Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.271.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Interpretacja w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów do źródeł przychodów z zysków kapitałowych i podstawowej działalności.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; gwarancje; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; licencja; obligacje; odsetki; poręczenie; pożyczka; przychód; przychód-źródła przychodu; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji przychodów z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych do przychodów z zysków kapitałowych oraz kosztów ich zakupu do kosztów związanych z przychodem z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji przychodów z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji wydatków z tytułu zapłaconych odsetek od wyemitowanych obligacji i zaciągniętych pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów jako związanych ze źródłem przychodów z tzw. działalności operacyjnej – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji wydatków na licencje do programów komputerowych i systemów informatycznych jako kosztów uzyskania przychodów związanych z dwoma źródłami przychodów – **jest prawidłowe,**

*   sposobu alokacji kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami do źródła przychodów z zysków kapitałowych i podstawowej działalności oraz zastosowania sposobu alokacji do kosztów do zaliczek na podatek dochodowy ustalanych w trakcie roku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów do źródeł przychodów z zysków kapitałowych i podstawowej działalności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Świadczy usługi związane z poszukiwaniem i udostępnieniem złóż węglowodorów, w tym gazu niekonwencjonalnego. W ramach podstawowej działalności gospodarczej, oferuje usługi obejmujące:

*   usługi wiertnicze – polegają na m in. przygotowaniu terenu, postawienia platformy wiertniczej, wykonaniu właściwego odwiertu, w którym będzie można przeprowadzić zabieg szczelinowania hydraulicznego;
*   usługi serwisowe na wykonanych odwiertach, polegające na zbrojeniu odwiertów, ich zamykaniu oraz likwidacji. W ramach prac wykorzystywana jest technologia snubbing, którą cechuje krótki czas mobilizacji oraz montażu, szeroki wachlarz przewodów roboczych. Jest to jedna z najnowocześniejszych metod pracy na odwiertach.

W 2017 roku Spółka nabyła certyfikaty inwestycyjne Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego, stając się uczestnikiem tego Funduszu. Certyfikaty mogą być odsprzedane na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia lub podmiotów trzecich. Dotychczas na takich transakcjach Spółka uzyskiwała dochód. Pozostałe przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu działalności innej niż podstawowa działalność gospodarcza, wymieniona powyżej, to przychody z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń innym podmiotom w grupie kapitałowej, do której należy Spółka.

W poprzednim roku podatkowym Spółka wyemitowała obligacje oraz zaciągnęła pożyczki, od których zobowiązana będzie wypłacić odsetki. Pozyskane środki wykorzystała na sfinansowanie podstawowej działalności gospodarczej. Wysokość odsetek nie została uzależniona od faktu osiągnięcia lub wysokości zysku przez Spółkę.

W związku z prowadzoną podstawową działalnością gospodarczą, ale również w związku z działalnością pozostałą, Spółka nabywa licencje do programów i systemów informatycznych (system do prowadzenia ksiąg rachunkowych, system do prowadzenia ewidencji kadrowo- płacowej, system do zarządzania projektami, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego powinny być zaliczane od 1 stycznia 2018 do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust 1 pkt 6 lit. b) ustawy o CIT? Czy przychody te uzyskane począwszy od 1 stycznia 2018 roku mogą zostać pomniejszone o koszty nabycia certyfikatów inwestycyjnych poniesione przez Spółkę przed 1 stycznia 2018 roku?
2.  Czy przychody uzyskane po 1 stycznia 2018 roku z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT?
3.  Czy poniesione przez Spółkę w 2018 roku i latach kolejnych koszty z tytułu zapłaconych odsetek od wyemitowanych obligacji powinny pomniejszać przychody z zysków kapitałowych?
4.  Czy poniesione przez Spółkę w 2018 roku i latach kolejnych koszty z tytułu zapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek powinny pomniejszać przychody z zysków kapitałowych?
5.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty licencji do programów komputerowych i systemów informatycznych powinny w całości pomniejszać przychody z zysków kapitałowych, czy powinny być rozliczane proporcjonalnie i stanowić częściowo koszt działalności podstawowej a częściowo koszt w źródle dochodów z zysków kapitałowych?
6.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić proporcję kosztów ogólnych (pośrednich) związanych jednocześnie z działalnością podstawową i dochodami z zysków kapitałowych? Czy właściwym jest przyjęcie proporcji przychodów z podstawowej działalności do łącznej wartości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 w związku z ust 2b ustawy o CIT?
7.  Czy proporcja rozliczania kosztów, o której mowa w pkt 6 powinna mieć zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy ustalanych w trakcie roku podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1-5

