Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.309.2024.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-24
Teza: WIS USŁUGA – zwolnienie Gminy z realizacji zadania własnego związanego z cmentarzem komunalnym w zamian za Rekompensatę, którą Spółka otrzymuje od Gminy.
Słowa kluczowe: cmentarze; rekompensata; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 18 czerwca 2024 r. (data wpływu 18 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 26 sierpnia 2024 r. (data wpływu 26 sierpnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – zwolnienie Gminy z realizacji zadania własnego związanego z cmentarzem komunalnym w zamian za Rekompensatę, którą Spółka otrzymuje od Gminy

**Opis usługi**: Wnioskodawca zawarł z Gminą (…), na podstawie którego została mu powierzona realizacja zadania własnego Gminy w zakresie zarządzania cmentarzem komunalnym oraz wykonywania obowiązków spoczywających na Gminie jako właścicielu cmentarza. W ramach świadczenia Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania czynności związanych z zarządzaniem i bieżącym funkcjonowaniem cmentarza, tj.:

· przestrzegania obowiązujących przepisów, w tym ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz przepisów wykonawczych do ustawy;

· zawierania umów na dostawę mediów (c.o., energia elektryczna, woda i ścieki, wywóz nieczystości stałych) i innych usług, tj. konserwacja: monitoring i alarm;

· sprawdzania, analizowania oraz opisywania faktur za media oraz inne usługi, na podstawie których wystawiane są faktury obciążające Gminę;

· zapewnienia ciągłości sprzedaży grobów murowanych i przekazywania opłaty w wysokości (…)% ceny brutto sprzedanych grobów na rachunek Gminy do (…) dnia każdego następnego miesiąca po dokonaniu sprzedaży;

· sprzedaży nisz w kolumbariach, pobierania opłat za udostępnianie miejsc grzebalnych, wjazdy na cmentarz oraz korzystanie z chłodni, a także wystawiania i ewidencjonowania faktur za te dostawy i usługi w wysokości określonej w uchwale (…), w imieniu i na rachunek Gminy (…);

· prowadzenia Księgi osób pochowanych;

· prowadzenia Księgi grobów;

· prowadzenia kartotek grobów;

· gromadzenia i przechowywania dokumentów związanych z zakupem grobów;

· prowadzenia programu (…) do obsługi danych osób pochowanych i opiekunów grobów – w formie elektronicznej;

· zapewnienia przestrzegania zapisów regulaminu cmentarza;

· obsługi interesantów w budynku administracyjnym zlokalizowanym na cmentarzu komunalnym;

· umożliwienia wjazdów na teren cmentarza firmom organizującym pogrzeby oraz prowadzącym prace kamieniarskie;

· prowadzenia nadzoru nad wykonywaniem przez inne podmioty gospodarcze prac takich jak czynności związane z przygotowywaniem miejsc pochówku, porządkowanie otoczenia grobu po czynnościach związanych z pochówkiem, usług pogrzebowych, cmentarnych i innych;

· przestrzegania przepisów BHP i p.poż.;

· monitorowania systemu alarmowego oraz konserwacja systemu monitoringu;

· zapewnienia budowy grobów;

· przestrzegania, aby teren cmentarza nie tracił powagi miejsca kultu zmarłych;

· prowadzenia niezbędnej ewidencji i dokumentacji umożliwiającej prawidłowe zarządzanie cmentarzem stanowiącym własność Gminy i umożliwiającej właściwe rozliczanie się z kosztów związanych z administrowaniem zasobu Gminy;

· zapewnienia, pod warunkiem zabezpieczenia przez Gminę niezbędnych do tego środków i zasobów, obsługi interesantów w budynku administracyjnym, zapewniając dostępność osobom ze szczególnymi potrzebami.

Za realizację usługi Gmina wypłaci Wnioskodawcy Rekompensatę – zwrot kosztów za wykonanie zadania własnego Gminy.

**Rozstrzygnięcie**: usługa niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 czerwca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 26 sierpnia 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca na podstawie (…) zawartego z Gminą oraz aneksu świadczy usługi w zakresie zarządzania oraz utrzymania cmentarza komunalnego.

Wnioskodawca jako zarządca zobowiązany jest do zarządzania cmentarzem komunalnym położonym przy (…) oraz wykonywania obowiązków w imieniu Gminy jako właścicielu cmentarza.

Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do: sprzedaży grobów, sprzedaży nisz w kolumbariach, prowadzenia dokumentacji związanych z pogrzebami, zawieranie umów na dostawę mediów, obsługi interesantów (pobierania opłat za miejsca grzebalne, opłat za wjazd na teren cmentarza w celu dokonania pochówku, jak i opłat za wjazd związanych z pracami budowlano-kamieniarskimi), utrzymanie w należytym stanie technicznym oraz sanitarnym obiektów na terenie cmentarza.

Szczegółowy opis obowiązków zawarty jest w (…).

Za wykonanie usługi zarządzania Spółka co miesiąc wystawia faktury dla Gminy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, jaką stawką powinny być opodatkowane usługi zarządzania cmentarzem, za które Spółka wystawia faktury do (…).

(…).

W dniu 26 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

„A. Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.

C.1. Na świadczenie kompleksowe składają się wszystkie czynności wymienione w (…).

C.2. W ramach zarządzania cmentarzem komunalnym przez wnioskodawcę wykonywane są następujące czynności:

\- Obsługa klientów, która polega na udzielaniu informacji dotyczących procedur sprzedaży grobów, sprzedaży niszy w kolumbariach, pobieraniu opłat za udostępnianie miejsc grzebalnych oraz korzystanie z chłodni, a także wystawianiu i ewidencjonowaniu faktur za wymienione dostawy i usługi na rzecz odbiorców.

\- Wnioskodawca jako zarządzający cmentarzem sporządza za okresy miesięczne zestawienia faktur, które wystawia w imieniu gminy oraz przygotowuje i przekazuje plik JPK FA w formie elektronicznej na rzecz Gminy, informuje o liczbie pochówków.

\- Do zadań należy również prowadzenie księgi osób pochowanych, księgi grobów, kartotek grobów oraz obsługa programu zawierającego dane osób pochowanych i opiekunów grobów.

\- Pracownicy Wnioskodawcy są zobowiązani do zapewnienia przestrzegania zapisów regulaminu cmentarza przez osoby wchodzące na jego teren oraz nadzór nad przepisami BHP i p.poż.

\- Podczas prac kamieniarskich, budowy grobów administratorzy umożliwiają firmom wjazd na teren cmentarza komunalnego oraz nadzorują wykonywane przez firmy prace.

\- Wnioskodawca jako spółka zarządzająca cmentarzem ponosi odpowiedzialność za umożliwianie wjazdu na cmentarz firmom obsługującym pogrzeby.

\- Administratorzy są odpowiedzialni za opróżnianie pojemników śmietnikowych, sprzątanie toalet, prace porządkowe na terenie cmentarza takie jak: koszenie trawników, zamiatanie, odśnieżanie zimowe, posypywanie piaskiem w celu likwidacji gołoledzi głównych ciągów komunikacyjnych i parkingów, pryskanie alejek preparatami chwastobójczymi, dbanie o ogólny porządek na terenie cmentarza.

\- Wnioskodawca dba o utrzymanie w należytym stanie technicznym oraz sanitarnym obiektów i infrastruktury zlokalizowanych na cmentarzu poprzez wykonywanie bieżących remontów i napraw po wcześniejszym uzgodnieniu prac z Gminą, jest odpowiedzialny za usuwanie awarii w sanitariatach, sieci wodno-kanalizacyjnej, naprawę i konserwację kanalizacji deszczowej na terenie cmentarza.

\- Do obowiązków zarządcy należy również wykonywanie przeglądów technicznych obiektów budowlanych i instalacji elektrycznej.

\- Wnioskodawca sporządza sprawozdania miesięczne z wykazem wykonanych prac, które załącza do wystawionej raz w miesiącu faktury sprzedaży za usługę zarządzania cmentarzem komunalnym na podstawie zawartego (…).

C.3. Gmina jako nabywca zleconej usługi oczekuje prawidłowego wykonywania wszystkich czynności wymienionych w (…), które składają się na prawidłowe świadczenie usługi – zarządzania cmentarzem komunalnym na rzecz gminy. Świadczenie powinno być wykonywane zgodnie z zawartym (…).

C.4. Z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest usługa zarządzania cmentarzem komunalnym.

C.5. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji zawartego w (…) świadczenia – zarządzania cmentarzem komunalnym.

C.6. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie. Zależność ta polega na tym, że w ramach (…) gmina szczegółowo określa zakres, sposób wykonywania obowiązków oraz zwrotu kosztów zadania własnego powierzonego przez gminę. Za wykonane zadanie Spółka otrzymuje wynagrodzenie płatne na podstawie wystawionej raz w miesiącu faktury sprzedaży, do której załączony jest raport z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w ramach świadczenia powierzonego zadania.

C.7. Zdaniem Wnioskodawcy czynności składające się na świadczenie są ze sobą ściśle powiązane, ponieważ całościowo tworzą jedno zadanie własne powierzone Wnioskodawcy przez Gminę. Zadanie własne w ramach zawartego (…) określono jako zarządzanie cmentarzem komunalnym.

C.8. Poszczególne czynności w ramach świadczenia nie będą mogły być świadczone odrębnie, gdyż Gmina posiada w Spółce Wnioskodawcy (…) powierzyła wykonanie świadczenia w ramach powierzonego zadania. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają stanowić jedną całość, stanowią jedno zadanie własne zlecone przez Gminę.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 13 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.309.2024.2.DS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 16 września 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że **ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.**

W kwestii ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-182/17 z dnia 22 lutego 2018 r. (ECLI:EU:C:2018:91) w którym Trybunał orzekł:

„(…)

35\. W tym względzie we wspomnianej decyzji wskazano, że na mocy rzeczonej umowy NTN zobowiązał się, w zamian za „rekompensatę oferowaną przez gminę \[Nagyszénás\]”, do wykonywania niektórych zadań publicznych należących, zgodnie z ustawodawstwem węgierskim, do tej gminy.

36\. W swoich uwagach na piśmie Komisja odnosi się również do stałego i ciągłego charakteru usług świadczonych przez NTN gminie Nagyszénás i rekompensat wypłacanych w zamian za nie przez tę gminę, o czym świadczy fakt, że usługi objęte umową są dostarczane tej gminie przez NTN od 2007 r., w zamian za rekompensatę przewidzianą we wspomnianej umowie.

37\. W wypadku potwierdzenia tej okoliczności faktycznej, wynikałoby z niej, że fakt określenia rzeczonej rekompensaty w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 36).

38\. Bezpośredniego charakteru tej więzi nie może zresztą podważyć okoliczność – zakładając, że zostanie wykazana – iż rozważana umowa zawiera postanowienia umożliwiające dostosowanie w pewnych okolicznościach kwoty rekompensaty, ani okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania NTN (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 38; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).

39\. Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę Nagyszénás wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako „świadczenia usług” ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 41).

40\. W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 42).

41\. Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialny jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 41).

42\. Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu (…)”.

