Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-760/12-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-30
Teza: W związku z opisanym stanem faktycznym, Spółka prosi o wyjaśnienie czy słusznym jest wniosek Spółki, iż w ramach uczestnictwa w Strukturze Cash-poolingu Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek kapitalizowanych na Rachunku Rozliczeniowym F. (pool leadera) jako ich odbiorcy, będącego francuskim rezydentem podatkowym, na podstawie polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji pool leadera)?
Słowa kluczowe: cash pooling; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2012 r. (data wpływu 03.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash-poolingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polską spółką należącą do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W 2010 r. Spółka przystąpiła w charakterze uczestnika do międzynarodowego wewnątrzgrupowego programu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy (dalej: „Struktura Cash-poolingu”).

Struktura Cash-poolingu ma charakter tzw. cash-poolingu rzeczywistego (ang. zero-balancing cash pooling), tj. przewiduje realne transfery pieniężne pomiędzy kontami bankowymi uczestników Struktury Cash-poolingu a kontem rozliczeniowym podmiotu, który zarządza środkami. Obejmie ona polskie i zagraniczne podmioty z siedzibą poza terytorium Polski, należące do Grupy (dalej: „Uczestnicy”). Szczególną funkcję w ramach Struktury Cash-poolingu pełni spółka prawa francuskiego F. (dalej: „F.”) również wchodząca w skład Grupy. F. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami oraz usługi udzielania pożyczek, przyjmowania depozytów. F. działa w ramach Struktury Cash-poolingu w charakterze agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera).

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała indywidualną, dwustronną umowę z F. dotyczącą zarządzania środkami Spółki, gromadzonymi na stosownym rachunku rozliczeniowym F. (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), utworzonym w ramach Struktury Cash-poolingu, w należącym do Grupy francuskim banku R. (dalej odpowiednio: „R.” oraz „Umowa Zarządzania Środkami”). Uczestnicy również posiadają rachunki w R. (dalej: „Rachunki Bieżące”). Struktura Cash-poolingu dotyczy w przypadku Spółki jej rachunków w banku R. i rozliczeń prowadzonych w różnych walutach, tj. euro /EUR/, dolarach amerykańskich /USD/, funtach szterlingach /GBP/, polskich złotych /PLN/. W przyszłości system może być rozszerzany również na inne waluty.

Spółka wskazuje, iż równolegle z uczestnictwem w Strukturze Cash-poolingu, Spółka jest również uczestnikiem odrębnej struktury cash-poolingu, realizowanej lokalnie w obrębie polskich spółek z Grupy i w odniesieniu do rachunków złotówkowych (dalej: „Cash-pooling Krajowy”) prowadzonych przez bank w Polsce. Przed wdrożeniem struktury Cash-poolingu Krajowego, Spółka otrzymała stosowne interpretacje prawa podatkowego, potwierdzające stanowisko Spółki w zakresie identyfikacji skutków podatkowych wynikających z tej struktury (interpretacje o numerach: IPPB3/423-853/09-2/ER, IPPB2/436-483/09-2/AF, IPPP1-443-1213/09-2/JL).

Zgodnie z treścią Umowy Zarządzania Środkami, nie narusza ona w żaden sposób zasady rozliczeń Spółki w zakresie realizacji jej praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w strukturze Cash-poolingu Krajowego.

Zgodnie z Umową Zarządzania Środkami, w zakresie zadań, które realizuje F. leży:

*   udzielanie pożyczek Uczestnikom i przyjmowanie od nich depozytów;
*   negocjowanie wszelkich krótkoterminowych pożyczek bankowych i ogólnie wszelkich ustaleń z bankami oraz dysponowanie środkami zgromadzonymi w ramach struktury i ich lokowanie w bankach oraz na rynkach kapitałowych;
*   negocjowanie i wdrażanie systemów informatyczna-bankowych w celu zapewnienia funkcjonowania przepływów środków przyjętych w ramach Struktury Cash-poolingu oraz systemów obiegu informacji pomiędzy F., Uczestnikami oraz obsługującymi ich bankami;
*   inwestowanie środków zgodnie z polityką przyjętą w tym zakresie przez Grupę jako całość.

