Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.1019.2021.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-28
Teza: Korekta przychodów.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

Dnia 30 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

XY (dalej: Wnioskodawcy) są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawcy są wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka). Z tytułu bycia wspólnikami w Spółce Wnioskodawcy uzyskują dochody z działalności gospodarczej.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej w oparciu o kontrakt podpisany z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ).

W związku ze świadczeniem usług na rzecz NFZ, Spółka uzyskuje przychody od NFZ. Jednostką rozliczeniową z NFZ jest stawka kapitacyjna, czyli stawka za 1 pacjenta, który zadeklaruje wybór Spółki, jako podmiotu świadczącego na rzecz pacjenta usług podstawowej opieki zdrowotnej. Deklaracje są na: lekarza, pielęgniarkę oraz położną; różnią się wielkością stawki.

Za wyświadczone usługi Spółka wystawia na rzecz NFZ faktury. Wysokość faktur uzależniona jest od liczby pacjentów, którzy zadeklarowali wybór Spółki, jako podmiotu świadczącego na rzecz pacjenta podstawową opiekę zdrowotną. Faktury oraz korekty do faktur generowane są poprzez pliki otrzymane od NFZ, tzw. szablony importowane do programu do wystawiania faktur stosowanego przez Spółkę. Spółka może tylko nadać fakturze datę wystawienia i kolejny numer faktury. Spółka nie ma możliwości ingerencji w pozostałą treść faktury przygotowaną w szablonie przez NFZ.

Co miesiąc w formie pliku Spółka zamieszcza na swoim koncie na platformie służącej rozliczeniom z NFZ /…/ stan posiadania deklaracji na dzień 1 dnia miesiąca. Na koniec miesiąca Spółka otrzymuje pliki stanowiące podstawę do rozliczenia i wystawienia faktury na rzecz NFZ, w tym jeden raport szczegółowy dotyczący pacjentów, którzy:

1) zapisali się do innych podmiotów świadczących usługi POZ;

2) zmarli;

3) stracili uprawnienia do świadczeń – np. objęci zostali zagranicznym ubezpieczeniem.

Spółka zobowiązana jest pacjentów z pkt 1 i 2 usunąć z prowadzonej ewidencji i po tak uporządkowanym stanie posiadania wygenerować na dzień 1 dnia miesiąca raport i wysłać na (…).

Wedle wiedzy Wnioskodawców jednak NFZ nie posiada bieżącego dostępu do wykazu osób zmarłych i taką informację pozyskuje z 2-3 miesięcznym opóźnieniem. Spółka nie może obciążyć NFZ za pacjentów zmarłych, co skutkuje koniecznością dokonywania korekt. Niestety korekty te nie są przygotowywane przez NFZ „na bieżąco”, lecz co ok. 6 miesięcy (a zdarza się, że i dłużej, a nawet prawie do okresu 1 roku; zdarza się, iż korekty dokonywane są po zakończeniu roku podatkowego).

Od 2021 r. szablony plików udostępniane przez NFZ wyglądają w ten sposób, że pierwszy plik szablonu koryguje całą wartość pierwotnie wystawionej faktury do zera (względnie korygowany „do zera” jest jeden lub kilka wierszy), a drugi plik szablonu generuje fakturę w wysokości ustalonej szablonem. Ta druga faktura posiada datę sprzedaży z okresu, którego dotyczy (czyli faktura wystawiona np. w listopadzie 2021 r. posiada datę sprzedaży z grudnia 2020 r.). Obydwa szablony generowane są w ciągu jednego dnia lub odstępie kilku dni. Kwota prawidłowa (wynikająca z drugiego szablonu) jest większa lub mniejsza od kwoty wynikającej z pierwotnie wystawionej faktury.

Korekty (powtórnie wystawione faktury) zdarzają się zarówno w wartości większej, jak również mniejszej, niż faktury wystawione pierwotnie. Wnioskodawca nie ma dokładnej wiedzy o przyczynach korekt. Jeszcze raz należy podkreślić, że dane do wystawiania faktur udostępniane są przez NFZ i Wnioskodawcy ani Spółka nie ma na nie wpływu. NFZ nie akceptuje również innych faktur, niż wystawionych za pomocą udostępnionych przez niego szablonów.

Sytuacje jak powyższe miały miejsce w przyszłości, jak również mogą mieć miejsce w przyszłości.

**Pytanie**

W jakich okresach rozliczeniowych Wnioskodawcy powinni uwzględniać faktury (korygującą do zera oraz drugą fakturę, na prawidłowe wartości) wygenerowane na podstawie szablonów plików udostępnionych przez NFZ?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, zarówno faktura korygująca, jak i powtórna faktura pierwotna winny być uwzględnione w miesiącu ich wystawienia.

