Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-38/16-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opłaty za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne oraz opłaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Słowa kluczowe: biblioteka; kara-kara umowna; odszkodowania; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 2 sierpnia 2016 r., do BKIP w Lesznie 4 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) oraz z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opłaty za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne oraz opłaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opłaty za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne oraz opłaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 sierpnia 2016 r. o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej na wniosku i wskazanie sposobu doręczania korespondencji oraz pismem z dnia 3 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką oświatową prowadzoną przez Samorząd Województwa i podlega:

1.  ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.),
2.  ustawie o bibliotekach z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 642, z późn. zm.).

Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o:

1.  rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych bibliotek pedagogicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 369),
2.  rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 29 października 2008 r. w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych (Dz. U. Nr 205, poz. 1283).

Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów usług VAT w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT w gminach Biblioteka od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegała ustawie o VAT, będzie składała do jednostki nadrzędnej deklaracje cząstkowe.

Biblioteka jest jednostką ogólnodostępną. Korzystanie z zasobów biblioteki jest bezpłatne.

Z usług Biblioteki korzystają przede wszystkim studenci, uczniowie oraz nauczyciele z terenu (\`(...)\`). Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o bibliotekach, Wnioskodawca jako placówka systemu oświaty służy potrzebom oświaty i wychowania, w tym kształcenia i doskonalenia kadry pedagogicznej. Biblioteka wykonuje zadania dydaktyczne, naukowe oraz usługowe. Powyższe usługi sklasyfikowane są wg PKWiU 91.01.11.0 (Usługi bibliotek).

W ramach swojej działalności Biblioteka pobiera opłaty od czytelników za:

1.  wydanie oraz za przedłużenie ważności karty czytelniczej służącej identyfikacji osób przy wypożyczaniu materiałów bibliotecznych,
2.  wykonanie odbitek kserograficznych, skanowanie oraz wydruki własnych zbiorów bibliotecznych,
3.  niezwrócone w terminie materiały biblioteczne,
4.  zagubienie lub zniszczenie materiałów bibliotecznych (rekompensata).

Ponadto, w piśmie z dnia 3 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano, że:

Opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych oraz rekompensaty za zagubione lub zniszczone zbiory mają charakter kary umownej za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków korzystania z usług Biblioteki, określonych w „Regulaminie udostępniania zbiorów w (\`(...)\`)”. Przedmiotowe opłaty nie stanowią należności za świadczone usługi (udostępnianie zbiorów bibliotecznych jest nieodpłatne), lecz stanowią sankcję ustawowo dopuszczoną, jako narzędzie dyscyplinujące użytkownika do przestrzegania zasad korzystania z usług Biblioteki w zakresie terminowości i należytej dbałości o zbiory biblioteczne.

Opłaty za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne mają charakter kary umownej za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków korzystania z usług Biblioteki. Użytkownik Biblioteki, który nie zwróci w terminie materiałów bibliotecznych odpowiada za nieprzestrzeganie Regulaminu, którego znajomość potwierdził podpisując oświadczenie.

Rekompensaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne mają charakter kary umownej za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków korzystania z usług Biblioteki i należytej dbałości o zbiory biblioteczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy opłaty za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne oraz opłaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne podlegają VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne, kary (zgodnie z Regulaminem Biblioteki) mają charakter sankcyjny, a opłaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne mają charakter odszkodowawczy.

Czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie stanowią świadczenia usług, o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług i pozostają poza zakresem tej ustawy. Nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy – art. 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zagadnienie kar umownych, które również regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny, Tytuł VII „Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania”, Dział II „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 k.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności, jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Z opisu sprawy wynika, że Biblioteka jest jednostką oświatową prowadzoną przez Samorząd Województwa i podlega ustawie o systemie oświaty oraz ustawie o bibliotekach.

Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych bibliotek pedagogicznych oraz rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych.

Biblioteka nie jest podatnikiem podatku od towarów usług VAT w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biblioteka jest jednostką ogólnodostępną. Korzystanie z zasobów biblioteki jest bezpłatne.

Z usług Biblioteki korzystają przede wszystkim studenci, uczniowie oraz nauczyciele z terenu (\`(...)\`). Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o bibliotekach, Wnioskodawca jako placówka systemu oświaty służy potrzebom oświaty i wychowania, w tym kształcenia i doskonalenia kadry pedagogicznej. Biblioteka wykonuje zadania dydaktyczne, naukowe oraz usługowe. Powyższe usługi sklasyfikowane są wg PKWiU 91.01.11.0 (Usługi bibliotek).

W ramach swojej działalności biblioteka pobiera opłaty od czytelników m.in. za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne oraz zagubienie lub zniszczenie materiałów bibliotecznych (rekompensata).

Opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych oraz rekompensaty za zagubione lub zniszczone zbiory mają charakter kary umownej za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków korzystania z usług Biblioteki, określonych w „Regulaminie udostępniania zbiorów w (\`(...)\`)”. Przedmiotowe opłaty nie stanowią należności za świadczone usługi (udostępnianie zbiorów bibliotecznych jest nieodpłatne), lecz stanowią sankcję ustawowo dopuszczoną, jako narzędzie dyscyplinujące użytkownika do przestrzegania zasad korzystania z usług Biblioteki w zakresie terminowości i należytej dbałości o zbiory biblioteczne.

Opłaty za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne mają charakter kary umownej za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków korzystania z usług Biblioteki. Użytkownik Biblioteki, który nie zwróci w terminie materiałów bibliotecznych odpowiada za nieprzestrzeganie Regulaminu, którego znajomość potwierdził podpisując oświadczenie.

Rekompensaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne mają charakter kary umownej za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków korzystania z usług Biblioteki i należytej dbałości o zbiory biblioteczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy opłaty za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne oraz opłaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego opisu sprawy oraz przytoczonych przepisów prawa wynika, że opłaty pobierane za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne oraz opłaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne, ustanowione zgodnie z „Regulaminem udostępniania zbiorów w (\`(...)\`)” będą miały charakter kar umownych – nie będą więc stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz będą pełnić funkcję swoistego rodzaju odszkodowania, rekompensaty, kary określonej w „Regulaminem udostępniania zbiorów w (\`(...)\`)”.

Otrzymywane więc przez Wnioskodawcę opłaty dodatkowe nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz będą związane z niewywiązaniem się osób korzystających z usług Biblioteki z obowiązków przewidzianych w „Regulaminem udostępniania zbiorów w (\`(...)\`)”. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w opisanej sytuacji świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę będzie karą mającą charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy, tzn. podmiot zobowiązany do zapłaty kary nie będzie uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne oraz opłaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną), nie będą mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tut. Organ zaznacza, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy”.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie ustalenia, czy opłaty za niezwrócone w terminie materiały biblioteczne oraz opłaty za zagubione lub zniszczone materiały biblioteczne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w kwestii dotyczącej ustalenia, czy czynności, za które pobierane są opłaty związane z wydawaniem kart bibliotecznych, przedłużeniem ważności kart czytelniczych oraz wykonaniem odbitek kserograficznych, skanowaniem i wydrukiem własnych zbiorów bibliotecznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) zostało wydane w dniu 18 października 2016 r. postanowienie o pozostawianiu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPP3/4512-1-38/16-4/JK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.