Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.435.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek oraz udziału we własności działki, określenie stawki podatku oraz zwolnienie od opodatkowania sprzedaży działek oraz udziału we własności działki, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków oraz sprzedaż działek i udziału we własności działki.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 lipca 2019 r., Nr 0114-KDIP4.4012.435.2019.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży działek oraz udziału we własności działki – **jest nieprawidłowe**,
*   określenia stawki podatku oraz zwolnienia od opodatkowania sprzedaży działek oraz udziału we własności działki – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków oraz sprzedaż działek i udziału we własności działki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz udziału we własności działki, określenia stawki podatku oraz zwolnienia od opodatkowania sprzedaży działek oraz udziału we własności działki, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków oraz sprzedaż działek i udziału we własności działki.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Dorotę K.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Annę C. Arkadiusza C.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dorota K. (dalej „Wnioskodawca”) jest właścicielem nieruchomości obejmującej następujące działki:

*   Działka gruntowa zabudowana o numerze ewidencyjnym 2667/17 o powierzchni 0,0882 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej „Działka nr 1”);

*   Działka gruntowa niezabudowana o numerze ewidencyjnym 2667/11 o powierzchni 0,0630 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej „Działka nr 2”);

*   Działka gruntowa niezabudowana o numerze ewidencyjnym 2667/10 o powierzchni 0,0707 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej „Działka nr 3”);

*   Działka gruntowa niezabudowana o numerze ewidencyjnym 2667/14 o powierzchni 0,0705 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej „Działka nr 4”).

Dodatkowo, Wnioskodawca jest współwłaścicielem (posiada 1/2 własności) nieruchomości gruntowej obejmującej niezabudowaną działkę gruntową o numerze ewidencyjnym 2667/13 o powierzchni 0,0796 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej „Działka nr 5”). Drugim współwłaścicielem (posiadającym 1/2 własności) Działki nr 5 jest syn Wnioskodawcy - Marcin S. (dalej „Sprzedający 2”).

Wnioskodawca nabył Działkę nr 1, Działkę nr 2, Działkę nr 3, Działkę nr 4 oraz współwłasność Działki nr 5 (dalej „Nieruchomość”) na podstawie umowy darowizny z dnia 18 maja 1999 r. oraz umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 29 grudnia 2000 r. Nieruchomość należy do majątku osobistego Wnioskodawcy. W przeszłości na Nieruchomości znajdował się ogród (obecnie teren Nieruchomości jest zarośnięty). Relatywnie długi okres posiadania Nieruchomości wynika z faktu, że Wnioskodawca planował wybudować na przedmiotowej Nieruchomości dom, w którym zamieszka na emeryturze wraz z synem i jego przyszłą rodziną. Jednakże kilka lat temu Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży Nieruchomości. Podjęcie przedmiotowej decyzji wynikało ze znacznego pogorszenia się stanu zdrowia Wnioskodawcy oraz braku chęci przeprowadzenia się syna (tj. Sprzedającego 2), który mógłby ewentualnie pomóc Wnioskodawcy w budowie domu (Wnioskodawca nie byłby w stanie sam przeprowadzić projektu polegającego na budowie domu).

W odniesieniu do Nieruchomości, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

*   Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 15 października 2018 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, Działka nr 1, Działka nr 2, Działka nr 3, Działka nr 4 oraz Działka nr 5 położone są na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 3MN/U-mw, tj. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy usługowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

*   W przeszłości poszczególne działki składające się na Nieruchomość tworzyły całość (tj. jedną działkę). Podział Nieruchomości na pięć działek nastąpił przed dniem, w którym Wnioskodawca stał się jej właścicielem.

*   Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o uchwalenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów, na których znajduje się Nieruchomość.

*   Wnioskodawca nie występował o uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy).

*   Wnioskodawca nie dokonywał działań polegających na uzbrojeniu Nieruchomości, wyposażeniu Nieruchomości w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i energetycznej.

*   Wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości mają dostęp do drogi publicznej.

*   W przeszłości Wnioskodawca dokonywał następujących czynności, których dokonuje właściciel zainteresowany sprzedażą nieruchomości, rozporządzający swoim majątkiem osobistym (przedmiotowe działania były podejmowane wspólnie z synem, który jest współwłaścicielem Działki nr 5):
    *   umieszczenie kilka lat temu kilku ogłoszeń informujących o chęci zbycia Nieruchomości na portalach pośredniczących w sprzedaży nieruchomości,
    *   wysyłka do osób zainteresowanych nabyciem nieruchomości (było tylko kilka takich przypadków) pliku komputerowego z informacjami zawierającymi m.in. parametry działek, nr działek, zdjęcia nieruchomości, lokalizację działek, i proponowaną cenę,
    *   zgłoszenie kilka lat temu Nieruchomości do biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości,
    *   Umieszczenie kilka lat temu tablicy informacyjnej dotyczącej chęci sprzedaży Nieruchomości (przedmiotowa tablica szybko uległa zniszczeniu i została usunięta),
    *   założenie adresu e-mail w związku ze sprzedażą Nieruchomości (celem założenia adresu e-mail było umieszczanie tego adresu w ogłoszeniach zamieszczanych na portalach pośredniczących w sprzedaży nieruchomości). Przedmiotowy adres e-mail był też wykorzystywany do innych celów prywatnych niezwiązanych ze zbyciem Nieruchomości,
    *   kontakt z podmiotami, które mogą być potencjalnie zainteresowane nabyciem Nieruchomości - do takich podmiotów była wysyłana informacja dotycząca działek (np. w postaci pliku komputerowego z informacjami zawierającymi m.in. parametry działek, nr działek, zdjęcia nieruchomości, lokalizację działek, i proponowaną cenę). Były to incydentalne zapytania dokonywane na przestrzeni kilku lat.

