Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.198.2019.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: Brak prawa do zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy.
Słowa kluczowe: paliwo-paliwo lotnicze; samolot; statek-statek powietrzny; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2019 r. (data wpływu – 4 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie prawa Wnioskodawcy do zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie prawa Wnioskodawcy do zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji … Spółka jest liderem w dystrybucji …. Spółka produkuje … . Spółka także rozwija sektor sztucznej inteligencji w branży … .

Spółka wykorzystuje samoloty wyłącznie do celów firmowych (podróże służbowe, wizyty służbowe, reprezentowanie Spółki za granicą). Celem lotów jest zapewnienie prawidłowego zarządzania działalnością gospodarczą Spółki. Z samolotów korzystają członkowie zarządu Spółki. Loty odbywają się pomiędzy fabryką oraz biurami należącymi do Spółki, \[a także\] pomiędzy biurami należącymi do Spółki.

Spośród ok. 350-400 godzin lotów w skali roku, około 10 godzin przypadnie na wykorzystanie do celów prywatnych, przeważnie w sytuacji konieczności przerwania urlopu w celu odbycia spotkań biznesowych, jeśli realizacja lotów nie jest możliwa przy wykorzystaniu regularnych połączeń lotniczych. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są tylko loty służbowe.

Loty obejmują obszar Unii Europejskiej, strefę Schengen, lotniska krajowe i międzynarodowe, ale także obszar poza Unią Europejską. Obszar lotów obejmuje przykładowo następujące państwa: Polska, … .

Spółka nabywa paliwo lotnicze, tj. materiał pędny do silników lotniczych dla samolotów cywilnych, o kodzie CN 2710 19 21. Spółka korzysta i będzie korzystała z samolotów cywilnych. Samoloty te posiadają silnik będący turbiną samolotową.

Spółka nabywa paliwo odpłatnie jako „użytkownik końcowy”, od certyfikowanych firm handlujących paliwem lub od dostawców, każdorazowo na danym lotnisku. Paliwo jest przez firmy handlujące paliwem przepompowywane/dostarczane bezpośrednio z cysterny (przepompowywane wężem/ przewodem paliwowym), znajdującej się na danym lotnisku, do zbiornika paliwa w samolocie. Nabyte paliwo będzie odbierane bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym. Każda dostawa paliwa będzie potwierdzona podpisem na dokumencie dostawy. Spółka będzie prowadziła ewidencję zużycia paliwa na cele służbowe.

Samoloty nie mają zastosowania komercyjnego. Samoloty nie są dostępne dla organów publicznych, nie odbywa się odpłatny transport pasażerów lub towarów.

Nie będzie składane zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego.

Spółka będzie prowadziła ewidencję umożliwiającą w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskania informacji o e-DD.

Spółka zamierza dokonać zgłoszenia u właściwego naczelnika \[urzędu\] skarbowego jako podmiot wykorzystujący samolot do celów gospodarczych. Podmiot zużywający przedstawi podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b AkcyzU \[ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864, ze zm.), pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 AkcyzU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy \[w\] przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zakupu paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 AkcyzU?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zakupu paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 AkcyzU.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 AkcyzU, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli \[są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13\].

Na mocy art. 32 ust. 2 AkcyzU, powyższego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Na mocy art. 32 ust. 3 AkcyzU zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Stosownie do art. 32 ust. 5 AkcyzU, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 - sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 AkcyzU, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 32 ust. 6a AkcyzU stanowi, że warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy System jest niedostępny, a wyroby akcyzowe są przemieszczane na podstawie dokumentu zastępującego e-DD, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest przedstawienie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 6b AkcyzU, warunkiem zwolnienia od akcyzy paliw lotniczych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest przedstawienie przez podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek akcyzowy jest typowym podatkiem obrotowym, obciążającym ściśle określone wyroby (wyroby akcyzowe). AkcyzU określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do AkcyzU (art. 2 ust. 1 pkt 1 AkcyzU). Zasadą jest zatem, że wyroby akcyzowe są opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Jednakże przepis art. 32 AkcyzU wprowadza wyjątek od tej zasady, który odnosi się do niektórych rodzajów paliw lotniczych, enumeratywnie wyliczonych w ww. przepisie.

Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych oraz paliwo do silników odrzutowych lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 (art. 32 ust. 1 pkt 1 AkcyzU).

Oznacza to, że obrót wyrobem akcyzowym tylko wtedy podlega zwolnieniu jeśli ma postać: dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu lub zostanie zużyty - w określonym w ustawie układzie podmiotowym (art. 32 ust. 1 pkt 1, w zw. art. 32 ust. 3 AkcyzU).

