Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.628.2020.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; opodatkowanie; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.628.2020.1.DA, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 23 września 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 września 2020 r.). W dniu 7 października 2020 r. (nadano w dniu 5 października 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług programistycznych, tj. tworzeniu kodu oprogramowania, komponentów/fragmentów lub całych aplikacji internetowych lub/oraz aplikacji mobilnych, rozwijaniu kodu oprogramowania, komponentów/fragmentów lub całych aplikacji internetowych lub/oraz aplikacji mobilnych o nowe funkcjonalności, zabezpieczaniu i poprawie wydajności fragmentów lub całości aplikacji przez ulepszenie/unowocześnienie kodu aplikacji, dostosowywaniu aplikacji wg potrzeb klienta do najnowocześniejszych standardów w ramach dokumentacji w obrębie wybranej technologii, tworzeniu dokumentacji kreowanej aplikacji, pisaniu testów sprawdzających poprawność użytych elementów kodu, jak i całości aplikacji. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace w praktyce polegają na opracowaniu koncepcji nowego oprogramowania lub interfejsu do istniejącego oprogramowania, pozwalającego na uzyskanie przez aplikację nowych funkcjonalności dla użytkownika końcowego lub ulepszenie sposobu działania już istniejących aplikacji (wdrożenie nowoczesnych rozwiązań). Pisanie oprogramowania jest to stworzenie ciągu kodów zrozumiałych dla systemów komputerowych, które pozwalają na uruchomienie innych programów, zintegrowanie ich działania, ustalenie określonych sekwencji działań. Elementem prac programistycznych jest również przeprowadzenie testów nowego opracowania w środowisku, w którym ma ono funkcjonować ‒ sprawdza się jego kompatybilność z istniejącymi aplikacjami i programami oraz wpływ na działanie innych programów i eliminuje działania niepożądane.

Prace Wnioskodawca wykonuje na zlecenie innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami zawieranych przez Wnioskodawcę umów, wynagrodzenie za wykonywane prace wypłacane jest Mu w okresach miesięcznych, w formie zryczałtowanej. Oznacza to, że w ramach jednego wynagrodzenia Wnioskodawca może otrzymać przychód z tytułu wykonania jednej aplikacji, kilku gotowych aplikacji lub otrzymać wynagrodzenie za prace wykonane w związku z tworzeniem bardziej rozbudowanego oprogramowania, które zostanie ukończone w kolejnych okresach (za miesiąc lub dwa miesiące). W ramach otrzymywanego wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę prawa majątkowe do opracowanego przez Niego oprogramowania.

W umowie o współpracę Wnioskodawca zobowiązany jest również do prowadzenia szkoleń na rzecz współpracowników (innych programistów, z którymi współpracuje zleceniodawca). Działania te polegają na „wymianie wiedzy” między członkami zespołu ‒ jest to przekazywanie opracowanych sposobów rozwiązywania określonych zagadnień programistycznych, tak, aby inni członkowie zespołu mogli z nich korzystać w ramach wykonywanych przez siebie usług i prac, oraz aby osoby te znały zależności funkcjonalne poszczególnych elementów tworzonego oprogramowania/aplikacji jako całości. Tylko takie działanie umożliwia wytworzenie spójnego wewnętrznie produktu, który będzie integralny wewnętrznie oraz posiadającego pełnię zaplanowanych funkcjonalności, bezkolizyjnie działającego w środowisku zlecającego. Wnioskodawca nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za „udostępnianie wiedzy”, jest to bowiem element działalności programisty w ramach współpracy w zespole. Do przekazywanej wiedzy Wnioskodawca przenosi równocześnie prawa autorskie na kolegów w zespole, tak, aby oni mogli korzystać z opracowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań. Wynagrodzenie za te działania wkalkulowane jest w kwotę wynagrodzenia miesięcznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie lub jego części, o którym mowa we wniosku jest wytwarzane bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace wykonywane są w sposób twórczy, systematyczny oraz każdorazowo prowadzą do zwiększenia zasobów Jego wiedzy, jak i podmiotów, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje usługi. Każde zlecenie wymaga bowiem opracowania nowej koncepcji i funkcjonalności, bazując na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu. Wnioskodawca podkreśla, że w pracy programisty nie istnieją dwa takie same zlecenia. Każdy klient ma bowiem inne środowisko, do którego należy opracować i wdrożyć oprogramowanie lub aplikację, praca zawsze wymaga opracowania rozwiązania dostosowanego do indywidualnych warunków współpracy z innymi programami. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie zawsze stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca prowadzi czynności w sposób systematyczny. Każde zlecenie na napisanie: oprogramowania, kodu lub jego fragmentu stanowi pracę twórczą, niepowtarzalną, wymaga nieustającego kształcenia i poszukiwania nowych rozwiązań. Tworzone „od zera” lub modyfikowane istniejące oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, do którego w ramach wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe. Rozwijanie lub ulepszanie już istniejącego kodu programu (np. poprzez zbudowanie interfejsu, czy rozbudowanie jego funkcjonalności) zawsze prowadzi do stworzenia nowej funkcjonalności, co zawsze jest nowe i twórcze. Powstaje funkcjonalność, która przed podjęciem prac nie istniała. Jest to funkcjonalność zawsze indywidualnie dostosowana do środowiska technicznego, potrzeb użytkownika, w związku z tym jest ona o unikalnym i wyjątkowych charakterze. Wnioskodawca wskazuje, że nie ma większego znaczenia czy modyfikacji ma ulec oprogramowanie opracowane wcześniej przez Wnioskodawcę czy przez inny podmiot. Każda modyfikacja prowadzi do wytworzenia nowego oprogramowania, do którego każdorazowo Wnioskodawca przenosi prawa majątkowe bezpośrednio na zleceniodawcę w ramach otrzymywanego wynagrodzenia. Wnioskodawca nie nabywa samodzielnie praw majątkowych do programów, które mają być modyfikowane ‒ posiada je bezpośredni zlecający prace. Prace nie polegają na wykorzystywaniu u danego klienta programów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach innych zrealizowanych zleceń na rzecz innych podmiotów. Są to zawsze prace innowacyjne, choć Wnioskodawca korzysta z wiedzy i umiejętności rozwijanych podczas zrealizowanych wcześniejszych projektów (własne know-how). W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy oprogramowanie innowacyjne, w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca nie posiada licencji do cudzych utworów, bo ich fizycznie nie potrzebuje. W ramach prowadzonych prac tworzy nowy utwór, do którego udziela praw autorskich zlecającemu prace. W ramach opisanych prac Wnioskodawca osiąga dochód z autorskiego prawa do programów komputerowych, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Całość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej pochodzi z autorskich praw do programów komputerowych. Wnioskodawca osiągał/osiąga/planuje osiągać dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy przysługiwały w 2019 r./przysługują w 2020 r. i będą przysługiwać w latach następnych prawa autorskie do ulepszania/rozwijania oprogramowania, podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku ulepszanego/rozwijanego oprogramowania (w odniesieniu do roku 2019, 2020 i lat następnych), w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstawał/powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W okresie obejmującym przedmiotowy wniosek Wnioskodawca rozwijał/rozwija (ulepszał/ulepsza) oprogramowanie komputerowe zarówno wytworzone przez siebie, jak i oprogramowanie wytworzone przez inne podmioty. W przypadku gdy Wnioskodawca rozwijał w 2019 r./rozwija (ulepszał/ulepsza) oprogramowanie stworzone przez inne podmioty, nie był/nie jest jego właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem posiadającym prawo do użytkowania ulepszanego/rozwijanego oprogramowania na podstawie licencji, ponieważ takie właścicielstwo, współwłaścicielstwo ani licencja nie jest fizycznie potrzebna do stworzenia nowego utworu stanowiącego ulepszenie/rozwinięcie danego oprogramowania. Z technicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie potrzebuje bowiem „bazy” do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, którą to „bazę” mogłaby stanowić na przykład poprzednia wersja danego oprogramowania. W konsekwencji nie ma oprogramowania (utworu), które musi być przekazane Wnioskodawcy, aby dokonać jego rozwinięcia/ulepszenia. Ulepszenie/rozwój oprogramowania następuje na zasadzie zastępowania istniejących modułów zupełnie nowymi modułami funkcjonalnymi lub na tworzeniu nowych modułów na potrzeby biznesowe klienta Wnioskodawcy. W konsekwencji do dokonania ulepszenia/rozwoju danego oprogramowania nie jest konieczne wcześniejsze przekazanie go (na zasadzie przeniesienia własności bądź udzielenia licencji) Wnioskodawcy. Zarazem rezultat prac Wnioskodawcy (będący każdorazowo nowym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) funkcjonalnie stanowi ulepszenie/rozwinięcie danego oprogramowania. Może być nim na przykład stworzenie nowego modułu funkcji (tzw. kontrolera) lub zespołu funkcji (tzw. serwisu), który stanowi odrębną część logiki oprogramowania.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki liniowej 19%. Działalność gospodarczą w opisanym zakresie Wnioskodawca prowadzi od dnia … marca 2018 r. Usługi świadczone na rzecz zleceniodawcy w 2019 r. na podstawie podpisanej umowy o współpracę (jak również usługi, które Wnioskodawca świadczy w 2020 r. i zamierza świadczyć w następnych latach) Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, gdzie uzyskuje całość wskazanego powyżej przychodu.