Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4441-81/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Czy sprzedaż przez Spółkę karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i samodzielnego korzystania przez klientów z infrastruktury technicznej klubu, tj. urządzeń do ćwiczeń na siłowni, spinningu, fitness, sauny, etc. (w ramach karnetu typu A), podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

W związku z otrzymaną w dniu 9 grudnia 2014 r. skargą Spółki z o.o. I. z 5 grudnia 2014 r. (przesłaną za pośrednictwem poczty – data stempla pocztowego 5 grudnia 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 24 września 2014 r. znak: IBPP2/443-615/14/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wstępu do klubu i korzystania z infrastruktury technicznej klubu, doręczoną 29 września 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 24 września 2014 r. znak: IBPP2/443-615/14/IK, uznając stanowisko Wnioskodawcy w całości **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki z o.o. I. z 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wstępu do klubu i korzystania z infrastruktury technicznej klubu, zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 24 września 2014 r. znak: IBPP2/443-615/14/IK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

We wniosku z 20 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu klubu fitness, w ramach którego oferuje szereg usług:

(a)Wejście do klubu, które uprawiania klienta do samodzielnego korzystania z jego infrastruktury technicznej (urządzeń do ćwiczeń na siłowni, spinningu, fitness, sauny, etc). Klient korzysta z infrastruktury klubu samodzielnie, wedle swojego uznania i wyboru.

Wejście do klubu i samodzielnego korzystania z jego infrastruktury technicznej odbywa się na podstawie sprzedawanego przez Spółkę karnetu wstępu do klubu \[karnet typu A\].

(b)Korzystanie z usług instruktora, w tym usług treningu personalnego do poszczególnych zajęć.

Trening personalny (z instruktorem) odbywa się na podstawie nabywanych przez klientów karnetów dla danego typu ćwiczeń/zajęć \[karnet typu B\]. Spółka dla tego typu usług stosuje 23% stawkę podatku VAT.

(c)Korzystnie z usług restauracyjnych na terenie klubu, np. zakup napojów, odżywek, etc.

Usługi restauracyjne podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla sprzedawanego towaru/usługi, i co do zasady jest to 23% stawka podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Spółkę karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i samodzielnego korzystania przez klientów z infrastruktury technicznej klubu, tj. urządzeń do ćwiczeń na siłowni, spinningu, fitness, sauny, etc. (w ramach karnetu typu A), podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i samodzielnego korzystania przez klientów z infrastruktury technicznej klubu, tj. urządzeń do ćwiczeń na siłowni, spinningu, fitness, sauny, etc. (w ramach karnetu typu A), podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8 %.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) UPTU, dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku Nr 3 do UPTU, stawka podatku wynosi od towarów i usług wynosi 8%.

W pozycji 186 Załącznika Nr 3 ustawodawca wymienił „Pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu” i wskazał, że usługi te są objęte preferencyjną stawką VAT bez względu na symbol PKWiU.

Zdaniem Spółki, poz. 186 Załącznika Nr 3 do UPTU obejmuje prowadzoną przez Spółkę sprzedaż karnetów typu A, uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez nią klubu i samodzielnego korzystania przez nabywców tych karnetów z infrastruktury technicznej klubu.

Kwestię tą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu ostatnich orzeczeniach. Jako najnowsze orzeczenie należy powołać wyrok NSA z dnia 14.05.2014 r., sygn. akt: I FSK 944/13, którym Sąd stwierdził:

„W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 206/112/WE przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu i korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.

Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 UPTU wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do UPTU. Kwestią sporną jest, jak należy rozumieć użyte w poz. 186 tegoż załącznika sformułowanie "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Zdaniem NSA, wydający orzeczenia w sprawie sąd I instancji \[WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30.01.2013 r., sygn. akt: I SA/Bd 1044/12\] podobniej jak NSA w wyroku z 30.01.2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, prawidłowo wskazały: „utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 Załącznika nr 3 do UPTU wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i znajdujących się tam przyrządów. Użyte w tym przepisie sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy usługi instruktora, zakupu napojów, odżywek.

Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył NSA \[wyrok z 30.01.2014 r., sygn. akt I FSK 311/13\], wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 Załączniki nr 3 do UPTU potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca ".

Analogiczne stanowisko jak powyższe wyraził NSA w wyrokach:

*   z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt I FSK 311/13,
*   z dnia 18.02.2014 r., sygn. akt I FSK 349/13
*   z dnia 7.03.2014 r., sygn. akt I FSK 504/13.
*   z dnia 14.05.2014 r., sygn. akt I FSK 944/13.

Są to najnowsze orzeczenia NSA, które nakazują przyjąć, że stanowisko NSA zostało ujednolicone. Orzeczenia te jednoznacznie rozstrzygają wszelkie wątpliwości w kwestii przedstawionej przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Podnieść również należy, że stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych. Należy tutaj wymienić:

