Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-308/16-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-18
Teza: VAT - w zakresie obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydzieleniem i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego niebędącego Stroną przedstawione we wniosku wspólnym - przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydzieleniem i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydzieleniem i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej (dalej: Udziałowiec) jest H. Sp. z o.o., również polski rezydent podatkowy.

Udziałowiec posiada 100% akcji w spółce akcyjnej E. S.A. (dalej: Spółka Dzielona) będącej polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP). Spółka Dzielona prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe (odpowiednio: Oddział Dystrybucja, Oddział Obrót, Oddział Usługi, Oddział Paliwa). Każdy z oddziałów realizuje własne plany finansowe, a na ich czele stoją podlegający członkom zarządu Spółki Dzielonej dyrektorzy odpowiedzialni za wyniki poszczególnych linii biznesowych. Ponadto, w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Spółki Dzielonej oraz świadcząca usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów (tzw. centrala) m.in. w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, organizacyjnej, informatycznej, kontrolingowej oraz innego szeroko rozumianego wsparcia administracyjnego.

Mając na względzie m.in. budowę wartości Spółki Dzielonej oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, zapewnienie bardziej przejrzystej struktury korporacyjnej oraz ułatwienie zarządzania poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach Spółki Dzielonej, w przyszłości planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki Dzielonej. Poszczególne segmenty działalności biznesowej Spółki Dzielonej zostaną wyodrębnione do osobnych podmiotów. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. Obecnie planowane jest wydzielenie ze Spółki Dzielonej Oddziału Dystrybucja, natomiast w okresie późniejszym może również nastąpić wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa. Oddział Usługi i tzw. centrala będą natomiast kontynuowały dotychczasową działalność w sposób samodzielny i niezależny w ramach Spółki Dzielonej (Spółka Dzielona nie przestanie istnieć).

Planowana reorganizacja (tj. wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa poprzedzone wydzieleniem Oddziału Dystrybucja) ma na celu budowę wartości zarówno Spółki Dzielonej, jak i spółek przejmujących wydzielane zorganizowane części przedsiębiorstw (przejmujące odpowiednio Oddział Dystrybucja, Obrót oraz Paliwa) oraz wzmocnienie ich pozycji na rynku. Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci większej efektywności zarządzania, dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielone podmioty, poprawy rentowności Spółki Dzielonej, jak i urealnienia rentowności poszczególnych, wydzielanych linii biznesowych Spółki Dzielonej, zapewnienia pełnej niezależności Operatora Systemu Dystrybucyjnego (funkcję tę wykonuje Oddział Dystrybucja), umożliwienia uzyskania gwarancji należytego wykonania prac na sieci dystrybucyjnej w pełnym zakresie. Spółka Dzielona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) została wyznaczona na operatora systemu dystrybucyjnego (dalej: OSD) elektroenergetycznego na terenie całego kraju. W ramach Spółki Dzielonej obowiązki OSD realizuje Oddział Dystrybucja (dalej: ED). Zakres działalności ED pokrywa się więc z obowiązkami OSD określonymi w ustawie Prawo energetyczne.

Majątek stanowiący Oddział Dystrybucja podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP). Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Spółka Dzielona informuje, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzający, że zarówno wydzielany majątek, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Do ED obecnie są przypisane, oraz będą alokowane na moment podziału, składniki majątkowe ściśle związane i niezbędne do prowadzenia działalności ED jako OSD, tj.:

