Nabywane usługi obejmują w szczególności procesowanie danych przy zastosowaniu narzędzi oraz modeli wypracowanych przez usługodawcę, które pozwalają Bankowi w szczególności na (i) opracowanie warunków instrumentu finansowego oferowanego następnie klientom Banku oraz (ii) wycenę produktu strukturyzowanego lub opcji na podstawie jego parametrów. Obie te czynności są absolutnie niezbędne do skonstruowania produktu oferowanego klientom Banku (bez nich produkt by nie powstał). Bank w celu zaoferowania produktu klientowi potrzebuje systemu, który pozwoli na wycenę usług Banku z uwzględnieniem warunków/cen na rynku produktów strukturyzowanych/opcji (tzw. systemu pricingowego). W przypadku gdyby Bank nie korzystał z usług usługodawcy, podjąłby współpracę z innym podmiotem świadczącym analogiczne usługi.

Specyfika nabywanej usługi polega zatem na wykorzystaniu wypracowanych przez usługodawcę narzędzi do wyceny oraz określania warunków (parametrów) produktów strukturyzowanych oraz opcji. Narzędzia te zostały opracowane przez Usługodawcę w oparciu o dostępną na rynku wiedzę w obszarze budowy instrumentów pochodnych, jak i funkcjonowania rynków finansowych w tym zakresie; nabywane usługi są zatem właściwe oraz niezbędne dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Przedmiotowe usługi są specyficzne (charakterystyczne) dla usług związanych z instrumentami finansowymi / opcjami. W przypadku sprzedaży innych towarów/usług taka specjalistyczna wycena nie jest konieczna, a i dane i modele finansowe wykorzystywane w świadczeniu tej usługi są specjalnie konstruowane w celu zapewnienia, że podmioty korzystające (czyli uczestniczące w obrocie instrumentami finansowymi/opcjami) mogły na nich polegać. W przypadku braku takich specjalistycznych narzędzi praktyczna wycena instrumentu/opcji byłaby bardzo trudna i obarczona bardzo wysokim ryzykiem błędu w wycenie, a więc ryzykiem, że Bank będzie ponosił straty w związku z realizacją transakcji.

Koszty nabywanych przez Bank usług opisanych we wniosku o interpretację indywidualną są wkalkulowane w wynagrodzenie Banku należne od klienta z tytułu usług świadczonych przez Bank na rzecz klienta (tj. w opłaty związane obrotem instrumentami finansowymi/opcjami). Odrębne obciążenie nie następuje, jak również nie ma odrębnych opłat dla klientów, którzy ostatecznie transakcji z Bankiem nie zawarli. Usługodawca ponosi odpowiedzialność za świadczenie usług w zakresie określonym umową o świadczenie usług.

Odpowiedzialność usługodawcy została ograniczona do równowartości kwoty należnej za świadczone usługi na rzecz Usługobiorcy, dotyczących okresu 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających dzień powstania roszczenia.

Zgodnie z treścią umowy odpowiedzialność usługodawcy nie obejmuje jakichkolwiek pośrednich, incydentalnych, specjalnych czy wtórnych szkód wynikających z zawartej umowy, jak również związanych ze świadczonymi usługami czy z niewłaściwym korzystaniem z usług przez Usługobiorcę, włączając w to szkody wynikające z utraty zysku, danych, szkody związane z użytkowaniem sieci, również w przypadku gdy Usługodawca był świadomy możliwości ich wystąpienia.

Usługodawca nie ponosi także odpowiedzialności za szkody poniesione przez Bank lub stronę trzecią wynikające z błędów lub przerw czy też opóźnień w świadczeniu usług przez Usługodawcę lub jakichkolwiek niedokładności, błędów lub pominięć w systemie lub usługach. Każda ze stron umowy o świadczenie przedmiotowych usług potwierdza, że nie polega na żadnych gwarancjach/poręczeniach udzielonych przez drugą stronę z wyjątkiem tych specyficznie określonych w przedmiotowej umowie w przypadku oszustwa.