Wskazać należy również na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 609, z późn. zm.), który zawiera enumeratywną listę zadań własnych gminy. Jednym z wymienionych w nim zadań własnych gminy jest zadanie w zakresie cmentarzy gminnych, wskazane w pkt 13 tego przepisu.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz przesłanej dokumentacji wynika, że Wnioskodawca zawarł (…) z Gminą, na podstawie którego została mu powierzona realizacja zadania własnego Gminy w zakresie zarządzania cmentarzem komunalnym oraz wykonywania obowiązków spoczywających na Gminie jako właścicielu cmentarza. W zamian Gmina wypłaca Wnioskodawcy Rekompensatę, która stanowi udokumentowany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów realizacji zadania. W ramach zawartego (…) Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania szeregu czynności związanych z zarządzaniem i bieżącym funkcjonowaniem cmentarza, wymienionych w (…). Co istotne i kluczowe w analizowanej sprawie, czynności te Wnioskodawca wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy. A zatem wykonywanie wymienionych w (…) czynności nie stanowi u Wnioskodawcy świadczenia usług lub dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym czynności wymienione w (…) nie mogą – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – składać się na wykonywane przez niego świadczenie kompleksowe.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w związku z zawartym (…) Wnioskodawca świadczy na rzecz Gminy usługę, która polega na realizacji zadania własnego Gminy z zakresu zarządzania cmentarzem komunalnym oraz wykonywania obowiązków spoczywających na Gminie jako właścicielu cmentarza. Za tą usługę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci Rekompensaty – zwrotu kosztów za wykonanie zadania własnego Gminy. Wnioskodawca otrzymując od Gminy Rekompensatę otrzymuje korzyść, która pozostaje w związku ze świadczeniem realizowanym przez niego na rzecz Gminy. Wnioskodawca, podejmując się świadczenia usługi polegającej na realizacji powierzonego zadania własnego z zakresu zarządzania cmentarzem komunalnym oraz wykonywania obowiązków spoczywających na Gminie jako właścicielu cmentarza, zwalnia Gminę z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa i czyni to za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą (…) określa zasady naliczania i wypłaty Rekompensaty. Pomiędzy płatnością, którą Wnioskodawca otrzymuje w ramach Rekompensaty od Gminy a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że między Gminą a Wnioskodawcą następuje wymiana świadczeń. Wnioskodawca wobec Gminy występuje we własnym imieniu, jako zleceniobiorca powierzonego mu do wykonania zadania własnego Gminy polegającego na zarządzeniu cmentarzem komunalnym oraz wykonywaniu obowiązków spoczywających na Gminie jako właścicielu cmentarza, zatem (w relacji z Gminą) odbiorcą/adresatem usługi, którą Wnioskodawca zwalnia z określonych prawem obowiązków – Gmina osiąga wymierną korzyść.

Podsumowując, przedmiotem świadczenia realizowanego w ramach (…) przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie są towary i/lub usługi, które mogą składać się na świadczenie kompleksowe, ale pojedyncza usługa – realizacja powierzonego przez Gminę zadania własnego z zakresu zarządzania cmentarzem komunalnym oraz wykonywania obowiązków spoczywających na Gminie jako właścicielu cmentarza. Usługę tą należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU pod pojęciem usług rozumie się:

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z powyższego wynika, że usługami w rozumieniu PKWiU są czynności świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów (jednostek organizacyjnych), lub na rzecz ludności, czyli usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) wykonywane na zlecenie innej jednostki lub na rzecz ludności.

Z treści cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług – w rozumieniu podatku ustawy – należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi na gruncie podatku od towarów i usług ma zatem szersze znaczenie niż pojęcie „czynności o charakterze usługowym” zawarte w zasadach metodycznych PKWiU.

Jak wskazano powyżej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Gmina przekazała Wnioskodawcy do realizacji zadanie własne z zakresu zarządzania cmentarzem komunalnym oraz wykonywania obowiązków spoczywających na Gminie jako właścicielu cmentarza. W celu wykonania tego zadania pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą zostało zawarte (…), w którym określono zakres oraz sposób wykonywania powierzonego zadania. Za realizacje świadczenia Wnioskodawca otrzymuje od Gminy Rekompensatę, która stanowi udokumentowany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów realizacji zadania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca otrzymując od Gminy Rekompensatę, otrzymuje korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w związku z czynnością, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz Gminy. Wnioskodawca, podejmując się wykonania usługi polegającej na realizacji powierzonego zadania własnego z zakresu zarządzania cmentarzem komunalnym oraz wykonywania obowiązków spoczywających na Gminie jako właścicielu cmentarza, zwalnia Gminę z określonych prawem obowiązków i czyni to za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem pomiędzy płatnością należną Wnioskodawcy od Gminy (Rekompensata), a świadczeniem realizowanym na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. W świetle ustawy mamy zatem w tym przypadku po stronie Wnioskodawcy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy **nie wyczerpuje jednak znamion usługi w rozumieniu PKWiU**. Wobec powyższego, nie może być ono przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy polegającej na zwolnieniu Gminy z realizacji zadania własnego związanego z cmentarzem komunalnym w zamian za Rekompensatę, którą Spółka otrzymuje od Gminy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).