Zgodnie z Umową Zarządzania Środkami, Struktura Cash-poolingu opiera się na następujących założeniach:

1.  Uczestnicy Struktury Cash-poolingu (poza F.) posiadają w banku francuskim R. otwarte Rachunki Bieżące, które są prowadzone dla rozliczeń w EUR, USD, GBP, PLN i innych walutach.
2.  F., działający jako agent rozliczeniowy (tzw. pool leader) w ramach Struktury Cash-poolingu, posiada otwarty w R. specjalny Rachunek Rozliczeniowy (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do „zera” (dalej: „Usługa Cash-poolingu”).
3.  W związku z funkcjonowaniem Struktury Cash-poolingu, na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników, prowadzonych odrębnie dla rachunków dotyczących poszczególnych walut, przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego F.. Rozliczenia pomiędzy Rachunkami Bieżącymi i Rachunkiem Rozliczeniowym, są przeprowadzane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan poszczególnych Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia.
4.  Środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących są przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym F..
5.  Wszelkie rozliczenia w ramach struktury są dokonywane w walucie, w jakiej prowadzony jest dany Rachunek Bieżący Uczestnika w ramach R., tj. zarówno w EUR, PLN, USD, GBP jak i innych walutach.
6.  Jeżeli stan rozliczeń Uczestnika w ramach Struktury Cash-poolingu na dany dzień, odzwierciedlony na Rachunku Rozliczeniowym, wykaże saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy stan rozliczeń Uczestnika na Rachunku Rozliczeniowym wykaże saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.
7.  Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej jest odpowiedzialny F.. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych stanów sald poszczególnych Uczestników odzwierciedlonych na Rachunku Rozliczeniowym (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez F. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz prowadzenia wewnętrznych rachunków rejestrujących stan środków na Rachunku Rozliczeniowym dla każdego z Uczestników. Naliczanie odsetek od stanów sald poszczególnych Uczestników na dany dzień, odzwierciedlonych na Rachunku Rozliczeniowym, odbywa się codziennie. Kapitalizacja sumy naliczonych odsetek od poszczególnych sald dziennych następuje na koniec każdego miesiąca (ostatniego dnia miesiąca) i jest dokonywana wyłącznie w polskich złotych. Kapitalizacja ta jest dokonywana poprzez odpowiednie zmniejszenie lub zwiększenie salda rozliczeń „złotówkowych” Uczestnika (Spółki) w ramach Struktury Cash-poolingu odzwierciedlonego na Rachunku Rozliczeniowym na koniec każdego miesiąca (ostatni dzień miesiąca). Spółka nie wie, jaki kurs rozliczeniowy stosuje F. do przeliczania odsetek w innych walutach na PLN. Stawki odsetek debetowych i kredytowych zostały określone w stosownym załączniku do Umowy Zarządzania Środkami.
8.  Za uprzednim porozumieniem Uczestnika i F., Umowa Zarządzania Środkami przewiduje możliwość przekształcania całości lub części środków zdeponowanych przez danego Uczestnika na Rachunku Rozliczeniowym F. w czasowy depozyt (zgodnie z Umową Zarządzania Środkami - na okres od 5 dni do 12 miesięcy), o wyższym oprocentowaniu dla Uczestnika niż odsetki kredytowe wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (III) powyżej (dalej: „Depozyt”). Z kolei, w razie potrzeby (spowodowanej przykładowo dłuższym okresem generowania ujemnych sald na rachunku walutowym Uczestnika), za uprzednim porozumieniem z Uczestnikiem, F. może udzielić danemu Uczestnikowi krótkoterminowej pożyczki (zgodnie z Umową Zarządzania Środkami - na okres od 5 dni do 12 miesięcy, a w praktyce najwyżej do 3 miesięcy), o wyższym oprocentowaniu dla F. niż odsetki debetowe Uczestnika wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (III) powyżej (dalej: „Pożyczka”). Środki otrzymane przez Uczestnika z tytułu Pożyczki są uwzględniane w ramach Struktury Cash-poolingu. Wpływają one na poziom dziennego stanu salda rozliczeń Uczestnika odzwierciedlonego na Rachunku Rozliczeniowym w dacie udzielenia Pożyczki, poprzez odpowiednie zwiększenie salda debetowego, a w dacie spłaty Pożyczki, poprzez odpowiednie zmniejszenie salda debetowego.
9.  Analizowana Umowa Zarządzania Środkami nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach struktury na Rachunku Rozliczeniowym F.. Zwrot tychże środków będzie następował na każdorazowo żądanie Uczestnika zgłoszono uprzednio F. lub z dniem rozwiązania Umowy Zarządzania Środkami pomiędzy F., a konkretnym Uczestnikiem.
10.  F. zobowiązała się do okresowego raportowania Uczestnikom dotyczącego dokonywanych rozliczeń w ramach Struktury Cash-poolingu, w tym w szczególności wypłacanych i pobieranych odsetek, umożliwiającego Uczestnikom odpowiednią realizację ich obowiązków publicznoprawnych wynikających z lokalnego prawa podatkowego i bilansowego. W tym celu Spółka jako Uczestnik ma ponadto możliwość obserwowania stanu jej rozliczeń z F. w ramach Struktury Cash-poolingu za pośrednictwem zestawień z rachunku technicznego F. udostępnionego jej przez system komputerowy banku R..

