Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-372/11-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-05
Teza: W przedstawionym stanie faktycznym po stronie uprawnionych pracowników powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania prawa do akcji francuskiej spółki akcyjnej. Źródła przychodów będą uzależnione jest od podmiotu, który ostatecznie poniesie koszty Programu. W przypadku poniesienia kosztów przez Spółkę polską (pracodawcę) wydatki takie stanowią dla pracownika przychody ze stosunku pracy w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pracownika akcji spółki francuskiej. Pracodawca ma obowiązek doliczyć tę wartość do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.
Słowa kluczowe: akcja; Francja; pracownik; programy; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-przychód ze stosunku pracy; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2011 r. (data wpływu 29.04.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 13.06.2011 r. (data wpływu 15.06.2011 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-406/11-3/RS i Nr IPPB2/415-372/11-3/AS z dnia 01.06.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z objęciem pracowników Spółki programem motywacyjnym (akcyjnym) przez spółkę z siedzibą we Francji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z objęciem pracowników Spółki programem motywacyjnym (akcyjnym) przez spółkę z siedzibą we Francji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

I. S.A. będąca centralnym podmiotem Grupy I. (dalej „Grupa”) z siedzibą we Francji, do której należy I. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”), oferuje pracownikom spółek należących do Grupy uczestnictwo w programie motywacyjnym (dalej „Program”). Do udziału w nim zostało wytypowanych ponad 800 osób w obrębie wszystkich spółek z Grupy. Program ma na celu wzmocnienie lojalności oraz zaangażowania pracowników w procesie rozwoju Grupy, a także umożliwienie pracownikom korzystania z wyników jej rozwoju.

W obrębie Spółki dwie osoby zostały wytypowane do udziału w Programie uzyskując możliwość nieodpłatnego objęcia akcji należących do Grupy. Pierwsza z nich jest związana ze Spółką umową o pracę, a druga kontraktem menedżerskim (plus dodatkowo umową o pracę). Spółka nie jest w żaden sposób formalnie zaangażowana w Program, jednakże ponosi koszty Programu w związku z uczestnictwem jej pracownika / współpracownika.

Zgromadzenie wspólników spółki I. S.A. w dniu 14 marca 2008 r. podjęło Uchwałę i na jej podstawie udzieliło pozwolenia Zarządowi na przydzielenie wytypowanym pracownikom nowych nieodpłatnych akcji Grupy. Szczegółowe zasady i warunki Programu zostały określone w Planie ustalonym na zebraniu Zarządu Grupy w styczniu 2008 roku zawierającym generalne zasady przyznawania nieodpłatnych akcji Grupy (dalej „Plan”). Umowy o pracę zawierane z pracownikami Spółki a także obowiązujące w Spółce wewnętrzne akty prawa pracy nie zawierają postanowień dotyczących zasad przeprowadzania Programu, a także nie wskazują uprawnień, które przysługują pracownikom w związku z organizacją Programu.

Zgodnie z Planem, pracownicy, dyrektorzy oraz szefowie Grupy, a także pracownicy, dyrektorzy i szefowie innych spółek partnerskich (w których Grupa posiada więcej niż 10% kapitału bądź praw głosu) będą mieli możliwość nieodpłatnie otrzymać akcje Grupy. Akcje te są niepodzielne i imienne.

Model przyznawania nieodpłatnych akcji regulowany w Planie przewiduje przeniesienie ich własności w czterech etapach. Pierwszym jest otrzymanie przez wytypowanego pracownika / współpracownika listu informującego o możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji Grupy. W przypadku akceptacji przez wytypowanego pracownika powyższej propozycji staje się on uczestnikiem Programu. Moment ten oznacza rozpoczęcie etapu drugiego. Termin ten jest jednakowy zarówno dla pracownika Spółki jaki dla współpracownika zatrudnionego w oparciu o kontrakt menedżerski i umowę o pracę. Etap drugi jest dwuletnim okresem oczekiwania. W tym czasie uczestnik Programu nie jest formalnym właścicielem przyznanych udziałów, a także nie jest uprawniony do jakichkolwiek korzyści związanych z przyznanymi akcjami.

Upływ wspomnianego dwuletniego okresu oczekiwania skutkuje przeniesieniem własności nieodpłatnych akcji na pracownika / współpracownika (etap trzeci). Jest to możliwe w przypadku gdy pracownik w momencie przeniesienia jest nadal pracownikiem spółki należącej do Grupy. Spełnienie wymogu co do okresu nastąpiło w maju 2010 roku. Uczestnik Programu wchodzi w posiadanie wszystkich praw, które przysługują mu w związku z przyznanymi akcjami (jak np. prawo głosu lub prawo do dywidendy), aczkolwiek z wyłączeniem możliwości zbycia bądź cesji nabytych akcji.

