Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.54.2020.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 18 marzec 2020 r.) oraz uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r. ) będącego odpowiedzią na wezwanie tutejszego Organu z dnia 25 marca 2020 r. (skutecznie doręczone stronie w dniu 28 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją sprzedaży zabudowanej działki nr 1 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 18 marzec 2020 r.) oraz uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r. ) będącego odpowiedzią na wezwanie tutejszego Organu z dnia 25 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją sprzedaży zabudowanej działki nr 1.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 2 Spółka Akcyjna (poprzednia nazwa: (…))

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 marca 2020r. (data wpływu 18 marca 2020 r.):

1.  Opis Stron Transakcji

Spółka 1 sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Kupujący) jest polską spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Kupujący zamierza nabyć (dalej: Transakcja) od polskiej spółki tj. Spółka 2 S.A. (poprzednia nazwa: (…)) (dalej: Zbywca lub Sprzedający lub Sprzedawca) zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, w szczególności prawo własności działki nr 1, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka).

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą łącznie określani jako Strony lub Zainteresowani.

1.  Opis Transakcji

Planowanym przedmiotem Transakcji będą:

*   prawo własności Działki,

*   prawo własności znajdujących się na Działce:
    *   Dróg betonowych (dalej: Drogi),
    *   Sieci elektroenergetycznej (dalej: Sieć elektroenergetyczna),
    *   Sieci kanalizacji sanitarnych (dalej: Sieci kanalizacji),
    *   Sieci wodociągowych (dalej: Sieci wodociągowe), (dalej łącznie jako: Budowle 1),
    *   Instalacji wodno-kanalizacyjnej (dalej: Instalacja wodno-kanalizacyjna),
    *   Ogrodzenia (dalej: Ogrodzenia),
    *   Ogrodzenia wewnętrznego (dalej: Ogrodzenie Wewnętrzne),
    *   Sieci oświetleniowej (dalej: Sieć Oświetleniowa), (dalej łącznie jako: Budowle 2),
    *   Zbiornika bezodpływowego na ścieki (dalej: Zbiornik),
    *   Instalacji monitoringu (Instalacja monitoringu), (dalej łącznie jako: Inne Obiekty),

*   inne Przenoszone Elementy zdefiniowane w dalszej części wniosku.

Budowle 1 i Budowle 2 będą dalej łącznie określane jako Budowle.

Inne Obiekty nie mają statusu budynku ani budowli.

Działka oraz Budowle oraz Inne Obiekty będą dalej łącznie określane jako Nieruchomość.

Działka oraz Budowle oraz Inne Obiekty oraz Naniesienia (zdefiniowane poniżej) będą dalej łącznie określane jako Nieruchomość.

1.  Historia i status Nieruchomości

Działka będąca przedmiotem Transakcji została na mocy decyzji podziałowej wydzielona z działki o nr 2. Sprzedający nabył prawo własności działki o nr 2, z której następnie wydzielono Działkę, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2016 r. (dalej: Data Nabycia). Zgodnie z ww. aktem notarialnym nabycie było zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (nie złożono oświadczenia VAT o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT) przez co faktura dokumentująca ww. nabycie nie zawierała podatku VAT.

W Dacie Nabycia na Działce znajdowały się Budowle 1 oraz inne naniesienia (m.in. budynki) - ww. inne naniesienia zostały wyburzone po Dacie Nabycia przez Sprzedającego (pod powierzchnią Działki znajdują się obecnie jedynie ich pozostałości, jednak nie pełnią one żadnej funkcji użytkowej ani też nie nadają się do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej).

Budowle 2 oraz Inne Obiekty zostały wybudowane przez Sprzedającego już po Dacie Nabycia.

