Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.288.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: w zakresie opodatkowania świadczenia usługi reklamowej w zamian za pobieranie opłat reklamowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usługi reklamowej w zamian za pobieranie opłat reklamowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usługi reklamowej w zamian za pobieranie opłat reklamowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Opis działalności Wnioskodawców

Lokale gastronomiczne pod marką A prowadzone są w oparciu o model franczyzowy.

Głównym franczyzobiorcą na terytorium Polski (tzw. Master Franczyzobiorca) jest A. Poland S.A. (dalej: „A Poland”). Właścicielem 100% akcji A Poland jest A. S S.A., podmiot z siedzibą na terytorium Szwajcarii. A Poland jako franczyzobiorca prowadzi na terytorium kraju działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych pod marką A. Ponadto, jako podmiot należący do grupy A, A Poland pełni również pewne inne funkcje związane z funkcjonowaniem marki A na terytorium Polski (tj. w szczególności funkcje związane z promocją marki w Polsce - opisane szczegółowo poniżej). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

M. sp. z o.o. (dalej: „M”) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek. W ramach tej działalności M dokonuje czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Lokale gastronomiczne każdej marki (w tym marki A.) są prowadzone przez M. na podstawie umów franczyzy, na mocy których M korzysta z udzielonych przez poszczególnych franczyzodawców licencji. Franczyzodawcy, z których usług korzysta M., są podmiotami posiadającymi wiedzę i doświadczenie w zakresie funkcjonowania poszczególnych marek. Każda z ww. marek wyróżnia się bowiem charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu, a także zakresem usług wspomagających konsumpcję.

Oprócz A. Poland i M., istnieje jeszcze jeden podmiot prowadzący na terytorium Polski lokale gastronomiczne marki A. w oparciu o model franczyzowy (podmiot niepowiązany z Wnioskodawcami).

1.  Umowa franczyzowa pomiędzy M i A Europe

1.  Zasady funkcjonowania

M. prowadzi sieć lokali gastronomicznych działających pod marką A. na podstawie umowy franczyzy (dalej: „Umowa”) zawartej z A. Europe GmbH (dalej: „Franczyzodawca” lub „A. Europe”). Franczyzodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Franczyzodawca posiada prawo do wykorzystywania zasad organizacji i systemu działania restauracji funkcjonujących pod marką A. Prawo to dotyczy m.in. wykorzystania projektu, wystroju i kolorystyki budynków restauracji, wyposażenia i układu kuchni oraz pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji, zasad obsługi, jakości i jednolitości oferowanych towarów i usług, a także procedur zarządzania i kontroli zapasów.

W ramach udzielonej przez Franczyzodawcę licencji, M. zostało udzielone prawo do używania wskazanego powyżej systemu oraz marki w ramach prowadzonych przez M lokali gastronomicznych. Dodatkowo, Franczyzodawca udostępnia M niezbędną wiedzę i wsparcie w zakresie prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką A, w tym m.in.:

*   wstępne szkolenie prowadzone przez Franczyzodawcę przed otwarciem lokalu gastronomicznego,
*   nadzór i wsparcie pracowników Franczyzodawcy lub pracowników spółki powiązanej z Franczyzodawcą, zarówno przed, jak i w trakcie otwarcia lokalu gastronomicznego,
*   informacje i porady w zakresie marketingu i badań reklamowych,
*   porady dotyczące systemów rachunkowych, kontroli kosztów i zapasów.
*   komunikację nowych rozwiązań, technik i ulepszeń w przygotowywaniu posiłków, sprzętu, produktów spożywczych, opakowań, zarządzania restauracją.

1.  Opłata licencyjna i Opłata reklamowa

W związku ze świadczeniem usług na rzecz M w ramach Umowy strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, M jest zobowiązana do uiszczania na rzecz Franczyzodawcy miesięcznych opłat licencyjnych, kalkulowanych jako określony udział (procent) wartości sprzedaży w danej restauracji M, działającej pod marką A (dalej: „Opłata licencyjna”).

