Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.392.2021.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: darowizna; majątek-rozdzielność majątkowa; nieruchomości; przychód; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2021 r. (data wpływu 20 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej do majątku wspólnego małżonków – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 25 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni wraz mężem ….. nabyła samodzielny lokal mieszkalny nr 6, położony w\`(...)\`, wraz z lokalem nabyli udział wynoszący 251/10000, w częściach wspólnych nieruchomości. Lokal został nabyty do majątku wspólnego małżonków w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Lokal nabyty został za cenę brutto 197 121 zł 51 gr (akt notarialny Rep. A nr\`(...)\`).

W dniu 19 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła z małżonkiem …. umowę majątkową małżeńską, na mocy której wyłączony został ustrój ustawowej wspólności małżeńskiej i ustanowiona została rozdzielność majątku z wyrównaniem dorobków (akt notarialny Rep. A nr \`(...)\`).

W dniu 28 sierpnia 2019 r. mąż Wnioskodawczyni ….. przeniósł na Wnioskodawczynię w drodze darowizny własność przysługującego mu udziału wynoszącego 1/2 w części lokalu mieszkalnego nr 6 położonego w \`(...)\`wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku i w gruncie.

Na skutek powyższego Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką lokalu mieszkalnego (akt notarialny Rep. A nr\`(...)\`).

Wnioskodawczyni obecnie zamierza sprzedać lokal mieszkalny wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku i w gruncie na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach sprzedaży lokalu Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego zgodnie z art. 10 ust. 8 ustawy o PIT, tj. czy okres 5 lat liczony jest od daty nabycia lokalu przez Wnioskodawczynię wraz z małżonkiem (25 lutego 2010 r.), czy też od daty nabycia przez Nią udziału w nieruchomości (28 sierpnia 2019 r.)?
2.  W razie ustalenia, że Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, to od jakiej wartości podatek ma być liczony, tj. od całości ceny sprzedaży, czy też od 1/2 udziału oraz czy kosztami uzyskania przychodów będą koszty związane z nabyciem lokalu (cena z aktu notarialnego z dnia 25 lutego 2010 r.) oraz koszty zwiększające wartość lokalu (poniesione począwszy od dnia 25 lutego 2010 r.) oraz czy koszty te będą stanowiły podstawę do odliczenia w całości, czy w 1/2?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

W niniejszej sprawie nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego, albowiem 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 8 ustawy o PIT, powinien być liczony od daty pierwotnego nabycia lokalu, tj. od dnia 25 lutego 2010 r., kiedy to lokal został nabyty do wspólności majątkowej małżeńskiej. Zastosowanie tu będzie miał bowiem art. 10 ust. 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawczyni wskazuje, że takie stanowisko wynika wprost z interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 22 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.320.2018.1.KP oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Powyższe stanowiska powinny mieć zastosowanie w niniejszej, analogicznej sprawie.

Ad 2

W razie odmiennego stanowiska Organu w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać, że podatek powinien być liczony od 1/2 ceny, tj. wartości udziału nabytego w dniu 28 sierpnia 2019 r. w drodze darowizny, a kosztami uzyskania przychodów powinny być koszty związane z nabyciem lokalu (1/2 ceny z aktu notarialnego z dnia 25 lutego 2010 r.) oraz koszty zwiększające wartość lokalu (1/2 kosztów poniesionych począwszy od dnia 25 lutego 2010 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej do majątku wspólnego małżonków – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

W myśl art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od tego dnia.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że w dniu 25 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni razem z mężem nabyła nieruchomość, tj. samodzielny lokal mieszkalny nr 6 wraz z udziałem wynoszącym 251/10000, w częściach wspólnych nieruchomości. Ww. nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 19 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską, na mocy której wyłączony został ustrój ustawowej wspólności małżeńskiej i ustanowiona została rozdzielność majątku z wyrównaniem dorobków. W dniu 28 sierpnia 2019 r. mąż Wnioskodawczyni w drodze darowizny przeniósł na Wnioskodawczynię własność przysługującego mu udziału wynoszącego 1/2 części w ww. nieruchomości (samodzielnym lokalu mieszkalnym nr 6 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości), na skutek czego Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką ww. nieruchomości. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać ww. nieruchomość wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości.

