Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.128.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: Możliwość produkcji preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 poza składem podatkowym
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; stawka; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości produkcji preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 poza składem podatkowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości produkcji preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 poza składem podatkowym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 30 czerwca 2021 r., znak: 0111- KDIB3-3.4013.128.2021.1.MK.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu wniosku):**

\[…\] (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na \[…\]. W ramach swojej działalności biznesowej Spółka zajmuje się również produkcją preparatów smarowych o kodzie CN 3403. Wnioskodawca nie posiada składu podatkowego.

I.Surowce używane do produkcji preparatów smarowych

Surowce do produkcji preparatów smarowych o kodzie CN 3403 Wnioskodawca nabywa w kraju oraz wewnątrzwspólnotowo. Zasadniczo surowce zużywane do produkcji preparatów smarowych można podzielić na dwie kategorie - wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodów CN 2207, 2710, 2905, 3403 i 3811 oraz wyroby nieakcyzowe.

Część z surowców będących wyrobami akcyzowymi nabywana jest od dostawców krajowych jako wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Natomiast, nabywany alkohol etylowy jest całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z póżn. zm.), w związku z czym, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Niektóre surowce nabywane są wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 78 ustawy o podatku akcyzowym. Od nabyć wewnątrzwspólnotowych Wnioskodawca płaci należny podatek akcyzowy.

Pozostałe surowce nabywane są od dostawcy krajowego z akcyzą uwzględnioną w cenie zakupu.

Wyroby nieakcyzowe natomiast, Wnioskodawca nabywa zarówno od dostawców krajowych oraz w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych.

II. Proces produkcji

Produkcja preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 prowadzona jest w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych oraz wyrobów nieakcyzowych.

Podczas etapu produkcji, określone surowce, zgodnie z wcześniej ustaloną przez laboratorium recepturą są ze sobą mieszane do momentu uzyskania jednolitej konsystencji. Przygotowana w ten sposób mieszanka nie jest poddawana obróbce cieplnej (podgrzewanie, gotowanie, schładzanie) na żadnym etapie produkcji.

Gotowy wyrób, z uwagi na swoje właściwości fizykochemiczne klasyfikowany jest jako preparat smarowy o kodzie CN 3403. W następnym etapie, otrzymane w wyniku mieszania surowców preparaty smarowe są rozlewane do opakowań jednostkowych o różnych pojemnościach. Po zakończonym etapie produkcji, do gotowego wyrobu nie jest dodawana jakakolwiek substancja chemiczna.

III. Wyrób końcowy

W zależności od rodzaju oraz proporcji użytych surowców, gotowy wyrób może być klasyfikowany do jednego z poniższych kodów CN:

*   3403 99 00;
*   3403 19 80;
*   3403 19 10.

Wyrób końcowy nie jest smarem plastycznym.

Gotowy wyrób stanowi mieszaninę wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą i wyrobów nieakcyzowych w różnych proporcjach.

IV. Wykorzystanie wyprodukowanych preparatów smarowych

Część wyprodukowanych przez Wnioskodawcę preparatów smarowych zużywana jest na potrzeby własne jako środek pomocniczy przy produkcji \[…\]. W szczególności gotowy wyrób zużywany jest jako różnego rodzaju środki smarne do wytłaczarek gumy, jako odrdzewiacze oraz preparaty uszczelniające do maszyn mieszających. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wyprodukowane przez Spółkę preparaty smarowe nie są zużywane jako składnik \[…\].

Wyroby te sprzedawane są również w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz w ramach eksportu z przeznaczeniem do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników i zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, wyroby te nie są zużywane przez nabywców zewnętrznych do wspomnianych celów.

Z uwagi na powyższe, wyprodukowane przez Spółkę wyroby sprzedawane są z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że warunki zastosowania zwolnienia są spełnione z uwagi na przeznaczenie do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Wnioskodawca wskazuje jednak, że przesłanki o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 oraz ust. 5 nie muszą być spełnione z uwagi na wyłączenie o którym mowa w art. 47 ust. 1 ustawy akcyzowej. Pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie są spełnione, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy.

