Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.330.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: - Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł -bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej, -niezależnie od tego czy zysk ten został wypracowany przez spółkę komandytową przed lub po jej przekształceniu w Spółkę Akcyjną, - Czy w przypadku zwrotu zysku przekazanego na kapitał zapasowy przed upływem 3 letniego terminu od podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku w Spółce, zastosowanie znajdą zasady postępowania określone w art. 15cb ust. 7 Ustawy o CIT i art. 15cb ust. 8 Ustawy o CIT, w tym w szczególności konieczność rozpoznania dodatkowego przychodu w wysokości odliczonego uprzednio kosztu uzyskania przychodu, obliczonego zgodnie z art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: działalność; kapitał-kapitał zapasowy; koszt; przekazanie; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa; strefy; zwrot; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2020 r, (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w latach 2020, 2021 i 2022 bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku wypracowanego w kolejnych latach po roku 2019 przekazanego w kolejnych latach na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w kolejnych latach bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy:
    *   w części w jakiej zysk ten został wypracowany przez spółkę komandytową przed jej przekształceniem w Spółkę Akcyjną – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie – **prawidłowe,**
*   Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do kontunuowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 i z kolejnych lat przekazanego w roku 2020 i w kolejnych latach na podstawie uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w przypadku wypłaty dywidendy w latach po roku 2020 z części kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącego z zysków wypracowanych przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, w tym i przez Spółkę Przekształcaną:
    *   w zakresie w jakim zysk przekazany na kapitał zapasowy został wypracowany przez spółkę komandytową przed jej przekształceniem w Spółkę Akcyjną – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe,**
*   Czy w przypadku zwrotu zysku przekazanego na kapitał zapasowy przed upływem 3 letniego terminu od podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku w Spółce, zastosowanie znajdą zasady postępowania określone w art. 15cb ust. 7 Ustawy o CIT i art. 15cb ust. 8 Ustawy o CIT, w tym w szczególności konieczność rozpoznania dodatkowego przychodu w wysokości odliczonego uprzednio kosztu uzyskania przychodu, obliczonego zgodnie z art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia. Dnia 4 maja 2020 r. na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego doszło do zmiany formy prawnej Spółki ze spółki komandytowej (dalej: „Spółka Przekształcana”) w spółkę kapitałową, tj. spółkę akcyjną.

Przedmiotowe przekształcenie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.; dalej: „KSH”), tym samym Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przekształcanej.

Na chwilę obecną nie jest planowane przejęcie Spółki w wyniku łączenia, podziału lub przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSSE”) oraz poza terenem tejże strefy. Działalność ta prowadzona jest w zakładach produkcyjnych będących oddziałami bez samodzielności bilansowej zlokalizowanych w:

1.  X (gdzie znajduje się siedziba główna oraz zakład produkcyjny),
2.  Y (teren SSSE, jednakże działalność nie jest wykonywana na podstawie zezwolenia),
3.  Z (teren SSSE, działalność jest wykonywana na podstawie zezwolenia).

Działalność na terenie SSSE prowadzona jest na podstawie zezwolenia nr \`(...)\` z dnia 24 września 2010 r. (obowiązującego do końca działania strefy – dalej: „Zezwolenie \`(...)\`”) oraz zezwolenia nr \`(...)\` z dnia 18 czerwca 2014 r. (obowiązującego do końca działania strefy – dalej: „Zezwolenie \`(...)\`”).

W ramach otrzymanych zezwoleń (działalność strefowa) oraz działalności pozastrefowej, Spółka zajmuje się w szczególności projektowaniem i produkcją drzwi wewnętrznych, zewnętrznych, technicznych, antywłamaniowych oraz ościeżnic i akcesoriów do drzwi.

Spółka jest w trakcie budowy, położnego w A na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), centrum logistycznego z zapleczem socjalno-biurowym (dalej: „Magazyn Centralny”).

Ponieważ Spółka podjęła decyzję o umiejscowieniu Magazynu Centralnego w SSE, to działalność ta będzie działalnością strefową. Na działalność w A Spółka uzyskała zezwolenie nr \`(...)\` z dnia 22 sierpnia 2017 r. (dalej: „Zezwolenie \`(...)\`”).

W tym miejscu podkreślić należy, że zakłady Spółki nie mają formy oddziałów samobilansujących się, natomiast posiadają wyodrębnienie organizacyjne i księgowe, umożliwiające wyodrębnienie przychodów i kosztów z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na podstawie prowadzonej osobnej ewidencji przychodów i kosztów wewnętrznych Spółki.

Spółka nie wyklucza ubiegania się w przyszłości o uzyskanie decyzji o wsparciu na podstawie art. 13 i kolejnych ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752).

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, zawarta została umowa z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”), które jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869, ze zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, o finansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „Umowa nr 1”). W ramach Umowy nr 1, po spełnieniu określonych w niej warunków, Spółce przysługuje zwrot wydatków na realizację projektu – dofinansowanie na prace rozwojowe udzielone w ramach pomocy publicznej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem NCBiR, zwolnionej z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: „Dotacja nr 1”).