Po Dacie Nabycia Sprzedawca rozpoczął wynajem większości powierzchni Działki (w tym Dróg) jako place na cele miejsc parkingowych - w późniejszym okresie – wynajem banerów reklamowych i urządzeń reklamowych (znajdujących się w szczególności na Ogrodzeniu) oraz. tzw. wynajem dotyczący internetu (dalej: Powierzchnie Wynajęte) na rzecz najemców (dalej: Najemcy). Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów opodatkowanych VAT (w ramach których mieszczą się już opłaty za oświetlenie Nieruchomości) oraz refaktur za pozostałe media (energii elektrycznej, wody, kanalizacji etc.) dostarczane do Nieruchomości.

Powierzchnie Wynajęte zostały wydane Najemcom ponad 2 lata przed Transakcją, z wyjątkiem jednak powierzchni banerów, które zostały w części wydane Najemcom mniej niż 2 lata przed Transakcją.

Pozostałe powierzchnie Działki oraz Budowle i Inne Obiekty, mimo, że formalnie nie są (i nie były wcześniej) przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych (oświetlenie, dostarczanie mediów, monitoring etc.) i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom (np. części wspólne, ogrodzenia etc.).

Mając na uwadze powyższe, całość Nieruchomości była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją.

Budowle co do zasady nie były ulepszane w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem:

*   Dróg w stosunku do których Sprzedawca ponosił wydatki na ich ulepszenie, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej ponad 2 lata przed Transakcją,

*   Ogrodzenia w stosunku do którego Sprzedawca ponosił wydatki na jego ulepszenie, które jednak nie były równe ani nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budowli 2 i Innych Obiektów oraz ulepszeniem Dróg i Ogrodzenia i ich wykorzystywaniem przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

W dacie Transakcji na Działce będą znajdować się dodatkowe naniesienia tj. obiekty biurowe (dalej: Budynki) wraz infrastrukturą w trakcie budowy (dalej: Naniesienia).

Sprzedający rozpocznie jeszcze przed Transakcją proces budowlany, w ramach którego w ciągu około 2 lat powstaną Budynki oraz towarzysząca im infrastruktura. Na moment Transakcji Budynki wraz z infrastrukturą nie będą jeszcze ukończone (zostaną jedynie poczynione prace przygotowawcze, wykopane fundamenty etc.). Na moment Transakcji nie upłyną 2 lata od rozpoczęcia procesu budowy Budynków oraz towarzyszącej im infrastruktury.

Nie można jednak wykluczyć, że na moment Transakcji w stosunku do części albo całości powierzchni Budynków zostaną już zawarte przez Sprzedającego umowy najmu z potencjalnymi najemcami ww. powierzchni (dalej: Nowi Najemcy), przy czym, w związku z planowanym zakończeniem procesu budowlanego dopiero po Transakcji (już w ramach Inwestycji planowanej przez Kupującego), powierzchnie Budynków zostaną wydane Nowym Najemcom dopiero po Transakcji przez Kupującego (przez co Sprzedającemu nie będą należne jakiekolwiek kwoty od Nowych Najemców (z tytułu np. czynszów najmu) w związku z zawartymi umowami).

W związku z prowadzonym procesem budowlanym Sprzedający zawarł/zawrze potencjalnie do czasu Transakcji umowy służące jego realizacji (tj. np. umowę z generalnym wykonawcą Budynków, inne umowy wykonawcze, umowy o nadzór inwestorski, umowy projektowe dotyczące dostosowania Budynków do potrzeb Nowych Najemców, umowy dotyczące przyłączy mediów) jak też zamierza wystąpić o wydanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych (dalej: Dodatkowe Elementy).

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynków wraz z infrastrukturą (tj. Naniesień) i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

W umowie przedwstępnej Strony ustaliły również tzw. budżet nakładów, które zostaną poniesione przez Zbywcę w związku z budową Budynków tj. Naniesień, w ramach którego wyszczególnili koszty: robót ziemnych, rekultywacji, zabezpieczenia, wykopu, projektowania elewacji (dalej: Budżet Nakładów) oraz postanowili, że Strony powiększą cenę za przedmiot Transakcji o kwotę netto nakładów poniesionych przez Zbywcę na Nieruchomość w okresie od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia Transakcji, przewidzianych w Budżecie Nakładów.