*   Powyższe działania były typowymi działaniami, które podejmują osoby prywatne zainteresowane sprzedażą nieruchomości oraz nie miały charakteru zorganizowanego i ciągłego, w szczególności należy zaznaczyć, że:
    1.  w związku z powyższymi działaniami Wnioskodawca angażował ograniczone środki finansowe (np. koszt zamieszczenia kilku ogłoszeń na portalach pośredniczących w sprzedaży nieruchomości, koszt dojazdu na spotkanie z potencjalnym nabywcą),
    2.  Wnioskodawca nie prowadził działalności, która jest typowa dla działalności polegającej na obrocie nieruchomościami lub pośrednictwie w obrocie nieruchomościami (Wnioskodawca nie wynajmował biura; działania podejmowane w związku z chęcią sprzedaży Nieruchomości nie były systematyczne, miały incydentalny charakter i były przeprowadzane na przestrzeni kilku lat).

*   Poza ww. działaniami związanymi z chęcią sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał innych działań sprzedażowo-marketingowych takich jak np. utworzenie strony internetowej dedykowanej do sprzedaży Nieruchomości, uczestniczenie w targach branżowych w celu sprzedaży Nieruchomości, prowadzenie biura sprzedaży, wykupienie reklam np. w postaci billboardów umieszczonych w różnych punktach miasta.

*   Działka nr 1 jest zabudowana murowanym budynkiem usługowym o powierzchni ok. 23,00 metrów kwadratowych, przeznaczonym do rozbiórki (dalej „Budynek”).

*   Działka nr 1 została w 2012 r. wydzielona z działki o nr ewidencyjnym 2667/12, która w przeszłości w całości była własnością Wnioskodawcy. Podział przedmiotowej działki został dokonany w wyniku decyzji administracyjnej (wbrew woli Wnioskodawcy) w następujący sposób:
    *   Działka o nr 2667/12 została podzielona na dwie działki o nr ewidencyjnych 2667/17 i 2667/18;
    *   Działka o nr ewidencyjnym 2667/18 (o powierzchni 0,0007 ha) stała się własnością miasta (przejęcie działki o nr ewidencyjnym 2667/18 wynikało z realizacji inwestycji drogowej realizowanej przez miasto i polegającej na rozbudowie gminnej ulicy).

*   W przeszłości, Wnioskodawca przeprowadzał drobne prace porządkowe na Nieruchomości, które wynikały z zarządu majątkiem osobistym i obejmowały (i) wycięcie małych krzewów i drzew, oraz (ii) usunięcie śmieci z Nieruchomości. Były to typowe prace związane z utrzymaniem nieruchomości, nie wykraczające poza zwykły zarząd nieruchomością prywatną.

*   W przeszłości, przed datą nabycia Działki nr 1 przez Wnioskodawcę, Budynek był odpłatnie udostępniany przez poprzedniego właściciela Działki nr 1 na rzecz osób trzecich, które prowadziły w nim magiel.

*   Od momentu, w którym Budynek przestał być udostępniany na rzecz osób trzecich Budynek nie był ulepszany, w szczególności nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, które, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

*   W przeszłości (przed dniem 1 stycznia 2013 roku), teren umieszczony na Działce nr 1 był odpłatnie udostępniany na rzecz osób fizycznych pod garaże (garaże były własnością osób fizycznych; obecnie na Działce nr 1 nie znajduje się żaden garaż). Teren pod garaże nie był udostępniany w ramach działalności opodatkowanej VAT.

*   Wnioskodawca nie udostępniał odpłatnie Działki Nr 2, Działki Nr 3, Działki Nr 4 oraz Działki Nr 5 na rzecz innych podmiotów.

*   Na Nieruchomości znajdują się słupy energetyczne, które nie są własnością Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat z tego tytułu).

Dnia 20 marca 2019 roku Wnioskodawca zawarł z małżeństwem: Arkadiusz C. i Anna C. (dalej jako „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej „Umowa Przedwstępna”). Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej:

*   Wnioskodawca zobowiązał się zawrzeć z Kupującymi umowę sprzedaży Działki nr 1, Działki nr 2 oraz Działki nr 3 do dnia 31 sierpnia 2019 roku (dalej „Umowa Sprzedaży 1”).

*   Wnioskodawca zobowiązał się zawrzeć z Kupującymi umowę sprzedaży Działki nr 4 oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5 do dnia 31 października 2020 roku (dalej „Umowa Sprzedaży 2”).

*   Kupujący zobowiązali się do zapłaty zadatków na rzecz Wnioskodawcy na poczet ceny sprzedaży Działki nr 1, Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4 oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5 do dnia 22 marca 2019 roku (dnia 21 marca 2019 roku środki pieniężne z tytułu zadatków wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy).

*   Umowa Przedwstępna jest warunkowa.

*   Zawarcie przyrzeczonych umów sprzedaży (tj. Umowy Sprzedaży 1 oraz Umowy Sprzedaży 2) nastąpi po uzyskaniu przez Kupujących postanowienia organu administracji architektoniczno-budowlanej wyrażającego zgodę na odstępstwo od przepisów techniczno-budowlanych określonych § 19 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Powyższe odstępstwo od przepisów techniczno-budowlanych będzie polegało na tym, że miejsca parkingowe będą oddalone od okien projektowanego budynku wielorodzinnego o 1,5 m (jeden i pięć dziesiątych metra) do 3 m (trzech metrów), zamiast 10 m (dziesięciu metrów) przewidzianych w wyżej wymienionych przepisach.

