Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-164b/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-26
Teza: Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej odsetek od udzielonej przez tą spółkę pożyczki, możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; aport; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki-spółka osobowa; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji udzielenia pożyczki przez spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji udzielenia pożyczki przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa Kapitałowa P. (dalej: Grupa) prowadzi działalność deweloperską na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym działalności Grupy, do poszczególnych inwestycji powołane zostają spółki celowe, m.in. P. – x. spółka z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), które odpowiadają za ich realizację. Udziałowcem Spółki oraz innych spółek celowych z grupy, posiadającym 100% udziałów w ich kapitale zakładowym jest P. S. A. (dalej: P. lub Udziałowiec). W celu finansowania działalności inwestycyjnej spółek celowych z grupy, w tym działalności Spółki, P. udziela spółkom pożyczek.

W chwili obecnej planowana jest zmiana struktury finansowania w grupie. Nowa struktura finansowania zakłada, że finansowanie spółek celowych, w tym Spółki, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie P.. Docelowo spółka osobowa będzie prowadziła swoją działalność jako spółka komandytowa lub spółka jawna.

Spółka osobowa będzie udzielać pożyczek bezpośrednio spółkom celowym, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez P. do spółki osobowej, tzn. P. wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek dotychczas udzielonych spółkom celowym, w tym pożyczek udzielonych Spółce. W rezultacie przeprowadzenia powyższego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie wierzycielem Spółki (zarówno z tytułu pożyczek udzielanych przez spółkę osobową, jak i wierzytelności wniesionych do spółki osobowej aportem przez P.), a Spółka będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami (zarówno udzielonych uprzednio przez P., jak i udzielonych jej już przez spółkę osobową) bezpośrednio do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej odsetek od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których wierzycielem jest ta spółka możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej odsetek od udzielonej przez tą spółkę pożyczki, możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W ocenie Wnioskodawcy, spłacane do spółki osobowej odsetki od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem, nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy wypłacane do spółki osobowej odsetki od pożyczek wniesionych aportem do tej spółki (z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem) będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy zaistniały przesłanki z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczki udzielonej spółce, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  udziałowiec/ udziałowcy lub akcjonariusz/akcjonariusze udzielający pożyczkę posiadają nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę oraz
2.  wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy (w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie dwóch wskazanych okoliczności jednocześnie, tj.:

*   zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60), w dacie udzielenia pożyczki, oraz
*   powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec tego podmiotu kwalifikowanego w dacie zapłaty odsetek.

Jeśli z jakichkolwiek powodów, zabraknie jednego z tych elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania, a w rezultacie odsetki będą mogły być w całości zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na planowaną restrukturyzację finansowania w grupie, Spółka będzie spłacać do spółki osobowej pożyczki wraz z odsetkami udzielone jej uprzednio przez P.. Moment zapłaty odsetek nastąpi zatem po przeniesieniu wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki przez P. na rzecz spółki osobowej. Oznacza to, iż pomiędzy dniem udzielenia pożyczki, a spłaty odsetek od tej pożyczki nastąpi zmiana podmiotowa w osobie wierzyciela. W konsekwencji, rozpatrując zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60, należy stwierdzić iż, w dniu zapłaty odsetek, zadłużenie Wnioskodawcy (z tytułu tej pożyczki) nie będzie występowało w stosunku do jego udziałowca tj. podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60. Oznacza to, że nie dojdzie do spełnienia drugiej z przesłanek wskazanych w tym przepisie. W rezultacie, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w stosunku do wypłacanych na rzecz spółki osobowej odsetek. Powyższe znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowo - administracyjnym. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2586/11 stwierdzono, że „(\`(...)\`) ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. (\`(...)\`) zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.” Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/10), a następnie potwierdzone przez NSA prawomocnym orzeczeniem wydanym w dniu 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do odsetek spłacanych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej z tytułu pożyczki udzielonej uprzednio przez P., nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60.

Jednocześnie, w celu ustalenia, czy wypłacane do spółki osobowej odsetki od pożyczek wniesionych aportem do tej spółki (z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem), będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy zbadać, czy zaistniały również przesłanki z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61, kosztem uzyskania przychodów nie są odsetki od pożyczki udzielonej spółce, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

1.  w obu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) oraz
2.  wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale tych udziałowców oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, ograniczenia w uznawaniu kosztów odsetek za koszty uzyskania przychodu odnoszą się wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów, czyli do odsetek od pożyczek udzielonych przez tzw. spółkę siostrę. A contrario, jeżeli pożyczkodawca lub pożyczkobiorca nie mają wspólnego udziałowca lub akcjonariusza (posiadającego co najmniej 25% ich udziałów) przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia akcjonariusza ani udziałowca. W związku z tym na potrzeby dokonania wykładni analizowanego pojęcia, należy zdaniem spółki, odwołać się do przepisów prawa handlowego.

Definicję akcjonariusza przewiduje art. 343 § 1 Kodeksu spółek handlowych - przepis znajdujący się z dziale II Kodeksu spółek handlowych dotyczącym spółki akcyjnej (oraz na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych - spółki komandytowo-akcyjnej). Zgodnie z przepisami dotyczącymi spółki komandytowej (art. 102-124 ksh) oraz spółki jawnej (art. 22-85 ksh), w strukturze właścicielskiej tych podmiotów występują wspólnicy, z tym że w przypadku spółki komandytowej, co najmniej jeden z nich posiada status komandytariusza, a co najmniej jeden posiada status komplementariusza. Wspólnicy nie dysponują akcjami lub udziałami spółek osobowych, ale posiadają w nich wkłady. W kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych w strukturze właścicielskiej spółki osobowej (w szczególności spółki komandytowej lub spółki jawnej) nie występuje zatem ani udziałowiec ani akcjonariusz.