1.  Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji.

Poza wyżej opisaną Nieruchomością, planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego (dalej łącznie: Przenoszone Elementy):

*   prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, w tym w szczególności pozwolenia na budowę, uzgodnień z dostawcami mediów, umów przyłączeniowych,

*   praw autorskich do projektów architektonicznych wykonanych na podstawie umów Sprzedającego z architektami,

*   praw i obowiązków wynikających z umowy przystąpienia do długu tj. przystąpienia przez Sprzedającego do umowy z Zarządem Dróg Miasta (…) (ZDM) dotyczącej realizacji dróg sąsiadujących z Nieruchomością (dalej: Umowa z ZDM),

*   praw i obowiązków wynikających z dwóch porozumień o współpracy zawartych przez Sprzedającego ze spółką będącą właścicielem nieruchomości znajdujących się w okolicy Nieruchomości, mających na celu uregulowanie tzw. stosunków dobrosąsiedzkich, a w szczególności rozliczenia kosztów i zasad realizacji inwestycji drogowej prowadzonej w ramach Umowy z ZDM oraz kwestii przystąpienia przez Sprzedającego do Umowy z ZDM,

*   praw i obowiązków z Dodatkowych Elementów.

Dodatkowo z mocy przepisów prawa cywilnego tj. na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego Kupujący wstąpi na miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu.

W zakresie w jakim umowy najmu z Nowymi Najemcami nie przejdą na Kupującego na podstawie art. 678 KC, na Kupującego w ramach Transakcji zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego z umów najmu z Nowymi Najemcami.

W dniu Transakcji Zbywca zobowiąże się również do przeniesienia na rzecz Kupującego decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości (tj. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę, decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę).

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z następujących umów związanych z Nieruchomością:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych/na dostawę mediów dla Nieruchomości (energii elektrycznej, wody, kanalizacji etc.),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowy o administrowanie Nieruchomością) (dalej: Umowa na Zarządzanie),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy pośrednictwa dotyczącej zlecenia poszukiwania najemców gotowych zawrzeć umowy najmu powierzchni w Budynkach.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - Sprzedający obecnie zatrudnia wprawdzie pracownika, natomiast umowy zawarte przez Sprzedającego z pracownikami nie będą przedmiotem Transakcji i nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

*   Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    *   jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    *   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego o zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek),
    *   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości,
    *   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    *   praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw do dokumentacji, umów i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości.

W dniu Transakcji zostaną zawarte również inne umowy, między innymi z innymi niż Sprzedający spółkami powiązanymi ze Sprzedającym oraz innymi niż Kupujący spółkami powiązanymi z Kupującym, dotyczące m.in. kupna sprzedaży innych nieruchomości niż Nieruchomość (dalej: Umowy Towarzyszące). Umowy Towarzyszące nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Zarówno umowa przedwstępna jak i umowa ostateczna dotyczące Transakcji będą przewidywać dodatkowe postanowienia umowne związane z Transakcją w zakresie w szczególności:

*   rozliczenia kosztów, opłat etc. oraz przychodów związanych z Nieruchomością za okres, w którym zostanie dokonana Transakcja,

*   wpływu Umów Towarzyszących m.in. na moment zawarcia Transakcji.

Sprzedający posiada również inne nieruchomości położone m.in. w (…), które są przez niego wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej m.in. w zakresie najmu nieruchomości.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak i dzień Transakcji:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości, potencjalnie możliwe będzie jednak przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości.

