Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.560.2016.2.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-29
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu opłaty wstępnej od leasingowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; nieruchomości; stawka-stawka amortyzacyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r,) uzupełnionego pismem 25 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu opłaty wstępnej od leasingowanej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu opłaty wstępnej od leasingowanej nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 14 listopada 2016 r. nr 0461-ITPB3.4510.560.2016.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 listopada 2016 r., w dniu 28 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem, wspólnikiem (komplementariuszem) spółki Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: Spółka).

W dniu 29 listopada 2014 r. Spółka nabyła używaną nieruchomość zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym. Nieruchomość ta była używana przez poprzedniego właściciela przez okres dłuższy niż 60 miesięcy. Spółka wprowadziła zakupioną nieruchomość do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła jej amortyzację.

W dniu 16 września 2015 r. Spółka dokonała zbycia nieruchomość na rzecz firmy leasingowej, którą w dniu 17 września 2015 r. firma leasingowa oddała Spółce w leasing finansowy (leasing zwrotny). Umowa leasingu nieruchomości została zawarta na okres 10 lat. W umowie znajduje się zapis mówiący, że odpisy amortyzacyjne będą dokonywane przez korzystającego. Wartość przedmiotu leasingu została określona (…) zł, w tym opłata wstępna wynosi (…) zł. Wnioskodawca ustalił wartość początkową przedmiotu leasingu na kwotę (…) zł (wartość przedmiotu leasingu pomniejszona o opłatę wstępną).

Wnioskodawca zamierza zaliczyć opłatę wstępną bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu a następnie amortyzować nieruchomość od wyżej wskazanej wartości początkowej przy wykorzystaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Nieruchomość jest wykorzystywana przez spółkę komandytową na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Zdaniem Wnioskodawcy opłata wstępna spełnia wszystkie wyżej wymienione warunki w szczególności:

*   na samoistność opłaty wskazuje fakt, że została wyodrębniona w umowie leasingu oraz umiejscowiona w umowie w punkcie dotyczącym innych opłat nie związanych z ratami leasingowymi. Natomiast w harmonogramie spłat rat leasingowych wskazana została jako wpłata zerowa niedotycząca okresu leasingu.
*   bezzwrotność opłaty wynika z faktu, że w zapisach umowy nie przewidziano takiej możliwości,
*   niezależność od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy wynika z odrębności tej opłaty i braku jej podporządkowania pozostałym opłatom,
*   poniesienie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Ponadto w harmonogramie spłat opłata wstępna widnieje jako spłata części kapitałowej. Wstępna opłata leasingowa stanowi spłatę części kapitałowej przedmiotu leasingu zatem może być uznana za składnik należności za używanie przedmiotu leasingu.

Wnioskodawca wskazuje, że z charakteru umowy wynika, że opłata wstępna dotyczy całego okresu umowy i ma charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu wartość zapłaconej opłaty wstępnej?
2.  Czy Wnioskodawca może amortyzować nieruchomość przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych?

Niniejsze interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku. W zakresie pytania o numerze 2 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu finansowego reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Przepis art. 17f tej ustawy stanowi, że do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis wskazuje, zatem, że wszystkie wydatki związane z leasingiem w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środka trwałego mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową środka trwałego (nieruchomości) powinna zostać pomniejszona o wartość opłaty wstępnej, która ma odmienny charakter od raty leasingowej i podobnie jak część odsetkowa raty leasingowej nie wpływa na wartość początkową środka trwałego.

Opłata wstępna zdaniem Wnioskodawcy jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu, a jednocześnie nie jest ona związana z samym używaniem przedmiotu leasingu lub okresem tego używania, w związku, z czym nie jest zaliczana na poczet rat leasingowych (wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu leasingu), zatem stanowi swoistą opłatę za wykonanie umowy leasingu i powinna być zaliczana bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w momencie jej zapłaty zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdzenie znajduje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności w wyrokach:

*   z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2906/11,
*   z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10,
*   z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09,
*   z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10,
*   z dnia 14 czerwca 2013 r, sygn. akt II FSK 2120/11,
*   z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09,
*   z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia prze
3.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków spowoduje opodatkowanie umowy na zasadach określonych w art. 17l, chyba że spełniać będzie ona przesłanki określone dla leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1).

W myśl art. 17a pkt 7 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale (4a) jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h. Powyższy przepis odsyła zatem w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

1.  stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), która jest neutralna podatkowo oraz
2.  niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że strony umowy (Finansujący i Korzystający-Wnioskodawca) zawarli podatkową umowę leasingu finansowego. Powyższe oznacza, że odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego środka trwałego będzie dokonywał Wnioskodawca. Wnioskodawca nie ma w związku z powyższym prawa do zaliczania w koszty podatkowe poszczególnych opłat leasingowych w części stanowiących spłatę wartości początkowej środków trwałych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty opłaty wstępnej oraz momentu ujęcia tego kosztu.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że umowa leasingu zawarta przez Wnioskodawcę spełnia warunki wynikające z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z zawartą umową leasingu finansowego w harmonogramie spłat opłata wstępna widnieje jako spłata części kapitałowej.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny opłata wstępna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na postanowienia art. 17f ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnej i prawnej w umowie spełniającej warunki podatkowego leasingu finansowego. Powyższe jest uzasadnione tym, że w przypadku zawarcia takiej umowy leasingu wartość przedmiotu leasingu finansowego jest odnoszona w koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne na zasadach określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując opłata wstępna, która stanowi spłatę części kapitałowej w podatkowym leasingu finansowym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, dlatego też stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.