Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.125.2017.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt; prawa-prawa autorskie; twórcy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest architektem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w pracowni projektowej, która w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie projektowania architektonicznego, będącego przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666). Zakres obowiązków służbowych Wnioskodawczyni obejmuje tworzenie i opracowywanie projektów architektonicznych, sprzedawanych przez firmę klientom – zleceniodawcom. Projekty te mają charakter indywidualny i niepowtarzalny (Wnioskodawczyni nie wykonuje projektów typowych i powtarzalnych). Każdy opracowywany przez Wnioskodawczynię projekt stanowi utwór stworzony przez Nią w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Od początku zatrudnienia pracodawca nie stosował u Wnioskodawczyni 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że nie wszystkie wykonywane przez Nią czynności (wynikające z zakresu obowiązków służbowych) można uznać w świetle wspomnianej wyżej ustawy za pracę regulowaną przepisami prawa autorskiego. Dotyczy to np. czynności technicznych (obsługa urządzeń, oprawa projektu, drukowanie, powielanie, itp.), których efektem nie jest powstanie odrębnego twórczego dzieła, a które to czynności wynikają m.in. z zakresu obowiązków Wnioskodawczyni. Jednocześnie Wnioskodawczyni uważa, że utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim są projekty (utwory) architektoniczne, w związku z czym działalność architekta (tu: działalność projektowa Wnioskodawczyni) jest działalnością twórczą kreatywną. Czynności te wynikają z zakresu obowiązków Wnioskodawczyni jako pracownika, tj. opracowywania koncepcji architektonicznych oraz dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej. Natężenie pracy o charakterze twórczym i nietwórczym jest zmienne – zależy ono m.in. od liczby zleceń, możliwości technicznych pracodawcy Wnioskodawczyni, itp. Dokładne określenie czasu wykonywania czynności twórczych i nietwórczych w kolejnych okresach rozliczeniowych i jego udokumentowanie jest niemożliwe. Czas pracy nad poszczególnymi projektami trwa kilka dni, tygodni lub wiele miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, można ustalić i przyjąć średnią procentową wartość czasu wykonywania pracy o charakterze twórczym przypadającą w okresie rozliczeniowym 1 miesiąca na 90%. Tzn. wynagrodzenie za wykonywanie czynności twórczych stanowi 90% całkowitego wynagrodzenia Wnioskodawczyni. Do tej części wynagrodzenia stosuje się 50% kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu powyższego określenia procentowego Wnioskodawczyni nadmienia, że jest jedynym zatrudnionym architektem w zakładzie pracy, w dodatku jedyną osobą posiadającą uprawnienia do projektowania bez ograniczeń w specjalności architektonicznej. Wnioskodawczyni bierze czynny udział w opracowywaniu wszystkich projektów, począwszy od koncepcji aż do efektu końcowego – projektu budowlanego, czy też wykonawczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu do części zakresu czynności Wnioskodawczyni, tj. do opracowywania koncepcji projektu oraz wykonywania oryginalnej dokumentacji projektowej, oraz czy ze względu na niemożliwość dokładnego określenia czasu wykonywania czynności twórczych i pozostałych (nietwórczych) w kolejnych okresach rozliczeniowych można przyjąć średnią procentową wartość czasu wykonywania pracy o charakterze twórczym – ustaloną przez pracodawcę Wnioskodawczyni i od tej części stosować 50% koszty uzyskania przychodu?
2.  Jeżeli można do zakresu czynności Wnioskodawczyni (architekta) zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, to czy Wnioskodawczyni może złożyć stosowne korekty zeznań rocznych, gdzie nie były zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu? Jeżeli tak, to za jaki okres Wnioskodawczyni może złożyć wsteczne korekty?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad.1

Praca, którą Wnioskodawczyni wykonuje, wchodząca w zakres Jej obowiązków, jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dlatego do przychodów Wnioskodawczyni osiągniętych z tego źródła (praca na stanowisku projektanta w biurze projektowym) mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodów.

Czas pracy o charakterze twórczym i nietwórczym zmienia się i dokładne jego określenie w okresie rozliczeniowym jest niemożliwe. W związku z tym dopuszczalne powinno być przyjęcie średniej procentowej wartości czasu wykonywania pracy o charakterze twórczym, przypadającej w okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym) na 90%, stosownie do stanowiska pracodawcy Wnioskodawczyni zawartego w umowie o pracę oraz do zapisów określających rozróżnienie pod tym kątem wynagrodzenia, a także do informacji dotyczącej przeniesienia praw do korzystania z danego utworu. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni za wykonywanie czynności twórczych obejmuje 90% całkowitego wynagrodzenia i do tej części wynagrodzenia stosuje się 50% koszty uzyskania przychodu.

