Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-762/15-3/JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: Czy Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wynikających z umów najmu nieuregulowanych wierzytelności najemcy, w kwocie przekraczającej kwotę wskazaną w tytule wykonawczym, w przypadku, gdy właściwy organ egzekucyjny wyda postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tego najemcy na podstawie art. 834 §1 pkt 3 K.p.c., w którym stwierdzi brak majątku dłużnika, a wierzytelności te będą wymagalne w momencie uzyskania tego postanowienia?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt; postanowienia; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 795/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr IPPB3/4510-762/15-2/JBB w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że w jego ocenie Spółka chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinna skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wykonalności), po to by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję wierzytelności. Również w sytuacji, gdy Spółka będzie korzystać z uproszczonej procedury dochodzenia swoich roszczeń, musi uwzględnić konieczność kierowania na drogę postępowania egzekucyjnego wszystkich wierzytelności wobec danego dłużnika. W konsekwencji Spółka uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie jednoznacznie wynikać, że jej dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego przez nią roszczenia.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2015r. nr IPPB3/4510-762/15-2/JBB wniósł pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 8 stycznia 2016 r. nr IPPB3/4510-1-97/15-2/JBB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-762/15-2/JBB złożył skargę w dniu 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 795/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Oceniając zaskarżoną interpretację Sąd przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdził, że strony posługują się błędną terminologią, co wpływa na nieprawidłową wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. art. 16 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

„Wierzytelność” to termin cywilistyczny. Nie jest to słowo potoczne, nie należy do języka powszechnego, lecz fachowego, prawnego (w kodeksie cywilnym pada 87 razy). Nie może być mowy o potocznym rozumieniu słowa „wierzytelność”, zawsze należy je rozumieć zgodnie ze specjalistycznym znaczeniem ugruntowanym w prawie cywilnym.

Dlatego, zgodnie ze swym ugruntowanym cywilistycznym znaczeniem, termin „wierzytelność” nie może być utożsamiany ze „świadczeniem”, „roszczeniem” albo „kwotą wymagalną”. Ta uwaga natury porządkująco-terminologicznej jest konieczna, gdyż można odnieść wrażenie, że zarówno wnioskodawca, jak i Organ terminów tych używają zamiennie, a przez to – błędnie, co – w ocenie Sądu – stało się źródłem nieporozumienia i w rezultacie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25a i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Sądu ta błędna terminologia nie powinna przesłonić istoty problemu, dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do właściwych pojęć, których treść bezpośrednio rzutuje na wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25a i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzającego pojęcie wierzytelności nieściągalnych oraz dotyczące wymogu udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Otóż wierzytelność i roszczenie to nie to samo; ustawodawca rozróżnia te pojęcia i terminy, dla ilustracji można podać przykład art. 319 Kodeksu cywilnego: „Jeżeli rzecz obciążona zastawem przynosi pożytki, zastawnik powinien, w braku odmiennej umowy, pobierać je i zaliczać na poczet wierzytelności i związanych z nią roszczeń (\`(...)\`)”.

Wierzytelność to ogół praw wierzyciela z tytułu danego stosunku zobowiązaniowego, roszczenie natomiast to prawo domagania się spełnienia określonego świadczenia.

Odnosząc to ustalenie do problemu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie tj. przechodząc na grunt najmu, należy stwierdzić, że z tytułu jednej i tej samej umowy najmu powstaje jedna wierzytelność, a jej treścią jest prawo wierzyciela do domagania się od dłużnika (najemcy) spełniania okresowych, powtarzających się świadczeń. A zatem czynsz najmu za kolejne miesiące to nie są kolejne nowe wierzytelności, tylko nowe świadczenia – i odpowiadające im nowe roszczenia, które po kolei stają się wymagalne w okresach określonych w umowie.

W konsekwencji, gdy w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawodawca posługuje się pojęciem wierzytelności, to w omawianej sprawie oznacza to – wierzytelność z tytułu umowy najmu, nie zaś szereg odrębnych roszczeń dotyczących czynszu wymagalnego za poszczególne okresy. Pod względem językowym zatem postanowienie o nieściągalności czynszu za jeden lub kilka okresów spełnia już warunek „udokumentowania nieściągalności wierzytelności”. Wierzytelność z tytułu umowy najmu jest bowiem jedna, a nadto przepis nie zastrzega, że udokumentowana ma być nieściągalność całej wierzytelności. W ocenie Sądu brak takiego zastrzeżenia nie jest przypadkowy i nie ma argumentów uzasadniających tezę, że – w braku odmiennego zastrzeżenia – postanowienie musi się odnosić do „całej” wierzytelności.

