Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.2.2017.1.DR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: Czy przychody z tytułu najmu przyczep kampingowych mogą być kwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane na zasadach ogólnych, bez konieczności zakładania działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: dom-dom letniskowy; działalność-działalność gospodarcza; najem; przyczepa; zasada-zasady ogólne opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem 2 działek rekreacyjnych, graniczących ze sobą. W niedługim czasie zamierza zakupić przyczepy kampingowe typu holenderskiego w ilości od 4 do 10 sztuk. Przyczepy te nie są związane na stałe z podłożem. W okresie letnim z tych przyczep będą korzystać nieodpłatnie rodzina i znajomi Wnioskodawcy. Chciałby on wynajmować je krótkoterminowo również osobom trzecim. Wynajem przyczep nie będzie prowadzony w sposób ciągły, jedynie sezonowy, podczas sprzyjającej aury, w okresie od maja do sierpnia. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a przedmiot najmu, czyli przyczepy kampingowe nie są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą. W ramach najmu prywatnego Wnioskodawca nie będzie zatrudniał innych osób, nie zamierza korzystać z obsługi księgowej ani zarządczej. Nie będzie prowadził usług gastronomicznych. Wszystkie czynności wykonywać będzie samodzielnie. Czynności związane z wynajmem przyczep nie będą podejmowane w sposób stały (ciągły), lecz jedynie okazjonalny. Wnioskodawca nie zamierza prowadzić zorganizowanej działalności marketingowej, nie posiada i nie zamierza otwierać biura i nie będzie świadczyć żadnych dodatkowych usług dla najemców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu najmu przyczep kampingowych mogą być kwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane na zasadach ogólnych, bez konieczności zakładania działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę zaprezentowany opis stanu faktycznego oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że skoro nie prowadzi on działalności gospodarczej m.in. w zakresie wynajmu, to tym samym przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. To oznacza, że najem przyczep stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane przychody z tytułu najmu będą okazjonalne, najem nie będzie prowadzony w sposób ciągły, a jego rozliczanie może bazować na zasadach najmu prywatnego, bez konieczności zakładania działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

1.  zarobkowy cel działalności,
2.  wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Możliwe jest bowiem osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Wykładnia art. 5a pkt 6 ww. ustawy pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Ponadto, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

A zatem z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady kwalifikacja przychodów pod tym względem nie jest przy tym ograniczona ilością wynajmowanych rzeczy, lecz charakterem zawartej umowy najmu, a także ewentualnym powiązaniem funkcjonalnym wynajętej rzeczy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajęta rzecz jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, lub jeśli najem jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali, zgodnie z którą dla podstawy obliczenia podatku w złotych do kwoty 85 528 zł podatek wynosi 18% minus kwota zmniejszająca podatek, natomiast dla podstawy obliczenia podatku w złotych ponad kwotę 85 528 zł podatek wynosi 15 395 zł 04 gr plus 32% nadwyżki ponad 85 528 zł minus kwota zmniejszająca podatek (tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych – według skali).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, posiadający dwie działki rekreacyjne graniczące ze sobą, zamierza zakupić przyczepy kempingowe typu holenderskiego w ilości od 4 do 10 sztuk. Przyczepy te nie są związane na stałe z podłożem. W okresie letnim z tych przyczep będą korzystać nieodpłatnie rodzina i znajomi Wnioskodawcy. Chciałby on wynajmować je krótkoterminowo również osobom trzecim. Wynajem przyczep będzie prowadzony w sposób sezonowy, podczas sprzyjającej aury, w okresie od maja do sierpnia. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a przedmiot najmu, czyli przyczepy kampingowe nie są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą. W ramach najmu prywatnego Wnioskodawca nie będzie zatrudniał innych osób, nie zamierza korzystać z obsługi księgowej ani zarządczej. Nie będzie prowadził usług gastronomicznych. Wszystkie czynności wykonywać będzie samodzielnie. Wnioskodawca nie zamierza prowadzić zorganizowanej działalności marketingowej, nie posiada i nie zamierza otwierać biura i nie będzie świadczyć żadnych dodatkowych usług dla najemców.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że najem przedmiotowych przyczep kempingowych przez Wnioskodawcę na krótkie pobyty tzw. najem krótkoterminowy stanowić będzie w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających elementy definicji działalności gospodarczej. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany będzie to, że Wnioskodawca – jak wskazano w treści wniosku - planuje nabyć przedmiotowe przyczepy kempingowe z zamiarem przeznaczenia ich na wynajem, a więc w celu uczynienia z nich źródła przychodu. Wskazana inwestycja niewątpliwie związana będzie z koniecznością podejmowania szeregu czynności (nawiązywania kontaktów z potencjalnymi sprzedawcami lokali pod wynajem i przystosowania do wynajmu, następnie z klientami zarówno na etapie zawierania umów najmu, jak i w trakcie ich realizacji). O zorganizowanej działalności świadczyć będzie również konieczność pozyskania potencjalnego klienta (wynajmującego) poprzez udostępnianie informacji o posiadanym lokalu do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, czuwanie nad przestrzeganiem zasad dokonywania płatności za wynajem. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich - w tym przypadku osób wynajmujących przyczepy kempingowe umiejscowione na działkach rekreacyjnych.

Zauważyć także należy, że sezonowy charakter przedmiotowej działalności nie stoi na przeszkodzie uznania jej za działalność gospodarczą. Jak wskazano powyżej, przesłanki ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Ciągłość w jej wykonywaniu oznacza względnie stały zamiar wykonywania. Dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej - w tym przypadku najmu przyczep kempingowych umiejscowionych na działkach rekreacyjnych – charakterystyczna jest sezonowość np. ze względu na warunki klimatyczne. Najem prowadzony co sezon w określonych przedziałach czasowych nie wyklucza spełnienia kryterium ciągłości.

Wobec spełnienia przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia pozostaje również fakt, że przedmiotowe przyczepy kempingowe nie będą składnikami majątku związanego z działalnością gospodarczą inną niż działalność polegająca na udostępnianiu miejsc noclegowych w przyczepach.

Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu opisanych przeczep kempingowych – jako usługi związane z zakwaterowaniem na krótkie pobyty – Wnioskodawca winien zaliczyć do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód z tej działalności może być opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody uzyskane z przedmiotowego najmu powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy jest więc nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych w kwestii zakładania działalności gospodarczej (w tym przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.