Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.992.2016.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-30
Teza: Uznanie otrzymanego dofinansowania za dotację stanowiącą podstawę opodatkowania oraz zwolnienie od podatku dostaw towarów i świadczonych usług w ramach realizowanego projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej braku uznania otrzymanego dofinansowania za dotację stanowiącą podstawę opodatkowania oraz zwolnienia od podatku dostaw towarów i świadczonych usług w ramach realizowanego projektu pn. „B.” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania otrzymanego dofinansowania za dotację stanowiącą podstawę opodatkowania oraz zwolnienia od podatku dostaw towarów i świadczonych usług w ramach realizowanego projektu pn. „B.”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka X. X. X. X. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Projekt „B.", (…) w ramach Osi Priorytetowej XI Wzmacnianie potencjału edukacyjnego, dla Działania 11.2 Dostosowanie oferty kształcenia zawodowego do potrzeb lokalnego rynku pracy - kształcenie zawodowe uczniów, dla Poddziałania 11.2.3 Wsparcie szkolnictwa zawodowego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Okres trwania projektu: 1 wrzesień 2016 r. - 31 październik 2018 r.

Spółka jest wykonawcą Projektu „B." (dalej: Projekt) w partnerstwie z miastem S./Zespół Szkół … w miejscowości S. (dalej: ZS\`(...)\`). Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele ZS\`(...)\` oraz sam ZS\`(...)\` w miejscowości S.

Na realizację działań związanych z Projektem Spółka pozyskała środki publiczne, pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) składając wnioski o dofinansowanie w odpowiedzi na ogłoszony konkurs. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowane). Wydatki te obejmują także podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji Projektu.

Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0) po stronie Spółki. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 95%. Zgodnie z zapisami dokumentacji konkursowej, Wnioskodawca zobowiązany był do wniesienia wkładu własnego. Udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowalnych projektu stanowi 5% wartości Projektu. Wkład własny został wykazany we wniosku o dofinansowanie Projektu (Wnioskodawca samodzielnie określa formę wniesienia wkładu własnego). Wkładem własnym są środki finansowe lub wkład niepieniężny zabezpieczone przez Wnioskodawcę, które zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych i nie zostaną przekazane w formie dofinansowania. Wartość wkładu własnego stanowi zatem różnicę między kwotą wydatków kwalifikowalnych a kwotą dofinansowania jemu przekazaną, zgodnie ze stopą dofinansowania dla Projektu, rozumianą jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowalnych. Wymagany 5% wkład własny do Projektu wnoszony jest przez partnera Projektu, ZS\`(...)\`. Wkład własny będzie stanowiła równowartość kosztu najmu sal lekcyjnych użytkowanych na potrzeby realizacji Projektu, w których będą się odbywały zajęcia dodatkowe i szkolenia dla uczniów.

Istotnym elementem prawidłowej realizacji Projektu jest kompleksowe rozliczenie kosztów ponoszonych w ramach zaplanowanych działań. Spółka będzie nabywała usługi i towary opodatkowane VAT lub z niego zwolnione. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Urząd Marszałkowski (dalej: UM). Na koniec okresu rozliczeniowego (3 miesiące) Spółka będzie przedkładać do UM wniosek o płatność zawierający, m. in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem Projektu. W oparciu o wniosek UM będzie dokonywał przelewu należności.

Przewidziane do nabycia w Projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów.

Przewidziane w Projekcie w ramach przyjętych zadań świadczenie usług będzie realizowane przez firmy podwykonawcze.

W ramach projektu Spółka realizuje następujące zadania:

1.  Trzy nieodpłatne szkolenia zawodowe dla uczniów ZS\`(...)\` z zakresu elektroniki:
    1.  Nowoczesny monter pakietów elektronicznych z elementami SPACE (IPC);
    2.  Montaż/demontaż i regeneracja komponentów BGA, w tym komponentów pracujących w przestrzeni kosmicznej (BGA);
    3.  Ochrona antystatyczna w elektronice (ESD).

Szkolenia będą wykonywane przez firmę podwykonawczą posiadającą Akredytację MEN, która została wyłoniona przez Spółkę do realizacji ww. szkoleń zgodnie z zasadą konkurencyjności. Szkolenia będą przeprowadzane w 10-cio osobowych grupach. Płatność za szkolenia nastąpi każdorazowo po przeprowadzeniu szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego i wystawionej przez podwykonawcę faktury VAT.

Do realizacji ww. szkoleń Spółka zakupiła niezbędne wyposażenie do specjalistycznej pracowni zawodowej - 9 stanowisk serwisowych dedykowanych do przemysłu elektronicznego. W skład każdego stanowiska wchodzi: stół, krzesło ergonomiczne, stacja lutownicza, odsysacz cyny, stacja gorącego powietrza, dodatkowe oświetlenie światłem sztucznym, narzędzia ręczne, mata stołowa, materiały do lutowania. Dostawa wyposażenia została wykonana przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona przez Spółkę do realizacji ww. dostawy zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za ww. wyposażenie nastąpiła po dokonaniu dostawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT. Spółka przekazała nieodpłatnie powyższe wyposażenie na rzecz ZS\`(...)\` w dniu zakupu na podstawie protokołu przekazania.

W ramach szkolenia Spółka zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć. Usługa cateringowa dostarczana będzie przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona do realizacji ww. usługi zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za usługę nastąpi każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.

2\. Nieodpłatne warsztaty z Doradcą zawodowym.

Warsztaty będą wykonywane przez podmiot, który zostanie wyłoniony przez Spółkę do realizacji ww. zadania zgodnie z zasadą konkurencyjności. Warsztaty będą przeprowadzane w 10-cio osobowych grupach. Płatność za warsztaty nastąpi każdorazowo po przeprowadzeniu warsztatów dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.

W ramach szkolenia Spółka zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć. Usługa cateringowa dostarczana będzie przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona do realizacji ww. usługi zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za usługę nastąpi każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na warsztaty dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.

3\. Nieodpłatne staże zawodowe dla uczniów ZS\`(...)\`.

Spółka w ramach Projektu zobowiązana jest do zapewnienia staży dla uczniów ZS\`(...)\`. Staż trwający min. 150 h odbywać się będzie w okresie wakacyjnym lipiec-sierpień, w latach 2017 i 2018. Staż organizowany będzie na podstawie umowy, której stroną będzie co najmniej stażysta (Uczestnik Projektu) oraz podmiot przyjmujący na staż, według programu określonego w umowie. Rolą XXXX będzie pośredniczenie pomiędzy osobą kierowaną na staż (Uczestnikiem Projektu) a pracodawcą.

Staże podnoszące kwalifikacje i umiejętności zawodowe to nabywanie przez uczniów ZS\`(...)\` umiejętności praktycznych do wykonywania pracy przez wykonywanie zadań w miejscu pracy, bez nawiązywania stosunku pracy z pracodawcą. Staż będzie organizowany w firmach z branży informatycznej, elektronicznej i pokrewnych z terenu województwa.

Obowiązkami Spółki będzie:

*   opracowanie w porozumieniu z pracodawcą programu stażu i zapoznanie z nim osoby biorące w nim udział;
*   zapoznanie osoby odbywającej staż z jej obowiązkami oraz uprawnieniami;
*   sprawowanie nadzoru nad organizacją stażu;
*   wydanie zaświadczenia o ukończeniu stażu/praktyki zawodowej;
*   wypłacenie wynagrodzenia za staż (stypendium) uczestnikom stażu;
*   pokrycie kosztów przejazdu stażystów do miejsca odbywania stażu;
*   opłacenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów;
*   doposażenie miejsca pracy stażysty (w tym m. in. materiały do lutowania, narzędzia ręczne, zestaw wkrętaków płaskich i Philips z ergonomiczną budową, taśma absorbująca spoiwo lutownicze, odzież ochronna).

Usługi związane z dowozem stażystów do miejsca odbywania stażu, przeprowadzenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów oraz dostawa odzieży ochronnej oraz elementów zużywalnych (doposażenie miejsca pracy stażysty) zostaną wykonane przez firmy wyłonione do ich realizacji zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.

Osobom uczestniczącym w stażu przysługuje stypendium w wysokości nie większej niż kwota określona w regulaminie konkursu. Stypendium ma charakter bezzwrotny. Stypendium będzie przyznane na okres od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia lub zaprzestania uczestnictwa w stażu (stypendium będzie wypłacane proporcjonalnie do ilości przepracowanych dni/godzin). Stypendium nie będzie przysługiwać za czas nieobecności nieudokumentowanej stosownym zaświadczeniem lekarskim (druk ZUS ZLA). Wypłacane stypendium zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) będzie zwolnione z poboru podatku dochodowego.

4\. Nieodpłatne szkolenia dla nauczycieli informatyki ZS\`(...)\` z zakresu Informatycznego, m. in. z:

*   A. SUSE LINUX Enterprise,
*   B. Windows Server,
*   C. MikroTik Certified Network Associate,
*   D. MikroTik Certified Wireless Engineer,
*   E. MikroTik Certified Routing Engineer.

Szkolenia będą wykonywane przez podmiot, który zostanie wyłoniony przez XXXX do realizacji ww. zadania zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za usługę nastąpi każdorazowo po przeprowadzonym szkoleniu dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.

5\. Nieodpłatne studia podyplomowe dla nauczycieli ZS\`(...)\`.

W ramach Projektu Spółka kieruje na studia poszczególnych nauczycieli ZS\`(...)\`. Studia odbywać się będą na uczelniach wyższych na podstawie umowy o odpłatności za studia podyplomowe zawartej pomiędzy Spółką a uczelnią wyższą. Szczegóły płatności wynikają z podpisanych umów oraz faktur wystawianych przez uczelnie wyższe.

6\. Nieodpłatne wyposażenie ZS\`(...)\` w sprzęt informatyczny.

W ramach Projektu Spółka zobowiązana jest do zakupu i późniejszego nieodpłatnego przekazania sprzętu informatycznego składającego się z 24 laptopów wraz z oprogramowaniem oraz 6 tablic interaktywnych (komplet z rzutnikiem, oprogramowaniem, montaż i szkolenie z zainstalowanego sprzętu). Dostawca wyposażenia zostanie wyłoniony przez Spółkę zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za ww. wyposażenie nastąpi po dokonaniu dostawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT. Spółka przekaże nieodpłatnie powyższe wyposażenie na rzecz ZS\`(...)\` w dniu dostawy na podstawie protokołu przekazania.

Spółka nie spełnia przesłanek do zwolnienia z podatku od towarów i usług określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działalność Spółki opiera się wyłącznie na otrzymanej dotacji i wkładzie własnym wynikającym z warunków Projektu. Spółka nie świadczy odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Brak dotacji spowodowałby brak świadczenia usług i dostawy towarów w zakresie opisanym w stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Spółkę dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych?
2.  W przypadku odpowiedzi na pytanie 1 stwierdzającej, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez Spółkę w postaci realizacji przez nią zadań określonych w punktach od 1 do 6 stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U z 2015 r. poz. 736)?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w przepisie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach Projektu towarów lub świadczonych usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jeżeli otrzymana przez XXXX dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez XXXX w postaci realizacji zadań określonych w punktach od 1 do 6 stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U z 2015 r. poz. 736). Świadczone nieodpłatnie na rzecz beneficjentów usługi kształcenia zawodowego finansowane są w ponad 70% ze środków publicznych a dostawa towarów i usług jest ściśle z tymi usługami związana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Przywołane przepisy dotyczące podstawy opodatkowania stanowią odzwierciedlenie odpowiednio art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W świetle art. 73 ww. Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei treść art. 78 powołanej Dyrektywy stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m. in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.  środki na realizację wspólnej polityki rolnej;
5.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa,
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004–2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004–2009;5a. środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych; 5b. środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym; 5c. środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę”, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.); 6. inne środki.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że otrzymana z Europejskiego Funduszu Społecznego dotacja nie jest związana/przeznaczona na ogólną działalność Spółki, tylko na określone działanie – konkretny projekt, w ramach którego świadczy usługi oraz dokonuje dostaw towarów. Fakt, że Spółka wykonując te czynności na rzecz uczniów, nauczycieli, zespołu szkół nie pobiera od nich odpłatności nie oznacza, że ww. czynności wykonuje nieodpłatnie, gdyż – w ocenie tut. organu – zapłatą za te czynności są otrzymywane przez nią środki nazwane dotacją. W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanej dotacji, bowiem środki te – w ocenie tut. organu – stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i dostarczanych towarów. Gdyby nie ww. dofinansowanie chcąc wykonywać te czynności Spółka musiałaby bowiem pobierać opłaty od ww. podmiotów. Zatem dotacja ta – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku należy wskazać, że z uwagi na fakt, że Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy powoduje, że świadczone przez nią usługi edukacyjne w ramach przedmiotowego projektu nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Spółka nie spełnia również warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, a więc przepis ten także nie ma zastosowania w sprawie. W związku z tym, że usługi w zakresie przeprowadzonych szkoleń zawodowych dla uczniów, szkoleń dla nauczycieli informatyki oraz studiów podyplomowych dla nauczycieli są usługami obejmującymi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i są finansowane 95% ze środków publicznych pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, ich świadczenie – jak słusznie wskazała Spółka – objęte jest zwolnieniem od podatku zgodnie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Z kolei dostawa wyposażenia do specjalistycznej pracowni zawodowej, warsztaty przeprowadzane z doradcą zawodowym, usługi cateringowe zapewniające wyżywienie w przerwach zajęć oraz czynności wykonywane w ramach przygotowywanych staży zawodowych jako usługi i dostawy ściśle związane z ww. usługami szkoleniowymi również korzystają z tego zwolnienia.

Natomiast dostawa sprzętu informatycznego z oprogramowaniem i tablicami interaktywnymi – wbrew stanowisku Spółki – nie może korzystać z ww. zwolnienia od podatku, ponieważ z treści wniosku nie wynika, że urządzenia te zostaną zakupione i przekazane zespołowi szkół w związku z wykonaniem szkoleń objętych przedmiotowym projektem. Zatem ich dostawa będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.