Wobec powyższego w omawianej sprawie istotne jest ustalenie, czy planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości doprowadzi do powstania przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, że nieruchomość (tj. samodzielny lokal mieszkalny nr 6 wraz z udziałem wynoszącym 251/10000, w częściach wspólnych nieruchomości), została nabyta pierwotnie przez Wnioskodawczynię w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, to należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Natomiast do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. Kodeksu).

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. w razie ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej (art. 52 § 1 tego Kodeksu).

W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu.

Z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Zatem, z datą umownego zniesienia lub ograniczenia wspólności majątkowej, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Przyjmując argumentację wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, data zniesienia wspólności majątkowej nie jest co prawda datą nabycia prawa majątkowego, ale jednak, staje się datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa darowizny uregulowana w art. 888 – 902 Kodeksu cywilnego jest umową jednostronnie zobowiązującą, konsensualną, nieodpłatną i kauzalną (tzn. jest podstawą przysporzenia, która jest konieczna do przejścia własności rzeczy).

Jak wynika z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jej istota polega więc na zobowiązaniu darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz drugiej strony umowy (obdarowanego), kosztem swego majątku w wyniku czego zwiększają się jej aktywa lub zmniejszają się jej pasywa. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Zaznaczyć należy, że jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały.

Natomiast w przedstawionym we wniosku zdarzeniu podkreślić należy, że nieruchomość (tj. samodzielny lokal mieszkalny nr 6 wraz z udziałem wynoszącym 251/10000, w częściach wspólnych nieruchomości), została nabyta do przez Wnioskodawczynię i Jej męża do majątku wspólnego w 2010 r. Następnie w 2018 r. doszło do umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową, natomiast w 2019 r. miała miejsce darowizna na rzecz Wnioskodawczyni przez męża jego prawa do udziału w przedmiotowej nieruchomości. Zatem, już od 2018 r. mamy do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Innymi słowy to w 2018 r. ww. nieruchomość „wyszła” z majątku wspólnego, a w 2019 r., w wyniku kolejnej czynności rozporządzającej częścią ułamkową stała się majątkiem odrębnym jednego małżonka, tj. Wnioskodawczyni. Nie jest to więc sytuacja tożsama do darowizny następującej bezpośrednio z majątku wspólnego małżonków.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, przyjmując, że skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Natomiast w analizowanej sprawie, w przypadku darowizny z majątku odrębnego (w skład, którego wchodzi udział w nieruchomości, będący w przeszłości przedmiotem wspólności majątkowej) udział, który małżonek posiadał po ustaniu wspólności majątkowej można było wyodrębnić, ponieważ przed dokonaniem darowizny istniała już współwłasność nieruchomości w częściach ułamkowych – mamy w tej sytuacji do czynienia z przesunięciem pomiędzy dwoma odrębnymi masami majątkowymi.

Innymi słowy jak już wskazano z datą 19 stycznia 2018 r. nieruchomość „wyszła” z majątku wspólnego, a w 2019 r. w wyniku kolejnej czynności rozporządzającej częścią ułamkową, tj. umowy darowizny stała się majątkiem odrębnym jednego małżonka (tj. Wnioskodawczyni). Dlatego nie można w tej sytuacji przyjąć, że z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i zastosować przywołanego we wniosku art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do 1/2 udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 28 sierpnia 2019 r., przeniesienie własności tego udziału na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiło już z majątku odrębnego męża. Zatem, udział w nieruchomości jaki posiadał mąż po ustaniu wspólności majątkowej można było wyodrębnić, ponieważ przed dokonaniem darowizny istniała już współwłasność nieruchomości w częściach ułamkowych. W opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z przesunięciem pomiędzy dwoma odrębnymi masami majątkowymi.

Podkreślić należy, że przepisu art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozszerzać na przypadki przeniesienia własności udziału w nieruchomości z majątku odrębnego jednego małżonka do majątku odrębnego drugiego małżonka, nawet jeżeli wcześniej była ona w majątku wspólnym małżonków, ale przed darowizną ustanowiono rozdzielność majątkową.

Wobec powyższego, dokonana w dniu 28 sierpnia 2019 r. na rzecz Wnioskodawczyni darowizna prawa do udziału w nieruchomości (samodzielnym lokalu mieszkalnym nr 6 wraz z udziałem wynoszącym 251/10000 w częściach wspólnych nieruchomości), należącego do męża Wnioskodawczyni, stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przedstawionej sprawie Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, tj. samodzielny lokal mieszkalny nr 6 wraz z udziałem wynoszącym 251/10000, w częściach wspólnych nieruchomości, będącą przedmiotem wniosku w dwóch datach, tj.:

*   w 2010 r. nabyła (odpłatnie) do majątku wspólnego małżonków,

*   w 2019 r. nabyła na mocy darowizny (nieodpłatnie) od męża udział 1/2 w prawie własności ww. nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości (tj. samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 6 wraz z udziałem wynoszącym 251/10000, w częściach wspólnych nieruchomości) w odniesieniu do części nabytej w 2010 r. do majątku wspólnego nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, upłynęło już pięć lat (okres ten upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r.).

Natomiast odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części nabytej w 2019 r. na skutek darowizny od męża, jeżeli zostanie dokonane w okresie do dnia 31 grudnia 2024 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zostanie dokonane przed upływem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym udział w nieruchomości został nabyty w 2019 r. w drodze darowizny, czyli nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca precyzyjnie wskazał na podstawie jakich dokumentów określa się wysokość poniesionych nakładów w przypadku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. Należą do nich faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, z których dokładnie wynika jaka była kwota faktycznie poniesionych wydatków, kto je ponosił oraz dokładny termin ich poniesienia, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d tej ustawy). Zaznaczyć należy, że Wnioskodawczyni w 2019 r. wskutek darowizny nabyła udział 1/2 w nieruchomości, którego sprzedaż przed upływem 5 lat, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, Wnioskodawczyni ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu, może do kosztów tych zaliczyć połowę kwoty stanowiącej udokumentowane nakłady na nieruchomość, jeżeli takie poniosła.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości (samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 6 wraz z udziałem wynoszącym 251/10000 w częściach wspólnych nieruchomości) w odniesieniu do części nabytej w 2010 r. do majątku wspólnego małżonków nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Natomiast nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej planowana sprzedaż ww. nieruchomości (jeżeli zostanie dokonana do dnia 31 grudnia 2024 r.) w części nabytej w 2019 r. na skutek darowizny od małżonka, będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Jednocześnie podkreślić należy, że sprzedaż udziału w nieruchomości, w części która będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym Wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie aktem notarialnym z dnia 28 sierpnia 2019 r., a nie aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2010 r. Dochodem z ww. odpłatnego zbycia nieruchomości (w części nabytej w 2019 r. na skutek darowizny od męża), będzie różnica pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości połowy ceny określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o połowę kosztów odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 6d cyt. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni:

*   w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej do majątku wspólnego małżonków – należało uznać za prawidłowe,

*   w pozostałym zakresie – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo dodać należy, że zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy. W związku z powyższym, tut. Organ w treści interpretacji wskazał zasadę, według której Wnioskodawczyni powinna ustalić dochód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w celu wyliczenia podatku.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.320.2018.1.KP, należy wskazać, że dotyczy ona wyłącznie konkretnej sprawy, w danym stanie faktycznym, odmiennym od będącego przedmiotem wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej oraz nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego.

Zauważyć również należy, że Wnioskodawczyni w treści wniosku (poz. 69, poz. 75-76) powołuje przepis art. 10 ust. 8 ustawy o PIT, zamiast przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, co uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.