Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.40.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: możliwość rozpoznania dokonywanych przez Bank Wypłat oraz odsetek ustawowych za opóźnienie w dokonywaniu Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów i momentu poniesienia tych kosztów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; prowizje; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozpoznania dokonywanych Wypłat, jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe**,
*   możliwości rozpoznania zapłaconych ustawowych odsetek za opóźnienie w dokonywanych Wypłatach, jako kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie ich zapłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dokonywanych przez Bank Wypłat oraz odsetek ustawowych za opóźnienie w dokonywaniu Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów i momentu poniesienia tych kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2357, ze zm.). Bank świadczy usługi między innymi w zakresie udzielania kredytów, prowadzenia rozliczeń pieniężnych, prowadzenia rachunków papierów wartościowych, działalności maklerskiej związanej z rynkiem papierów wartościowych, jest organizatorem, agentem emisji, depozytariuszem, agentem ds. płatności, agentem zabezpieczeń oraz gwarantem. Działalność Wnioskodawcy jest uniwersalna, w związku z tym, Wnioskodawca posiada zróżnicowany zakres usług finansowych skierowanych zarówno do osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw, jak i do podmiotów korporacyjnych. Bank oferuje swoim klientom szeroki katalog kredytów i pożyczek, w tym kredyty konsumenckie, o których mowa w ustawie z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1083, z późn. zm., dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”) oraz kredyty hipoteczne, o których mowa w ustawie z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2017 r., poz. 819, z późn. zm., dalej: „ustawa o kredycie hipotecznym”).

W związku z udzielaniem kredytów i pożyczek Wnioskodawca uzyskuje od klientów wynagrodzenie, na które mogą składać się w szczególności: odsetki, opłaty i prowizje. Na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy o CIT, pobierane prowizje i opłaty stanowią przychód Banku na zasadzie memoriałowej, tj. w momencie, gdy stają się należne.

Z kolei, odsetki od udzielonych kredytów i pożyczek, Bank rozpoznaje, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, jako przychód podatkowy na zasadzie kasowej, z chwilą ich otrzymania.

Okres, na jaki zawierany są umowy kredytów i pożyczek jest zróżnicowany, a jednocześnie Klienci mogą dokonać wcześniejszej spłaty zobowiązania. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie, całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą.

Natomiast, zgodnie z art. 5 pkt 6 tej ustawy przez pojęcie „całkowitego kosztu kredytu” należy rozumieć wszelkie koszty, jakie konsument jest zobowiązany ponieść w związku z umową o kredyt, w szczególności: odsetki, opłaty, prowizje, podatki i marże, jeżeli są znane kredytodawcy, oraz koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń, w przypadku gdy ich poniesienie jest niezbędne do uzyskania kredytu lub do uzyskania go na oferowanych warunkach − z wyjątkiem kosztów opłat notarialnych ponoszonych przez konsumenta. Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylająca dyrektywę Rady 87/102/EWG (dalej: „Dyrektywa 2008/48/WE”).

Na podstawie art. 16 ust. 1 Dyrektywy 2008/48/WE konsument ma prawo w każdym czasie spłacić w całości lub w części swoje zobowiązania wynikające z umowy o kredyt. W takich przypadkach jest on uprawniony do żądania obniżenia całkowitego kosztu kredytu, na który składają się odsetki i koszty przypadające na pozostały okres obowiązywania umowy.

Na gruncie sporu pomiędzy Lexitor sp. z o.o. a polską instytucją finansową w przedmiocie obniżenia całkowitego kosztu kredytów konsumenckich − ze względu na ich wcześniejszą spłatę − został złożony wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Pytanie dotyczyło tego, czy na podstawie w art. 16 ust. 1 Dyrektywy 2008/48/WE konsument, w przypadku dokonania wcześniejszej spłaty swoich zobowiązań wynikających z umowy o kredyt, uprawniony jest do uzyskania obniżki całkowitego kosztu kredytu, w tym również o koszty, których wysokość nie jest zależna od długości trwania tej umowy o kredyt?

W dniu 11 września 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), wydał wyrok w sprawie C-383/18 Lexitor Sp. z o.o., w którym wskazał, że: „Artykuł 16 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG należy interpretować w ten sposób, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu obejmuje wszystkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta”.

TSUE wskazał więc, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu dotyczy wszelkich kosztów, które zostały nałożone na konsumenta niezależnie od tego, czy dotyczą okresu obowiązywania kredytu, czy też zostały poniesione z chwilą zawarcia umowy. Zdaniem TSUE obniżka całkowitego kosztu kredytu obejmuje więc wszystkie koszty, które konsument zobowiązany był ponieść w związku z umową o kredyt, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, podatki i marże jeżeli są znane kredytodawcy oraz koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń − z wyjątkiem kosztów opłat notarialnych ponoszonych przez konsumenta.