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, M jest zobowiązana do ponoszenia miesięcznej opłaty, na rzecz Franczyzodawcy lub podmiotu przez niego wskazanego, która jest przeznaczona na reklamę, promocję i działania „public relations” związane z restauracjami funkcjonującymi pod marką A (tzw. advertising contribution; dalej: „Opłata reklamowa”). Wysokość Opłaty reklamowej jest kalkulowana jako określony udział (procent) wartości sprzedaży zrealizowanej przez daną restaurację M działającą pod marką A.

Umowa przewiduje możliwość połączenia Opłat reklamowych uiszczanych przez franczyzobiorców (w tym M) w celu utworzenia funduszu marketingowego, przeznaczanego na reklamę, promocję i działania „public relations” na rynku zbytu, na którym funkcjonują restauracje tych franczyzobiorców (dalej: „Fundusz”).

Koncepcja Funduszu zakłada, że zgromadzone w ramach Funduszu środki pozostają do wyłącznej dyspozycji A Europe lub wskazanego przez niego podmiotu (zarządcy Funduszu), który wykorzystuje je w celu reklamy i promocji marki A w Polsce i na świecie. W modelu franczyzowym korzyści wynikające z reklamy i promocji marki A osiągają także podmioty prowadzące w ramach własnej działalności lokale gastronomiczne tej marki. Dla przeciętnego konsumenta zachęconego do odwiedzenia restauracji A np. reklamą telewizyjną nie ma znaczenia model biznesowy, według którego prowadzone są lokale tej marki, a w konsekwencji także, który z franczyzobiorców prowadzi dany lokal. Utworzenie Funduszu umożliwia określenie przejrzystych reguł partycypowania w kosztach działań promocyjno - reklamowcych dotyczących marki A przez franczyzobiorców, jako podmiotów będących również beneficjentami tych działań.

1.  Funkcjonowanie Funduszu przed przejęciem funkcji zarządzania przez A Poland

Na mocy uzgodnień pomiędzy M i Franczyzodawcą, przez pewien czas po podpisaniu Umowy (tj. do przejęcia funkcji zarządzania Funduszem przez A Poland) to M zarządzał środkami, które w świetle Umowy powinny być zgromadzone w Funduszu z tytułu sprzedaży realizowanej na terytorium kraju przez restauracje M działające pod marką A.

W świetle tych ustaleń, M jako franczyzobiorca prowadzący lokale gastronomiczne pod marką A był wówczas zobowiązany do podejmowania we własnym zakresie działań w zakresie reklamy, promocji i „public relations” dotyczących tej marki (w szczególności, do nabywania we własnym imieniu towarów lub usług, w tym reklamowych, do celów realizacji tych działań przez M). Jednocześnie, M nie był wówczas zobowiązany do przekazywania Franczyzodawcy, ani żadnemu innemu podmiotowi, kwot naliczanych przez M na poczet funkcjonowania Funduszu, jako udział (procent) wartości sprzedaży realizowanej w restauracjach M pod marką A. Innymi słowy, środki naliczane na poczet funkcjonowania Funduszu stanowiły wówczas „budżet” pozostający do dyspozycji M na podejmowanie, we własnym imieniu i na własny rachunek, ww. działań promocyjno - reklamowych (kwoty naliczane tytułem Opłat reklamowych, o których mowa w Umowie, nie były wówczas należne Franczyzodawcy).

1.  Przejęcie funkcji zarządzania Funduszem przez A Poland

1.  Przejęcie przez A Poland praw i obowiązków z Umowy związanych z funkcjonowaniem Funduszu

W trakcie obowiązywania Umowy w Grupie A miała miejsce reorganizacja wpływająca m.in. na zasady funkcjonowania Funduszu w relacjach z M.

