Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.282.2020.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych nr (\`(...)\`) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych nr (\`(...)\`). Wniosek uzupełniono w dniu 25 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca chce sprzedać kilka działek gruntu i odprowadzić podatek VAT z tytułu sprzedaży. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, zarejestrowany jest, jako czynny podatnik VAT z tytułu najmu budynków. Oprócz tego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej.

Wnioskodawca prosi o przedstawienie interpretacji, jak może sprzedać działki gruntu (położone koło (\`(...)\`)) według opisu poniżej:

1.  Działki: (…)
    1.  Działki te były nabyte jednocześnie dnia 1 października 2009 r. od prywatnego właściciela. Zapłacony został podatek PCC 2%. Działki leżą w tej samej Strefie Gospodarczej Miasta i Gminy co reszta wskazanych działek we wniosku ORD-IN z dnia 17 stycznia 2020 r. Odpowiedź Krajowej Informacji Skarbowej. Działki są niezabudowane.
        1.  działki zostały nabyte do celów inwestycyjnych. W Planie Miejscowego Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy są w obszarze Strefy Gospodarczej. Tereny te przeznaczone są wyłącznie pod działalność gospodarczą i przemysłową;
        2.  Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na inwestycję swoją lub z zamiarem sprzedaży pod inwestycję obcego nabywcy.
    2.  Przedmiotowe działki znajdują się w terenie, gdzie jest zatwierdzony w Urzędzie Miasta i Gminy Plan Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 12 grudnia 2013 r. Uchwała (\`(...)\`). Plan ten oznacza, że teren jest przeznaczony wyłącznie do zabudowy inwestycji produkcyjnej i magazynowej, a w żadnym razie nie pod budownictwo mieszkaniowe.
    3.  W odniesieniu do przedmiotowych działek występowano o uwarunkowanie środowiskowe. Występował o to indywidualnie Wnioskodawca (\`(...)\`) została wydana decyzja nr (\`(...)\`) (znajduje się w załączniku do ORD-IN).
    4.  Wnioskodawca dodatkowo występował o przydział energii elektrycznej (zał. nr 1). Dokonał niwelacji terenu przez firmę zewnętrzną (zał. nr 2 – konto F/VAT wraz ze zleceniem). Ponadto składał ogłoszenie o sprzedaży (tablica informacyjna) oraz składał oferty w biurach pośrednictwa sprzedaży, np. (\`(...)\`).
    5.  Wnioskodawca występował również o wykonanie drogi dojazdowej do Gminy (\`(...)\`). Przeznaczył pod drogę część swojego gruntu na tym obszarze w porozumieniu z innymi użytkownikami tego terenu. Droga została wykonana przez Urząd Miasta i Gminy.).
    6.  Działki nie były wynajmowane, ani dzierżawione przez inne podmioty gospodarcze.
    7.  Wymienione działki znajdują się w terenie tego samego obszaru gospodarczego co pozostałe, a mianowicie nr (\`(...)\`). Decyzja interpretacji podatkowej dotycząca prawa do podatku od towarów usług VAT Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 28 lutego 2020 r.
    8.  Wnioskodawca sprzedał wcześniej 1 małą działkę 7 ar z majątku osobistego prywatnemu klientowi pod budowę domku jednorodzinnego, ale nie była ona umiejscowiona w terenie przeznaczonym do inwestycji w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Nie były na niej poczynione żadne nakłady, ani czynności polepszające. Zapłacono PCC 2%.
    9.  Natomiast działki nr (\`(...)\`), mimo iż były zakupione bez odliczania podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca nie był upoważniony), to były przygotowywane do sprzedaży pod inwestycje i poczynione zostały wymienione nakłady, za które został zapłacony oraz odliczony VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Białej Księdze podatników.
    10.  Zainteresowany nabywca będzie występował o decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach i pozwolenie na budowę budynku biurowo-magazynowego o powierzchni 9000 m2.
2.  Działka: (…)
    1.  Działka ta była nabyta dnia 17 grudnia 2013 r. od Strefy Gospodarczej Miasta i Gminy. Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego, ponieważ nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka leży w tej samej Strefie Gospodarczej Miasta i Gminy (\`(...)\`) co reszta wskazanych działek we wniosku ORD-IN z dnia 17 stycznia 2020 r. Odpowiedź Krajowej Informacji Skarbowej: (…). Działka jest niezabudowana.