Kolejno zawarta została umowa o dofinansowanie projektu w ramach Osi Priorytetowej I – Inteligentna gospodarka, Działania 1.2. - Innowacyjne firmy, Poddziałania 1.2.2. - Współpraca biznesu z nauką Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Agencją Rozwoju Regionalnego S.A. działającą w imieniu i na rzecz Województwa (dalej: „Umowa nr 2”). W ramach Umowy nr 2, po spełnieniu określonych w niej warunków, Spółce przysługuje zwrot wydatków na realizację projektu (dalej: „Dotacja nr 2”).

Następnie zawarta została kolejna umowa o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Priorytet I: Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa, Działanie 1.1, Projekty B+R przedsiębiorstw, Poddziałanie 1.1.1, Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa (dalej: „Dotacja nr 3”).

Zarówno Dotacja nr 1, Dotacja nr 2 oraz Dotacja nr 3 podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Spółka nie wyklucza wystąpienia w przyszłości z kolejnymi wnioskami o dotacje (dalej: „Dotacje przyszłe”), które również podlegać będą zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy o CIT.

Spółka prowadzi również działalność badawczo-rozwojową poza terenami Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Koszty kwalifikowane przez Spółkę do ulgi badawczo-rozwojowej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e Ustawy o CIT. Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT. Jednocześnie Spółka w kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej uwzględnia jedynie koszty, które nie są odnoszone na wynik działalności zwolnionej (nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W dniu 22 lipca 2020 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwały o podziale zysku wypracowanego w roku obrotowym 2019 i o przeznaczeniu części zysku na kapitał zapasowy Spółki, części zysku na pokrycie straty z lat ubiegłych, a części zysku na wypłatę dywidendy Akcjonariuszom Spółki. Podobne uchwały przekazujące część wypracowanego w kolejnych latach zysku na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty z lat ubiegłych Spółki i wypłatę dywidendy Akcjonariuszom mogą zostać podjęte w kolejnych latach.

Na chwilę obecną Spółka posiada kapitał zapasowy w wysokości 161.152.776,89 zł, który w całości pochodzi z zysków wypracowanych przez poprzedników prawnych Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zyski wypracowane w roku 2019 oraz w kolejnych latach, a przekazane na kapitał zapasowy, zostaną przeznaczone na realizację projektów inwestycyjnych Wnioskodawcy wspierających ekspansję i strategię rozwoju Spółki na rynku polskim jak i rynkach zagranicznych. Ponadto, przekazując zysk na kapitał zapasowy Spółki (tzw. zatrzymany zysk) Wnioskodawca ponosić będzie mniejsze wydatki na finasowanie bieżącej obsługi kredytowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w latach 2020, 2021 i 2022 bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku wypracowanego w kolejnych latach po roku 2019 przekazanego w kolejnych latach na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w kolejnych latach bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, wyłączy możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej na zasadach określonych w art. 18d Ustawy o CIT, skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT oraz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy o CIT?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do kontunuowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 i z kolejnych lat przekazanego w roku 2020 i w kolejnych latach na podstawie uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w przypadku wypłaty dywidendy w latach po roku 2020 z części kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącego z zysków wypracowanych przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, w tym i przez Spółkę Przekształcaną?
5.  Czy w przypadku zwrotu zysku przekazanego na kapitał zapasowy przed upływem 3-letniego terminu od podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku w Spółce, zastosowanie znajdą zasady postępowania określone w art. 15cb ust. 7 Ustawy o CIT i art. 15cb ust. 8 Ustawy o CIT, w tym w szczególności konieczność rozpoznania dodatkowego przychodu w wysokości odliczonego uprzednio kosztu uzyskania przychodu, obliczonego zgodnie z art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w latach 2020, 2021 i 2022 bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku wypracowanego w kolejnych latach po roku 2019 przekazanego w kolejnych latach na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w kolejnych latach bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, nie wyłączy możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej na zasadach określonych w art. 18d Ustawy o CIT, skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT oraz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do kontunuowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 i z kolejnych lat przekazanego w roku 2020 i w kolejnych latach na podstawie uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w przypadku wypłaty dywidendy w latach po roku 2020 z części kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącego z zysków wypracowanych przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, w tym i przez Spółkę Przekształcaną.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu zysku przekazanego na kapitał zapasowy przed upływem 3-letniego terminu od podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku w Spółce, zastosowania nie znajdą zasady postępowania określone w art. 15cb ust. 7 Ustawy o CIT i art. 15cb ust. 8 Ustawy o CIT, w tym w szczególności konieczność rozpoznania dodatkowego przychodu w wysokości odliczonego uprzednio kosztu uzyskania przychodu, obliczonego zgodnie z art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część ogólna – podstawa prawna

KSH

Stosownie do art. 551 § 1 KSH spółka komandytowa (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym także w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 553 § 2 KSH spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Przekształcenie spółek zgodnie z przepisami KSH w tym art. 553 KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Regulacja zawarta w art. 553 KSH wprost wyraża zasadę kontynuacji, w myśl której istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i podmiotu przekształconego, a dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej tego podmiotu. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie.