Na mocy porozumień zawartych przez Franczyzodawcę z A S S.A. - tj. podmiotem z siedzibą na terytorium Szwajcarii nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będącym jednocześnie 100% akcjonariuszem A Poland (dalej: „A S”), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego A na terytorium Polski zostały przekazane A S. W ramach przekazanych praw i obowiązków A S przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem Funduszem.

W dalszej kolejności, zgodnie z ustaleniami w ramach grupy A, prawa i obowiązki związane z zarządzaniem Funduszem, wynikające z Umowy, zostały przeniesione na A Poland. Reorganizacja zasad funkcjonowania Funduszu miała na celu zwiększenie skuteczności działań finansowanych z jego środków. W wyniku reorganizacji środki na zasilenie Funduszu pochodzące od wszystkich franczyzobiorców prowadzących w kraju lokale gastronomiczne pod marką A gromadzone są w jednym podmiocie, tj. A Poland, koordynującym działania w zakresie reklamy, promocji i „public relations” dotyczące funkcjonowania tej marki na rynku polskim.

Należy podkreślić, że w wyniku ww. przejęcia praw i obowiązków A Poland została podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie działalności związanej z funkcjonowaniem Funduszu we własnym imieniu i na własny rachunek (tj. A Poland jako zarządca Funduszu nie działa względem innych podmiotów, w tym pozostałych franczyzodawców, w imieniu A Europe czy A S). W szczególności, A Poland jako zarządca Funduszu:

*   we własnym imieniu nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi (w szczególności usługi reklamowe) wspierające funkcjonowanie marki A,
*   we własnym imieniu obciąża pozostałych franczyzobiorców prowadzących na terenie Polski lokale gastronomiczne pod marką A, w tym M, kwotami naliczonymi na poczet funkcjonowania Funduszu jako udział (procent) wartości sprzedaży restauracji prowadzonych pod tą marką przez te podmioty na terenie kraju (tj. kwotami Opłat reklamowych).

1.  Porozumienie pomiędzy A Poland i M

W rezultacie opisanej powyżej reorganizacji i przejęcia przez A Poland praw i obowiązków związanych z funkcjonowaniem Funduszu, straciły aktualność uprzednie ustalenia pomiędzy Franczyzodawcą i M dotyczące sposobu funkcjonowania Funduszu, opisane w pkt 2c powyżej.

W celu doprecyzowania zasad rozliczeń dotyczących działań finansowanych ze środków Funduszu A Poland oraz M zawarły odrębne porozumienie („Cooperation Agreement”, dalej: „Porozumienie”). W Porozumieniu spółka A Poland oświadczyła, że na mocy umowy zawartej z A Europe jest uprawniona do:

*   pobierania opłaty reklamowej („advertising fee”) od franczyzobiorców marki A na terytorium Polski,
*   zarządzania Funduszem w celu efektywnego prowadzenia działań marketingowych marki A w Polsce.

Na mocy Porozumienia M zobowiązała się do wpłacania na rzecz A Poland Opłat reklamowych wymaganych na podstawie Umowy. Porozumienie określa w szczególności zasady wystawiania przez A Poland na rzecz M comiesięcznych faktur na kwoty należnych A Poland Opłat reklamowych.

Uiszczane przez M na rzecz A Poland Opłaty reklamowe zgodnie z zawartym Porozumieniem powinny zostać w całości przeznaczone na wsparcie marketingowe marki A na terytorium Polski, w tym na pokrycie wydatków związanych z opłatami za rozwój, produkcję i ekspozycję wszelkich materiałów reklamowych.