Celem wdrożenia opisanej powyżej Struktury Cash-poolingu w ramach Grupy i przystąpienia do niej Spółki jako Uczestnika, były przede wszystkim:

1.  poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników struktury;
2.  zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;
3.  zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy;
4.  efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników struktury w zakresie kapitału obrotowego i efektywne zarządzanie nadwyżkami w tym zakresie.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do analizowanej struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (przede wszystkim w zakresie środków dewizowych), związanego z możliwością powstawania ujemnych sald dziennych, oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (F.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z opisanym stanem faktycznym, Spółka prosi o wyjaśnienie czy słusznym jest wniosek Spółki, iż w ramach uczestnictwa w Strukturze Cash-poolingu Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek kapitalizowanych na Rachunku Rozliczeniowym F. (pool leadera) jako ich odbiorcy, będącego francuskim rezydentem podatkowym, na podstawie polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji pool leadera)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach uczestnictwa w Strukturze Cash-poolingu Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na Rachunek Rozliczeniowy F. jako pool leadera, będącego francuskim rezydentem podatkowym.

W opisanych we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, iż po zakończeniu każdego miesiąca, stosownie do rezultatu finalnej kalkulacji sald dziennych, będzie obciążana odsetkami albo będzie otrzymywała odsetki. W związku z tym, możliwe jest, że Spółka będzie zobligowana do zapłaty odsetek na rzecz F.. W oparciu o planowany schemat rozliczeń w ramach Struktury Cash-poolingu, w przypadku konieczności zapłaty odsetek przez Spółkę, F. jako pool leader będzie podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek. Spółka nie ma wiedzy, o tym w jaki sposób F. zadysponuje tymi kwotami. Z prawnego punktu widzenia płatność odsetek będzie dokonana na rzecz F..