W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Strony złożą przed dniem Transakcji w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

1.  Opis działalności planowanej po Transakcji przez Nabywcę.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, początkowo czerpiąc pożytki z najmu Nieruchomości na rzecz Najemców, a następnie - po przeprowadzeniu inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości obiektu biurowego (dalej: Inwestycja) - z najmu komercyjnego obiektu biurowego, który zostanie wzniesiony na Działce po przeprowadzeniu Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%?
2.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%.
2.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

1.  Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu Ustawy o VAT.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej jako: KC). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w tym Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy, co wynika z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, takich jak tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how, nazwa przedsiębiorstwa, jak również księgi rachunkowe i inne dokumenty (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Kupującemu - o ile takie będą) itd. Sprzedający będzie nadal prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą w oparciu o inne aktywa niż zbywana Nieruchomość. W konsekwencji, skoro po dniu Transakcji po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie, zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa / determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know- how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy".

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1235/12-2/Igo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 267/06) oraz w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2012 (sygn. II FSK 1662/10).

2.3. Przedmiot Transakcji a kryterium całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione takie kluczowe elementy determinujące funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy jak np. Umowa o Zarządzanie.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (np. Umowę o Zarządzanie), co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy. Wskazać tymczasem należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu (w ramach najmu komercyjnego), a które zapewnia jej m.in. Umowa o Zarządzanie, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie do świadczenia usług najmu komercyjnego.

Z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym. Kupujący będzie zmuszony do zorganizowania we własnym zakresie całego zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie Nieruchomością i pozwalającego na świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: WSA) we Wrocławiu m.in. w wyrokach z 20 października 2017 r. (sygn. I SA/Wr 676/17) oraz 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16)).

Dodatkowo należy podkreślić że Nabywca docelowo (tj. po przeprowadzeniu Inwestycji) zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność polegającą na wynajmie budynku biurowego, który dopiero powstanie po Transakcji.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/ll-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR), stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC).

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 327/16), „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. „Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. III SA/Wa 1896/17)).

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a jedynie potencjalnie możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11), w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje natomiast na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Pogląd, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, jak również cechy charakteryzujące przedmiot Transakcji, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.6. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 KC.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: Objaśnienia), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;

*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP,

*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów -w szczególności- takich jak:
    *   ruchomości,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
    *   prawa autorskie,
    *   dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15) stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią, zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. 14/ sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie da je podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w nowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji:

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie objęta zakresem przepisów Ustawy o VAT oraz

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (w zakresie dostawy Nieruchomości) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.  Stawka VAT właściwa dla dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji.

4.1. Zastosowanie stawki podstawowej.

Jak już wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może zostać zwolniona z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania nr 2 postawionego przez Zainteresowanych, Strony są zainteresowane potwierdzeniem, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona z VAT.

4.2. Zwolnienie Transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest, więc konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem nie była ona w ogóle wykorzystywana (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT, zatem przesłanka zwolnienia, o której mowa w wymienionym przepisie nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

Dodatkowo w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budowli 2 oraz ulepszeniem Dróg i Ogrodzenia i ich wykorzystywaniem przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

Dodatkowo w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynków wraz z infrastrukturą (tj. Naniesień) i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

