Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-397/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-29
Teza: Uznanie świadczonych usług za jedną kompleksową usługę logistyczną oraz określenie miejsca świadczenia tych usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług logistycznych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług logistycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z podmiotem posiadającym siedzibę w Anglii (dalej: „Kontrahent”) o świadczenie usług logistycznych (dalej: „Umowa”). Zgodnie z ustaleniami na mocy analizowanej Umowy Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Kontrahenta usługi polegające na kompleksowej obsłudze logistycznej towarów należących do Kontrahenta obejmujące: organizację transportu towarów od dostawców Kontrahenta do magazynu prowadzonego przez Wnioskodawcę, który jest położony w Polsce (dalej: „Magazyn”), rozładunek towarów, ich sortowanie i magazynowanie, przygotowywanie towarów do wysyłki, organizowanie transportu towarów z Magazynu do finalnego odbiorcy (dalej łącznie jako: „Usługi”).

Celem zakupu Usług będzie nabycie przez Kontrahenta kompleksowej usługi logistycznej towarów.

Stosownie do poczynionych ustaleń i przyszłych zapisów Umowy, w związku ze świadczonymi Usługami Kontrahent nie będzie miał prawa do używania całości lub części Magazynu oraz nie będzie miał prawa wstępu do Magazynu.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem, które będą zawarte w Umowie, z tytułu świadczonych Usług Wnioskodawca będzie otrzymywał w przyjętych okresach rozliczeniowych wynagrodzenie określone jako ustalony procent obrotu towarami będącymi przedmiotem Usług. Wskazany sposób określenia wynagrodzenia najpełniej odzwierciedla bowiem charakter Usług polegających na kompleksowej usłudze logistycznej towarów.

Kontrahent nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi będą stanowić na gruncie VAT jedno świadczenie złożone w postaci kompleksowej usługi logistycznej?
2.  Czy miejscem świadczenia Usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym Usługi nie będą podlegać VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Usługi będą stanowić na gruncie VAT jedno świadczenie złożone w postaci kompleksowej usługi logistycznej.

Pojęcie świadczeń złożonych nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Definicja tego pojęcia została wykształcona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wydawanych orzeczeniach. W tym względzie w ocenie TSUE na gruncie VAT co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli natomiast dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone) do celów stosowania VAT (zob. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringer BV i OY Bank NV z 27 października 2005 r. oraz w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) z 22 lutego 1999 r.).

W związku z powyższym świadczenie złożone występuje na gruncie VAT w przypadku gdy podatnik dokonuje na rzecz konsumenta szereg czynności, które są ze sobą tak ściśle powiązane, iż w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy Usługi, które będą świadczone na rzecz Kontrahenta będą spełniać definicję świadczenia złożonego, ponieważ poszczególne czynności w ramach Usług będą sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie będą tworzą one jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy bowiem zauważyć, iż celem nabycia Usług przez Kontrahenta nie jest chęć nabycia poszczególnych czynności wchodzących w skład Usług, lecz zakup kompleksowej obsługi logistycznej towarów należących do Kontrahenta. W związku z tym zarówno z perspektywy Wnioskodawcy oraz Kontrahenta Usługi będą stanowić jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter i tym samym Usługi należy traktować na gruncie VAT jako świadczenie złożone.

W przypadku stwierdzenia, iż dany szereg czynności stanowi świadczenie złożone, w celu określenia sposobu jego rozliczania na gruncie VAT należy rozstrzygnąć, która czynność jest świadczeniem głównym. Wynika to z faktu, iż sposób rozliczenia na gruncie VAT świadczenia głównego determinuje sposób rozliczenia całego świadczenia złożonego, w tym usług pomocniczych. W tym zakresie, jak wynika z orzecznictwa TSUE usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej.

Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z perspektywy ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2014 r. nr ILPP4/443-126/14-2/ISN).

W świetle powyżej zawartej analizy oraz zakładając, iż Usługi powinny być traktowane na gruncie VAT jako jedno świadczenie złożone, w celu określenia sposobu rozliczenia Usług na gruncie VAT należy wskazać, które ze świadczeń w ramach Usług jest świadczeniem głównym.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, iż poprzez nabycie Usług oczekiwaniem Kontrahenta jest nabycie od Wnioskodawcy kompleksowej usługi polegającej na obsłudze logistycznej towarów. Oznacza to, iż celem nabycia Usług przez Kontrahenta jest zakup kompleksowej usługi logistycznej. Fakt ten odzwierciedla również uzgodniony przez Kontrahenta i Wnioskodawcę sposób określania wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym Wnioskodawca będzie otrzymywał w przyjętych okresach rozliczeniowych wynagrodzenie określone jako ustalony procent obrotu towarami będącymi przedmiotem Usług, co wskazuje, że Usługi będą miały charakter kompleksowej usługi logistycznej towarów.

