Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.352.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: ‒ Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego, ‒ Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz Gmin nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego na gruncie należącym do Gmin.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi-drogi gminne; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Państwa Spółkę na rzecz Gmin nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego na gruncie należącym do Gmin.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 11 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego,

‒ niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Państwa Spółkę na rzecz Gmin nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego na gruncie należącym do Gmin.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2023 r. (data wpływu 23 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wchodzący w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej na rynku nieruchomości komercyjnych, jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji przedsięwzięć budowlanych.

Na podstawie zawartej umowy (dalej: „Umowa”), Wnioskodawca wykonuje na rzecz innej spółki z Grupy (dalej: „Inwestor”) inwestycję polegającą na budowie budynków magazynowo-biurowych z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”) na gruntach położonych w Gminie A oraz w Gminie B (dalej łącznie: „Gminy”). W Umowie określono, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania i przeprowadzenia wszelkich czynności i działań niezbędnych w celu terminowej realizacji Inwestycji.

W związku z realizacją Inwestycji koniecznym okazało się wykonanie rozbudowy/przebudowy (publicznej) drogi gminnej (dalej: „Inwestycja Drogowa”), na działkach będących własnością Gmin (dalej łącznie wszystkie działki, na których realizowana jest Inwestycja Drogowa: „Układ Komunikacyjny”) celem utworzenia drogi dojazdowej do ww. budynków magazynowo-biurowych. Wobec tego, w Umowie ustalono, iż Wnioskodawca zobowiązuje się do uzyskania odpowiedniego tytułu prawnego do nieruchomości niezbędnych w celu realizacji Inwestycji Drogowej (w Umowie określono także, że Wnioskodawca w ramach Inwestycji Drogowej przeprowadzi prace w sposób umożliwiający ruch samochodów o wskazanych parametrach).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zawarł z Gminami Porozumienie (dalej: „Porozumienie”), w którym określone zostały zasady współpracy przy realizacji Inwestycji Drogowej oraz budowie infrastruktury technicznej (dalej: „Infrastruktura Techniczna”), niezbędnej do obsługi Inwestycji obejmującej urządzenia służące do doprowadzenia do Inwestycji mediów (m.in. wody, kanalizacji, gazu, sieci teletechnicznych, energii elektrycznej), które zostaną przeprowadzone w Układzie Komunikacyjnym.

W Porozumieniu określono, iż:

‒ Wnioskodawca zrealizuje roboty budowlane w ramach Inwestycji Drogowej;

‒ Gminy udzielą prawa do dysponowania ich nieruchomościami/gruntami w celu realizacji Inwestycji Drogowej (odpowiednio w zakresie w jakim Gminy są właścicielami nieruchomości/gruntów, na których wykonywana jest Inwestycja Drogowa);

‒ Gminy zobowiązują się do nieodpłatnego udostępnienia Wnioskodawcy nieruchomości, na których ma zostać zrealizowana Inwestycja Drogowa;

‒ Wnioskodawca przekaże protokolarnie Gminom wykonaną Inwestycję Drogową/Układ Komunikacyjny;

‒ (docelowo) zrealizowana i przekazana Gminom Inwestycja Drogowa/Układ Komunikacyjny stanowić będzie własność Gmin;

‒ Układ Komunikacyjny ma służyć docelowo obsłudze komunikacyjnej Inwestycji oraz nieruchomości sąsiadujących z nieruchomościami, na których zrealizowany będzie Układ Komunikacyjny.

Jednocześnie, koszt wykonania Inwestycji Drogowej de facto pokrywa Inwestor, tj. Wnioskodawca dokonuje kalkulacji poniesionych wydatków (zakupionych na potrzeby przeprowadzenia Inwestycji Drogowej towarów i usług) uwzględnionych w budżecie Inwestycji, dolicza wynagrodzenie za własną usługę i na tak ustaloną kwotę wystawia fakturę na rzecz Inwestora.

Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, chce upewnić się co do poprawności rozliczeń podatkowych związanych z Inwestycją w świetle Ustawy o VAT.