Należy przy tym zauważyć, iż warunki oraz ceny produktów strukturyzowanych lub opcji, które Bank uzyskuje dzięki korzystaniu z usług Usługodawcy mają charakter jedynie indykatywny, tzn. wskazują na pewien przedział/zakres dostępny na rynku. Natomiast nie są to warunki/ceny, które Bank faktycznie zrealizuje, gdyż warunki usług świadczonych przez Bank są uzależnione od szeregu dodatkowych czynników, takich jak przykładowo negocjacje (ceny oraz warunki wynikające z zastosowania narzędzi Usługodawcy są co do zasady zbliżone do faktycznie zrealizowanych, ale nie identyczne). W związku z tym, w praktyce Bank nie występuje z roszczeniami do Usługodawcy, w przypadku gdy cena/warunki wynikające z zastosowania narzędzi udostępnionych przez Usługodawcę różnią się od faktycznie zrealizowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Bank wnosi o potwierdzenie, iż przedstawiona powyżej usługa, nabywana przez Bank, objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa nabywana przez Bank, jako usługa stanowiąca odrębną całość, właściwa oraz niezbędna do świadczenia przez Bank usług w zakresie oferowania i świadczenia na rzecz Klientów transakcji dotyczących strukturyzowanych produktów bankowych oraz opcji walutowych, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41, podlega zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności:

1.Brzmienie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów I zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi w art. 2 za definicję instrumentu finansowego przyjmuje:

1.  papiery wartościowe:
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W świetle powyższych regulacji przedstawione w stanie faktycznym produkty strukturyzowane oraz opcje walutowe oferowane przez Bank mieszczą się w definicji instrumentu finansowego określonej w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym usługi świadczone przez Bank, których przedmiotem są produkty strukturyzowane i opcje walutowe, są zwolnione z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Biorąc pod uwagę charakter nabywanej usługi, zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja ma zastosowanie do nabywanych od Usługodawcy usług właściwych oraz niezbędnych do oferowanych przez Bank usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Nabywana usługa polega bowiem na wsparciu działalności Banku w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej polegającej na oferowaniu i zawieraniu transakcji z Klientami w zakresie produktów strukturyzowanych lub opcji walutowych. Jednocześnie przedmiotowa usługa:

*   stanowi odrębną całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi;
*   jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez Usługodawcę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych w zakresie oferowania produktów strukturyzowanych warunkuje wykreowanie popytu na przedmiotową usługę);
*   jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku bez tej usługi Bank, z uwagi na brak wykwalifikowanych zasobów ludzkich, nie mógłby świadczyć usług polegających na oferowaniu i zawieraniu transakcji, których przedmiotem są produkty strukturyzowane i opcje walutowe.

O niezbędności przedmiotowej usługi w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w jej ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. działalnością z zakresu świadczenia usług finansowych). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na oferowaniu i zawieraniu transakcji, których przedmiotem są produkty strukturyzowane i opcje walutowe. Z punktu widzenia Banku, czynności Usługodawcy umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć w obecnym zakresie usług finansowych polegających na oferowaniu produktów strukturyzowanych oraz opcji walutowych bez wsparcia Usługodawcy (np. bez wyceny instrumentów, które są przedmiotem sprzedaży). Ponadto, czynności wykonywane przez Usługodawcę mają bezpośredni wpływ na efektywność Banku oraz ograniczenie ryzyka Banku, związanego ze świadczonymi usługami dotyczącymi produktów strukturyzowanych (bezpieczne budowanie oferty dotyczącej produktów strukturyzowanych i opcji walutowych jest możliwe wyłącznie w oparciu o rzetelne, wiarygodne i najbardziej aktualne modele z zakresu inżynierii finansowej).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że bez czynności podejmowanych przez Usługodawcę nie byłoby możliwe wykonywanie przez Bank w sposób skuteczny, efektywny oraz bezpieczny działalności w zakresie produktów strukturyzowanych oraz opcji walutowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie wykonywanej przez niego działalności dotyczącej produktów strukturyzowanych i opcji walutowych (poprzez wykonywanie szeregu czynności składających się na proces oferowania i świadczenia usług w zakresie produktów strukturyzowanych i opcji walutowych) stanowi usługę, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej z VAT, tj. usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe.