Etap czwarty to czas po objęciu, w którym uczestnicy Programu są zobowiązani do posiadania własności akcji. Okres ten trwa dwa lata. W opisywanym stanie faktycznym okres ten upłynie w 2012 roku. Po upływie tego okresu akcje są wolne od wszelkich obciążeń i mogą być przedmiotem swobodnego dysponowania przez uczestników Programu.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 01.06.2011 r. Nr IPPB5/423-406/11-3/RS, IPPB2/415-372/11-3/AS wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przesłanie dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie do udzielenia pełnomocnictwa w imieniu Wnioskodawcy przez Pana J. H. oraz doprecyzowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawionego stanu faktycznego poprzez podanie, jakiego rodzaju koszty ponosi Spółka w związku z uczestnictwem jej pracowników w programie motywacyjnym.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 13.06.2011 r. (data nadania 13.06.2011 r., data wpływu 15.06.2011 r.).

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że koszty, jakie Spółka poniosła w związku z uczestnictwem jej pracowników w programie motywacyjnym, obejmują wydatki na nabycie akcji przekazanych wybranym pracownikom Spółki, poniesione pierwotnie przez I. S.A. (podmiot centralny w grupie I.).

I. S.A., będąca centralnym podmiotem w grupie, jest inicjatorem programu motywacyjnego. Program jest formą motywowania najbardziej wartościowych pracowników w grupie w tym w poszczególnych spółkach lokalnych jak l. Sp. z o.o. Ma on na celu wzmocnienie więzów kluczowych pracowników, którzy stają się beneficjentami powierzonych akcji, z grupą (a tym samym ze Spółką). Tym samym, można oczekiwać, iż wzrost motywacji i zaangażowania pracowników Spółki, będących beneficjentami programu akcyjnego, przyczyni się do związania ze Spółką jako pracodawcą w dłuższym okresie i większej efektywności ich pracy, co z kolei powinno skutkować zwiększeniem przychodów osiąganych przez Spółkę. Powyższe stwierdzenie jest uzasadnione zwłaszcza, jeśli wziąć pod uwagę, iż program akcyjny kierowany jest do kluczowych pracowników grupy/Spółki, których praca i wkład osobisty mają największe znaczenie dla rozwoju Spółki i osiąganych przez nią wyników. Oznacza to, iż pośrednim celem ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie akcji przekazanych nieodpłatnie jej pracownikom, jest zwiększenie osiąganych przez Spółkę przychodów. Tym samym, ponoszone wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, iż fakt ponoszenia przez Spółkę kosztów programu motywacyjnego, nie powinien wpływać na sposób kwalifikowania osiąganych przez pracowników przychodów z tego tytułu. Na aspekt ten zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 1410/10), stwierdzając że: „refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników”. Tym samym, sfinansowanie kosztów nabycia akcji przekazanych nieodpłatnie pracownikom Spółki nie powoduje, iż osiągane przez nich przychody kwalifikują się do przychodów ze stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód Uczestników programu będących pracownikiem i współpracownikiem Spółki powstanie w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji czy też już w momencie ich nieodpłatnego otrzymania?
2.  Czy w chwili powstania przychodów u pracownika / współpracownika Spółki, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, ewentualnie sporządzić informację o wysokości przychodów osiągniętych przez pracowników Spółki?
3.  Czy przychód otrzymany przez pracownika / współpracownika Spółki będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (w rozumieniu ustawy o PIT, czy też jako inne źródło przychodu?
4.  Czy koszty uczestnictwa w Programie dwóch osób poniesione przez Spółkę w 2010 roku stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytania Nr 1, 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji przez pracownika i współpracownika Spółki nie powstanie po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”). Przychód taki powstanie natomiast w przypadku zbycia tych akcji i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu ustawy o PIT. Obowiązek opodatkowania dochodu osiągniętego ze zbycia akcji będzie spoczywał na pracownikach Spółki, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek PIT. Spółka nie będzie obowiązana do sporządzenia informacji o przychodach osiągniętych przez pracowników. Koszty uczestnictwa w Programie obu osób związanych ze Spółką będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

1.  kwestia przychodu ze stosunku pracy

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (…) jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT (chyba, że przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy - w takim wypadku ich wartość ustala się zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o PIT).