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Prowadzona ewidencja umożliwia ustalenie dochodów z kwalifikowanych praw, jakimi są autorskie prawa do programów komputerowych w danym miesiącu. Ewidencję, odrębną poza podatkową księgą przychodów i rozchodów, Wnioskodawca prowadzi od stycznia 2019 r. (wcześniej nie istniały przepisy art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ewidencja ta obejmuje również wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na sprzęt komputerowy w latach poprzednich, który nadal wykorzystuje w ramach świadczonych usług, będących przedmiotem wniosku. Prowadzona ewidencja jest zgodna z wymaganiami określonymi w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji pozwala nie tylko na ustalenie łącznych przychodów, dochodów oraz kosztów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale również na wyodrębnienie ich dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ewidencja umożliwia również wyliczenie współczynnika nexus.

Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji w zakresie stanu faktycznego, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w 2019 r. oraz w zakresie zdarzenia przyszłego, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w 2020 r. i w latach następnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 oraz art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z wykonywanej działalności opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdzie w ramach wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do programów i aplikacji komputerowych, podlega opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z treścią art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe, prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez podatnika działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

*   musi być twórcza,

*   podejmowana w sposób systematyczny,

*   musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności ‒ badania naukowe lub prace rozwojowe,

*   musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu, tj. zwiększenia oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Termin „twórczy” oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy można przyjąć, że może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też receptura, program.

W powyższym zakresie można wesprzeć się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631, z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z nią przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki ‒ przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, umowa licencyjna jest umową, na podstawie której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego. W efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.

Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, wg pewnego systemu, czy też harmonogramu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace rozwojowe zdefiniowane w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych. Ustawa nie przewiduje żadnej procedury weryfikacji, czy potwierdzania, że przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe spełniają założone definicje. Nie chodzi tutaj o weryfikację poziomu innowacyjności czy rodzaju prac, ale stwierdzenie faktu, że przeprowadzone czynności rzeczywiście powinny zostać uznane za prace badawczo-rozwojowe. Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym Wnioskodawca wskazuje, że „prace” ‒ w kontekście omawianego przypadku ‒ to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a „badawczo-rozwojowe” to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, realizuje On i w najbliższej przyszłości będzie realizował prace badawczo-rozwojowe obejmujące: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez opracowywanie nowych rozwiązań, rozwiązywanie pojawiających się problemów wynikających z działania w każdym przypadku w innym środowisku, tworzenie nowych lub bardziej efektywnych rozwiązań. Co istotne, prace te są prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły i systematyczny. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wypełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), uzyskiwany przez Niego dochód (określony jako różnica między przychodami ze świadczonych usług a kosztami ich uzyskania) będzie podlegał opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z treścią art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Rozwiązanie ma zastosowanie do dochodów z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej IP Box wskazano, że proponowane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. „(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej”. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania oraz kalkulacji współczynnika nexus w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w ramach której, na podstawie zawartej umowy przenosi za wynagrodzeniem prawa do wytworzonego oprogramowania, w cyklach miesięcznych na rzecz zleceniodawcy. Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie.