Należy jednak zaznaczyć, że M wciąż ma możliwość rozporządzania określoną częścią Opłat reklamowych we własnym zakresie. Niemniej jednak, wydatki poniesione przez M na działania marketingowe mogą dotyczyć wyłącznie działań na szczeblu lokalnym (local store marketing), nie mogą przekroczyć określonego udziału wartości sprzedaży w restauracjach M oraz wymagają akceptacji A Poland. W związku z tym, wartość Opłat reklamowych uiszczanych przez M na rzecz A Poland zgodnie z Porozumieniem stanowi wartość odpowiadającą wartości określonej uprzednio w Umowie, pomniejszoną o udział przychodów, w stosunku do którego M może podejmować działania marketingowe we własnym zakresie. Niemniej jednak, strony nie wykluczają również wprowadzenia sposobu rozliczenia, zgodnie z którym M będzie uiszczał na rzecz A Poland Opłatę reklamową w pełnej wysokości (wynikającej z Umowy) natomiast koszty poniesione przez M na tzw. local store marketing będą następnie przenoszone na A Poland.

Uiszczenie Opłat reklamowych jest dokonywane przez M na rzecz A Poland na podstawie wystawianych przez A Poland faktur, na których wykazana jest kwota VAT. Opłaty reklamowe ponoszone przez M mają związek z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.  Zakres niniejszego wniosku

Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego od momentu przejęcia przez A Poland funkcji związanych z zarządzaniem Funduszem, jak również przyszłych rozliczeń pomiędzy A Poland i M dokonywanych na zasadach opisanych w niniejszym wniosku.

1.  Interpretacja indywidualna otrzymana przez M

Jednocześnie należy wskazać, iż M otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-107/16-2/IL (dalej: Interpretacja).

We wspomnianej Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż:

*   Opłata licencyjna oraz Opłata reklamowa stanowią wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej;
*   Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A Poland (z uwagi na fakt, iż usługodawcą nabywanej przez Spółkę usługi jest w rzeczywistości inny podmiot, niż ten który wystawił fakturę dokumentującą Opłatę reklamową).
*   z tytułu przedmiotowej transakcji Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

Przedmiotowa Interpretacja dotyczyła przedstawionej w niniejszym wniosku współpracy pomiędzy M a A Poland, niemniej jednak interpretacja ta została wydana w niepełnym stanie faktycznym, którego opis nie zawierał niektórych istotnych informacji, wskazanych w treści niniejszego wniosku. W szczególności zaś, w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku - w celu pełniejszego oddania specyfiki sytuacji i okoliczności związanych ze współpracą stron - zostały dodatkowo ujęte informacje odnoszące się m.in. do celu utworzenia oraz funkcjonowania Funduszu oraz charakteru działania A Poland, także ze wskazaniem kontekstu historycznego w zakresie jego rozliczania (które to informacje nie znajdowały się w opisie stanu faktycznego wniosku o Interpretację).

Jednocześnie w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku została wskazana dodatkowa kluczowa informacja wynikająca z ustaleń, o których istnieniu M nie miała do tej pory wiedzy. Informacja ta dotyczy funkcjonowania A Poland jako podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie działalności związanej z funkcjonowaniem Funduszu we własnym imieniu i na własny rachunek (tj. dla potrzeb stanu faktycznego w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji należy przyjąć, iż A Poland jako zarządca Funduszu działa we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. nie działa względem innych podmiotów, w tym pozostałych franczyzodawców, w imieniu A Europe czy A S).

Dodatkowo, niniejszy wniosek ma charakter wniosku wspólnego zgodnie z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Jego złożenie ma na celu uzyskanie spójnych interpretacji dla M Sp. z o.o. oraz A Poland S.A. (tj. obu stron transakcji).

