Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-232/16-5/S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: zwolnienia od podatku świadczonych usług
Słowa kluczowe: pośrednictwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3159/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia z dnia 26 marca 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2016 r. pismem z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 12 maja 2016 r. (data doręczenia 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa ubezpieczeniowego,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku pozostałych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wymienionych we wniosku, mających charakter usług pomocniczych.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/4512-232/16-4/JL, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2016 r. znak: IPPP1/4512-232/16-4/JL wniósł pismem z 4 lipca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. znak: IPPP1/4512-1-44/16-2/JL stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2016 r. znak: IPPP1/4512-232/16-4/JL wniósł skargę 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3159/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 czerwca 2016 r. znak: IPPP1/4512-232/16-4/JL. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ wydający interpretacje indywidualne

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie działał jako agent na rynku ubezpieczeń. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca obecnie jest w trakcie rejestracji w rejestrze Agentów Ubezpieczeniowych prowadzonym przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca od momentu kiedy zacznie świadczyć swoje usługi będzie już posiadał status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o pośrednictwie ubezpieczeniowym (dalej: „ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”).

Spółka planuje podpisanie umowy agencyjnej (dalej: „Umowa Agencyjna”) z towarzystwem ubezpieczeniowym (dalej: „Towarzystwo Ubezpieczeń”, „TU”). W ramach Umowy Agencyjnej Spółka, jako agent ubezpieczeniowy, będzie świadczyła w imieniu i na rzecz TU kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego polegającą na (i) pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, (ii) uczestniczeniu w wykonaniu umów ubezpieczenia oraz (iii) organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych.

W celu wykonania ww. kompleksowej usługi pośrednictwa, Spółka podejmie szereg czynności faktycznych mających na celu jej prawidłowe wykonanie, obejmujących w szczególności:

*   sprawdzanie poprawności naliczania składek ubezpieczeniowych,

*   sprawdzanie terminowości zapłaty składek ubezpieczeniowych przez ubezpieczającego z tytułu umów ubezpieczenia,

*   tworzenie oraz przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń raportów,

*   przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń składek,

*   wykonywanie zleconych przez Towarzystwo Ubezpieczeń czynności agencyjnych niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb Towarzystwa Ubezpieczeń,

*   odbieranie od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, dyspozycji,

*   informowanie klientów o zasadach zgłaszania roszczeń obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń,

*   dostarczanie Towarzystwu Ubezpieczeń skanów dokumentacji, w szczególności na potrzeby rozpatrywania roszczeń,

*   przekazywanie do ubezpieczającego zgromadzonej dokumentacji dotyczącej ubezpieczonych, związanej z daną umową ubezpieczenia grupowego, w celu archiwizacji,

*   informowanie Towarzystwa Ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych lub inne osoby uprawnione z umów ubezpieczenia żądaniach i reklamacjach,

*   wykonywanie czynności agencyjnych, mających na celu dokonywanie konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne, w szczególności zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia indywidualnego poprzez:
    1.  inicjowanie procesu konwersji;
    2.  obsługę wniosków ubezpieczonych dotyczących konwersji;
    3.  informowanie ubezpieczonych o istocie i konsekwencjach dokonania konwersji;
    4.  wykonywanie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do rozwiązania dotychczasowego stosunku ubezpieczenia;
    5.  wykonywanie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia indywidualnego;
    6.  przekazanie ubezpieczonym wszelkiej dokumentacji dotyczącej rozwiązania stosunku ubezpieczenia i zawarciu umowy ubezpieczenia indywidualnego;
    7.  realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z regulacji nadzorczych, dobrych praktyk rynkowych, a także wewnętrznych procedur Towarzystwa Ubezpieczeń;
    8.  realizowanie obowiązków informacyjnych związanych z przetwarzaniem danych osobowych i Odbieraniem zgód na przetwarzanie danych osobowych i marketingowych;
    9.  realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z procesu obsługi reklamacji obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń;
    10.  realizowanie obowiązków wynikających z prawidłowego obiegu i archiwizacji dokumentów;

*   wykonywanie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego mające na celu zawieranie, w imieniu i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń umów ubezpieczenia o innym niż dotychczasowy zakresie ochrony ubezpieczeniowej,

*   przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń przyjętych zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z zawartą umową ubezpieczenia, wykonywanie, w imieniu Towarzystwa Ubezpieczeń, czynności faktycznych określonych w Umowie,

