Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.541.2019.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: w zakresie określenia stawki podatku z tytułu przeniesienia na mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)
Słowa kluczowe: gmina; obciążenia; obowiązek-obowiązek podatkowy; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku z tytułu przeniesienia na mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie określenia stawki podatku z tytułu przeniesienia na mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: „JST”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracje VAT-7). Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506; tj. ze zm.; zwana dalej: „USG”) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku jest/będzie wykonywana w ramach zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 USG - zadania ochrona środowiska i przyrody.

Wnioskodawca zamierza realizować projekt pn. … wspófinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zwany dalej: „EFRR”) w ramach Osi Priorytetowej nr … Czysta energia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020. Projekt będzie realizowany w ramach umowy Partnerstwa z Gminą St. oraz Gminą S. (zwane dalej: „gminy partnerskie”). Celem projektu jest zwiększenie wykorzystania Odnawialnych Źródeł Energii (zwane dalej: „OZE”) na terenie Gminy i gmin partnerskich poprzez montaż nowoczesnych instalacji OZE (zwane dalej: „mikroinstalacje OZE”). Cel projektu skupia się na przeciwdziałaniu marginalizacji energetycznej, społecznej i ekonomicznej obszaru Gminy i gmin partnerskich. Planowane jest wybudowanie 291 jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE w postaci instalacji paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, w tym 84 jednostki w Gminie D. W ramach realizacji projektu zostaną poniesione wydatki na nadzór inwestorski, montaż mikroinstalacji OZE oraz promocję projektu.

Wnioskodawca w kompleksowy sposób zapewni przygotowanie, realizację oraz koordynację działań projektowych. Gmina oraz każda z gmin partnerskich planują każdorazowe podpisywanie z mieszkańcami umów (zwana dalej: „umowa”) na podstawie których będą dokonywać montażu poszczególnych urządzeń w wybranych gospodarstwach domowych. Po zakończeniu prac montażowych mikroinstalacja OZE pozostaje własnością Gminy do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej dokonanej w ramach projektu. Po upływie tego okresu mikroinstalacja OZE stanie się własnością mieszkańca. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie umowy przenoszącej własność. Mieszkaniec na podstawie umowy jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za montaż mikroinstalacji OZE. Zapłata następuje w transzach, z czego pierwszą zaliczkę mieszkaniec jest zobowiązany wnieść w terminie 7 dni po podpisaniu umowy, natomiast pozostałą część w terminie 7 dni od otrzymania od Gminy wezwania do zapłaty (termin wysyłania przez Gminę wezwań uzależniony będzie od daty wyboru wykonawcy mikroinstalacji OZE oraz zawarcia z nim umowy). Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Ponadto mieszkańcy są zobowiązani do pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji. Gmina wyłoni ubezpieczyciela w ramach przetargu. Umowa ubezpieczenia zostanie zawarta przez Gminę i na jej rzecz na cały okres trwałości projektu tj. 5 lat od dnia rozliczenia finansowego projektu. Gmina będzie zawierać umowy ubezpieczenia mikroinstalacji OZE bezpośrednio z ubezpieczycielem. Mieszkańcy będą zobligowani do samodzielnego pokrycia kosztów ubezpieczenia w kwotach i terminach podanych przez Gminę. Faktury związane z zawartą umową ubezpieczeniową zostaną wystawione na Gminę. Gmina obciąży mieszkańca kosztem ubezpieczenia na podstawie wezwania do zapłaty wystawionego w oparciu o uregulowania zawarte w umowie. W przypadku zawarcia umowy każdy z mieszkańców będzie zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE. Obowiązek ponoszenia kosztów ubezpieczenia wynika z umowy.

Warunki podpisanych umów z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowa przewiduje możliwość odstąpienia od umowy na etapie przed rozpoczęciem inwestycji. Kwota wpłaty dla mieszkańców będzie różniła się w zależności od rodzaju budynku na jakim mikroinstalacja OZE będzie montowana. W przypadku montażu mikroinstalacji OZE na budynkach gospodarczych kwota wpłaty będzie wyższa. Ponadto kwoty wpłat będą zróżnicowane w zależności od rodzaju montowanej instalacji oraz ich mocy. Gmina w ramach zawartych umów nie będzie wnosiła wkładu własnego w finansowanie projektu objętego zakresem wniosku.

Mieszkańcy budynków, na których zostaną zamontowane mikroinstalacje OZE są uprawnieni do nieodpłatnego korzystania z mikroinstalacji OZE zgodnie z ich przeznaczeniem. Mikroinstalacje OZE będą wykorzystywane przez mieszkańców na potrzeby gospodarstwa domowego, nie mogą być natomiast wykorzystywane w działalności gospodarczej, agroturystycznej ani rolniczej.