        1.  działka została nabyta do celów inwestycyjnych. W Planie Miejscowego Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy jest w obszarze Strefy Gospodarczej. Teren ten przeznaczony jest wyłącznie pod działalność gospodarczą i przemysłową,
        2.  Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na inwestycję swoją lub z zamiarem sprzedaży pod inwestycję obcego nabywcy.
    2.  Przedmiotowa działka znajduje się w terenie, gdzie jest zatwierdzony w Urzędzie Miasta i Gminy Plan Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 12 grudnia 2013 r., Uchwała (\`(...)\`). Plan ten oznacza, że teren jest przeznaczony wyłącznie do zabudowy inwestycji produkcyjnej i magazynowej, a w żadnym razie nie pod budownictwo mieszkaniowe.
    3.  W odniesieniu do przedmiotowej działki występowano o uwarunkowanie środowiskowe. Występował o to indywidualnie Wnioskodawca (\`(...)\`). Została wydana decyzja nr (\`(...)\`) (znajduje się w załączniku do ORD-IN).
    4.  Wnioskodawca dodatkowo występował o przydział energii elektrycznej (zał. nr 1). Dokonał niwelacji terenu przez firmę zewnętrzną (zał. nr 2 – konto F/VAT wraz ze zleceniem). Ponadto składał ogłoszenie o sprzedaży (tablica informacyjna) oraz składał oferty w biurach pośrednictwa sprzedaży, np. (\`(...)\`).
    5.  Wnioskodawca występował również o wykonanie drogi dojazdowej do Gminy (\`(...)\`). Przeznaczył pod drogę część swojego gruntu na tym obszarze w porozumieniu z innymi użytkownikami tego terenu. Droga została wykonana przez Urząd Miasta i Gminy.
    6.  Działka nie była wynajmowana, ani dzierżawiona przez inne podmioty gospodarcze.
    7.  Wymieniona działka znajduje się w terenie tego samego obszaru gospodarczego co pozostałe, a mianowicie nr (\`(...)\`). Decyzja interpretacji podatkowej dotycząca prawa do podatku od towarów i usług VAT Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 28 lutego 2020 r.
    8.  Wnioskodawca sprzedał wcześniej 1 małą działkę 7 ar z majątku osobistego prywatnemu klientowi pod budowę domku jednorodzinnego, ale nie była ona umiejscowiona w terenie przeznaczonym do inwestycji w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Nie były na niej poczynione żadne nakłady, ani czynności polepszające. Zapłacono PCC 2%.
    9.  Natomiast działka nr (\`(...)\`), mimo iż była zakupiona bez odliczania podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca nie był upoważniony) to była przygotowywana do sprzedaży pod inwestycje i poczynione zostały wymienione nakłady, za które został zapłacony oraz odliczony VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Białej Księdze podatników.
    10.  Zainteresowany nabywca będzie występował o decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach i pozwolenie na budowę budynku biurowo-magazynowego o powierzchni 9000 m2.
3.  Działki: (…)
    1.  Działki te były nabyte jednocześnie dnia 30 marca 2015 r. od (\`(...)\`) Do aktu notarialnego była dodatkowo wystawiona F/VAT. Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego, ponieważ nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działki leżą w tej samej Strefie Gospodarczej Miasta i Gminy co reszta wskazanych działek we wniosku ORD-IN z dnia 17 stycznia 2020 r. Odpowiedź Krajowej Informacji Skarbowej (…). Działki są niezabudowane.
        1.  działki zostały nabyte do celów inwestycyjnych. W Planie Miejscowego Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy są w obszarze Strefy Gospodarczej Tereny te przeznaczone są wyłącznie pod działalność gospodarczą i przemysłową,
        2.  Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na inwestycję swoją lub z zamiarem sprzedaży pod inwestycję obcego nabywcy.