*   przestrzeganie instrukcji obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń dotyczących zawierania i wykonywania Umowy,

*   wykonywanie czynności faktycznych związanych z obejmowaniem klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach umów ubezpieczenia,

*   przedkładanie klientom na każde żądanie Pełnomocnictwa,

*   informowanie klientów o działaniu w imieniu jednego lub wielu zakładów ubezpieczeń oraz informowania klienta, na każde żądanie, o firmach zakładów ubezpieczeń, w imieniu których wykonuje czynności agencyjne,

*   informowanie klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez Towarzystwo, zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia, w tym doręczenia klientom ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem lub przystąpieniem do umowy ubezpieczenia.

Powyższe czynności składać się będą na kompleksową usługę świadczoną na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń. Za realizację przedmiotowej usługi, Spółka otrzymywać będzie od TU określone w umowie wynagrodzenie prowizyjne.

Celem świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie doprowadzenie przez Spółkę do zawarcia i utrzymania umów ubezpieczeniowych a także zawartych na podstawie ramowej umowy grupowego ubezpieczenia stosunków ubezpieczenia pomiędzy ubezpieczającymi albo ubezpieczonymi a Towarzystwem Ubezpieczeniowym, na kolejne okresy ochrony ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Spółkę, działającą w charakterze agenta na podstawie Umowy Agencyjnej, korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Spółkę, działającą w charakterze agenta na podstawie Umowy Agencyjnej, korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska wnioskodawcy

1.  USŁUGA ŚWIADCZONA PRZEZ SPÓŁKĘ NA RZECZ TU JAKO ŚWIADCZENIE O CHARAKTERZE KOMPLEKSOWYM

Zważywszy na charakter usług świadczonych przez Spółkę, należy podkreślić, że TU nie jest zainteresowane nabywaniem wybranych czynności wykonywanych przez Spółkę, ale zakupem kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Wnioskodawcę. Z perspektywy TU, tylko łączne wykonanie przez Spółkę wszystkich czynności wchodzących w skład tej usługi ma wartość funkcjonalną. Nabycie takiej kompleksowej usługi gwarantuje TU pozyskanie świadczenia o odpowiednim standardzie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy Agencyjnej powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: „W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wskazane powyżej tezy mają istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, w szczególności z tego względu, że dotyczą traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: „Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.”

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta - w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Obie powyższe przesłanki spełnione są w przypadku świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę: z punktu widzenia klienta Spółki, tj. TU, czynności wykonywane przez Spółkę mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby TU jako odbiorcy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Jak wskazano powyżej, TU nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności świadczonych przez Spółkę: w interesie TU jest wyłącznie nabycie usługi Spółki jako kompleksowego świadczenia.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywcy (TU), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Spółka zwraca uwagę, że rozstrzygając zagadnienie sposobu opodatkowania VAT świadczeń złożonych polskie sądy administracyjne korzystają przede wszystkim z dorobku TSUE. W szczególności, przyjmują one w praktyce stosowania polskich regulacji z zakresu VAT zasady i kryteria sformułowane przez TSUE i przytoczone powyżej.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/2006) Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując kwestię możliwości rozpoznania szeregu określonych czynności jako jednego świadczenia kompleksowego, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.” Podobnie NSA w tym zakresie wypowiedział się w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07), potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, które składa się z szeregu określonych działań należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość (podobnie: wyrok NSA z 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005); wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 274/08).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Spółki realizowane przez nią na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego czynności należy dla potrzeb opodatkowania polskim VAT potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie związane z procesem zawierania i obsługi umów ubezpieczenia.

Za poparciem tego stanowiska przemawia dodatkowo fakt, że z tytułu wykonania całokształtu opisanych czynności Spółce przysługuje od TU jednolite wynagrodzenie, a warunkiem koniecznym jego otrzymania jest zawarcie umowy ubezpieczeniowej przez klienta. Innymi słowy, czynności wykonywane w ramach Umowy Agencyjnej mają na celu doprowadzenie do zawarcia przez klienta umowy ubezpieczeniowej oraz jej utrzymania, a wynagrodzenie przysługuje Spółce właśnie z tego tytułu.