1.  infrastruktura dystrybucyjna zlokalizowana na terenie całego kraju (w tym infrastruktura elektroenergetyczna, linie kablowe i przyłączeniowe, urządzenia i systemy pomiarowe, urządzenia sterowania ruchem energetycznym, itp.);
2.  budynki (wraz z infrastrukturą techniczną), grunty i prawo wieczystego użytkowania, sprzęt komputerowy i systemy IT niezbędne do prowadzenia działalności dystrybucyjnej,samochody. Niewykluczone, że część środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które obecnie są współdzielone przez ED oraz inne Oddziały lub Centralę (np. niektóre nieruchomości, leasing majątku), będzie po podziale udostępniana do używania przez ED na podstawie stosownych umów dzierżawy majątku lub świadczenia usług. Z punktu widzenia wartości majątku ED, współdzielony majątek ma stosunkowo niewielką wartość oraz nie jest istotny biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności. Cześć budynków, z których korzysta ED posadowiona jest na działkach gruntu, na których posadowione są również budynki, z których korzystają inne jednostki organizacyjne Spółki, w tym zwłaszcza EU. Budynki te będą po podziale udostępniane do używania przez ED na podstawie stosownych umów dzierżawy majątku lub świadczenia usług. Przedmiotowe budynki stanowią stosunkowo niewielką część majątku ED;
3.  ograniczone prawa rzeczowe, w tym zwłaszcza służebność przesyłu ustanowiona na rzecz Spółki i ściśle związana z majątkiem dystrybucyjnym;
4.  środki trwałe w budowie, w tym zaliczki na środki trwałe w budowie oraz wszelkie związane z nimi nakłady, które mają w przyszłości służyć jako środki trwałe w ramach działalności ED;
5.  zapasy związane z działalnością ED będące na stanie magazynu ED;
6.  należności długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe zostaną wydzielone w zakresie związanym z działalnością prowadzoną przez ED (należności z tytułu umów kompleksowych realizowanych wspólnie przez ED i EO nie zostaną wydzielone ponieważ stroną tzw. umów kompleksowych (umów dotyczących usługi kompleksowej w rozumieniu art. 3 pkt 30 Prawa energetycznego) podpisanych z klientami Spółki pozostanie EO). Należności związane z działalnością prowadzoną przez ED, których zapłaty Spółka dochodzi na drodze sądowej lub na drodze egzekucji komorniczej, a także należności zgłoszone w ramach postępowań upadłościowych nie zostaną wydzielone;
7.  środki pieniężne;
8.  zobowiązania, w tym: niespłacone zobowiązania długoterminowe związane z pożyczką udzieloną przez udziałowca Wnioskodawcy, która była przeznaczona głównie na spłatę obligacji dotyczących programu inwestycyjnego ED, zobowiązania krótkoterminowe związane z działalnością prowadzoną przez ED, w tym zobowiązania pracownicze, zobowiązania z tytułu umów cywilnoprawnych. Niektóre zobowiązania dotyczące również ED, ze względu na stosowaną metodologię ich rozliczeń oraz z uwagi na fakt, iż dotyczą również innych obszarów działalności Spółki, nie zostaną alokowane do ED (takie zobowiązania reprezentują jednak stosunkowo niski poziom istotności w stosunku do całości zobowiązań alokowanych do ED). Zaistnieje również sytuacja odwrotna, tj. z uwagi na niepodzielność zobowiązania, pewne zobowiązania zostaną przypisane jedynie do ED, mimo że dotyczą również pozostałych Oddziałów Spółki. Dotyczyć to będzie przypadków, gdy umowa zobowiązaniowa zostanie funkcjonalnie alokowana do ED (następnie ED będzie świadczył usługi / udostępniał majątek pozostałym Oddziałom). Takie przypadki zostaną wyraźnie i jednoznacznie wskazane w planie podziału;
9.  rezerwy na zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez ED;
10.  zobowiązania w stosunku do osób zatrudnionych w ramach ED (w tym, zobowiązania wobec ZUS, fundusze specjalne (ZFŚS), rezerwy na świadczenia pracownicze, itp.);
11.  rozliczenia międzyokresowe związane z działalnością prowadzoną przez ED;
12.  umowy z klientami, dostawcami, innymi operatorami systemu dystrybucyjnego dot. przedmiotu działalności ED;
13.  niezbędne do kontynuowania działalności koncesje i decyzje administracyjne związane z działalnością regulowaną prowadzoną przez ED;
14.  tajemnice handlowe związane z umowami zawartymi w związku z działalnością prowadzoną przez ED;
15.  księgi i dokumenty związane z ED (w oryginale w takim zakresie w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Spółkę);
16.  wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania będące przedmiotem działalności ED. Pracownicy alokowani do ED zostaną przeniesieni na skutek podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej w ramach przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Powyższe składniki zostaną również przypisane do ED w planie podziału Spółki, w zakresie w jakim wynika to z obowiązujących przepisów KSH.

Dzięki otrzymanemu majątkowi Spółka Przejmująca, analogicznie, jak Spółka Dzielona, będzie mogła świadczyć w szczególności usługę dystrybucyjną. Wskazany powyżej majątek ED, który wydzielony zostanie do Spółki Przejmującej, obejmuje bowiem infrastrukturę elektroenergetyczną, która jest wykorzystywana do świadczenia za wynagrodzeniem usług dystrybucji energii elektrycznej.

