Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.72.2021.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; grunty-podział gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2020 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) uzupełnione pismem z 16 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 5 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.16.2021.2.MB, 0114-KDIP3-2.4011.72.2021.3.MG (data nadania 5 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 5 marca 2021 r. (data nadania 5 marca 2021 r.) Nr 0114-KDIP4-2.4012.16.2021.2.MB, 0114-KDIP3-2.4011.72.2021.3.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 16 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości działek powstałych z podziału działki nr 1 położonej w (\`(...)\`) oraz współwłaścicielem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości:

1.  działek gruntu powstałych z podziału działki nr 2 położonej w (\`(...)\`) oraz
2.  działek powstałych z podziału działki nr 3 położonej w (\`(...)\`).

Wnioskodawczyni nabyła działkę nr 1 na podstawie umowy przekazania posiadania i własności gospodarstwa rolnego z dnia 7 czerwca 1979 r. Przy nabyciu ww. działki Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.

Działkę nr 2 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 8 sierpnia 1989 r. od teściów Wnioskodawczyni. Przy nabyciu ww. działki Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.

Działkę nr 3 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na podstawie umowy zamiany w dniu 15 listopada 2011 roku. Umowa zamiany została zawarta celem stworzenia lepszych warunków gospodarowania gruntami rolnymi. Działka 3 przylega bezpośrednio do działek nr 2 i 1 przez co stanowi jeden duży zwarty obszar rolniczy. Natomiast działki nr 4 i 5 w zamian za które nabyto prawo własności działki 3 oddalone były znacznie od posiadanych nieruchomości rolnych przez co ograniczały możliwości efektywnego ich wykorzystania.

W zamian za działkę 3 Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz drugiej strony działkę nr 5 i działkę nr 4 położone w (\`(...)\`). Zamiana wynikała również z okoliczności, iż sąsiedzi prowadzili gospodarstwo rolne w ramach, którego prowadzą znacznych rozmiarów hodowlę bydła, a zatem aby grunty były w pełni użyteczne dla ich właścicieli wymagały zamiany, aby bydło nie pasało się na gruntach Wnioskodawczyni.

Działki nr 1, 2 oraz 3 oraz działki powstałe z ich podziału Wnioskodawczyni wraz z mężem wykorzystywała wyłącznie na cele działalności rolniczej, tj. uprawy pszenżyta, która to działalność jako działalność rolnika ryczałtowego była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie jest i nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Podział działek był zdeterminowany, po pierwsze uregulowaniami prawnymi obowiązującymi w kraju, tj. obostrzeniami w zakresie sprzedaży gruntów rolnych, po drugie większym popytem na mniejsze działki.

Dla działek powstałych z podziału działek nr 1, 2 oraz 3 położonych w (\`(...)\`) Wnioskodawczyni wystąpiła o warunki zabudowy. Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów na ww. działki, tj. nie uzbrajała działki w sieć wodociągową, w sieć kanalizacyjną ani w energetyczną.

W dniu (\`(...)\`) lutego 2018 r. Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielami działki nr 1/1 położonej w (\`(...)\`), stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową zawarła umowę sprzedaży części udziałów w tej działce na rzecz właściciela działki nr 3/2 położonej w (\`(...)\`) stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową, przy czym jednocześnie właściciel działki nr 3/2 tym samym aktem dokonał sprzedaży części udziałów w ww. działce na rzecz Wnioskodawczyni oraz pozostałych współwłaścicieli działki nr 1/1. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami działek nr 1/1 oraz 3/2 położonymi w (\`(...)\`) tym samym aktem ustanowili na nieruchomościach 1/1 i 3/2 nieodpłatną służebność przesyłu na rzecz A. z o.o., B. Spółki z o.o., C. z o.o. oraz Gminy (\`(...)\`) oraz jej następców prawnych.