W związku z tym świadczeniem głównym w ramach Usług będzie usługa logistyczna, a pozostałe usługi, w szczególności usługa magazynowania, będą usługami pomocniczymi.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy w przypadkach podobnych do sytuacji Wnioskodawcy została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 maja 2014 r. nr IPPP3/443-145/14-4/MKW, w której Organ zauważył iż jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez niego usługi służą wykonaniu usługi głównej, jaką jest opisana w sprawie obsługa logistyczna towaru, zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane usługi stanowią jedną kompleksową usługę logistyczną” oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 stycznia 2015 r. nr ITPP2/443-1402/14/RS, w której Dyrektor podkreślił, że „analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że istotą świadczenia dla kontrahenta niemieckiego jako nabywcy nie są wykonywane w ramach usługi logistycznej będące jej elementami składowymi czynności przyjmowania, magazynowania towaru, jego załadunku, kontroli jakości opakowań, organizacji wysyłki czy transportu, lecz usługa logistyki”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Usługi będą stanowić na gruncie VAT jedno świadczenie złożone w postaci kompleksowej usługi logistycznej.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy miejscem świadczenia Usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym Usługi nie będą podlegać VAT w Polsce.

W myśl art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez podatnika na potrzeby przepisów dotyczących określania miejsca świadczenia usług rozumie się m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Równocześnie, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W drodze wyjątku od powyżej wskazanych zasad ogólnych ustawa o VAT przewiduje określone reguły szczególne dotyczące ustalenia miejscem świadczenia usług. Reguły szczególne dotyczą m.in. usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przy interpretacji art. 28e ustawy o VAT istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (dalej: „orzeczenie TSUE w sprawie C-155/12 RR Donnelley”).

We wskazanym orzeczeniu TSUE rozstrzygnął, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112”) (będący odpowiednikiem art. 28e ustawy o VAT) powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jednocześnie Trybunał zauważył, iż art. 47 dyrektywy 2006/112 nie może mieć zastosowania do powyżej wskazanej kompleksowej usługi magazynowania, jeżeli miałoby się okazać, że usługobiorcy tego rodzaju usługi nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi.

Innymi słowy z wyżej wskazanego orzeczenia TSUE wynika, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

1.  magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,
2.  usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Oznacza to również, iż w przypadku gdy, przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona tj. magazynowanie świadczone w ramach usług nie będzie stanowić głównego elementu kompleksowej usługi lub nabywcy usługi nie będzie przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Uwzględniając powyższą analizę dotyczącą pojęcia usług związanych z nieruchomościami, w ocenie Wnioskodawcy Usługi nie będą spełniać definicji usług związanych z nieruchomościami, ponieważ jak zostało wskazane powyżej Usługi będą stanowić kompleksową usługę logistyczną towarów, w której magazynowanie towarów Kontrahenta będzie stanowić usługę pomocniczą. Ponadto, stosownie do poczynionych ustaleń i przyszłych zapisów Umowy, w związku ze świadczonymi Usługami Kontrahent nie będzie miał prawa do używania całości lub części Magazynu oraz nie będzie miał prawa wstępu do Magazynu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę m.in. brzmienie orzeczenia TSUE w sprawie C-155/12 RR Donnelley, Usługi nie będą spełniać definicji usług związanych z nieruchomościami.

W kontekście powyższego, miejsce świadczenia usług jest określane według miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej m.in. jeżeli (i) usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, (ii) usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej położonego w innym miejscu niż siedziba oraz (iii) do usług nie mają zastosowania reguły szczególne dotyczące ustalania miejsca świadczenia, w szczególności mające zastosowanie do usług związanych z nieruchomościami.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy podkreślić, iż w przypadku świadczenia Usług wszystkie zaprezentowane warunki są spełnione tj.

1.  Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT,
2.  Usługi nie będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej położonego w innym miejscu niż siedziba Kontrahenta i Kontrahent nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz
3.  do Usług nie będą miały zastosowania reguły szczególne dotyczące ustalania miejsca świadczenia, w szczególności mające zastosowanie do usług związanych z nieruchomościami.

Tym samym, uwzględniając fakt, iż siedziba działalności Kontrahenta znajduje się w Anglii oraz przyjmując, iż do ustalenia miejsca świadczenia Usług będzie miała zastosowanie zasada ogólna wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT tj. będzie nim miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia Usług będzie Anglia.