W świetle uregulowań KSH, przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. W konsekwencji należy przyjąć, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowi jedynie modyfikację formy prowadzenia działalności gospodarczej. Zważywszy na to, że zmiana formy prawnej nie wiąże się z koniecznością likwidacji albo rozwiązania spółki przekształcanej, należy uznać też, że w przypadku spółki przekształcanej i spółki przekształconej zachodzi tożsamość podmiotowa.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego. „Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę («szatę») prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego” (Kodeks spółek handlowych. Komentarz T. 4 - komentarz do art. 551, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Warszawa 2012, Wyd. III.).

Zgodnie z art. 347 § 1 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Natomiast stosowanie do art. 347 § 2 KSH, zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Przy czym statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 KSH (art. 347 § 3 KSH).

W przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych (art. 347 § 4 KSH).

Zgodnie z art. 348 § 1 KSH, kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Z kolei art. 396 § 1 KSH stanowi, że na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe – po pokryciu kosztów emisji akcji (art. 396 § 2 KSH). Do kapitału zapasowego wpływają również dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat (art. 396 § 3 KSH). Przy czym statut może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków (kapitały rezerwowe). O użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga walne zgromadzenie; jednakże części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 396 § 5 KSH).

W myśl art. 395 § 2 KSH zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego.

Z kolei art. 395 § 2 KSH stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być:

1.  rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;
2.  powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty;
3.  udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków.

Ordynacja podatkowa

Skutki te dotyczą również praw i obowiązków podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Powołany powyżej przepis wprowadza zasadę tzw. sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego, w tym w zakresie rozliczeń na gruncie przepisów materialnych ustaw podatkowych.

Przytoczone wyżej przepisy KSH i Ordynacji podatkowej wskazują, iż skutkiem przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową jest przejęcie wszelkich praw i obowiązków spółki komandytowej przez spółkę kapitałową na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej spółki komandytowej oraz przekształconej spółki kapitałowej.

Ustawa o CIT

Stosowanie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy o CIT wynika, że wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast treść art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy Ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie, jednym z podstawowych warunków do uznania wydatku za koszt podatkowy, jak wskazano wyżej, jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona i stanowi stałe, trwałe obciążenie jego majątku, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej: „Ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 Ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. po art. 15ca dodno art. 15cb ust.1 Ustawy o CIT, w myśl którego w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1.  dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
2.  zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W myśl art. 15cb ust. 2 Ustawy o CIT, koszt o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, a łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (art. 15cb ust. 3 Ustawy o CIT).

Przepis art. 15cb ust. 4 Ustawy o CIT wskazuje, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Z kolei art. 15cb ust. 5 Ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Zgodnie z art. 15cb ust. 6 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.

Stosowanie do art. 15cb ust. 7 Ustawy o CIT, jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Z kolei art. 15cb ust. 8 Ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty – w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 15cb ust. 9 Ustawy o CIT, w przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Stosowanie do art. 10 ust. 1 Ustawy nowelizującej, art. 15cb Ustawy o CIT stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r. Natomiast art. 10 ust. 2 Ustawy nowelizującej wskazuje, że przepis art. 15cb Ustawy o CIT stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 Ustawy o CIT, przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1

Obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. przepisy Ustawy o CIT w zakresie podatkowego traktowania źródeł finansowania działalności podatnika były korzystniejsze dla finansowania inwestycji kapitałem obcym (odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów) aniżeli kapitałem własnym. Celem wprowadzenia art. 15cb Ustawy o CIT było wyeliminowanie tego zróżnicowania poprzez wprowadzenie możliwości podwyższania kosztów uzyskania przychodów o odpowiednik kosztów finansowania dłużnego (mimo, iż koszty te de facto nie zostały poniesione). W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że art. 15cb Ustawy o CIT: „wprowadza rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Według obowiązujących przepisów korzystniejszym podatkowo, co do zasady, rozwiązaniem dla podatników jest finansowanie działalności pożyczką, której koszty w postaci odsetek i innych opłat efektywnie obniżają podstawę opodatkowania. Proponowane rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania.”

