Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/135/MWD/2011/PK-1304
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-02-04
Teza: zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 01 września 2009 r. Nr IBPBII/2/415-641/09/JG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 01 września 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 09 czerwca 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką aktem notarialnym – umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 01 października 2007 r. ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 56,06 m², składającego się z dwóch pokoi, kuchni, przedpokoju i łazienki z w-c oraz przynależnej piwnicy o pow. 4,96 m² – łączna pow. użytkowa 61,02 m². Wnioskodawca zaznaczył, iż budynek, w którym znajduje się lokal leży na nieruchomości wspólnej w użytkowaniu wieczystym o pow. 0,4872 ha oraz niewydzielonych częściach budynku stanowiącej 6102/569525. W dniu 11 kwietnia 2008 r. małżonkowie aktem notarialnym – umowa sprzedaży, umowa darowizny i akt ustanowienia hipoteki – przedmiotowy lokal mieszkalny w części 3/5 podarowali, a w 2/5 częściach sprzedali swojemu synowi. W związku z tym skorzystali z ulgi od podatku od spadków i darowizn (art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. t.j. Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89, ze zm.). Ponadto małżonkowie skorzystali z ulgi meldunkowej (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Do urzędu skarbowego zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej wraz z potwierdzeniem zameldowania na pobyt stały od 02 lutego 1988 r. Natomiast aktem notarialnym – umowa sprzedaży z dnia 22 października 2008 r. został nabyty na własność udział w nieruchomości gruntowej przypadający na ww. lokal mieszkalny, przy czym umowę tę zawarł już syn Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą mieszkania wraz z przynależną piwnicą jednym aktem notarialnym bez wyodrębnienia piwnicy jako osobnej nieruchomości, ale jako integralną część mieszkania ulga meldunkowa obejmuje mieszkanie wraz z przynależną piwnicą o łącznej powierzchni 61,02m²?

Jeżeli grunt nieruchomości wspólnej został nabyty po sprzedaży mieszkania przez rodziców, osobnym aktem notarialnym już nie od nich, czy w tym przypadku po stronie Wnioskodawcy powstaje jakikolwiek obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że zarówno nabycie od spółdzielni, jak również zbycie mieszkania z przynależną piwnicą zostało dokonane jednym aktem notarialnym bez wyodrębnienia piwnicy jako osobnej nieruchomości, ulga meldunkowa obejmuje powierzchnię mieszkalną wraz z przynależną piwnicą. Natomiast przeniesienie własności gruntu wspólnego nastąpiło po zbyciu przedmiotowego mieszkania z przynależną piwnicą, wobec tego Wnioskodawca uważa, że nie musi płacić podatku dochodowego od tej transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 01 września 2009 r. Nr IBPBII/2/415-641/09/JG, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: (\`(...)\`) w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Wobec powyższego ustawodawca prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia od spełnienia łącznie przez każdego współmałżonka dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (\`(...)\`)

Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży był również udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym położony jest przedmiotowy lokal mieszkalny, to będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym (\`(...)\`) w przedstawionym stanie faktycznym z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy może skorzystać tylko i wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami, jednakże w 2/5 częściach, gdyż w tej części nastąpiła jego sprzedaż na rzecz syna.

Natomiast z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie będzie korzystał przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z przedmiotowym lokalem mieszkalnym odpowiadający również 2/5 części (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawca wskazał, że w 2008 roku razem z małżonką dokonali darowizny na rzecz swojego syna w części 3/5 lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą i udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a w części 2/5 dokonali sprzedaży tegoż samego lokalu (wraz z piwnicą i udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu) na rzecz swojego syna. Wobec czego przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży 2/5 części lokalu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., opodatkowaniu podlega dochód.

Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)–d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Na podstawie art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu do podatników, którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2008 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz.U. Nr 59, poz. 361) przedłużył termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem – w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r.

Do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży 2/5 części lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, wynikającego z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, podatnik musi bezwzględnie spełnić łącznie dwa warunki:

1.  być zameldowanym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem,
2.  w terminie złożenia zeznania podatkowego złożyć oświadczenie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zameldowanie na pobyt czasowy nie daje prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zgodnie z informacją zawartą we wniosku Wnioskodawca wraz z żoną byli zameldowani na pobyt stały w przedmiotowym lokalu od 1988 r., czyli co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia, o której mówi ustawa. Wobec czego, po złożeniu przez Wnioskodawcę i jego żonę oświadczenia w ustawowym terminie, będą mogli skorzystać oboje ze zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że tzw. ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Ponadto zaznaczyć należy, że kwestia dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie była przedmiotem rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, które nie było jednolite.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)".

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży, np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12), a także wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny, z którego lokal ten został wyodrębniony (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10).

Z treści wniosku wynika, że lokal mieszkalny w części 2/5 został sprzedany wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Natomiast przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nastąpiło w czasie, gdy właścicielem lokalu mieszkalnego był syn Wnioskodawcy.

Zatem zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy, znajdzie zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia 2/5 części lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu przez oboje małżonków.

Mając na względzie powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w ocenie prawnej opisanego stanu faktycznego, za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie m.in., że (\`(...)\`) Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży był również udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym położony jest przedmiotowy lokal mieszkalny, to będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.