Zdaniem Spółki, akcje przekazane nieodpłatnie pracownikom lub współpracownikom Spółki, nie stanowią wymienionych powyżej przychodów ze stosunku pracy, w szczególności zaś nie mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenia, w tym świadczenia w naturze. Kluczową kwestią jest fakt, iż podstawą przekazania akcji pracownikom Spółki nie jest łączący ich ze Spółką stosunek prawny. Ponadto, akcje, które zostały nieodpłatnie przekazane nie mogą zostać uznane w rozumieniu ustawy o PIT za formę „nieodpłatnego świadczenia”.

Spółka pragnie zauważyć, iż nieodpłatne przekazanie akcji nie następuje w ramach stosunków pracy łączących Spółkę z jej pracownikami. W przedstawianym stanie faktycznym akcje zostały przekazane uczestnikom Programu na podstawie Uchwały zgromadzenia wspólników I. S.A., a szczegółowe zasady i warunki organizacji oraz przeprowadzenia Programu zostały ustalone poprzez uchwałę podjętą przez Zarząd, zaś Plan przez niego ustalony jest załącznikiem do wskazanej uchwały.

Co za tym idzie, uprawnienia pracowników Spółki, które wynikają z Programu, nie mają za podstawę wiążących ich ze Spółką umów o pracę, ani też innych obowiązujących w Spółce aktów prawnych kształtujących treść stosunków pracy.

Podstawową formą nawiązania stosunku pracy jest z kolei umowa o pracę. W związku z tym, należy podkreślić, iż nieodpłatne przekazanie akcji pracownikom Spółki nie ma swoich podstaw w źródłach prawa pracy.

Uprawnionymi do nieodpłatnego otrzymania akcji są nie tylko pracownicy Spółki, lecz również pracownicy innych spółek z Grupy. Warunkiem niezbędnym w tym przypadku do nieodpłatnego otrzymania akcji jest nie tyle fakt pozostawania w stosunku pracy ze Spółką, ale przynależność do Grupy. Tym samym, przekazane nieodpłatnie akcje nie wynikają z wiążących pracowników ze Spółką stosunków pracy.

Ponadto istotna w tym przypadku jest kwestia, iż Spółka nie jest uprawniona do ustalania kryteriów, które muszą zostać spełnione, aby pracownik mógł otrzymać akcje nieodpłatnie (np. w zakresie oceny wyników pracy osiąganych przez danego pracownika). Mając na względzie, iż w świetle przepisów Kodeksu pracy, ustalanie wysokości i zasad wypłaty wynagrodzenia jest szczególnym uprawnieniem pracodawcy, (który musi jednakże przestrzegać w tym zakresie pewnych bezwzględnie obowiązujących ograniczeń, chroniących minimum uprawnień pracowniczych), fakt, iż Spółce nie przysługują tego typu uprawnienia w odniesieniu do nieodpłatnych pakietów akcji stanowi kolejny argument wyłączający możliwość traktowania akcji przyznawanych w ramach Programu jako formy przychodu ze stosunku pracy.

Z kolei pracownik, chcąc skorzystać z możliwości bezpłatnego otrzymania akcji nie powinien zwracać się w tym zakresie do Spółki. Spółka nie jest bowiem nawet bezpośrednim uczestnikiem procesu przekazywania akcji, z którym to uczestnictwem wiązałyby się jakieś jej szczególne obowiązki. Informację o przyznaniu akcji pracownicy otrzymali bezpośrednio od I. S.A. stosownym listem polecającym. Wszelkie roszczenia w tym zakresie pracownicy powinni kierować do organizatora programu, tj. do Grupy.

Jedynym udziałem Spółki w Programie jest ostateczne poniesienie kosztów Programu, związanych z przekazanych nieodpłatnie akcji jej pracownikom. Nie jest to jednak okoliczność przemawiająca za możliwością traktowania przekazywanych nieodpłatnie akcji za przychód ze stosunku pracy.

Twierdzenia Spółki potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny - dalej jako „WSA” - w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 570/09) stwierdził, iż „jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę, nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów, na podstawie których, m.in. jej pracownikom udostępniane są na preferencyjnych zasadach akcje spółki brytyjskiej. Spółka nie uczestnicy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji (\`(...)\`) od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a A. (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy”.

