Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.4011.319.2025.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-25
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia na własne cele
mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: budowa
cel-cele mieszkaniowe
dom
kredyt-kredyt hipoteczny
mieszkanie
spłata
ulga-ulga mieszkaniowa
ulga-ulga termomodernizacyjna
zakup
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 6c
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 6d

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
      Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
        oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      d) innych rzeczy,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
        dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
        określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
        kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy –
        przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
        przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Wobec powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych
    następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie (wybudowanie) i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej
    stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
      pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty

      nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o
      udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych,
      poczynione w czasie ich posiadania.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:
      Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny
      sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw
      majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku
      od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa
      przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej
      wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od
      spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w
      drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia
      poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe,
      w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada
      łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary
      spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika
      długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i
      polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił
      roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu
      odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.
    Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
    różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z
    art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie
    określonej w umowie sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z
    art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak
    obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych.
    Zgodnie z art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
      1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
        majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek
        dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131,
        lub
      2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    Z kolei, art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45

      ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Z opisu sprawy wynika, że w 2013 r. zaciągnęliście Państwo kredyt hipoteczny na budowę
    domu jednorodzinnego. W budynku mieszkalnym wybudowanym za środki pochodzące z
    kredytu hipotecznego zamieszkiwaliście Państwo od września 2018 r. do maja 2024 r.
    Ponadto w 2021 r. ponieśli Państwo nakłady finansowe na zakup i montaż instalacji
    fotowoltaicznej naziemnej, co zwiększyło wartość nieruchomości. Wydatki poniesione na
    zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej zostały udokumentowane imiennymi
    fakturami VAT na Panią. W roku podatkowym 2021 skorzystali Państwo z ulgi
    termomodernizacyjnej w odniesieniu do wydatków na zakup i montaż instalacji
    fotowoltaicznej naziemnej – odliczenia z tego tytułu dokonali w załączniku do formularza
    PIT-37 za 2021 rok. Kwota wydatkowana to (...) (rok 2021, PIT/0, część B, poz. 34). 23 maja
    2024 r. została zawarta umowa sprzedaży ww. nieruchomości.
    Powzięliście Państwo wątpliwość czy nakłady finansowe poczynione podczas użytkowania
    nieruchomości w 2021 r. na montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej stanowią koszt
    uzyskania przychodu ze sprzedaży tejże nieruchomości (w 2024 r.) i czy korzystanie z ulgi
    termomodernizacyjnej wyklucza taką możliwość.
    Zauważyć należy, że określony w zacytowanym art. 22 ust. 6c ww. ustawy katalog
    wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, ma charakter
    katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą
    pomniejszyć uzyskany przychód. Zatem, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu
    odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d
    ww. ustawy, zaliczyć można wyłącznie:
    a) udokumentowane koszty nabycia,
    b) udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady,
      które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich
      posiadania.
    Mając zatem na względzie treść art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, należy stwierdzić, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu
    poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:
    a) zwiększenia jej wartości,
    b) poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości,
    c) oraz udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie
      opłat administracyjnych.
    Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć
    wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość.
    Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie
    posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej
    odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym
    charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości.
    Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia
    do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt
    poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku
    do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy.
    Zaznaczyć należy jednak, że odliczeniu podlegają tylko te wydatki, których ciężar
    ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma możliwości odliczenia
    wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe
    podatnika.