Pismem z 16 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 5 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.16.2021.2.MB, 0114-KDIP3-2.4011.72.2021.3.MG Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie:

1.  Wnioskodawczyni stała się właścicielką działki nr 1 i współwłaścicielką działki nr 2 na podstawie umowy przekazania i przeniesienia własności gospodarstwa rolnego, uregulowanej ustawą o ubezpieczeniu społecznym rolników.
2.  Wnioskodawczyni jako emerytka nie prowadzi działalności rolniczej (zaprzestała wykonywania tej działalności w związku z przejściem na emeryturę), ale prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gazu w butlach.
3.  Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gazu w butlach, a nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.
4.  Wnioskodawczyni przed sprzedażą nie uzyska jakichkolwiek przychodów związanych ze zbywanymi nieruchomościami.
5.  Na moment sporządzenia wniosku o interpretację oraz jego uzupełnienia Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić kto będzie potencjalnym nabywcą nieruchomości. Wnioskodawczyni może jedynie przypuszczać, że będą to osoby fizyczne, ale również mogą być to osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.
6.  Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić na moment złożenia wniosku o interpretację oraz jego uzupełnienia na jakie cele potencjalni nabywcy będą wykorzystywali nabywane od niej nieruchomości. Warunki zabudowy będą wydane dla inwestycji mieszkaniowej.
7.  Wnioskodawczyni w przeszłości dokonywała zbycia nieruchomości zarówno z majątku osobistego, jak również z majątku którego była współwłaścicielem na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni zbyła następujące działki:
    *   Działkę 7/3 o pow. 1,43 ha oraz działkę nr 8 o pow. 1,55 ha stanowiące niezabudowane grunty rolne Wnioskodawczyni wraz mężem zbyła w latach 90,
    *   Umowa darowizny z 29 września 2015 r. Rep (\`(...)\`) /2015
    *   darowizna na rzecz syna niezabudowanej działki nr 1/5 o pow. 0,1282 ha wraz z udziałem 1/6 części w działce 1/1 o pow. 0,0736 ha
    *   Umowa sprzedaży z 4 sierpnia 2017 r. Rep. A (\`(...)\`) /2017 - sprzedaż na rzecz osoby fizycznej niezabudowanej działki 1/7 o pow. 0,1293 ha wraz z udziałem 1/6 części w działce 1/1 o pow. 0,0736 ha
    *   Umowa sprzedaży z 28 sierpnia 2017 r. Rep. (\`(...)\`) /2017
    *   sprzedaż na rzecz osoby fizycznej niezabudowanej działki 1/6 o pow. 0,1289 ha wraz z udziałem 1/6 części w działce 1/1 o pow. 0,0736 ha
    *   Umowa sprzedaży z 9 lutego 2018 r. Rep. (\`(...)\`) /2018 - sprzedaż na rzecz osoby fizycznej niezabudowanej działki 1/8 o pow. 0,1264 ha oraz zakup od Kupujących udziału 3/30 części w działce drogowej 1/1
    *   Umowa sprzedaży oraz ustanowienie służebności przesyłu z 13 sierpnia 2019 r. Rep. A Nr (\`(...)\`) /2019
    *   sprzedaż na rzecz osoby fizycznej niezabudowanej działki 1/15 o pow. 0,1173 ha wraz z udziałem 1/43 części w działce drogowej 1/11 oraz udział 21/1320 części w działkach 1/1 i 3/2 o łącznym obszarze 0,1418 ha oraz ustanowienie na działce 1/11 służebności przesyłu na rzecz poszczególnych gestorów sieci
    *   Umowa darowizny na rzecz córki z 30 kwietnia 2020 r. Rep. A Nr (\`(...)\`) - niezabudowanej działki 33 o pow. 0,1541 ha (sprzedaż z majątku wspólnego z mężem) wraz ze sprzedażą z majątku własnego udziału 1/43 części w działce drogowej 1/11 oraz udziałem 21/1320 części w działkach 1/1 i 3/2 o łącznym obszarze 0,1418 ha
    *   Umowa sprzedaży z 19 sierpnia 2020 r. Rep. A Nr (\`(...)\`) - sprzedaż na rzecz osoby fizycznej niezabudowanej działki 6 o pow. 0,1083 ha z majątku wspólnego (z mężem) wraz ze sprzedażą z majątku własnego udziału 1/43 części w działce drogowej 1/11 oraz udział 21/1320 części w działkach 1/1 i 3/2 o łącznym obszarze 0,1418 ha
    *   działkę 7/3 i 8 Wnioskodawczyni uzyskała na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 8 sierpnia 1989 r. od teściów - do majątku wspólnego,
    *   działkę 1 Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy przekazania posiadania i własności gospodarstwa rolnego z dnia 7 czerwca 1979 r.
    *   działkę 32 Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy zamiany z 15 listopada 2011 r. Rep A nr (\`(...)\`)/2011
    *   Zbyte nieruchomości wymienione powyżej zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w celu prowadzania działalności rolniczej;
    *   Wnioskodawczyni wymienione powyżej nieruchomości od momentu wejścia w ich posiadanie do dnia ich zbycia użytkowała na cele działalności rolniczej (prowadzenie upraw, utrzymywanie w dobrej kulturze rolnej).
    *   Środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na: leczenie i rehabilitację syna, któremu 18 stycznia 2019 r. pękł tętniak i konieczne było przeprowadzenie zabiegu embolizacji tętniaka mózgu;
    *   remont domu;
    *   zakup samochodu osobowego;
    *   zakup samochodu, ciągnika i innych maszyn wykorzystywanych w działalności rolniczej.
8.  Wnioskodawczyni nie występowała o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży.
9.  Wnioskodawczyni nie wydzierżawiała przedmiotowych działek.
10.  Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzała sprzedać przedmiotowe działki ze względu na zaniechanie prowadzenia gospodarstwa rolnego, a także aby zapewnić sobie spokojną emeryturę. W dniu 1 października 2020 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł, przez co Wnioskodawczyni zamierza sukcesywnie wyzbyć się nieruchomości aby zaspokoi swoje podstawowe potrzeby życiowe.
11.  Planowane zbycie działek powstałych z podziału nieruchomości objętych wnioskiem nastąpi w latach 2021 - 2030.
12.  Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie planuje udzielić innej osobie, podmiotowi pełnomocnictwa lub innego umocowania do działania w jej imieniu w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Wnioskodawczyni rozważa jedynie zawarcie umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, w ramach której upoważni pośrednika do prezentacji nieruchomości, pozyskania klienta, prowadzenia negocjacji w zakresie warunków sprzedaży.