    2.  Przedmiotowe działki znajdują się w terenie, gdzie jest zatwierdzony w Urzędzie Miasta i Gminy Plan Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 12 grudnia 2013 r. Uchwała (\`(...)\`). Plan ten oznacza, że teren jest przeznaczony wyłącznie do zabudowy inwestycji produkcyjnej i magazynowej, a w żadnym razie nie pod budownictwo mieszkaniowe.
    3.  W odniesieniu do przedmiotowych działek występowano o uwarunkowanie środowiskowe. Występował o to indywidualnie Wnioskodawca (\`(...)\`). Została wydana decyzja nr (\`(...)\`) (znajduje się w załączniku do ORD-IN).
    4.  Wnioskodawca dodatkowo występował o przydział energii elektrycznej (zał. nr 1). Dokonał niwelacji terenu przez firmę zewnętrzną (zał. nr 2 – konto F/VAT wraz ze zleceniem). Ponadto składał ogłoszenie o sprzedaży (tablica informacyjna) oraz składał oferty w biurach pośrednictwa sprzedaży, np. (\`(...)\`).
    5.  Wnioskodawca występował również o wykonanie drogi dojazdowej do Gminy (\`(...)\`). Przeznaczył pod drogę część swojego gruntu na tym obszarze w porozumieniu z innymi użytkownikami tego terenu. Droga została wykonana przez Urząd Miasta i Gminy.
    6.  Działki nie były wynajmowane, ani dzierżawione przez inne podmioty gospodarcze.
    7.  Wymienione działki znajdują się w terenie tego samego obszaru gospodarczego co pozostałe, a mianowicie nr (\`(...)\`). Decyzja interpretacji podatkowej dotycząca prawa do podatku od towarów i usług VAT Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 28 lutego 2020 r.
    8.  Wnioskodawca sprzedał wcześniej 1 małą działkę 7 ar z majątku osobistego prywatnemu klientowi pod budowę domku jednorodzinnego, ale nie była ona umiejscowiona w terenie przeznaczonym do inwestycji w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Nie były na niej poczynione żadne nakłady ani czynności polepszające. Zapłacono PCC 2%.
    9.  Natomiast działki nr (\`(...)\`) mimo iż były zakupione bez odliczania podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca nie był upoważniony), to były przygotowywane do sprzedaży pod inwestycje i poczynione zostały wymienione nakłady, za które został zapłacony oraz odliczony VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Białej Księdze podatników.
    10.  Zainteresowany nabywca będzie występował o decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach i pozwolenie na budowę budynku biurowo-magazynowego o powierzchni 9000 m2.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 sierpnia 2020 r. o informację, że sprawa dotyczy jednej wspólnej interpretacji dla 7 działek łącznie, a nie dla każdej osobno.

Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wyżej wymienionych działek gruntu ma być opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Podatek VAT powinien być odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez Sprzedającego. Kupujący powinien być czynnym płatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy działek wykazanych we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. mających być przedmiotem sprzedaży, co do których Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie ich opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca chce sprzedać kilka działek gruntu i odprowadzić podatek VAT z tytułu sprzedaży. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, zarejestrowany jest, jako czynny podatnik VAT z tytułu najmu budynków. Oprócz tego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej.

Wnioskodawca prosi o przedstawienie interpretacji, jak może sprzedać działki gruntu według opisu poniżej:

1.  Działki: (…)
    1.  Działki te były nabyte jednocześnie dnia 1 października 2009 r. od prywatnego właściciela. Działki leżą w tej samej Strefie Gospodarczej Miasta i Gminy co reszta wskazanych działek. Działki są niezabudowane.
        1.  działki zostały nabyte do celów inwestycyjnych. W Planie Miejscowego Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy są w obszarze Strefy Gospodarczej. Tereny te przeznaczone są wyłącznie pod działalność gospodarczą i przemysłową;
        2.  Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na inwestycję swoją lub z zamiarem sprzedaży pod inwestycję obcego nabywcy.
    2.  Przedmiotowe działki znajdują się w terenie, gdzie jest zatwierdzony w Urzędzie Miasta i Gminy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Plan ten oznacza, że teren jest przeznaczony wyłącznie do zabudowy inwestycji produkcyjnej i magazynowej, a w żadnym razie nie pod budownictwo mieszkaniowe.
