Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.472.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: Zwolnienie usług finansowych o charakterze kredytowych oraz prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: kredyt; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; pożyczka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; świadczenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy bankowo-finansowej (dalej: „Grupa”). Zasadnicza działalność Grupy koncentruje się w obszarze bankowości prowadzonej przez należące do Grupy banki. Wybrane banki należące do Grupy, ze względów operacyjnych, podjęły decyzję o wydzieleniu określonych czynności, związanych z prowadzoną działalnością bankową do wyspecjalizowanych zewnętrznych podmiotów. Podmiotom tym, będącym odrębnymi od banków osobami prawnymi, powierzono wykonywanie czynności związanych z wybranymi usługami finansowymi.

Takim podmiotem jest między innymi Wnioskodawca, który od marca 2018 roku świadczy usługi dla S.A. (dalej: „Bank”), który to bank jest częścią Grupy. W przyszłości Spółka może świadczyć takie usługi również na rzecz innych banków z Grupy. Spółka rozważa zaoferowanie usług również zagranicznym bankom z Grupy, upatrując w tym szansy zwiększenia efektywności oraz istotnego rozwoju w kolejnych latach.

Banki należące do Grupy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferują i świadczą na rzecz klientów detalicznych, małych i średnich firm, klientów korporacyjnych oraz instytucji (dalej: „Klienci”), w szczególności, następujące usługi finansowe (produkty bankowe):

*   rachunki bankowe (w tym walutowe);
*   rachunki oszczędnościowe oraz lokaty terminowe;
*   produkty kredytowe (kredyty hipoteczne, pożyczki, karty kredytowe);
*   inne transakcje finansowe.

Zgodnie z przyjętym w Grupie rozwiązaniem, Spółka świadczy na rzecz Banku kompleksową usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych o charakterze kredytowym (dalej: „Usługa”), na którą składają się następujące czynności:

1.  Otwarcia, zamknięcia i obsługi produktu kredytowego.

Czynności te mogą prowadzić do otwarcia produktu kredytowego (udzielenia kredytu bądź pożyczki), a po upływie określonego okresu, do jego zamknięcia. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za obsługę produktu kredytowego w trakcie jego funkcjonowania, w szczególności zmianę oprocentowania, włączenie/wyłączenie usług dodatkowych, weryfikację realizacji postanowień umowy kredytowej czy też ewidencję w systemie bankowym transakcji wypłaty środków w ramach kredytu. Spółka przeprowadza także finalne rozliczenie produktu.

1.  Weryfikacji oraz realizacji dyspozycji klientów, dotyczących produktów kredytowych.

Czynność ta polega na wykonaniu określonych dyspozycji, dotyczących produktów kredytowych Banku. Są to na przykład dyspozycja wypłaty środków finansowych lub dyspozycja zwrotu opłat związanych z kredytem, dyspozycja włączenia lub rezygnacji z usług dodatkowych dla produktu kredytowego (np. ubezpieczenia kredytu) lub samego produktu kredytowego czy też dyspozycja przygotowania opinii/zaświadczenia związanego z produktem kredytowym.

1.  Wsparcia w obsłudze produktów kredytowych.

W ramach tej czynności Wnioskodawca weryfikuje i aktywuje ubezpieczenie grupowe, weryfikuje, rejestruje i monitoruje dokumenty związane ze świadczonymi usługami finansowymi, analizuje reklamacje, dotyczące usług kredytowych, świadczonych na rzecz klientów.

Spółka zwraca uwagę, iż jej pracownicy będą mieli dostęp do systemów bankowych Banku, w tym tych wykorzystywanych do obsługi kredytów i będą wykonywali w tych systemach rzeczywiste czynności, znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji prawnej i finansowej Klientów Banku.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, iż wykonując na rzecz Banku poszczególne czynności wymagające kontaktu z Klientami Banku, Spółka będzie działała w sposób skutkujący po stronie Klientów Banku przekonaniem, że kontaktuje się z nimi pracownik Banku. Wybrani pracownicy Wnioskodawcy będą posiadali pełnomocnictwa od Banku do wykonywania w jego imieniu czynności.