Wnioskodawczyni wskazuje jednocześnie, że zmianie uległo przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, gdyż w dniu 1 października 2020 r. zmarł jej małżonek, przez co poza Wnioskodawczynią współwłaścicielami działki nr 2 w (\`(...)\`) stały się również dzieci Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr 1, 2 oraz 3 położonych w (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr 1, 2 oraz 3 położonych w (\`(...)\`) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 2 oraz przedstawionego w tym zakresie stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług (VAT) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
2.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nabycie nieruchomości działki nr 1 nastąpiło w 1979 roku, a zatem 40 lat temu. Temu nabyciu nie można przypisać znamion działalności handlowej, gdyż towarzyszyła mu jedynie chęć prowadzenia działalności rolniczej, która była prowadzona przez cały czas posiadania przedmiotowej nieruchomości. Cel rolniczy Wnioskodawczyni osiągnęła również dzięki nabyciu nieruchomości 2 i 3.

Liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą Wnioskodawczyni dokonała podziału gruntu na działki w celu ominięcia obostrzeń związanych ze sprzedażą gruntów rolnych, nie jest wystarczająca dla uznania, że Wnioskodawczyni prowadzi lub będzie prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem. W pełni zrozumiały jest także podział działek dużych na mniejsze, ponieważ w obecnej dobie zainteresowanie małymi działkami jest znacznie większe niż dużymi, a tym samym sprzedaż majątku prywatnego w całości często jest trudna, wiąże się z długim okresem oczekiwania na nabywcę, obostrzeniami związanymi z gruntami rolnymi i często po znacznie obniżonej cenie. Stąd zbywcy dokonują podziału działek na mniejsze, co daje większą gwarancję ich zbycia, a przynajmniej części z nich i uzyskania środków finansowych.