*   Cena poszczególnych działek została określona jako cena netto, przy czym Wnioskodawca wraz ze Sprzedającym 2 i Kupującymi wystąpią do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej celem potwierdzenia czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku, gdy okaże się, że sprzedaż którejkolwiek z działek wchodzących w skład Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, a Kupującym nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku, Kupujący mają prawo odstąpienia od Umowy Przedwstępnej.

*   Jeżeli do dnia 31 sierpnia 2019 roku nie ziszczą się warunki określone w Umowie Przedwstępnej żadna ze stron transakcji nie będzie mogła dochodzić zawarcia Umowy Sprzedaży 1. Wówczas strony będą miały obowiązek zwrócić drugiej stronie wszystko to, co otrzymały od niej na mocy Umowy Przedwstępnej, a w szczególności zostaną zwrócone zadatki.

*   Jeżeli do dnia 31 października 2020 roku nie ziszczą się warunki określone w Umowie Przedwstępnej żadna ze stron transakcji nie będzie mogła dochodzić zawarcia Umowy Sprzedaży 2. Wówczas strony będą miały obowiązek zwrócić drugiej stronie wszystko to, co otrzymały od niej na mocy Umowy Przedwstępnej, a w szczególności zostaną zwrócone zadatki.

*   Wnioskodawca wyraził zgodę, w trakcie obowiązywania Umowy Przedwstępnej, po wcześniejszym powiadomieniu przez Kupujących, na wstęp i wykonywanie wszelkich niezbędnych badań i ekspertyz Nieruchomości, a w szczególności wykonywania badań gruntowych.

*   Wnioskodawca udzielił Kupującym prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. W przypadku gdyby powyższa zgoda okazała się niewystarczającą w prowadzonych przez Kupujących postępowaniach administracyjnych, Wnioskodawca w ciągu 14 dni na wezwanie Kupujących potwierdzi powyższe w formie wymaganej przez dany urząd. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że intencją stron Umowy Przedwstępnej było udzielenie ww. prawa w celu uzyskania przez Kupujących postanowienia organu administracji architektoniczno-budowlanej wyrażającego zgodę na odstępstwo od przepisów techniczno-budowlanych (uzyskanie przedmiotowego odstępstwa stanowi jeden z warunków zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży).

*   Wydanie poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości w posiadanie Kupującym nastąpi w dniu zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży (tj. Umowy Sprzedaży 1 oraz Umowy Sprzedaży 2).

*   Na podstawie zapisów Umowy Przedwstępnej Kupujący nie mogą rozporządzać Nieruchomością jak właściciele (Kupujący uzyskają takie prawo dopiero po zawarciu przyrzeczonych umów sprzedaży).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

*   Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu emerytury oraz najmu jednego mieszkania,

*   Wnioskodawca nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej,

*   Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani jako podatnik VAT zwolniony,

*   Wnioskodawca dokonywał w przeszłości zbycia nieruchomości:
    *   w latach dziewięćdziesiątych XX wieku Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, który należał do majątku osobistego Wnioskodawcy i był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów mieszkaniowych. Środki uzyskane z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył na własne cele mieszkaniowe (zakup innego lokalu mieszkalnego),
    *   w roku 2002 Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, który należał do majątku osobistego Wnioskodawcy i był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów mieszkaniowych. Środki uzyskane z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył na własne cele mieszkaniowe (zakup innego lokalu mieszkalnego).
    *   w roku 2005 Wnioskodawca sprzedał 1/8 udziału we własności gruntu, który Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej matce. Przedmiotowy udział we własności gruntu należał do majątku osobistego Wnioskodawcy i jego sprzedaż nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej.

*   Do momentu podpisania przyrzeczonych umów sprzedaży (tj. Umowy Sprzedaży 1 oraz Umowy Sprzedaży 2), na Wnioskodawcy, jako właścicielu Działki nr 1, Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4 oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5, ciążą obowiązki związane z posiadaniem Nieruchomości (np. obowiązek wywiązywania się ze zobowiązań publicznoprawnych takich jak opłacanie podatku od nieruchomości).

Sprzedaż Nieruchomości w dwóch etapach wynika z uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującymi, w tym m.in. możliwością pozyskania środków finansowych na zakup Nieruchomości.

W odniesieniu do Kupujących, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

1.  Pan Arkadiusz C. prowadzi zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe (dalej „PPHU”).
2.  Zakres działalności PPHU obejmuje m.in.:
    *   PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
    *   PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
    *   PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
    *   PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
3.  PPHU jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (w momencie nabycia Nieruchomości PPHU będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny).
4.  PPHU prowadzi działalność opodatkowaną VAT, która polega m.in. na sprzedaży nowo wybudowanych mieszkań.

Kupujący rozważają dwa scenariusze nabycia Nieruchomości: Scenariusz 1 oraz Scenariusz 2.

W ramach Scenariusza 1:

*   Nieruchomość zostanie nabyta w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana Arkadiusza C. w ramach PPHU.

*   Nabyta Nieruchomość zostanie w całości wykorzystana przez PPHU do czynności opodatkowanych VAT. PPHU zamierza nabyć Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkaniowego. Następnie PPHU zamierza sprzedawać m.in. mieszkania, które zostaną wybudowane w ramach przedmiotowej inwestycji.

*   W przypadku, gdyby w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT to: (i) Wnioskodawca dokona zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, w którym wskaże datę wsteczną rozpoczęcia prowadzenia działalności oraz (ii) Wnioskodawca wystawi faktury VAT na rzecz PPHU, które będą dokumentowały dostawę Nieruchomości oraz płatność zadatków (w przypadku faktur dokumentujących zadatki, to faktury te zostaną wystawione po terminie wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

W ramach Scenariusza 2:

*   Kupujący założą spółkę cywilną (dalej „Spółka Cywilna”).