4.3. Zwolnienie Transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle obowiązującej od 1 września 2019 r. definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., w odniesieniu do Budowli wchodzących w skład Nieruchomości ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło 2 lata przed Transakcją, z racji tego, że upłynął okres 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania Nieruchomości przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT tj. działalności w zakresie najmu.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, co jest intencją Zainteresowanych, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to w ocenie Zainteresowanych do Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do dostawy Naniesień w ramach Transakcji w ocenie Zainteresowanych nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Budynki wraz z infrastrukturą (tj. Naniesienia) nie będą na moment Transakcji jeszcze ukończone przez co nie można mówić o jakimkolwiek oddaniu ich do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne przed Transakcją. W konsekwencji przed Transakcją nie dojdzie jeszcze do ich pierwszego zasiedlenia. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że nie można wykluczyć, że na moment Transakcji w stosunku do części albo całości powierzchni Budynków zostaną już zawarte przez Sprzedającego umowy najmu z Nowymi Najemcami, gdyż powierzchnie Budynków zostaną wydane Nowym Najemcom dopiero po Transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-979/13-2/KG z dnia 6 grudnia 2013 r., w której wskazano, że „Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie rozpoczętej inwestycji budowlanej, polegającą na budowie (\`(...)\`) kompleksu biurowo-usługowego (\`(...)\`) obejmującego trzy budynki biurowo-usługowe, a także związane z nimi inne obiekty budowlane, instalacje, urządzenia budowlane. (\`(...)\`) W tym miejscu podkreślić należy, że za budynki można uznać rozpoczętą budowę budynków - na wskazanym we wniosku etapie budowy. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będą budynki o charakterze użytkowym będące w różnych fazach budowy, a Nabywca będzie tę budowę kontynuował. Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku opisanym w złożonym wniosku będziemy mieć do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego na wskazanym etapie budowy(\`(...)\`). Przenosząc zatem opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nabycie (\`(...)\`) rozpoczętej budowy kompleksu biurowo - usługowego na wskazanym etapie budowy będzie dokonane przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy będzie miało miejsce w momencie dokonania dostawy budynku na ww. etapie budowy, jednakże przedmiotem dostawy nie będzie budynek lub jego części po wybudowaniu tego budynku, lecz budynek w trakcie budowy”.

4.3.1. Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych do Transakcji dostawy Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie w całości objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją miało już miejsce ich pierwsze zasiedlenie. Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych także do dostawy Naniesień wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że: „Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (\`(...)\`) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki”.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynków wraz z infrastrukturą (tj. Naniesień) i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług. W stosunku do Naniesień nie została więc spełniona pierwsza z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

4.1. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

*   do Transakcji dotyczącej dostawy Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z czym skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT również dostawa gruntu (tj. Działki), na której znajdują się Budowle będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   do Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT,

*   do dostawy Naniesień w ramach Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji przez Nabywcę oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

*   Nabywca będzie na moment Transakcji zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, początkowo czerpiąc pożytki z najmu Nieruchomości na rzecz Najemców, a następnie - po przeprowadzeniu Inwestycji - z najmu komercyjnego obiektu biurowego, który zostanie wzniesiony na Działce po przeprowadzeniu Inwestycji,

Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał:

*   prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji oraz

*   prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem WAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje więc te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Ponadto definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

I tak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomość, wraz z pozostałymi składnikami majątku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy przedsiębiorstwo i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości (i pozostałych składników majątku) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć (dalej: Transakcja) od polskiej spółki tj. Spółka 2 S.A. (poprzednia nazwa: (…)) (dalej: Zbywca lub Sprzedający lub Sprzedawca) zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, w szczególności prawo własności działki nr 1, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka).

Planowanym przedmiotem Transakcji będą:

*   prawo własności Działki,

*   prawo własności znajdujących się na Działce:
    *   Dróg betonowych (dalej: Drogi),
    *   Sieci elektroenergetycznej (dalej: Sieć elektroenergetyczna),
    *   Sieci kanalizacji sanitarnych (dalej: Sieci kanalizacji),
    *   Sieci wodociągowych (dalej: Sieci wodociągowe), (dalej łącznie jako: Budowle 1)
    *   Instalacji wodno-kanalizacyjnej (dalej: Instalacja wodno-kanalizacyjna),
    *   Ogrodzenia (dalej: Ogrodzenia),
    *   Ogrodzenia wewnętrznego (dalej: Ogrodzenie Wewnętrzne),
    *   Sieci oświetleniowej (dalej: Sieć Oświetleniowa), (dalej łącznie jako: Budowle 2),
    *   Zbiornika bezodpływowego na ścieki (dalej: Zbiornik),
    *   Instalacji monitoringu (Instalacja monitoringu), (dalej łącznie jako: Inne Obiekty),

*   inne Przenoszone Elementy zdefiniowane w dalszej części wniosku.

Sprzedający wynajmował większości powierzchni Działki na rzecz najemców jako place na cele miejsc parkingowych. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów opodatkowanych VAT (w ramach których mieszczą się już opłaty za oświetlenie Nieruchomości) oraz refaktur za pozostałe media (energii elektrycznej, wody, kanalizacji etc.) dostarczane do Nieruchomości.