### Pytania

1\. Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków (udokumentowanych fakturami) poniesionych na realizację Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

2\. Czy nieodpłatne przekazanie Gminom nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego na gruncie należącym do Gmin nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków (udokumentowanych fakturami) poniesionych na realizację Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, czynność nieodpłatnego przekazania Gminom nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego na gruncie należącym do Gmin nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pyt. 1

Prawo do odliczenia VAT naliczonego - ogólne zasady

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, jeśli zostaną spełnione (łącznie) określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi, od których naliczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy przy tym zaznaczyć, że Ustawa o VAT nie precyzuje, w jakim zakresie oraz w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie VAT naliczonego. Przyjmuje się (w tym na podstawie ukształtowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz wskazań sądów administracyjnych), iż związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary/usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wykazać, że określone zakupy mają związek pośredni z daną kategorią przychodów, konieczne jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego między dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu opodatkowanego VAT. Tym samym, pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przekłada się wprawdzie bezpośrednio na uzyskanie danego przychodu, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania obrotu opodatkowanego VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego - sytuacja Wnioskodawcy

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT w związku z wykonywaną na rzecz Inwestora Inwestycją polegającą na budowie budynków magazynowo-biurowych, realizuje także Inwestycję Drogową, w ramach której ponosi wydatki na towary/usługi niezbędne do jej przeprowadzenia.

W rezultacie wydatki związane z Inwestycją Drogową warunkują możliwość przeprowadzenia zarówno Inwestycji Drogowej, jak i de facto samej Inwestycji. Zawarcie z Gminami Porozumienia w zakresie wykonania i przekazania Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego należy traktować jako działanie biznesowo uzasadnione, w tym przede wszystkim mając na uwadze charakter działalności gospodarczej Wnioskodawcy i podejmowanie przez niego działania - odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, wydatki poniesione w celu zrealizowania Inwestycji Drogowej mają bezpośredni związek - w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. odpłatną usługą realizacji Inwestycji (wybudowania budynków magazynowo- biurowych).

Co również istotne, w ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na ocenę powyższego pozostaje fakt nieodpłatnego przekazania Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego (po ich wykonaniu) na rzecz Gmin. Wykonanie Inwestycji Drogowej od początku bowiem warunkuje możliwość przeprowadzenia Inwestycji (a więc usługi na rzecz Inwestora). Ponadto, bez wpływu na okoliczność, iż przekazane nakłady (Inwestycja Drogowa) zostały wzniesione na gruntach stanowiących własność Gmin, gdzie istotnym jest bowiem związek realizowanych nabyć z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, bezspornym w okolicznościach niniejszej sprawy jest prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację/przeprowadzenie Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego, przy spełnieniu innych ustawowych przesłanek (takich jak przede wszystkim udokumentowanie wydatków prawidłowo wystawionymi fakturami i brak istnienia ograniczeń przedmiotowych w prawie do odliczenia).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji drogowej w związku z wykonaniem inwestycji podstawowej na gruncie udostępnionym przez podmiot zewnętrzny (np. gminę) zostało potwierdzone m.in. w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.214.2022.1.KO, w której wskazano: „Mając na uwadze okoliczności, że wydatki poniesione w celu zrealizowania Inwestycji drogowej i Zjazdów będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, tj. realizacją przez Państwa Przedsięwzięcia deweloperskiego U polegającego na wybudowaniu budynków mieszkalnych i przebudowaniu istniejącego już budynku na budynek biurowo-usługowy, która będzie generować u Państwa sprzedaż opodatkowaną, to stwierdzić należy, że wydatki poniesione w celu zrealizowania Inwestycji drogowej i Zjazdów będą miały pośredni związek z prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej generującej podatek należny. W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionym na realizację Inwestycji drogowej i Zjazdów przekazanej następnie na rzecz Miasta oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Państwa w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Daje to podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Inwestycji drogowej i Zjazdów”;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.686.2021.2.ASZ, w której stwierdzono: „Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizowaną inwestycją drogową będą ściśle związane z realizowaną przez niego Inwestycją - budową obiektu handlowego i jego późniejszym odpłatnym wynajmem. Wynajem obiektu handlowego będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a zatem wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności generujących podatek należny. Oznacza to, że pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na budowę infrastruktury drogowej a wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi występuje pośredni związek. Zapewnienie odpowiedniej drogi dojazdowej do obiektu handlowego jest warunkiem koniecznym do zrealizowania całej inwestycji. Powyższe daje podstawę Spółce do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę infrastruktury”;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.692.2020.1.EK, w której uznano, iż: „(\`(...)\`) należy wskazać, że pomiędzy wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji Drogowej a czynnościami opodatkowanymi VAT istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Jak wynika z opisu zdarzenia, realizacja Inwestycji Drogowej odbywa się wyłącznie w związku z Inwestycją Mieszkaniową - inwestycja jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Inwestycji Mieszkaniowej, brak odpowiedniego połączenia z siecią dróg publicznych uniemożliwiałby lub utrudniał korzystanie z Inwestycji Mieszkaniowej, co w konsekwencji oznaczałoby znacznie niższą wartość rynkową inwestycji i możliwy do uzyskania przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. Zatem wybudowanie Inwestycji Drogowej będzie służyć zapewnieniu możliwości wykonywania przez Wnioskodawcę w przyszłości czynności opodatkowanych, polegających na sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i usługowych. Wobec tego w niniejszej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, określone w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ wydatki ponoszone w związku ww. Inwestycją Drogową są konieczne w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT’’, a także