Ponadto zwolnienie to przysługuje, jeśli spełnione zostaną dodatkowe warunki, a to objęcia wyrobów akcyzowych odpowiednim zabezpieczeniem (z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca), dołączenia do przemieszczenia wyrobów dokumentu dostawy, prowadzenia stosownej ewidencji, przedstawienia przez podmiot zużywający pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 32 ust. 1 pkt 1, w zw. art. 32 ust. 5-13 AkcyzU) - odnoszą się one odpowiednio do wszystkich lub niektórych ww. przypadków. Zużycie paliwa lotniczego w żegludze powietrznej musi nastąpić w celach gospodarczych.

Powyższego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Pojęcie „prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym” - zawarte w ww. przepisie - ustawodawca zdefiniował podobnie jak prawodawca wspólnotowy: „(\`(...)\`) słuszne jest kontynuowanie zwolnień od podatku dla produktów energetycznych wykorzystywanych w żegludze powietrznej, innych niż dla celów prywatnej przyjemności, przy czym państwa członkowskie powinny mieć możliwość ograniczenia tych zwolnień” (motyw 23 dyrektywy energetycznej).

Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Dla celów niniejszej dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej).

Niektóre wyroby akcyzowe - paliwa lotnicze, podlegające zasadniczo zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zwolnione od tego opodatkowania nie będą, jeśli posłużą do wykonywania - przez właściciela statku powietrznego lub innej osoby z niego korzystającej na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy (posiadacza) - lotów o charakterze rekreacyjnym, tj. lotów do celów innych niż gospodarcze.

Prywatnym lotem o charakterze rekreacyjnym jest użycie samolotu przez jego posiadacza w celach innych niż gospodarcze. Ustawodawca dokonał zatem podziału dychotomicznego lotów na loty w celach gospodarczych i loty w celach innych niż gospodarcze. Te ostanie uznał za prywatne loty o charakterze rekreacyjnym. Jeśli więc wyrażenie „loty w celach gospodarczych” ma jedno tylko określone znaczenie, to każdy z nich (każdy lot) jest albo lotem rekreacyjnym albo lotem nierekreacyjnym.

Wyrażenie „loty w celach gospodarczych” niestety nie ma jednego tylko określonego znaczenia. Jest wyrażeniem „nie dość jasnym” (nieostrym). Może przybrać - ze względu na cel - znaczenie: lotów wykonywanych w celu świadczenia usług albo lotów wykonywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Loty mogą mieć charakter gospodarczy (komercyjny) w tym znaczeniu, że służą bezpośrednio świadczeniu przez przedsiębiorcę odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób przemieszczenie się samolotu nierozerwalnie związane być musi z (odpłatnym) ich świadczeniem (znaczenie wąskie).

Loty mogą mieć charakter gospodarczy także w tym znaczeniu, że stanowią również środek służący uzyskaniu celu gospodarczego, jakim będzie chociażby osiągnięcie przez przedsiębiorcę zysku. W ten sposób przemieszczenie się statku powietrznego niekoniecznie związane być musi z odpłatnym świadczeniem usług lotniczych, jeśli jest lotem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego samolot (znaczenie ścisłe).

W ocenie Wnioskodawcy wyrażenie „w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych”, nie zawęża członu podziału „gospodarcze” do usług (w szczególności wymienionych).

Uzasadniony jest pogląd - przy założeniu zasady racjonalnego ustawodawcy - iż gdyby chciał on zawęzić znaczenie członu podziału „gospodarcze” do usług, to analizowany przepis brzmiałby: „za prywatne loty o charakterze gospodarczym uważa się użycie samolotu przez jego posiadacza w celach innych niż gospodarcze, tj. innych niż usługi, w szczególności przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych”. Powyższe stanowisko uzasadnione jest literalną wykładnią analizowanego przepisu.

Zdaniem podatnika znaczenie zwrotu „loty o charakterze gospodarczym”, zawiera w sobie pojęcie „lotów o charakterze służbowym (w celu rozwoju stosunków handlowych)”, zatem mieści się ono w ścisłym znaczeniu tego zwrotu. Zatem loty takie - jako loty o charakterze gospodarczym - będą objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego.

Wnioskodawca przychyla się do poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2011 roku, IPPP3/443-832/11-2/JK (dalej jako: „Interpretacja”). Interpretacja ta opiera się na ścisłym (literalnym, językowym) rozumieniu wyrażenia „loty w celach gospodarczych”, co spowodowało uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że za cele uprawniające do użycia paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy, należy uznać wszelkie loty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego statek powietrzny, w tym także wykorzystywanie samolotu jako środka transportu w celach służbowych.