Od 1 stycznia 2018 roku ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT odrębne i nowe źródło przychodów, zdefiniowane w art. 7b ustawy o CIT – przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przychodem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (dalej dochodu z podstawowej działalności gospodarczej). Dochodem z danego źródła jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jeśli podatnik uzyska dochód w jednym źródle i stratę w drugim, strata nie pomniejsza dochodu do opodatkowania z tego pierwszego źródła.

Do zysków kapitałowych zalicza się natomiast m.in. przychody z papierów wartościowych, przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego finansowania, z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczonych do zysków kapitałowych – art. 7b ust 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W art. 7b nie wymieniono przychodów z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń innym podmiotom.

Przychody z odsetek od udzielonych pożyczek zostały zaliczone do zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l) ustawy o CIT, jeśli wypłata odsetek została uzależniona w umowie pożyczki od osiągnięcia zysków lub wysokości tych zysków przez pożyczkobiorcę.

Ustawodawca nie wymienił literalnie, jakie pozycje kosztów uznaje za poniesione w związku z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych. W art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mowa jest o kosztach poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym podatnik powinien sam kwalifikować ponoszone przez siebie wydatki do tego źródła dochodów, o ile pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami wymienionymi w art. 7b ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki nieuprawniony jest pogląd, że koszty zaliczane do dochodów z zysków kapitałowych powinny być lustrzanym odbiciem przychodów wymienionych w art. 7b ustawy o CIT. Kosztami zaliczanymi do dochodów z zysków kapitałowych będą również wydatki o charakterze pośrednim, ponoszone przez Spółkę, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do jednego źródła dochodów – np. wydatki na najem biurowca, w którym znajduje się siedziba Spółki, odpisy amortyzacyjne od posiadanych środków trwałych, w tym nieruchomości, koszty ogólnego zarządu, o ile tylko podatnik uzyskuje dochody z obu źródeł. Możliwa jest również sytuacja, gdy podatnik ponosi koszty, których odpowiednik po stronie przychodów został wymieniony w art. 7b ustawy o CIT, ale sam podatnik nie osiąga dochodów z zysków kapitałowych, lub ponoszone wydatki pozostają wyłącznie w związku z podstawową działalnością gospodarczą. Wówczas wydatki takie powinny być zaliczane do dochodów z podstawowej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, uzyskane w przyszłości przychody z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w Zamkniętym Funduszu Inwestycyjnym lub przychody z ich sprzedaży na rzecz osób trzecich, powinny być zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. Jednocześnie wydatki poniesione na nabycie tych certyfikatów powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w tym źródle, w dacie uzyskania przychodu. Nie powinien mieć znaczenia fakt, iż Spółka poniosła wydatki na nabycie certyfikatów w 2017 roku, czyli jeszcze przed wyodrębnieniem w ustawie o CIT dochodów z zysków kapitałowych. Wydatki te bowiem, na dzień ich poniesienia nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, przychody uzyskane po 1 stycznia 2018 roku z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji nie powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT. Nie zostały bowiem wymienione przez ustawodawcę w art. 7b. Będą stanowić przychody z podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Spółki, odsetki od zaciągniętych przez nią pożyczek oraz wyemitowanych obligacji, zapłacone w 2018 roku i latach kolejnych, powinny stanowić koszty uzyskania przychody w źródle dochodu z podstawowej działalności gospodarczej. Pozyskane środki finansowe służyły bowiem finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