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT odsetki uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium RP podlegają podatkowi u źródła według stawki 20% uzyskanych z tego tytułu przychodów. Przepis ten obowiązuje z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i przepisów prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki wypłacane w Polsce na rzecz odbiorcy francuskiego podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Francji. Art. 11 ust. 2 UPO definiuje „odsetki” jako „dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami”. Odsetkami w rozumieniu UPO nie są natomiast kary za zwłokę w wypłacie odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę, UPO przewiduje szeroką definicję odsetek. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane F. w ramach Struktury Cash-poolingu mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO. Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz F. (jako pool leadera) w zamian za pokrycie salda debetowego, które może wystąpić na jej Rachunku. Z powyższego względu, odsetki wypłacane z tego tytułu powinny być traktowane jako „dochód z wierzytelności”.

Kluczowa dla analizowanej sprawy jest okoliczność, iż art. 11 UPO nie zawiera tzw. klauzuli „rzeczywistego właściciela” („beneficial owner”).

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż UPO w brzmieniu obowiązującym po dziś dzień została podpisana pomiędzy Polską a Francją 20 czerwca 1975 roku. Umowa ta weszła w życie po ratyfikacji protokołów w dniu 12 września 1976 roku, 19 stycznia 1977 r. została ogłoszona w Dzienniku Ustaw. Należy wskazać, iż w dacie negocjowania przepisów UPO odwoływano się do „Projektu Konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania dochodu i majątku” przygotowanego przez Komitet Podatkowy OECD w 1963 r. Dopiero po wejściu w życie przepisów UPO następca Komitetu Podatkowego OECD - tj. Komitet do Spraw Podatkowych OECD opublikował w 1977 nową Modelową Konwencję wraz z Komentarzem. To właśnie w tej wersji Modelowej Konwencji OECD wprowadzono do artykułów 10 (dywidendy), 11 (odsetki) oraz 12 (należności licencyjne) koncepcję rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) zastępując zwrot „odbiorca” zwrotem „faktyczny właściciel”.

Instytucja rzeczywistego właściciela odsetek (tzw. beneficial owner) nie była znana w dacie podpisywania UPO, a została wprowadzona do Modelowej Konwencji w 1977 r. Dopiero po wprowadzeniu tej wersji Modelowej Konwencji państwa negocjując postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania miały możliwość wprowadzenia koncepcji rzeczywistego właściciela do tych umów. Tym samym zakres pojęciowy artykułu 11 UPO nie pokrywał się i nadal nie pokrywa z art. 11 Modelowej Konwencji począwszy od jej brzmienia w 1977 r.

W rezultacie, Polska negocjując i przyjmując brzmienie przepisów UPO, w pierwszej kolejności:

1.  nie miała możliwości oprzeć się i nie oparła się na koncepcji „rzeczywistego właściciela” skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej Koncepcji OECD w wersji z 1977 r., a więc faktycznie w dwa lata po podpisaniu postanowień UPO;
2.  po wprowadzeniu koncepcji „rzeczywistego właściciela” do Modelowej Konwencji OECD nie zdecydowała się renegocjować brzmienia UPO i faktycznie postanowienia UPO od chwili ich ogłoszenia pozostały w niezmienionym brzmieniu do chwili obecnej.

W związku z powyższym w treści art. 11 UPO brak standardowej formuły „jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem” (jak przykładowo w umowie pomiędzy Polską a Luksemburgiem), bądź „jeśli osoba uprawniona do odsetek”. Przepisy analizowanej UPO posługują się jedynie kategorią „odbiorcy odsetek” bez wymogu, aby odbiorca był ich właścicielem, czy też osobą uprawnioną do nich.

Skoro przepisy UPO nie zawierają klauzuli „beneficial owner”, przy ich wykładni nie należy się posiłkować Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w zakresie, w jakim komentarz ten odnosi się do modelowego art. 11 ust. 2 i klauzuli „beneficial owner”.