1.  Ocena prawidłowości rozliczeń VAT dokonywanych przez A Poland w zakresie działań związanych z Funduszem świadczonych na rzecz M dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W protokole z 28 kwietnia 2017 r. dotyczącego kontroli przeprowadzonej przez Urzędu Skarbowego uwzględnione zostały usługi A Poland związane z Funduszem świadczone m.in. na rzecz M. Dokonując oceny prawidłowości rozliczeń VAT przez A Poland (która traktowała te działania jako opodatkowane VAT świadczenie usług na rzecz M), kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z działaniami podejmowanymi przez A Poland jako zarządcę Funduszu, mającymi na celu wsparcie marki A na terytorium kraju, z tytułu których zgodnie z zawartym Porozumieniem A Poland jest uprawniona do pobierania od M Opłat reklamowych, A Poland świadczy we własnym imieniu usługi reklamowe na rzecz M, podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy M jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A Poland na kwoty należnych Opłat reklamowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z działaniami podejmowanymi przez A Poland jako zarządcę Funduszu, mającymi na celu wsparcie marki A na terytorium kraju, z tytułu których zgodnie z zawartym Porozumieniem A Poland jest uprawniona do pobierania od M Opłat reklamowych, A Poland świadczy we własnym imieniu usługi reklamowe na rzecz M. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez A Poland na rzecz M.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby Fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Zatem co do zasady każde odpłatne świadczenie niestanowiące dostawy towarów powinno być uznawane dla celów VAT za świadczenie usług.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (JE („TSUE”) dla zaistnienia czynności opodatkowanej VAT, w tym świadczenia usług, niezbędne jest łączne spełnienie pewnych przesłanek:

*   działanie podmiotu w charakterze podatnika VAT,
*   istnienie stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a odbiorcą świadczenia,
*   wystąpienie identyfikowalnego świadczenia na rzecz podmiotu będącego konsumentem tego świadczenia (świadczenie to może polegać na działaniu lub zaniechaniu\],
*   świadczenie ma charakter odpłatny (podatnik uzyskuje wynagrodzenie) oraz istnieje bezpośredni związek pomiędzy uzyskiwanym przez podatnika wynagrodzeniem a wykonanym świadczeniem.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku działań podejmowanych przez A Poland jako zarządcę Funduszu w celu wsparcia marki A na terytorium kraju, w zamian za Opłaty reklamowe, spełnione są wszystkie wyżej wymienione przesłanki umożliwiające stwierdzenie, że A Poland we własnym imieniu świadczy usługi reklamowe na rzecz M.

Nie ulega wątpliwości, że działania związane z zarządzaniem Funduszem, polegające na reklamie, promocji itp. marki A na terytorium Polski, są podejmowane przez A Poland w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. A Poland działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Kluczową kwestią jest stwierdzenie, czy pomiędzy A Poland oraz M istnieje stosunek prawny, w ramach którego A Poland we własnym imieniu świadczy na rzecz M usługi w rozumieniu przepisów o VAT (tj. usługi o charakterze reklamowym).

Faktem jest, że pierwotnie obowiązek ponoszenia przez franczyzobiorców Opłat reklamowych został określony w umowach franczyzowych zawieranych przez nich z A Europe (Franczyzodawcą). Obowiązek taki przewiduje również Umowa zawarta z Franczyzodawcą przez M. Jak jednak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na mocy dodatkowych ustaleń pomiędzy stronami Umowy w praktyce do momentu przejęcia funkcji zarządcy Funduszu przez A Poland Opłaty reklamowe nie były należne Franczyzodawcy, gdyż w ramach środków naliczanych na poczet Funduszu M jako franczyzobiorca zobowiązał się do podejmowania we własnym zakresie działań reklamowo - promocyjnych dotyczących marki A (w zakresie tych działań nie miało miejsca świadczenie usług przez A Europe na rzecz M).

Po reorganizacji w ramach grupy A wynikające z Umowy prawa i obowiązki dotyczące funkcjonowania Funduszu zostały przeniesione na A Poland. Na skutek wstąpienia przez A Poland w określone w Umowie prawa i obowiązki dotyczące Funduszu, w zakresie działań związanych z reklamą, promocją itp. marki A na terytorium Polski, jak również w zakresie rozliczeń z tego tytułu z pozostałymi franczyzobiorcami A działającymi na terenie Polski, A Poland działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia, że podejmując działania w charakterze zarządcy Funduszu, A Poland występuje w stosunku do pozostałych franczyzobiorców jedynie jako podmiot działający w imieniu i na rzecz Franczyzodawcy.