Podsumowując stan faktyczny, Spółka produkuje wyroby akcyzowe o kodzie CN 3403 z wyrobów akcyzowych od których akcyza albo została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, z wyrobów od których Wnioskodawca zapłacił należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyrobów zwolnionych z opodatkowania akcyzą oraz wyrobów nieakcyzowych. Produkowane wyroby CN 3403 są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W związku z czym, Wnioskodawca nie nalicza akcyzy w wysokości 1180 zł/1000 litrów od wyprodukowanych wyrobów.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że kwota akcyzy przypadająca do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych nie jest pobierana z uwagi na sprzedaż z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, w związku z czym, kwota akcyzy zapłaconej od zużytych wyrobów akcyzowych wykorzystanych do ich produkcji jest wyższa niż kwota akcyzy przypadającej do zapłaty.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie produkcji wyrobów o kodzie CN 3403?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie produkcji wyrobów o kodzie CN 3403.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 jako wyrób akcyzowy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy akcyzowej, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

Do wyrobów energetycznych ustawa akcyzowa zalicza m.in. preparaty smarowe. W poz. 37 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej pod kodem CN 3403 wymieniono preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Tym samym preparaty smarowe produkowane przez Spółkę są wyrobami akcyzowymi.

2.Opodatkowanie preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.produkcja wyrobów akcyzowych;

2.wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3.import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5.wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6.wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Opodatkowanie preparatów Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 (artykułu 8), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - 1180,00 zł/1000 litrów.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyroby klasyfikowane do kodu CN 3403 produkowane przez Spółkę będą stanowiły wyrób akcyzowy.

3.Produkcja wyrobów akcyzowych

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Z kolei w myśl art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka produkuje preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 w zakładzie produkcyjnym w oparciu o wcześniej ustaloną przez laboratorium recepturę poprzez mieszanie poszczególnych surowców aż do momentu uzyskania jednolitej masy, przy czym na żadnym z etapów produkcji mieszanka nie jest poddawana obróbce cieplnej. Tym samym, mieszanie poszczególnych składników wchodzących w skład receptury można uznać za produkcję wyrobów energetycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, finalny produkt, w zależności od rodzaju oraz proporcji użytych surowców, gotowy wyrób może być klasyfikowany do jednego z poniższych kodów CN:

*   3403 99 00;
*   3403 19 80;
*   3403 19 10.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

*   wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;

Tym samym, aby Spółka była uprawniona do korzystania z wyłączenia z obowiązku produkcji w składzie podatkowym preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 (będącym wyrobem akcyzowym innym niż określony w załączniku nr 2 do ustawy, objęty stawką akcyzy inną niż stawka zerowa) musi być spełniona co najmniej jedna z powyższych przesłanek.

Ad. 1) Akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, do produkcji ww. wyrobów wykorzystuje wyroby od których akcyza została zapłacona, wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz wyroby nie będące wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Gotowy produkt stanowi więc mieszaninę wspomnianych wyrobów akcyzowych w różnych proporcjach.

Spółka wskazuje, że wyroby akcyzowe, które wykorzystuje do produkcji preparatów smarowych to wyroby klasyfikowane do kodów CN 2207, 2710, 2905, 3403 i 3811.

Część z powyższych wyrobów akcyzowych nabywana jest od dostawców krajowych jako wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a część z akcyzą zapłaconą w cenie lub Spółka samodzielnie płaci od nich akcyzę przy dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast, nabywany alkohol etylowy jest całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.), w związku z czym, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Brak obowiązku produkcji wyrobów akcyzowych w sytuacji wykorzystania do ich produkcji wyrobów z zapłaconą akcyzą wynika wprost z art. 15 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej. Również przepisy wspólnotowe obowiązujące przed 1 kwietnia 2010 r., tj. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, wyłączały z obowiązku produkcji w składzie podatkowym produkcję wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem surowców z zapłaconą akcyzą.

Zgodnie art. 15 ust. 2 Dyrektywy akcyzowej produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Spółka zwraca uwagę, że w jej przypadku podatek akcyzowy od części wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do produkcji został zapłacony w momencie zakupu surowców, wobec czego także na podstawie unijnych regulacji akcyzowych Spółka nie jest obowiązana do produkcji preparatów smarowych w składzie podatkowym.