    Z opisu sprawy wynika, że w roku podatkowym 2021 skorzystaliście Państwo z ulgi
    termomodernizacyjnej w odniesieniu do wydatków na zakup i montaż instalacji
    fotowoltaicznej naziemnej. Odliczenia z tego tytułu dokonaliście za 2021 rok. Kwota
    wydatkowana to (...) zł.
    W powyższym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego
      jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej
      zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na
      materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia
      termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na
      podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od
      końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
    Natomiast stosownie do art. 26h ust. 5 cytowanej ustawy:
      Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:
      1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony
        Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska
        i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
      2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na
        podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione
        przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu
        Ordynacji podatkowej.
    Zgodnie z ogólną zasadą: tego samego wydatku nie można rozliczyć dwa razy. Zatem jeśli
    podatnik już skorzystał z ulgi termomodernizacyjnej, nie może tych samych wydatków
    drugi raz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
    W rezultacie stwierdzić należy, że nie możecie Państwo zaliczyć poniesionego wydatku na
    zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej w koszty uzyskania przychodu z tytułu
    odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ ten wydatek został już uwzględniony
    (rozliczony) przez Państwa w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.
    Z przedstawionego już uprzednio opisu sprawy wynika, że w 2013 r. zaciągnęliście
    Państwo kredyt hipoteczny w Banku budowę domu jednorodzinnego. Udzielony Państwu
    kredyt został wydatkowany zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli na dokończenie budowy
    domu jednorodzinnego. W budynku mieszkalnym wybudowanym za środki pochodzące z
    kredytu hipotecznego zamieszkiwaliście Państwo od września 2018 r. do maja 2024 r. N
    atomiast 23.05.2024 r. sprzedaliście Państwo ww. nieruchomość. Środki ze sprzedaży
    przedmiotowej nieruchomości przeznaczyliście Państwo w części na spłatę zaciągniętego
    kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, spłaty tej dokonaliście Państwo w maju 2024 r. Za
    pozostałe pieniądze ze sprzedaży nieruchomości planujecie Państwo zakupić m.in.
    mieszkanie z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najbliższych
    członków rodziny – Państwa dziecka pozostającego na Państwa utrzymaniu podczas
    studiów. Ze względu na oddalenie uczelni od miejsca zamieszkania, codzienne dojazdy na
    zajęcia będą uciążliwe, dlatego zakup mieszkania będzie dokonany w celu zapewnienia
    Państwa dziecku stabilnych i godnych warunków do zamieszkania w trakcie odbywania
    przez nie studiów stacjonarnych w innej miejscowości. Zamiar zakupu mieszkania chcą
    Państwo zrealizować przed 31 grudnia 2027 roku.
    Powzięliście Państwo wątpliwość, czy w części w której ze środków uzyskanych ze
    sprzedaży nieruchomości zakupią Państwo mieszkanie z przeznaczeniem na zaspokojenie
    potrzeb mieszkaniowych najbliższych członków rodziny – Państwa dziecka pozostającego
    na Państwa utrzymaniu podczas studiów, wydatki te będą mogły być uznane za

    poniesione na Państwa własne cele mieszkaniowe oraz czy jeśli dokonali Państwo spłaty
    kredytu wraz z odsetkami, wydatki te mogą być uznane w tej części za poniesione na
    Państwa własne cele mieszkaniowe.
    Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust.
    1 pkt 131 tej ustawy - może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu
    warunków określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi
      tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w
      przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli
      począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca
      roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia
      tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele
      mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do
      wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże
    skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w
    warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości
    i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w
    przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia.
    W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
    mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
    zwolnienia od podatku dochodowego.
    Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z
    podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na
    własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Art. 21 ust. 25 ww. ustawy stanowi, że:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
      1) wydatki poniesione na:

      a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
        wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
        lokalem,
      b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału
        w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
        udziału w takim prawie,
      c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
        również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
        lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
        prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
        przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
        należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
        Szwajcarskiej.
      2) wydatki poniesione na:
      a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
        przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
        mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
      b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
        przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
        mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w
        lit. a,
      c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu
        (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z
        odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu
        (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,
      - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę
        w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
        Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z
        zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
    W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Stosownie do art. 21 ust. 26 powołanej ustawy:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d
      i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub

      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
        udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
        albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Na podstawie art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi
      część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w
      tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki
      poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz
      zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na
      spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.
    Nadmienić trzeba też, że zgodnie z art. 21 ust. 30 omawianej ustawy:
      Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa
      w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w
      rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym
      oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane
      zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika
      korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji,
    gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę
    prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej
    cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.
    Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty
    w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter
    zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim
    wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż
    wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.
    Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od
    konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy
    uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z
    których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na
    nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy
    dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W
    związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt
    131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień
    podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

    obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy
    spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na
    podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
    Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w
    szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(...) wolne
    od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli
    począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej
    nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele
    mieszkaniowe (...)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu
    powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych
    ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi
    słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do
    wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z
    upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż
    nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą
    bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.
    Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma
    zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca
    w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele
    mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy. Katalog
    tych wydatków – jak już wyżej wyjaśniono – ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie
    enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób
    jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie
    ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
    Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne
    cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem
    „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww.
    zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie
    tylko takiego przychodu podatnika, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie jego
    „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu
    nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku
    dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie
    własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie np. lokata kapitału lub zdobywanie
    źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik.
    Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić
    podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania
    przychodu szczegółowo określonymi w art. 21 ust. 25 ustawy, a nie do wydatkowania
    przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.
    Zwolnienie to nie obejmuje dochodów ze sprzedaży nieruchomości i praw, jeśli przychód
    zostanie wykorzystany na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy działania
    te wskazują na charakter zarobkowy, spekulacyjny, inwestycyjny lub inny, który nie jest
    ukierunkowany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.
    Podatnik może skorzystać z tego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego,
    jeśli nabył go w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub
    będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.
    Również według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie wydatkowanie
    przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja
    potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że
    zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-
    przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot musi łączyć się z
    funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy (podatnika) – zaspokojenie jego
    własnych celów mieszkaniowych.

    Nie zaspokaja zatem swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając
    własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału,
    prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z
    zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców.
    Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia
    własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia
    podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie/budowę, lecz konieczne
    jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych
    podatnika.
    W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego, ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości
    podatnik faktycznie powinien w tym lokalu własne cele mieszkaniowe realizować, a więc
    mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości.
    Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez
    niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie
    własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik
    osoby), nie jest nieruchomością na rzecz której wydatki mogłyby zostać uznane za
    realizację własnego celu mieszkaniowego.
    Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r.
    sygn. akt III SA/Wa 650/16:
      W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z
      analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to,
      że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak
      od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie
      zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli
      zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch
      różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w
      drugiej koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel
      mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy
      dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel
      mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o
      realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że
      jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje
      wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma
      tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem
      podatnika.
    W świetle powyższego, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z
    nabyciem lokalu mieszkalnego jedynie w sytuacji, gdy dokonuje tego w celu realizacji
    własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje
    potrzeby mieszkaniowe.
    Tymczasem z treści wniosku wynika, że mieszkanie zostanie zakupione przez Państwa z
    przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najbliższych członków rodziny -
    Państwa dziecka pozostającego na Państwa utrzymaniu podczas studiów.
    Biorąc pod uwagę powyższe, nie przysługuje Państwu prawo do skorzystania ze
    zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w odniesieniu do wydatków, które zamierzają Państwo ponieść na zakup
    mieszkania, ponieważ zgodnie z przedstawionymi informacjami nie będziecie Państwo
    mieszkać w tej nieruchomości i nie będziecie realizować w niej własnych celów
    mieszkaniowych.
    W tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
    Z kolei, do celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia, ustawodawca zalicza
    wskazaną w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez

    podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.
    10 ust. 1 pkt 8, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających
    siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
    Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na cele
    określone w pkt 1, które obejmują m.in. budowę własnego budynku mieszkalnego.
    Z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie
    przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem
    zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt
    1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem
    premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony
    kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle
    określone ustawą wymagania. Musi to być kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21
    ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, a
    więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed
    dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był
    przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.
    Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzam, że będą Państwo mogli skorzystać ze zwolnienia,
    o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych w związku z przeznaczeniem – w okresie 3 lat od końca
    roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości – części przychodu
    z odpłatnego zbycia tej nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami
    zaciągniętego na budowę domu, w którym realizowaliście Państwo w okresie 2018-2024 r.
    swoje cele mieszkaniowe.
    Podsumowując, wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości, na spłatę kredytu
    hipotecznego wraz z odsetkami i odsetkami zawieszonymi, zaciągniętego na budowę
    domu jednorodzinnego, w którym Państwo realizowaliście do 2024 r. swoje cele
    mieszkaniowe, stanowi wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu
    art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
    Zwrócić należy także uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy
    lub własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie

      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa,
      którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma
    prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r
    ustawy Ordynacja podatkowa.