Dodatkowo z mocy przepisów prawa cywilnego tj. na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego Kupujący wstąpi na miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest prawo własności działki 1 oraz prawa własności budowli znajdujących się na gruncie. Planowanej transakcji towarzyszyć będzie przeniesienie na Wnioskodawcę

*   prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, w tym w szczególności pozwolenia na budowę, uzgodnień z dostawcami mediów, umów przyłączeniowych,

*   praw autorskich do projektu architektonicznego wykonanego na podstawie umowy Sprzedającego z architektem,

*   praw i obowiązków wynikających z umowy przystąpienia do długu tj. przystąpienia przez Sprzedającego do umowy z Zarządem Dróg Miasta (…) (ZDM) dotyczącej realizacji dróg sąsiadujących z Nieruchomością (dalej: Umowa z ZDM),

*   praw i obowiązków wynikających z dwóch porozumień o współpracy zawartych przez Sprzedającego ze spółką będącą właścicielem nieruchomości znajdujących się w okolicy Nieruchomości, mających na celu uregulowanie tzw. stosunków dobrosąsiedzkich, a w szczególności rozliczenia kosztów i zasad realizacji inwestycji drogowej prowadzonej w ramach Umowy z ZDM oraz kwestii przystąpienia przez Sprzedającego do Umowy z ZDM.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z następujących umów związanych z Nieruchomością:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych / na dostawę mediów dla Nieruchomości (energii elektrycznej, wody, kanalizacji etc.),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowy o administrowanie Nieruchomością) (dalej: Umowa na Zarządzanie).

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - Sprzedający obecnie zatrudnia wprawdzie pracownika, natomiast umowy zawarte przez Sprzedającego z pracownikami nie będą przedmiotem Transakcji i nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

*   Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    *   jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    *   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego o zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek),
    *   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości,
    *   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    *   praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw do dokumentacji, umów i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości.

W dniu Transakcji zostaną zawarte również inne umowy, między innymi z innymi niż Sprzedający spółkami powiązanymi ze Sprzedającym oraz innymi niż Kupujący spółkami powiązanymi z Kupującym, dotyczące m.in. kupna sprzedaży innych nieruchomości niż Nieruchomość (dalej: Umowy Towarzyszące). Umowy Towarzyszące nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Zarówno umowa przedwstępna jak i umowa ostateczna dotyczące Transakcji będą przewidywać dodatkowe postanowienia umowne związane z Transakcją w zakresie w szczególności:

*   rozliczenia kosztów, opłat etc. oraz przychodów związanych z Nieruchomością za okres, w którym zostanie dokonana Transakcja,

*   wpływu Umów Towarzyszących m.in. na moment zawarcia Transakcji.

Sprzedający posiada również inne nieruchomości położone m.in. w (…), które są przez niego wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej m.in. w zakresie najmu nieruchomości.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak i dzień Transakcji:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości, potencjalnie możliwe będzie jednak przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, początkowo czerpiąc pożytki z najmu Nieruchomości na rzecz Najemców, a następnie - po przeprowadzeniu inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości obiektu biurowego (dalej: Inwestycja) - z najmu komercyjnego obiektu biurowego, który zostanie wzniesiony na Działce po przeprowadzeniu Inwestycji.

Jak wynika z powyższego Przedmiot planowanej Transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zatem w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż prawa własności działki gruntu nr 2, wraz z budowlami i innymi obiektami nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił również przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu będzie podlegała Nieruchomość składająca się z działek gruntu, Budynków i Budowli wraz z niektórymi prawami z nią związanymi, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie sprzedażą ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sytuacji nie dojdzie do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budowli lub jej części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budowli oddano ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budowli.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć (dalej: Transakcja) od polskiej spółki tj. Spółka 2 S.A. (poprzednia nazwa: (…)) (dalej: Zbywca lub Sprzedający lub Sprzedawca) zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, w szczególności prawo własności działki nr 1, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka).