Jednocześnie, również przepisy dotyczące wyrobów energetycznych (art. 21 ust. 6 lit. c dyrektywy energetycznej) wskazują, że państwa członkowskie mogą nie traktować jako produkcji wyrobów akcyzowych mieszania poza zakładem produkcyjnym lub poza składem podatkowym wyrobów energetycznych, jeżeli akcyza od komponentów stanowiących część składową została pobrana oraz zapłacona kwota akcyzy jest nie mniejsza niż kwota akcyzy, która przypadałaby od wytworzonego wyrobu. Zgodnie z tym artykułem:

„6.Państwa Członkowskie nie muszą traktować następujących zdarzeń jako "wytwarzania produktów energetycznych”:

c.zdarzenie polegające na mieszaniu produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym, pod warunkiem że:

(i) podatki od części składowych zostały wcześniej zapłacone; i

(ii) zapłacona kwota nie jest niższa od kwoty podatku, który byłby wymagalny od mieszanki.

Warunek podany w ppkt i) nie ma zastosowania w przypadku gdy mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania.”

Powyższy przepis wskazuje, że jako produkcja wyrobów akcyzowych nie musi być traktowane mieszanie produktów energetycznych także z innymi materiałami - a więc także z materiałami niestanowiącymi wyrobów akcyzowych. Wobec tego także na podstawie dyrektywy energetycznej można wywieźć stwierdzenie, że produkcja przez Spółkę finalnego wyrobu z wykorzystaniem zarówno wyrobów akcyzowych jak i nie akcyzowych nie musi odbywać się w składzie podatkowym.

Potwierdzeniem braku konieczności produkcji w składzie podatkowym wyrobów w przypadku zużycia wyrobów z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą jest interpretacja z dnia 8 kwietnia 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.12.2020.1.PK:

„Co do zasady, produkcja alkoholi (w tym wytwarzanie nalewek) powinna odbywać się w składzie podatkowym. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje jednak możliwość produkcji wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym m.in. w przypadku, gdy do wyprodukowania wyrobu akcyzowego zostały wykorzystane wyroby akcyzowe, od których została uiszczona akcyza w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych z nich wyrobów akcyzowych (m.in. w sytuacji, gdy do wyprodukowania nalewek będzie wykorzystany wyłącznie alkohol etylowy, od którego została uiszczona akcyza). Zatem Wnioskodawca, w myśl art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie musi prowadzić produkcji nalewek w składzie podatkowym.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuję, że akcyza została zapłacona od części wyrobów akcyzowych zużywanych do produkcji wyrobu finalnego.

Ad 2) Wykorzystanie wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie - wyprodukowany wyrób wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie

Drugi możliwy wyjątek od obowiązku produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym jest określony w art. 47 ust. 1 pkt 1 zdanie drugie i stanowi, że z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyłączona jest produkcja do której wykorzystuje się wyłącznie wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Spółka zwraca uwagę, że regulacje wspólnotowe - zacytowany wyżej art. 21 ust. 6 lit. c dyrektywy energetycznej stanowi jedynie, że warunek uprzedniej zapłaty akcyzy od części składowych wyprodukowanego wyrobu nie ma zastosowania w przypadku, gdy „mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania”. Co istotne artykuł ten nie wprowadza warunku, aby wyroby akcyzowe - produkt finalny powstały z mieszania - były produkowane wyłącznie z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Gotowy wyrób o kodzie CN 3403 produkowany przez Wnioskodawcę wykorzystywany jest przez Spółkę oraz zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki przez jej kontrahentów do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Wobec tego, możliwe jest zastosowanie wobec wyprodukowanego preparatu smarowego 3403 zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, warunki do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie są spełnione, według najlepszej wiedzy Spółki. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanki o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 oraz ust. 5 nie muszą być spełnione z uwagi na wyłączenie o którym mowa w art. 47 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Spółka zaznacza, że również na podstawie przepisów unijnych, z racji przeznaczenia wyprodukowanych preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403 do celów innych niż napędowe lub opałowe brak jest przesłanek objęcia ich obowiązkiem produkcji w składzie podatkowym.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że także z racji, iż produkuje wyroby które nie są wykorzystywane do celów napędowych i opałowych, a więc może korzystać ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie nie jest obowiązana do dokonywania produkcji w składzie podatkowym.