Ad.2

Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia korekt zeznań rocznych, w których nie były zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu za okres 5 lat wstecz od daty wydania interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodów.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny …. w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (…..) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 % można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę. Źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tych praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów architektonicznych oraz dokumentacji projektowej, budowlanej i wykonawczej na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu, jakim jest projekt architektoniczny.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest architektem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w pracowni projektowej, która w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie projektowania architektonicznego, będącego przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakres obowiązków służbowych Wnioskodawczyni obejmuje tworzenie i opracowywanie projektów architektonicznych, sprzedawanych przez firmę klientom – zleceniodawcom. Projekty te mają charakter indywidualny i niepowtarzalny. Każdy opracowywany przez Wnioskodawczynię projekt stanowi utwór stworzony przez Nią w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że nie wszystkie wykonywane przez Nią czynności (wynikające z zakresu obowiązków służbowych) można uznać w świetle wspomnianej wyżej ustawy za pracę regulowaną przepisami prawa autorskiego. Dotyczy to np. czynności technicznych (obsługa urządzeń, oprawa projektu, drukowanie, powielanie, itp.), których efektem nie jest powstanie odrębnego twórczego dzieła, a które to czynności wynikają m.in. z zakresu obowiązków Wnioskodawczyni. Natężenie pracy o charakterze twórczym i nietwórczym jest zmienne – zależy ono m.in. od liczby zleceń, możliwości technicznych pracodawcy Wnioskodawczyni, itp. Dokładne określenie czasu wykonywania czynności twórczych i nietwórczych w kolejnych okresach rozliczeniowych i jego udokumentowanie jest niemożliwe. Czas pracy nad poszczególnymi projektami trwa kilka dni, tygodni lub wiele miesięcy. Wynagrodzenie za wykonywanie czynności twórczych stanowi 90% całkowitego wynagrodzenia Wnioskodawczyni. Do tej części wynagrodzenia stosuje się 50% kosztów uzyskania przychodu.

Na tle takiego zdarzenia przyszłego, przyjmując stanowisko Wnioskodawczyni, że faktycznie stworzyła Ona utwór i stało się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że pracodawca Wnioskodawczyni nie otrzymuje wypłaty wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim, przynajmniej nie wiadomo w jakiej wysokości. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni chce ustalić i przyjąć średnią procentową wartość wynagrodzenia za wykonywanie przez Nią prac o charakterze twórczym. W razie wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Z ewidencji tej winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podkreślić przy tym należy, że za wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której podatnik lub płatnik określa je np. w treści umowy o pracę bądź w aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Ponadto, praca twórcza cechuje się tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dlatego też dane wykazujące tylko czas pracy o charakterze twórczym nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu.

Jeżeli w umowie o pracę pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie przez Wnioskodawczynię praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy, tj. honorarium, wykazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu nie będzie zatem możliwe.

Powyższe wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem (tu: Wnioskodawczyni) w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane określające średnią procentową wartość czasu wykonywania pracy o charakterze twórczym przypadającą w okresie rozliczeniowym 1 miesiąca na 90% i na tej podstawie ustalenie, że wynagrodzenie za wykonywanie czynności twórczych stanowi 90% całkowitego wynagrodzenia Wnioskodawczyni nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do ogólnego czasu pracy. Natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Tym samym, skoro Wnioskodawczyni za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywała honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczył tworzenia i opracowywania projektów architektonicznych – nie przysługiwało Jej zatem prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Wyrażony w opisie zdarzenia przyszłego sposób wyliczenia, ile procent wynagrodzenia pracownika stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą, poprzez ustalenie i przyjęcie średniej procentowej wartości czasu wykonywania pracy o charakterze twórczym, w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, do całości przychodu Wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w umowie o pracę pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie przez Wnioskodawczynię praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy, tj. honorarium. Dopiero zmiana warunków umowy o pracę, skutkująca wprowadzeniem przez pracodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji przekazanych prac twórczych i ewidencji czasu pracy poświęconego na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie jednoznaczne określenie rzeczywistego czasu pracy poświęconego na prace o charakterze twórczym i wyliczenie wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez Wnioskodawczynię utworu – pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Albowiem definicja prawa podatkowego zawarta jest wprost w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji indywidualnych, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tutejszy Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawczyni dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W odniesieniu natomiast do stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego możliwości złożenia korekty zeznań rocznych należy wskazać, że w świetle stanowiska Organu przedstawionego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, kwestia ta jest bezprzedmiotowa, dlatego nie może być przedmiotem interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.