W objaśnieniach podatkowych w zakresie stosowania analizowanych przepisów z dnia 15 lipca 2019 r. Minister Finansów wskazuje definicje programów komputerowych. Odwołuje się m.in. do definicji zawartej w akapicie 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak, aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”. W dalszej części objaśnień Minister Finansów stwierdza, że pojęcia: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” funkcjonują niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, na kanwie tego można uznać, że: pojęcie „program komputerowy” utożsamiane jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, „copyrighted software”, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie ‒ definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów ‒ podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD) uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu naliczonej w cenie usługi opłaty za prawo do korzystania z programu komputerowego ‒ autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od stycznia 2019 r. (wcześniej nie istniały przepisy art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ewidencję pozwalającą na rzetelne dokumentowanie i monitorowanie tych operacji. Na gruncie obowiązujących przepisów na bieżąco Wnioskodawca realizuje obowiązek polegający na prowadzeniu odrębnej ewidencji pozwalającej na ustalenie dochodu z danego IP w każdym miesiącu ‒ czyli przypisaniu kosztów pośrednich i bezpośrednich oraz danych do wyliczenia współczynnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja prowadzona jest w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych IP oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla Niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że od dnia … marca 2018 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki liniowej 19%. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Usługi świadczone na rzecz zleceniodawcy w 2019 r. na podstawie podpisanej umowy o współpracę (jak również usługi, które Wnioskodawca świadczy w 2020 r. i zamierza świadczyć w następnych latach) Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, gdzie uzyskuje całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług programistycznych, tj. tworzeniu kodu oprogramowania, komponentów/fragmentów lub całych aplikacji internetowych lub/oraz aplikacji mobilnych, rozwijaniu kodu oprogramowania, komponentów/fragmentów lub całych aplikacji internetowych lub/oraz aplikacji mobilnych o nowe funkcjonalności, zabezpieczaniu i poprawie wydajności fragmentów lub całości aplikacji przez ulepszenie/unowocześnienie kodu aplikacji, dostosowywaniu aplikacji wg potrzeb klienta do najnowocześniejszych standardów w ramach dokumentacji w obrębie wybranej technologii, tworzeniu dokumentacji kreowanej aplikacji, pisaniu testów sprawdzających poprawność użytych elementów kodu, jak i całości aplikacji. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace w praktyce polegają na opracowaniu koncepcji nowego oprogramowania lub interfejsu do istniejącego oprogramowania, pozwalającego na uzyskanie przez aplikację nowych funkcjonalności dla użytkownika końcowego lub ulepszenie sposobu działania już istniejących aplikacji (wdrożenie nowoczesnych rozwiązań). Pisanie oprogramowania jest to stworzenie ciągu kodów zrozumiałych dla systemów komputerowych, które pozwalają na uruchomienie innych programów, zintegrowanie ich działania, ustalenie określonych sekwencji działań. Elementem prac programistycznych jest również przeprowadzenie testów nowego opracowania w środowisku, w którym ma ono funkcjonować ‒ sprawdza się jego kompatybilność z istniejącymi aplikacjami i programami oraz wpływ na działanie innych programów i eliminuje działania niepożądane. Prace Wnioskodawca wykonuje na zlecenie innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami zawieranych przez Wnioskodawcę umów, wynagrodzenie za wykonywane prace wypłacane jest Mu w okresach miesięcznych, w formie zryczałtowanej. Oznacza to, że w ramach jednego wynagrodzenia Wnioskodawca może otrzymać przychód z tytułu wykonania jednej aplikacji, kilku gotowych aplikacji lub otrzymać wynagrodzenie za prace wykonane w związku z tworzeniem bardziej rozbudowanego oprogramowania, które zostanie ukończone w kolejnych okresach (za miesiąc lub dwa miesiące). W ramach otrzymywanego wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę prawa majątkowe do opracowanego