Gdyby jednak w przyszłości Spółka zaciągnęła pożyczkę w celu sfinansowania działalności, z której przychody ustawodawca wymienił w art. 7b ustawy o CIT, tj. do zysków kapitałowych (np. z pozyskanych środków nabyła certyfikaty inwestycyjne emitowane przez Funduszu Inwestycyjny lub nabyła obligacje emitowane przez inny podmiot), to koszty odsetek oraz prowizji od tej pożyczki powinny pomniejszać przychody w źródle dochodów z zysków kapitałowych.

W 2018 roku Spółka ponosi wydatki na licencje do programów i systemów komputerowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, ale również pośrednio w związku z dochodami z zysków kapitałowych. Są to bowiem licencje np. do systemu służącego prowadzeniu ksiąg rachunkowych. W księgach rachunkowych ujmowane są wszystkie transakcje wykonywane przez Spółkę. Jednocześnie nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków bezpośrednio do jednego źródła dochodów. Zdaniem Spółki koszty te powinny być zaliczane proporcjonalnie do obu źródeł dochodów.

Ad. 6-7

Na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2b ustawy o CIT, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, koszty pośrednie ponoszone w związku z uzyskiwaniem powyższych przychodów, których nie da się przyporządkować tylko do jednego źródła, powinny być dzielone w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w łącznej wartości przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącane w dacie ich potrącenia. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik zobowiązany jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podstawą opodatkowania jest suma dochodów z obu źródeł dochodów. Ale w sytuacji, gdy w jednym źródle dochodów podatnik osiągnie zysk, a w drugim stratę, podatek liczy się od dochodu ze źródła, w którym wystąpił dochód. Dochodu nie pomniejsza się bowiem o stratę z innego źródła. Ustawodawca nie zawarł w ustawie żadnych odmiennych uregulowań w zakresie sposobu kalkulacji zaliczek na podatek należnych w trakcie roku.

Powyżej przywołane przepisy nakładają na podatnika obowiązek podziału ponoszonych kosztów pośrednich pomiędzy obydwa źródła dochodów. Proporcja powinna być ustalana w oparciu o wielkość przychodów zrealizowanych w danym źródle do łącznej wartości przychodów osiągniętych przez podatnika w danym roku.

Z braku przepisów szczegółowych, zdaniem Spółki należy przyjąć, że powyższą zasadę wyliczenia proporcji i zaliczania kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł dochodów powinno się stosować również w trakcie roku, przy ustalaniu wartości zaliczek na podatek. Zaliczki ustala się w rachunku narastającym, w związku z czym wraz ze zmianą udziału przychodów z zysków kapitałowych w łącznej wartości zrealizowanych przychodów, zmieniać się będzie również wielkość kosztów pośrednich zaliczonych do danego źródła przychodów. Powyższe oznacza, że kwota kosztu pośredniego zaliczona do danego źródła przychodów w dacie poniesienia wydatku może być inna niż wartość tego kosztu ustalona np. na koniec roku.

Przykład: Spółka poniosła wydatek o charakterze pośrednim w kwocie 1.000 zł netto. Na dzień zaksięgowania faktury proporcja przychodów z zysków kapitałowych do łącznej wartości przychodów wynosiła 5%, Spółka pomniejszyła przychody z zysków kapitałowych o kwotę 50 zł. Kalkulując tę samą proporcję na koniec roku okaże się, że wyniosła 20%. Wówczas Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych w dochodach z zysków kapitałowych kwotę kosztów pośrednich w wartości 200 zł, a nie tylko 50 zł rozpoznane na moment ujęcia faktury w księgach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji przychodów z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych do przychodów z zysków kapitałowych oraz kosztów ich zakupu do kosztów związanych z przychodem z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji przychodów z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji wydatków z tytułu zapłaconych odsetek od wyemitowanych obligacji i zaciągniętych pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów jako związanych ze źródłem przychodów z tzw. działalności operacyjnej – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji wydatków na licencje do programów komputerowych i systemów informatycznych jako kosztów uzyskania przychodów związanych z dwoma źródłami przychodów – **jest prawidłowe,**