Ustawa o CIT w art. 15cb umożliwia zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są m.in. zyski zatrzymane. Wprowadzony przepis Ustawy o CIT ma na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego. Wprowadzone rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki lub kredytu oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania. Zrównanie to będzie pełne do kwoty zatrzymanego zysku, od których hipotetyczne odsetki – obliczone według stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego powiększonej o 1 punkt procentowy – nie przekroczą kwoty 250.000 zł. Oznacza to, że kwota 750.000 zł jest maksymalną kwotą kosztu uzyskania przychodu z omawianego tytułu jaką spółka – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznać może łącznie w trzech latach podatkowych, w których korzystać będzie z możliwości rozpoznania dodatkowego kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty te wyliczone od kwoty zatrzymanego zysku będą uznane za koszty uzyskania w kosztach roku, w którym podjęto uchwałę (z wyjątkiem 2019 r.) oraz w kolejnych 2 latach podatkowych. Koszty nie będą aktywowane, w części w jakiej zatrzymany zysk przeznaczony zostanie na pokrycie straty bilansowej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy na uwadze należy mieć, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu przekazania zysku na kapitał zapasowy należy uznać za wydatek związany z zabezpieczeniem źródła przychodów, gdyż niewypłacany akcjonariuszom zysk stanowić będzie źródło finasowania wydatków Wnioskodawcy, co skutkuje iż Wnioskodawca ponosić będzie mniejsze wydatki na finansowanie bieżącej obsługi kredytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na podstawie uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy za rok obrotowy, ale przy zastosowaniu przesłanek, o których mowa w art. 15cb ust. 1-9 Ustawy o CIT, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka prowadzi częściowo działalność na terenie SSE, odlicza koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy o CIT (ulga badawczo-rozwojowa) oraz korzysta z Dotacji nr 1, Dotacji nr 2, Dotacji nr 3, Dotacji przyszłych. Wolą ustawodawcy było bowiem zrównanie konsekwencji podatkowych podatników podatku dochodowego od osób prawnych finansujących się kapitałem własnym z podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych korzystającymi z kapitału zewnętrznego, przy czym ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek przepisów uniemożliwiających skorzystanie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z zatrzymanych zysków przez podatników prowadzących częściowo działalność na terenie SSE, korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej, czy środków otrzymanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w latach 2020, 2021 i 2022 bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy.

Ad. 2

Obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. przepisy Ustawy o CIT w zakresie podatkowego traktowania źródeł finansowania działalności podatnika były korzystniejsze dla finansowania inwestycji kapitałem obcym (odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów) aniżeli kapitałem własnym. Celem wprowadzenia art. 15cb Ustawy o CIT było wyeliminowanie tego zróżnicowania poprzez wprowadzenie możliwości podwyższania kosztów uzyskania przychodów o odpowiednik kosztów finansowania dłużnego (mimo, iż koszty te de facto nie zostały poniesione). W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że art. 15cb Ustawy o CIT: „wprowadza rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Według obowiązujących przepisów korzystniejszym podatkowo, co do zasady, rozwiązaniem dla podatników jest finansowanie działalności pożyczką, której koszty w postaci odsetek i innych opłat efektywnie obniżają podstawę opodatkowania. Proponowane rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania.”

Ustawa o CIT w art. 15cb umożliwia zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są m.in. zyski zatrzymane. Wprowadzony przepis Ustawy o CIT ma na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego. Wprowadzone rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki lub kredytu oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania. Zrównanie to będzie pełne do kwoty zatrzymanego zysku, od których hipotetyczne odsetki – obliczone według stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego powiększonej o 1 punkt procentowy – nie przekroczą kwoty 250.000 zł. Oznacza to, że kwota 750.000 zł jest maksymalną kwotą kosztu uzyskania przychodu z omawianego tytułu jaką spółka – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznać może łącznie w trzech latach podatkowych, w których korzystać będzie z możliwości rozpoznania dodatkowego kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty te wyliczone od kwoty zatrzymanego zysku księgowane są w koszty roku, w którym podjęto uchwałę (z wyjątkiem 2019 r.) oraz w kolejnych 2 latach podatkowych. Koszty nie będą aktywowane, w części w jakiej zatrzymany zysk przeznaczony zostanie na pokrycie straty bilansowej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy na uwadze należy mieć, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu przekazania zysku na kapitał zapasowy należy uznać za wydatek związany z zabezpieczeniem źródła przychodów, gdyż niewypłacany akcjonariuszom zysk stanowić będzie źródło finasowania wydatków Wnioskodawcy, co skutkuje iż Wnioskodawca ponosić będzie mniejsze wydatki na finansowanie bieżącej obsługi kredytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na podstawie uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy za rok obrotowy, ale przy zastosowaniu przesłanek, o których mowa w art. 15cb ust. 1-9 Ustawy o CIT, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka prowadzi częściowo działalność na terenie SSE, odlicza koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy o CIT (ulga badawczo-rozwojowa) oraz korzysta z Dotacji nr 1, Dotacji nr 2, Dotacji nr 3, Dotacji przyszłych. Wolą ustawodawcy było bowiem zrównanie konsekwencji podatkowych podatników podatku dochodowego od osób prawnych finansujących się kapitałem własnym z podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych korzystającymi z kapitału zewnętrznego, przy czym ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek przepisów wyłączających skorzystanie z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zatrzymanych zysków przez podatników prowadzących częściowo działalność na terenie SSE, korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej, czy środków otrzymanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku wypracowanego w kolejnych latach po roku 2019 przekazanego w kolejnych latach na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w kolejnych latach bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy.

