Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-335/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Zarówno wykładnia językowa, systematyczna jak i cel wprowadzenia omawianych regulacji art. 24a, dotyczących opodatkowania dochodów osiąganych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane, wskazuje jednoznacznie, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; jednostka; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka zagraniczna; udział; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych zagranicznych oddziałów i spółek zależnych Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych zagranicznych oddziałów i spółek zależnych Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka SA (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest liderem rynku gazu ziemnego w Polsce. Spółka zajmuje się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także, poprzez kluczowe spółki, importem, magazynowaniem, sprzedażą, dystrybucją paliw gazowych i płynnych oraz produkcją ciepła i energii elektrycznej. Dla potrzeb realizacji działalności w zakresie poszukiwania złóż i wydobywania węglowodorów Spółka tworzy zagraniczne oddziały operatorskie albo powołuje spółki zależne (dalej łącznie jako: „jednostki organizacyjne”). Prace poszukiwawcze i wydobywcze są prowadzone przez oddziały i spółki zależne zarówno na terytorium państw z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak i w pozostałych państwach świata. Prowadzenie wskazanych prac wymaga ponoszenia znacznych nakładów inwestycyjnych i tym samym dysponowania przez oddział / spółkę zależna odpowiednią kwotą środków pieniężnych. W związku z tym, tworząc oddział Spółka otwiera rachunek bankowy dla oddziału, na którym: przechowywane są środki pieniężne potrzebne do prowadzenia działalności. Analogicznie, spółki zależne dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej otwierają rachunki bankowe, na których przechowywane są środki pieniężne niezbędne w działalności gospodarczej.

Rachunki bankowe posiadane odpowiednio przez oddział albo spółkę zależną, to rachunki bieżące, wykorzystywane przez oddział / spółkę zależną na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, są to rachunki, za pomocą których dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez oddział / spółkę zależną transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na poszukiwaniu złóż i wydobywaniu węglowodorów, a następnie ich sprzedaży. W zależności od umowy zawartej z bankiem, rachunek bankowy prowadzony dla oddziału / spółki zależnej może być oprocentowany, bądź też nieoprocentowany. W przypadku, gdy rachunek jest oprocentowany oddział / spółka zależna uzyskuje odsetki od środków pieniężnych znajdujących się na bieżącym rachunku bankowym.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, oddziały / spółki zależne w pierwszym okresie funkcjonowania ponoszą nakłady, czyli głównie generują straty a dopiero w dłuższej perspektywie czasu, tj. gdy dojdzie do wydobycia i sprzedaży węglowodorów, osiągają przychody.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez oddziały oraz spółki zależne nie jest udzielanie pożyczek ani poręczeń. Działalność jednostek operacyjnych polega wyłącznie na poszukiwaniu i wydobywaniu, a następnie sprzedaży węglowodorów, stąd celem ich działalności nie jest osiąganie przychodów pasywnych, tj. przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Aktywa posiadane przez jednostki operacyjne (w tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych) są utrzymywane i wykorzystywane jedynie dla potrzeb działalności polegającej na poszukiwaniu, wydobywaniu oraz sprzedaży węglowodorów.

Jednostki organizacyjne posiadane przez Spółkę prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ustawy o PDOP. Jednostki organizacyjne nie prowadzą działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, a rachunek bankowy utrzymują w związku z prowadzoną rzeczywistą działalnością gospodarczą.

Spółki zależne stanowią spółki zagraniczne w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Oddziały operatorskie stanowią spółki zagraniczne w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 24a ust. 19 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych, które to rachunki są utrzymywane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez oddziały i spółki zależne, powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych, które to rachunki są utrzymywane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez oddziały i spółki zależne, nie powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 i 1478, dalej: „ustawa o CFC”) ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych (tj. ustawy o PDOP oraz ustawy o PDOF), przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane. Wprowadzone zmiany mają na celu ustanowienie mechanizmu zwalczania nadużyć podatkowych, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Omawiane przepisy definiują zagraniczną spółkę oraz zagraniczną spółkę kontrolowaną, oraz nakładają na polskich podatników obowiązki ewidencyjne, których zakres został określony odmiennie dla zagranicznej spółki oraz zagranicznej spółki kontrolowanej. Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik posiada zagraniczną spółkę jest on zobligowany do prowadzenia jedynie rejestru zagranicznych spółek (dalej: „Rejestr”), podczas gdy posiadanie zagranicznej spółki kontrolowanej wymaga od polskiego podatnika prowadzenia przez niego również dodatkowej ewidencji (dalej: „Ewidencja”). W Ewidencji polski podatnik jest zobligowany ujmować wszelkie zdarzenia zaistniałe w zagranicznej spółce kontrolowanej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (tj. art. 16a-16m ustawy o PDOP). (Ewidencja służy ustaleniu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, od którego podatnik jest zobligowany zapłacić 19% podatek).