Z okoliczności przywołanych w stanie faktycznym nie wynika, aby Wnioskodawczyni przejawiała aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni w zakresie działki nr 1 oraz działek powstałych z jej podziału, jak również działek nr 2 oraz 3 oraz działek powstałych z ich podziału nie angażowała i nie będzie angażowała środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców. Nie sposób tym samym przypisać Wnioskodawczyni, że działa i będzie działała w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto ze względu na upływ prawie: 1) 40 lat od dnia nabycia nieruchomości działki nr 1, 2) 30 lat od dnia nabycia nieruchomości działki nr 2, 3) 9 lat od dnia nabycia nieruchomości działki nr 3 sprzedaż działek powstałych z jej podziału, nie będzie stanowiła przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie okoliczności zdarzenia przyszłego sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 1, 3 oraz 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie będzie generowała przychodu z działalności gospodarczej, ani przychodu ze zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione powinny zostać dwie podstawowe przesłanki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy albo z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód ma znaczenie dla ustalenia takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania, itp. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto, nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Ze względu na różnorodność form, rodzajów aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy tejże ustawy nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem (rozpoczęciem wykonywania) pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego, zbycia osobistego mienia (pkt 8). Zatem o właściwej kwalifikacji przychodu decyduje całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu danych składników majątkowych (w tym nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, przykładowo: polegających na nabywaniu nieruchomości, zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych nieruchomości bądź ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże nawet brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona, bowiem prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Na uznanie za podatkowoprawną działalność gospodarczą wpływają również zorganizowanie i ciągłość podejmowanych działań. Jako że prowadzenie (rozpoczęcie) tej podatkowoprawnej działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej). Taka działalność gospodarcza cechuje się względnie stałym zamiarem jej wykonywania, powtarzania (potencjalną możliwością) określonego zespołu konkretnych działań, co legislator nazywa ciągłością. Przesłanka ciągłości nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Wystarczające jest przy tym, aby analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadziła do wniosków, z których wynika zamiar (możliwość) powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu. Natomiast zespół powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu odnosi się do kwestii „powtarzalnością”. Za prowadzenie działalności gospodarczej w wyżej wymienionym podatkowoprawnym rozumieniu należy uznać taki właśnie zestaw powtarzanych czynności w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – Wnioskodawczyni jako emerytka nie prowadzi działalności rolniczej (zaprzestała wykonywania tej działalności w związku z przejściem na emeryturę), ale prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gazu w butlach. Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości działek powstałych z podziału działki nr 1 położonej w (\`(...)\`) oraz współwłaścicielem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości:

1.  działek gruntu powstałych z podziału działki nr 2 położonej w (\`(...)\`) oraz
2.  działek powstałych z podziału działki nr 3 położonej w (\`(...)\`).

Wnioskodawczyni nabyła działkę nr 1 na podstawie umowy przekazania posiadania i własności gospodarstwa rolnego z dnia 7 czerwca 1979 r. Przy nabyciu ww. działki Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.