Ad. 3

Obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. przepisy Ustawy o CIT w zakresie podatkowego traktowania źródeł finansowania działalności podatnika były korzystniejsze dla finansowania inwestycji kapitałem obcym (odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów) aniżeli kapitałem własnym. Celem wprowadzenia art. 15cb Ustawy o CIT było wyeliminowanie tego zróżnicowania poprzez wprowadzenie możliwości podwyższania kosztów uzyskania przychodów o odpowiednik kosztów finansowania dłużnego (mimo, iż koszty te de facto nie zostały poniesione). W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że art. 15cb Ustawy o CIT: „wprowadza rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Według obowiązujących przepisów korzystniejszym podatkowo, co do zasady, rozwiązaniem dla podatników jest finansowanie działalności pożyczką, której koszty w postaci odsetek i innych opłat efektywnie obniżają podstawę opodatkowania. Proponowane rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania.”

Ustawa o CIT w art. 15cb umożliwia zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są m.in. zyski zatrzymane. Wprowadzony przepis Ustawy o CIT ma na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego. Wprowadzone rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki lub kredytu oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania. Zrównanie to będzie pełne do kwoty zatrzymanego zysku, od których hipotetyczne odsetki – obliczone według stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego powiększonej o 1 punkt procentowy – nie przekroczą kwoty 250.000 zł. Oznacza to, że kwota 750.000 zł jest maksymalną kwotą kosztu uzyskania przychodu z omawianego tytułu jaką spółka – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznać może łącznie w trzech latach podatkowych, w których korzystać będzie z możliwości rozpoznania dodatkowego kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty te wyliczone od kwoty zatrzymanego zysku księgowane są w koszty roku, w którym podjęto uchwałę (z wyjątkiem 2019 r.) oraz w kolejnych 2 latach podatkowych. Koszty nie będą aktywowane, w części w jakiej zatrzymany zysk przeznaczony zostanie na pokrycie straty bilansowej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy na uwadze należy mieć, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu przekazania zysku na kapitał zapasowy należy uznać za wydatek związany z zabezpieczeniem źródła przychodów, gdyż niewypłacany akcjonariuszom zysk stanowić będzie źródło finasowania wydatków Wnioskodawcy, co skutkuje iż Wnioskodawca ponosić będzie mniejsze wydatki na finasowanie bieżącej obsługi kredytowej.

Na uwadze należy mieć, że wolą ustawodawcy było zrównanie konsekwencji podatkowych podatników podatku dochodowego od osób prawnych finansujących się kapitałem własnym z podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych korzystającymi z kapitału zewnętrznego, przy czym ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek przepisów wyłączających lub limitujących możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej na zasadach określonych w art. 18d Ustawy o CIT, skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT oraz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy o CIT w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę z art. 15cb ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Inny jest bowiem charakter oraz cel ulgi badawczo-rozwojowej określonej w art. 18d Ustawy o CIT, skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. pkt 34 Ustawy o CIT oraz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy o CIT z celem i charakterem art. 15cb ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, nie wyłączy możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej na zasadach określonych w art. 18d Ustawy o CIT, skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT oraz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 52 Ustawy o CIT.

Ad. 4

Warunkiem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z zatrzymanego zysku jest niedokonywanie przez podatnika wypłaty zatrzymanego zysku wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15cb ust. 5 Ustawy o CIT przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Z powyżej przywołanej regulacji wynika, że zatrzymane zyski, których wartość stanowiła podstawę do ustalenia hipotetycznych odsetek, nie powinny być wypłacone przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce, przy czym ustawodawca odniósł się jedynie do uchwały (liczba pojedyncza) o zatrzymaniu zysku w spółce, na podstawie której doszło do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, a nie do zysku zatrzymanego w spółce na podstawie wszystkich historycznie podjętych uchwał (liczba mnoga) o zatrzymaniu zysku w spółce.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do kontunuowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 i z kolejnych lat przekazanego w roku 2020 i w kolejnych latach na podstawie uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w przypadku wypłaty dywidendy w latach po roku 2020 z części kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącego z zysków wypracowanych przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, w tym i przez Spółkę Przekształcaną.

Ad. 5

Warunkiem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z zatrzymanego zysku jest niedokonywanie przez podatnika wypłaty zatrzymanego zysku wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15cb ust. 5 Ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Z powyżej przywołanej regulacji wynika, że zatrzymane zyski, których wartość stanowiła podstawę do ustalenia hipotetycznych odsetek, nie powinny być wypłacone przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Zgodnie natomiast z art. 15cb ust. 7 Ustawy o CIT, jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów. Z kolei art. 15cb ust. 8 Ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty – w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

Zatem jeżeli dopłata zostanie zwrócona przed upływem terminu 3 lat liczonych od końca roku, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym kosztom uzyskania przychodów. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadającym tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty – w przypadku zwrotu części dopłaty. Wtedy tylko ta zwracana część stanowi przychód.

Zarówno art. 15cb ust. 7 Ustawy o CIT jak i art. 15cb ust. 8 Ustawy o CIT zawiera regulacje dotyczące zasad postępowania, gdy 3-letni termin ten zostanie naruszony, jednak tylko w odniesieniu do zwrotu dopłaty. W takim wypadku, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu dopłaty, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym kosztom uzyskania przychodów. Jednak w art. 15cb Ustawy o CIT nie wskazano sposobu postępowania w przypadku, gdy przed upływem 3-letniego terminu od podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku, podjęta zostanie uchwała, na mocy której zysk ten zostanie jednak wypłacony.