W wyroku z dnia 24 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2055/09) interpretując zapisy art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Szwecją, który to przepis jest tożsamy z treścią art. 11 UPO wskazał:

„(…) art. 11 (wyżej przytoczonej konwencji polsko-szwedzkiej,) nie zawiera ustępu drugiego będącego odzwierciedleniem ust. 2 art. 11 Modelowej Konwencji, w związku z tym należy uznać, że umawiające się strony świadomie takiego zapisu nie zawarły i nie wprowadziły do konwencji polsko-szwedzkiej klauzuli „beneficial owner”, w związku z czym dokonując wykładni zapisów konwencji polsko-szwedzkiej organ nie jest uprawniony do powoływania się na powyższa klauzulę, gdyż jak wyżej wskazano nie została ona przez umawiające się strony wprowadzona do tej konwencji. Analiza art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej prowadzi do wniosku, że art. 11 ust. 1 przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, a ponadto nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, żeby osoba mająca siedzibę w S. na której rzecz są wypłacane odsetki była ich „rzeczywistym odbiorcą” - „uprawnionym właścicielem”, „osoba uprawnioną”.

W konwencji polsko-szwedzkiej brak jest bowiem odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego (klauzuli „beneficial owner”), a więc dla skorzystania art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej wystarczy w związku z powyższym aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Warunkiem zastosowania opisanego powyżej zwolnienia jest posiadanie certyfikatu potwierdzającego, że CS jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w królestwie S”.

Spółka podnosi, iż powyższy wniosek potwierdzają również tezy z najnowszych wyroków sądów administracyjnych wydanych w podobnych stanach faktycznych w zakresie wypłat odsetek w ramach systemów cash-poolingowych na rzecz podmiotów będących pool leaderami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1277/09) wskazano, na tle interpretacji art. 11 umowy polsko-norweskiej (również niezawierającej klauzuli beneficial owner), iż:

„Cytowany, modelowy przepis Konwencji wprowadza pojęcie „osoby uprawnionej”, to jest „beneficial owner”. Natomiast, jak słusznie podnosi skarżąca, w polsko-norweskiej umowie z 1977 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: „wypłacane są osobie”), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia „beneficial owner”, czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty”.

Tożsamy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1398/10), stwierdzając m.in., że: „(\`(...)\`) Należy przy tym zauważyć, iż w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli „beneficial owner” co świadczy o tym, jak słusznie zauważa pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej pomiędzy Polską i Norwegią, w brzmieniu przed zmianą, zarówno w polskiej, jak angielskiej wersji językowej brak było odniesienia do „uprawnionego odbiorcy” czyli „beneficial owner”. W takim przypadku należałoby uznać, iż państwa-strony konwencji świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Konwencji Modelowej”.

Analogiczne tezy wynikają z szeregu innych orzeczeń dotyczących analizowanej tematyki, przykładowo z wydanego na gruncie umowy polsko-szwedzkiej wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2055/09, wydanych na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroków - WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 176/10 oraz WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/11.