Potwierdzeniem powyższego w odniesieniu do relacji z M jest zawarcie Porozumienia regulującego zasady rozliczeń z tytułu Opłat reklamowych należnych A Poland od M z tytułu działań reklamowo - promocyjnych podejmowanych przez A Poland w ramach Funduszu. A Poland zawarła Porozumienie we własnym imieniu, będąc jego stroną. W Porozumieniu tym określono istotne kwestie biznesowe związane z funkcjonowaniem Funduszu, w szczególności takie zasady rozliczeń i fakturowania Opłat reklamowych przez A Poland, jak też przypadki, gdy M jest uprawniona do podejmowania działań marketingowych we własnym zakresie (co automatycznie powoduje odpowiednie obniżenie Opłat reklamowych należnych A Poland), Jeśli A Poland w zakresie ww. działalności miałaby występować jedynie w imieniu i na rzecz Franczyzodawcy, stosowne porozumienie musiałoby zostać zawarte pomiędzy Franczyzodawcą i M, a A Poland jako podmiot działający na zlecenie Franczyzodawcy byłaby jedynie wykonawcą ustaleń wynikających z tego porozumienia. Tak sytuacja nie miała jednak miejsca.

Konsekwentnie, na skutek przejęcia przez A Poland wynikających z Umowy praw i obowiązków dotyczących funkcjonowania Funduszu, potwierdzonego dodatkowo zawarciem Porozumienia, doszło do nawiązania stosunku prawnego pomiędzy A Poland a M, obejmującego zobowiązanie A Poland do prowadzenia działań marketingowych promujących markę A na terytorium Polski, w zamian za wynagrodzenie należne od M w postaci Opłat reklamowych.

Powyższej konkluzji nie wyklucza okoliczność, że możliwość utworzenia Funduszu przewidziana została już w Umowie zawartej przez M z Franczyzodawcą, a obowiązek ponoszenia Opłat reklamowych wynikający z tej Umowy jest wprost powiązany ze statusem M jako franczyzobiorcy. Finansowane ze środków Funduszu działania reklamowo - promocyjne dotyczące marki A nie mogą być uznane za nierozłączny element usług świadczonych przez Franczyzodawcę na podstawie Umowy. Jak już wspomniano, do czasu przejęcia zarządzania Funduszem przez A Poland, na skutek ustaleń pomiędzy M i Franczyzodawcą, działania te były podejmowane we własnym zakresie przez M, tj. franczyzobiorcę (omawiane działania nie stanowiły elementu usług świadczonych przez Franczyzodawcę, a M nie był zobowiązany do przekazywania Opłat reklamowych). Możliwe jest więc również, jeśli taki model biznesowy jest preferowany przez strony, scedowanie odpowiedzialności za działania reklamowo - promocyjne wspierające markę A na podmiot trzeci (niebędący stroną umowy franczyzowej), który w ramach własnej działalności gospodarczej będzie realizował te zadania we własnym imieniu i na własny rachunek. Taka sytuacja ma miejsce po przejęciu przez A Poland praw i obowiązków wynikających z Umowy, dotyczących funkcjonowania Funduszu. Sfera ta została wyłączona z zakresu odpowiedzialności Franczyzodawcy i przekazana A Poland.

Konsekwencją przeniesienia praw i obowiązków związanych z działalnością Funduszu na A Poland jest również brak możliwości rozpatrywania przedmiotowych działań marketingowych jako pomocniczych względem licencji udzielonej M na podstawie Umowy. W świetle orzecznictwa TSUE o uznaniu danej czynności za element świadczenia złożonego, o charakterze pomocniczym względem usługi podstawowej, jest możliwe wyłącznie, gdy działania te są podejmowane przez ten sam podmiot (a nie wówczas, gdy jak w sytuacji opisanej we wniosku, świadczenia zapewniane są przez dwa różne podmioty, z których każdy w odniesieniu do swojego zakresu odpowiedzialności występuje wobec usługobiorcy w imieniu własnym).