1.  ZWOLNIENIE USŁUGI POŚREDNICTWA UBEZPIECZENIOWEGO ŚWIADCZONEJ PRZEZ SPÓŁKĘ Z PODATKU VAT

Zakres zwolnienia z podatku VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w niniejszym Wniosku stanu faktycznego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalniająca od podatku: „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest konsekwencją treści art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

Definicja usług pośrednictwa / usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych

Ani Dyrektywa VAT, ani ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć kluczowych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, takich jak „usługi pokrewne świadczone przez agenta ubezpieczeniowego” oraz „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. W tej sytuacji wskazane jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE, jak również polskiej praktyki podatkowej.

Wskazać należy, że terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w art. 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, ponieważ stanowią wyjątek od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT powinien być pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Zgodnie z wypracowanym przez TSUE stanowiskiem, czynności agenta ubezpieczeniowego polegają na pozyskiwaniu klientów oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela umów ubezpieczeń, a także uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Natomiast w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych wskazuje się (tak: opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 12 stycznia 2005 r. w sprawie C 472/03 Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s.), że należy przez nie rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. W ww. sprawie podkreślono, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego: pojęcie „usług pokrewnych” jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania”.

W wyroku C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CSC Financial Services wskazano, że działalność pośrednictwa „dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego (\`(...)\`). Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu”.

Także w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. (sprawa C 349/96, Card Protection Plan), z dnia 8 marca 2001 r. (sprawa C 240/99, Skandia) oraz z dnia 20 listopada 2003 r. (sprawa C-8/01, Assurander-Societetet działający na rzecz Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet), TSUE potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów. Broker / agent ubezpieczeniowy powinien być wyłącznie pośrednikiem - pojęcie to kładzie nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym. Jednocześnie, w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (w sprawie C-124/07, Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien) TSUE potwierdził możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych wskazując m.in., co następuje: „brzmienie art. 13 część B lit, a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” (\`(...)\`). W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu.”

Wskazane tezy i uzasadnienia orzeczeń potwierdzają, że przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług: (i) mających charakter usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, (ii) świadczonych przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych, (iii) świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej („klientów”). Jednocześnie, TSUE powołuje się na zasadę neutralności VAT i wskazuje, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru takiego modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni ze względów gospodarczych, nie narażając się przez to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w polskim systemie prawa reguluje ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W ust. 2 artykułu 2 zapisano, że pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych (z zastrzeżeniem art. 3). Stosownie do art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje m.in. czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane „czynnościami agencyjnymi”, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

W świetle art. 9 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez podmioty spełniające określone tą ustawą warunki.

Z powołanych przepisów wynika, iż działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy czynności wykonywanych przez uprawnionego pośrednika (agenta lub brokera), który wykonuje czynności związane z zawieraniem przez strony umów ubezpieczenia lub wykonywaniem takich umów.

Jak podkreślono powyżej, ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W tej sytuacji, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, w celu określenia, czym jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, powszechnie odwołują się do zapisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i prezentują tezę o konieczności dokonywania wykładni pojęcia „pośrednictwa ubezpieczeniowego” oraz zakresu „czynności agencyjnych” zgodnie z brzmieniem przepisów tej ustawy. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443-738/11-4/MS).

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13).

Jak wynika z powołanej praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej:

1.  Pośrednictwo ubezpieczeniowe należy rozumieć zgodnie z ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym,
2.  Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu,
3.  Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa,
4.  Należy zweryfikować, czy usługodawca jest odpowiednio uprawniony do wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego - jeżeli tak, to spełnia on warunki podmiotowe wynikające z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a czynności przez niego wykonywane są uznawane, w myśl tej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia).

ZWOLNIENIE USŁUGI ŚWIADCZONEJ PRZEZ WNIOSKODAWCĘ Z PODATKU VAT - PODSUMOWANIE

Wnioskodawca podkreśla, że kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Spółkę na rzecz TU na podstawie Umowy Agencyjnej spełnia wszystkie przesłanki kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności:

1.  Jest to usługa realizowana na rzecz ubezpieczyciela (TU) przez Wnioskodawcę działającego jako agenta ubezpieczeniowego, wpisanego do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF),
2.  Zakres przedmiotowej usługi jest zgodny z zakresem wskazanym w art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, tj. obejmuje ona czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna),
3.  Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest świadczona na rzecz strony umowy (TU), przy czym ani Wnioskodawca nie realizuje w stosunku do treści umowy ubezpieczenia żadnego własnego interesu - reprezentując jedynie interes TU,
4.  Usługa jest świadczona przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny),
5.  Istotnym wymogiem warunkującym świadczenie usługi na podstawie Umowy Agencyjnej jest działanie Wnioskodawcy w zgodzie z wymogami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym dotyczącymi prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez agentów ubezpieczeniowych. Zatem z punktu widzenia prawidłowej realizacji Umowy Agencyjnej, kluczowe znaczenie ma status Wnioskodawcy jako agenta ubezpieczeniowego działającego na podstawie wpisu do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.