Mając na względzie powyższe, zauważyć należy że posiadanie zagranicznych spółek kontrolowanych, wymaga od podatnika prowadzenia Rejestru, a przede wszystkim bardzo szczegółowej, odrębnej Ewidencji dla każdej zagranicznej spółki kontrolowanej. Realizacja tego obowiązku wiąże się z koniecznością wykonywania dodatkowych czynności, co skutkuje zwiększeniem kosztów administracyjnych prowadzonej przez podatnika działalności. Mając to na względzie, wydaje się, że obowiązek ten powinien występować jedynie w uzasadnionych przypadkach, tj. gdy polski podatnik faktycznie wykorzystuje zagraniczny podmiot zależny do nadużyć podatkowych.

Kwestia ta została dostrzeżona przez ustawodawcę, który w art. 24a ust. 16 ustawy o PDOP4 wskazał, że obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 24a ust. 13 ustawy o PDOP5, czyli prowadzenie Rejestru i Ewidencji nie spoczywają na polskim podatniku, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „UE”) lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: „EOG”), prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Powyższe oznacza, że obowiązki ewidencyjne nie spoczywają na polskim podatniku w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą, pod warunkiem że podlega ona opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub państwie należącym do EOG.

Zauważyć należy, iż w przypadku części jednostek organizacyjnych Spółki, pomimo prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, wystąpią obowiązki ewidencyjne, wynikające z art. 24a ust. 13 ustawy o PDOP. Mianowicie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka posiada jednostki organizacyjne prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państw UE, EOG jak i w pozostałych państwach świata. Oznacza to, że:

1.  w odniesieniu do jednostek organizacyjnych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym UE albo EOG, uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane -Spółka nie będzie zobligowana do prowadzenia Rejestru i Ewidencji;
2.  w odniesieniu do jednostek organizacyjnych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w innym państwie świata, uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane - Spółka będzie zobligowana do prowadzenia Rejestru i Ewidencji.

Przy czym, jak zostało wskazane powyżej, zakres obowiązków ewidencyjnych, przewidziany przez ten przepis (tj. art. 24a ust. 13 ustawy o PDOP) jest odmienny, w zależności od tego czy mamy do czynienia z zagraniczną spółką, czy też zagraniczną spółką kontrolowaną. Przy zagranicznej spółce, Wnioskodawca będzie zobligowany do prowadzenia Rejestru, podczas gdy przy zagranicznej spółce kontrolowanej również Ewidencji.

Mając powyższe na względzie, z punktu widzenia Wnioskodawcy, istotne jest określenie czy jednostka organizacyjna będąca spółką zagraniczną i prowadząca rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ustawy o PDOP stanowi kontrolowaną spółkę zagraniczną.

Dla oceny, czy spółka zagraniczna jest kontrolowaną spółką zagraniczną ustawodawca przewidział w ustawach o podatkach dochodowych trzy warunki, które muszą być spełnione łącznie. Mianowicie:

1.  warunek dotyczący poziomu kontroli (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP);
2.  warunek dotyczący przychodów pasywnych (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP);
3.  warunek dotyczący niskiego poziomu opodatkowania (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o PDOP).

Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez jednostki organizacyjne, dla Spółki szczególnie istotne jest ustalenie, czy konkretne przychody osiągane przez jednostki organizacyjne stanowią przychody pasywne. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, jednostki organizacyjne w okresie poszukiwania złóż węglowodorów i ich rozpoznania, ponoszą nakłady i tym samym głównie generują straty. Jedyne przychody, jakie mogą wystąpić w oddziale / spółce zależnej w tym okresie, to odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym (w sytuacji, gdy umowa o prowadzenie takiego rachunku przewiduje jego oprocentowanie). Oznacza to, iż weryfikacja czy warunek wskazany w pkt 2) jest spełniony w przypadku danej jednostki organizacyjnej, będzie co do zasady, dokonywany w odniesieniu do jednej kategorii przychodów, tj. przychodów w postaci odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym jednostki organizacyjnej. Taki stan faktyczny powoduje, że dla Wnioskodawcy, istotne jest ustalenie czy odsetki od środków zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym posiadanym przez jednostkę organizacyjną w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP.

Zgodnie z przywołanym przepisem, warunek dotyczący przychodów pasywnych jest spełniony, gdy co najmniej 50% przychodów spółki zagranicznej osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. W opinii Wnioskodawcy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP jako odnoszący się przychodów pasywnych, powinien obejmować swym zakresem jedynie przychody pochodzące z działalności finansowej (pasywnej). Innymi słowy, przepis ten - w zakresie w jakim ustanawia 50% poziom przychodów - dotyczy jedynie przychodów pasywnych, wynikających z pasywnego lokowania (inwestowania) kapitału a nie przychodów aktywnych, uzyskiwanych w związku z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustalenie czy analizowane odsetki powinny być brane pod uwagę przy weryfikacji warunku dotyczącego przychodów pasywnych, wymaga dokonania oceny czy odsetki te stanowią przychód pasywny (finansowy) czy też przychód z działalności gospodarczej.

W analizowanym stanie faktycznym, jednostki organizacyjne nie prowadzą działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, a rachunek bankowy utrzymują w związku z prowadzoną rzeczywistą działalnością gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki uzyskiwane od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym posiadanym przez jednostkę organizacyjną w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, i jako takie, nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP. Innymi słowy, analizowane odsetki nie stanową przychodu kapitałowego (pasywnego), do którego odnosi się art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP, ale przychód z prowadzonej przez jednostkę organizacyjną rzeczywistej działalności gospodarczej.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym odsetki uzyskiwane od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym stanowią przychód z działalności gospodarczej a nie przychód kapitałowy (pasywny), znajduje bezpośrednie potwierdzenie w obecnie obowiązujących przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Zauważyć bowiem należy, iż - jak zostało wskazane na wstępie - przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych, zostały wprowadzone zarówno do ustawy o PDOP (art. 24a), jak i ustawy o PDOF (art. 30f). Brzmienie tych przepisów w obu ustawach jest, w analizowanym zakresie, tj. warunków uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną, tożsame. Nie ulega zatem wątpliwości, że określony rodzaj przychodów osiąganych przez zagraniczną spółkę powinien być - dla potrzeb określenia czy warunek dotyczący przychodów pasywnych jest spełniony - kwalifikowany w ten sam sposób na gruncie ustawy o PDOP i ustawy o PDOF. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w praktyce nie może zaistnieć sytuacja, w której ta sama spółka nie będzie stanowiła - jedynie ze względu na osiągane przychody-zagranicznej spółki kontrolowanej dla akcjonariusza będącego osobą fizyczną, podczas gdy dla akcjonariusza będącego osobą prawną, z powodu osiągania tych samych przychodów, będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W tym kontekście zauważyć należy, iż w ustawie o PDOF, której systematyka wymaga od ustawodawcy wyraźnego rozgraniczenia przychodów z działalności gospodarczej od przychodów kapitałowych (pasywnych), jednoznacznie wskazane zostało, że odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych (bankowych), prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychód z działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o PDOF) i jednocześnie są wyłączone z przychodów kapitałowych (pasywnych) (por. art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF). Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek przywołane regulacje nie dotyczą zagranicznych spółek kontrolowanych i nie mogą być do nich wprost stosowane, to niemniej wskazują, że ustawodawca rozróżnia sytuacje, w których odsetki stanowią odpowiednio przychód z działalności gospodarczej albo przychód kapitałowy (pasywny). Fakt ten nie powinien być, zdaniem Spółki, pomijany przy dokonywaniu wykładni przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy o PDOF). Nie można bowiem zapominać, że ustawa o PDOF stanowi komplementarną całość i tym samym dany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych regulacji. Na brak możliwości dokonywania wykładni danego przepisu w oderwaniu od pozostałych przepisów wskazuje również orzecznictwo sądowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04, wskazał, co następuje:

„Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących / wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa. Miejsce, jakie zajmuje konkretny przepis w akcie prawa powszechnie obowiązującego, nie jest przypadkowe.