Podsumowanie

Mając na względzie powyższe regulacje oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy przestanki wyłączenia z obowiązku produkcji preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 będą w przypadku Spółki spełnione. Spółka wykorzystuje do produkcji wyroby akcyzowe od których akcyza została zapłacona, wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz wyroby nieakcyzowe. Wyprodukowane przez Wnioskodawcę wyroby wykorzystywane są do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Co więcej, kwota akcyzy przypadająca do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 nie jest pobierana z uwagi na sprzedaż z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, w związku z czym, kwota akcyzy zapłaconej od zużytych wyrobów akcyzowych wykorzystanych do ich produkcji jest wyższa niż kwota akcyzy przypadającej do zapłaty. Wobec tego, Wnioskodawca nie jest obowiązany do produkcji preparatów smarowych w składzie podatkowym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 37 pod kodem CN 3403 wymieniono - preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403.

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych – art. 87 ust. 1 ustawy.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - 1180,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy).

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W myśl § 6 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 2525 z późn. zm.) obowiązującego do 30 czerwca 2021 r., zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy.

Z dniem 1 lipca 2021 r. ww. rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178), przy czym treść aktualnie obowiązującego § 6 pkt 2 rozporządzenia, odpowiada treści poprzednio odwiązująco przepisu.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w myśl art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2.dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3.dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4.nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5.nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

5a.dostarczenia od zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, do podmiotu pośredniczącego, w przypadku posiadania przez zarejestrowanego odbiorcę zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie tych wyrobów, lub

6.importu przez podmiot pośredniczący, lub

7.importu przez podmiot zużywający, lub

8.zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9.zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Jak stanowi art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

1a.w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;

2.przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

2a.w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

3.(uchylony).

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 – art. 32 ust. 6 ustawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości - art. 32 ust. 12 ustawy.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość - art. 32 ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze cytowane przepisy, na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ zaznacza, że wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 3403 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Oznacza to, że wyroby te nie są objęte harmonizacją (objęte Dyrektywą Rady 2008/118/WE) na poziome europejskim, a ich opodatkowanie akcyzą na terytorium kraju (wraz z towarzyszącymi temu opodatkowaniu procedurami i obowiązkami), podobnie jak w przypadku olejów smarowych, leży w gestii i swobodzie krajowego ustawodawcy.

Przepisy unijne zezwalają bowiem na objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych innych niż objętych Dyrektywą Rady 2008/118/WE. Preparaty smarowe o kodzie CN 3403 należą do wyrobów opodatkowanych w Polsce, lecz nie są wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym we wszystkich państwach członkowskich UE. Dyrektywa daje jednak państwom członkowskim możliwość objęcia podatkiem akcyzowym także innych wyrobów, o ile nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Wskazać również należy, że na terytorium Polski preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych, podlegają opodatkowaniu efektywną stawką podatku akcyzowego (inną niż zerowa), a ich produkcja co do zasady powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Ustawodawca przewidział co prawda dwa wyjątki od tej zasady, przy czym wyjątek określony w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, będący przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, w ocenie Organu nie znajduje w sprawie zastosowania.

Natomiast drugi z kolei z wyjątków - możliwość produkcji z wykorzystaniem instytucji przedpłaty - nie jest przedmiotem wniosku.

Zdaniem Organu literalna treść art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotowe wyroby powinny być produkowane w składzie podatkowym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że produkowany przez Wnioskodawcę wyrób stanowi mieszaninę wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą i wyrobów nieakcyzowych w różnych proporcjach.

Opisana zatem we wniosku sytuacja nie daje podstawy do zastosowania wyłączenia z obowiązku produkcji tych wyrobów w składzie podatkowym, o którym mowa w treść art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W przypadku zatem wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (co wynika ze sprawy), wspomniane wyłączenie znajdzie zastosowanie w dwóch przypadkach.

Pierwszy przypadek dotyczy produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych.

Drugi natomiast przypadek dotyczy produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W treści analizowanego przepisu, pomiędzy wskazanymi przypadkami, ustawodawca użył spójnika „albo”, wyrażającego alternatywę rozłączną, która wyłącza możliwość połączenia tych dwóch sytuacji, tj. możliwości produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, z łącznym wykorzystaniem wyrobów od których akcyza została zapłacona i wyrobów zwolnionych.