Uzasadnienie

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisani, faktury korygujące nie wynikające z błędów rachunkowych, jak również innych oczywistych błędów, winny być rozliczane w dacie wystawienia. W przedstawianym przypadku faktury korygujące „do zera”, jak również ponownie wystawione faktury, _de facto_ mają cechy faktury korygującej, służą tym samym celom, co faktura korygująca (doprowadzenia kwot na fakturze do wartości prawidłowych) i tak samo, jak faktura korygująca, powinny być traktowane. Wnioskodawcy niestety nie mają wpływu na treść szablonów generowanych przez NFZ, które są podstawą do wystawiania faktur, jak również, wedle wiedzy Wnioskodawców, NFZ nie przyjmie innych faktur aniżeli wygenerowane za pomocą dostarczonych przez NFZ szablonów. Wskazać również należy, iż wykazywanie dochodu z ponownie wystawionej faktury we wskazanej w niej dacie wykonania usługi prowadzić będzie do „sztucznego” podwojenia dochodów, co może mieć istotne skutki podatkowe dla Wnioskodawców, a Wnioskodawcy, jak już zostało wcześniej wskazane, nie są odpowiedzialni i nie ponoszą winy za taki, a nie inny sposób wystawiania faktur.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe
==================================================================

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi), przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana.

Przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W myśl tego przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

· wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

· uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 14 ust. 1h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem – za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód lub koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu czy kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu czy kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód lub koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Dodatkowo zgodnie z art. 14 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1o pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zatem moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, to fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka). Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej na podstawie kontraktu podpisanego z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ). Za świadczone usługi Spółka wystawia na rzecz NFZ faktury. Wysokość faktury uzależniona jest od liczby pacjentów, którzy zdeklarowali wybór Spółki, jako podmiotu świadczącego na rzecz pacjenta podstawową opiekę zdrowotną. Faktury oraz korekty faktur generowane są przez pliki otrzymane od NFZ. Co miesiąc Spółka zamieszcza na swoim koncie na platformie służącej do rozliczeń z NFZ stan posiadanych deklaracji na 1 dzień miesiąca. Na koniec miesiąca Spółka otrzymuje plik stanowiący podstawę do rozliczenia i wystawienia faktury na rzecz NFZ, w tym jeden raport szczegółowy dotyczący pacjentów, którzy:

1) zapisali się do innych podmiotów,

2) zmarli,

3) stracili uprawnienia do świadczeń.

Spółka jest zobowiązana usunąć pacjentów z pkt 1-2 z prowadzonej ewidencji i po tak uporządkowanym stanie wygenerować raport i wysłać do NFZ. NFZ nie posiada jednak bieżącego dostępu do wykazu osób zmarłych i taką informacje pozyskuje z 2-3 miesięcznym opóźnieniem. Korekty te nie są przygotowywane przez NFZ na bieżąco lecz co ok 6 miesięcy, a nawet dłużej. Od 2021 r. szablony plików udostępniane przez NFZ wyglądają tak, że pierwszy plik szablonu koryguje całą wartość pierwotnie wystawionej faktury do zera, a drugi plik szablonu generuje fakturę w prawidłowej kwocie ustalonej szablonem.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przywołane przepisy, stwierdzamy, że w tej sytuacji nie ma miejsca korekta przychodu na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki. Przyczyną korekty przychodu jest weryfikacja stanu posiadanych deklaracji. Ze względu na fakt, że NFZ nie posiada bieżącego dostępu do wykazu osób zmarłych, taką informację pozyskuje z opóźnieniem. NFZ nie przygotowuje zatem korekt na bieżąco, lecz co ok. 6 miesięcy i dłużej.

Skoro zatem pierwotna wartość faktury była prawidłowa i odzwierciadlała rzeczywistość w dniu jej wystawienia, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki.

W związku z powyższym Zainteresowani będą zobowiązani skorygować przychody podatkowe, ujmując jedynie różnicę wynikającą z kwoty wskazanej na fakturze uwzgledniającej nową wartość, a kwotą pierwotnie zliczoną do przychodów podatkowych.

Powyższa korekta powinna nastąpić na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej bądź innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

### Reasumując – Zainteresowani powinni uwzględniać faktury (korygującą do zera oraz drugą fakturę, na prawidłowe wartości) wygenerowane na podstawie szablonów plików udostępnionych przez NFZ w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono te faktury.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan Eugeniusz Michałek (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).