Loty członków zarządu podatnika są wykonywane w celach służbowych, tj. w szczególności w celach pogłębiania stosunków handlowych z dotychczasowymi partnerami handlowymi i zdobywania nowych partnerów biznesowych. Odbywają się one pomiędzy fabryką a biurami Spółki oraz między biurami Spółki. Takie właśnie loty mają również gospodarczy charakter.

W odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować bardzo istotną dyrektywę interpretacyjną, którą wprost wymienia Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z nią zakazuje się zawężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia, a do przepisów tego rodzaju zalicza się zwolnienia.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2003 roku, III SA 2667/01).

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181, Lex numer 23007).

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej (dyrektywa preferencji) jest przyjmowana w literaturze prawniczej i w orzecznictwie powszechnie. W doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym powszechne jest stanowisko, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa (M. Zieliński: Wyznaczniki reguł wykładni prawa, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 1998, nr 3-4; także R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego. „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 8), która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Przystosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do reguł języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego.

Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. akt W. 11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.), (z uzasadnienia wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2000 roku, FSA2/00, ONSA 2001/2/49, M.Podat. 2001/2/2, M.Podat. 2001/3/37, Pr.Gosp. 2001/4/43, PP 2001/3/63, LEX numer 44968; podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 1994 roku SA/Po 592/94, Lex numer 687883; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2000 r. III SA 451/99, LEX numer 45387; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2000 roku 1 SA/Gd 606/98, LEX numer 44388; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2003 roku SA/Bd 106/03 POP 2003/6/158, Glosa 2005/1 /I09, LEX numer 81899; z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 roku, ONSA 2001/4/161, Prok.i Pr.-wkł. 2001/10/43, M.Podat. 2001/8/3, Pr.Gosp. 2001/7-8/57, PP 2001/8/61, PP 2001/9/63, POP 2001/6/188, LEX numer 47730; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 1994 roku SA/Po 692/94, Lex numer 22880, M.Podat. 1995/5/151, POP 1998/5/189; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2001 roku I SA/Lu 1176/99, Biul.Skarb. 2001 /4/22, Lex numer 48447; w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 1993 roku SA/Po 2462/92, Lex numer 23369, Pr.Gosp. 1993/5/8; podobnie w literaturze prawniczej: np. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, str. 282 i n. czy R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989 r., str. 96 i n., por. także A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński. Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1992 r. str. 203 i n.J.

W tym kontekście - z uwagi na sposób zredagowania analizowanego przepisu - wykładnia językowa dokonuje się na dwóch poziomach, a to definicji cząstkowej „lotów innych niż w celach gospodarczych”, która jest z kolei określeniem zasadniczej definicji legalnej pojęcia „prywatnych lotów rekreacyjnych”, zawartej w tym przepisie podatkowym. Zasadnicza trudność polega na językowej interpretacji zwrotu loty „inne niż w celach gospodarczych”. Ścisła (językowa, literalna) interpretacja zwrotu „loty inne niż gospodarcze” oznacza po pierwsze - zaniechanie dokonywania rozszerzającej wykładni znaczenia wyrażenia „loty gospodarcze” (czego obecnie nikt nie czyni) oraz po drugie, zaniechanie dokonywania zawężającej wykładni wyrażenia „loty gospodarcze” (w tym miejscu podatnik ponownie wskazuje, że w analizowanym przepisie art. 32 ust. 2 AkcyzU brak jednoznacznego zawężenia znaczenia tego zwrotu do usług i przez to rozszerzenie drugiego członu ustawowego podziału). Wszelkie odchylenia w jedną bądź drugą stronę spowodują odczytanie przepisu w taki sposób, że ustawodawca nadał wyrażeniu „loty inne niż gospodarcze” specyficzne znaczenie, a to wprost z ustawy przecież nie wynika.