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.654.2022.1.DM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.640.2022.1.MK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.33.2020.1.RMA, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.153.2019.1.JK i inne.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pyt. 2

Opodatkowanie VAT - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Tym samym, w celu określenia, czy nieodpłatne przekazanie nakładów na Inwestycję Drogową/Układ Komunikacyjny na rzecz Gmin będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozważenie, czy przedmiotowe przekazanie powinno być rozpatrywane jako dostawa towarów czy świadczenie usług w świetle Ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że Inwestycja Drogowa/Układ Komunikacyjny, które realizuje na gruntach będących własnością Gmin od samego początku będzie de facto stanowiła część składową działek/gruntów należących do tych Gmin. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że Inwestycja Drogowa nie może być przedmiotem odrębnej własności, gdyż w momencie jej wykonania stanie się ona własnością Gmin, tj. Wnioskodawca nie jest właścicielem efektów Inwestycji Drogowej i nie może nimi swobodnie rozporządzać. Tym samym, nieodpłatne przekazanie nakładów w ramach Inwestycji Drogowej nie może być traktowane jako dostawa towarów.

Natomiast, na podstawie art. 8 ust 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`), w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie - co nie ma miejsca w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (Gminy nie uiszczą na rzecz Spółki wynagrodzenia ani nie zrealizują innego świadczenia ekwiwalentnego). Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tym samym, koniecznym jest przeanalizowanie, czy przekazanie nakładów w ramach Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego realizowane jest w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Nieodpłatne przekazanie nakładów w ramach Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego - sytuacja Wnioskodawcy

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca realizując na rzecz Inwestora Inwestycję (budowę budynków magazynowo-biurowych) wykonuje także Inwestycję Drogową mającą na celu zapewnienie drogi dojazdowej do Inwestycji/budynków magazynowo-biurowych. Tym samym należy uznać, iż Inwestycja Drogowa jest niezbędnym elementem umożliwiającym (służącym) przeprowadzenie Inwestycji zgodnie z oczekiwaniami Inwestora.