Obecnie Spółka Dzielona, działając poprzez ED, a w przyszłości, po podziale, Spółka Przejmująca, jako podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej, zobowiązana będzie również do zawierania umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci lub też o zwiększenie mocy przyłączeniowej, jeżeli tylko istnieją techniczne i ekonomiczne warunki dla wykonania takiego przyłączenia.

Aby świadczyć usługi dystrybucyjne Spółka Dzielona najpierw musi bowiem przyłączyć danego odbiorcę do sieci, za co pobiera opłatę przyłączeniową, którą zalicza, w chwili wykonania usługi przyłączenia, do swoich przychodów podatkowych. Istnieją sytuacje, że aby przyłączyć odbiorcę, Spółka Dzielona jest zobowiązana do uprzedniego poniesienia opłaty za przyłączenie swoich urządzeń do sieci innych przedsiębiorstw energetycznych. Opłata ta jest uiszczana na rzecz innych przedsiębiorstw energetycznych. Analogiczne sytuacje występują, gdy podmiot już przyłączony zawnioskował o zwiększenie mocy przyłączeniowej. W celu dokonania przyłączeń do sieci elektroenergetycznej lub zwiększenia mocy przyłączeniowej, Spółka Dzielona (a po podziale Spółka Przejmująca) podpisuje z przedsiębiorstwami energetycznymi umowy o przyłączenie. Na podstawie podpisanej umowy pomiędzy Spółką Dzieloną (po podziale Spółką Przejmującą), a przedsiębiorstwem energetycznym, zostaje określana wysokość opłaty za przyłączenie, którą ED jest zobowiązana zapłacić w związku z realizacją danej inwestycji lub zwiększeniem mocy przyłączeniowej. Przedsiębiorstwo energetyczne wystawia na rzecz Spółki Dzielonej (po podziale na rzecz Spółki Przejmującej) fakturę, w której określone jest wynagrodzenie należne przedsiębiorstwu energetycznemu.

Taka opłata, w określonych przypadkach, oraz zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego (ustawa z 10 kwietnia 1997 r.; Dz.U. z 2012 poz. 1059 j.t.), jest następnie przenoszona na klienta (w całości lub w określonej części). Spółka Dzielona otrzymała indywidualną interpretację z 27 marca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/4510-98/15-2/AM) w której potwierdzone zostało, że opłaty za przyłączenie do sieci oraz opłaty za zwiększenie mocy, których wartość stanowi następnie podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce Dzielonej z tytułu przyłączania klientów do sieci dystrybucyjnej Spółki Dzielonej stanowią w całości koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi Spółki Dzielonej uzyskanymi z tytułu opłaty za przyłączenie przez Spółkę Dzieloną. Spółka Dzielona stosuje się do otrzymanej interpretacji, potrącając koszty z tytułu poniesionych opłat za przyłączenie dopiero, gdy osiągnięte zostaną przychody z tytułu opłaty uiszczonej przez przyłączanych klientów. Należy zaznaczyć, że tego rodzaju usługi, ze względu na ich w przeważającej mierze inwestycyjny charakter po stronie Spółki, wiążą się często z kilkuletnim procesem ich realizacji.

Oprócz opisanych powyżej kosztów opłaty za przyłączenie do sieci Spółka Dzielona ponosi również innego rodzaju koszty związane z działalnością ED, które stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio z tymi przychodami związane. Po podziale tego rodzaju koszty będą ponoszone przez Spółkę Przejmującą.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca prowadzą i będą prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach (współczynnik wynosi ponad 99%). Spółka Dzielona zamyka dany okres księgowy (miesiąc), co do zasady, do 15 dnia następnego miesiąca. Rok podatkowy dla obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej. Obie Spółki składają kwartalne deklaracje VAT. W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dojdzie zatem do m.in. następujących sytuacji na dzień podziału (dalej: dzień wydzielenia lub dzień podziału), przed dniem podziału lub po dniu podziału:

Sytuacja A:

Spółka Dzielona otrzyma, przed dniem podziału, faktury za opłaty za przyłączenie oraz zaksięguje je odpowiednio w swoich księgach (dojdzie do ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, ale nie do potrącenia - nie zostaną rozpoznane dla celów podatkowych). Spółka Dzielona odlicza podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur (zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT). Spółka Dzielona złoży, po dniu podziału, deklarację podatkową VAT, w której wykaże podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych faktur. Na dzień podziału nie dojdzie jednakże jeszcze do wykonania przyłączenia na rzecz klienta - nie będzie rozpoznany przychód podatkowy z tytułu opłaty za przyłączenie. Do Spółki Przejmującej przypisana zostanie umowa z podmiotem przyłączanym i to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ostatecznego wykonania usługi polegającej na przyłączeniu klienta.