Odrębną kwestią jest sprawa postrzegania przyznanych w ramach Programu akcji jako świadczeń w naturze ewentualnie kwalifikowania ich jako innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT akcje nieodpłatnie przekazane jej pracownikom nie stanowią świadczenia w naturze, względnie innego nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowiłaby przychód pracownika.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia w naturze czy też innego nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się do wskazania sposobu ustalania wartości tego typu świadczeń. Znaczenie powyższych pojęć zostało natomiast zdefiniowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako „NSA” - w Gdańsku w wyroku z 29 października 1999 r. (sygn. I SA/Gd 1290/98), „przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (\`(...)\`) których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy”.

W tym kontekście należy dodatkowo podkreślić, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. O ile więc pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychód już w chwili ich postawienia do dyspozycji podatnika, to świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, aby stanowiły przychód, muszą zostać otrzymane przez podatnika. Potwierdza to dodatkowo, iż świadczenia w naturze/inne nieodpłatne świadczenia mogą stanowić przychód tylko wówczas, kiedy mają konkretny i wymierny charakter.

Odnosząc powyższe stanowiska do okoliczności stanu faktycznego, należy uznać, iż przekazane nieodpłatnie pracownikom Spółki akcje nie mogą zostać uznane za świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia, stanowiące przychód pracownika w chwili ich otrzymania. Należy bowiem zauważyć, że w świetle ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 00.94.1037) - dalej jako „KSH”, akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. Akcjonariuszowi przysługują prawa o charakterze korporacyjnym (prawo udziału w walnym zgromadzeniu, prawo głosu na walnym zgromadzeniu, prawo wyboru członków rady nadzorczej itp.) oraz o charakterze majątkowym (prawo do dywidendy, prawo do udziału w podziale majątku likwidacyjnego itp.). Akcjonariusz może również uzyskać przychód w przypadku zbycia akcji.

W świetle powyższych uwag, nie jest możliwe twierdzić, iż pracownicy Spółki otrzymujący nieodpłatnie akcje, uzyskują już w momencie ich otrzymania przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym w ramach etapu czwartego, otrzymane nieodpłatnie akcje nie mogą zostać zbyte przez pracowników Spółki w okresie dwóch lat. Nie ulega zatem wątpliwości, iż nie tylko w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji, ale również w okresie kolejnych dwóch lat, po stronie pracowników nie powstanie przychód ze zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Pracownicy Spółki zgodnie z Planem w chwili otrzymania akcji otrzymują m.in. prawo do dywidendy. Powyższe uprawnienie jest jednak jedynie potencjalne. Należy w tym kontekście podkreślić, iż na podstawie przepisów KSH, akcjonariusz nie uzyskuje prawa do dywidendy z chwilą objęcia bądź nabycia akcji. Zgodnie z art. 348 § 2 KSH, uprawnionymi do dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dodatkowo, pod warunkiem, iż taka uchwała w ogóle zostanie podjęta. Dzień otrzymania akcji nie stanowiłby dnia nabycia prawa do dywidendy (powyższe uwagi są istotne zwłaszcza, jeśli wziąć pod uwagę, że na rzecz dotychczasowych akcjonariuszy nie była dotychczas wypłacana dywidenda). Jednakże, nawet w przeciwnym wypadku brak byłoby podstaw dla twierdzenia, iż dzień nabycia prawa do dywidendy kreuje przychód po stronie akcjonariusza. Skoro przychód z dywidendy podlega odrębnemu opodatkowaniu po jej otrzymaniu przez akcjonariusza, to nie można go opodatkować przed dniem otrzymania dywidendy. Taka sytuacja prowadziłaby do podwójnego opodatkowania PIT tego samego zdarzenia: raz jako prawa do dywidendy, a drugi raz jako już otrzymanej dywidendy.

Skoro w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji pracownicy nie nabywają praw majątkowych związanych z posiadaniem akcji, to fakt nieodpłatnego otrzymania akcji nie stanowi sam w sobie żadnego materialnego świadczenia dla pracowników Spółki. Nie można racjonalnie twierdzić, iż wykonywanie praw korporacyjnych (np. udział lub też głosowanie na walnym zgromadzeniu) jest świadczeniem skutkującym przysporzeniem majątku danej osoby, które ma konkretny wymiar finansowy (gdyby tak w istocie było, to zapewne akcjonariusze spółek akcyjnych dążyliby do odbywania walnych zgromadzeń każdego dnia). W związku z powyższym, nieodpłatnie otrzymane akcje skutkujące w istocie nabyciem przez pracowników Spółki jedynie pewnych uprawnień korporacyjnych, nie stanowi przychodu z tytułu świadczeń w naturze bądź świadczeń nieodpłatnych.