Należy przecież założyć, że wydane postanowienie o nieściągalności jest prawidłowe, zgodne z prawdą, wydane przez właściwy i kompetentny organ postępowania egzekucyjnego. Deklaruje ono, że dłużnik nie ma majątku, z którego można egzekwować wierzytelność, a zatem taka deklaracja odnosi się - siłą rzeczy - do całokształtu sytuacji dłużnika w danym momencie, a nie do jego sytuacji w odniesieniu do konkretnego tytułu wykonawczego. W przeciwnym wypadku postanowienie o nieściągalności nie zostałoby wydane. Wymaganie, aby w takich warunkach prawnych wierzyciel legitymował się kolejnym, identycznym postanowieniem o nieściągalności, co do kolejnych kwot wymagalnych od tego samego dłużnika, staje się po prostu niezrozumiałe i niecelowe.

Wyrok z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 795/16 jest prawomocny od dnia 20 czerwca 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”, albo „Wnioskodawca”), jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na długookresowym wynajmie powierzchni o charakterze głównie handlowym. Uzyskiwany na podstawie umów najmu czynsz, jak i opłaty dodatkowe dotyczące utrzymania powierzchni wspólnych i zwrotu opłat za media, stanowią dla Spółki przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej jako „ustawa”, albo „updop”).

W uproszczeniu, miesięczny czynsz określony w umowach najmu jest naliczany jako równowartość w złotych wskazanej w umowie kwoty wyrażonej w euro. Powyższa kwota jest iloczynem stawki określonej w euro za jeden metr kwadratowy oraz powierzchni wynajmowanego lokalu. Czynsz podlega waloryzacji, zgodnie z warunkami wskazanymi w umowie. Ze względu na zastosowanie określonych kursów wymiany walut i przyjętego sposobu kalkulacji kwota czynszu, co do zasady, jest różna w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Spółka, mając wiedzę na temat sytuacji na rynku najmu nieruchomości handlowych, jest świadoma potencjalnego ryzyka związanego z wystąpieniem zaległości w zapłacie czynszu przez najemców. W przyszłości, w przypadku powstania zaległości w regulowaniu zobowiązań przez któregoś z najemców, Spółka liczy się z koniecznością dochodzenia swoich roszczeń na drodze procedur przewidzianych w regulacjach cywilno-prawnych. W przypadku powstania zaległości, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia z powództwem cywilnoprawnym wobec najemcy w celu uzyskania orzeczenia sądowego zasądzającego na jej rzecz niezapłaconych przez najemcę wierzytelności. Po ewentualnym wydaniu przez właściwy sąd prawomocnego orzeczenia sądowego opatrzonego klauzulą wykonalności, Spółka będzie mogła zwrócić się do właściwego organu egzekucyjnego o przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie stosownych regulacji Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. 1964 Nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej jako „K.p.c.”).

Spółka będzie miała również możliwość skorzystania z uproszczonej procedury dochodzenia swoich roszczeń, w związku z tym, że w umowach najmu zawarto zapis, zgodnie z którym, najemca jest zobowiązany do przekazania wynajmującemu aktu notarialnego, w którym poddaje się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 K.p.c., do wysokości kwoty określonej przez strony umowy, stanowiącej wielokrotność czynszu ustalonego w umowie najmu. Może być to np. trzykrotność kwoty czynszu wynikającej z umowy. Strony umowy najmu dopuszczają prowadzenie postępowania co do części tej kwoty. W związku z otrzymaniem stosownego aktu notarialnego od danego najemcy, Spółka będzie mogła wystąpić o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu, który następnie będzie przekazany właściwemu komornikowi, w celu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W obu wskazanych powyżej formach dochodzenia swoich należności (zarówno na podstawie wyroku sądowego, jak i na podstawie aktu notarialnego zawierającego odpowiednią klauzulę), Spółka liczy się z ryzykiem wystąpienia bezskuteczności podjętej egzekucji na skutek braku wystarczającego majątku dłużnika. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 834 § 1 pkt 3 K.p.c. Należy podkreślić, że w obu wskazanych powyżej formach dochodzenia roszczeń będzie mogła wystąpić sytuacja, w której kwota wierzytelności wymagalnych od danego najemcy na dzień uzyskania postanowienia o nieściągalności będzie wyższa niż kwota wskazana w tytule wykonawczym, czy to wydanym na podstawie wyroku sądowego, czy też na podstawie aktu notarialnego zawierającego odpowiednią klauzulę. Przykładowo, w pierwszym przypadku kwota ta może być wyższa choćby ze względu na to, iż nastąpiła wymagalność kolejnych wierzytelności, które nie były jeszcze wymagalne w chwili wystąpienia z powództwem do sądu. Podobna sytuacja dotyczyć może również dochodzenia roszczeń na podstawie aktu notarialnego, kiedy w toku dochodzenia roszczeń, wymagalne stają się kolejne wierzytelności, wynikające np. z niezapłaconych kolejnych czynszów miesięcznych. W przypadku aktu notarialnego, może również zdarzyć się, że faktyczna kwota wierzytelności będzie wyższa, niż wielokrotność miesięcznego czynszu przewidziana przez strony w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy we wskazanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wynikających z umów najmu nieuregulowanych wierzytelności najemcy, w kwocie przekraczającej kwotę wskazaną w tytule wykonawczym, w przypadku, gdy właściwy organ egzekucyjny wyda postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tego najemcy na podstawie art. 834 § 1 pkt 3 K.p.c., w którym stwierdzi brak majątku dłużnika, a wierzytelności te będą wymagalne w momencie uzyskania tego postanowienia?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wynikających z umów najmu nieuregulowanych wierzytelności najemcy w kwocie przekraczającej kwotę wskazaną w tytule wykonawczym, w przypadku, gdy właściwy organ egzekucyjny wyda postanowienie o umorzeniu postępowania i egzekucyjnego prowadzonego wobec tego najemcy na podstawie art. 834 § 1 pkt 3 K.p.c., w którym stwierdzi brak majątku dłużnika. W ocenie Spółki takie prawo powinno jej przysługiwać w odniesieniu do wierzytelności, które były wymagalne w momencie uzyskania postanowienia o nieściągalności, wydanego przez organ egzekucyjny.