    3.  W odniesieniu do przedmiotowych działek występowano o uwarunkowanie środowiskowe. Występował o to indywidualnie Wnioskodawca, została wydana decyzja.
    4.  Wnioskodawca dodatkowo występował o przydział energii elektrycznej. Dokonał niwelacji terenu przez firmę zewnętrzną. Ponadto składał ogłoszenie o sprzedaży (tablica informacyjna) oraz składał oferty w biurach pośrednictwa sprzedaży.
    5.  Wnioskodawca występował również o wykonanie drogi dojazdowej do Gminy. Przeznaczył pod drogę część swojego gruntu na tym obszarze w porozumieniu z innymi użytkownikami tego terenu. Droga została wykonana przez Urząd Miasta i Gminy.
    6.  Działki nie były wynajmowane, ani dzierżawione przez inne podmioty gospodarcze.
    7.  Wymienione działki znajdują się w terenie tego samego obszaru gospodarczego co pozostałe.
    8.  Wnioskodawca sprzedał wcześniej 1 małą działkę 7 ar z majątku osobistego prywatnemu klientowi pod budowę domku jednorodzinnego, ale nie była ona umiejscowiona w terenie przeznaczonym do inwestycji w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Nie były na niej poczynione żadne nakłady, ani czynności polepszające.
    9.  Natomiast ww. działki, mimo iż były zakupione bez odliczania podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca nie był upoważniony), to były przygotowywane do sprzedaży pod inwestycje i poczynione zostały wymienione nakłady, za które został zapłacony oraz odliczony VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Białej Księdze podatników.
2.  Działka: (\`(...)\`) – (…)
    1.  Działka ta była nabyta dnia 17 grudnia 2013 r. od Strefy Gospodarczej Miasta i Gminy. Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego, ponieważ nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka leży w tej samej Strefie Gospodarczej Miasta i Gminy co reszta wskazanych działek we wniosku. Działka jest niezabudowana.
        1.  działka została nabyta do celów inwestycyjnych. W Planie Miejscowego Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy jest w obszarze Strefy Gospodarczej. Teren ten przeznaczony jest wyłącznie pod działalność gospodarczą i przemysłową,
        2.  Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na inwestycję swoją lub z zamiarem sprzedaży pod inwestycję obcego nabywcy.
    2.  Przedmiotowa działka znajduje się w terenie, gdzie jest zatwierdzony w Urzędzie Miasta i Gminy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Plan ten oznacza, że teren jest przeznaczony wyłącznie do zabudowy inwestycji produkcyjnej i magazynowej, a w żadnym razie nie pod budownictwo mieszkaniowe.
    3.  W odniesieniu do przedmiotowej działki występowano o uwarunkowanie środowiskowe. Występował o to indywidualnie Wnioskodawca. Została wydana decyzja.
    4.  Wnioskodawca dodatkowo występował o przydział energii elektrycznej. Dokonał niwelacji terenu przez firmę zewnętrzną. Ponadto składał ogłoszenie o sprzedaży (tablica informacyjna) oraz składał oferty w biurach pośrednictwa sprzedaży.
    5.  Wnioskodawca występował również o wykonanie drogi dojazdowej do Gminy. Przeznaczył pod drogę część swojego gruntu na tym obszarze w porozumieniu z innymi użytkownikami tego terenu. Droga została wykonana przez Urząd Miasta i Gminy.
    6.  Działka nie była wynajmowana, ani dzierżawiona przez inne podmioty gospodarcze.
    7.  Wymieniona działka znajduje się w terenie tego samego obszaru gospodarczego co pozostałe.
    8.  Wnioskodawca sprzedał wcześniej 1 małą działkę 7 ar z majątku osobistego prywatnemu klientowi pod budowę domku jednorodzinnego, ale nie była ona umiejscowiona w terenie przeznaczonym do inwestycji w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Nie były na niej poczynione żadne nakłady, ani czynności polepszające.
    9.  Natomiast ww. działka, mimo iż była zakupiona bez odliczania podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca nie był upoważniony) to była przygotowywana do sprzedaży pod inwestycje i poczynione zostały wymienione nakłady, za które został zapłacony oraz odliczony VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Białej Księdze podatników.