Spółka na końcu wskazuje, że opisane powyżej czynności mogą być świadczone w przyszłości przez Spółkę nie tylko na rzecz Banku (S.A.), ale także na rzecz innego banku z Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego usługa objęta jest zakresem zwolnienia od VAT w świetle art. 43 ust. 1 punkty 38 i 40 Ustawy o VAT?;
2.  Czy w przypadku wykonywania przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego usługi na rzecz podmiotu z siedzibą poza terytorium Polski, gdy miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju Unii Europejskiej innego niż Polska, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. pytanie nr 1. Zdaniem Spółki, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego usługa objęta jest zakresem zwolnienia od VAT w świetle art. 43 ust. 1 punkty 38 i 40 Ustawy o VAT.

Ad. pytanie nr 2. Zdaniem Spółki w przypadku wykonywania przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego usługi na rzecz podmiotu z siedzibą poza terytorium Polski, gdy miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju Unii Europejskiej innego niż Polska, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, na poprawność wskazanego powyżej stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), ale przede wszystkim wydana w bardzo zbliżonym stanie faktycznym indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 stycznia 2018r. o sygnaturze 0111-KDIB3-1.4012.775.2017.1.IK

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki w analizowanym stanie faktycznym nie są towary, nie ma wątpliwości, iż nie wystąpi sytuacja dostawy towarów w związku z czynnościami dotyczącymi transakcji płatniczej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Katalog zwolnień, obejmujący swoim zakresem usługi finansowe i ubezpieczeniowe (w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT), zdefiniowany został w ustawie nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie dla usług związanych z instrumentami finansowymi przewidziane zostało treścią art. 43 ust. 1 pkt 41) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT stanowi jak następuje: „Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: 1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami".

Za możliwością objęcia Usługi zwolnieniem z VAT przez Wnioskodawcę i tym samym brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno w przypadku świadczenia usług, dla którego miejscem świadczenia jest Polska, jak i w przypadku gdy miejscem świadczenia będzie terytorium kraju innego niż Polska, przemawia przede wszystkim charakter czynności wykonywanych przez Spółkę, co zostało rozwinięte poniżej.

Charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę

Ustawodawca, nowelizując Ustawę o VAT w zakresie zasad opodatkowania tym podatkiem usług o charakterze finansowym, nie zdecydował się na wprowadzenie do niej żadnych legalnych definicji pojęć użytych przez siebie w opisach tych usług. W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego zakwalifikowania czynności, które będą wykonywane jako czynności podlegające zwolnieniu z VAT, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej analizowanych przepisów Ustawy o VAT. Pojęcia użyte w treści przepisu art. 43 ust.1 pkt 40) nie nastręczają trudności interpretacyjnych za wyjątkiem sformułowania: „w zakresie”.

Zasadne jest więc w ocenie Wnioskodawcy przytoczenie jego znaczenia według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl, dalej: „Słownik pwn”):

*   „zakres”: «granica zasięgu jakiegoś zjawiska, działania, faktu; też: dziedzina, sfera objęta tymi grnicami».

Zestawienie tego znaczenia z usługami: 1) depozytów środków pieniężnych, 2) prowadzenia rachunków pieniężnych; 3) wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych; 4) przekazów i transferów pieniężnych; 4) długów, czeków i weksli; 5) pośrednictwa w świadczeniu tych usług, prowadzi do wniosku iż zakres analizowanego przepisu nie został ograniczony wyłącznie do usług wymienionych powyżej bo wtedy sformułowanie „w zakresie” byłoby zbędne. W odniesieniu do czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach procesu kredytowego (procesu doprowadzenia do zawarcia umowy kredytu lub innego produktu o charakterze kredytowym), na podstawie udzielonego przez Bank pełnomocnictwa oczywiste natomiast jest objęcie tych czynności zakresem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38).

Prawidłowość powyższej konkluzji można pozytywnie zweryfikować odwołując się również do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 176, dalej: „Prawo bankowe”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego. Art. 5 ust. 4 i 5 Prawa bankowego stanowi, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są powyższe czynności może być wykonywana wyłącznie przez banki (i inne niż banki jednostki organizacyjne, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego). Natomiast na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Usługi na rzecz Banku umożliwiają realizację przez klientów danego Banku transakcji finansowych, wymienionych w Prawie bankowym.

Zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że intencją ustawodawcy było, aby poszczególne czynności rozpoznawane na gruncie Prawa bankowego jako czynności bankowe (tj. udzielanie kredytów, wydawanie kart kredytowych i wsparcie operacji wykonywanych przy ich wykorzystaniu) były zawarte w katalogu wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, cel i istota czynności, wykonywanych przez Spółkę sprowadza się do przejęcia od Banku elementów procesów świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, czynności te należą do usług objętych zakresem art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 Ustawy o VAT.