Sytuacja B:

Usługa przyłączenia do sieci zostanie wykonana przez Spółkę Dzieloną (przyłączenie klienta do sieci ED nastąpi przed dniem wydzielenia), natomiast faktura dokumentująca wykonanie usługi przyłączenia do sieci zostanie wystawiona:

1.  przed dniem wydzielenia lub też
2.  w dniu lub po dniu wydzielenia.

Spółka Dzielona na bieżąco księguje w swoich księgach faktury kosztowe (ponosi te koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP) związane bezpośrednio oraz związane pośrednio z wykonywaną usługą przyłączenia oraz odlicza podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur (zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT).

Co do zasady, to Spółka Dzielona ujmie w swoich księgach rachunkowych faktury kosztowe dotyczące usług wykonanych na rzecz Spółki Dzielonej w okresie przed dniem wydzielenia. Faktury, które kontrahenci Spółki Dzielonej wystawią na rzecz Spółki Dzielonej dotyczyły będą usług wykonanych przed dniem wydzielenia. Faktury te wpłyną do Spółki Dzielonej zarówno przed, jak i w dniu oraz po dniu wydzielenia. Faktury kosztowe, dotyczące usług wykonanych przed dniem podziału, które wpłyną do Spółki Dzielonej w okresie umożliwiającym ujęcie tych faktur w księgach Spółki Dzielonej za okres księgowy, w którym ED była jeszcze częścią Spółki Dzielonej zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej. Przykładowo, jeśli do wykonania usługi na rzecz Spółki Dzielonej dojdzie w miesiącu lipcu, zaś dzień podziału przypadnie na 1 sierpnia, to faktury dotyczące tych usług, które wpłyną do Spółki Dzielonej w okresie do 15 sierpnia będą mogły być zaksięgowane, co do zasady, do miesiąca lipca (tj. do okresu, w którym ED stanowiło część Spółki Dzielonej).

Umowy, z których wynikają koszty bezpośrednio związane z wykonanym przyłączem zostaną przypisane do Spółki Przejmującej i to Spółka Przejmująca będzie zarówno zobowiązana do uiszczenia wynikających z nich zobowiązań, jak i uprawniona do żądania poprawy/korekty wykonanej usługi przyłączenia przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Biorąc pod uwagę powyższe sytuacje, powstała u Podmiotów Zainteresowanych wątpliwość odnośnie poprawnego sposobu rozliczenia zarówno kosztów uzyskania przychodów opisanych powyżej, tj. kosztów opłaty przyłączeniowej oraz innych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ED, jak również przychodów podatkowych z tytułu wykonanych usług przyłączenia do własne sieci ED. Dodatkowo, Podmioty Zainteresowane chcą potwierdzić stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach oraz obowiązku wykazania VAT należnego od dokonanej sprzedaży i wystawienia faktury sprzedażowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Sytuacja A:

1.  Czy w opisanej Sytuacji A Spółka Dzielona, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych do dnia podziału faktur kosztowych dotyczących usług zakupionych w celu wykonania usługi przyłączenia?
2.  Czy w opisanej Sytuacji A Spółka Przejmująca, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, art. 19a ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, będzie zobowiązana do wystawienia faktury oraz wykazania podatku VAT należnego oraz wykazania przychodu z tytułu wykonanej po dniu podziału usługi przyłączenia?
3.  Czy w opisanej Sytuacji A Spółka Przejmująca, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od dnia podziału faktur kosztowych dotyczących usług zakupionych w celu wykonania usługi przyłączenia, w przypadku, gdy koszty wynikające z tych faktur zostaną poniesione przez Spółkę Dzieloną?
4.  Czy w opisanej Sytuacji A Spółka Przejmująca, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od dnia podziału faktur kosztowych dotyczących usług zakupionych w celu wykonania usługi przyłączenia, w przypadku, gdy koszty wynikające z tych faktur zostaną rozpoznane przez Spółkę Przejmującą?

