Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-20/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-17
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym wysokość kosztów uzyskania przychodu powstałych w wyniku wniesienia aportu do Spółki należy określić zgodnie z art. 15j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wynik osiągnięty przez Wnioskodawcę na aporcie do Spółki, niezależnie od tego czy wynik ten będzie dodatni (przychód większy niż koszt jego uzyskania), czy ujemny (przychód mniejszy niż koszt jego uzyskania) wpływać będzie na wynik podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aktywa; aport; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości może przeprowadzić restrukturyzację prowadzonej działalności, w ramach której może wnieść do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka) wkład niepieniężny w postaci pewnych, rzeczowych składników majątku Wnioskodawcy (w tym m.in. środki trwałe, aktywa obrotowe itp.). Przedmiot aportu nie będzie jednak stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (mechanizm agio).

W wyniku dokonanych wkładów niepieniężnych (aportów) może dojść do sytuacji, w której przychód Wnioskodawcy, określony zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie niższy niż koszt uzyskania przychodu określony zgodnie z art. 15j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności niższy niż:

1.  wartość początkowa przedmiotów wkładu do Spółki, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tych wkładów sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych lub
2.  wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych składników majątku podatnika.

Przykładowo, może dojść do sytuacji, w której przychód określony zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyniesie 99 PLN, podczas gdy koszt uzyskania np. wartość środka trwałego wyniesie 100 PLN.

Jednocześnie możliwe jest, że z działalności operacyjnej Wnioskodawca uzyska - w okresie rozliczeniowym, w którym dokona wyżej opisanego aportu - wynik dodatni, tzn. suma kosztów uzyskania przychodów (określonych zgodnie z właściwymi przepisami) z działalności operacyjnej będzie niższa niż podlegające opodatkowaniu przychody z działalności operacyjnej (przykładowo dochód z pozostałej działalności operacyjnej wyniesie 101 PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wysokość kosztów uzyskania przychodu powstałych w wyniku wniesienia aportu do Spółki należy określić zgodnie z art. 15j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wynik osiągnięty przez Wnioskodawcę na aporcie do Spółki, niezależnie od tego czy wynik ten będzie dodatni (przychód większy niż koszt jego uzyskania), czy ujemny (przychód mniejszy niż koszt jego uzyskania) wpływać będzie na wynik podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wysokość kosztów uzyskania przychodu powstałych w wyniku wniesienia aportu do Spółki należy określić zgodnie z art. 15j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Odnośnie innych składników majątku (niebędących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, ani udziałami (akcjami) w spółce, bądź wkładami w spółdzielni) zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika.

Bezpośrednie odniesienie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zawarte w powyższych przepisach wskazuje wprost, że dotyczą one wysokości kosztów uzyskania przychodu, jaki zostaje wygenerowany w rezultacie aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z tym, celem ustalenia wyniku podatkowego zrealizowanego na danej czynności (tj. wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki), należy porównać przychód podatkowy Wnioskodawcy, określony zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz koszty uzyskania tego przychodu w wysokości wynikającej z przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku aportu do Spółki, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, będzie:

1.  wartość początkowa przedmiotów wkładu do Spółki, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tych wkładów sumę odpisów amortyzacyjnych - w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, lub
2.  wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych składników majątku Wnioskodawcy, będących przedmiotem aportu lub ewentualnie
3.  inna wartość określona zgodnie z art. 15j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla pozostałych składników majątkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy podzielane jest w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1621/08-2/JG): „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy. (\`(...)\`) Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Jeżeli, tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość początkowa ww. składników majątku trwałego (zaktualizowana zgodnie z przepisami o amortyzacji), pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 ww. ustawy”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2011 r. (ITPB3/423-245/11/PST): „(\`(...)\`) kosztami uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środków trwałych, zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy)”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wynik osiągnięty przez Wnioskodawcę na aporcie do Spółki, niezależnie od tego czy wynik ten będzie dodatni (przychód większy niż koszt jego uzyskania), czy ujemny (przychód mniejszy niż koszt jego uzyskania), wpływać będzie na wynik podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. wpływać będzie na wysokość dochodu / straty wykazywanego przez Wnioskodawcę.

Wynik podatkowy, jaki Wnioskodawca osiągnie na aporcie do Spółki, niezależnie od tego czy wynik ten będzie dodatni (przychód większy niż koszt jego uzyskania), czy ujemny (przychód mniejszy niż koszt jego uzyskania), wpływać będzie na wynik podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodu określone we wskazany powyżej sposób (na podstawie art. 15j ww. ustawy) będą niższe aniżeli osiągnięty na aporcie przychód, wówczas Wnioskodawca zobowiązany będzie uwzględnić dodatni wynik zrealizowany na aporcie do Spółki w swoim rocznym wyniku podatkowym - powiększając dochód bądź pomniejszając stratę podatkową na pozostałej działalności. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów poniesione w danym roku (to jest wszystkie koszty uzyskania przychodu, w tym również koszty uzyskania przychodów związane z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportu) przekroczą sumę przychodów, różnica będzie stratą, jaką Wnioskodawca wykaże w swoim zeznaniu rocznym. Wnioskodawca zobowiązany będzie tym samym, uwzględnić ujemny wynik zrealizowany na aporcie do Spółki w swoim rocznym wyniku podatkowym - w zależności od tego, jaki ten wynik będzie pomniejszając dochód osiągnięty na pozostałej działalności lub powiększając stratę podatkową.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, operacja wniesienia aportu powinna być rozliczana na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wspólnie z wszelkimi innymi operacjami gospodarczymi przeprowadzonymi w danym roku.

A zatem, odnosząc się do podanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku przykładu liczbowego, gdyby przychód na transakcji wniesienia aportu i objęcia udziałów został określony w wys. 99 PLN, koszt uzyskania przychodów, określony zgodnie z w/w przepisami wyniósłby 100 PLN, a na działalności operacyjnej wynik byłby dodatni i wynosiłby 101 PLN, wówczas wynik ujemny na aporcie (1 PLN) pomniejszyłby wynik dodatni z działalności operacyjnej, a w rezultacie Wnioskodawca musiałby wykazać dochód 100 PLN i odpowiednio od tak określonej kwoty dochodu naliczyć podatek dochodowy według właściwej stawki.

Stanowisko Wnioskodawcy podzielane jest w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r. (ILPB3/423-315/08-4/HS): „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nieruchomość gruntowa została przez Spółkę zakupiona za kwotę 1,5 mln zł, natomiast wartość nominalna objętych w zamian za nią udziałów wynosić będzie 1 mln zł. Jeżeli podana przez Spółkę cena zakupu gruntu stanowi jednocześnie jego wartość początkową, to na tej operacji Spółka rzeczywiście poniesie stratę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kilkukrotnie (tj. w opisie zdarzenia przyszłego, zadanym pytaniu i własnym stanowisku w sprawie) błędnie wskazał na przepis „ art. 15j” zamiast „ art. 15 ust. 1j” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.