W ślad za powyższym orzeczeniem TSUE, Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 12 grudnia 2019 r. (sygn. akt III CZP 45/19) uznał, że: „przewidziane w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1083) uprawnienie konsumenta do obniżenia całkowitego kosztu kredytu w przypadku jego spłaty w całości przed terminem określonym w umowie obejmuje także prowizję za udzielenie kredytu”.

Stanowisko to zostało również podzielone przez Prezesa Urzędu (…) w decyzji nr (…) z dnia 30 grudnia 2019 r.

Powyższa interpretacja TSUE ma zastosowanie również do art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, z uwagi na jego tożsame brzmienie.

Wnioskodawca wykonując orzeczenie TSUE w sprawie C-383/18 Lexitor Sp. z o.o., wyżej wskazaną uchwałę SN oraz stanowisko Prezesa UOKiK, w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki/kredytu przez konsumenta, dokonuje i planuje dokonywać wypłat na rzecz klientów odpowiedniej części pobranych wcześniej kosztów pożyczki/kredytu, tj. odsetek, opłat, prowizji oraz wszelkich kosztów usług dodatkowych (o ile takie występują w danym przypadku) − dalej, łącznie „Wypłaty”. Wypłaty dotyczą kredytów i pożyczek, do których ma zastosowanie art. 49 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

Bank zamierza dokonywać również Wypłat w przypadku wcześniejszych spłat kredytów hipotecznych, do których zastosowanie znajdzie art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym.

Wypłaty są i będą dokonywane:

1.  automatycznie, w określonym przez Bank terminie, liczonym od dnia wcześniejszej spłaty kredytu/pożyczki lub
2.  na podstawie reklamacji klienta − w przypadku, gdy wcześniejsza spłata nastąpiła jeszcze przed wdrożeniem automatycznego trybu Wypłat, o którym mowa w pkt a) wyżej.

Jednocześnie, wraz z kwotą Wypłat, Bank może dokonywać klientom zapłaty odsetek ustawowych, o ile takie roszczenie wynika z reklamacji złożonej przez klienta i jest ono uzasadnione prawnie. Odsetki ustawowe za opóźnienie naliczane są od daty wymagalności zwrotu do dnia dokonania przez Bank Wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznania dokonywanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznania odsetek ustawowych za opóźnienie w dokonywaniu Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W powyższej definicji kosztów uzyskania przychodu możemy wyróżnić przesłanki pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Przesłanką negatywną jest warunek, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków, których w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast przesłanka pozytywna zakłada konieczność spełnienia dwóch warunków, tj.:

1.  faktyczne poniesienie wydatku (jego definitywność),
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślane jest, że zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11).

Natomiast koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu obejmują wydatki ponoszone, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu były uzyskiwane, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Ich ponoszenie ma więc na celu ochronę istniejącego źródła przychodów i nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Na gruncie orzecznictwa oraz w literaturze przedmiotu, sformułowane zostały przesłanki, których łączne spełnienie pozwala na rozpoznanie kosztu jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów.

I tak, aby wydatek mógł stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu powinien: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, c) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d) być definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, e) zostać właściwie udokumentowany oraz f) nie może znajdować się w negatywnym katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-83/18, Bank jest zobowiązany − w przypadku przedterminowej spłaty pożyczki/kredytu – do dokonywania na rzecz klientów Wypłat obejmujących część odsetek, opłat, prowizji i kosztów usług dodatkowych pobranych od klientów w związku z udzieleniem tej pożyczki/kredytu. Podstawą obowiązku uiszczenia tych kosztów przez klientów było zawarcie między klientem a Bankiem umowy pożyczki/kredytu. Natomiast podstawą obowiązku dokonania Wypłat przez Bank jest nowe zdarzenie − tj. przedterminowa spłata pożyczki/kredytu przez klienta. Obowiązek dokonania Wypłat po stronie Banku wynika wprost z art. 49 ustawy o kredycie konsumenckim lub z art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym.

Koszt powyższych Wypłat wynikający z nowego zdarzenia (jakim jest przedterminowa spłata pożyczki/kredytu) jest niewątpliwie ponoszony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku. Jednocześnie, nie został on wymieniony w katalogu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

O związku ponoszonych przez Bank wydatków (z tytułu Wypłat) z przychodami Banku świadczą poniższe argumenty:

1.  dokonywanie Wypłat jest ściśle związane z prowadzoną przez Bank działalnością w zakresie udzielania pożyczek/kredytów, która generuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
2.  ekonomicznie, Wypłaty mają pośredni związek z możliwością uzyskania przyszłych przychodów. Jeśli klient spłaci swoje zobowiązania kredytowe przed zakończeniem okresu obowiązywania umowy, Bank może zaangażować uzyskane środki w kolejne pożyczki/kredyty i uzyskać związane z nimi przychody;
3.  wydatek jest ponoszony przez Bank i ciężar ekonomiczny tego wydatku nie zostanie w żaden sposób przeniesiony na inny podmiot.