Przechodząc do kolejnej z wymienionych na wstępie przesłanek, w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy A Poland i M występuje identyfikowalne świadczenie na rzecz M (tj. usługa reklamowa polegająca na promocji marki A na terytorium Polski). M jako franczyzobiorca prowadzący w ramach własnej działalności gospodarczej sieć lokali gastronomicznych pod marką A jest niewątpliwie jednym z beneficjentów tych działań. Wzrost popularności marki A ma przełożenie na liczbę klientów odwiedzających restauracje prowadzone pod tą marką przez M, a zatem M odnosi bezpośrednią korzyść z podejmowanych przez A Poland działań promujące markę (jest konsumentem świadczenia zapewnianego przez A Poland).

Wreszcie, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem zapewnianym przez A Poland jako usługodawcą, a wynagrodzeniem należnym A Poland od M z tego tytułu (w postaci Opłat reklamowych, których zasady rozliczania sprecyzowano w Porozumieniu).

Konsekwentnie, w związku z działaniami podejmowanymi przez A Poland jako zarządcę Funduszu, mającymi na celu wsparcie marki A na terytorium kraju, z tytułu których zgodnie z zawartym Porozumieniem A Poland jest uprawniona do pobierania od M Opłat reklamowych, A Poland świadczy we własnym imieniu usługi reklamowe na rzecz M.

Świadczenie usług reklamowych podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej tego podatku (obecnie 23%). Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowe usługi powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez A Poland na rzecz M, na których powinien być wykazany podatek VAT wg stawki 23%.

Ad. 2

M. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A Poland na kwoty należnych Opłat reklamowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Prowadzona przez M. działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia sieci lokali gastronomicznych pod marką A. podlega opodatkowaniu VAT. Jak już wykazano powyżej, działania wspierające markę A. na rynku polskim stanowią istotny element wpływający na popularność restauracji prowadzonych przez M pod tą marką, a w konsekwencji na wysokość przychodów z tytułu tej działalności. Nie ulega więc wątpliwości, że nabywanie opisanych we wniosku usług reklamowych świadczonych przez A Poland w ramach Funduszu jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą M, opodatkowaną VAT. Spełniona jest więc przesłanka prawa do odliczenia określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku faktur dokumentujących Opłaty reklamowe wystawianych przez A Poland na rzecz M nie będzie miało zastosowanie żadne z wyłączeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT. W szczególności, nie ma zastosowania:

*   art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
*   art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak bowiem wykazano powyżej, w świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za prawidłowe należy uznać dokumentowanie działań podejmowanych przez A Poland jako zarządcę Funduszu fakturami wystawianymi na rzecz M tytułem usług reklamowych, zawierającymi kwoty podatku VAT wg stawki 23%. Faktury wystawiane na rzecz M tytułem Opłat reklamowych dokumentują usługi reklamowe świadczone przez A Poland na rzecz M we własnym imieniu (brak jest więc podstaw, aby faktury na kwoty należnych Opłat reklamowych były wystawiane przez inny podmiot, w szczególności A Europe bądź A S).