Również w komentarzach do art. 15cb Ustawy o CIT wskazywane jest, że: „(\`(...)\`) w omawianym art. 15cb nie określono, że taki sam sposób postępowania ma mieć zastosowanie w przypadku, gdy przed upływem 3-letniego terminu od podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku w spółce, podjęta zostanie uchwała, na podstawie której zysk ten zostanie jednak wypłacony. Przepisy PDOPrU w tym zakresie milczą, a z uwagi na fakt, że art. 15cb ust. 7 dotyczy tylko dopłat to nie jest dopuszczalne zastosowanie go do przypadku zwrotu zatrzymanego zysku. Zatem art. 15cb ust. 5, z jednej strony, warunkuje możliwość wykazania omawianego kosztu od zachowania 3-letniego terminu do wypłaty zatrzymanego zysku, a z drugiej strony, nie określa zasad postępowania, gdy terminu tego nie dotrzymano, w szczególności nie nakazuje rozpoznać dodatkowego przychodu w wysokości odliczonego uprzednio kosztu uzyskania przychodu, obliczonego zgodnie z art. 15cb ust. 1 PDOPrU.” (tak za W. Dmoch \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2020. Wyd. 8).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku niedochowania 3-letniego terminu, zastosowania nie znajdą zasady postępowania określone w art. 15cb ust. 7 Ustawy o CIT i art. 15cb ust. 8 Ustawy o CIT. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania dodatkowego przychodu w wysokości odliczonego uprzednio kosztu uzyskania przychodu, obliczonego zgodnie z art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zwrotu zysku przekazanego na kapitał zapasowy przed upływem 3-letniego terminu od podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku w Spółce, zastosowania nie znajdą zasady postępowania określone w art. 15cb ust. 7 Ustawy o CIT i art. 15cb ust. 8 Ustawy o CIT, w tym w szczególności konieczność rozpoznania dodatkowego przychodu w wysokości odliczonego uprzednio kosztu uzyskania przychodu, obliczonego zgodnie z art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.**

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: updop), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji i wyraźnie wskazują, iż spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem spółek nieposiadających osobowości prawnej nie dotyczą regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast treść art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. po art. 15ca został dodany art. 15cb updop.

Zgodnie z art. 15cb ust.1 updop, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1.  dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
2.  zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W myśl art. 15cb ust. 2 updop koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, a łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (art. 15cb ust. 3 updop).

Przepis art. 15cb ust. 4 updop wskazuje, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Z kolei art. 15cb ust. 5 updop stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Z kolei z art. 15cb ust. 7 updop wynika, że jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15cb ust. 9 updop w przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353(art. 347 § 2 i § 3 k.s.h.)

W myśl art. 395 § 1 k.s.h., zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego.

Z kolei art. 395 § 2 ww. ustawy stanowi, iż, przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być:

1.  rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;
2.  powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty;
3.  udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków.

Należy zauważyć, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. przepisy updop w zakresie podatkowego traktowania źródeł finansowania działalności podatnika były korzystniejsze dla finansowania inwestycji kapitałem obcym (odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów) aniżeli kapitałem własnym. Celem wprowadzenia art. 15cb updop było zatem wyeliminowanie tego zróżnicowania poprzez wprowadzenie możliwości podwyższania kosztów uzyskania przychodów o odpowiednik kosztów finansowania dłużnego (mimo, iż koszty te de facto nie zostały poniesione). W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że art. 15cb updop: „wprowadza rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Według obowiązujących przepisów korzystniejszym podatkowo, co do zasady, rozwiązaniem dla podatników jest finansowanie działalności pożyczką, której koszty w postaci odsetek i innych opłat efektywnie obniżają podstawę opodatkowania. Proponowane rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania.”

Stosowanie natomiast do art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 52 updop wynika, że wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która powstała w wyniku przekształcenia. W dniu 4 maja 2020 r. na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego doszło do zmiany formy prawnej Spółki ze spółki komandytowej (Spółka Przekształcana) w spółkę kapitałową, tj. spółkę akcyjną.

Przedmiotowe przekształcenie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych, tym samym Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przekształcanej.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz poza terenem tejże strefy. Działalność na terenie SSSE prowadzona jest na podstawie stosownych zezwoleń. W ramach otrzymanych zezwoleń (działalność strefowa) oraz działalności pozastrefowej, Spółka zajmuje się w szczególności projektowaniem i produkcją drzwi wewnętrznych, zewnętrznych, technicznych, antywłamaniowych oraz ościeżnic i akcesoriów do drzwi. Spółka jest w trakcie budowy, położnego w A na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, centrum logistycznego z zapleczem socjalno-biurowym. Ponieważ Spółka podjęła decyzję o umiejscowieniu Magazynu Centralnego w SSE, to działalność ta będzie działalnością strefową. Spółka nie wyklucza ubiegania się w przyszłości o uzyskanie decyzji o wsparciu na podstawie art. 13 i kolejnych ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca przystąpił do różnych programów, w ramach których otrzymał dofinansowanie w postaci Dotacji nr 1, Dotacji nr 2 oraz Dotacji nr 3, które podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop. Spółka nie wyklucza wystąpienia w przyszłości z kolejnymi wnioskami o dotacje, które również podlegać będą zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop.

Spółka prowadzi także działalność badawczo-rozwojową poza terenami Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Koszty kwalifikowane przez Spółkę do ulgi badawczo-rozwojowej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e Ustawy o CIT. W dniu 22 lipca 2020 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwały o podziale zysku wypracowanego w roku obrotowym 2019 i o przeznaczeniu części zysku na kapitał zapasowy Spółki, części zysku na pokrycie straty z lat ubiegłych, a części zysku na wypłatę dywidendy Akcjonariuszom Spółki. Podobne uchwały przekazujące część wypracowanego w kolejnych latach zysku na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty z lat ubiegłych Spółki i wypłatę dywidendy Akcjonariuszom mogą zostać podjęte w kolejnych latach. Na chwilę obecną Spółka posiada kapitał zapasowy w wysokości 161.152.776,89 zł, który w całości pochodzi z zysków wypracowanych przez poprzedników prawnych Spółki.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania przepisu art. 15cb ust. 1 pkt 2 updop w stosunku do zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w latach 2020, 2021 i 2022 bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy jak również czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na analogicznej zasadzie zysku wypracowanego w kolejnych latach po roku 2019 przekazanego w kolejnych latach na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w kolejnych latach bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy (pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i Nr 2).

W tym miejscu należy wskazać, iż Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w momencie zmiany formy prawnej, tj. w dniu 4 maja 2020 r. Przed tym dniem jako spółka komandytowa, a więc osobowa spółka prawa handlowego nieposiadająca osobowości prawnej nie podlegał regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ta nie była tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami na gruncie podatków dochodowych byli wspólnicy tej spółki.

Przytoczony wyżej przepis art. 15cb zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się więc do zysku wypracowanego przez podmioty, którego powyższe regulacje dotyczą, a zatem Wnioskodawcy jako Spółki Akcyjnej a nie spółki komandytowej.

Zatem wskazana w art. 15cb możliwość ujęcia w kosztach podatkowych określonej wielkości zysku przekazanego na kapitał zapasowy dotyczy wyłącznie zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie kiedy funkcjonował już jako Spółka Akcyjna, a zatem był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, iż jak wskazano w wyżej przytoczonych przepisach Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Do Spółka przekształcanej, tj. wskazanej we wniosku spółki komandytowej nie miały zastosowania omawiane regulacje podatkowe. Nie doszło zatem do przeniesienia (sukcesji) na Wnioskodawcę – Spółkę akcyjną ewentualnego prawa wynikającego z tej preferencji podatkowej, bowiem prawo to nie przysługiwało poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy (spółce przekształcanej).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż skoro zysk za rok obrotowy 2019 oraz zysk osiągnięty w roku 2020 do momentu przekształcenia Spółki, wypracowane zostały w okresie kiedy Wnioskodawca funkcjonował jeszcze w formie spółki komandytowej, a więc podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych to nie może w stosunku do tego zysku znaleźć zastosowanie przepis art. 15cb updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, zgodnie z którym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w latach 2020, 2021 i 2022 bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku wypracowanego w kolejnych latach po roku 2019 przekazanego w kolejnych latach na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w kolejnych latach bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej Wnioskodawcy

*   w części w jakiej zysk ten został wypracowany przez spółkę komandytową przed jej przekształceniem w Spółkę Akcyjną należało uznać za nieprawidłowe, natomiast
*   w części w jakiej zysk ten został wypracowany przez Spółkę Akcyjną – za prawidłowe.

Dopiero bowiem w odniesieniu do zysku wypracowanego po przekształceniu przez Wnioskodawcę – spółkę akcyjną znaleźć będzie mogła omawiana preferencja podatkowa.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy art. 15cb updop nie wskazują na konieczność wyłączenia zysku osiągniętego z działalności strefowej przy wyliczaniu kwoty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 pkt 2 updop.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zauważyć należy, iż pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1 i 2. Przy czym wskazać należy, iż pytanie to odnosi się wyłącznie do sytuacji przekazania na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy w roku 2020 zysku za rok obrotowy 2019. Z uwagi na przyjęcie przez Organ odmiennego stanowiska od Wnioskodawcy i uznanie, że Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 przekazanego w roku 2020 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w latach 2020, 2021 i 2022 bez wyłączania zysku osiągniętego z działalności strefowej, pytanie Nr 3 stało się bezprzedmiotowe. Jak już wskazano Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w razie potwierdzenia jego stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2. Przy czym, w zakresie w jakim część stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania Nr 2 została uznana przez Organ za prawidłowe, pytanie Nr 3 nadal jest pozbawione podstaw prawnych, zważywszy, że pytanie to dot. zysku za rok obrotowy 2019.