Organ podkreśla, że zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie zasadą racjonalności, żaden przepis, a nawet żaden z fragmentów przepisu nie może być uznany za zbędny (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2694/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wa 855/18). Ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w wykładni przepisów prawa podatkowego, prym wiedzie wykładnia literalna, zgodnie z którą interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem danej normy (por. m.in. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 369/17).

Skoro zatem użyte przez racjonalnego ustawodawcę sformułowania w treści aktu prawnego, mają swoje ustalone znaczenia logiczne, brak jest podstaw aby nadawać im odmiennego znaczenia.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że w treści analizowanego przepisu ustawodawca w każdym z ww. przypadków użył sformułowania „wyłącznie”. Zastrzegł tym samym w sposób jeszcze bardziej widoczny, możliwość wspomnianego wyłączenia do jedynie wybranego przypadku.

Na taką wykładnię wskazuje także geneza art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy. Pierwotna bowiem treść przepisu (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), miała następującą treść: „Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych”.

Dopiero nowelizacja ustawy obowiązująca od 1 września 2010 r. (ustawa z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 151, poz. 1013), wprowadziła do ustawy możliwość produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2966 z 15 kwietnia 2010 r.): „(…) zmiana polega na wyłączeniu spod obowiązku produkcji w składzie podatkowym również produkcji wyrobów akcyzowych (określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa) z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zmiana uwzględnia postulaty podmiotów dokonujących blendowania (mieszania) zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie paliw żeglugowych w trakcie doprowadzania ich z bunkierki do zbiornika jednostki pływającej.”

Celem zatem nowelizacji nie była możliwość produkcji poza składem wyrobów akcyzowych będących mieszaniną wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą. Racjonalny ustawodawca w sposób zamierzony oddzielił te dwa przypadki produkcji wyrobów akcyzowych.

Oddzielenie tych przypadków ma swoje podstawy także z innej przyczyny. Wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą, stanowią odrębną kategorią względem wyrobów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Zapłata należnej akcyzy uwalnia dany wyrób od dalszego opodatkowania na kolejnych etapach obrotu, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą. W tym też przypadku mówi się o efektywnym opodatkowaniu wyrobu.

Zupełnie inna sytuacja dotyczy wyrobów zwolnionych z opodatkowania. Zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co za tym idzie gdy w stosunku do wyrobu/czynności znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku nie można mówić o zapłaceniu tego podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają zatem efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 243/17, wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1009/16).

W świetle zatem obowiązującego art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady nie istnieje możliwość produkcji poza składem wyrobów akcyzowych będących mieszaniną wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą.

Równocześnie zdaniem Organu przepisy te w żaden sposób nie są sprzeczne z regulacjami unijnymi, powołanymi przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.):

1.  Każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy.
2.  Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym.

Jak z kolei wynika z art. 21 ust. 6 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283, str. 51 z późn. zm.), Państwa Członkowskie nie muszą traktować następujących zdarzeń jako "wytwarzania produktów energetycznych":

a.zdarzenia, podczas których jako produkt uboczny pozyskiwane są małe ilości produktów energetycznych;

b.zdarzenia, przez które podmiot wykorzystujący produkt energetyczny umożliwia jego ponowne użycie w jego własnym przedsiębiorstwie, pod warunkiem że kwota podatków już uiszczonych od takiego produktu nie jest mniejsza niż kwota podatków, które byłyby należne, gdyby ponownie użyty produkt energetyczny podlegał znowu opodatkowaniu;

c.zdarzenie polegające na mieszaniu produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym, pod warunkiem że:

i. podatki od części składowych zostały wcześniej zapłacone; i

ii. zapłacona kwota nie jest niższa od kwoty podatku, który byłby wymagalny od mieszanki.

Warunek podany w ppkt i) nie ma zastosowania w przypadku gdy mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania.

Wskazane wyżej przepisy dyrektyw wskazują w sposób jednoznaczny, że państwa członkowskie mają daleko idącą swobodę w kształtowaniu zarówno podatkowych, jak i niepodatkowych reguł wytwarzania, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych.

Co więcej treść art. 21 ust. 6 Dyrektywy 2003/96/WE potwierdza prezentowane wyżej stanowisko Organu.

Po pierwsze, z treści tego przepisu, wynika że Państwa Członkowskie nie muszą traktować wskazanych w tym przepisie zdarzeń jako produkcji produktów (wyrobów) energetycznych. Unijny prawodawca daje zatem w treści przepisu swobodę krajowemu ustawodawcy co do uznania, bądź też nie, danych zdarzeń jako produkcji.

Po drugie, oddziela dwie kategorie wyrobów akcyzowych, tych z zapłacona akcyzą od tych zwolnionych.

Po trzecie wskazuje pewne wyłączenie (które nie jest obowiązkowe), że produkcją nie będzie mieszanie produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym z zastrzeżeniem, że mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że objęta wnioskiem działalność Wnioskodawcy jest produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, do uznania której za taką czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, krajowy ustawodawca miał swobodę, zwłaszcza w przypadku wyrobów nieobjętych Dyrektywą Rady 2008/118/WE o czym wspomniano na wstępie.

Równocześnie wskazane wyłączenie wprost referuje do katalogu przypadków zwolnienia wyrobów ze względu na przeznaczenie (co do zasady wskazanych w art. 32 ustawy i rozporządzeniu w sprawie zwolnień) i ustanowionych przez ustawodawcę warunków do ich stosowania.

I tak w przypadku przedmiotowych wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 3403, zwolnienie dla tych wyrobów przewidziano w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od akcyzy preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy.

Co kluczowe, prawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od ww. warunków. Brak zatem spełnienia, któregokolwiek z warunków uniemożliwia zastosowanie zwolnienia. Warunki te można podzielić na trzy zasadnicze kategorie.

Pierwsza kategoria warunków odwołuje się do przeznaczenia.

Druga do warunków formalnych o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy.

Kolejna kategoria warunków, najistotniejsza w badanej sprawie, nawiązuje do przypadków nabycia wyrobów, określonych enumeratywnie w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy.

Tymi przypadkami są:

*   dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
*   dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
*   dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
*   importu przez podmiot pośredniczący, lub
*   importu przez podmiot zużywający, lub
*   zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
*   zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

W analizowanym stanie faktycznym, żaden z przypadków nie będzie miał miejsca. Nawet gdyby przyjąć wbrew treści art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, że produkcja objętych wnioskiem smarów plastycznych klasyfikowanych do kodu CN 3403 nie musi dobywać się w składzie podatkowym (z czym Organ się nie zgadza), to w sprawie nie znalazło by zastosowanie zwolnienie na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Aby bowiem Wnioskodawca mógł zastosować zwolnienie względem wyprodukowanych przez siebie preparatów smarowych, musiałby posiadać skład podatkowy. Tylko w tej sytuacji, mógłby zastosować zwolnienie w przypadku zużycia tych wyrobów do własnej produkcji (art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy).

Ponadto zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W tych przypadkach co do zasady od preparatów smarowych należna będzie akcyza, a po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, Wnioskodawcy przysługiwałby zwrot podatku na zasadach określonych w art. 82 ustawy.

Innymi słowy, w przedstawionym stanie faktycznym, bez posiadania składu podatkowego, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia względem przedmiotowych wyrobów, a w konsekwencji spełnienie podnoszonego przez Wnioskodawcę wyłączenia o którym mowa w art. 21 ust. 6 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowanie wyłączenie z obowiązku produkcji przedmiotowych wyrobów w składzie podatkowym przewidziane w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zaznacza, że w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Spółki, że akcyza należna od wyprodukowanego przez Wnioskodawcę wyrobu (stanowiącego mieszaninę wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą i wyrobów nie akcyzowych), będzie większa od kwoty akcyzy zapłaconej od zużytych wyrobów akcyzowych wykorzystanych do ich produkcji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji, Organ zaznacza, że interpretacje indywidualne wydawane są wyłącznie w indywidualnych sprawach podatników i kształtują wyłącznie sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego i z uwagi na odmienny stan faktyczny jak i często odmienny stan prawny, należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Równocześnie zaznaczyć należy, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem powołanej interpretacji, spełnione były warunki do zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy. Produkcja nalewek objęta tą interpretacją, będzie prowadzona z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych (nalewek). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie były natomiast wykorzystane także wyroby objęte zwolnieniem. Cytowana zatem przez Wnioskodawcę interpretacja jest nieadekwatna względem analizowanej sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ zastrzega, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sytuacji prawnopodatkowej Zainteresowanego, przedstawionych we wniosku pytań i została wydana w oparciu o stan faktyczny zawarty we wniosku.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.