2.Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiana usługa stanowi usługę zwolnioną z VAT na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności Dyrektywy 2008/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008r. (dalej: „Dyrektywa 112”), co zostało udowodnione w dalszej części uzasadnienia. Uznanie, że Usługa nabywana przez Bank nie jest objęta zakresem zwolnienia przewidzianym regulacją art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa 112, prowadziłoby do sytuacji, w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") taka sprzeczność jest niedopuszczalna (m.in. w sprawach: Haaga 32/74, Mazzalai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v LJ. Musie 19/83, Habermann-Beltermann v Arbeiterwohlfarth C-421/92).

Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, w tym wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, także w przypadku dokonywania oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte. Wynika to przede wszystkim z nadrzędności prawa wspólnotowego (potwierdzonej przez TSUE w sprawie C-6/64 Flaminio Costa vs. ENEL) wobec prawa krajowego oraz harmonizacji w zakresie podatku VAT w ramach Unii Europejskiej, która skutkuje koniecznością wykładni krajowych przepisów z zakresu VAT w sposób zapewniający zbieżność z treścią i celem regulacji wspólnotowych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w interpretacji uregulowań krajowych została potwierdzona zarówno w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2010, s. 3), jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008r., sygn.: I FSK 600/07).

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn.: I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA") we Wrocławiu zaznaczył, że „przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności-lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie”. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 31 sierpnia 2007r. (sygn.: III SA/Wa 4330/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego.

Jak wykazano powyżej, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 112. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. TSUE wielokrotnie podkreślił, że aby dane usługi (element usługi finansowej) mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:

*   odrębną całość;
*   być właściwe dla transakcji zwolnionych oraz
*   mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customa Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Zdaniem Banku, usługą spełniającą kryteria sformułowane przez TSUE jest niewątpliwie wsparcie w konstruowaniu produktu strukturyzowanego (opracowania jego warunków) oraz opcji walutowych, oferowanych przez Bank. Jak wskazano bowiem powyżej, usługa świadczona przez Usługodawcę na rzecz Banku, niewątpliwie stanowi odrębną całość, jest właściwa dla transakcji zwolnionych oraz jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagą przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że nabywana usługa objęta jest zakresem zwolnienia z VAT.

3.Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych.

Dodatkowo, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy 112.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z taktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy 112 w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług odrębnych, właściwych oraz niezbędnych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008r.; sygn.: III SA/Wa 319/08, gdzie sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

W kontekście nabywanej usługi, zdaniem Wnioskodawcy, warto zwrócić uwagę, że produkty strukturyzowane oferowane przez Bank oparte są o instrumenty pochodne, do których należą różnego rodzaju papiery wartościowe. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu z VAT usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje „usługi oceny wydajności, rating, prognozowanie oraz kontrolę związaną z papierami wartościowymi". Zakres usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Usługodawcy, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym usługa wsparcia nabywana przez Bank od Usługodawcy powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

4.Charakter nabywanej usługi w świetle przepisów o VAT sprzed 1 stycznia 2011r.

Bank dodatkowo pragnie zwrócić uwagę, iż wstanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. otrzymał indywidualną interpretację Ministra Finansów w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego. Minister Finansów potwierdził stanowisko Banku, iż nabywane usługi (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r.) były zwolnione z VAT. Co prawda, przedmiotowa interpretacja indywidualna odwoływała się także do klasyfikacji statystycznych (Minister Finansów potwierdził w szczególności, że usługa opisana w przedstawionym stanie faktycznym sklasyfikowana na gruncie PKWiU z 1997r. w sekcji J w grupowaniu 67.13.10-00.90 tj. jako usługa pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym, pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana, jest zwolniona z VAT). Nie zmienia to jednak faktu, iż charakter nabywanej usługi, jako usługi odrębnej, właściwej oraz niezbędnej, pozostał ten sam, a więc również traktowanie VAT nie powinno ulec zmianie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, Bank stoi na stanowisku, że usługa nabywana przez Bank, jako usługa stanowiąca odrębną całość, właściwa oraz niezbędna do świadczenia przez Bank usług w zakresie oferowania i świadczenia na rzecz Klientów transakcji dotyczących strukturyzowanych produktów bankowych oraz opcji walutowych na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Dla uznania nabywanych usług za import usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 powołanej ustawy – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 i 3 powyższego artykułu w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e (art. 17 ust. 3a)