przez Niego oprogramowania. W umowie o współpracę Wnioskodawca zobowiązany jest również do prowadzenia szkoleń na rzecz współpracowników (innych programistów, z którymi współpracuje zleceniodawca). Działania te polegają na „wymianie wiedzy” między członkami zespołu ‒ jest to przekazywanie opracowanych sposobów rozwiązywania określonych zagadnień programistycznych, tak, aby inni członkowie zespołu mogli z nich korzystać w ramach wykonywanych przez siebie usług i prac, oraz aby osoby te znały zależności funkcjonalne poszczególnych elementów tworzonego oprogramowania/aplikacji jako całości. Tylko takie działanie umożliwia wytworzenie spójnego wewnętrznie produktu, który będzie integralny wewnętrznie oraz posiadającego pełnię zaplanowanych funkcjonalności, bezkolizyjnie działającego w środowisku zlecającego. Wnioskodawca nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za „udostępnianie wiedzy”, jest to bowiem element działalności programisty w ramach współpracy w zespole. Do przekazywanej wiedzy Wnioskodawca przenosi równocześnie prawa autorskie na kolegów w zespole, tak, aby oni mogli korzystać z opracowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań. Wynagrodzenie za te działania wkalkulowane jest w kwotę wynagrodzenia miesięcznego. Oprogramowanie lub jego części, o którym mowa we wniosku jest wytwarzane bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace wykonywane są w sposób twórczy, systematyczny oraz każdorazowo prowadzą do zwiększenia zasobów Jego wiedzy, jak i podmiotów, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje usługi. Każde zlecenie wymaga bowiem opracowania nowej koncepcji i funkcjonalności, bazując na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu. Wnioskodawca podkreśla, że w pracy programisty nie istnieją dwa takie same zlecenia. Każdy klient ma bowiem inne środowisko, do którego należy opracować i wdrożyć oprogramowanie lub aplikację, praca zawsze wymaga opracowania rozwiązania dostosowanego do indywidualnych warunków współpracy z innymi programami. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie zawsze stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca prowadzi czynności w sposób systematyczny. Każde zlecenie na napisanie: oprogramowania, kodu lub jego fragmentu stanowi pracę twórczą, niepowtarzalną, wymaga nieustającego kształcenia i poszukiwania nowych rozwiązań. Tworzone „od zera” lub modyfikowane istniejące oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, do którego w ramach wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe. Rozwijanie lub ulepszanie już istniejącego kodu programu (np. poprzez zbudowanie interfejsu, czy rozbudowanie jego funkcjonalności) zawsze prowadzi do stworzenia nowej funkcjonalności, co zawsze jest nowe i twórcze. Powstaje funkcjonalność, która przed podjęciem prac nie istniała. Jest to funkcjonalność zawsze indywidualnie dostosowana do środowiska technicznego, potrzeb użytkownika, w związku z tym jest ona o unikalnym i wyjątkowych charakterze. Wnioskodawca wskazuje, że nie ma większego znaczenia czy modyfikacji ma ulec oprogramowanie opracowane wcześniej przez Wnioskodawcę czy przez inny podmiot. Każda modyfikacja prowadzi do wytworzenia nowego oprogramowania, do którego każdorazowo Wnioskodawca przenosi prawa majątkowe bezpośrednio na zleceniodawcę w ramach otrzymywanego wynagrodzenia. Wnioskodawca nie nabywa samodzielnie praw majątkowych do programów, które mają być modyfikowane ‒ posiada je bezpośredni zlecający prace. Prace nie polegają na wykorzystywaniu u danego klienta programów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach innych zrealizowanych zleceń na rzecz innych podmiotów. Są to zawsze prace innowacyjne, choć Wnioskodawca korzysta z wiedzy i umiejętności rozwijanych podczas zrealizowanych wcześniejszych projektów (własne know-how). W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy oprogramowanie innowacyjne, w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca nie posiada licencji do cudzych utworów, bo ich fizycznie nie potrzebuje. W ramach prowadzonych prac tworzy nowy utwór, do którego udziela praw autorskich zlecającemu prace. W ramach opisanych prac Wnioskodawca osiąga dochód z autorskiego prawa do programów komputerowych, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Całość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej pochodzi z autorskich praw do programów komputerowych. Wnioskodawca