Działkę nr 2 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 8 sierpnia 1989 r. od teściów Wnioskodawczyni. Przy nabyciu ww. działki Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Działkę nr 3 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na podstawie umowy zamiany w dniu 15 listopada 2011 roku. Umowa zamiany została zawarta celem stworzenia lepszych warunków gospodarowania gruntami rolnymi. Działki nr 1, 2 oraz 3 oraz działki powstałe z ich podziału Wnioskodawczyni wraz z mężem wykorzystywała wyłącznie na cele działalności rolniczej, tj. uprawy pszenżyta. Podział działek był zdeterminowany, po pierwsze uregulowaniami prawnymi obowiązującymi w kraju, tj. obostrzeniami w zakresie sprzedaży gruntów rolnych, po drugie większym popytem na mniejsze działki. Dla działek powstałych z podziału działek nr 1, 2 oraz 3 położonych w (\`(...)\`) Wnioskodawczyni wystąpiła o warunki zabudowy. Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów na ww. działki, tj. nie uzbrajała działki w sieć wodociągową, w sieć kanalizacyjną ani w energetyczną. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni przed sprzedażą nie uzyska jakichkolwiek przychodów związanych ze zbywanymi nieruchomościami. Wnioskodawczyni w przeszłości dokonywała zbycia nieruchomości zarówno z majątku osobistego, jak również z majątku którego była współwłaścicielem na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej. Nieruchomości te zostały jednak nabyte przez Wnioskodawczynię w celu prowadzania działalności rolniczej i od momentu wejścia w ich posiadanie do dnia ich zbycia użytkowała je na cele działalności rolniczej (prowadzenie upraw, utrzymywanie w dobrej kulturze rolnej). Wnioskodawczyni nie występowała o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzała sprzedać przedmiotowe działki ze względu na zaniechanie prowadzenia gospodarstwa rolnego, a także aby zapewnić sobie spokojną emeryturę. Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie planuje udzielić innej osobie, podmiotowi pełnomocnictwa lub innego umocowania do działania w jej imieniu w związku ze sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawczyni rozważa jedynie zawarcie umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, w ramach której upoważni pośrednika do prezentacji nieruchomości, pozyskania klienta, prowadzenia negocjacji w zakresie warunków sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przedstawiona we wniosku i jego uzupełnieniu aktywność Wnioskodawczyni oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń, czynności nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. W opinii organu z opisanych okoliczności sprawy wynika, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie treści wniosku nie można stwierdzić, by sprzedaż działek miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, bowiem Wnioskodawczyni przez tak długi okres prowadziła na tych gruntach działalność rolniczą, a zatem nabycie nieruchomości, z których zostały wydzielone działki nie nastąpiło w celu ich odsprzedaży. Treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż opisanych we wniosku działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej i nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy sam fakt, że grunty mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do Wnioskodawczyni gospodarstwa rolnego nie może przesądzać, że ich sprzedaż prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, kwalifikacja powyższa wskazuje na przypisanie rzeczonych środków ze sprzedaży nieruchomości do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a którym to źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wymienionych we wniosku istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Z analizy zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   działkę nr 1 Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy przekazania posiadania i własności gospodarstwa rolnego z dnia 7 czerwca 1979 r.

*   działkę nr 2 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 8 sierpnia 1989 r. od teściów Wnioskodawczyni.

*   działkę nr 3 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na podstawie umowy zamiany w dniu 15 listopada 2011 roku.

W dniu 1 października 2020 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, przez co poza Wnioskodawczynią współwłaścicielami działki nr 2 w (\`(...)\`) stały się również dzieci Wnioskodawczyni.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter małżeńskiej wspólności ustawowej i odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 283, z późn. zm.) normujących stosunki majątkowe między małżonkami. W myśl art. 50¹ tej ustawy w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu. Zatem, z datą umownego zniesienia lub ograniczenia wspólności majątkowej, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w wyniku ustania wspólności ustawowej (np. poprzez śmierć jednego z małżonków). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości – tj. w sytuacji, gdy następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej - za datę nabycia tych składników w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy uznać datę nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej.

Ustawodawca „ujął” te kwestie na płaszczyźnie podatkowej formułując jednoznacznie treść przepisu art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię:

*   działek wydzielonych z działki nr 2 należy przyjąć rok 1979, w którym nastąpiło jej nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego.

*   działek wydzielonych z działek nr 2 i 3 należy przyjąć rok 1989 i 2011, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego oraz umowy zamiany działek.

W konsekwencji, planowane odpłatne zbycie nieruchomości w latach 2021 – 2030 nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie. Do działek wydzielonych z działek nr 2 i 3 będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 6 ww. ustawy. Na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.