Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-259/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-10
Teza: 1. Czy zapłacona w 2013 r. część odszkodowania wynikającego z wystawionej noty w roku 2010, opisanego w pkt II. 1 części G wniosku może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy zapłacone odszkodowanie zgodnie z porozumieniem zawartym w roku 2011, opisanego w pkt II. 2 części G wniosku może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; umowa-wykonanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zapłaty odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zapłaty odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I.

"P." (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zawarła w 2010 r. kontrakty na dostawy rzepaku na rzecz jednego ze swoich kontrahentów. Kontrakty zawierały ustalenia dotyczące między innymi terminu dostawy rzepaku przez Spółkę, które upływały w 2010 r., cenę sprzedaży oraz ilości. Ponadto szczegółowo określone były parametry jakościowe, jakim powinien odpowiadać dostarczony rzepak.

Warunki zakupu oraz odpowiedzialność stron za niedotrzymanie umowy zostały określone w Ogólnych Warunkach Zakupu Rzepaku, które dostały doręczone Spółce przed zawarciem umowy, stanowiących jej integralną część.

Spółka nie wykonała częściowo zawartych kontraktów. Powodem niedostarczenia przez Spółkę części rzepaku był fakt, iż jej dostawcy nie wykonali zobowiązań umownych z uwagi na niższe niż zakładane zbiory rzepaku, z powodu między innymi niekorzystnych warunków atmosferycznych (susza) i plony były niższe od oczekiwanych. Tym samym niewykonanie zobowiązania przez Spółkę było niezawinione. Spółka mogłaby dokonać próby zakupu towarów na rynku ale niewątpliwie musiałaby uiścić cenę wyższą niż umówiona wynikająca z zawartych kontraktów. Spółka jest podmiotem mniejszym od kontrahenta i tym samym ma mniejsze możliwości negocjacji cen na rynku, tak więc istniało prawdopodobieństwo, że to kontrahent Spółki uzyska lepszą cenę na rynku.

II.

Z tytułu rozliczenia tych kontraktów Spółka zmuszona była ponieść dodatkowe koszty.

1.  Jesienią 2010 r. na podstawie ustaleń kontrahent Wnioskodawcy naliczył mu odszkodowanie z tytułu częściowego niewykonania umowy ustalone na podstawie przeciwstawnego kontraktu sprzedaży rzepaku. W wyniku negocjacji zostało bowiem podpisane porozumienie między Kontrahentem a Wnioskodawcą. Kontrahent dokonał zakupu zastępczego i obciążył Wnioskodawcę różnicą cen, wystawiając na tę okoliczność notę obciążeniową. Zobowiązanie z tytułu wystawienia noty nie zostało zapłacone do końca roku 2012. Zostało zapłacone w roku 2013.
2.  Ponadto co do reszty niezrealizowanych kontraktów w dniu 13 lipca 2011 r. Spółka zawarła z kontrahentem w wyniku negocjacji porozumienie w którym ustalono, iż w celu rozliczenia łączących strony kontraktu za rok 2010 na zasadzie ugody Wnioskodawca dostarczy na rzecz kontrahenta 5.150 ton rzepaku ze zbiorów 2011 r. i 2012 r. w wykonaniu umów za rok 2010 oraz dodatkowo minimum 20.000 ton rzepaku ze zbiorów 2011 i 2012 r. Na dzień zawarcia porozumienia Wnioskodawca nie wykonał bowiem części kontraktów. Dodatkowo Strony transakcji ustaliły, iż w przypadku braku realizacji przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z zawartego porozumienia, kontrahent Wnioskodawcy ma prawo do odstąpienia od porozumienia i dochodzenie pełnych roszczeń przysługujących mu z tytułu niewykonanych kontraktów. W pozostałym zakresie obowiązywały postanowienia kontraktów zawartych w 2010 r. Wnioskodawcy nie udało się jednak pozyskać rzepaku od swoich dostawców według zakładanych cen. Spółka mogłaby dokonać próby zakupu towarów na rynku, jednakże niewątpliwie musiałby uiścić cenę wyższą aniżeli umówiona.

Wobec powyższego kontrahent Spółki w roku 2012 r. poinformował ją, iż wobec niedostarczenia rzepaku jest ona zobowiązana do zapłaty kwoty wynikającej z zawartego porozumienia. W odpowiedzi na to Spółka zaproponowała zapłatę części odszkodowania w odpowiednich kwotach i terminach. Wobec powyższego Kontrahent w 2012 r. obciążył Spółkę notą obciążeniową, która to została przez Spółkę rozliczona w roku 2013.

III.

