Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.491.2016.2.JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku i sposób dokonania odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od Wydatków Inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2012 i sposobu dokonania odliczenia podatku od ww. wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od Wydatków Inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2012 i sposobu dokonania odliczenia podatku od ww. wydatków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina i Miasto … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury sportowo-rekreacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2016 poz. 446 ze zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.”

W latach 2012-2014 Gmina przeprowadziła inwestycję (dalej: „Inwestycja”) w celu zagospodarowania przestrzeni turystycznej przy Zbiorniku … w miejscowości … polegającej m.in. na budowie budynku pn. „…” (dalej: „Budynek”).

Gmina jest właścicielem powstałego w wyniku Inwestycji Budynku, którego całokształtem działalności (m.in. obsługą administracyjną, pobieraniem opłat itp.) zajmuje się nowopowstały wydział działający w Urzędzie Gminy i Miasta … – Wydział Infrastruktury Turystyczno-Sportowej, Zamówień Publicznych, Funduszy Unijnych i Promocji Urzędu Gminy i Miasta ….

Z tytułu realizacji Inwestycji, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: „Wydatki Inwestycyjne”). Wśród Wydatków Inwestycyjnych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, znajdują się roboty budowlane, instalacje elektryczne, wodociągowe i kanalizacyjne, projekty techniczne, projekty inwestorskie, wykonanie kosztorysów, nadzór inwestorski, nadzór autorski, usługi budowlane.

Wartość Inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto.

Zrealizowana Inwestycja została zaklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. 2016 poz. 1047 ze zm.).

Dokument księgowy OT związany z Inwestycją został wydany w dniach 2 września 2013 r.

Budynek jest w wydzielonej części udostępniany wyłącznie osobom korzystającym z odpłatnie wynajmowanego pola namiotowego i caravaningowego, znajdujących się w sąsiedztwie Budynku.

Uiszczenie opłaty przez osoby korzystające z pola namiotowego i caravaningowego umożliwia im skorzystanie m.in. z holu, pomieszczenia do przygotowywania posiłków, dwóch umywalni (męskiej i damskiej), WC (damskiego, męskiego oraz dla niepełnosprawnych) oraz dwóch natrysków, znajdujących się w opisywanym Budynku. Brak uiszczenia opłaty z tytułu korzystania z pola namiotowego i caravaningowego skutkuje brakiem możliwości skorzystania z ww. pomieszczeń znajdujących się w Budynku, gdyż osoby korzystające odpłatnie z pola namiotowego i caravaningowego otrzymują specjalny kod upoważniający je do wejścia i skorzystania ze wskazanych pomieszczeń Budynku. Wstęp do ww. pomieszczeń bez uiszczenia opłaty za korzystanie z pola namiotowego i caravaningowego nie jest możliwy.

Pobierane opłaty związane z odpłatnym korzystaniem z pola namiotowego i caravaningowego (nierozerwalnie również związane z uzyskaniem możliwości korzystania z wydzielonej części Budynku) stanowiły/stanowią/będą stanowić bezpośrednio dochód (obrót) Gminy. Gmina dokumentowała/dokumentuje/będzie dokumentować czynności odpłatnego udostępniania pola namiotowego i caravaningowego (umożliwiającego również wstęp do wydzielonej części Budynku) za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny według stawki podstawowej, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Pozostała część Budynku niewykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych jest udostępniana także na cele gminne. Podatek VAT dotyczący wydatków na tę część Budynku nie jest przedmiotem niniejszego zapytania/wniosku.

Ponadto, Budynek nie był/nie jest/nie będzie wykorzystywany do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Gmina już od momentu planowania Inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar odpłatnego wykorzystywania części powstałego Budynku do czynności opodatkowanych VAT – tj. do usług polegających na udostępnianiu części Budynku w ramach odpłatnego udostępniania pola namiotowego i caravaningowego.

Z tytułu poniesionych/ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych, Gmina otrzymywała/ otrzymuje faktury zakupowe z wykazanym na nich VAT naliczonym.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją w Budynek, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Ponadto, Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Budynku, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. krzesła i stoły, środki czystości itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, media oraz koszty zatrudnienia pracowników, itp. Przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie Wydatki Inwestycyjne, zaś wydatki bieżące mogą zostać objęte przedmiotem innego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Ministra Finansów.

Gmina otrzymywała faktury dokumentujące Wydatki Inwestycyjne związane z Budynkiem w latach 2011-2012.

Gmina od początku planowania Inwestycji, miała zamiar wykorzystywania jej w części do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jednakże nie podsiada dokumentów w powyższym zakresie wprost mówiących o takim zamiarze czy planach. Podkreślić jednak należy, iż brak takich dokumentów nie może świadczyć o braku planów/zamiarów Gminy do wykorzystywania przedmiotowych Inwestycji również do czynności opodatkowanych.

