Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-616/13-6/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie korekty przychodu.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta przychodu; odszkodowania; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów. Wniosek został uzupełniony pismami z 6 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) oraz z 19 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zarówno w 2010 r., jak i w poprzednich latach firma X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka X”) prowadziła sklep w Centrum handlowym. Sklep prowadzony przez Wnioskodawcę znajdował się w lokalu wynajmowanym przez spółkę zarządzającą Centrum handlowym. W roku 2010 przeprowadzano jednak rozbudowę Centrum handlowego, w związku z czym spółka zarządzająca wynajmem lokali w Centrum handlowym rozwiązała umowę najmu lokalu z Wnioskodawcą przed określonym w umowie terminem. Ze względu na rozbudowę Centrum handlowego, Spółka X zmuszona została do czasowego zaprzestania prowadzonej przez siebie działalności. W wyniku tego zdarzenia spółka zarządzająca wypłaciła Wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Kwota odszkodowania obejmowała także częściowy zwrot przyszłych nakładów na zagospodarowanie sklepu po przeprowadzonej rozbudowie Centrum handlowego.

Z tytułu otrzymanego odszkodowania Spółka X wykazała w 2010 r. (kasowo) przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obecnie, w 2013 r. okazało się, iż sklep faktycznie prowadzić będzie nie Wnioskodawca a inna spółka, tj. Y (dalej: „Y”). Wobec tego okazało się, iż otrzymane w 2010 r. przez Wnioskodawcę odszkodowanie w części było nienależne. Nakłady na zagospodarowanie sklepu ponosi bowiem Y. Fakt ten doprowadził do tego, iż otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie (w części) było nienależne. Z tego względu Spółka X musiałaby zwrócić określoną część odszkodowania spółce zarządzającej Centrum handlowym, a następnie owa spółka zarządzająca Centrum handlowym przekazałaby kwotę przeznaczoną na pokrycie wydatków na zagospodarowanie sklepu spółce Y. Spółka X i Y postanowiły jednak zawrzeć porozumienie, z którego wynika, iż Wnioskodawca odda część nienależnie otrzymanego odszkodowania spółce Y, aby skrócić proces przepływu należnej kwoty odszkodowania.

W związku z powyższym zdarzeniem, wykazany przez Spółkę X w 2010 roku przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania został zawyżony o kwotę należną Y. Spółka zamierza dokonać w tym zakresie korekty przychodów.

W związku z oddaniem przez Wnioskodawcę części nienależnie otrzymanego odszkodowania, Y rozpozna przychód podatkowy w momencie otrzymania odszkodowania (kasowo), zatem w roku 2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie w związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodów w wysokości kwoty odszkodowania, która należy się Y; w roku 2010, czyli w momencie uzyskania całości odszkodowania i ujęcia przychodu, czy na bieżąco, tj. w roku 2013, w którym nastąpiło porozumienie stron odnośnie przekazania przez Wnioskodawcę części odszkodowania Y?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zdarzenia zaistniałego w 2013 r. jakim jest zawarcie porozumienia w sprawie zwrotu części odszkodowania przypadającej na pokrycie wydatków, mających na celu zagospodarowanie sklepu, która jest należna Y, Spółka X powinna dokonać korekty przychodów w roku zaistnienia tego zdarzenia, a więc w 2013 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ww. ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ww. ustawy, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy). W myśl przepisu art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Co więcej, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że określone w stanie faktycznym i otrzymane przez Spółkę X odszkodowanie stanowiło przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie zapłaty, a więc w 2010 r. Jednakże w wyniku zmian, które nastąpiły w roku 2013, okazało się, że część odszkodowania okazała się nienależna w 2010 r. i przysługiwała Y. Z tego względu, nienależna Spółce X część odszkodowania, która przypada Y, nie może być uznana za przychód Wnioskodawcy, a tym samym Spółka X powinna dokonać korekty przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują jednak zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 46/10. W wyroku tym sąd stwierdził, że: „wprawdzie art. 12 ust. 3 i 3a nie precyzuje, kiedy należy pomniejszyć uzyskany uprzednio przychód o udzielony rabat (upust), to jednak analiza treści tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 1 i 2 updop wskazuje, że wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych, bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie lub umowie spółki. To z kolei prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży - przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym”.

Co więcej, w przytoczonym wyroku sąd argumentując swoje stanowisko stwierdził, że „W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, aby upustu udzielono w roku 2006, a z zapisów przedłożonej umowy nie wynikają żadne warunki uzasadniające udzielenie upustu od zaistnienia określonych okoliczności w tym roku podatkowym, co prowadzi do wniosku, że zadeklarowana kwota przychodu należnego w roku podatkowym 2006, pozostaje kwotą należną dla tego okresu rozliczeniowego. Skoro zdarzenia uprawniające do korekty, w tym przypadku wystawienie faktury korygującej i zawarcie aneksu do umowy wystąpiły w roku 2007, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów uzyskanych przez spółkę w 2006 r.”.