Prawidłowość powyższej konkluzji Wnioskodawcy w zbliżonych przypadkach do sytuacji Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 maja 2014 r. nr IPPP3/443-145/14-4/MKW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 stycznia 2015 r. nr ITPP2/443-1402/14/RS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r. nr IBPP4/4512-9/15/EK.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy miejscem świadczenia Usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym Usługi nie będą podlegać VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem podatku VAT w ramach prowadzonej działalności zamierza zawrzeć umowę z podmiotem posiadającym siedzibę w Anglii o świadczenie usług logistycznych. Zgodnie z ustaleniami na mocy analizowanej umowy Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Kontrahenta usługi polegające na kompleksowej obsłudze logistycznej towarów należących do Kontrahenta obejmujące: organizację transportu towarów od dostawców Kontrahenta do magazynu prowadzonego przez Wnioskodawcę, który jest położony w Polsce, rozładunek towarów, ich sortowanie i magazynowanie, przygotowywanie towarów do wysyłki, organizowanie transportu towarów z Magazynu do finalnego odbiorcy („Usługi”). Celem zakupu Usług będzie nabycie przez Kontrahenta kompleksowej usługi logistycznej towarów. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem, które będą zawarte w Umowie, z tytułu świadczonych Usług Wnioskodawca będzie otrzymywał w przyjętych okresach rozliczeniowych wynagrodzenie określone jako ustalony procent obrotu towarami będącymi przedmiotem Usług. Wskazany sposób określenia wynagrodzenia najpełniej odzwierciedla bowiem charakter Usług polegających na kompleksowej usłudze logistycznej towarów.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości czy należy traktować ww. usługi jako jedną kompleksową usługę, gdzie usługą główną jest usługa logistyczna powierzonego towaru, a m.in. magazynowanie, sortowanie czy przygotowywanie do wysyłki mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej.

Należy zauważyć, że logistyka jest terminem opisującym proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta. Działania logistyczne mogą obejmować (choć nie muszą się do nich ograniczać): obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, pakowanie, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie. Jednym z elementów usługi logistyki może być magazynowanie towarów.

W odniesieniu do kwestii usług kompleksowych, należy podkreślić, że w przepisach ustawy nie zawarto ich określenia. Jednakże, wynika ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

W odniesieniu do cytowanej definicji usługi logistycznej oraz przytoczonych orzeczeń należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z jedną usługą, a jeżeli tak czy jest to usługa złożona (składająca się z kilku usług gdzie jedna jest dominująca i nadaje charakter całemu świadczeniu), czy też jest to usługa wielowymiarowa składająca się z wielu równorzędnych czynności, których suma tworzy nową usługę czy też może mamy do czynienia z wieloma pojedynczymi usługami.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych Wnioskodawca będzie świadczyć usługi polegające na kompleksowej obsłudze logistycznej obejmujące rozładunek towarów, ich sortowanie i magazynowanie, przygotowywanie do wysyłki i organizowanie transportu z magazynu do finalnego odbiorcy. Czynności te niewątpliwie wpisują się w definicję usługi logistyki.

Należy zauważyć, że usługa logistyki sama ze swej natury jest świadczeniem wielowymiarowym, na którą składa się wiele czynności. Dlatego też usługa logistyczna wykonywana przez Wnioskodawcę na którą składają się świadczone prze Wnioskodawcę czynności - na gruncie podatku VAT – może zostać uznana za jedną kompleksową usługę logistyczną, której elementem jest usługa m.in. magazynowania.

Jak wynika ze sprawy świadczone przez niego usługi, służą wykonaniu usługi głównej, jaką jest w opisanej sprawie, obsługa logistyczna powierzonego towaru zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane usługi stanowią jedną kompleksową usługę logistyczną.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia miejsca świadczenia opisanych usług dla celów podatku VAT.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego sziedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Zatem w celu określenia czy usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia opisanych usług, jak wskazał Wnioskodawca, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej, stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/12/WE. TSUE stwierdził, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Jak wskazał Wnioskodawca kontrahent stosownie do poczynionych ustaleń w związku z świadczonymi usługami nie będzie miał prawa do używania całości lub części Magazynu oraz nie będzie miał prawa wstępu do Magazynu. Zatem w opisanej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych, wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest usługa logistyczna, a usługi magazynowania z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia. Zatem, rozstrzygając kwestię miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej, jaką jest w opisanej sprawie usługa logistyczna.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent Wnioskodawcy z siedzibą w Anglii nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy jest terytorium państwa, w którym kontrahent posiada siedzibę. W konsekwencji opisana usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.