Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.171.2020.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-13
Teza: Uznanie, czy sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: działki; grunty; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy sprzedaż Działki przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy sprzedaż Działki przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 8 kwietnia 2020 r. o stosowne pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (…) (dalej: Wnioskodawca) w maju 2019 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa przedwstępna) działki rolnej o powierzchni 0,3748 ha (dalej: Działka). Potencjalny nabywca (dalej: Kupujący) zamierza Działkę przeznaczyć pod budowę obiektu handlowego o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2. Działka jest częścią gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, które prowadzi od ponad 30 lat.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej i prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług biurowych.

Wnioskodawca kupił Działkę w roku 2007 na podstawie umowy sprzedaży. Z tytułu tej czynności nie odliczył naliczonego podatku od towarów i usług, ponieważ czynność była zwolniona od podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku z tytułu kupna Działki w całości lub w części. Ponadto należy zauważyć, że nie nabyto towaru, który można byłoby uznać za część składową Działki. Wnioskodawca kupił Działkę z zamiarem jej wykorzystywania w ramach gospodarstwa rolnego do upraw rolnych.

Od momentu nabycia Działka faktycznie jest wykorzystywana do upraw rolnych. Prawie przez cały ten czas przez samego Wnioskodawcę, z wyłączeniem okresu od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 15 marca 2019 r., w którym Wnioskodawca oddał Działkę swojej córce na podstawie umowy użyczenia. Od chwili kupna Działki Wnioskodawca nie oddał jej do używania na podstawie odpłatnej umowy, np. najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Sprzedaż płodów rolnych dokonywana przez Wnioskodawcę z uprawy w ramach gospodarstwa, w tym uzyskiwanych z Działki, była opodatkowywana podatkiem od towarów i usług.

Działka w prawie całym okresie posiadania nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, z wyłączeniem okresu, w którym była użyczona córce.

Przed sprzedażą Działki Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować (osobiście bądź za pośrednictwem osób trzecich) jakiejkolwiek czynności wymagających od niego zaangażowania środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości Działki, np. jej ogrodzenia, uzbrojenia, podziału, doprowadzenia mediów.

Wnioskodawca na prośbę Kupującego udzielił pełnomocnictw do uzyskania decyzji i pozwoleń – o czym szerzej poniżej – ale koszty związane z uzyskaniem tych decyzji i pozwoleń będą ponoszone przez Kupującego. Te czynności będą dokonywane z inicjatywy Kupującego.

Przed sprzedażą Działki Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych lub reklamowych w zakresie znalezienia podmiotu zainteresowanego nabyciem Działki. Podmiot, z którym Wnioskodawca zawarł Umowę przedwstępną sam zgłosił się do Wnioskodawcy i zaproponował sprzedaż Działki.

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującego Działką na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii, itp. oraz udostępnienia Kupującemu Działki celem przeprowadzenia badań gruntu.

Wnioskodawca udzielił również pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na Działce warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. Wnioskodawca udzielił również temu pracownikowi Kupującego pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Wnioskodawca w Umowie przedwstępnej wyraził zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Zastrzeżono, że w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Kupujący usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na Działce urządzenia.

W zawartej Umowie przedwstępnej zostały określone następujące warunki, które muszą zostać spełnione, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Działki:

1.  uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2;
2.  uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2;
3.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego;
4.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Działki skutkującego koniecznością rekultywacji;
5.  potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przez zastosowanie tradycyjnych technologii budowlanych;
6.  uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
7.  potwierdzenia charakteru nierolnego Działki poprzez zmianę użytku gruntowego;
8.  uzyskania staraniem Wnioskodawcy zgody wierzyciela na bezciężarowe odłączenie Działki i założenie dla Działki nowej księgi wieczystej bez jakichkolwiek obciążeń \[w księdze wieczystej, w której jest wpisana Działka jest także kilka innych działek. Te wszystkie działki (łącznie z Działką) są przedmiotem zabezpieczenia kredytu bankowego – do tej księgi wieczystej wpisana jest hipoteka umowna\].

Działka stanowi działkę niezabudowaną i taka będzie w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. W dniu dokonania sprzedaży Działka nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże ostatnio, na wniosek Kupującego, dla Działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wnioskodawca nie zajmuje się handlem nieruchomościami. Tylko w roku 2007 sprzedał on mieszkanie, w którym wcześniej zamieszkiwał. Innych transakcji sprzedaży nieruchomości oprócz tej nie dokonywał. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie zamierza sprzedać żadnej z posiadanych nieruchomości oprócz Działki, której także nie zamierzał sprzedać i by jej nie sprzedał, gdyby Kupujący nie złożył jemu takiej propozycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Działki przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko, jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki – podmiotowa i przedmiotowa co oznacza, że dostawa musi być dokonana przez podmiot zakwalifikowany jako podatnik VAT, a przedmiot czynności nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

O tym, czy dokonujący dostawy jest podatnikiem VAT nie decyduje fakt jego rejestracji dla potrzeb tego podatku, ale czy jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikiem VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalnością gospodarczą jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie sprzeda on Działki w ramach działalności gospodarczej tylko sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (w ocenie podatnika gospodarstwo rolne należy do jego majątku osobistego), czyli z tytułu tej sprzedaży nie będzie podatnikiem VAT. Fakt, że jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywał ją do prowadzenia tej działalności nie zmienia oceny tej sytuacji (podobnie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w zakresie sytuacji małżeństwa Kuć, którzy również byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w momencie sprzedaży działek i wcześniej wykorzystywali ją do działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT. W ocenie TSUE te okoliczności nie przesądzają o tym, że sprzedaż działki jest opodatkowana podatkiem VAT).