Według art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, za koszt uzyskania przychodu uważa się nieściągalne wierzytelności, które zostały, zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop, których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana. W tym miejscu należy podkreślić, że przychody z opisanych wcześniej usług najmu powierzchni stanowią dla Spółki przychód należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ust. 2 pkt 1 tego samego artykułu stwierdza się, że za wierzytelności, których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana „uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego”.

Zarówno ustawa, jak i unormowania z zakresu postępowania cywilnego, nie zawierają definicji legalnej pojęcia „postanowienie o nieściągalności”. W ocenie Spółki, nie budzi jednak wątpliwości fakt, iż wydane przez właściwy organ egzekucyjny, na podstawie art. 834 § 1 pkt 3 K.p.c., postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w którym organ ten stwierdzi brak majątku dłużnika, wypełnia dyspozycję wskazanego powyżej przepisu updop, a więc stanowi wskazane przez ustawę „postanowienie o nieściągalności”. Wydanie takiego orzeczenia przez organ egzekucyjny daje gwarancję, iż podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które bez wątpienia są wierzytelnościami nieściągalnymi, a więc czyni zadość ratio legis wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 updop. Należy bowiem domniemywać, iż celem regulacji wskazanych w tych przepisach ustawy było uniknięcie ryzyka zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności, których nieściągalność byłaby wątpliwa, co mogłoby spowodować uszczerbek dla przychodów budżetowych Państwa. Cel ten ustawodawca osiągnął poprzez konieczność uzyskania przez podatnika potwierdzenia w formie obiektywnego dowodu ściśle określonego w ustawodawstwie, wydanego przez wskazany organ. Wydanie postanowienia o nieściągalności przez organ egzekucyjny stanowi więc urzędowe potwierdzenie określonej okoliczności faktycznej, wynikającej z takiego orzeczenia. Orzeczenie to stanowi więc dowód w postaci dokumentu, który obiektywnie wskazuje na spełnienie przesłanki, polegającej na nieściągalności jakichkolwiek wierzytelności wobec konkretnego dłużnika. Wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 1 updop, w ocenie Wnioskodawcy, nie wskazuje, iż stwierdzenie nieściągalności wierzytelności przez organ egzekucyjny wobec konkretnego dłużnika w tzw. postanowieniu o nieściągalności oznacza potwierdzenie nieściągalności tylko jednej konkretnej wierzytelności.

Logiczne jest bowiem, że dowód na to, iż dłużnik nie posiada majątku na pokrycie wierzytelności wskazanych w danym tytule wykonawczym, stanowi tym samym dowód na to, iż nie posiada on także majątku na pokrycie innych wierzytelności. Przeprowadzanie jeszcze raz takiego samego dowodu na udowodnienie tego samego faktu byłoby w tym przypadku i nieracjonalne i sprzeczne z logiką, na której powinien opierać się system prawny. Niezależnie od tego, należy podkreślić, że we wskazanym powyżej przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem „wierzytelności” użytym w liczbie mnogiej, a nie w liczbie pojedynczej, co każe nam domniemywać, iż nie sortował on wierzytelności i postanowienia o nieściągalności w stosunku jeden do jednego, a dopuszczał przeprowadzenie jednego dowodu do różnych wierzytelności.