Twierdzenia Spółki są zbieżne z poglądami sądów administracyjnych w omawianym zakresie. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 411/09), „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jaki obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Opodatkowanie nieodpłatnie przyznanych akcji pracownikom Spółki ramach Programu już w chwili przekazania im tych akcji, mogłoby prowadzić do opodatkowania przychodu, którego akcjonariusz nigdy nie uzyskał. Otóż, cena rynkowa akcji podlega nieustannym zmianom. Również wartość akcji może na przestrzeni kilku kolejnych lat znacząco się obniżyć. Jeżeli zatem pracownicy Spółki dokonaliby sprzedaży akcji po takiej obniżonej wartości, wówczas osiągnięty przez nich faktycznie dochód (cena sprzedaży akcji minus cena ich objęcia) byłby zdecydowanie niższy aniżeli przychód z tytułu otrzymanych świadczeń w naturze (cena rynkowa akcji z dnia ich objęcia minus koszty objęcia tych akcji), opodatkowany w momencie otrzymania akcji przez pracowników. Co więcej, w takiej sytuacji późniejsza sprzedaż akcji po wartości niższej od wartości z dnia ich objęcia, skutkowałaby powstaniem straty na zbyciu tych akcji, która to strata nie podlegałaby rozliczeniu z opodatkowanym uprzednio przychodem ze świadczeń w naturze/nieodpłatnych świadczeń. Wynika to z faktu, że poniesiona strata kwalifikowałaby się do źródła z kapitałów pieniężnych (czyli art. 17 ustawy o PIT), zaś przychód ze świadczeń w naturze bądź nieodpłatnych świadczeń byłby uzyskany ze źródła: ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT). Taka sytuacja prowadziłaby do opodatkowania wirtualnych dochodów, których pracownicy Spółki nigdy nie uzyskali. Nie można więc zaakceptować takiej wykładni przepisów ustawy o PIT, ponieważ stałaby ona w sprzeczności z podstawowym celem podatku dochodowego, jakim jest opodatkowanie dochodu rzeczywistego, rozumianego jako różnica między przychodami faktycznie osiągniętymi przez podatnika a poniesionymi kosztami. Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 18 marca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2059/07), „dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego”. Mając na uwadze powyższą argumentację, należy stwierdzić, iż również w świetle wykładni celowościowej przepisów ustawy o PIT, nie sposób twierdzić, iż akcje przekazane pracownikom Spółki nieodpłatnie, stanowią ich przychód z tytułu świadczeń w naturze bądź nieodpłatnych świadczeń już w momencie otrzymania tych akcji.

Podsumowując, zdaniem Spółki, nieodpłatnie przekazane pracownikom Spółki akcje nie stanowią dla wytypowanych do udziału w Programie Uczestników świadczeń w naturze bądź też innych nieodpłatnych świadczeń, które skutkowałyby powstaniem przychodu w momencie otrzymania tych akcji przez pracowników Spółki. W konsekwencji, po stronie pracowników w momencie otrzymania akcji nie powstanie przychód ze stosunku pracy.

1.  kwestia przychodu z kapitałów pieniężnych:

Zdaniem Spółki, akcje, które nieodpłatnie otrzymali pracownicy Spółki kwalifikują się do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wskazany powyżej przepis statuuje zasadę, iż przychód ze zbycia akcji (które zgodnie z art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Dz.U.05.183.1538 ze zm., zaliczane są do papierów wartościowych) powstaje dopiero w momencie zbycia akcji. W tym również momencie podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie akcji (art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT). Osiągnięty przez pracowników dochód będzie podlegał opodatkowaniu PIT, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, według stawki 19%.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Spółki, należy uznać, iż przychód po stronie pracowników Spółki powstanie z chwilą sprzedaży akcji. W tym również momencie, pracownicy będą uprawnieni do uwzględnienia kosztów objęcia tych akcji. Ze względu na fakt, iż akcje pracownicy Spółki otrzymają nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji będą stosunkowo niskie, co będzie miało bezpośrednie przełożenie na wysokość dochodu ze zbycia akcji. Dochód obliczony w powyższy sposób będzie zatem uwzględniał fakt nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników Spółki, przez co brak opodatkowania przychodu w momencie otrzymania akcji przez pracowników Spółki nie spowoduje, iż potencjalne przysporzenie pracowników z tego tytułu nie zostanie uwzględnione przy wymiarze PIT. Ponadto taki sposób opodatkowania spowoduje, iż opodatkowany PIT zostanie dochód faktycznie uzyskany przez pracowników Spółki.