Sytuacja B:

1.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w opisanej Sytuacji B oraz który podmiot zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT? (pytanie nr 8 we wniosku)
2.  Czy w opisanej Sytuacji B Spółka Dzielona, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, a wynikającego z faktur kosztowych otrzymanych przed dniem podziału? (pytanie nr 12 we wniosku)
3.  Czy w opisanej Sytuacji B Spółka Przejmująca, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, a wynikającego z faktur kosztowych dokumentujących usługi wykonane na rzecz ED, działającego jeszcze w ramach Spółki Dzielonej, otrzymanych w dniu podziału i/lub po tym dniu, które to faktury kosztowe będą wystawione jeszcze na rzecz Spółki Dzielonej, jako nabywcy, w przypadku gdy faktury te zostaną zaksięgowane w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej? (pytanie nr 13 we wniosku)
4.  Czy w opisanej Sytuacji B Spółka Przejmująca, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, a wynikającego z faktur kosztowych dokumentujących usługi wykonane na rzecz ED, działającego jeszcze w ramach Spółki Dzielonej, otrzymanych w dniu podziału i/lub po tym dniu, które to faktury kosztowe będą wystawione jeszcze na rzecz Spółki Dzielonej, jako nabywcy, w przypadku gdy faktury te zostaną zaksięgowane w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej? (pytanie nr 14 we wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Sytuacja A:

Stanowisko w zakresie pytania 1

Podmioty Zainteresowane uważają, że w opisanej Sytuacji A Spółka Dzielona, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych do dnia podziału faktur kosztowych dotyczących usług zakupionych w celu wykonania usługi przyłączenia.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, w Sytuacji A, to Spółka Przejmująca, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, będzie zobowiązana do wystawienia faktury oraz wykazania podatku VAT należnego oraz wykazania przychodu z tytułu wykonanej po dniu podziału usługi przyłączenia.

Stanowisko w zakresie pytania 3

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, w opisanej Sytuacji A Spółka Przejmująca, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od dnia podziału faktur kosztowych dotyczących usług zakupionych w celu wykonania usługi przyłączenia, również w przypadku, gdy koszty wynikające z tych faktur zostaną rozpoznane przez Spółkę Dzieloną.

Stanowisko w zakresie pytania 4

Podmioty Zainteresowane uważają, że w opisanej Sytuacji A Spółka Przejmująca, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od dnia podziału faktur kosztowych dotyczących usług zakupionych w celu wykonania usługi przyłączenia, także wtedy, gdy koszty wynikające z tych faktur zostaną rozpoznane przez Spółkę Przejmującą.

Sytuacja B:

Stanowisko w zakresie pytania 5 (pytanie nr 8 we wniosku)

Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w dniu wykonania usługi przyłączenia, tj. w dacie wskazanej, jako data sprzedaży na fakturze. Fakturę dokumentującą sprzedaż usługi powinna wystawić Spółka Dzielona i ona też powinna ująć w swoich rejestrach VAT oraz deklaracji VAT podatek VAT należny z tytułu sprzedaży usługi przyłączenia, niezależnie od tego, czy faktura zostanie wystawiona przed czy też po dniu wydzielenia.

Stanowisko w zakresie pytania 6 (pytanie nr 12 we wniosku)

W opisanej Sytuacji B Spółka Dzielona, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur kosztowych otrzymanych przed dniem podziału, z uwagi na spełnienie wszystkich warunków wynikających z ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 7 (pytanie nr 13 we wniosku)

W opisanej Sytuacji B Spółka Przejmująca, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego ze wskazanych w pytaniu faktur kosztowych. Usługi udokumentowane fakturami będą bowiem wykonane na rzecz ED (działającego jeszcze w ramach Spółki Dzielonej, tj. przed dniem wydzielenia), a Spółka Przejmująca, jako kontynuator działalności ED, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od tego, że faktury te zostaną zaksięgowane w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej. Datą powstania prawa do odliczenia podatku VAT jest bowiem data otrzymania faktury, która to data będzie późniejsza (równa) dacie wydzielenia.

Stanowisko w zakresie pytania 8 (pytanie nr 14 we wniosku)

W opisanej Sytuacji B Spółka Przejmująca, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego ze wskazanych w pytaniu faktur kosztowych. Usługi udokumentowane fakturami będą bowiem wykonane na rzecz ED (działającego jeszcze w ramach Spółki Dzielonej, tj. przed dniem wydzielenia), a Spółka Przejmująca, jako kontynuator działalności ED, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od tego, że faktury te zostaną wystawione na rzecz Spółki Dzielonej. Datą powstania prawa do odliczenia podatku VAT jest bowiem data otrzymania faktury, która to data będzie późniejsza (równa) dacie wydzielenia.