W opinii Spółki, powierzenie jej czynności wchodzących w skład Usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Banku, nie może decydować o innym traktowaniu usługi dla celów VAT. W szczególności, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę dla usług finansowych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak w przypadku m.in. usług w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji, możliwość stosowania zwolnienia nie została ograniczona do podmiotów bankowych, czy też podmiotów tzw. parabankowych (np. spółdzielcze kasy oszczędnościowe).

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 Ustawy o VAT uchylony został ust. 13 i ust. 14.

Powyższa zmiana doprowadziła do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zapisu wprost odnoszącego się do zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 o 37-41 tejże ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Celem zmiany było ściślejsze odwzorowanie przepisów unijnych, dotyczących zakresu stosowania omawianego zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 był w ocenie prawodawcy zbędny. Niemniej jednak, ze zwolnienia od VAT będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust.1 pkt 7 oraz 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z kryteriów sformułowanych w orzeczeniach TSUE. Wnioskodawca przeprowadził więc analizę świadczonej usługi w świetle przepisów prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”), oraz wspomnianych już kryteriów sformułowanych w orzeczeniach TSUE, które także stanowią źródło prawa unijnego.

1.  Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia od VAT, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Podkreślenia więc wymaga fakt, iż w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, uchylającej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wskazano, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 43 ust. 1 tejże ustawy uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych.

TSUE przede wszystkim podkreślał, iż zwolnienie przewidziane treścią art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112 ma charakter przedmiotowy (np. wyrok TSUE z dnia 28 października 2010 r., C-175/09 w sprawie AXA UK Pic). Odnosząc się do charakteru czynności, zdaniem TSUE, aby usługi świadczone na rzecz instytucji finansowych mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą stanowić: (i) odróżniającą się całość, (ii) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz (iii) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Usługa świadczona przez Spółkę, na rzecz Banku (a w przyszłości również innych banków z Grupy) niewątpliwie:

*   będzie stanowiła odróżniającą się całość, o czym świadczy fakt, iż posiada na tyle wyraźnie wyodrębniony zakres, iż jako spójna całość będzie mogła zostać przekazana przez Bank (pomimo, iż z perspektywy nabywcy usługi finansowej stanowi jej integralną całość) - Bank wybrał elementy procesu świadczenia danej usługi finansowej na rzecz klienta, które, mając na celu m.in. efektywność procesu, postanowił przekazać Spółce;

*   będzie specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej Usługi przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy wykonywane przez Spółkę czynności dla Banku przynoszą korzyści ekonomiczne tylko, jeżeli służą wykonaniu usług finansowych przez Bank, w innym przypadku byłyby pozbawione ekonomicznego sensu). Należy również wskazać, iż w niektórych modelach biznesowych przyjętych przez Bank, czynności takie, jak wchodzące w skład Usługi, wykonywane są bezpośrednio przez pracowników Banku. W takim przypadku czynności te traktowane są, jako integralne i istotne elementy świadczonych przez Bank usług podlegających zwolnieniu od VAT;

*   będzie niezbędna (mieć podstawowe znaczenie) dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów (Bank pozbawiony Usługi, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia usług finansowych) - bez czynności podejmowanych przez Spółkę nie byłoby możliwe świadczenie w sposób skuteczny, efektywny oraz bezpieczny usług finansowych przez Bank - Spółka realizując elementy procesów w ramach świadczenia danych usług finansowych stała się wykonawcą kroków w tych procesach, niezbędnym by dany proces został sfinalizowany, np. by zawarta została umowa kredytowa.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że Usługa objęta będzie zakresem zwolnienia z VAT.

1.  Kompleksowy charakter Usługi

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Usługi będzie szereg czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku, których to wspólnym celem będzie umożliwienie dostarczenia Klientom usług finansowych.

Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel wykonywanych czynności będzie, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową, tj. świadczenie złożone, Spółka dokonała również analizy poprawności takiego podejścia, w świetle orzeczeń TSUE.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (podobnie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Zdaniem Spółki, wykonywane przez nią w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter będą stanowiły jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy nabywcy będą stanowiły one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. Należy również zaznaczyć, iż zlecenie innym podmiotom przez Banki wykonania tylko niektórych czynności z opisanego powyżej zakresu usługi, byłoby ekonomicznie nieuzasadnione oraz nieefektywne.

W konsekwencji wydzielenie z Usługi którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione.