Planowanym przedmiotem Transakcji będą:

*   prawo własności Działki,

*   prawo własności znajdujących się na Działce:
    *   Dróg betonowych (dalej: Drogi),
    *   Sieci elektroenergetycznej (dalej: Sieć elektroenergetyczna),
    *   Sieci kanalizacji sanitarnych (dalej: Sieci kanalizacji),
    *   Sieci wodociągowych (dalej: Sieci wodociągowe), (dalej łącznie jako: Budowle 1)
    *   Instalacji wodno-kanalizacyjnej (dalej: Instalacja wodno-kanalizacyjna),
    *   Ogrodzenia (dalej: Ogrodzenia),
    *   Ogrodzenia wewnętrznego (dalej: Ogrodzenie Wewnętrzne),
    *   Sieci oświetleniowej (dalej: Sieć Oświetleniowa), (dalej łącznie jako: Budowle 2),
    *   Zbiornika bezodpływowego na ścieki (dalej: Zbiornik),
    *   Instalacji monitoringu (Instalacja monitoringu), (dalej łącznie jako: Inne Obiekty),

*   inne Przenoszone Elementy zdefiniowane w dalszej części wniosku.

Budowle 1 i Budowle 2 będą dalej łącznie określane jako Budowle.

Inne Obiekty nie mają statusu budynku ani budowli.

Działka oraz Budowle oraz Inne Obiekty będą dalej łącznie określane jako Nieruchomość.

Działka oraz Budowle oraz Inne Obiekty oraz Naniesienia (zdefiniowane poniżej) będą dalej łącznie określane jako Nieruchomość.

Działka będąca przedmiotem Transakcji została na mocy decyzji podziałowej wydzielona z działki o nr 2. Sprzedający nabył prawo własności działki o nr 2, z której następnie wydzielono Działkę, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2016 r. Zgodnie z ww. aktem notarialnym nabycie było zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (nie złożono oświadczenia VAT o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT) przez co faktura dokumentująca ww. nabycie nie zawierała podatku VAT.

W Dacie Nabycia na Działce znajdowały się Budowle 1 oraz inne naniesienia (m.in. budynki) - ww. inne naniesienia zostały wyburzone po Dacie Nabycia przez Sprzedającego (pod powierzchnią Działki znajdują się obecnie jedynie ich pozostałości, jednak nie pełnią one żadnej funkcji użytkowej ani też nie nadają się do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej).

Budowle 2 oraz Inne Obiekty zostały wybudowane przez Sprzedającego już po Dacie Nabycia.

Po Dacie Nabycia Sprzedawca rozpoczął wynajem większości powierzchni Działki (w tym Dróg) jako place na cele miejsc parkingowych - w późniejszym okresie – wynajem banerów reklamowych i urządzeń reklamowych (znajdujących się w szczególności na Ogrodzeniu) oraz. tzw. wynajem dotyczący internetu (dalej: Powierzchnie Wynajęte) na rzecz najemców (dalej: Najemcy). Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów opodatkowanych VAT (w ramach których mieszczą się już opłaty za oświetlenie Nieruchomości) oraz refaktur za pozostałe media (energii elektrycznej, wody, kanalizacji etc.) dostarczane do Nieruchomości.

Powierzchnie Wynajęte zostały wydane Najemcom ponad 2 lata przed Transakcją, z wyjątkiem jednak powierzchni banerów, które zostały w części wydane Najemcom mniej niż 2 lata przed Transakcją.

Pozostałe powierzchnie Działki oraz Budowle i Inne Obiekty, mimo, że formalnie nie są (i nie były wcześniej) przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych (oświetlenie, dostarczanie mediów, monitoring etc.) i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom (np. części wspólne, ogrodzenia etc.).

Mając na uwadze powyższe, całość Nieruchomości była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją.