Fakt, iż brzmienie pojedynczego przepisu nie budzi wątpliwości, nie przesądza jeszcze, że zawsze jest to znaczenie takie, jakie w istocie nadaje mu prawodawca. Dopiero analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie”.

Również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1885/07 zwrócono uwagę na przedmiotową kwestię:

„Przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia, polegająca na sięgnięciu po wykładnię systemową w celu sprawdzenia językowego odczytania danego przepisu, jest oparte na współczesnej praktyce orzeczniczej, której wyraz dał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt IKZP 6/07, gdzie stwierdzono: "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)”.

Analogiczne do powyżej przywołanych konkluzje odnajdujemy także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1500/07, wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1377/08 oraz wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1694/09, czy też wyroku z 28 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 312/11.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa interpretacja przepisów statuujących warunek dotyczący przychód pasywnych (tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP i odpowiednio art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOF), prowadzi do wniosku, że odsetki uzyskiwane od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym spółki zagranicznej (w tym spółki zależnej i oddziału) stanowią przychód z działalności gospodarczej, a nie przychód kapitałowy (pasywny), o którym mowa w tych przepisach. W konsekwencji, analizowane odsetki uzyskiwane przez jednostki organizacyjne pozostają poza zakresem art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP.

W tym miejscu, Spółka pragnie zaznaczyć, że do analogicznych z zaprezentowanymi przez nią wniosków prowadzi wykładnia funkcjonalna odwołująca się do ratio legis przepisu, czyli celu który chciał osiągnąć ustawodawca konstruując daną normę prawną. Zauważyć bowiem należy, iż Uzasadnieniu do ustawy CFC i wprowadzającej przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych, wskazane zostało, że:

„Istotą działań, którym przeciwdziałać ma regulacja typu CFC, jest przenoszenie mobilnych aktywów generujących przychody o charakterze pasywnym do państw o niższym poziomie opodatkowania. (\`(...)\`) Należy podkreślić, iż istota regulacji typu CFC polega na tym, że koncentruje się na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium przez co są aktywami wykorzystywanymi przez podatników do działań optymalizacyjnych.”

W analizowanym stanie faktycznym, jednostki organizacyjne prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na poszukiwaniu złóż, a po ich rozpoznaniu, wydobywaniu węglowodorów, a następnie ich sprzedaży. Utrzymywanie przez jednostki organizacyjne środków pieniężnych na bieżących rachunkach bankowych jest niezbędne do prowadzenia tej działalności, i jako takie, bezpośrednio z nią związane. Stąd, zdaniem Spółki, nie można uznać, że aktywa w postaci środków finansowych posiadanych przez jednostki organizacyjne służą generowaniu przychodów pasywnych, a ich przesunięcie do tych jednostek miało na celu działania optymalizacyjne Wnioskodawcy. Środki pieniężne posiadane przez jednostki organizacyjne służą bowiem jedynie prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym również odsetki uzyskiwane od tych aktywów - w sytuacji gdy umowa rachunku bankowego, na którym środki te są przechowywane, przewiduje oprocentowanie - powinny być postrzegane jako przychód z tej działalności. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w analizowanym stanie faktycznym, do osiągnięcia celu przeciwnego do zamierzeń ustawodawcy. Kwestia ta została dostrzeżona przez ustawodawcę. Mianowice w Uzasadnieniu do ustawy CFC wskazano:

„Pamiętając również o negatywnej stronie przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych, należy zapewnić aby znajdowały one zastosowanie do możliwe najwęższej grupy przypadków, w których istnieje realne ryzyko uchylania się przez podatników od opodatkowania przy pomocy ustanawiania zagranicznych jednostek zależnych. Skutkiem zastosowania tych przepisów nie będzie ograniczenie potencjału polskich podmiotów gospodarczych prowadzących działalność eksportową, poszukujących nowych rynków zbytu, funkcjonujących w szerszych międzynarodowych strukturach (\`(...)\`).”