1.  Treść interpretacji indywidualnej wydanej 25 stycznia 2018 r.

Na poprawność stanowiska wnioskodawcy bezpośrednio wskazuje również treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 stycznia 2018r. o sygnaturze 0111-KDIB3-1.4012.775.2017.1.IK. Interpretacja ta została wydana dla podmiotu o analogicznej funkcji (w międzynarodowej grupie finansowej) do tej jaką pełni i ma zamiar pełnić Wnioskodawca. Również szczegółowa analiza merytoryczna usługi opisanej w omawianej interpretacji prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z bardzo zbliżonymi, jeśli nie bliźniaczymi usługami. W obu usługach zbieżne są bowiem czynności składające się na usługę podlegającą omawianemu zwolnieniu. Nie można tu mówić wyłącznie o podobieństwie, bowiem w obu usługach występują czynności:

1.  Otwarcia, zamknięcia i obsługi produktu finansowego
2.  Weryfikacji oraz realizacji dyspozycji klientów

Są to czynności o numerach 3 oraz 2 interpretacji z dnia 25 stycznia 2018 r. oraz punkty 1.2 z opisu usługi w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zaś zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, obowiązującym do 30 czerwca 2017 r. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy obowiązującym do 30 czerwca 2017 r. ).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2017 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana doprowadziła do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 ustawy o VAT, miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 ustawy nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE, dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy bankowo-finansowej. Zasadnicza działalność Grupy koncentruje się w obszarze bankowości prowadzonej przez należące do Grupy banki. Wybrane banki należące do Grupy, ze względów operacyjnych, podjęły decyzję o wydzieleniu określonych czynności, związanych z prowadzoną działalnością bankową do wyspecjalizowanych zewnętrznych podmiotów. Podmiotom tym, będącym odrębnymi od banków osobami prawnymi, powierzono wykonywanie czynności związanych z wybranymi usługami finansowymi. Wnioskodawca od marca 2018 roku świadczy usługi dla S.A., który to bank jest częścią Grupy. W przyszłości Spółka może świadczyć takie usługi również na rzecz innych banków z Grupy. Spółka rozważa zaoferowanie usług również zagranicznym bankom z Grupy, upatrując w tym szansy zwiększenia efektywności oraz istotnego rozwoju w kolejnych latach.

Wnioskodawca wskazał, że Banki należące do Grupy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferują i świadczą na rzecz klientów detalicznych, małych i średnich firm, klientów korporacyjnych oraz instytucji, w szczególności, następujące usługi finansowe (produkty bankowe):

*   rachunki bankowe (w tym walutowe);
*   rachunki oszczędnościowe oraz lokaty terminowe;
*   produkty kredytowe (kredyty hipoteczne, pożyczki, karty kredytowe);
*   inne transakcje finansowe.

Zgodnie z przyjętym w Grupie rozwiązaniem, Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku kompleksową usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych o charakterze kredytowym (Usługa), na którą składają się następujące czynności:

1.  Otwarcia, zamknięcia i obsługi produktu kredytowego: czynności te mogą prowadzić do otwarcia produktu kredytowego (udzielenia kredytu bądź pożyczki), a po upływie określonego okresu, do jego zamknięcia. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za obsługę produktu kredytowego w trakcie jego funkcjonowania, w szczególności zmianę oprocentowania, włączenie/wyłączenie usług dodatkowych, weryfikację realizacji postanowień umowy kredytowej czy też ewidencję w systemie bankowym transakcji wypłaty środków w ramach kredytu. Spółka przeprowadza także finalne rozliczenie produktu.
2.  Weryfikacji oraz realizacji dyspozycji klientów, dotyczących produktów kredytowych: Czynność ta polega na wykonaniu określonych dyspozycji, dotyczących produktów kredytowych Banku. Są to na przykład dyspozycja wypłaty środków finansowych lub dyspozycja zwrotu opłat związanych z kredytem, dyspozycja włączenia lub rezygnacji z usług dodatkowych dla produktu kredytowego (np. ubezpieczenia kredytu) lub samego produktu kredytowego czy też dyspozycja przygotowania opinii/zaświadczenia związanego z produktem kredytowym.
3.  Wsparcia w obsłudze produktów kredytowych: W ramach tej czynności Wnioskodawca weryfikuje i aktywuje ubezpieczenie grupowe, weryfikuje, rejestruje i monitoruje dokumenty związane ze świadczonymi usługami finansowymi, analizuje reklamacje, dotyczące usług kredytowych, świadczonych na rzecz klientów.

Spółka wskazała, że jej pracownicy będą mieli dostęp do systemów bankowych Banku, w tym tych wykorzystywanych do obsługi kredytów i będą wykonywali w tych systemach rzeczywiste czynności, znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji prawnej i finansowej Klientów Banku. Wykonując na rzecz Banku poszczególne czynności wymagające kontaktu z Klientami Banku, Spółka będzie działała w sposób skutkujący po stronie Klientów Banku przekonaniem, że kontaktuje się z nimi pracownik Banku. Wybrani pracownicy Wnioskodawcy będą posiadali pełnomocnictwa od Banku do wykonywania w jego imieniu czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z VAT świadczonej Usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

*   nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. (…).

„(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r., SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z otwarciem, zamknięciem i obsługą produktu kredytowego, weryfikacją oraz realizacją dyspozycji klientów dotyczących produktów kredytowych są związane z usługami finansowymi. Jak wskazał Wnioskodawca wykonując opisane czynności Wnioskodawca uczestniczy w zmianach prawnych i finansowych Klientów Banku. Wnioskodawca dokonuje czynności, które mogą prowadzić do otwarcia produktu kredytowego (udzielenia kredytu bądź pożyczki), a po upływie określonego okresu, do jego zamknięcia. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za obsługę produktu kredytowego w trakcie jego funkcjonowania, w szczególności zmianę oprocentowania, włączenie/wyłączenie usług dodatkowych, weryfikację realizacji postanowień umowy kredytowej czy też ewidencję w systemie bankowym transakcji wypłaty środków w ramach kredytu. Spółka przeprowadza także finalne rozliczenie produktu. Wnioskodawca weryfikuje oraz realizacje dyspozycjie klientów, dotyczących produktów kredytowych poprzez wykonywanie określonych dyspozycji, dotyczących produktów kredytowych Banku. Są to na przykład dyspozycja wypłaty środków finansowych lub dyspozycja zwrotu opłat związanych z kredytem, dyspozycja włączenia lub rezygnacji z usług dodatkowych dla produktu kredytowego (np. ubezpieczenia kredytu) lub samego produktu kredytowego czy też dyspozycja przygotowania opinii/zaświadczenia związanego z produktem kredytowym Ponadto Wnioskodawca w ramach czynności wsparcia w obsłudze produktów kredytowych weryfikuje i aktywuje ubezpieczenie grupowe, weryfikuje, rejestruje i monitoruje dokumenty związane ze świadczonymi usługami finansowymi, analizuje reklamacje, dotyczące usług kredytowych, świadczonych na rzecz klientów. Zatem przedmiotem Usługi jest wykonywanie szeregu czynności przez Wnioskodawcę na rzecz banku. Wspólnym celem tych czynności jest umożliwienie bankowi świadczenia usług finansowych. Usługa opisana we wniosku stanowi jedną, kompleksową usługę finansową, objętą jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, że z perspektywy nabywcy stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banku stanowią kompleksowe świadczenie Usługi w imieniu Banku na rzecz ostatecznych ich klientów, gdzie czynnością dominującą, główną świadczoną przez Wnioskodawcę są usługi dotyczące produktu kredytowego. Świadczona Usługa stanowi osobną całość obejmując przy tym funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej oraz pociąga za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej klienta Banku.

Z uwagi na zacytowane orzeczenia TSUE należy wskazać, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę czynności, opisane we wniosku mają charakter usługi kompleksowej. W związku z powyższym w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem Usług, które należy opodatkować jako jedną transakcję, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Jak wskazał Wnioskodawca miejscem świadczenia opisanych we wniosku usług jest terytorium Unii Europejskiej, w tym Polska.

Zatem w sytuacji gdy miejscem opodatkowania usługi byłaby Polska usługa ta korzystałaby ze zwolnienia z podatku VAT.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, w którym wnioskodawca wskazał, że świadczona przez niego Usługa objęta jest zakresem zwolnienia od VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy należało uznać za nieprawidłowe. Stanowisko uznano za nieprawidłowe, z uwagi na to, że jak wskazano wyżej usługa świadczona przez Wnioskodawcę została uznana za usługę kompleksową, gdzie czynnością dominującą, główną są usługi dotyczące produktu kredytowego, w konsekwencji czego korzysta ona ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług, z uwagi na niespełnienie, wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Również w sytuacji gdy miejscem świadczenia ww. usług będzie terytorium Unii Europejskiej (poza terytorium Polski), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług, gdyż nie będą spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu od podatku, a Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.