Ponadto, poniesienie kosztu Wypłat wynika z realizacji obowiązków ustawowych (niezależnie od tego, czy jest dodatkowo zawarty stosowny obowiązek umowny).

Bank, dokonując Wypłaty na rzecz klientów, będzie wykonywał bowiem obowiązek wynikający z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim lub art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym. Przepisy te wskazują, że w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie, całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna zaś zostać dokonana z uwzględnieniem orzeczenia TSUE w sprawie C-383/18.

W konsekwencji, niedokonanie Wypłat naraziłoby Bank na spory sądowe z klientami i co jest z tym związane, na poniesienie dodatkowych kosztów sądowych prowadzonych postępowań, które z dużym prawdopodobieństwem doprowadziłyby do tego samego efektu − tj. konieczności dokonywania Wypłat na rzecz klientów (w tym wypadku wraz z dodatkowymi kosztami związanymi z opóźnionym świadczeniem).

Jednocześnie, realizacja Wypłat ma na celu zachowanie reputacji i zaufania klientów, a tym samym utrzymanie relacji z klientami. Zatem, działanie Banku polegające na dokonywaniu Wypłat bezsprzecznie ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym działania podatników polegające na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, czy minimalizowaniu strat mogą stanowić ich koszty uzyskania przychodów w związku ze spełnieniem kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja ustawowego obowiązku obniżenia całkowitego kosztu kredytu i wypłata pobranych uprzednio przez Bank − odsetek, opłat, prowizji i kosztów usług dodatkowych spełnia kryterium powiązania kosztu z przychodami, z uwagi na to, że ponoszony wydatek z tytułu Wypłat ma na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Banku.

Co również istotne, dokonywane przez Bank Wypłaty nie zostały wymienione w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wypłaty nie stanowią, w szczególności, kar umownych czy odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. W żadnym stopniu nie wiążą się z wadliwością działania Banku, lecz stanowią immanentny element i koszt prowadzenia działalności bankowej. Odwołując się do literalnego brzmienia art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Dyspozycja tego przepisu nie wskazuje w żaden sposób, by zachowanie lub bezczynność Banku konstytuowały zwłokę lub wadliwość wykonania umowy kredytowej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że Bank pozostawał w zwłoce lub wadliwie wykonywał umowę kredytu, powstrzymując się od obniżenia całkowitego kosztu kredytu w części przypadającej na pozostały okres obowiązywania kredytu o pobrane prowizje i opłaty, z chwilą wystąpienia przesłanki do wypłaty proporcjonalnej części pobranych opłat i prowizji.

Takie rozumienie art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym było bowiem w przeszłości prezentowane w praktyce interpretacyjnej i znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych. Bank zatem działał w zaufaniu, że postępuje prawidłowo i w myśl przepisów prawa.

Odmienna interpretacja zaprezentowanych przepisów jest natomiast wynikiem wykładni przepisów dyrektywy zaprezentowanej przez Trybunał w sprawie C-383/18. Dokonanie Wypłat jest związane zatem z prawidłowym i niewadliwym wykonaniem umowy o kredyt konsumencki lub hipoteczny, bo do tego zobowiązują Bank przepisy prawa. Podkreślić tym samym należy, że konieczność dokonania Wypłat nie wynika z nienależytego działania czy zaniechania Banku, lecz z obiektywnej, niezależnej od Banku przesłanki, jaką jest nowe zdarzenie w postaci przedterminowej spłaty pożyczki/kredytu przez klienta.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym została wydana Indywidualna Interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska Banku, zgodnie z którym: „Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki, prowizje, opłaty i koszty usług dodatkowych odnoszące się do okresu obowiązywania umowy o kredyt konsumencki lub umowy o kredyt hipoteczny, wypłacane przez Bank w części proporcjonalnej do pozostałego okresu obowiązywania umowy (tj. Wypłaty), w przypadku przedterminowej spłaty kredytu będą spełniać przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W szczególności: \* są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie świadczenia usług bankowych, bowiem wynikają z ustawy o kredycie konsumenckim lub ustawy o kredycie hipotecznym i są konsekwencją wcześniejszego zawarcia przez Bank z klientem umowy kredytu konsumenckiego lub hipotecznego oraz spłaty dokonywanej przed terminem przez klienta, \* są poniesione przez Bank i właściwie udokumentowane, a ich ciężar ekonomiczny nie zostanie przeniesiony na inny podmiot, \* służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów Banku, \* nie spełniają przesłanek wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Wobec powyższego, należy uznać, że realizowane Wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu Banku.