W celu pełnego opisania stanu faktycznego Wnioskodawca informuje, że nie jest producentem rzepaku, ale dokonuje jego zakupu u producentów celem jego dalszej odsprzedaży. Kontrahent Spółki ma znacznie silniejszą pozycję na rynku rzepaku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłacona w 2013 r. część odszkodowania wynikającego z wystawionej noty w roku 2010, opisanego w pkt II. 1 części G wniosku może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy zapłacone odszkodowanie zgodnie z porozumieniem zawartym w roku 2011, opisanego w pkt II. 2 części G wniosku może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy - jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i/lub 2 będzie twierdząca - Wnioskodawca powinien zapłaconą część odszkodowania zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia, tj. w 2013 r., czy w roku którego koszt dotyczy, tj. odpowiednio w 2010 r. i 2012, czy też w innym okresie rozliczeniowym?

Przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia dotyczy pytania pierwszego i drugiego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1 i 2 w ocenie Wnioskodawcy zapłacona w 2013 r. część odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy do zapłaconego odszkodowania nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy.

Do kosztów uzyskania przychodów można więc zaliczyć wszelkie wydatki, które są związane z przychodem (powodują jego osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie). Dodatkowo w świetle wypracowanego orzecznictwa podatkowego:

1.  kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów;
2.  kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości;
3.  związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.

W świetle powyższego niewątpliwie należy uznać, że zapłacona kwota odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż jest ona uzasadniona gospodarczo. W sytuacji opisanej w pkt II. 1 w części G wniosku Spółka zapłaciła odszkodowanie w wysokości różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną zakupu zastępczego z uwagi na bardzo prawdopodobny brak możliwości zakupu rzepaku po cenie, która pozwoliłaby na poniesienie kosztów niższych niż ustalone odszkodowanie.

Ponadto inne zachowanie stanowiłoby zdyskredytowanie Spółki jako kontrahenta wywiązującego się z umów, to uznać należy, iż wypłacone odszkodowanie jest poniesione nie tylko w celu zabezpieczenia źródeł przychodów, ale i w celu uniknięcia poniesienia wyższej straty aniżeli sama wypłata odszkodowania.

Niezapłacenie odszkodowań wynikających z porozumień wiązałoby się z utratą rynku zbytu, zerwaniem stosunków handlowych oraz brakiem szans na uzyskanie kolejnych zamówień.

Z jednej strony Spółka chroniona jest przed ewentualnym sporem sądowym w przypadku nie zapłacenia odszkodowania (co dodatkowo zwiększyłoby koszty obsługi zadłużenia poprzez zapłatę odsetek ustawowych od dnia wytoczenia powództwa i kosztów sądowych), a z drugiej pozwala na zachowanie odpowiednich stosunków z kontrahentem.

Niewątpliwie więc należne odszkodowanie zostało poniesione z jednej strony w celu zachowania źródła przychodu, a z drugiej strony w celu jego zabezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy zapłacone odszkodowanie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to potwierdza także jednolite w ostatnim czasie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych stwierdził, że „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.”

NSA podkreślił następnie, że „zapłacenie kary umownej wiąże się z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu.” W konsekwencji NSA uznał, że zapłacona kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy wyrok, choć dotyczy odmiennego stanu faktycznego można również odnieść do sytuacji Spółki. Wnioskodawca zawarł w 2010 r. kontrakty na dostawę rzepaku według uzasadnionych na ten moment cen. Z uwagi na negatywną zmianę okoliczności Wnioskodawca nie był w stanie wywiązać się z zawartych kontraktów. Wobec powyższego bardziej opłacalne z ekonomicznego punktu widzenia było zapłacenie odszkodowania niż dostarczenie rzepaku.

Należy także zauważyć, że w indywidualnej interpretacji z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB1/415-1027/11/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że zapłacona kara umowna oraz odszkodowanie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto należy zauważyć, że odszkodowanie umowne poniesione przez Wnioskodawcę nie jest wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja dotyczy wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych oraz odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie. Regulacja ta nie zabrania natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek - niewymienionych w niej - kar umownych oraz odszkodowań. Przepis ten nie obejmuje przypadków niedostarczenia towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy – kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

A zatem, skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, o ile spełniają pozostałe przesłanki określone w tym przepisie. Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Odnosząc powyższe do wydatku stanowiącego przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. odszkodowania zapłaconego przez Wnioskodawcę Kontrahentowi w związku z zawartym kontraktem na dostawy rzepaku oraz w wyniku późniejszych zawartych porozumień negocjacyjnych, należy stwierdzić, że dla jego kwalifikacji podatkowej niezbędne jest ustalenie:

*   czy tego rodzaju koszt nie został ujęty w art. 16 ust. 1 ustawy, a także
*   czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Badając kwestię spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, należy stwierdzić, że odszkodowanie w związku z zawartym kontraktem na dostawy rzepaku oraz w wyniku późniejszych zawartych porozumień negocjacyjnych nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, w szczególności nie stanowi odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Z okoliczności wskazanych w treści wniosku nie wynika również, aby podlegała ona wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych na podstawie któregokolwiek z pozostałych punktów art. 16 ust. 1 ustawy.

Analiza drugiego z ww. warunków zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. ocena jego celowości, musi uwzględniać całokształt okoliczności dotyczących poniesienia tego konkretnego wydatku. Konieczne jest rozważanie m.in. takich zindywidualizowanych elementów stanu faktycznego, jak treść istniejącego zobowiązania, sposób umownego ukształtowania odszkodowania, powód uchybienia warunkom realizacji umowy, podejmowane próby zapobieżenia ziszczenia się przesłanek do nałożenia odszkodowania.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej odszkodowania zapłaconego przez Wnioskodawcę istotne jest określenie, czy wydatek ten należy do standardowych kosztów podmiotów świadczących obrót handlowy płodami rolnymi (rzepakiem), jest elementem normalnego ryzyka związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowi wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Spółkę nie wynika, że w tym konkretnym przypadku poniesienie wydatku na odszkodowanie wpływa bądź wpłynie na efektywność działań Spółki i przełoży się na osiągane przychody lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy bowiem zauważyć, że Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi tzw. ryzyko gospodarcze. Racjonalnym i starannym zachowaniem profesjonalnego podmiotu gospodarczego jest minimalizowanie tego ryzyka. Spółka nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania w celu zminimalizowania ryzyka nałożenia odszkodowania. Zwłaszcza trzeba mieć na uwadze, że Wnioskodawca powinien brać pod uwagę, że uprawa płodów rolnych jest wysoce uzależniona od warunków atmosferycznych, zwłaszcza niekorzystnych warunków (np. susza, przymrozki, gradobicie itp.) w związku z tym powinien podjąć działania w celu zabezpieczenia wykonania dostaw.

Co więcej jak wskazała Spółka w stanie faktycznym, że podjęła próby negocjacji aby wykonać umowę z 2010 r. na dostawę rzepaku i zawarła porozumienie w ten sposób, że w celu rozliczenia umowy miała dostarczyć rzepak ze zbiorów z roku 2011 i 2012.

Trudno jednak uznać działania za racjonalne nakierowane na uniknięcia odszkodowania jeśli przez kolejne dwa lata (dwa sezony zbiorów) Spółka nie wywiązała się z umowy.

Spółka nie wykazała, że wydatki z tytułu przedmiotowego odszkodowania poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te, obiektywnie rzecz ujmując, były racjonalne, i że w rezultacie ich poniesienia podmiot mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wobec czego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Uiszczenie przedmiotowej należności jest konsekwencją braku należytej staranności (przypisywanej dla profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) w celu wykonania umowy nie tylko w 2010 r. ale także w latach następnych (rok 2011 i 2012), a nie celowym działaniem Wnioskodawcy nakierowanym na osiąganie jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Poniesienie tego kosztu nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy, w tym źródła, jakim jest świadczenie obrotu handlowego płodami rolnymi (rzepakiem).

Ponadto nie można zgodzić się ze Spółką, że zapłacone odszkodowanie było uzasadnione gospodarczo i zmierzało nie tylko w celu zabezpieczenia źródła przychodów ale także uniknięcie poniesienia większej straty aniżeli wypłata odszkodowania.

Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie - nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu niewykonania umowy z przychodami.

Z analizy treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze „pozytywnym” zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 ustawy (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. Akt II FSK 1243/11).

Jednocześnie podnieść należy, że jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym zapłacone odszkodowanie, często nawet uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy. (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. Akt II FSK 460/10; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok NSA z dnia 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

A zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, sama okoliczność, że podstawa nałożenia odszkodowania nie została wyłączona w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie jest wystarczająca dla uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, w przedstawionym stanie sprawy, analizowany wydatek na zapłatę odszkodowania nie spełnia jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie jest wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy bowiem zaznaczyć, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdego odszkodowania związanego z prowadzoną działalnością, płaconego z innego tytułu niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji, nawet celowe działania podatnika niezgodne z podstawowymi zasadami uczestnictwa w obrocie gospodarczym, powodowałyby uszczuplenie wpływów do budżetu państwa.

Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy były zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

Na skutek dokonania takiej oceny stanowiska Spółki, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zapłaty odszkodowania (pytania nr 1 i 2), rozstrzyganie o momencie ujęcia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych (pytanie nr 3) stało się bezprzedmiotowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest bowiem możliwe dokonanie w jakiejkolwiek dacie ujęcia kosztu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej tutejszy organ zwrócił uwagę w niniejszym rozstrzygnięciu na ugruntowane orzecznictwo potwierdzające stanowisko wyrażone interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach — art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.