Odniesienie powyższego do brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, prowadzi do konkluzji, iż podmiot udzielający pożyczki, będący spółką osobową nie posiada udziałowców ani akcjonariuszy, o których mowa w tym przepisie. Powyższe oznacza, iż spółka osobowa (w szczególności ani spółka komandytowa, ani też spółka jawna) nie może stanowić spółki siostry w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 9 września 2010 r. (sygn. IPPB3/423-441/10-2/EB) oraz z dnia 7 maja 2010 r. (sygn. IPPB3/423-119/10-4/ER).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę do spółki osobowej w związku z pożyczką udzieloną uprzednio spółce przez P. (a wniesioną aportem do spółki osobowej) nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zdaniem Spółki, powyższe wnioski będą miały również zastosowanie w odniesieniu do odsetek spłacanych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej z tytułu pożyczki udzielonej przez tę spółkę. Jak wnioskodawca wskazał powyżej, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, spółka osobowa nie stanowi spółki siostry, nie jest więc podmiotem kwalifikowanym. Oznacza to, że odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez spółkę osobową oraz spłacanych do tej spółki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona "znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

W zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykule zdefiniowani jako udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisie tym jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Grupa Kapitałowa P. (dalej: Grupa) prowadzi działalność deweloperską na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym działalności Grupy, do poszczególnych inwestycji powołane zostają spółki celowe, między innymi Wnioskodawca, które odpowiadają za ich realizację. Udziałowcem Spółki oraz innych spółek celowych z grupy, posiadającym 100% udziałów w ich kapitale zakładowym jest P. S. A. (dalej: P. lub Udziałowiec). W celu finansowania działalności inwestycyjnej spółek celowych z grupy, w tym działalności Spółki, P. udziela spółkom pożyczek.

W chwili obecnej planowana jest zmiana struktury finansowania w grupie. Nowa struktura finansowania zakłada, że finansowanie spółek celowych, w tym Spółki, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie P.. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez P. do spółki osobowej, tzn. P. wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek dotychczas udzielonych spółkom celowym, w tym pożyczek udzielonych Spółce. W rezultacie przeprowadzenia powyższego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie wierzycielem Spółki z tytułu udzielonej Spółce wcześniej pożyczki przez P., a Spółka będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami bezpośrednio do spółki osobowej.

Problemem w przedmiotowej sprawie jest natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na tle art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconych odsetek spółce osobowej od udzielonych przez nią pożyczek.

Wskazać trzeba zatem, że powyższy przepis zastosowanie znajduje w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną, która uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

W konsekwencji, jeżeli pożyczkodawca lub pożyczkobiorca nie mają udziałowca/akcjonariusza, przepis ten nie ma zastosowania.

Jak słusznie wskazała Spółka, ustawa o podatku dochodowym od osobo prawnych nie zawiera definicji pojęcia akcjonariusz i udziałowiec na potrzeby prawidłowej wykładni analizowanego przepisu. W celu zdefiniowania tych pojęć, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, celowym jest odwołanie się do przepisów prawa handlowego.

Definicja akcjonariusza zawarta została w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie art. 343 § 1 tej ustawy, wobec spółki uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi. Kodeks Spółek handlowych precyzyjnie więc wskazuje, że akcjonariuszem spółki może być tylko:

*   osoba wpisana do księgi akcyjnej spółki, czyli podmiot mający akcje imienne lub
*   posiadacz akcji na okaziciela.

Jeśli chodzi o spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, to zgodnie z treścią art. 152 Kodeksu spółek handlowych, kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Definicję udziałowca można natomiast odczytać pośrednio z brzmienia art. 153 tej ustawy, zgodnie którym umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

Zatem wnioskować należy, iż udziałowcem jest podmiot posiadający co najmniej jeden udział w kapitale zakładowym spółki.

Przepisy regulujące powstawanie i funkcjonowanie spółek komandytowych znajdują się w art. 102 - 124 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikami tego typu spółek są co najmniej jeden komandytariusz i co najmniej jeden komplementariusz. Wspólnicy nie dysponują akcjami lub udziałami spółki komandytowej, ale posiadają w niej wkłady.

Oznacza to więc, iż Wnioskodawca zaciągający pożyczkę od spółki osobowej nie zaciągnie jej od „pożyczkodawcy kwalifikowanego”, o którym mowa w tym przepisie, bowiem spółka osobowa nie może posiadać udziałowców/akcjonariuszy lecz wspólników. W konsekwencji nie możliwym jest spełnienie pierwszej przesłanki wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc posiadania wspólnego udziałowca/akcjonariusze w spółce stanowiącej pożyczkobiorcę (Wnioskodawca) oraz w spółce stanowiącej pożyczkodawcę (spółka osobowa).

Innymi słowy, P., który posiadać będzie 100% udziałów w Spółce musiałby posiadać nie mniej niż 25% udziałów w spółce osobowej, a z uwagi na uwarunkowania wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, P. nie może być w ogóle udziałowcem spółki osobowej.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez spółkę osobową oraz spłacanych do tej spółki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy uznać należy za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wskazać trzeba, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w odmiennych, indywidualnych stanach faktycznych i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.