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie nakładów związanych z Inwestycją Drogową/Układem Komunikacyjnym na rzecz Gmin (właścicieli gruntów) będzie miało bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Inwestycja Drogowa Z Układ Komunikacyjny jest bowiem konieczna w celu zapewnienia odpowiedniego dostępu do Inwestycji i warunkuje jej realizację.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że czynność nieodpłatnego przekazania nakładów w ramach Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego na rzecz Gmin pozostaje poza reżimem Ustawy o VAT, jako zdarzenie mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, iż kwestia traktowania czynności nieodpłatnego przekazania nakładów na podmiot udostępniający grunt w związku z realizowaną inwestycją jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT znajduje potwierdzenie m.in. w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.214.2022.1.KO, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) nieodpłatne przekazanie na własność Miasta nakładów związanych z realizacją Inwestycji drogowej i Zjazdów, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu - jak wskazano - świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie nakładów związanych z Inwestycją drogową i Zjazdami będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Państwa. Inwestycja drogowa i Zjazdy są konieczne w celu zapewnienia odpowiedniego dostępu do Nieruchomości U, a w konsekwencji ich realizacja doprowadzi do zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości U, która będzie przez Spółkę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej”;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.686.2021.2.ASZ, w której wskazano: „(\`(...)\`) wybudowanie przedmiotowej drogi dojazdowej jest niezbędnym elementem do prawidłowej eksploatacji nowopowstającego obiektu handlowego. Brak przedmiotowej drogi dojazdowej natomiast uniemożliwiłby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatację budowanej nieruchomości, do których dostęp i prawidłowy dojazd powinien być zapewniony przez cały czas ich funkcjonowania. Wnioskodawca argumentuje, że prawidłowy dojazd do Inwestycji jest również jednym z podstawowych czynników mających zapewnić bezpieczeństwo korzystania z nowopowstającego obiektu handlowego oraz jego późniejszej eksploatacji. W konsekwencji niezapewnienie przedmiotowej infrastruktury drogowej uniemożliwi Spółce kompleksową realizację Inwestycji oraz prowadzenie działalności związanej z jej późniejszym wynajmem. Wybudowanie przedmiotowej infrastruktury drogowej umożliwi tym samym prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę oraz uzyskiwanie w przyszłości przychodów z inwestycji (opodatkowanych podatkiem VAT). Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanka braku związku nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie jest spełniona. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie inwestycji drogowej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotowe świadczenie ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zatem nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta infrastruktury drogowej wykonanej przez Spółkę na gruncie Miasta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”, a także

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.112.2021.3.ST, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.132.2021.3.AW, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.153.2019.1.JK i inne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku, jest:

‒ prawidłowe - w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego

‒ nieprawidłowe - w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Państwa Spółkę na rzecz Gmin nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego na gruncie należącym do Gmin.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazuję, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznałem za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, a następnie na pytanie oznaczone nr 1 wniosku ORD-IN.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.),

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych,

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że,

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej. Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji przedsięwzięć budowlanych. Państwa Spółka wykonuje na rzecz innej spółki z Grupy (dalej: „Inwestor”) inwestycję polegającą na budowie budynków magazynowo-biurowych z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”). W Umowie określono, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania i przeprowadzenia wszelkich czynności i działań niezbędnych w celu terminowej realizacji Inwestycji. W związku z realizacją Inwestycji koniecznym okazało się wykonanie rozbudowy/przebudowy (publicznej) drogi gminnej (dalej: „Inwestycja Drogowa”), na działkach będących własnością Gmin celem utworzenia drogi dojazdowej do ww. budynków magazynowo-biurowych. W Umowie ustalono, iż Wnioskodawca zobowiązuje się do uzyskania odpowiedniego tytułu prawnego do nieruchomości niezbędnych w celu realizacji Inwestycji Drogowej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zawarł z Gminami Porozumienie, w którym określone zostały zasady współpracy przy realizacji Inwestycji Drogowej oraz budowie infrastruktury technicznej, niezbędnej do obsługi Inwestycji obejmującej urządzenia służące do doprowadzenia do Inwestycji mediów (m.in. wody, kanalizacji, gazu, sieci teletechnicznych, energii elektrycznej). Koszt wykonania Inwestycji Drogowej de facto pokrywa Inwestor, tj. Wnioskodawca dokonuje kalkulacji poniesionych wydatków (zakupionych na potrzeby przeprowadzenia Inwestycji Drogowej towarów i usług) uwzględnionych w budżecie Inwestycji, dolicza wynagrodzenie za własną usługę i na tak ustaloną kwotę wystawia fakturę na rzecz Inwestora.