Wnioskodawca wskazuje, iż zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko zostało potwierdzone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2015 r. - sygnatura IPPP2/4512-641/15-5/KOM

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. - sygnatura ILPP1/4512-1-749/15-3/TK

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2015 r. - sygnatura ILPP5/4512-1-6/15/KG

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r. - sygnatura IPPP3/443-302/13-2/IG

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r. - sygnatura IPPP2/443-1286/12-2/AO

*   interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2012 r. - sygnatura IPPP1/443-844/12-2/IG0

*   interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 24 stycznia 2012 r. - sygnatura ILPP2/4441-81/11-3/SJ

*   interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 8 sierpnia 2011 r. - sygnatura ILPP1/443-738/11-4/MS.

Na szczególne uwzględnienie zasługuje zdaniem Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 285/14, wydany w analogicznym stanie faktycznym. Sąd, powołując się bezpośrednio na wykładnię pro-wspólnotową uznał, że usługi agentów ubezpieczeniowych stanowią kompleksową usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa ubezpieczeniowego,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku pozostałych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wymienionych we wniosku, mających charakter usług pomocniczych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3159/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia „usługi ubezpieczeniowe”. Zatem przy wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE.

Zatem, Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

W celu zdefiniowania pojęcia „pośrednika ubezpieczeniowego” należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, C-8/01. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami

Natomiast w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, ETS ocenił, że czynności „back-office” - w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Dla potrzeb niniejszej sprawy ma znaczenie też opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C- 472/03, w pkt 24 opinii stwierdzono, że pojęcie „usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie działał jako agent na rynku ubezpieczeń. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca obecnie jest w trakcie rejestracji w rejestrze Agentów Ubezpieczeniowych prowadzonym przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca od momentu kiedy zacznie świadczyć swoje usługi będzie już posiadał status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o pośrednictwie ubezpieczeniowym (dalej: „ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”). Spółka planuje podpisanie umowy agencyjnej (dalej: „Umowa Agencyjna”) z towarzystwem ubezpieczeniowym. W ramach Umowy Agencyjnej Spółka, jako agent ubezpieczeniowy, będzie świadczyła w imieniu i na rzecz TU kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego polegającą na (i) pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, (ii) uczestniczeniu w wykonaniu umów ubezpieczenia oraz (iii) organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych.

Celem świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie doprowadzenie przez Spółkę do zawarcia i utrzymania umów ubezpieczeniowych, a także zawartych na podstawie ramowej umowy grupowego ubezpieczenia stosunków ubezpieczenia pomiędzy ubezpieczającymi albo ubezpieczonymi a Towarzystwem Ubezpieczeniowym, na kolejne okresy ochrony ubezpieczeniowej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania wykonywanych czynności za usługę kompleksową oraz objęcia świadczonych usług zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym.

Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Świadczone przez Wnioskodawcę czynności nie mają charakteru jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. W realiach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru jednolitego świadczenia, gdzie usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko część z jego składników; występuje w nim również świadczenie innego rodzaju usług, które swoimi cechami nie wykazują związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują szereg rożnego rodzaju czynności, wśród których nie sposób wyróżnić świadczenia dominującego, jako tego, które nadałoby charakteru pozostałym czynnościom. W analizowanym przypadku oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji umowy nie ma więc charakteru sztucznego. Zasadne jest zatem, aby czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Z opisu sprawy wynika, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmuje czynności, takie jak:

*   Ubezpieczeń składek,

*   informowanie klientów o zasadach zgłaszania roszczeń obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń,