Biorąc pod uwagę treść regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nabycie usług wsparcia zewnętrznego polegającego w szczególności na wsparciu w konstruowaniu produktu strukturyzowanego poprzez umożliwienie dostępu do wypracowanych przez Usługodawcę narzędzi - w świetle ww. przepisu – stanowi świadczenie usług. Ponieważ powyższe usługi będą świadczone na rzecz Spółki (podatnika), miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium Polski tj. miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę, a Bank będzie – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikiem z tytułu tego importu.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są nabywane przez Bank usługi wsparcia, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT).

Powyższe zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13).

Z art. 43 ust. 14 wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z kolei stosownie do zapisu art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (t.j. Dz. U. Nr 211, poz. 1384), instrumentami finansowymi są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy (tzw. usługi ubezpieczeniowe/finansowe);
2.  stanowić odrębną całość;
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi ubezpieczeniowej/finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybunał stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywana przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że wg ETS usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się usługą finansową”. Trybunał wskazał również jednak, że usługi polegające na udostępnianiu finansowych informacji bankom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) artykułu 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Zdaniem Trybunału to, że dana czynność jest niezbędna dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, ze ta czynność sama w sobie jest również zwolniona.Dla zastosowania zwolnienia czynność ta powinna wypełniać specyficzne, istotne funkcje usługi finansowej.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa usługę wsparcia, która polega w szczególności na wsparciu w konstruowaniu produktu strukturyzowanego (opracowania jego warunków) poprzez umożliwienie dostępu do wypracowanych przez Usługodawcę narzędzi, które pozwalają Bankowi na dokonanie wyceny instrumentu pochodnego, o który oparty jest produkt strukturyzowany. W ramach świadczenia omawianej usługi, Usługodawca wspiera działalność finansową wykonywaną przez Bank poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, czynności niezbędnych do wykonywania usług polegających na oferowaniu klientom produktów strukturyzowanych:

*   wyceny instrumentu pochodnego na podstawie jego parametrów (m. in., data zapadalności, kurs realizacji) zaproponowanych przez Bank dla potrzeb konstruowania produktów strukturyzowanych;
*   wyceny instrumentu pochodnego na podstawie jego parametrów (m. in. data zapadalności, kurs realizacji) podanych przez Bank w celu odkupu produktu strukturyzowanego na rynku wtórnym;
*   udostępniania Bankowi danych z zakresu inżynierii finansowej, którymi zasilane są modele do bieżącej analizy wartości instrumentów pochodnych stanowiących składowe produktów strukturyzowanych sprzedanych przez Bank.

Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych produktów strukturyzowanych, w szczególności w zakresie określania parametrów danego produktu, będących elementem niezbędnym do zaproponowania Klientowi usługi finansowej w zakresie produktów strukturyzowanych. Dodatkowo, w ramach nabywanej usługi na rzecz Banku dokonywane są czynności wsparcia w zakresie wyceny opcji walutowych. Efektywna i prawidłowa wycena jest elementem niezbędnym do oferowania opcji walutowych Klientom.

W celu wykonywania przedstawionych we wniosku czynności na rzecz Banku, po stronie Usługodawcy, tworzone są stosowne modele oceny wartości danego instrumentu pochodnego będącego elementem konstrukcyjnym produktu strukturyzowanego. Modele te są walidowane i na bieżąco aktualizowane przez Usługodawcę.