W tym miejscu należy wyjaśnić, czy przedmiotem przekazania przez Państwa Spółkę na rzecz Gmin będą towary, w rozumieniu art. 7 ustawy, czy przekazanie to będzie stanowiło świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy. W tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

‒ grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

‒ budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

‒ części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie do treści art. 47 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 47 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl z art. 47 § 3 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, wykonując rozbudowę/przebudowę drogi gminnej, na działkach będących własnością Gmin celem utworzenia drogi dojazdowej do budynków magazynowo-biurowych Państwa Spółka będzie ponosiła nakłady na majątku, który nie stanowi Państwa własności, a nakłady te staną się częścią nieruchomości i będą przypadły właścicielowi gruntu.

Nakłady jakie Państwa Spółka będzie ponosiła na gruntach Gmin nie będą stanowiły towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem przekazania na rzecz Gmin będą poniesione przez Państwa Spółkę nakłady stanowiące inwestycję na obcej nieruchomości, skutkujące powstaniem po stronie Państwa Spółki roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowiło natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. W konsekwencji, w przypadku przekazania na rzecz Gmin nakładów, nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to poniesione przez Państwa Spółkę nakłady na gruncie Gmin będą świadczeniem na rzecz właściciela. Zatem, przekazanie nakładów związanych z wykonaniem Inwestycji Drogowej na rzecz Gmin będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Natomiast z uwagi na fakt, że Państwa Spółka wystawi fakturę na rzecz Inwestora, na podstawie której koszt wykonania Inwestycji Drogowej będzie pokrywał Inwestor (tj. Wnioskodawca dokonuje kalkulacji poniesionych wydatków - zakupionych na potrzeby przeprowadzenia Inwestycji Drogowej towarów i usług - uwzględnionych w budżecie Inwestycji i dolicza wynagrodzenie za własną usługę) to zasadnym jest odwołanie się do art. 29a ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Wskazać należy, że w niektórych przypadkach płatności za dany towar/usługę może dokonać podmiot trzeci, a nie podmiot (osoba) na rzecz którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel/na rzecz której świadczona jest usługa.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie jakkolwiek przekazanie na rzecz Gmina nakładów związanych z wykonaniem Inwestycji Drogowej poczynionych na gruntach tych Gmin nastąpi nieodpłatnie (Gminy nie będą uiszczać płatności na rzecz Państwa Spółki), to jednak za przekazanie ww. nakładów Państwa Spółka otrzyma wynagrodzenie, które zostanie wypłacone przez osobę trzecią, tj. Inwestora. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Inwestor pokryje koszty zakupionych na potrzeby przeprowadzenia Inwestycji Drogowej towarów i usług oraz usługi wykonanej przez Państwa Spółkę. Wobec powyższego - wbrew twierdzeniu Państw Spółki - w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem na własność Gmin nakładów związanych z wykonaniem Inwestycji Drogowej.

Wobec powyższego, przekazanie nakładów związanych z wykonaniem Inwestycji Drogowej na rzecz Gmin będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług opisanych we wniosku.

Zatem wbrew twierdzeniu Państwa Spółki, w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem na własność Gmin nakładów związanych z wykonaniem Inwestycji Drogowej.

Tym samym, stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż - jak wskazano wyżej – przekazanie nakładów związanych z wykonaniem Inwestycji Drogowej na rzecz Gmin będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług. Zatem towary i usługi nabyte w związku z wykonaniem Inwestycji Drogowej będą wykorzystywane przez Państwa Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Państwa Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu wykonywania Inwestycji Drogowej.

Zatem, Państwa Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji Drogowej/Układu Komunikacyjnego. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 1, z uwagi na fakt, iż Państwa Spółka wywiodła prawidłowy skutek prawny, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto powołane przez Państwa Spółkę interpretacje zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych). Interpretacje te rozstrzygały w sytuacjach, gdzie umowy z jednostkami samorządu terytorialnego (tj. Gminami, Miastami) na realizację inwestycji drogowej były podpisywane bezpośrednio przez Inwestora inwestycji niedrogowej i to Inwestor dokonywał późniejszego przeniesienia nakładów na rzecz ww. jednostek.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).