Jednocześnie, należy ocenić, w jakim związku (bezpośrednim czy też pośrednim) pozostają Wypłaty z przychodami Banku.

Na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane Wypłaty są pośrednio związane z przychodem z uwagi na cel ich ponoszenia, jakim jest zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Banku. Jak już wcześniej zostało podkreślone, ponoszone koszty Wypłat z tytułu przedterminowej spłaty pożyczki/kredytu stanowią realizację obowiązków ustawowych i jednocześnie mają na celu zapobiec i ochronić Bank przed możliwymi sporami sądowym, utratą reputacji i zaufania klientów, czy też poniesieniem kosztów ewentualnych kar. Tym samym, są niewątpliwie ponoszone w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Ponoszenie przez podatnika wydatków mających na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu nie może natomiast zostać odniesione bezpośrednio do osiągniętego przychodu. Taki wydatek ma bowiem funkcję ochronną dla podatnika, który dokonuje uszczuplenia swojego majątku, aby realizować przychody z danego źródła. Wcześniejsza spłata pożyczki/kredytu przez klienta zapewnia wprawdzie Bankowi dodatkowe środki umożliwiające udzielanie kolejnego finansowania generującego przychody podatkowe. Niemniej jednak, nie można bezpośrednio wskazać, w jakim zakresie środki pochodzące z przedterminowo spłaconego kredytu, wygenerują przychody z tytułu nowych kredytów.

Zatem, z uwagi na brak możliwości przypisania Wypłat do konkretnej wartości osiągniętego przychodu Banku należy uznać, że wydatek z tytułu Wypłat stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Bank jest uprawniony do rozpoznania dokonywanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko Banku znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego, np.:

*   Indywidualna Interpretacja przepisów prawa podatkowego z 18 maja 2020 r. , sygn. 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW,
*   Indywidualna Interpretacja przepisów prawa podatkowego z 6 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.161.2020.1.PB,
*   Indywidualna Interpretacja przepisów prawa podatkowego z 21 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.179.2020.1.AM.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Bank jest uprawniony do rozpoznania dokonywanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Ad. 2)

Powyższą argumentację w pełni można odnieść również do kosztów poniesionych z tytułu zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie w dokonaniu Wypłat.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacone klientom odsetki za opóźnienie spełniają wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wypłacone odsetki ustawowe pomniejszają majątek Banku i są definitywne. Koszt zapłaconych odsetek pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank zarobkową działalnością gospodarczą, jaką jest udzielanie kredytów i pożyczek. Odsetki te bezpośrednio wynikają bowiem z tytułu rozliczeń tych pożyczek/kredytów. Jednocześnie, Bank dokonując na rzecz klienta wypłaty odsetek za opóźnienie przy proporcjonalnym zwrocie określonych opłat i prowizji ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie uwzględnił żądania zawartego w reklamacji Klienta odnoszącego się do zapłaty odsetek ustawowych (gdy jest to prawnie uzasadnione) − narażałby się na prowadzenie sporów sądowych z klientami, które z dużym prawdopodobieństwem doprowadziłyby konieczności wypłaty wyższych kwot odsetek za opóźnienie (z uwzględnieniem okresu postępowania sądowego) oraz poniesienie dodatkowych kosztów sądowych.

Zatem również koszt ponoszonych odsetek ustawowych wpisuje się w prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym działania podatników polegające na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, czy minimalizowaniu strat mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w związku ze spełnieniem kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

Dodatkowo, należy mieć na uwadze również fakt, że w okresie od daty przedterminowej spłaty pożyczki/kredytu do daty faktycznej realizacji Wypłat, Bank korzystał z tych środków w prowadzonej działalności gospodarczej, generując przychody podlegające opodatkowaniu. Zatem odsetki ustawowe za opóźnienie w dokonywaniu Wypłat w ekonomicznym ujęciu mogą zostać również uznane za wynagrodzenie wypłacone klientowi za finansowanie udzielone Bankowi w okresie, w którym Bank korzystał z Wypłat. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W konsekwencji, odsetki ustawowe za opóźnienie w dokonywaniu Wypłat należy uznać za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (metoda kasowa).

Stanowisko Banku w powyższym zakresie znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego, np.:

*   Interpretacja Indywidualna prawa podatkowego z 16 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.539.2019.1.RK,
*   Indywidualna Interpretacja przepisów prawa podatkowego z 21 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.179.2020.1.AM.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Bank jest uprawniony do rozpoznania odsetek ustawowych za opóźnienie w dokonywaniu Wypłat − jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.