Uzasadnienie stanowiska Podmiotów Zainteresowanych

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. A zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrany fragment aktywów i pasywów spółki dzielonej określonych szczegółowo w planie podziału (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c-93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku warunek ten będzie spełniony.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (tutaj: Spółki Dzielonej). Z drugiej strony, sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.

Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (działalnością dystrybucyjną). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności dystrybucyjnej oraz usług przyłączenia powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu Spółki Dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej.

Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności dystrybucyjnej oraz usług przyłączenia sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już w dniu lub po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez Spółkę Przejmującą działalność dystrybucyjną wskutek podziału.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   dnia 26 listopada 2010 r., Znak IPPB3/423-693/10-2/EB,

*   dnia 16 lipca 2010 r., Znak IPPB3/423-203/10-3/EB,

*   dnia 6 maja 2010 r., Znak IPPB3/423-158/10-2/ER,

*   dnia 15 grudnia 2011 r., Znak IPPB3/423-862/11-2/MS,

*   dnia 25 kwietnia 2012 r., Znak IPPB3/423-46/12-2/MS,

*   dnia 14 grudnia 2012 r., Znak IPPB5/423-855/12-2/DG,

*   z dnia 14 stycznia 2015 r., Znak IBPBI/2/423-1270/14/KP,

*   z dnia 5 marca 2015 r., Znak ITPB3/423-606/13/15-S/PS,

*   z dnia 28 maja 2015 r., Znak IBPBI/2/4510-402/15/MO

*   z dnia 5 października 2015 r., Znak DD10.8221.154.2015.MZB

*   z dnia 13 listopada 2015 r., Znak nr DD10.8221.190.2015.MZB,

*   z dnia 13 listopada 2015 r., Znak DD10.8221.191.2015.MZB.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

W ocenie Spółki Dzielonej, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do prawa i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana jako kontynuacja - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę podlegającą podziałowi, a nie jako przejęcie przez spółkę, do której jest wydzielany majątek całości rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast, jak już Spółka Dzielona wykazała, przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną, a nie przez Spółkę Przejmującą.

Aby zweryfikować, które sytuacje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będą „stanami otwartymi”, a które będą już zdarzeniami skonkretyzowanymi na gruncie podatku PDOP oraz podatku VAT konieczne jest przytoczenie przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PDOP oraz ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz momentu rozpoznania kosztu podatkowego w rozliczeniach z tytułu PDOP.

Poniżej zatem Podmioty Zainteresowane przedstawiają przepisy, w oparciu o które, dokonały interpretacji zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj, dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl ust. 8 art. 19a ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. A - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak wskazano wyżej, przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych- zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Podsumowując powyższe przepisy do przedstawionego przez Podmioty Zainteresowane opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody związane z działalnością dystrybucyjną, które powstały przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i potrącalnych zgodnie z ustawą o PDOP przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty, jak również zadeklarowany podatek VAT należny oraz wskazany do odliczenia VAT naliczony, związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. działalnością dystrybucyjną oraz usługami przyłączenia prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

Przychody oraz koszty związane z działalnością dystrybucyjną skonkretyzowane (powstałe przychody oraz potrącone koszty) od dnia podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę Przejmującą.

Według Podmiotów Zainteresowanych „stany otwarte” dotyczą zatem, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, takich sytuacji jak:

*   obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, jeśli wykonanie usługi, za pośrednictwem składników majątku otrzymanych w związku z podziałem, jest po dniu podziału,

*   prawa do rozpoznania kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodem wykazanym przez Spółkę Przejmującą.

Powyższe stany nie są skonkretyzowane bowiem przed dniem podziału. Bezsprzecznie nie może Spółka Dzielona wykazać przychodu z tytułu usługi wykonanej po dniu wydzielenia, gdyż to nie ona ostatecznie wykonała usługę przyłączenia. Cały majątek niezbędny do wykonania przyłączenia oraz zobowiązania i prawa umowne przeszły bowiem w dniu podziału na Spółkę Przejmującą. A zatem to Spółka Przejmująca stała się podmiotem, który wykonał usługę, a w konsekwencji, jest zobowiązana do wykazania przychodu z tego tytułu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ogólną zasadę dotyczącą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, to Spółka Przejmująca, jako podmiot rozpoznający przychód, przejęła również prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychów bezpośrednio związanych z przychodem.