Biorąc więc pod uwagę, zarówno wykładnię językową analizowanych przepisów ustawy, jak i ich cel i funkcję, przy jednoczesnym założeniu racjonalności ustawodawcy, należy stwierdzić, że uzyskanie postanowienia o nieściągalności w stosunku do danego dłużnika w odpowiednim orzeczeniu organu egzekucyjnego, stanowi dowód na nieściągalność nie tylko wierzytelności określonych w danym tytule wykonawczym, który był podstawą do egzekucji, ale także innych wierzytelności wymagalnych wobec tego dłużnika. Takie orzeczenie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, obiektywny dowód, który spełnia wszelkie formalne wymogi określone w analizowanym przepisie art. 16 ust. 2 pkt 1 updop.

Stanowisko przeciwne, uznające konieczność uzyskania postanowienia o nieściągalności odrębnie dla każdej wierzytelności, należy, w ocenie Spółki, uznać za nieracjonalne, stanowiące przejaw nieuzasadnionego przerostu formalizmu. Oznacza ono bowiem de facto dowodzenie jednej tej samej okoliczności faktycznej (nieściągalność wierzytelności) przy pomocy kilku takich samych środków dowodowych. Stwierdzona raz obiektywna okoliczność faktyczna braku majątku dłużnika, która została udokumentowana wymaganym przez ustawę dokumentem sporządzonym przez uprawniony do tego organ, byłaby ponownie udowadniana przy użyciu takiego samego środka dowodowego. Wymaganie od podatnika przedstawienia odrębnych orzeczeń stwierdzających brak majątku dłużnika dla kilku wierzytelności należnych od tego samego dłużnika, oznaczałoby niczym nieuzasadnione powielanie tych samych procedur, co w konsekwencji narażałoby podmioty gospodarcze na ponoszenie zbędnych kosztów finansowych i ciężarów administracyjnych związanych z dublującymi się procedurami, których prowadzenie na gruncie prawa cywilnego byłoby bezcelowe. Ponadto, przyjmując takie stanowisko, niejako zmuszono by podatnika do przeprowadzania określonych procedur cywilno-prawnych, które na gruncie cywilistycznym nie mają uzasadnienia i nie mogą doprowadzić do jakiegokolwiek dającego się racjonalnie uzasadnić skutku. Podatnik, byłby więc zmuszony tylko ze względów formalno-podatkowych do inicjowania kolejnych postępowań sądowych i egzekucyjnych, które zarówno z cywilno-prawnego, jak i z ekonomicznego punkt widzenia nie przynosiłyby mu korzyści, a wręcz przeciwnie - generowałyby dodatkowe koszty. Oczywistym byłoby bowiem, że wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec tego samego dłużnika, po wcześniejszym orzeczeniu o nieściągalności z powodu braku majątku, jest skazane na taki sam skutek. Ponadto, występowanie z kolejnymi powództwami wobec tych samych dłużników, po wcześniejszym wydaniu postanowienia o niewypłacalności, byłoby nieuzasadnionym absorbowaniem sądów i organów egzekucyjnych, tylko na użytek formalno-podatkowy.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Dla przykładu, można tu wskazać interpretację wydaną w dniu 16 października 2012 r. sygn. IPPB3/423-553/12-2/MS, w której organ ten w całości przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego w analogicznej kwestii, odstępując od uzasadnienia prawnego. W ten sam sposób, do takiego samego stanowiska podatnika, również odstępując od uzasadnienia prawnego, ten sam organ odniósł się również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011r. sygn. IPPB3/423-729/10-4/JB.

Również w interpretacji z dnia 15 września 2010r. sygn. IPPB3/423-421/10-5/JB Dyrektor przywoływanej powyżej Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska podatnika analogicznego do przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku. Uzasadniając swoją decyzję, Dyrektor stwierdził m.in.: „Podsumowując, aby dana wierzytelność mogła być uznana za koszt podatkowy, z wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części tej wierzytelności. A zatem, w przypadku gdy podatnik posiada, w stosunku do tego samego dłużnika, postanowienie o nieściągalności, wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kpc, dotyczące części wierzytelności (tj. z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych za okres od stycznia do grudnia 2008r.) i uznał je za odpowiadające stanowi faktycznemu, należy przyjąć że pozostałe wierzytelności (tj. z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych za okres od stycznia do lipca 2009r. są również nieściągalne, z powodu stwierdzonego już braku majątku dłużnika. Wobec tego, dowodem do uznania pozostałych wierzytelności (dot. okresu od stycznia do lipca 2009r.) za koszty uzyskania przychodów, będzie postanowienie o nieściągalności wierzytelności (dot. okresu od stycznia do grudnia 2008r.), wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego i uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu.”