Skoro z ustawy wprost wynika, że każdy lot inny niż w celach gospodarczych jest lotem o charakterze rekreacyjnym i ze znaczenia słów w języku polskim wynika, że żaden lot o charakterze rekreacyjnym nie jest lotem w celach służbowych, to konkluzja winna być taka, że żaden lot o charakterze służbowym nie jest lotem innym niż w celach gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy - za zwolnieniem go od opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podatkiem akcyzowym przemawia literalna wykładnia analizowanego przepisu art. 32 ust. 2 AkcyzU. Ustawodawca bowiem nie rozszerzył znaczenia zwrotu „loty inne niż w celach gospodarczych”, poprzez wąskie - ograniczające się do usług - rozumienie lotów w celach gospodarczych. W konsekwencji przez „loty o charakterze gospodarczym” rozumieć należy wszelkie loty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego statek powietrzny, w tym także wykorzystywanie samolotu jako środka transportu w celach służbowych - to jest podróży służbowej. Tym samym lotów tych nie można zakwalifikować jako „lotów w celach innych niż gospodarczych” (rekreacyjnych).

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wykorzystuje samoloty wyłącznie do celów firmowych (podróże służbowe, wizyty służbowe, reprezentowanie Spółki za granicą). Celem lotów jest zapewnienie prawidłowego zarządzania działalnością gospodarczą Spółki. Z samolotów korzystają członkowie zarządu Spółki. Loty odbywają się pomiędzy fabryką oraz biurami należącymi do Spółki, \[a także\] pomiędzy biurami należącymi do Spółki. Spełniony jest więc warunek odbywania lotów w celach gospodarczych.

Spółka nabywa paliwo lotnicze, tj. materiał pędny do silników lotniczych dla samolotów cywilnych, o kodzie CN 2710 19 21. Spółka korzysta z samolotów cywilnych oraz samolotu … . Samoloty te posiadają silnik będący turbiną samolotową. Spółka nabywa rodzaj paliwa, który został wymieniony w art. 32 ust. 1 pkt 1 AkcyzU jako podlegający zwolnieniu z akcyzy.

Spółka nabywa paliwo odpłatnie i jako „użytkownik końcowy” od certyfikowanych firm handlujących paliwem lub od dostawców każdorazowo na danym lotnisku. Paliwo jest przez firmy handlujące paliwem przepompowywane/dostarczane bezpośrednio z cysterny (przepompowywane wężem/ przewodem paliwowym), znajdującej się na danym lotnisku, do zbiornika paliwa w samolocie. Nabyte paliwo będzie odbierane bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym. Każda dostawa paliwa będzie potwierdzona podpisem na dokumencie dostawy. Spółka będzie prowadziła ewidencję zużycia paliwa na cele służbowe.

Samoloty nie mają zastosowania komercyjnego. Samoloty nie są dostępne dla organów publicznych, nie odbywa się odpłatny transport pasażerów lub towarów.

Nie będzie składane zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego (zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych nie jest zobowiązany do składania zabezpieczenia).

Spółka będzie prowadziła ewidencję umożliwiającą w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskania informacji o e-DD.

Spółka zamierza dokonać zgłoszenia w urzędzie skarbowym jako podmiot wykorzystujący samolot do celów gospodarczych. Podmiot zużywający przedstawi podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b AkcyzU, pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 AkcyzU.

Zostaną więc spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla nabywanego paliwa lotniczego. Zatem paliwo lotnicze w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym jest zwolnione z opodatkowania akcyzą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2710 zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych – art. 32 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje samoloty cywilne do celów firmowych (podróże służbowe, wizyty służbowe, reprezentowanie Spółki za granicą przez członków zarządu), dla zapewnienia prawidłowego zarządzania prowadzoną działalnością. Loty odbywają się między fabryką a poszczególnymi biurami Spółki oraz pomiędzy biurami Spółki. Loty obejmują obszar Unii Europejskiej, strefy Schengen, lotniska krajowe i międzynarodowe, a także obszar poza Unią Europejską. W niewielkiej ilości wykonywane są także loty prywatne, jednakże przedmiotem wniosku są wyłącznie loty służbowe. Do napędu wykorzystywanych samolotów Spółka nabywa - od firm zewnętrznych - paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21, bezpośrednio na danym lotnisku. Paliwo jest dostarczane z cysterny bezpośrednio do zbiornika zamontowanego na stałe w samolocie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, kupowanego paliwa lotniczego.

Jak stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia wymaga – z jednej strony- spełnienia warunków formalnych, co do kwestii samego nabycia i prawidłowego dokumentowania tego faktu, o czym stanowią przepisy art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy. Z drugiej strony – niezbędne jest spełnienie warunku materialnoprawnego, zdefiniowanego w art. 32 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 32 ust. 2 ustawy wyklucza możliwość zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Przy czym dotyczy to użycia statku powietrznego zarówno przez jego właściciela, jak i osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze.