*   Zakres działalności Spółki Cywilnej będzie obejmował m.in.:
    *   PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
    *   PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
    *   PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
    *   PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

*   Spółka Cywilna zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (w momencie nabycia Nieruchomości Spółka Cywilna będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny).

*   Spółka Cywilna będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT, która będzie polegała m.in. na sprzedaży nowo wybudowanych mieszkań.

*   Nabyta Nieruchomość zostanie w całości wykorzystana przez Spółkę Cywilną do czynności opodatkowanych VAT. Spółka Cywilna nabędzie Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkaniowego. Następnie Spółka Cywilna będzie sprzedawała m.in. mieszkania, które zostaną wybudowane w ramach przedmiotowej inwestycji.

*   W przypadku, gdyby w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT to (i) Wnioskodawca dokona zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, w którym wskaże datę wsteczną rozpoczęcia prowadzenia działalności oraz (ii) Wnioskodawca wystawi faktury VAT na rzecz Spółki Cywilnej, które będą dokumentowały dostawę Nieruchomości oraz płatność zadatków (w przypadku faktur dokumentujących zadatki to faktury te zostaną wystawione po terminie wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.436.2019.1.KS. Wnioskodawca poinformował, że:

*   poszczególne działki/udział w działce mające/mający być przedmiotem sprzedaży nie były/nie był wykorzystywane/wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży nie zostały sformułowane inne warunki poza tymi, które zostały wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,
*   Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez nabywców działkami na cele budowlane w ramach Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, która została zawarta z Kupującymi dnia 20 marca 2019 r. w formie aktu notarialnego. Literalna treść zgody zawarta w przedmiotowej umowie przedwstępnej brzmi następująco:

„Sprzedający oświadczają, iż udzielają Kupującym prawa do dysponowania Nieruchomością I, Nieruchomością II i Nieruchomością III na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. W przypadku, gdyby powyższa zgoda okazała się niewystarczająca dla udokumentowania prawa do dysponowania Nieruchomością I, Nieruchomością II i Nieruchomością III na cele budowlane w prowadzonych przez Kupujących postępowaniach administracyjnych, Sprzedający w ciągu 14 dni na wezwanie Kupujących potwierdzą powyższe w formie wymaganej przez dany urząd”.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

*   W ww. Przedwstępnej Umowie Sprzedaży:
    *   jako Nieruchomość I zostały zdefiniowane działki o nr 2667/10 (tj. Działka nr 3), 2667/11 (tj. Działka nr 2) i 2667/17 (tj. Działka nr 1),
    *   jako Nieruchomość II została zdefiniowana działka o nr 2667/14 (tj. Działka nr 4),
    *   jako Nieruchomość III została zdefiniowana działka o nr 2667/13 (tj. Działka nr 5).

*   Intencją stron Przedwstępnej Umowy Sprzedaży było udzielenie ww. prawa w celu uzyskania przez Kupujących postanowienia organu administracji architektoniczno-budowlanej wyrażającego zgodę na odstępstwo od przepisów techniczno-budowlanych (uzyskanie przedmiotowego odstępstwa stanowi jeden z warunków zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży).

*   Pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. Kupujący uzyskali zgodę na odstępstwo od przepisów techniczno-budowlanych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Przedmiotowe odstępstwo zostało wydane w odniesieniu do działek o nr 2667/10 (tj. Działka nr 3), 2667/11 (tj. Działka nr 2) i 2667/17 (tj. Działka nr 1). Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w ramach ww. postępowania Kupujący działali we własnym imieniu i na własny rachunek (Kupujący nie działali jako pełnomocnicy Wnioskodawczyni).

*   W związku z planowaną transakcją sprzedaży:
    *   Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa na rzecz swojego syna - Marcina S. w zakresie wystąpienia z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w zakresie planowanej transakcji. W ramach otrzymanego pełnomocnictwa syn Wnioskodawcy wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego,
    *   w ramach Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, która została zawarta w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca (wraz z innymi stronami tej umowy) zobowiązał notariusza, aby działając na podstawie art. 79 pkt 8a i art. 92 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku Prawo o notariacie (i) złożył za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wniosek wieczystoksięgowy do Sądu Rejonowego (wniosek dotyczy roszczenia Kupujących do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży) oraz (ii) przesłał do Sądu Rejonowego wypis aktu notarialnego stanowiącego podstawę wpisu. Jeżeli będzie to wymagane przez notariusza to w przyszłości (w ramach podpisania przyrzeczonych umów sprzedaży), Wnioskodawczyni udzieli notariuszowi pełnomocnictw/umocowań prawnych w zakresie, w jakim będzie to bezpośrednio związane z czynnością polegającą na zawarciu przyrzeczonych umów sprzedaży w formie aktu notarialnego,
    *   oprócz wyżej wymienionych pełnomocnictw/umocowań prawnych, Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie udzieli nabywcom działek/udziału w działce (lub innemu podmiotowi) pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Wnioskodawcy w związku z planowaną transakcją sprzedaży.
    *   zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, budynek usługowy na działce o nr ewidencyjnym 2667/17 tj. działce nr 1 na moment zbycia będzie stanowił budynek w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.),
    *   na moment sprzedaży (a także w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którego dotyczy niniejsze wezwanie, a momentem sprzedaży) działki o nr ewidencyjnym 2667/17 nie rozpocznie się rozbiórka znajdującego się na niej budynku,
    *   Wnioskodawca niniejszym uzupełni również wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do pytań dotyczących spółki cywilnej,