Zauważyć zatem należy, iż celem ustawodawcy nie było objęcie przepisami dotyczącymi zagranicznych spółek kontrolowanych podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą, ale takich podmiotów, które zostały powołane dla potrzeb utworzenia sztucznej struktury ukierunkowanej na unikanie opodatkowania.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, zauważyć należy iż wskazany cel Ustawodawcy zostanie zrealizowany w przypadku, gdy wykładnia przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP będzie zbieżna z interpretacją dokonaną przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, spełnienie warunku dotyczącego przychodów pasywnych, celem ustalenia czy dana spółka zagraniczna stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną, będzie badane w odniesieniu do przychodów wynikających z działalności pasywnej (finansowej) tego podmiotu, a nie przychodów osiąganych na skutek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przychodów pasywnych nie stanowią odsetki od rachunku bankowego utrzymywanego przez spółkę zagraniczną (w tym spółkę zależną oraz oddział) dla potrzeb prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Spółki odsetki uzyskiwane od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym posiadanym przez jednostkę organizacyjną w związku z prowadzoną przez nią, rzeczywistą działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, i jako takie, nie stanowią przychodów pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono przez art. 1 ust. 22 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ustawy).

Powyższe rozwiązanie jest na świecie powszechnie akceptowanym mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach pomiędzy podmiotami powiązanymi, których istotą jest wykazywanie dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Tytułem przykładu państw stosujących opisany mechanizm można wskazać zarówno państwa członkowskie UE – np. Niemcy, Francja, Hiszpania, Dania, Finlandia czy Wielka Brytania, jak i spoza UE – np. USA, Meksyk, RPA, Izrael bądź Kanada.

Zapobieganie obniżaniu podstawy opodatkowania w przypadku mechanizmu opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych zakłada poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tj. zagraniczna spółka kontrolowana). Powyższe oznacza obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego dochodów podmiotów typu CFC mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Pierwszy warunek odwołuje się do określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznaczać będzie, że podatnik wywiera istotny wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Warunek ten zostanie zatem uznany za spełniony, gdy podatnik będący polskim rezydentem posiadał będzie nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, nie mniej niż 25% udziałów w spółce zagranicznej.

Udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Drugi warunek odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 50% jej przychodów pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym).

Trzecim warunkiem zastosowania przepisów o CFC jest zlokalizowanie zagranicznej spółki w państwie stosującym opodatkowanie niższe o co najmniej 25% od nominalnej stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź w państwie tym przychody, o których mowa w ust. 2 pkt 2 lit. b, są zwolnione albo wyłączone z opodatkowania.

Warunek ten nie dotyczy jednakże zwolnień, których źródłem są przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.), przewidujące wyłączenie z opodatkowania określonych dochodów z uwagi na fakt, że uzyskującym przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym do UE i EOG (por. art. 20 ust. 3 ustawy CIT).

Zgodnie z przyjętym w ustawie rozwiązanie nie wszystkie jednak zagraniczne spółki kontrolowane podlegać będą w Polsce opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Konsekwencją obowiązującej wykładni traktatów jest obowiązek odwołania się w przepisach dotyczących CFC do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub też sztucznych struktur ukierunkowanych na unikanie opodatkowania.

Wyraz temu dają przepisy art. 24a ust. 16-18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powołanych regulacji przepisów ust. 1, 13 i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 18 przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Przykładowy katalog przesłanek, który powinien zostać uwzględniony przy dokonywaniu kwalifikacji prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, odwołuje się do szeregu okoliczności faktycznych związanych z fizycznym istnieniem przedsiębiorstwa, dokonywanymi przez spółkę transakcjami gospodarczymi oraz zakresem jej obecności w obcym państwie. Przesłanki te mają na celu zobiektywizowanie dokonywanej oceny i wyłączenie z zakresu przepisu tych przedsięwzięć gospodarczych, których sens obecności można uzasadnić innymi niż podatkowe względami gospodarczymi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku dla potrzeb realizacji działalności w zakresie poszukiwania złóż i wydobywania węglowodorów Spółka tworzy zagraniczne oddziały operatorskie albo powołuje spółki zależne. Prace poszukiwawcze i wydobywcze są prowadzone przez oddziały i spółki zależne zarówno na terytorium państw z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak i w pozostałych państwach świata. Prowadzenie wskazanych prac wymaga ponoszenia znacznych nakładów inwestycyjnych i tym samym dysponowania przez oddział / spółkę zależna odpowiednią kwotą środków pieniężnych. W związku z tym, tworząc oddział Spółka otwiera rachunek bankowy dla oddziału, na którym przechowywane są środki pieniężne potrzebne do prowadzenia działalności. Analogicznie, spółki zależne dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej otwierają rachunki bankowe, na których przechowywane są środki pieniężne niezbędne w działalności gospodarczej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych, które to rachunki są utrzymywane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez oddziały i spółki zależne, powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP, tj.: przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79).