3.  Działki: (…)
    1.  Działki te były nabyte jednocześnie dnia 30 marca 2015 r. od Spółka z o.o. Do aktu notarialnego była dodatkowo wystawiona F/VAT. Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego, ponieważ nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działki leżą w tej samej Strefie Gospodarczej Miasta i Gminy co reszta wskazanych działek we wniosku. Działki są niezabudowane.
        1.  działki zostały nabyte do celów inwestycyjnych. W Planie Miejscowego Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy są w obszarze Strefy Gospodarczej Tereny te przeznaczone są wyłącznie pod działalność gospodarczą i przemysłową,
        2.  Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na inwestycję swoją lub z zamiarem sprzedaży pod inwestycję obcego nabywcy.
    2.  Przedmiotowe działki znajdują się w terenie, gdzie jest zatwierdzony w Urzędzie Miasta i Gminy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Plan ten oznacza, że teren jest przeznaczony wyłącznie do zabudowy inwestycji produkcyjnej i magazynowej, a w żadnym razie nie pod budownictwo mieszkaniowe.
    3.  W odniesieniu do przedmiotowych działek występowano o uwarunkowanie środowiskowe. Występował o to indywidualnie Wnioskodawca. Została wydana decyzja.
    4.  Wnioskodawca dodatkowo występował o przydział energii elektrycznej. Dokonał niwelacji terenu przez firmę zewnętrzną. Ponadto składał ogłoszenie o sprzedaży (tablica informacyjna) oraz składał oferty w biurach pośrednictwa sprzedaży.
    5.  Wnioskodawca występował również o wykonanie drogi dojazdowej do Gminy. Przeznaczył pod drogę część swojego gruntu na tym obszarze w porozumieniu z innymi użytkownikami tego terenu. Droga została wykonana przez Urząd Miasta i Gminy.
    6.  Działki nie były wynajmowane, ani dzierżawione przez inne podmioty gospodarcze.
    7.  Wymienione działki znajdują się w terenie tego samego obszaru gospodarczego co pozostałe.
    8.  Wnioskodawca sprzedał wcześniej 1 małą działkę 7 ar z majątku osobistego prywatnemu klientowi pod budowę domku jednorodzinnego, ale nie była ona umiejscowiona w terenie przeznaczonym do inwestycji w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Nie były na niej poczynione żadne nakłady ani czynności polepszające.
    9.  Natomiast ww. działki mimo iż były zakupione bez odliczania podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca nie był upoważniony), to były przygotowywane do sprzedaży pod inwestycje i poczynione zostały wymienione nakłady, za które został zapłacony oraz odliczony VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Białej Księdze podatników.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaży działek niezabudowanych nr (\`(...)\`) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Okoliczności sprawy wskazują na ścisłe związanie ww. działek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że przedmiotowe działki wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ponieważ ww. działki to majątek wykorzystywany przez podatnika VAT w działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazał Zainteresowany, działki zostały nabyte do celów inwestycyjnych, a Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć je na inwestycję swoją lub z zamiarem sprzedaży pod inwestycję obcego nabywcy.

Zatem stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej dostawy będą działki stanowiące de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy służące prowadzeniu przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa działek niezabudowanych nr (\`(...)\`), wykorzystywanych w działalności gospodarczej – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, transakcja sprzedaży przedmiotowych działek będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy działki mające być przedmiotem sprzedaży znajdują się na terenie, gdzie jest zatwierdzony Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Plan ten oznacza, że teren jest przeznaczony wyłącznie do zabudowy inwestycji produkcyjnej i magazynowej. Zatem w analizowanym przypadku przedmiotowe działki nr (\`(...)\`) stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem w świetle art. 2 pkt 33 ustawy działki te stanowią tereny budowlane tym samym dostawa tych działek, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że działki niezabudowane nr (\`(...)\`) były przygotowywane do sprzedaży pod inwestycję i poczynione zostały nakłady, za które został zapłacony oraz odliczony podatek VAT. Zatem Wnioskodawca nie wykorzystywał ww. działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Wobec powyższego, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr (\`(...)\`), będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działek będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, dla planowanych transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż ww. działek gruntu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.