*   planowana nazwa spółki cywilnej to „Anna C., Arkadiusz C. spółka cywilna”. Planowany adres, pod którym będzie zarejestrowana przedmiotowa spółka cywilna jest następujący: (…). Ww. adres będzie też adresem korespondencyjnym spółki cywilnej,

*   Anna C. i Arkadiusz C. (dalej „Kupujący”) podjęli następujące działania związane z utworzeniem/powstaniem spółki cywilnej:
    *   ustalenie, kto będzie wspólnikiem spółki cywilnej. Wspólnikami spółki cywilnej będą Pani Anna C. oraz Pan Arkadiusz C.,
    *   ustalenie planowanej nazwy i adresu spółki cywilnej.
    *   Ustalenie zakresu działalności spółki cywilnej. Kupujący ustalili, że zakres działalności spółki cywilnej będzie obejmował w szczególności następujące kody Polskiej Klasyfikacji Działalności („PKD”): PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
    *   konsultacja z doradcami, w zakresie wymogów formalno-prawnych, które muszą być spełnione w celu założenia spółki cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę (tj. Działki nr 1, Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4, udziału we własności Działki nr 5) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”)?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej (tj. stwierdzenia, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT), jaką stawkę VAT (ew. zwolnienie) Wnioskodawca powinien zastosować do poszczególnych działek wchodzących w skład sprzedawanej Nieruchomości?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej (tj. stwierdzenia, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT), w ramach Scenariusza 1, czy Pan Arkadiusz C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej PPHU będzie miał prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków oraz nabycie Nieruchomości, wystawionych przez Wnioskodawcę?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej (tj. stwierdzenia, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT), w ramach Scenariusza 2, czy Spółka Cywilna będzie miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków oraz nabycie Nieruchomości, wystawionych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę (tj. Działki nr 1, Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4, 1/2 udziału we własności Działki nr 5) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej (tj. stwierdzenia, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT), sprzedaż Działki nr 1 powinna podlegać zwolnieniu z VAT, natomiast sprzedaż Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4, oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5 powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej (tj. stwierdzenia, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT), w ramach Scenariusza 1, Pan Arkadiusz C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej PPHU będzie miał prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków oraz nabycie Nieruchomości, wystawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do działek, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej (tj. stwierdzenia, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT), w ramach Scenariusza 2, Spółka Cywilna będzie miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków oraz nabycie Nieruchomości, wystawionych przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do działek, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa”), a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji gdy osoba fizyczna dokonuje zbycia nieruchomości gruntowej ze swojego majątku osobistego, opodatkowanie VAT sprzedaży tej nieruchomości jest uzależnione od tego, czy sprzedaż dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 marca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.78.2019.1.KT), w której wskazał, że:

„Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Biorąc pod uwagę, że:

*   Wnioskodawca posiadał Nieruchomość dla celów osobistych (planowana budowa domu),
*   Wnioskodawca nie dokonywał podziału Nieruchomości,
*   Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o uchwalenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów, na których znajduje się Nieruchomość,
*   Wnioskodawca nie występował o uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy),
*   Wnioskodawca nie dokonywał działań polegających na uzbrojeniu Nieruchomości, wyposażeniu Nieruchomości w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i energetycznej,
*   Wnioskodawca nabył Nieruchomość w drodze umowy darowizny oraz umowy zniesienia współwłasności,
*   Wnioskodawca dokonywał w odniesieniu do Nieruchomości wyłącznie działania, które wynikają ze zwyczajowego zarządzania majątkiem osobistym,
*   działania, które podejmował Wnioskodawca w związku z chęcią sprzedaży Nieruchomości były typowymi działaniami, które podejmują osoby zainteresowane sprzedażą majątku osobistego, w szczególności przedmiotowe działania nie były podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły,

to zdaniem Wnioskodawcy szereg powyższych okoliczności sprawia, że w ramach sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę (tj. Działki nr 1, Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4, 1/2 udziału we własności Działki nr 5) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na fakt, że Działka nr 1 jest zabudowana, natomiast Działka nr 2, Działka nr 3, Działka nr 4 oraz Działka nr 5 są niezabudowane, to sposób opodatkowania VAT (i) Działki nr 1 oraz (ii) Działki nr 2, Działki nr 3, Dziatki nr 4 oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5, będzie odmienny.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższych przepisów, biorąc pod uwagę, że: (i) na Działce nr 1 znajduje się Budynek, (ii) Budynek był odpłatnie udostępniany osobom trzecim, (iii) pomiędzy datą rozpoczęcia odpłatnego udostępniania Budynku osobom trzecim a sprzedażą Działki nr 1 przez Wnioskodawcę minie okres dłuższy niż 2 lata, (iv) od momentu, w którym Budynek przestał być udostępniany na rzecz osób trzecich Budynek nie był ulepszany, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki nr 1 powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ww. ustawy tereny budowlane stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle brzmienia powyższych przepisów, biorąc pod uwagę fakt, że: (i) Działka nr 2, Działka nr 3, Działka nr 4 oraz Działka nr 5 są niezabudowane (nie licząc słupów energetycznych, które nie są własnością Wnioskodawcy), oraz (ii) Działka nr 2, Działka nr 3, Działka nr 4 oraz Działka nr 5 są oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy usługowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, to zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4 oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5 nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności sławkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT w wysokości 23% w stosunku do sprzedaży działek, które nie podlegają zwolnieniu z VAT (tj. do dostawy Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4 oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przestanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że o ile Nieruchomość, w znaczeniu cywilistycznym, zostanie zakupiona do majątku wspólnego Kupujących, to z punktu widzenia przepisów ustawy nabywcą tej nieruchomości będzie Pan Arkadiusz C. w ramach prowadzonej działalności PPHU, gdyż to on, a nie jego małżonka, nabędzie prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, w sensie ekonomicznym. Pan Arkadiusz C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zrealizować na przedmiotowej Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie wielorodzinnego budynku mieszkaniowego, a następnie sprzedawać mieszkania, które zostaną wybudowane w ramach przedmiotowej inwestycji.

W odniesieniu do Działki nr 1, w ramach Scenariusza 1:

W świetle powyższych przepisów oraz biorąc pod uwagę, że sprzedaż Działki nr 1 będzie podlegała zwolnieniu z VAT (na fakturach VAT dokumentujących zapłatę zadatku oraz sprzedaż Nieruchomości nie będzie wskazana kwota podatku naliczonego), Pan Arkadiusz C. w ramach prowadzonej działalności PPHU nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zapłatę zadatku oraz sprzedaż Nieruchomości, wystawionych przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4, oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5, w ramach Scenariusza 1:

W świetle powyższych przepisów oraz biorąc pod uwagę, że (i) PPHU będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży 1 oraz Umowy Sprzedaży 2, (ii) PPHU prowadzi działalność opodatkowaną VAT, która polega m.in. na sprzedaży nowo wybudowanych mieszkań, (iii) Nieruchomość zostanie nabyta w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana Arkadiusza C. w ramach PPHU, (iv) nabyta Nieruchomość zostanie wykorzystana przez PPHU do czynności opodatkowanej VAT (PPHU zamierza nabyć Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkaniowego. Następnie PPHU zamierza sprzedawać m.in. mieszkania, które zostaną wybudowane w ramach przedmiotowej inwestycji), oraz (v) sprzedaż Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4, oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5 będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4, oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5 Pan Arkadiusz C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej PPHU będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zapłatę zadatku oraz sprzedaż Nieruchomości, wystawionych przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W odniesieniu do Działki nr 1, w ramach Scenariusza 2:

W świetle powyższych przepisów oraz biorąc pod uwagę, że sprzedaż Działki nr 1 będzie podlegała zwolnieniu z VAT (na fakturach VAT dokumentujących zapłatę zadatku oraz sprzedaż Nieruchomości nie będzie wskazana kwota podatku naliczonego), Spółka Cywilna nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zapłatę zadatku oraz sprzedaż Nieruchomości, wystawionych przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4, oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5, w ramach Scenariusza 2:

W świetle powyższych przepisów oraz biorąc pod uwagę, że (i) Spółka Cywilna będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży 1 oraz Umowy Sprzedaży 2, (ii) Spółka Cywilna będzie prowadziła działalność opodatkowaną VAT, która będzie polegała m.in. na sprzedaży nowo wybudowanych mieszkań, (iii) Nieruchomość zostanie nabyta w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Spółki Cywilnej, (iv) nabyta Nieruchomość zostanie wykorzystana przez Spółkę Cywilną do czynności opodatkowanej VAT (Spółka Cywilna nabędzie Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkaniowego. Następnie Spółka Cywilna będzie sprzedawała m.in. mieszkania, które zostaną wybudowane w ramach przedmiotowej inwestycji), oraz (v) sprzedaż Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4, oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5 będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4, oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5 Spółka Cywilna będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zapłatę zadatku oraz sprzedaż Nieruchomości, wystawionych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży działek oraz udziału we własności działki – **jest nieprawidłowe**,
*   określenia stawki podatku oraz zwolnienia od opodatkowania sprzedaży działek oraz udziału we własności działki – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków oraz sprzedaż działek i udziału we własności działki – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości, jak również udziału w prawie własności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zbycie nieruchomości oraz udziału we współwłasności nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Przy czym definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Podkreślenia wymaga – na co wskazują sądy administracyjne - że jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TS wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13, z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).

Przedmiot wątpliwości Zainteresowanych dotyczy w pierwszej kolejności problematyki w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości (działek oraz udziału we własności działki) jak również określenia stawki podatku lub możliwości skorzystania ze zwolnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości - działek oraz udziału we własności działki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wystąpią przesłanki do uznania Wnioskodawcy - Sprzedającego w związku z tą transakcją za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotową sprzedaż - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta będzie zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie będą dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie wystąpi ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował i podejmuje w stosunku do posiadanych nieruchomości szereg różnych działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W celu dokonania sprzedaży gruntów Wnioskodawca angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że kilka lat temu podjęto decyzję o sprzedaży Nieruchomości. W przeszłości dokonywano szereg czynności w celu sprzedaży nieruchomości (przedmiotowe działania były podejmowane wspólnie z synem Wnioskodawcy, który jest współwłaścicielem jednej z działek mających być przedmiotem sprzedaży). O aktywnym działaniu Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami i podejmowaniu wielu czynności w celu sprzedaży nieruchomości świadczy fakt zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży na portalach internetowych oraz podpisanie umowy z profesjonalnym biurem pośrednictwa nieruchomości. Z opisu sprawy wprost wynika, że jedną z czynności było umieszczenie kilka lat temu, kilku ogłoszeń informujących o chęci zbycia Nieruchomości na portalach pośredniczących w sprzedaży nieruchomości. Następną czynnością była wysyłka do osób zainteresowanych nabyciem nieruchomości pliku komputerowego z informacjami zawierającymi m.in. parametry działek, nr działek, zdjęcia nieruchomości, lokalizację działek i proponowaną cenę. Zgłoszono również kilka lat temu Nieruchomości do biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Ponadto umieszczono tablicę informacyjną dotyczącą chęci sprzedaży Nieruchomości. Założono adres e-mail w związku ze sprzedażą Nieruchomości (celem założenia adresu e-mail było umieszczanie tego adresu w ogłoszeniach zamieszczanych na portalach pośredniczących w sprzedaży nieruchomości). Kolejną czynnością dokonaną w celu sprzedaży był kontakt z podmiotami, które potencjalnie mogą być zainteresowane nabyciem Nieruchomości - do takich podmiotów była wysyłana informacja dotycząca działek (np. w postaci pliku komputerowego z informacjami zawierającymi m.in. parametry działek, nr działek, zdjęcia nieruchomości, lokalizację działek i proponowaną cenę). Były to zapytania dokonywane na przestrzeni kilku lat.