Wprawdzie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego to właśnie wykładnia językowa (gramatyczna) powinna rozpoczynać proces wykładni a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie, lecz dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Interpretacja tekstu prawnego nie może pomijać jego kontekstu systemowego, wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej z tej tylko przyczyny, że znaczenie poszczególnych słów i sformułowań przepisu prawa wydaje się jasne i jednoznaczne.

Kluczowe zatem znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma odkodowanie pojęcia: "pożyczki wszelkiego rodzaju".

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 24a ust. 6 dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy oraz treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określeniu "pożyczki wszelkiego rodzaju" należy nadać takie znaczenie jakie posiada ono zgodnie z polskim ustawodastwem (a nie państwa siedziby zagranicznych oddziałów operatorskich czy spółek zależnych).

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: K.c.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa rachunku bankowego podlega natomiast regulacjom zawartym w art. 725-733 K.c., uzupełnionych przepisami rozdziału 3 (art. 49-62) Prawa bankowego. Wskazane regulacje mają charakter ramowy, natomiast szczegółowe uprawnienia i obowiązki stron umowy rachunku bankowego wynikają z tejże umowy.

Zgodnie z art. 725 i 726 K.c., przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia. Przedmiotem przechowywania w ramach umowy rachunku bankowego jest określona ilość abstrakcyjnych jednostek pieniężnych. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym są zatem wierzytelnością posiadacza rachunku wobec banku o wypłatę określonej sumy w pieniądzu, natomiast zobowiązanie banku do przechowywania tych środków jest zobowiązaniem do zaciągnięcia przez bank długu pieniężnego wobec posiadacza rachunku (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1962 r., VI KO 23/62, OSNKW 1963, nr 2, poz. 21).

Jednocześnie w analizie terminu "pożyczki wszelkiego rodzaju" należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej (dalej: „Komentarz OECD”) opracowanego przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. - Sygn. akt I SA/Ka 1230/01: „(\`(...)\`) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD”).

Art. 3 ust. 2 powyższej Konwencji stanowi, że jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ono ma w danym momencie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do którym ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodastwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Mając na uwadze powyższe, definiując pojęcie "pożyczki" w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, że już sam kontekst użycia terminu "pożyczka" został tu dodatkowo uzupełniony określeniem "wszelkiego rodzaju". Gdyby prawodawcy chodziło wyłącznie o wąskie, cywilistyczne rozumienie terminu "pożyczka", w przepisie nie zostałoby użyte dalsze określenie odnoszące się do tych pożyczek, tj. określenie "wszelkiego rodzaju". Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" budzi zatem jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin "pożyczka" w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również "wszelkiego rodzaju" inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.

Krańcowo, celowym jest wskazanie również brzmienia art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost odwołuje się do definicji "pożyczki". Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Natomiast przez odsetki od pożyczki rozumieć należy wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań. Stanowi o tym przepis art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie przepis art. 16 ust. 7b odwołuje się do rozumienia pojęcia "pożyczka" w kontekście przepisów art. 16 ust. 1 pkt i 61 oraz 15c to jego przytoczenie ma istotne znaczenie ze względu na ustalenie znaczenia tego pojęcia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zauważył bowiem sam Wnioskodawca na brak możliwości dokonywania wykładni danego przepisu w oderwaniu od pozostałych przepisów wskazuje również orzecznictwo sądowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04, wskazał, co następuje: „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących / wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa. ”

Zatem podsumowując przeprowadzoną analizę, stwierdzić należy, że zarówno wykładnia językowa, systematyczna jak i cel wprowadzenia omawianych regulacji art. 24a, dotyczących opodatkowania dochodów osiąganych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane, wskazuje jednoznacznie, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock