Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-468/16-4/S/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki bez wynagrodzenia przez dotychczasowych wspólników
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-wystąpienie ze spółki; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), sygn. akt III SA/Wa 127/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r., (data wpływu 6 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki bez wynagrodzenia przez dotychczasowych wspólników – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki bez wynagrodzenia przez dotychczasowych wspólników.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511–468/16-3/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wystąpienia ze spółki jawnej bez wynagrodzenia po stronie wspólników pozostających w spółce nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 czerwca 2016 r., znak: IPPB1/4511-468/16-3/KS, wniósł pismem z 11 lipca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 3 sierpnia 2016 r., znak: IPPB1/4511-1-65/16-2//KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 czerwca 2016 r., znak: IPPB1/4511–468/16-3/KS, złożył skargę z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2906/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 czerwca 2016 r. znak: IPPB1/4511-468/16-3/KS.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2906/16 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 5 stycznia 2018 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wystąpienie ze spółki bez wynagrodzenia przez dotychczasowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), planuje przystąpienie do spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka) w zamian za wkład pieniężny.

Na moment przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki wspólnikami Spółki będą osoby prawne, które objęły udział w Spółce w zamian za wkład pieniężny (dalej: Dotychczasowi Wspólnicy).

W zależności od dalszych decyzji w zakresie struktury własnościowej Spółki możliwe jest, że Dotychczasowi Wspólnicy wystąpią ze Spółki bez wynagrodzenia (tj. nie zostanie im wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie im wypłacona przypadająca na nich równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników).

Możliwe jest również, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o zakończeniu działalności Spółki. W przypadku podjęcia takiej decyzji, Spółka zostanie rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), natomiast wspólnicy Spółki otrzymają środki pieniężne z tytułu rozwiązania Spółki bez likwidacji.

W przypadku rozwiązania spółki jawnej (dalej: Spółka) bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca z tytułu rozwiązania Spółki może otrzymać:

1.  środki pieniężne, które mogą pochodzić z przychodów Spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które podlegały uprzednio przed rozwiązaniem Spółki opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

i/lub

1.  zwrot uprzednio wniesionych przez wspólników wkładów do Spółki, w kwocie przypadającej na danego wspólnika - Wnioskodawcę, obliczony zgodnie z umową Spółki na moment rozwiązania Spółki, od których to wkładów został uprzednio odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa wartość stanowiąca zwrot uprzednio wniesionych przez wspólników wkładów do Spółki nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361, ze zm., dalej: ustawa o PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczać przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce?
2.  Czy w przypadku wystąpienia ze Spółki bez wynagrodzenia przez Dotychczasowych Wspólników po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z KSH powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 3 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia, które nie podlegały zaskarżeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa handlowego spółka jawna stanowi odrębny od wspólników podmiot, który ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, natomiast wspólnicy spółki jawnej realizują cel spółki poprzez wniesienie wkładu oraz przez współdziałanie w inny sposób, o ile umowa spółki tak stanowi.

Majątek spółki tworzą wkłady wniesione przez wspólników oraz całe mienie nabyte w trakcie działalności spółki. Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 KSH odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto przysługuje mu prawo udziału w zysku (art. 51 § 1 KSH) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 KSH). Mienie nabyte przez spółkę jawną zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników. W czasie trwania spółki (pozostawania przez wspólnika w spółce) wspólnikom nie przysługują żadne prawa do majątku spółki.

Realizację uprawnień (obowiązków) wspólnika do majątku spółki przepisy KSH przewidują KSH w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, stanowiąc w art. 65 KSH, iż:

*   w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, przy czym jako dzień bilansowy przyjmuje się:
    1.  w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia,
    2.  w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości,
    3.  w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu-dzień wniesienia pozwu;
*   udział kapitałowy obliczony w powyższy sposób powinien być wypłacony w pieniądzu, rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze;
*   jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. rozliczenia dokonywane są przez wspólnika występującego ze spółki jawnej ze spółką, nie zaś z pozostającymi w spółce wspólnikami.

Jak zostało już wskazane uprzednio, z punktu widzenia prawa podatkowego spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast podatnikami są jej wspólnicy, którzy uzyskują za jej pośrednictwem przychody i ponoszą koszty podlegające przypisaniu do tych przychodów w proporcji, w jakiej uczestniczą w zyskach na podstawie postanowień umowy spółki.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, natomiast w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a także, jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 - 2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust 1 pkt 125.

W świetle ww. przepisów ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.

W przypadku wystąpienia przez wspólnika ze spółki jawnej bez wynagrodzenia po stronie wspólników pozostających w spółce nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia.

Jak zostało już wyżej wskazane, mienie wniesione przez wspólników do spółki jawnej jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników, ponadto także ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką, nie zaś z jej wspólnikami. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki jawnej wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie ze spółki jawnej wspólnika bez dokonania rozliczenia między nim a spółką wskazanego w art. 65 KSH, nie powoduje powstania po stronie wspólników pozostających w spółce przychodu.

Konkluzje Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Lu 306/10), w którym sąd wskazał, że:

„(\`(...)\`) wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 K.s.h., nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie, w tym w formie nieodpłatnego świadczenia, a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzenia, że z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości oraz że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art. 65 § 1 K.s.h. nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa.”

Wnioskodawca wskazuje, że na moment wystąpienia innego wspólnika ze Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na brak powstania w związku z powyższym wystąpieniem konkretnego, wymiernego, definitywnego, co najmniej wymagalnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Należy wskazać, że w przypadku wystąpienia ze Spółki innego wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawcy:

1.  nie otrzymuje dodatkowego przysporzenia majątkowego stanowiącego przychody podatkowe oraz
2.  wystąpienie innego wspólnika ze Spółki, bez wynagrodzenia, może ewentualnie zwiększyć w przyszłości udział Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż uprzednio wypracowany dochód przez Spółkę podlegał już opodatkowaniu u wspólników i został tym wspólnikom wypłacony (nie powstaje sytuacja wypłacania zysków przynależnych jednemu wspólnikowi na rzecz innego wspólnika), a wartość uprzednio wniesionych wkładów do Spółki, nie stanowi przychodu podatkowego dla innych wspólników.

Zwiększony udział Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki będzie skutkował w przyszłości zwiększeniem wartości przychodów i kosztów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznawania na bieżąco zwiększonych wartości przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Należy podkreślić, iż fakt niewypłacenia występującemu ze Spółki wspólnikowi żadnych środków finansowych z majątku Spółki, nie powoduje powstania przychodu podatkowego u pozostałych wspólników, w tym u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.