Biorąc powyższe pod rozwagę, Spółka uważa, iż skoro w art. 11 UPO nie wprowadzono klauzuli „beneficial owner”, to wypłacając odsetki na rzecz F., jako ich odbiorcy i rezydenta podatkowego Francji będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 UPO, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego, iż F. w momencie wypłaty odsetek jest rezydentem podatkowym we Francji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej: „umowa polsko-francuska”, „Konwencja”; odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 – art. 11 ust. 3 ww. umowy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/07 „Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji Konwencji i korzystanie z niego nie może być traktowane jako naruszenie polskiego porządku prawnego”.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.08.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1026/07 wskazuje: „Odnosząc się do zarzutu skargi, że Konwencja Modelowa OECD, wraz z Komentarzem nie stanowią źródeł prawa, wyjaśnić należy, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, powinny stosować się do tej Konwencji, aby sytuacja podatkowa podatników jednego państwa prowadzących działalność handlową, przemysłową lub finansową w drugim państwie, była przejrzysta i jednolita”.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) pool leadera będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj., gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. "(T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie, które zapadło na gruncie tożsamej sprawy, tj. umowy polsko-francuskiej i podatku u źródła przy umowie cash poolingu. WSA w Lublinie, w prawomocnym orzeczeniu z dnia 18.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10 wskazuje: „(…) brak jest podstaw, aby za uzasadnione uznać stanowisko skarżącej spółki o zastosowaniu postanowień umowy polsko-francuskiej do prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z tego tylko powodu, że miejscem rezydencji lidera jest Francja, że lider jest odbiorcą odsetek, a umowa polsko-francuska nie definiuje pojęcia "uprawnionego odbiorcy". Według Sądu, stanowisku skarżącej spółki sprzeciwiają się nie dość, że wyżej już przedstawione argumenty, to również i fakt, że w swojej argumentacji stanowisko to pomija zupełnie konsekwencje obowiązywania Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji stanowiącymi jej integralną część, sporządzonej w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. Na mocy jej art. 3 lit. c Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań, zgodnie zaś z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W tym też kontekście, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, jak i do Komentarza do tej Konwencji, jak źródła wiedzy, na podstawie którego w pełni uzasadniony sposób, powinno dochodzić do ustalania kontekstu i interpretowania znaczenia terminów oraz pojęć, którymi na gruncie przedmiotowych umów operują ich strony (por. np. wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10). Z Komentarza Modelowej Konwencji wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie w sytuacjach, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy - osoby uprawnionej ("beneficial owner"), czyli w sytuacjach, gdy jest on podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zgodnie z Komentarzem, tylko takie rozumienie pojęcia "osoby uprawnionej" uwzględnia właściwy jego kontekst zdeterminowany przedmiotem i celem Konwencji, a mianowicie unikaniem podwójnego opodatkowania, zapobieganiem uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganiem oszustom podatkowym. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek, tj. do podmiotów w odniesieniu do których da się wyodrębnić, i to jako dominujące, uprawnienia właścicielskie. Atrybutami tego rodzaju ponad wszelką wątpliwość będą takie, które wyrażać się będą w czerpaniu ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwości rozporządzania nimi. "Podmiotem uprawnionym" może być więc podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą mu odsetki oraz przysługiwać mu będzie prawo do zagospodarowania tych odsetek. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rezydencja podmiotu, któremu wypłacane są odsetki, w drugim Umawiającym się Państwie, bez spełnienia warunku uznania go za "osobę uprawnioną" w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia, nie może więc stanowić samoistnej przesłanki korzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w analizowanym przypadku z postanowień umowy polsko – francuskiej. Słusznie więc w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że jeżeli podmiot polski, w warunkach określonych art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje wypłaty należności (odsetek) na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tychże odsetek, to strona polska nie jest ograniczona w prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w 2010 r. Spółka przystąpiła w charakterze uczestnika do międzynarodowego wewnątrzgrupowego programu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy (dalej: „Struktura Cash-poolingu”). Struktura Cash-poolingu ma charakter tzw. cash-poolingu rzeczywistego (ang. zero-balancing cash pooling), tj. przewiduje realne transfery pieniężne pomiędzy kontami bankowymi uczestników Struktury Cash-poolingu a kontem rozliczeniowym podmiotu, który zarządza środkami. Obejmie ona polskie i zagraniczne podmioty z siedzibą poza terytorium Polski, należące do Grupy (dalej: „Uczestnicy”). Szczególną funkcję w ramach Struktury Cash-poolingu pełni spółka prawa francuskiego F. (dalej: „F.”) również wchodząca w skład Grupy. F. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m. in. usługi zarządzania środkami oraz usługi udzielania pożyczek, przyjmowania depozytów. F. działa w ramach Struktury Cash-poolingu w charakterze agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Co do zasady, cash pooling sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny – w niniejszej sprawie Rachunek Rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem - w niniejszej sprawie spółka z siedzibą w Francji – agent rozliczeniowy - F.). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie stanu faktycznego.