Gmina wykorzystywała/wykorzystuje część Budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem jej zapytania nie jest ta część Budynku, która jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu (jak wskazała Gmina na stronie 3 wniosku). Przedmiotem wniosku jest odliczenie wyłącznie tej części podatku naliczonego, która jest związana z tą częścią Budynku, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługiwało/przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Budynkiem, zgodnie z udziałem procentowym (o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w jakim budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu części Budynku osobom korzystającym odpłatnie z pola namiotowego i caravaningowego?
2.  W jaki sposób Gmina miała/ma prawo dokonać odliczenia VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z Budynkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Gminie przysługiwało/przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Inwestycją w Budynek, zgodnie z udziałem procentowym (o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w jakim budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu części Budynku osobom korzystającym odpłatnie z pola namiotowego i caravaningowego.
2.  W odniesieniu do wydatków związanych z opisywanym Budynkiem, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków związanych Infrastrukturą ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

UZASADNIENIE

Ad. 1

W opinii Gminy, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od Wydatków Inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie/budowę Budynku, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosowanie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia udziału, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina poniosła Wydatki Inwestycyjne w celu zagospodarowania przestrzeni turystycznej przy Zbiorniku … w miejscowości … polegającej m.in. na budowie budynku „…”.

Otrzymywane przez Gminę faktury dotyczyły całości realizowanej Inwestycji, a zatem obejmowały także budowę części Budynku, która jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT, jak i opodatkowanych VAT (w ramach odpłatnego udostępniania pola namiotowego i caravaningowego). Tym samym, Gmina przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji w Budynek powinna uwzględnić regulacje wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Faktury otrzymane przez Gminę od wykonawców/usługodawców/dostawców zawierają nazwę realizowanego projektu i nie wyszczególniają wydatków ściśle związanych z budową tej części Budynku, która jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gmina zatem chcąc zachować zasadę naturalności VAT stoi na stanowisku, iż prawo do odliczenia VAT (w zakresie odnoszącym się do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT polegającej na odpłatnym udostępnianiu pola namiotowego i caravaningowego, a tym samym udostępnianiu części Budynku) z faktur niezawierających wyszczególnionych wydatków dotyczących realizacji poszczególnych części/etapów Budynku powinna ograniczyć się do tej części podatku VAT, która dotyczy udziału powierzchniowego części Budynku wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do powierzchni całego Budynku.

W konsekwencji, w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych wskazanych na otrzymanych fakturach, a związanych z wybudowaniem Budynku, Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w części – uwzględniając udział powierzchniowy w jakim Budynek jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Ad. 2

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 – 5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast dla rozliczeń VAT dotyczących okresów po 1 stycznia 2014 r. zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wydatków związanych z opisywanym Budynkiem, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków związanych z Budynkiem ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku od Wydatków Inwestycyjnych, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki takie jak wydatki na: roboty budowlane, instalacje elektryczne, wodociągowe i kanalizacyjne, projekty techniczne, projekty inwestorskie, wykonanie kosztorysów, nadzór inwestorski, nadzór autorski, usługi budowlane stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy. Ponadto – jak wynika z całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku – budynek jest w wydzielonej części udostępniany wyłącznie osobom korzystającym z odpłatnie wynajmowanego pola namiotowego i caravaningowego, znajdujących się w sąsiedztwie Budynku. Wnioskodawca wskazał, że Gmina dokumentowała/dokumentuje/będzie dokumentować czynności odpłatnego udostępniania pola namiotowego i caravaningowego (umożliwiającego również wstęp do wydzielonej części Budynku) za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny według stawki podstawowej. Gmina wykorzystywała/wykorzystuje część Budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że budynek jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza i do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu przeanalizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w od Wydatków Inwestycyjnych należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do Wydatków Inwestycyjnych, które stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, a budynek jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego określonego zgodnie z ww. przepisem, gdyż w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. A zatem Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu ww. zadanie inwestycyjne jest wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina otrzymywała faktury dokumentujące Wydatki Inwestycyjne związane z Budynkiem w latach 2011-2012.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały nowe brzmienie.

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym w odniesieniu do faktur dokumentujących poniesione wydatki, otrzymanych w 2012 r. należy wskazać, że skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi, może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się do faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę w 2011 r., należy wskazać, że skoro Gmina, nie odliczała podatku naliczonego w momencie dokonywania zakupów, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy to mogła skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – czyli z tytułu faktur otrzymanych w 2011 r. Gmina mogła dokonać korekty podatku naliczonego do końca roku 2015. Mając na uwadze brzmienie przywołanego art. 86 ust. 13 ustawy, należy zaznaczyć, że odnośnie faktur otrzymanych w roku 2011 dokumentujących nabycie towarów i usług, termin do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w roku 2013 i od dnia 1 stycznia 2014 r. nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Kwestie te nie są bowiem przedmiotem okoliczności przedstawionego opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.