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30.01.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1044/12, w którym Sąd ten uznał, że nieuprawnione jest zastosowanie zawężającej wykładni językowej w zakresie pojęcia „wstęp” z pozycji 186 załącznika nr 3 do UPTU, argumentując, iż (cyt.) również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu „wstęp” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom (\`(...)\`) Jeżeli zatem słowo „wstęp” użyte w poz. 183 załącznika nr 3 może wiązać się z aktywnym korzystaniem z urządzeń i aktywnym zachowaniem, to nie można temu samemu pojęciu użytemu w poz. 186 nadawać innego znaczenia i twierdzić, że oznacza ono tylko bierne zachowanie. Tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń (zakaz wykładni homonimicznej);
*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30.01.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, w którym Sąd ten zdefiniował użyte w poz. 186 załącznika nr 3 do UPTU pojęcie „rekreacja" w ten sposób, że uznał, iż (cyt.) rekreacja może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. W związku z tym Sąd stwierdził, iż definicje słownikowe (cyt.) nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny (\`(...)\`) Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („\`(...)\` usługi związane z rekreacją” i „\`(...)\` w zakresie wstępu”) wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”); Nadto, odnosząc się do argumentacji organu podatkowego w zakresie wykładni przepisów polskich zgodnie z relewantnymi przepisami unijnymi (tj. dyrektywą 2006/U2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE L2006.347.1) Sąd przypomniał, że zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać - dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi. Organ podatkowy nie może zatem, jak wywodzi Sąd, powoływać się na przepisy unijne w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej".
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12, w której Sąd ten powtórzył wyżej opisaną argumentację WSA w Bydgoszczy.
*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.09.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, w którym Sąd ten stwierdził, że (cyt.) Skoro więc ustawodawca używa określenia „rekreacja” z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego): Sąd ten wskazał również, że odwołanie się przez organ podatkowy do treści art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest bezzasadne, gdyż przepisy te dotyczą w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a nadto w tymże artykule prawodawca unijny wskazał, że nie regulacje w nim zawarte nie obejmują korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę;
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.06.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13, w którym Sąd ten wprost uznał, że (cyt.) "Wstęp" \[w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do UPTU\] nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji (\`(...)\`) Wyraz „wstęp” oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika „wstęp” stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony.

W świetle powyższego, zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe. Spółka wnosi o jego potwierdzenie.

W dniu 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-615/14/IK (skutecznie doręczona w dniu 29 września 2014 r.) uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wstępu do klubu i korzystania z infrastruktury technicznej klubu za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z 6 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 29 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.), wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tut. organ udzielił odpowiedzi pismem z 10 listopada 2014 r. znak IBPP2/4432-99/14/IK (data doręczenia 17 listopada 2014 r.).

Pismem z 5 grudnia 2014 r. Skarżący, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na interpretację indywidualną z 24 września 2014 r. znak: IBPP2/443-615/14/IK.

W złożonej skardze z 5 grudnia 2014 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1.prawa materialnego tj.:

*   art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sprzedaż przez Wnioskodawcę karnetów uprawniających do samodzielnego korzystania przez klientów z infrastruktury technicznej klubu, tj. urządzeń do ćwiczeń na siłowni, spinningu, fitness, sauny etc. nie podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, a podstawową stawką VAT w wysokości 23%.
*   art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77/1; dalej Rozporządzenia nr 282/2011”) poprzez jego zastosowanie w sprawie.

2.prawa procesowego, tj.:

*   art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów podatkowych) poprzez nie odniesienie się przez Organ w wydanej interpretacji do obszernej argumentacji Skarżącego i wydanie interpretacji podatkowej sprzecznej z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

1.  uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, oraz
2.  zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z 5 grudnia 2014 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wstępu do klubu i korzystania z infrastruktury technicznej klubu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu klubu fitness, w ramach którego oferuje szereg usług:

(a)Wejście do klubu, które uprawiania klienta do samodzielnego korzystania z jego infrastruktury technicznej (urządzeń do ćwiczeń na siłowni, spinningu, fitness, sauny, etc). Klient korzysta z infrastruktury klubu samodzielnie, wedle swojego uznania i wyboru.

Wejście do klubu i samodzielnego korzystania z jego infrastruktury technicznej odbywa się na podstawie sprzedawanego przez Spółkę karnetu wstępu do klubu \[karnet typu A\].

(b)Korzystanie z usług instruktora, w tym usług treningu personalnego do poszczególnych zajęć.

Trening personalny (z instruktorem) odbywa się na podstawie nabywanych przez klientów karnetów dla danego typu ćwiczeń/zajęć \[karnet typu B\]. Spółka dla tego typu usług stosuje 23% stawkę podatku VAT.

(c)Korzystnie z usług restauracyjnych na terenie klubu, np. zakup napojów, odżywek, etc.

Usługi restauracyjne podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla sprzedawanego towaru/usługi, i co do zasady jest to 23% stawka podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą zastosowania stawki podatku VAT dla sprzedaży przez Spółkę karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i samodzielnego korzystania przez klientów z infrastruktury technicznej klubu, tj. urządzeń do ćwiczeń na siłowni, spinningu, fitness, sauny, etc. (w ramach karnetu typu A).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

\-poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;

\-poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych

\-bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Odnosząc opisane we wniosku okoliczności sprawy do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że w tej konkretnej sytuacji usługa w ramach której klient ma możliwość wejścia do klubu i która uprawnia klienta do samodzielnego korzystania z jego infrastruktury technicznej (urządzeń do ćwiczeń na siłowni, spinningu, fitness, sauny, etc.) wpisuje się w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Za takim przyjęciem decydują konkretne okoliczności sprawy, mianowicie, że:

*   w ramach usługi udostępniane będą pomieszczenia i urządzenia,
*   klienci wykupując karnet korzystają z urządzeń i pomieszczeń samodzielnie, wedle swojego uznania i wyboru.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie, którego dotyczy pytanie Wnioskodawcy, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – będzie świadczył ww. usługi sprzedając bilety/karnety wstępu do klubu wyposażonego w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż biletów/karnetów wstępu do klubu fitness uprawniających klienta do samodzielnego korzystania z infrastruktury technicznej, można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone w ramach karnetu typu A usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ uznaje skargę w całości i uwzględniając zarzuty niniejszą interpretacją zmienia interpretację indywidualną z 24 września 2014 r. znak: IBPP2/443-615/14/IK i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jest prawidłowe. Ponadto uwzględniając skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że wydanie powyższej interpretacji nie nastąpiło bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.