Bank nabywa przedmiotowe usługi od kontrahenta, ponieważ nie posiada zasobów - w szczególności wykwalifikowanego w omawianym zakresie, posiadającego odpowiednią wiedzę personelu, a także dostępu do odpowiednich narzędzi - w stopniu umożliwiającym samodzielne realizowanie wskazanego procesu tworzenia produktu strukturyzowanego. Koszty nabywanych usług opisanych we wniosku są wkalkulowane w wynagrodzenie Banku należne od klienta z tytułu usług świadczonych przez Bank na rzecz klienta. Odrębne obciążenie nie następuje, jak również nie ma odrębnych opłat dla klientów, którzy ostatecznie z bankiem nie zawarli transakcji. Za nieprawidłowe wykonanie umowy usługodawca ponosi odpowiedzialność wobec Banku w sposób określony we wniosku. Dodatkowo należy również zwrócić uwagę, że przy nabyciu przedmiotowych usług wykorzystywany jest system transmisji danych.

W odniesieniu do powyższego w opinii tut. organu nabywana usługa wsparcia opisana we wniosku owszem stanowi odrębną usługę od usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe, lecz równocześnie elementy składowe nabywanej usługi stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces konstruowania produktu strukturyzowanego czy czynności wsparcia w zakresie wyceny opcji walutowych w banku Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie nabywa usługi finansowej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem są instrumenty finansowe, w rozumieniu cyt. wyżej orzeczenia TSUE, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę narzędzia i metodologia pracy jest usługą pomocniczą do usługi finansowej bądź też elementem usługi korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41.

W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż nabywana przez Wnioskodawcę usługa wsparcia stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Czynności nabywane przez Spółkę nie obejmują charakterystycznych funkcji usługi finansowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe. W omawianym przypadku oznacza to, że dana czynność powinna wywoływać zmianę w sytuacji prawnej i finansowej podmiotów, których produkt strukturyzowany dotyczy. Przyczyną nabycia przedmiotowych usług jest przede wszystkim brak u Wnioskodawcy wykwalifikowanego, posiadającego specjalistyczną, odpowiednią wiedzę personelu, a także dostępu do odpowiednich narzędzi, które w związku z prowadzoną działalnością banku mają przełożenie na proces zarządzania ryzykiem po stronie Banku, który to proces ma bezpośredni związek z efektywnością prowadzenia sprzedaży produktów bankowych, w tym produktu strukturyzowanego.

Na powyższe wskazuje również fakt, iż koszty nabywanych przez Bank usług są wkalkulowane w wynagrodzenie Banku należne od klienta z tytułu świadczonych usług. Ostateczny nabywca produktu strukturyzowanego nie jest bezpośrednio obciążany przez Bank z tytułu świadczonych usług. Należy tutaj raczej przyjąć, iż koszty nabycia tych usług są związane ogólną działalnością Wnioskodawcy, bowiem w przypadku klientów, którzy ostatecznie nie skorzystali z transakcji koszty nabycia usługi są przez Bank jednakowo i niezależnie ponoszone.

Z powyższego wynika, że nabywana usługa przez Wnioskodawcę stanowi element usługi finansowej, którą Bank może nabyć od innych podmiotów. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 41, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę zdaniem tut. Organu, jest niezbędna do wykonania usługi finansowej świadczonej przez bank. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Bank. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usługi nabywanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

W istocie w opinii tut. Organu nabywana przez Bank usługa wsparcia w konstruowaniu produktu strukturyzowanego (opracowania jego warunków) poprzez umożliwienie dostępu do wypracowanych przez Usługodawcę narzędzi nosi znamiona doradztwa, stanowi pewnego rodzaju know-how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym przypadku Banku tj. wspomagające proces konstruowania produktu strukturyzowanego oraz wycenę opcji walutowych przez Wnioskodawcę lecz nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy.

W konsekwencji importowana usługa nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym przedmiotowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i ze względu, na to, iż prawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.

W odniesieniu do powołanego we własnym stanowisku projektu Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Bruksela dnia 28 listopada 2007r.) uwzględniającego w szczególności art. 397 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej tut. organ pragnie zauważyć, iż powołany projekt nie ma obowiązującej mocy prawnej, bowiem wytyczne z niego wynikające nie zostały uwzględnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowanym w Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011r. L Nr 77, s. 1. Tym samym nie mogą one zostać uwzględnione w przedmiotowej interpretacji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia w zakresie zdarzenia przyszłego została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.