Gmina pragnie wskazać, że mikroinstalacje OZE są/będą montowane na dachach i ścianach budynków mieszkalnych oraz budynków gospodarczych. Klasyfikacja nieruchomości, na których Gmina montuje/będzie montować mikroinstalacje OZE jest następująca:

*   budynki mieszkalne 1110,
*   budynki gospodarcze 1271, 1274.

Budynki mieszkalne na których są/będą montowane mikroinstalacje OZE mają/będą miały powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300 m2. Mikroinstalacje OZE są/będą montowane na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, a także na budynkach gospodarczych niebędących budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Podmioty, wykonujące montaż mikroinstalacji OZE będą podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; t.j. ze zm.; dalej: „UPTU”) nie korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU. Faktyczny wykonawca dokona na rzecz Gminy usługę montażu instalacji fotowoltaicznej, zestawu solarnego, pompy ciepła oraz kotła na biomasę. Gmina w ramach zawartej umowy wykona na rzecz mieszkańca usługę montażu instalacji fotowoltaicznej, zestawu solarnego, pompy ciepła oraz kotła na biomasę.

W przypadku świadczeń dokonywanych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy montaż instalacji fotowoltaicznej jest sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 - Usługi instalowania urządzeń elektrycznych. Natomiast montaż zestawu solarnego, pomp ciepła i kotła na biomasę jest sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. W przypadku świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców montaż instalacji fotowoltaicznej jest sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 - Usługi instalowania urządzeń elektrycznych. Natomiast montaż zestawu solarnego, pomp ciepła i kotła na biomasę jest sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Realizacja projektu polegającego na montażu mikroinstalacji OZE jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na montaż mikroinstalacji OZE. Otrzymana przez Gminę dotacja stanowi 84% wydatków kwalifikowanych projektu. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych mikroinstalacji OZE. Wkład własny mieszkańca w finansowanie projektu wynosi/będzie wynosił 16% kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowanych tj. wydatków na promocję, inspektora nadzoru. Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynosi/będzie wynosić 84% kosztów kwalifikowanych. Otrzymana dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Montaż mikroinstalacji OZE będący efektem projektu będzie stanowił odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczenie pytania jak we wniosku):

6\. Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować przeniesienie na mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana usługa ubezpieczenia mikroinstalacji OZE powinna zostać uznana wraz z usługą montażu mikroinstalacji OZE za usługę kompleksową. W rezultacie Gmina przenosząc na mieszkańca koszt ubezpieczenia powinna zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi montażu mikroinstalacji OZE.

Co do zasady, każde świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług powinno zostać potraktowane jako odrębne i niezależne. W rezultacie, powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla danego rodzaju świadczenia. Taki pogląd został potwierdzony w bogatym orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, TSUE wskazał, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

UPTU ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1) nie zawierają w swej treści definicji świadczenia złożonego (świadczenia kompleksowego), ani wytycznych, którymi należałoby się kierować w celu oceny czy dane świadczenie stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu, czy też jest elementem świadczenia złożonego.

Świadczenia złożone to świadczenia, składające się z kilku świadczeń ściśle ze sobą powiązanych, których wyodrębnienie jest niezasadne lub niemożliwe. W takim przypadku jedna transakcja, obejmująca kilka świadczeń dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest traktowana jako jedno świadczenie złożone, które podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien wskazano, że artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W orzecznictwie TSUE zostały wypracowane kryteria, którymi należy kierować się przy ocenie czy poszczególne świadczenia mają charakter świadczenia złożonego, czy też powinny być rozpatrywane jako odrębne i niezależne usługi. Aby usługa ubezpieczenia mogła zostać uznana za odrębną usługę muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  świadczenie usługi ubezpieczenia jest celem samym w sobie,
2.  usługa główna jest niezależna i odrębna od usługi pomocniczej (usługi ubezpieczenia),
3.  istnieje możliwość wyboru lub uczestnictwa w wyborze zakładu ubezpieczeń,
4.  poszczególne usługi są odrębnie fakturowane.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usługi ubezpieczenia jest nierozerwalnie związane z usługą montażu mikroinstalacji OZE. W rzeczonej sprawie, świadczenie usługi ubezpieczenia nie miałoby miejsca gdyby nie usługa montażu mikroinstalacji OZE. Zdaniem Gminy, w przedmiotowym przypadku nie można również mówić o niezależności i odrębności gospodarczej usługi ubezpieczeniowej od usługi montażu. Ponadto, mieszkańcy nie będą mieć wpływu na wybór zakładu ubezpieczeń, który zostanie wyłoniony przez Gminę. Kwalifikacji przedmiotowych świadczeń jako usługi złożonej nie zmieni również okoliczność, odrębnego fakturowania usługi ubezpieczeniowej. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, (\`(...)\`) oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (\`(...)\`).

Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych w sytuacji, gdy będą tworzyć jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. W przypadku gdy realizacja różnych czynności prowadzi do realizacji określonego celu - czyli do wykonania świadczenia głównego, usługę należy uznać za świadczenie złożone. Tym samym usługę ubezpieczeniową, jako nierozerwalnie związaną z usługą główną - czyli usługą montażu mikroinstalacji OZE należy opodatkować stawką właściwą dla tejże usługi głównej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie usługa ubezpieczeniowa wraz z usługą montażu mikroinstalacji OZE stanowi świadczenie złożone. W konsekwencji usługę ubezpieczeniową należy opodatkować dla potrzeb podatku od towarów i usług stawką właściwą dla usługi montażu mikroinstalacji OZE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy oznaczonym nr 6 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą, czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W oparciu o treść art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-4, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W przedmiotowej sprawie Gmina ma wątpliwości dotyczące ustalenia prawidłowej stawki podatku z tytułu przeniesienia na mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE.

Aby określić zakres opodatkowania podatkiem VAT z tytułu ww. ubezpieczenia należy rozstrzygnąć, czy usługa ubezpieczeniowa stanowi odrębną usługę od usługi montażu mikroinstalacji OZE.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W kwestii zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczeniowej w przypadku jej świadczenia wraz z inną usługą wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Trybunał wskazał m.in., że: „42 Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

43 Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

44 Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

46 Wreszcie, z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie.

47 W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia”.

Końcowo TSUE uznał, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza realizować projekt pn. „…” wspófinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr … Czysta energia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Projekt będzie realizowany w ramach umowy Partnerstwa z Gminą St. oraz Gminą S. Celem projektu jest zwiększenie wykorzystania Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) na terenie Gminy i gmin partnerskich poprzez montaż nowoczesnych instalacji OZE (mikroinstalacje OZE). Wnioskodawca w kompleksowy sposób zapewni przygotowanie, realizację oraz koordynację działań projektowych. Gmina oraz każda z gmin partnerskich planują każdorazowe podpisywanie z mieszkańcami umów na podstawie których będą dokonywać montażu poszczególnych urządzeń w wybranych gospodarstwach domowych. Mieszkaniec na podstawie umowy jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za montaż mikroinstalacji OZE. Zapłata następuje w transzach, z czego pierwszą zaliczkę mieszkaniec jest zobowiązany wnieść w terminie 7 dni po podpisaniu umowy, natomiast pozostałą część w terminie 7 dni po otrzymaniu od Gminy wezwania do zapłaty. Ponadto mieszkańcy są zobowiązani do pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji. Gmina wyłoni ubezpieczyciela w ramach przetargu. Umowa ubezpieczenia zostanie zawarta przez Gminę i na jej rzecz na cały okres trwałości projektu tj. 5 lat od dnia rozliczenia finansowego projektu. Gmina będzie zawierać umowy ubezpieczenia mikroinstalacji OZE bezpośrednio z ubezpieczycielem. Mieszkańcy będą zobligowani do samodzielnego pokrycia kosztów ubezpieczenia w kwotach i terminach podanych przez Gminę. Faktury związane z zawartą umową ubezpieczeniową zostaną wystawione na Gminę. Gmina obciąży mieszkańca kosztem ubezpieczenia na podstawie wezwania do zapłaty wystawionego w oparciu o uregulowania zawarte w umowie. W przypadku zawarcia umowy każdy z mieszkańców będzie zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE. Obowiązek ponoszenia kosztów ubezpieczenia wynika z umowy.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy tezy wynikające z wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Gminę opisie sprawy, montaż mikroinstalacji OZE oraz ich ubezpieczenie w ramach ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie brak jest tak istotnego powiązania usługi ubezpieczeniowej z usługą montażu mikroinstalacji OZE, aby można było uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika aby usługa ubezpieczenia oraz usługa montażu mikroinstalacji OZE były ze sobą ściśle związane, stanowiąc jedną usługę. Są to usługi w znacznym stopniu niezależne od siebie dla których przewidziano odrębny sposób rozliczania. Tak jak w wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. podkreślić należy, że wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem Gminy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi montażu mikroinstalacji OZE. Usługobiorca (Mieszkaniec) bowiem zainteresowany jest przede wszystkim nabyciem usługi montażu mikroinstalacji OZE (i możliwością korzystania z niej), a tylko dodatkowo płaci za usługę ubezpieczenia, którego wymaga od niego Gmina.

W rezultacie, w analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi montażu mikroinstalacji OZE oraz usługi ubezpieczenia.

Reasumując, należy stwierdzić, że choć usługa ubezpieczenia w pewien sposób jest związana z usługą montażu mikroinstalacji OZE, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego.

Tym samym, przeniesienie przez Gminę na rzecz mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE jest/będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 7 i nr 8 zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Tut. organ wskazuje, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.