Wątpliwość Wnioskodawcy zawarta w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do kontunuowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 i z kolejnych lat przekazanego w roku 2020 i w kolejnych latach na podstawie uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w przypadku wypłaty dywidendy w latach po roku 2020 z części kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącego z zysków wypracowanych przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, w tym i przez Spółkę Przekształcaną.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 15cb ust. 5 updop wyraźnie wskazuje, iż możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. hipotetycznych odsetek występuje tylko wtedy jeżeli podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Ograniczenie wynikające z tego przepisu dotyczy zatem wyłącznie sytuacji, kiedy przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce, wypłacany jest zysk, którego dotyczy wskazana w tym przepisie uchwała walnego zgromadzenia.

Zatem wypłaty dywidendy z części kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącego z zysków wypracowanych przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, w tym i przez Spółkę Przekształcaną pozostaną bez wpływu na uprawnienie Wnioskodawcy wynikające z przepisu art. 15cb ust. 1 pkt 2, bowiem w stosunku do zysku uzyskanego przez spółkę komandytową nie może znaleźć, jak wykazano w niniejszej interpretacji indywidualnej, regulacja art. 15cb updop, co oznacza, że wypłata dywidendy w latach po roku 2020 z części kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącego z zysków wypracowanych przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, w tym i przez Spółkę Przekształcaną, nie wpłynie na utratę praw wynikających z tego przepisu, w związku z czym Organ nie może stanowiska tego uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do zysku wypracowanego przez Spółkę akcyjną co do którego skorzysta ona z omawianej preferencji podatkowej nie mają zastosowania przepisy art. 15cb ust. 5, bowiem jak wskazano wypłata nastąpi nie z zysku, którego dotyczy ta preferencja lecz zysku z lat poprzednich.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, Spółka będzie uprawniona do kontunuowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2019 i z kolejnych lat przekazanego w roku 2020 i w kolejnych latach na podstawie uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na kapitał zapasowy Wnioskodawcy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł, w przypadku wypłaty dywidendy w latach po roku 2020 z części kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącego z zysków wypracowanych przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, w tym i przez Spółkę Przekształcaną:

*   w zakresie w jakim zysk przekazany na kapitał zapasowy został wypracowany przez spółkę komandytową przed jej przekształceniem w Spółkę akcyjną – jest nieprawidłowe, natomiast
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania Wnioskodawcy oznaczonego we wniosku Nr 5, należy wskazać, iż zgodnie z przytoczonym już wcześniej przepisem art. 15cb ust. 5 updop, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. hipotetycznych odsetek występuje wtedy kiedy zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika zatem, że wypłata zysku przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce rodzi skutek w postaci braku możliwości rozpoznania kosztów, o których mowa w art. 15cb ust.1 pkt 2 updop.

Z kolei z art. 15cb ust. 7 updop wyraźnie wynika, że jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż sytuacja, w której dojdzie do „zwrotu zysku” przekazanego na kapitał zapasowy przed upływem 3-letniego terminu od podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku w spółce nie powinna skutkować wykazaniem przychodu w wysokości równej zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznym odsetkom.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcie „zwrotu zysku”, którym posługuje się Wnioskodawca jest nieprecyzyjne (można mówić ewentualnie o zwrocie dopłaty, ale takie zdarzenie w przedmiotowej sprawie nie występuje). Z treści uzasadnienia własnego stanowiska podatnika można wysnuć wniosek, że tym pojęciem Wnioskodawca określa wypłatę zysku, który pierwotnie został zatrzymany na kapitale zapasowym. Nie ulega wątpliwości, że sytuacja, w której do takiej wypłaty dojdzie narusza wymóg zawarty w art. art. 15cb ust. 5 updop. Jak wynika z treści tego przepisu uznanie za koszt podatkowy hipotetycznych odsetek, o których mowa w ust. 1 możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona lub została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce. Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 15cb ust. 7 i 8 updop, w którym ustawodawca szczegółowo unormował podatkowe rozliczenie tylko w przypadku zwrotu dopłaty przed upływem 3-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym została ona wniesiona, nakazując w takiej sytuacji wykazanie przychodu w wysokości odliczonych uprzednio kosztów, nie może z całą pewnością być uznany za regulację lex specialis względem art. 15cb ust. 5 updop. Przepis ten wskazuje bowiem tylko na sposób dokonania podatkowej „korekty” kosztów w przypadku niedochowania 3-letniego terminu, a nie na warunki których spełnienie jest obligatoryjne, aby móc skorzystać z preferencji, o której mowa w art. 15cb ust. 1 updop. Powyższe warunki, w zakresie długości okresu, w którym nie może dojść do zmiany przeznaczenia zysku, zawiera ust. 5 ww. przepisu. Gdyby bowiem uznać, jak uważa Wnioskodawca, że skoro ustawodawca odniósł się w art. 15cb ust. 7 i 8 updop tylko do skutków zwrotu dopłaty, a podatnik, który dokonał podziału i wypłaty zysku nie ma obowiązku dokonywać żadnej korekty uprzednio wykazanych kosztów, to przepis art. 15cb ust. 5 w części dotyczącej wypłaty zysku byłby martwy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.