Zdanie prezentowane przez Spółkę potwierdzają również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach. WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r. (op.cit) stwierdził, że: „okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji (\`(...)\`). Sprzedaż akcji nabytych zarówno odpłatnie jaki nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji”.

Podobnie w przywoływanym już wyroku z 15 września 2009 r., WSA w Warszawie zauważył, że, (\`(...)\`) wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji”.

Stanowisko Spółki zakładające, iż po stronie pracowników otrzymujących akcje powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia tych akcji, a nie w chwili ich otrzymania, pozostają w zgodzie z treścią art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o PIT. Jak wspomniano wcześniej, przepisy art. 24 ust. 11 i 12 nakazują „przesunąć” moment rozpoznania przychodu w przypadku objęcia akcji poniżej ich wartości rynkowej na moment ich sprzedaży, tak aby wyeliminować efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Ponadto przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) przesądza, iż tego typu przychody kwalifikują się do źródła z kapitałów pieniężnych. Na ten aspekt zwrócił uwagę m.in. WSA w Olsztynie w wyroku z 30 września 2009 r. (sygn. I SA/OI 558/09), który stwierdził, iż: „o tym, że również nieodpłatne świadczenie wyrażające się w różnicy między ceną emisyjną akcji oferowanych wskazanym nabywcom a wartością rynkową tych akcji jest przychodem z kapitałów pieniężnych przesądza treść art. 24 ust. 11 ustawy o PIT”.

Podsumowując, na podstawie treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o PIT, przychód pracowników Spółki w związku z otrzymanymi nieodpłatnie akcjami, powstanie w momencie sprzedaży tych akcji (ewentualnie, opodatkowaniu mogą podlegać również otrzymane do tego czasu dywidendy, co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku jako okoliczność niesporna). Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również przytoczone orzecznictwo sądowe. Przychód ze zbycia akcji, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, będzie mógł zostać pomniejszony o koszty poniesione na ich objęcie. Dochód obliczony w ten sposób zostanie opodatkowany stawką PIT w wysokości 19%, co wynika z treści art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Pracownicy Spółki będą zobowiązani na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy o PIT wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

1.  Przychód z innych źródeł:

Zdaniem Spółki, w momencie nieodpłatnego przekazania pracownikom Spółki akcji, nie powstanie dla pracowników przychód ze źródła przychodów: „inne źródła”, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, źródłami przychodów są również inne źródła. Z kolei, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9, uważa się m.in. inne nieodpłatne świadczenia niezaliczające się do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

W świetle brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT nie ma możliwości uznania, iż nieodpłatnie przekazane pracownikom Spółki w ramach Programu akcje stanowią dla nich w momencie otrzymania tych akcji przychód z „innych źródeł”, w szczególności jako inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Należy zauważyć, iż przepis art. 20 ust. 1 ustawy o PIT jest uzupełnieniem katalogu źródeł przychodów, znajdującego się w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. W treści art. 20 ust. 1 ustawy o PIT zostały wymienione przykładowe przychody, których wspólną cechą jest to, że nie kwalifikują się one do źródeł przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT. Ze względu na fakt, iż wraz ze zbyciem akcji po stronie pracowników Spółki powstanie przychód z „kapitałów pieniężnych”, o którym mowa w art. 17 ustawy o PIT, to nie ma jednocześnie możliwości uznania, iż pracownicy Spółki osiągają również przychód z „innych źródeł”.

Dodatkowo, nie jest również możliwe przyjęcie, iż pracownicy Spółki uzyskują przychód dwukrotnie: raz w momencie otrzymania akcji jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (tj. przychód z innych źródeł), a następnie przy sprzedaży tych akcji (tj. przychód z kapitałów pieniężnych).

1.  Obowiązki Spółki:

Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że przychód osiągnięty przez pracowników Spółki w związku z przyznanymi im nieodpłatnie akcjami powstanie w momencie zbycia tych akcji i będzie zaliczał się do źródeł z kapitałów pieniężnych, zaś po stronie Spółki nie powstanie obowiązek obliczania i poboru zaliczek na PIT od przychodów jej pracowników.