Zdarzenie w postaci zawarcia porozumienia między Y oraz Wnioskodawcą, z którego wynika, że Y od tego roku powinno zostać beneficjentem części odszkodowania, spowoduje, że Spółka X zobowiązana jest zwrócić część otrzymanego wcześniej odszkodowania, konsekwencją czego będzie zmniejszenie kwoty jej przychodu. Podkreślić należy, że zdarzenie skutkujące obowiązkiem zwrotu części odszkodowania na rzecz Y nastąpiło dopiero w 2013 r. Wykazanie kwoty odszkodowania w 2010 r. było prawidłowe, ponieważ Spółka X nie mogła nawet wtedy przypuszczać, że będzie zmuszona do zwrotu części odszkodowania. Skoro zdarzenie skutkujące korektą miało miejsce po rozpoznaniu przychodu, nieprawidłowym byłoby korygowanie pierwotnego rozliczenia. W związku z tym, Spółka X powinna dokonać korekty przychodów na bieżąco. tj, dopiero w roku w którym dowiedziała się o tym, że część odszkodowania jest jej nienależna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wymienione w tymże artykule rodzaje przychodów, nie zawierają w swym katalogu odszkodowań.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że przychód podatkowy rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku - art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Wobec powyższego otrzymane odszkodowanie od Centrum handlowego stanowi przychód w dacie jego otrzymania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadziła sklep w Centrum handlowym. Sklep prowadzony przez Wnioskodawcę znajdował się w lokalu wynajmowanym przez spółkę zarządzającą Centrum handlowym. W roku 2010 przeprowadzano jednak rozbudowę Centrum handlowego, w związku z czym spółka zarządzająca wynajmem lokali w Centrum handlowym rozwiązała umowę najmu lokalu z Wnioskodawcą przed określonym w umowie terminem. Ze względu na rozbudowę Centrum handlowego Spółka X zmuszona została do czasowego zaprzestania prowadzonej przez siebie działalności. W wyniku tego zdarzenia spółka zarządzająca wypłaciła Wnioskodawcy otrzymała odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Kwota odszkodowania obejmowała także częściowy zwrot przyszłych nakładów na zagospodarowanie sklepu po przeprowadzonej rozbudowie Centrum handlowego. Z tytułu otrzymanego odszkodowania Spółka X wykazała w 2010 r. (kasowo) przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie, w 2013 r. okazało się, iż sklep faktycznie prowadzić będzie nie Wnioskodawca a inna spółka, tj. Y. Wobec tego otrzymane w 2010 r. przez Wnioskodawcę odszkodowanie w części było nienależne - częściowy zwrot przyszłych nakładów na zagospodarowanie sklepu po przeprowadzonej rozbudowie Centrum handlowego. Z tego względu Spółka X musiałaby zwrócić określoną część odszkodowania spółce zarządzającej Centrum handlowym, a następnie owa spółka zarządzająca Centrum handlowym przekazała by kwotę przeznaczoną na pokrycie wydatków na zagospodarowanie sklepu spółce Y. Spółka X i Y postanowiły jednak zawrzeć porozumienie, z którego wynika, iż Wnioskodawca odda część nienależnie otrzymanego odszkodowania spółce Y, aby skrócić proces przepływu należnej kwoty odszkodowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - otrzymania odszkodowania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Późniejsze wystąpienie okoliczności, na podstawie których otrzymane przez Spółkę odszkodowanie stało się w części nienależne nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Okoliczności te nie zmieniają bowiem daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem przychodu z tytułu odszkodowania, nie zmieniają też daty powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika.

Zatem nie można przyjąć za prawidłową argumentacji Spółki, zgodnie z którą „skoro zdarzenie skutkujące korektą miało miejsce po rozpoznaniu przychodu, nieprawidłowym byłoby korygowanie pierwotnego rozliczenia” .

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko Spółki, że rozliczenie takiej korekty należy dokonać w momencie dokonania zwrotu nienależnej części odszkodowania, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Zawarcie porozumienia o zwrocie części odszkodowania powinno mieć wpływ na przychody, które wystąpiły, bowiem zwrot części odszkodowania dotyczy uprzednio wykazanego przychodu z tego tytułu, a nie jakiegokolwiek innego przychodu.

W ocenie Organu, wskazane stanowisko jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej lecz również nie jest sprzeczne z wykładnią systemową. Celem korekty przychodu jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Zatem ewentualne porozumienie o zwrocie nienależnej części odszkodowania rodzące obowiązek korekty wykazanego wcześniej przychodu nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, jak wyżej wskazano, nie zmienia daty powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w opisanej sprawie zwrot nienależnej części odszkodowania skutkuje zmianą wartości przychodów osiągniętych w trakcie danego roku, w którym Spółka wykazała przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania. Konieczna zatem będzie odpowiednia korekta przychodu pierwotnie wykazanego przez Spółkę, tj. korekta w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Zatem Spółka powinna dokonać korekty przychodu wykazanego w 2010 r. z tytułu otrzymanego odszkodowania.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że jest on rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącej, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Na marginesie, tut. organ pragnie wskazać, że stanowisko Organu znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. Akt II FSK 2422/10 stwierdził, że: „(…) podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.