osiągał/osiąga/planuje osiągać dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy przysługiwały w 2019 r./przysługują w 2020 r. i będą przysługiwać w latach następnych prawa autorskie do ulepszania/rozwijania oprogramowania, podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku ulepszanego/rozwijanego oprogramowania (w odniesieniu do roku 2019, 2020 i lat następnych), w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstawał/powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy. W okresie obejmującym przedmiotowy wniosek Wnioskodawca rozwijał/rozwija (ulepszał/ulepsza) oprogramowanie komputerowe zarówno wytworzone przez siebie, jak i oprogramowanie wytworzone przez inne podmioty. W przypadku gdy Wnioskodawca rozwijał w 2019 r./rozwija (ulepszał/ulepsza) oprogramowanie stworzone przez inne podmioty, nie był/nie jest jego właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem posiadającym prawo do użytkowania ulepszanego/rozwijanego oprogramowania na podstawie licencji, ponieważ takie właścicielstwo, współwłaścicielstwo ani licencja nie jest fizycznie potrzebna do stworzenia nowego utworu stanowiącego ulepszenie/rozwinięcie danego oprogramowania. Z technicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie potrzebuje bowiem „bazy” do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, którą to „bazę” mogłaby stanowić na przykład poprzednia wersja danego oprogramowania. W konsekwencji nie ma oprogramowania (utworu), które musi być przekazane Wnioskodawcy, aby dokonać jego rozwinięcia/ulepszenia. Ulepszenie/rozwój oprogramowania następuje na zasadzie zastępowania istniejących modułów zupełnie nowymi modułami funkcjonalnymi lub na tworzeniu nowych modułów na potrzeby biznesowe klienta Wnioskodawcy. W konsekwencji do dokonania ulepszenia/rozwoju danego oprogramowania nie jest konieczne wcześniejsze przekazanie go (na zasadzie przeniesienia własności bądź udzielenia licencji) Wnioskodawcy. Zarazem rezultat prac Wnioskodawcy (będący każdorazowo nowym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) funkcjonalnie stanowi ulepszenie/rozwinięcie danego oprogramowania. Może być nim na przykład stworzenie nowego modułu funkcji (tzw. kontrolera) lub zespołu funkcji (tzw. serwisu), który stanowi odrębną część logiki oprogramowania.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że od stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi ewidencję odrębną poza podatkową księgą przychodów i rozchodów. Prowadzona ewidencja umożliwia ustalenie dochodów z kwalifikowanych praw, jakimi są autorskie prawa do programów komputerowych w danym miesiącu. Ewidencja ta obejmuje również wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na sprzęt komputerowy w latach poprzednich, który nadal wykorzystuje w ramach świadczonych usług, będących przedmiotem wniosku. Prowadzona ewidencja jest zgodna z wymaganiami określonymi w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji pozwala nie tylko na ustalenie łącznych przychodów, dochodów oraz kosztów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale również na wyodrębnienie ich dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ewidencja umożliwia również wyliczenie współczynnika nexus.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że przedstawione działania Wnioskodawcy wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podejmowane są w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz prowadzą do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W związku z powyższym, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu/rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego jak również rozwijanego i ulepszanego oprogramowania lub jego części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2019 r. z tego tytułu według stawki 5% oraz przysługiwać Mu będzie prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 r. i kolejnych latach, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznano za prawidłowe, pomimo błędnego wskazania w nim, że osiąga On dochody z tytułu naliczonej w cenie usługi opłaty za prawo do korzystania z programu komputerowego, które kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazaniem przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, że osiągał/osiąga/planuje osiągać dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskiwał w 2019 r./uzyskuje/będzie uzyskiwał w kolejnych latach dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.