Zatem przepis art. 32 ust. 2 ustawy stanowi jednoznacznie, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego możliwe jest tylko wówczas, gdy loty są wykonywane wyłącznie w celach gospodarczych, w szczególności do przewozu osób lub towarów, bądź też świadczenia usług za wynagrodzeniem lub na rzecz organów publicznych. Kluczowe dla zastosowania zwolnienia od akcyzy jest więc, aby w sytuacji dokonywania lotów miały one charakter odpłatny, czyli były realizowane za wynagrodzeniem. Natomiast w niniejszej sprawie, jak to przedstawił Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem wniosku są wyłącznie loty służbowe, realizowane dla prawidłowego zarządzania działalnością Spółki przez członków zarządu. Jak zatem z powyższego wynika, nie będą to loty o charakterze komercyjnym, polegające na przewozie osób za wynagrodzeniem. Wnioskodawca nie wskazał, że loty będą miały charakter odpłatny, że z tytułu ich wykonywania będzie otrzymywał wynagrodzenie.

W tym miejscu, dla rozstrzygnięcia kwestii „gospodarczego wykorzystania” samolotu, celowe będzie odwołanie do dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa”).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Dla celów niniejszej dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21 ).

Wyrazem implementacji art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy do polskiego porządku prawnego są przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 ustawy. Dla właściwego rozumienia zwrotu „w celach innych niż gospodarcze”, użytego w art. 32 ust. 2 ustawy, zasadne jest zestawienie go ze sformułowaniem „we wszelkich celach innych niż handlowe”, stanowiącym element definicji pojęcia „prywatne loty niehandlowe”, zawartym w akapicie drugim art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Z uwagi na to, że przepisy ustawy stanowią wynik implementacji Dyrektywy, zestawienie cytowanych zwrotów wskazuje jednoznacznie, że w obu przypadkach chodzi o działania niekomercyjne, nieprzynoszące wynagrodzenia, czyli inne niż o charakterze handlowym. Oznacza to z kolei, że pojęcie „cel gospodarczy” należy, przez analogię do treści art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy, rozumieć jako „cel handlowy”. Ten sposób rozumienia potwierdza dalsza część definicji „prywatne loty niehandlowe”, zawartej w Dyrektywie, która ma analogiczną treść do art. 32 ust. 2 ustawy.

Prawidłowość przyjętej przez Organ wykładni art. 32 ust. 2 ustawy potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak stwierdził NSA w wyroku z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 798/14: „Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz

C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej \[w:\] S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130)”.

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Organu uzasadnione jest odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 1 grudnia 2011 r., w sprawie C-79/10, System Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg. W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego Trybunał stwierdził, że artykuł 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE „… powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo takie jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 21 grudnia 2011 r., w sprawie C-250/10.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie objętym wnioskiem nie budzi wątpliwości i potwierdza stanowisko zajęte przez Organ. Jak stwierdził NSA w powołanym wcześniej wyroku z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 798/14, „… ustawodawca krajowy nieprzypadkowo określił w przepisie art. 32 ust. 2 u.p.a., iż przewóz dotyczy „pasażerów”, a nie szerszego pojęcia „osób”. Słowo „pasażer” wg „Małego słownika języka polskiego” (red. S. Skorupka, H. Auderskiej, Z. Łempickiej, PWN 1969) oznacza osobę korzystającą z publicznych środków lokomocji. W związku z tym, wywieść należy, że już samo pojęcie „pasażera” definiuje, że zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewozie. Tym samym sporne zwolnienie nie dotyczy podmiotów, które w ramach działalności gospodarczej, innej niż odpłatny przewóz, dokonują darmowego przewozu własnym samolotem pracowników, czy członków zarządów. W związku z tym użycie spójnika „albo” w przepisie art. 32 ust. 2 u.p.a. pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozumienia tego przepisu zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. (…)

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, w sposób jednolity wypowiadały się sądy administracyjne, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki: NSA z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; WSA w Lublinie z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 815/14; WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/15; WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 986/14; WSA w Poznaniu z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 884/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Podsumowując należy zauważyć, że taki transport osób – członków zarządu, jak to przedstawił Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie ma charakteru komercyjnego. Wnioskodawca nie świadczy odpłatnych (komercyjnych) przewozów pasażerów, towarów czy usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu. Spółka wykorzystuje samolot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zakresie), zatem nie będzie mogła korzystać ze wskazanego zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla nabywanego paliwa lotniczego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona zmieniona przez Ministra Finansów dnia 24 maja 2013 r., sygn. AG3/8012/1/FLL/12/13/RD-50963, a stanowisko w niej zawarte uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.