Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-33/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-27
Teza: odliczenie podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT i korekta stosownych deklaracji VAT w związku z rozbudową, przebudową oraz remontem i modernizacją budynków
Słowa kluczowe: gmina; korekta; modernizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; remonty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu 11 października 2013 r., uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT i korekty stosownych deklaracji VAT w związku z rozbudową, przebudową oraz remontem i modernizacją budynków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT i korekty stosownych deklaracji VAT w związku z rozbudową, przebudową oraz remontem i modernizacją budynków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 31 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-960/13/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest w trakcie realizacji dwóch zadań inwestycyjnych polegających na rozbudowie świetlicy wiejskiej w K. oraz przebudowie budynku wielofunkcyjnego w S. (dalej: „Budynki”). Budynki stanowią własność Gminy. Zgodnie z zamierzeniami Gminy, inwestycje powinny zostać ukończone w ostatnim kwartale 2013 r.

Inwestycje są finansowane ze środków własnych Gminy oraz dofinansowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Programu Operacyjnego Ryby. Faktury dokumentujące ponoszone przez Gminę wydatki są wystawiane na Gminę. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Wartość inwestycji dla każdego z Budynków przekracza 15.000 PLN.

Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza wydzierżawić przedmiotowe budynki w tym celu, aby ich administracją zajmował się podmiot zewnętrzny w stosunku do Urzędu Gminy (a tym samym Urząd Gminy nie musiałby angażować bezpośrednio własnych zasobów ludzkich i technicznych w bieżącą administrację obiektu). Najodpowiedniejszą jednostką w tym zakresie jest w opinii Gminy G. (dalej: „Instytucja Kultury”), która jest podmiotem wyspecjalizowanym w obszarze działalności kulturalnej i posiada niezbędne zasoby w tym zakresie. Umowa dzierżawy byłaby umową odpłatną, tzn. G. zobowiązany byłby do uiszczania na rzecz Gminy czynszu z tytułu dzierżawy, natomiast G. byłby uprawniony do używania oraz czerpania pożytków z tego tytułu. Gmina nie wyklucza, że również w przyszłości będzie dokonywać remontów lub modernizacji Budynków.

Gmina zaznacza, iż inwestycje są prowadzone z zamiarem dzierżawy Budynków. Dzierżawa nastąpi niezwłocznie po ukończeniu inwestycji oraz uzyskaniu zgód na dzierżawę instytucji finansujących inwestycje. Gmina już wystąpiła o uzyskanie takich zgód.

G. jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity - Dz.U.2012.406 j.t). Ustawa ta nadaje G. osobowość prawną.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

*   rozbudowę świetlicy wiejskiej w K. rozpoczął 4 lipca 2013 r. (data podpisania umowy z wykonawcą),
*   przebudowę budynku wielofunkcyjnego w S. rozpoczął 7 marca 2013 r. (data podpisania umowy z wykonawcą).

W przypadku obu budynków Wnioskodawca powziął decyzję o dzierżawie 9 lipca 2013 r., kiedy miało miejsce spotkanie, którego celem było ustalenie ich przeznaczenia.

W przypadku obu budynków Wnioskodawca przed spotkaniem w dniu 9 lipca 2013 r. nie miał jednoznacznego zamiaru ich dzierżawy. W konsekwencji dla celów przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną można przyjąć, iż przed tą datą przeznaczeniem obiektów miały być czynności niepodlegające opodatkowaniu (zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności jak np. spotkania, wybory, uroczystości itp.).

Przed spotkaniem z 9 lipca 2013 r. nie istniał jednoznaczny zamiar przeznaczenia przedmiotowych inwestycji do działalności opodatkowanej. Dlatego też Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu ich budowy.

W konsekwencji dopiero po tej dacie (tj. podjęciu decyzji o dzierżawie budynków) Wnioskodawca rozpoczął starania zmierzające do wdrożenia dzierżawy. W tym zakresie wystąpił do instytucji finansującej z informacją o zamiarze dzierżawy. Ponadto Gmina przed dokonaniem odliczenia chciała potwierdzić swoje prawo drogą interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę/remonty lub modernizacje w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od wykonawcy robót, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Natomiast jak stanowi art. 88 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT otrzymały następujące brzmienie:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest w trakcie realizacji dwóch zadań inwestycyjnych polegających na rozbudowie świetlicy wiejskiej oraz przebudowie budynku wielofunkcyjnego, które powinny zostać ukończone w ostatnim kwartale 2013 r. Budynki stanowią własność Gminy, która nie wyklucza, że również w przyszłości będzie dokonywać remontów lub modernizacji tych budynków. Wartość inwestycji dla każdego z budynków przekracza 15.000 PLN.

Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza wydzierżawić przedmiotowe budynki G. Dzierżawa nastąpi niezwłocznie po ukończeniu inwestycji oraz uzyskaniu zgód na dzierżawę instytucji finansujących inwestycje.

Rozbudowę świetlicy wiejskiej Wnioskodawca rozpoczął 4 lipca 2013 r. (data podpisania umowy z wykonawcą), a przebudowę budynku wielofunkcyjnego 7 marca 2013 r. (data podpisania umowy z wykonawcą).

W przypadku obu budynków Wnioskodawca powziął decyzję o dzierżawie 9 lipca 2013 r., kiedy miało miejsce spotkanie, którego celem było ustalenie ich przeznaczenia.

W przypadku obu budynków Wnioskodawca przed spotkaniem w dniu 9 lipca 2013 r. nie miał jednoznacznego zamiaru ich dzierżawy. Przed tą datą przeznaczeniem obiektów miały być czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami, ponieważ przed spotkaniem z 9 lipca 2013 r. nie istniał jednoznaczny zamiar przeznaczenia przedmiotowych inwestycji do działalności opodatkowanej.

Ponadto z rozstrzygnięcia zawartego w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr IBPP1-443-960/13/ES z 10 stycznia 2014 r. wynika, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych na Gminę, dokumentujących nabywane towary i usługi związane z rozbudową świetlicy wiejskiej oraz przebudową budynku wielofunkcyjnego oraz remontami lub modernizacją tych budynków w przyszłości – Gmina poprzez przekazanie w odpłatną dzierżawę ww. budynków, działa/będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nabywane towary i usługi wykorzystywane będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy przysługiwać będzie zatem w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z rozbudową świetlicy wiejskiej oraz przebudową budynku wielofunkcyjnego oraz remontami lub modernizacją tych budynków w przyszłości, jeżeli budynki te będą w całości wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych w postaci ich dzierżawy.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 tej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z kolei jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pomimo podpisania umowy z wykonawcą na rozbudowę świetlicy wiejskiej 4 lipca 2013 r., a na przebudowę budynku wielofunkcyjnego 7 marca 2013 r., Wnioskodawca powziął decyzję o dzierżawie obu budynków – czyli o przeznaczeniu ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT dopiero 9 lipca 2013 r. Przed tą datą przeznaczeniem obiektów miały być czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz ww. rozstrzygniecie zawarte w interpretacji nr IBPP1/443-960/13/ES należy stwierdzić zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków na rozbudowę świetlicy wiejskiej i na przebudowę budynku wielofunkcyjnego przysługuje Wnioskodawcy od dnia powzięcia decyzji o przeznaczeniu przedmiotowych budynków do czynności opodatkowanych w postaci ich dzierżawy, tj. od dnia 9 lipca 2013 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że na moment zmiany przeznaczenia przedmiotowe inwestycje nie zostały oddane jeszcze do użytkowania. Obiekty te nie były zatem wykorzystywane do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków.

Przenosząc cyt. wyżej przepisy na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę i przebudowę przedmiotowych budynków do momentu zmiany ich przeznaczenia, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z cyt. wyżej przepisów art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Korekty podatku naliczonego, w stosunku do wydatków na towary i usługi, ponoszonych przed dniem zmiany ich przeznaczenia, należy więc dokonać jednorazowo w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za lipiec 2013 r.

Natomiast odnośnie zakupów dokonywanych po zmianie przeznaczenia, należy stwierdzić, że na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli Wnioskodawca nie dokonał/nie dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia (tj. w miesiącu otrzymania faktury) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpi prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę po zmianie przeznaczenia inwestycji czyli od momentu podjęcia w dniu 9 lipca 2013 r. decyzji o przyszłej dzierżawie budynków, należy wskazać, że jeśli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 tej ustawy), to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina powinna dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy również zaznaczyć, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.