Agent świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu. Jak wskazuje Wnioskodawca do zadań F. należy:

*   udzielanie pożyczek Uczestnikom i przyjmowanie od nich depozytów;
*   negocjowanie wszelkich krótkoterminowych pożyczek bankowych i ogólnie wszelkich ustaleń z bankami oraz dysponowanie środkami zgromadzonymi w ramach struktury i ich lokowanie w bankach oraz na rynkach kapitałowych;
*   negocjowanie i wdrażanie systemów informatyczna-bankowych w celu zapewnienia funkcjonowania przepływów środków przyjętych w ramach Struktury Cash-poolingu oraz systemów obiegu informacji pomiędzy F., Uczestnikami oraz obsługującymi ich bankami;
*   inwestowanie środków zgodnie z polityką przyjętą w tym zakresie przez Grupę jako całość.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz agenta przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Pełnienie przez agenta roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi – jak wskazuje Spółka - środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących są przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym F. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych agentowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdująca się na ich rachunkach.

Ponadto jak wskazuje sama Spółka: „Z perspektywy Spółki przystąpienie do analizowanej struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (przede wszystkim w zakresie środków dewizowych), związanego z możliwością powstawania ujemnych sald dziennych, oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (F.)”.

Błędem jest więc utożsamianie właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-francuskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.05.2010 r. (I SA/Wr 280/10), w którym wskazano: „Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też cytowane regulacje art. 11 OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07, w którym trafnie zauważył: "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta". (…) Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem”.

Podobne rozumowanie odnajdujemy w prawomocnym wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10 jak i WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10.

Rola agenta sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To spółki biorące udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz agenta przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Cash pooling opiera się bowiem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników). Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za „beneficial owner”, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji.

Agent nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem agenta).

W tym miejscu raz jeszcze należy odnieść się do wyroku WSA w Lublinie (I SA/Lu 736/10), gdzie czytamy: „(…) stwierdzić należy, że odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowy środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia spółce ich własnych nadwyżkowych środków, na pokrycie ujemnych sald skarżącej spółki. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash pooling, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem. W konsekwencji odstąpienie wobec podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko – francuskiej w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – w analizowanym przypadku lider mający siedzibę we Francji – któremu odsetki te są wypłacane będzie mógł być uznany za uprawnionego do tych odsetek, jako dochodu z własnego kapitału, z tytułu udostępnienia którego odsetki te są należne, i którymi to odsetkami może swobodnie dysponować, tj. innymi słowy, gdy mają one bezpośredni związek, jako roszczenie akcesoryjne z konkretną wierzytelnością, jako roszczeniem głównym”.

Dalej WSA w Lublinie wskazuje: „(…) spółka powinna, zgodnie z art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację”.

Jest to o tyle możliwe, gdyż jak wskazuje Spółka: „F. zobowiązała się do okresowego raportowania Uczestnikom dotyczącego dokonywanych rozliczeń w ramach Struktury Cash-poolingu, w tym w szczególności wypłacanych i pobieranych odsetek, umożliwiającego Uczestnikom odpowiednią realizację ich obowiązków publicznoprawnych wynikających z lokalnego prawa podatkowego i bilansowego. W tym celu Spółka jako Uczestnik ma ponadto możliwość obserwowania stanu jej rozliczeń z F. w ramach Struktury Cash-poolingu za pośrednictwem zestawień z rachunku technicznego F. udostępnionego jej przez system komputerowy banku R.”.

Reasumując, agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Konwencji. Wypłata odsetek na rzecz agenta podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując powyższe (mając jednocześnie na uwadze art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Należy przy tym zauważyć, iż transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy to podmiot zarządzający - F. będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji agenta) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić jednocześnie, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy Organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania agenta za osobę uprawnioną (beneficial owner) do całości odsetek.

Na marginesie sprawy można zauważyć, iż powołany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2055/09 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 02.02.2012 r. (sygn. akt II FSK 1398/10).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.