Cytowana powyżej interpretacja jest o tyle znacząca, że odnosi się, podobnie jak przedmiotowy wniosek, do kwestii ściągania należności z tytułu czynszu. Ponadto, analogicznie jak w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, egzekucja wskazana w stanie faktycznym ww. wniosku odbywała się na podstawie aktu notarialnego zawierającego poddanie się egzekucji przez najemcę, który to akt, został następnie opatrzony klauzulą wykonalności i stanowił podstawę do egzekucji komorniczej.

Analogiczne stanowisko, jak w niniejszym wniosku, zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 1819/14. W uzasadnieniu do ww. orzeczenia Sąd słusznie stwierdził, iż: „(\`(...)\`) okoliczność potwierdzona postanowieniem o nieściągalności, tj. brak środków pieniężnych oraz brak innego majątku dłużnika, odnosi się w równym stopniu do każdej, wymagalnej wierzytelności przysługującej od dłużnika w danym momencie. Inaczej mówiąc – jeśli dłużnik nie ma pieniędzy ani żadnego innego mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela z tytułu jednej wierzytelności, w związku z egzekucją której wydano postanowienie o nieściągalności, to ten brak pieniędzy i mienia, odnosi się w tym samym stopniu do innych wierzytelności. Należy przecież założyć, że wydane postanowienie jest prawidłowe, zgodne z prawdą wydane przez właściwy i kompetentny organ postępowania egzekucyjnego. Deklaruje ono, że dłużnik nie ma majątku, z którego można egzekwować wierzytelność, a zatem taka deklaracja odnosi się – siłą rzeczy – do uniwersalnej sytuacji dłużnika, a nie do jego sytuacji w odniesieniu do konkretnej wierzytelności”. Powyższe stanowisko Sądu, choć ujęte w innymi słowami, potwierdza więc poglądy zawarte we wskazanych powyżej interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest również zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę w niniejszym wniosku. Warto również zwrócić uwagę na dalszą część uzasadnienia wyroku, w której Sąd odnosi się do kwestii „dynamiczności” stanu nieściągalności dłużnika, stwierdzając, co następuje: „Prawdą jest, że postanowienie o nieściągalności (ściśle rzecz biorąc – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) nie tworzy stanu res iudicata, i że wskutek ujawnienia majątku dłużnika po wydaniu takiego postanowienia postępowanie egzekucyjne może być prowadzone na nowo. Mimo tego jednak Ustawodawca podatkowy podjął decyzję, że wydane w pewnym punkcie czasowym postanowienie o nieściągalności uprawnia wierzyciela – podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność wynika z urzędowego potwierdzenia stosownym postanowieniem wydanym w konkretnej dacie”. Dalej Sąd słusznie podkreśla: „Dynamiczność tej nieściągalności, tj. fakt, że w jakimkolwiek innym punkcie czasu w przyszłości dłużnik może nabyć odpowiedni majątek, albo że taki majątek obiektywnie istniejący, ale ukrywany w dacie wydania postanowienia, ujawni się później, dotyczy także tego postępowania egzekucyjnego, w którym wydano postanowienie o nieściągalności. Stąd niezrozumiałe jest nadawanie tej zmienności sytuacji dłużnika tak wielkiego znaczenia, skoro nie miała ona żadnego znaczenia dla samego Ustawodawcy podatkowego.”

Spółka podziela powyższe stanowisko Sądu, a także stanowisko zaprezentowane w dalszej części uzasadnienia wyroku, z którego wynika, iż gdyby po wcześniejszym wydaniu postanowienia o nieściągalności, egzekucja doprowadziła do odzyskania należnej wierzytelności z ujawnionego lub nabytego majątku dłużnika, to odzyskana kwota powinna być uwzględniona w korekcie jako przychód, a nie koszt podatkowy. W ocenie Spółki, taka sytuacja odnosi się zarówno do wierzytelności objętych postanowieniem o nieściągalności, jak i do wierzytelności, które nie zostały nim objęte, a zostały spisane w koszty uzyskania przychodu. Problem dynamiczności dotyczy więc, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkich wierzytelności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów analizowanych w niniejszym wniosku i nie uzasadnia nieuwzględnienia w tych kosztach wierzytelności w zakresie nie objętym postanowieniem o nieściągalności w rozumieniu updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 795/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.