*   sposobu alokacji kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami do źródła przychodów z zysków kapitałowych i podstawowej działalności oraz zastosowania sposobu alokacji do kosztów do zaliczek na podatek dochodowy ustalanych w trakcie roku podatkowego – **jest prawidłowe.**

Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiany. Jedną z nich jest podział przychodów na dwa źródła. Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.) za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie z art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz innych instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Oznacza to, że konieczność rozdzielania źródeł przychodów na „przychody operacyjne” i „zyski kapitałowe” nie ma zastosowania jedynie do określonych podmiotów zajmujących się działalnością finansową. W przypadku takich podmiotów kategorie przychodów ze źródła „zyski kapitałowe” stanowią podstawowy rodzaj działalności (są de facto działalnością operacyjną).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Oznacza to, że przychodom ze źródła zyski kapitałowe muszą być przyporządkowane koszty uzyskania przychodów z tego źródła.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi związane z poszukiwaniem i udostępnieniem złóż węglowodorów, w tym gazu niekonwencjonalnego.

Wnioskodawca wskazał, że w 2017 r. nabył certyfikaty inwestycyjne Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego, stając się uczestnikiem tego Funduszu. Certyfikaty mogą być odsprzedane na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia lub na rzecz podmiotów trzecich.

Pierwsze pytanie zadane przez Wnioskodawcę dotyczy kwalifikacji przychodów z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych oraz kosztów poniesionych na nabycie tych certyfikatów do właściwego źródła przychodu.

W tym miejscu należy wskazać na art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c updop, który w sposób precyzyjny wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania. Stosownie natomiast do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c, a więc także z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku nie ma znaczenia fakt, że certyfikaty zostały nabyte w 2017 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Oznacza to, że podatnik ma prawo rozpoznać koszt z tytułu zakupu certyfikatów inwestycyjnych dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia moment faktycznego dokonania wydatku na zakup certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienionych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jeżeli więc Wnioskodawca uzyska przychody ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych po 1 stycznia 2018 r. i w tym momencie rozpozna koszty uzyskania przychodów, przychody należy kwalifikować do tzw. przychodów z zysków kapitałowych, a koszty – jako koszty przypisane do źródła przychody z zysków kapitałowych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskane w przyszłości przychody z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w Zamkniętym Funduszu Inwestycyjnym lub przychody z ich sprzedaży na rzecz osób trzecich powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, należy zatem uznać za prawidłowe.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie tych certyfikatów powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w źródle przychody z zysków kapitałowych.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W kolejnym pytaniu Wnioskodawca zawarł wątpliwość dotyczącą kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji. Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że osiąga przychody w związku z udzielonymi gwarancjami i poręczeniami na rzecz innych podmiotów grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane po 1 stycznia 2018 r. z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji nie powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop.

W ocenie tut. organu, biorąc pod uwagę fakt, że w przepisie art. 7b ust. 1 updop, jako przychody z zysków kapitałowych, nie zostały wskazane przychody z tytułu udzielania gwarancji i poręczeń, należy uznać, że przychody te nie powinny stanowić przychodów z tzw. zysków kapitałowych Wnioskodawcy i być zaliczone do przychodów z tzw. innych źródeł.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji przychodów z udzielonych gwarancji i poręczeń należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3 i 4

Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że w poprzednim roku podatkowym wyemitowała obligacje oraz zaciągnęła pożyczki, od których zobowiązana będzie wypłacić odsetki. Pozyskane środki wykorzystała na sfinansowanie podstawowej działalności gospodarczej. Spółka zaznaczyła także, że wysokość odsetek nie została uzależniona od faktu osiągnięcia lub wysokości zysku przez Spółkę.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takich pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna). W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z pożyczką partycypacyjną.