Konsekwentnie należy uznać, że M jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A Poland na kwoty należnych Opłat reklamowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Istotą stosunku świadczenia usługi jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu) niedające się sklasyfikować jako dostawa towaru. Świadczenie usługi jest dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Istotą opodatkowania świadczenia usługi jest jej odpłatność, czyli świadczenie wzajemne. Przy czym dla wystąpienia opodatkowania świadczonej usługi niezbędnym jest istnienie bezpośredniego i niezbędnego związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami i otrzymanym wynagrodzeniem.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wobec tego uznać należy, że na gruncie ustawy czynności, które podlegają opodatkowaniu, powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że A. Poland (Wnioskodawca) jest franczyzobiorcą prowadzącym na terytorium Polski sieć lokali gastronomicznych pod marką A. Pełni również funkcję związaną z promocją marki A. na terytorium Polski. W tym celu we własnym imieniu nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi (w szczególności usługi reklamowe) wspierające funkcjonowanie marki A na terytorium Polski. M (Wnioskodawca niebędący stroną) prowadząca sieć lokali gastronomicznych działających pod marką A na podstawie umowy franczyzy zawartej z A Europe (Franczyzodawca), dokonuje miesięcznych Opłat reklamowych na rzecz A Poland. Wpłacane Opłaty reklamowe tworzą fundusz marketingowy (Fundusz) przeznaczany na reklamę, promocję i działania „public relations” na polskim rynku. A Poland jest podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie Funduszu (zarządzaniu nim) we własnym imieniu i na własny rachunek. Opłaty reklamowe powinny zostać w całości przeznaczone na wsparcie marketingowe marki A. na terytorium Polski, w tym na pokrycie wydatków związanych z opłatami za rozwój, produkcję i ekspozycję wszelkich materiałów reklamowych.

Wątpliwość Wnioskodawców dotyczy tego czy w związku z działaniami podejmowanymi przez A. Poland jako zarządcę Funduszu, mającymi na celu wsparcie marki A na terytorium kraju, z tytułu których zgodnie z zawartym Porozumieniem A. Poland jest uprawniona do pobierania od M. Opłat reklamowych, A. Poland świadczy we własnym imieniu usługi reklamowe na rzecz M, podlegające opodatkowaniu VAT.

W przedstawionych okolicznościach - jak wskazali Wnioskodawcy - A. Poland we własnym imieniu nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi (w szczególności usługi reklamowe) wspierające funkcjonowanie marki A. na terytorium kraju. Również we własnym imieniu obciąża pozostałych franczyzobiorców prowadzących na terenie Polski lokale gastronomiczne pod marką A (w tym M) kwotami naliczonymi na poczet funkcjonowania Funduszu jako udział (procent) wartości sprzedaży restauracji prowadzonych pod tą marką przez te podmioty na terenie kraju. Należy zatem stwierdzić, że miesięczna Opłata reklamowa pobierana przez A Poland stanowi wynagrodzenie za usługę wsparcia marki A. Jest bowiem przeznaczana przez A Poland na reklamę, promocję i działania „public relations” związane z restauracjami funkcjonującymi pod marką A (w tym M) na terytorium kraju. Wobec tego usługa świadczona przez A Poland na rzecz M spełnia zatem przesłanki wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługi reklamowe nie zostały wymienione w przepisach regulujących zwolnienia od podatku oraz stawki obniżone, podlegają zatem opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23%.

Wobec tego należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że w związku z podejmowanymi działaniami A. Poland, jako zarządca Funduszu, mający na celu wsparcie marki A. na terytorium kraju A. Poland świadczy we własnym imieniu usługi reklamowe na rzecz M. Tym samym spełniają przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ Opłata reklamowa dokonywana co miesiąc przez M jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez A Poland dla M z tytułu zarządu Funduszem oraz wsparcia marki A na terytorium kraju.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A Poland na kwoty należnych Opłat reklamowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego – art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Jak wskazali Wnioskodawcy - Opłaty reklamowe dokonywane są przez M na rzecz A Poland na podstawie wystawianych przez A Poland faktur, na których wykazana jest kwota VAT oraz mają związek z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem spełnione są przesłanki wynikające z art. 86 usta. 1 ustawy, tj. związek z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie – jak zostało w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 – usługi świadczone przez A Poland na rzecz M są usługami określonymi w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowanie stawki 23%. Tym samym nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 7 ustawy.

Wobec powyższego M. ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Poland jako świadczącego usługę na rzecz M. Tym samym M posiada i będzie posiadał prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od A Poland.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.