*   wykonywanie czynności agencyjnych, mających na celu dokonywanie konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne, w szczególności zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia indywidualnego poprzez:
    *   inicjowanie procesu konwersji;
    *   obsługę wniosków ubezpieczonych dotyczących konwersji;
    *   informowanie ubezpieczonych o istocie i konsekwencjach dokonania konwersji;
    *   wykonywanie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do rozwiązania dotychczasowego stosunku ubezpieczenia;
    *   wykonywanie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia indywidualnego;
    *   przekazanie ubezpieczonym wszelkiej dokumentacji dotyczącej rozwiązania stosunku ubezpieczenia i zawarciu umowy ubezpieczenia indywidualnego;
    *   realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z regulacji nadzorczych, dobrych praktyk rynkowych, a także wewnętrznych procedur Towarzystwa Ubezpieczeń;
    *   realizowanie obowiązków informacyjnych związanych z przetwarzaniem danych osobowych i odbieraniem zgód na przetwarzanie danych osobowych i marketingowych;

*   wykonywanie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego mające na celu zawieranie, w imieniu i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń umów ubezpieczenia o innym niż dotychczasowy zakresie ochrony ubezpieczeniowej,

*   wykonywanie czynności faktycznych związanych z obejmowaniem klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach umów ubezpieczenia,

*   informowanie klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez Towarzystwo, zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia, w tym doręczenia klientom ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem lub przystąpieniem do umowy ubezpieczenia,

*   odbieranie od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, dyspozycji,

*   niektóre czynności wykonywane w ramach konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne – informowanie Towarzystwa Ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych lub inne osoby uprawnione z umów ubezpieczenia żądaniach i reklamacjach,

*   realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z procesu obsługi reklamacji obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń,

*   przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń przyjętych zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z zawartą umową ubezpieczenia.

Wobec tego, ww. czynności należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Tym samym, wymienione powyżej czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy i udzielonego mu pełnomocnictwa należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku.

Tym samym stawisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Jednakże część wymienionych we wniosku czynności wykonywanych przez Spółkę, tj.:

*   sprawdzanie poprawności naliczania składek ubezpieczeniowych,

*   sprawdzanie terminowości zapłaty składek ubezpieczeniowych przez ubezpieczającego z tytułu umów ubezpieczenia,

*   tworzenie oraz przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń raportów,

*   wykonywanie zleconych przez Towarzystwo Ubezpieczeń czynności agencyjnych niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb Towarzystwa Ubezpieczeń,

*   dostarczanie Towarzystwu Ubezpieczeń skanów dokumentacji, w szczególności na potrzeby rozpatrywania roszczeń,

*   przekazywanie do ubezpieczającego zgromadzonej dokumentacji dotyczącej ubezpieczonych, związanej z daną umową ubezpieczenia grupowego, w celu archiwizacji,

*   niektóre czynności wykonywane w ramach konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne:
    *   realizowanie obowiązków wynikających z prawidłowego obiegu i archiwizacji dokumentów;

*   Wykonywanie, w imieniu Towarzystwa Ubezpieczeń, czynności faktycznych określonych w Umowie,
    *   to przejaw uczestniczenia Spółki w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia. Czynności te nie zmierzają do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku z tym nie stanowią one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, omawianych wyżej czynności niebędących pośrednictwem ubezpieczeniowym, nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne) dla usług ubezpieczeniowych, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednak nie obejmują one swoim charakterem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT. Usługi te nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wykonując omawiane czynności Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową, zmierzające do efektywniejszego prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

W ramach wykonywania omawianych czynności Wnioskodawca jedynie wykonuje różnego rodzaju czynności techniczne, wspomagające, nie uczestniczy natomiast w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym wymienione czynności wykonywane w ramach administrowania zawartymi już umowami ubezpieczeniowymi, choć można uznać je za element usługi ubezpieczeniowej, dzięki któremu w sposób sprawniejszy czy efektywniejszy zarządza się takimi usługami, nie są właściwe, a ponadto nie są niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT.

Ponadto, jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 17 listopada 2007 r. sygn.. akt III SA/Wa 3159/16 powyższe czynności to czynności administrowania ubezpieczeniem typu „back-office”, z tym, że ta usługa jest rozczłonkowana pomiędzy ubezpieczycielem i agentem. Zasadnie jest zatem, aby czynności wykonywanych przez Skarżącą nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy. Usługi te nie będą tak ściśle ze sobą związane, że będą obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konsekwencji ww. czynności nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, a zatem będą podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.