Budowle co do zasady nie były ulepszane w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem:

*   Dróg w stosunku do których Sprzedawca ponosił wydatki na ich ulepszenie, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej ponad 2 lata przed Transakcją,

*   Ogrodzenia w stosunku do którego Sprzedawca ponosił wydatki na jego ulepszenie, które jednak nie były równe ani nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budowli 2 i Innych Obiektów oraz ulepszeniem Dróg i Ogrodzenia i ich wykorzystywaniem przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budowli i Innych Obiektów nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budowli oraz Innych Obiektów stanowiących Przedmiot Sprzedaży doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Z wniosku wynika, że Sprzedający nabył prawo własności działki o nr 2 na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 15 stycznia 2016 r. Zgodnie z ww. aktem notarialnym nabycie było zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (nie złożono oświadczenia VAT o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT) przez co faktura dokumentująca ww. nabycie nie zawierała podatku VAT.

Tym samym sprzedaż Budowli, zbiornika bezodpływowego na ścieki oraz instalacji monitoringu będących przedmiotem planowanej transakcji będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca na Nieruchomości znajdują się także inne obiekty, które nie mają statusu budynku ani budowli. Obiekty te są funkcjonalnie związane z wynajmem Budowli, ponieważ zapewniają prawidłowe funkcjonowanie wynajętych powierzchni Najemcom, w związku z tym będą opodatkowane na tych samych zasadach, jak Budowle używane przez Sprzedającego do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czyli wynajmu Budowli oraz powierzchni Działki na rzecz Najemców.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że do dostawy ww. obiektów: zbiornika bezodpływowego na ścieki oraz instalacji monitoringu ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analogicznie jak budowli zlokalizowanych na nieruchomości. Zatem z uwagi, że dostawa Budowli wraz z Innymi Obiektami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 jest niezasadne.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu, na którym znajdują się Budowle i Inne Obiekty również będzie opodatkowana stawką podatku jak sprzedaż Budowli i Innych Obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W kontekście powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy będącego przedmiotem wniosku Budynków, Budowli oraz innych obiektów zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcję sprzedaży Budynków, Budowli oraz Innych Obiektów stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do zbywanych w ramach Transakcji Naniesień należy wskazać, że nie będą na moment Transakcji jeszcze ukończone przez co nie można mówić o jakimkolwiek oddaniu ich do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne przed Transakcją.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość zabudowana Budowlami oraz Naniesieniami w postaci obiektów biurowych wraz z infrastrukturą w trakcie budowy, a Naniesienia, zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych nie będą stanowiły na dzień Transakcji budynków, budowli w myśl Prawa budowlanego.

Należy wskazać, że infrastruktura w trakcie budowy (Naniesienia) nie wypełnia definicji budynku oraz nie nosi cech budowli. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy Nieruchomości, a w takim stopniu zaawansowania Naniesień, nie mogą być one zaklasyfikowane w świetle przepisów prawa budowlanego jako budynek, budowla lub ich część. Zatem w przypadku dostawy Nieruchomości w części odnoszącej się do infrastruktury w trakcie budowy, która w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, i dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej stanowi w istocie zbywane przez Sprzedawcę nakłady poniesione na inwestycje w toku. W konsekwencji zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy o VAT dotyczące zwolnienia od podatku budynków, budowli lub ich części nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do tych Naniesień.

W konsekwencji zbycie nakładów, które nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, będzie opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT. Nabywca zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, początkowo czerpiąc pożytki z najmu Nieruchomości na rzecz Najemców, a następnie - po przeprowadzeniu inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości obiektu biurowego - z najmu komercyjnego obiektu biurowego, który zostanie wzniesiony na Działce po przeprowadzeniu Inwestycji.

Zatem biorąc pod uwagę, że sprzedaż na rzecz Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż Strony transakcji zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie Nieruchomości przez Stronę. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytej Nieruchomości, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nabywca będzie miał również prawo do zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wniosku w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-2 złożonego wniosku). W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 3 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn.zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.