Jak już wskazano we wstępie, kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (…). Ustawodawca w sposób wyraźny wskazuje więc, że wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

Zgodnie z powyższym, koszty finansowania związane z wyemitowaniem obligacji oraz uzyskaniem pożyczki, dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

W związku z faktem, że środki pozyskane w wyniku wyemitowania obligacji, jak też zaciągnięcia pożyczek, będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane na sfinansowanie podstawowej działalności gospodarczej, a zaciągnięte pożyczki nie są pożyczkami partycypacyjnymi, płacone przez Wnioskodawcę odsetki nie będą stanowiły kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od zaciągniętych przez nią pożyczek oraz wyemitowanych obligacji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w źródle przychodów z tzw. działalności operacyjnej, należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Spółka wskazała, że nabywa licencje do programów i systemów informatycznych (system do prowadzenia ksiąg rachunkowych, system do prowadzenia ewidencji kadrowo-płacowej, system do zarządzania projektami itp.). Z wniosku wynika, że nabywane licencje są związane zarówno z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jak również w związku z działalnością pozostałą.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwalifikacji wydatków poniesionych na nabycie licencji do kosztów przypisanych do odpowiedniego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów zarówno ze źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe oraz z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów ma charakter szczególny. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że licencje do programów i systemów informatycznych są używane zarówno do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, jak i działalności pozostałej. Nie ma więc możliwości przyporządkowania ich bezpośrednio do jednego źródła przychodów. Powyższe jednoznacznie wynika z art. 15 ust. 2 i 2b updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty nabycia licencji powinny być zaliczane proporcjonalnie do obu źródeł dochodów, należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 6 i 7

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także sposobu ustalenia proporcji kosztów innych niż bezpośrednio związanych z działalnością podstawową i przychodami z zysków kapitałowych, a także zastosowania ww. proporcji do obliczania zaliczek na podatek płaconych w trakcie roku podatkowego.

Jak już wskazano we wstępie stanowiska organu, zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odnosząc się do tej kwestii należy przede wszystkim, podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane, w tym przychody z różnych źródeł przychodów, albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach ww. art. 15 ust. 2, ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, których nie da się przyporządkować tylko do jednego źródła.

Należy wskazać, że art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 updop wyraźnie wskazuje, że jedynym sposobem alokacji takich kosztów do źródeł przychodów jest obliczenie stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ten stosunek będzie miał zastosowanie również przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła przychodów z podstawowej działalności gospodarczej oraz źródła przychodów z zysków kapitałowych. Instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów ma charakter szczególny. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Klucz ten ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Odnosząc się do przykładu przedstawionego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytań nr 6 i 7, należy wskazać, że istotnie – tak jak wskazał to Wnioskodawca – proporcję, zgodnie z którą przyporządkowuje się koszty do źródeł przychodów, ustala się na koniec roku podatkowego, co wprost wynika z art. 15 ust. 2 updop.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z konstrukcji podatku wynika zasada, zgodnie z którą dzielenie wydatków proporcjonalnie, tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskania przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów tzw. działalności operacyjnej, powinno odbywać się już w momencie wyliczania zaliczek na podatek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają na podatnika obowiązek podziału ponoszonych kosztów pośrednich pomiędzy obydwa źródła przychodów, a proporcja powinna być ustalana w oparciu o wielkość przychodów zrealizowanych w danym źródle do łącznej wartości przychodów osiągniętych przez podatnika w danym roku oraz

*   zasadę wyliczenia proporcji i zaliczania kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł przychodów powinno się stosować również w trakcie roku, przy ustalaniu zaliczek na podatek

– należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.