Na podstawie art. 31 ustawy o PIT, osoby prawne będące zakładami pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Ze względu jednak na fakt, iż po stronie pracowników w momencie otrzymania akcji nie powstaje przychód ze stosunku pracy, Spółka nie będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika podatku, wynikających z art. 31 ustawy o PIT.

Podobnie na mocy art. 42a ustawy o PIT nie powstaną zobowiązania Spółki do sporządzenia informacji o wysokości przychodów osiągniętych przez pracowników Spółki. Przepis ten nakłada bowiem obowiązek sporządzenia informacji o przychodach na osoby prawne dokonujące wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, tj. świadczeń kwalifikowanych jako przychody z innych źródeł. Fakt, iż pracownicy Spółki otrzymujący w ramach Programu nieodpłatnie akcje nie osiągają przychodów z innych źródeł, wyłącza możliwość zastosowania art. 42a ustawy o PIT. Dlatego też, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek sporządzenia informacji o przychodach pracowników, o której mowa we wspomnianym przepisie.

Pracownicy Spółki, osiągający przychody ze zbycia akcji, będą uprawnieni do uwzględnienia w momencie zbycia akcji kosztów ich objęcia i opodatkowania tak ustalonego dochodu przy zastosowaniu stawki PIT 19%, co wynika z przepisów art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Dochód pracowników Spółki powinien zostać wykazany, zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, w rocznym zeznaniu podatkowymi opodatkowany bezpośrednio przez poszczególnych pracowników.

Podsumowanie stanowiska:

Reasumując, zdaniem Spółki nieodpłatne przekazywanie akcji pracownikom Spółki w ramach Programu nie skutkuje dla tych pracowników powstaniem przychodu w momencie otrzymania tych akcji. Pracownicy Spółki osiągną natomiast przychody w momencie zbycia akcji otrzymanych nieodpłatnie, które będą kwalifikować się do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Przychody te, po ich pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, będą podlegać opodatkowaniu według stawki PIT 19% Pracownicy wykażą osiągnięte dochody w zeznaniach rocznych PIT, zaś na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy, a także obowiązek sporządzenia imiennej informacji o wysokości przychodów poszczególnych pracowników.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Pomimo, iż orzeczenia te nie stanowią źródła prawa, to jednak w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, orzeczenia sądowe nabierają szczególnego znaczenia i powinny zostać uwzględnione przez organ wydający interpretację. Jak stwierdził bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08), „(\`(...)\`) skoro nowowydany wyrok może stać się przyczyną zmiany istniejącej już w obrocie prawnym interpretacji, to należy przyjąć, iż w każdej innej sytuacji, wydając rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia istniejącego orzecznictwa, jako okoliczności mającej wpływ na wynik sprawy. Obowiązek taki dotyczy w szczególności postępowania, w toku którego na konkretny wyrok powołała się strona tego postępowania”. W sposób bardziej dobitny obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądowego w procesie wydawania indywidualnej interpretacji wyraził WSA w Opolu w wyroku z 17 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Op 488/10), uznając: „podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 14c § 2 Op organ powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach, bądź zupełnie je pominąć. Wymaga tego zasada wyrażona w art. 121 Op - zasada zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w dokonanej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op”. W świetle powyższego, należy uznać, że powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych powinny zostać szczegółowo przeanalizowane przez organ podatkowy wydający interpretację indywidualną.

Ponadto, zdaniem Spółki, w związku z faktem, iż koszty uczestnictwa w Programie jej pracowników / współpracowników skutkują zabezpieczeniem dotychczasowym źródeł przychodów (lub potencjalnym ich zwiększeniem), można uznać je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia bądź nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki akcyjnej z siedzibą we Francji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż I. S.A. będąca centralnym podmiotem Grupy I. z siedzibą we Francji, do której należy I. Sp. z o.o., oferuje pracownikom spółek należących do Grupy uczestnictwo w programie motywacyjnym. W obrębie Spółki dwie osoby zostały wytypowane do udziału w Programie uzyskując możliwość nieodpłatnego objęcia akcji należących do Grupy. Pierwsza z nich jest związana ze Spółką umową o pracę, a druga kontraktem menedżerskim (plus dodatkowo umową o pracę). Spółka nie jest w żaden sposób formalnie zaangażowana w Program, jednakże ponosi koszty Programu w związku z uczestnictwem jej pracownika / współpracownika. Zgromadzenie wspólników spółki I. S.A. w dniu 14 marca 2008 r. podjęło Uchwałę i na jej podstawie udzieliło pozwolenia Zarządowi na przydzielenie wytypowanym pracownikom nowych nieodpłatnych akcji Grupy.