Ponadto należy zauważyć, że nie można uznać, iż Podatnik prowadził działalność gospodarczą w związku z użyczeniem Działki córce w roku 2018, ponieważ w przypadku umowy użyczenia – umowy nieodpłatnej – nie jest spełniony warunek wskazany w art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. wykorzystywania dla celów zarobkowych. Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów lub ich części składowych. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oddanie Działki na podstawie umowy użyczenia nie było odpłatnym świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika VAT nie może również przemawiać fakt, że udzielił on pełnomocnictw do dokonywania czynności, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Te czynności przyszły nabywca (Kupujący) dokonywał z własnej inicjatywy, na swój koszt i na swoje ryzyko, a nie z inicjatywy, na koszt i ryzyko Wnioskodawcy. Ponadto nie można uznać, że te czynności są i będą dokonywane w celu zwiększenia wartości Działki, ponieważ cena została ustalona już w Umowie przedwstępnej, w której Wnioskodawca dopiero udzielił tych pełnomocnictw. Ponadto absurdalne byłoby twierdzenie, że Kupujący będzie dokonywał czynności w celu zwiększenia ceny, którą ma zapłacić Wnioskodawcy. Niniejsze czynności będą dokonywane jedynie w celu upewnienia się Kupującego, czy będzie mógł realizować swój cel inwestycyjny na kupionej Działce.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Za tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem dostawa działki niezabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy jest ona przeznaczona pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dostawa pozostałych działek niezabudowanych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działka w chwili jej sprzedaży będzie przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jednakże jak wskazano na wstępie, aby ta sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musiałaby być dokonana przez podatnika VAT, a w ocenie Wnioskodawcy z tytułu dokonania tej sprzedaży nie będzie on podatnikiem VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy planowana przez Niego sprzedaż Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca z tytułu tej czynności nie będzie podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki rolnej o powierzchni 0,3748 ha. Działka stanowi działkę niezabudowaną, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowej Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca Działka została oddana we władanie córce Wnioskodawcy na podstawie umowy użyczenia.

W myśl art. 710 i art. 713 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Główną cechą umowy użyczenia jest całkowita nieodpłatność. Umowa ta nie przenosi też własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednak, w przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem VAT m.in. z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Przedmiotowa Działka jest częścią gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy i jest ona faktycznie wykorzystywana do upraw rolnych. Sprzedaż płodów rolnych uzyskiwanych z Działki była opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym, należy stwierdzić że Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową Działkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Działka stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy.

Co więcej, Wnioskodawca wskazał również, że zawarł z Kupującym umowę przedwstępną w której wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującego Działką na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii, itp., oraz udostępnienia Kupującemu Działki celem przeprowadzenia badań gruntu.

Jednocześnie Wnioskodawca udzielił również pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na Działce warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. Wnioskodawca udzielił również temu pracownikowi Kupującego pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz obioru. Przy tym, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Działki, muszą zostać spełnione następujące warunki: uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2; uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2; uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego; niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Działki skutkującego koniecznością rekultywacji; potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przez zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych; uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży; potwierdzenia charakteru nierolnego Działki poprzez zmianę użytku gruntowego; uzyskania staraniem Wnioskodawcy zgody wierzyciela na bezciężarowe odłączenie Działki i założenie dla Działki nowej księgi wieczystej bez jakichkolwiek obciążeń \[ księdze wieczystej, w której jest wpisana Działka jest także kilka innych działek. Te wszystkie działki (łącznie z Działką) są przedmiotem zabezpieczenia kredytu bankowego – do tej księgi wieczystej wpisana jest hipoteka umowna\].

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jednak, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że wskazane ww. działania pomimo, że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Kupującego nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu zgód, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową Działkę będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży Działki, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż Działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawana Działka będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, która spełnia oczekiwania nabywcy. W przeciwnym wypadku planowana sprzedaż nie doszłaby do skutku, zatem tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane czynności będą dokonywane jedynie w celu upewnienia się Kupującego, czy będzie on mógł realizować swój cel inwestycyjny na kupionej Działce.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wykluczają uznanie sprzedaży przedmiotowej Działki jako dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowej Działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż niezabudowanej działki rolnej o powierzchni 0,3748 ha będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, sprzedaż Działki przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego Działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.