Dodatkowo Wnioskodawca wyraził zgodę, w trakcie obowiązywania Umowy Przedwstępnej, po wcześniejszym powiadomieniu przez Kupujących, na wstęp i wykonywanie wszelkich niezbędnych badań i ekspertyz Nieruchomości, a w szczególności wykonywania badań gruntowych. Poza tym Wnioskodawca udzielił Kupującym prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. W przypadku gdyby powyższa zgoda okazała się niewystarczającą w prowadzonych przez Kupujących postępowaniach administracyjnych, Wnioskodawca w ciągu 14 dni na wezwanie Kupujących potwierdzi powyższe w formie wymaganej przez dany urząd. Intencją stron Umowy Przedwstępnej było udzielenie ww. prawa w celu uzyskania przez Kupujących postanowienia organu administracji architektoniczno-budowlanej wyrażającego zgodę na odstępstwo od przepisów techniczno-budowlanych (uzyskanie przedmiotowego odstępstwa stanowi jeden z warunków zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży).

Informacje zawarte we wniosku wyraźnie wskazują, że Wnioskodawca - podjął wiele czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości. Działania te miały na celu głównie zwiększenie możliwości ich sprzedaży. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta ma miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. W ocenie tut. Organu podatkowego podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Takie czynności są charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczą o aktywnych i zorganizowanych działaniach podejmowanych w celu korzystnej sprzedaży nieruchomości.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy w przeszłości przed 2013 r., teren umieszczony na Działce nr 1 był odpłatnie udostępniany na rzecz osób fizycznych pod garaże. Oznacza to, że Działka nr 1, będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, nie wykorzystywana była do realizacji celów prywatnych Wnioskodawcy.

Tym samym powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a on sam działa jako podatnik VAT.

Wnioskodawca z tytułu tej transakcji, czyli sprzedaży działek oraz udziału we własności działki, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek oraz udziału w działce będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej określenia stawki podatku oraz ewentualnego zwolnienia z opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej obejmującej następujące działki:

*   Działka gruntowa zabudowana o numerze ewidencyjnym 2667/17 (Działka nr 1);

*   Działka gruntowa niezabudowana o numerze ewidencyjnym 2667/11 (Działka nr 2),

*   Działka gruntowa niezabudowana o numerze ewidencyjnym 2667/10 (Działka nr 3),

*   Działka gruntowa niezabudowana o numerze ewidencyjnym 2667/14 („Działka nr 4”).

Dodatkowo, Wnioskodawca jest współwłaścicielem (posiada 1/2 własności) nieruchomości gruntowej obejmującej niezabudowaną działkę gruntową o numerze ewidencyjnym 2667/13 („Działka nr 5”). Działka nr 1 jest zabudowana murowanym budynkiem usługowym przeznaczonym do rozbiórki. Wnioskodawca nabył Działkę nr 1, Działkę nr 2, Działkę nr 3, Działkę nr 4, oraz współwłasność Działki nr 5 na podstawie umowy darowizny z dnia 18 maja 1999 r. oraz umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 29 grudnia 2000 r. Działka nr 1, Działka nr 2, Działka nr 3, Działka nr 4, oraz Działka nr 5 położone są na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 3MN/U-mw, tj. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy usługowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

W analizowanym przypadku działki niezabudowane tj. (Działka nr 2, Działka nr 3, Działka nr 4, oraz Działka nr 5) stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem ww. działki będą traktowane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to do zbycia ww. działek należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawcy nabył działki niezabudowane tj. Działkę nr 2, Działkę nr 3, Działkę nr 4, oraz współwłasność Działki nr 5 na podstawie umowy darowizny oraz umowy zniesienia współwłasności nieruchomości.

Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem, zatem nie jest spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie dla dostawy działek niezabudowanych tj. Działki nr 2, Działki nr 3, Działkę nr 4 oraz udziału w Działce nr 5 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, ww. sprzedaż działek niezabudowanych będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast to opodatkowania działki zabudowanej budynkiem usługowym tj. Działki nr 1, wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium >>pierwszego zasiedlenia<< budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Zatem pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Przy czym nadmienić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji budynku, budowli lub ich części. Brak też jest w niej wyraźnego odwołania do przepisów innych ustaw. Aby zatem zdefiniować budynek lub budowlę należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 2 prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy działki nr 1 zabudowanej budynkiem usługowym zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przed datą nabycia Działki nr 1 przez Wnioskodawcę, budynek był odpłatnie udostępniany przez poprzedniego właściciela Działki nr 1 na rzecz osób trzecich. Od momentu, w którym budynek przestał być udostępniany na rzecz osób trzecich, nie był on ulepszany, w szczególności nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, które, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż ww. budynku posadowionego na Działce nr 1, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy przed datą nabycia Działki nr 1 przez Wnioskodawcę, budynek był odpłatnie udostępniany przez poprzedniego właściciela Działki nr 1 na rzecz osób trzecich. Ponadto od momentu, w którym budynek przestał być udostępniany na rzecz osób trzecich, nie był on ulepszany, w szczególności nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji sprzedaż ww. budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż ww. budynku korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również sprzedaż Działki nr 1, na której posadowiony jest budynek usługowy – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak sprzedaż ww. budynku, który jest z tym gruntem związany).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku oraz zwolnienia od opodatkowania sprzedaży działek oraz udziału we współwłasności działki należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że stosowanie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków oraz sprzedaż działek oraz udziału we współwłasności w działce wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że dnia 20 marca 2019 roku Wnioskodawca zawarł z małżeństwem: Arkadiusz C. i Anna C. (dalej jako „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej „Umowa Przedwstępna”). Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej Kupujący zobowiązali się do zapłaty zadatków na rzecz Wnioskodawcy na poczet ceny sprzedaży Działki nr 1, Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4 oraz 1/2 udziału we własności Działki nr 5 do dnia 22 marca 2019 roku (dnia 21 marca 2019 roku środki pieniężne z tytułu zadatków wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy). W odniesieniu do Kupujących, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Pan Arkadiusz C. prowadzi zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe (dalej „PPHU”),
2.  PPHU jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (w momencie nabycia Nieruchomości PPHU będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny),
3.  PPHU prowadzi działalność opodatkowaną VAT, która polega m.in. na sprzedaży nowo wybudowanych mieszkań.

Kupujący rozważają dwa scenariusze nabycia Nieruchomości: Scenariusz 1 oraz Scenariusz 2.

W ramach Scenariusza 1:

*   Nieruchomość zostanie nabyta w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana Arkadiusza C. w ramach PPHU.

*   Nabyta Nieruchomość zostanie w całości wykorzystana przez PPHU do czynności opodatkowanych VAT. PPHU zamierza nabyć Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkaniowego. Następnie PPHU zamierza sprzedawać m.in. mieszkania, które zostaną wybudowane w ramach przedmiotowej inwestycji.

*   W przypadku, gdyby w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT to: (i) Wnioskodawca dokona zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, w którym wskaże datę wsteczną rozpoczęcia prowadzenia działalności oraz (ii) Wnioskodawca wystawi faktury VAT na rzecz PPHU, które będą dokumentowały dostawę Nieruchomości oraz płatność zadatków (w przypadku faktur dokumentujących zadatki to faktury te zostaną wystawione po terminie wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

W ramach Scenariusza 2:

*   Kupujący założą spółkę cywilną (dalej „Spółka Cywilna”).

*   Spółka Cywilna zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (w momencie nabycia Nieruchomości Spółka Cywilna będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny).

*   Spółka Cywilna będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT, która będzie polegała m.in. na sprzedaży nowo wybudowanych mieszkań.

*   Nabyta Nieruchomość zostanie w całości wykorzystana przez Spółkę Cywilną do czynności opodatkowanych VAT. Spółka Cywilna nabędzie Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkaniowego. Następnie Spółka Cywilna będzie sprzedawała m.in. mieszkania, które zostaną wybudowane w ramach przedmiotowej inwestycji.

*   W przypadku, gdyby w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT to (i) Wnioskodawca dokona zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, w którym wskaże datę wsteczną rozpoczęcia prowadzenia działalności oraz (ii) Wnioskodawca wystawi faktury VAT na rzecz Spółki Cywilnej, które będą dokumentowały dostawę Nieruchomości oraz płatność zadatków (w przypadku faktur dokumentujących zadatki to faktury te zostaną wystawione po terminie wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy oraz treści cyt. uprzednio art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, stwierdzić należy, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie, aby odnieść się do zagadnienia w zakresie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków należy w pierwszej kolejności ustalić, czy z tytułu otrzymania zadatku przez Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast zadatek to część należności z tytułu dostawy towaru (lub wykonania usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji dotrzymania umowy jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę (zadatek) musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę (zadatek), muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy nadmienić należy, że otrzymany przez Wnioskodawcę - Sprzedającego zadatek wpłacony tytułem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy. W chwili dokonywania wpłaty zadatku możliwe będzie określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości. Z wniosku nie wynika także aby kwota zadatku mogła być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości niż Nieruchomości mające być przedmiotem sprzedaży.

Ponadto jak już uprzednio wskazano, w przedmiotowej sprawie dostawa działek niezabudowanych tj. Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4 oraz udziału w Działce nr 5 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast dostawa Działki nr 1, na której posadowiony jest budynek usługowy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak sprzedaż ww. budynku, który jest z tym gruntem związany).

Warto w tym miejscu podkreślić, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle tak przedstawionych okoliczności, podatnikowi tj. odpowiednio: Panu Arkadiuszowi C. lub Spółce Cywilnej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wystawieniem faktur dokumentujących zapłatę zadatku oraz sprzedaż Działki nr 2, Działki nr 3, Działki nr 4 oraz udziału w Działce nr 5, gdyż w zaistniałej sytuacji nie zajdą okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W takim przypadku, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, pod warunkiem, że przed wystawieniem faktur dokumentujących zapłatę zadatku oraz sprzedaż ww. Działek, Wnioskodawca - Sprzedający zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Natomiast odnośnie transakcji sprzedaży Działki nr 1 należy stwierdzić, że wskazani podatnicy nie będzie uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę zadatku oraz sprzedaż Działki nr 1, ponieważ w tym przypadku zostanie wypełniona dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy tj. transakcja będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zapłatę zadatków oraz sprzedaż działek oraz udziału we współwłasności działki, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-2.4012.78.2019.1.KT należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w innych sprawach, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacja powołana przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzyga w odmiennym zdarzeniu przyszłym do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Ponadto tezy zawarte w ww. interpretacji są podobne do zaprezentowanych w niniejszej interpretacji.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.