Model przyznawania nieodpłatnych akcji regulowany w Planie przewiduje przeniesienie ich własności w czterech etapach. Pierwszym jest otrzymanie przez wytypowanego pracownika / współpracownika listu informującego o możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji Grupy. Etap drugi jest dwuletnim okresem oczekiwania. Etap trzeci - uczestnik Programu wchodzi w posiadanie wszystkich praw, które przysługują mu w związku z przyznanymi akcjami (jak np. prawo głosu lub prawo do dywidendy), aczkolwiek z wyłączeniem możliwości zbycia bądź cesji nabytych akcji – spełnienie tego wymogu nastąpiło w 2010 roku. Etap czwarty to czas po objęciu, w którym uczestnicy Programu są zobowiązani do posiadania własności akcji. Okres ten trwa dwa lata – okres ten upłynie w 2012 roku.

Tym samym po stronie pracowników Wnioskodawcy w sytuacji otrzymania przez tych pracowników nieodpłatnie akcji od spółki zagranicznej niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Planu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania Planu. W przedmiotowej sprawie koszty Planu poniosła Spółka w związku z uczestnictwem jej pracowników w programie motywacyjnym, obejmujące wydatki na nabycie akcji przekazanych tym wybranym pracownikom Spółki, poniesione pierwotnie przez I. S.A. (podmiot centralny w grupie I.).

W przypadku, gdy koszty związane z Planem ponoszone są w części lub w całości przez Spółkę polską, a tym samym Spółka polska (pracodawca) pokryje całość ceny nabytych akcji, to wtedy kwotę sfinansowaną przez pracodawcę należy uznać za przysporzenie majątkowe i zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W niniejszym przypadku będą to wydatki poniesione przez pracodawcę za pracownika w związku z uczestnictwem w Planie akcyjnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, pracownik nie otrzymałby tego świadczenia.

Stąd nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż fakt ponoszenia przez Spółkę kosztów programu motywacyjnego, nie powinien wpływać na sposób kwalifikowania osiąganych przez pracowników przychodów z tego tytułu.

Generalnie przychody powstają w momencie, w którym osoba otrzymująca akcje uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoba ta uzyskuje prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym pomimo wymagań zdefiniowanych w planie, tj. spełnienia określonych warunków, aby pracownicy Spółki mogli dysponować tymi akcjami, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie osoby otrzymującej akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoba ta musiałaby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym otrzymaniem akcji nie poniosła takich wydatków.

W wypadku wartości kosztów opłaconych za pracownika z tytułu uczestnictwa w Planie akcyjnym pracodawca ma obowiązek doliczyć tę wartość do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zbycie w przyszłości akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Planu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji będzie można zaliczyć przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z innych źródeł lub jako przychód ze stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującego do dnia 31.12.2010 r. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r. znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż na mocy przepisu art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Jednakże organ podatkowy zauważa, że powyższa nowelizacja nie ma wpływu na rozstrzygnięcie odnośnie braku wystąpienia obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. Kluczowe znaczenie w przedstawionym stanie faktycznym ma to, że przedmiotowe akcje pracownicy Spółki objęli w 2010 roku.

Tym samym po stronie pracowników – uczestników Programu w sytuacji otrzymania nieodpłatnie akcji od spółki zagranicznej niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe stanowiące kwotę ustaloną pomiędzy wartością rynkową nabywanych akcji i przemnożoną przez liczbę akcji, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Planu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na poniesienie kosztów związanych z Programem przez Spółkę polską, (pracodawcę) kwotę sfinansowaną przez Spółkę polską należy uznać za przysporzenie majątkowe i zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy u pracowników – uczestników Programu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym po stronie uprawnionych pracowników powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania prawa do akcji francuskiej spółki akcyjnej.

Źródła przychodów będą uzależnione jest od podmiotu, który ostatecznie poniesie koszty Programu. W przypadku poniesienia kosztów przez Spółkę polską (pracodawcę) wydatki takie stanowią dla pracownika przychody ze stosunku pracy w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pracownika akcji spółki francuskiej. Pracodawca ma obowiązek doliczyć tę wartość do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia ponadto, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Interpretacja natomiast to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W tak określonym zakresie nie mieści się jednak zagadnienia prawidłowości ustalenia i zastosowanego orzecznictwa dotyczącego konkretnej, indywidualnej sprawy innego podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.