Jednocześnie „stanem zamkniętym" dla podatku PDOP z punktu widzenia opisanego zdarzenia przyszłego będzie:

*   wykonane prawo do rozpoznania, jako kosztów podatkowych, kosztów pośrednio związanych z przychodem, które zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej do okresów księgowych sprzed dnia podziału przez Spółkę Dzieloną,

*   zrealizowany obowiązek wykazania przychodu z tytułu wykonania usługi przyłączenia przed dniem podziału.

Nie istnieje bowiem w takim przypadku żadne prawo ani obowiązek, związane ze składnikami majątku wskazanymi w planie podziału. Uprawnienie do rozpoznania, jako koszt podatkowy kosztów pośrednich skonkretyzowało się, co do zasady, w dacie, na który to koszt został ujęty, jako koszt pośredni Spółki Dzielonej. A nastąpi to, zgodnie ze wskazanym stanem przyszłym na dzień okresu sprzed dnia podziału. Analogicznie, obowiązek wykazania przychodu z tytułu wykonania usługi przyłączenia, do którego wykonania doszło przed dniem podziału, skonkretyzował się jeszcze przed dniem podziału i zostanie wypełniony przez Spółkę Dzieloną.

Według Podmiotów Zainteresowanych „stany otwarte” dotyczą zatem, w zakresie podatku VAT, takich sytuacji jak:

*   obowiązku wystawienia faktury oraz wykazania podatku należnego z tytułu wykonania usługi przyłączenia, jeśli wykonanie usługi, za pośrednictwem składników majątku otrzymanych w związku z podziałem, jest po dniu podziału;

*   uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami nabytymi w celu wykonania usługi przyłączenia, jeśli prawo do odliczenia VAT naliczonego (wpływ faktury oraz/albo powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy) nastąpi po dniu podziału, niezależnie od faktu, który z Podmiotów Zainteresowanych ujmie koszty wynikające z tych faktur w swoich księgach rachunkowych oraz na jaką datę (czy przed czy też po podziale).

Jednocześnie „stanem zamkniętym” dla podatku VAT z punktu widzenia opisanego zdarzenia przyszłego będzie:

*   zrealizowane prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami nabytymi w celu wykonania usługi przyłączenia, jeśli zarówno wpływ faktury, jak i powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nastąpiło po dniu podziału, niezależnie od faktu, który z Podmiotów Zainteresowanych ujmie koszty wynikające z tych faktur w swoich księgach rachunkowych oraz na jaką datę (czy przed czy też po dniu podziału),

*   powstały obowiązek wystawienia faktury oraz wykazania podatku należnego z tytułu wykonania usługi przyłączenia, jeśli wykonanie usługi, za pośrednictwem składników majątku będących jeszcze w dyspozycji Spółki Dzielonej, nastąpiło przed dniem podziału.

Przed dniem podziału bowiem doszło do wypełnienia wszystkich warunków zezwalających na odliczenie podatku VAT naliczonego - tj. zarówno przed dniem podziału wpłynęła faktura, jak i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Również wszystkie obowiązku związane z zadeklarowaniem sprzedaży opodatkowanej skonkretyzowały się przed dniem podziału. Tym samym nie istnieją żadne prawa i obowiązki, które byłyby „związane” ze składnikami majątku wydzielanymi do Spółki Przejmującej.

Stanowisko takie potwierdził też:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-1141/13/BM,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-940/10/BM,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-3/BH,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1248/14/EJ,
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/443-1382/14/LŻ.

Mając powyższe na uwadze, Podmioty Zainteresowane stoją na stanowisku, że w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Dzielona powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału, przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z usługami przyłączenia, jeśli do wykonania usługi doszło przed dniem wydzielenia. Dodatkowo, jeśli koszty pośrednio związane z usługami przyłączenia zostały poniesione, tj. ujęte w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej do okresu sprzed dnia podziału, to prawo do ich ujęcia w rozliczeniu z tytułu PDOP ma dalej Spółka Dzielona.

Konsekwentnie, te przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z usługami przyłączenia, wykonanymi w dniu wydzielenia i po tej dacie nie powinny być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną w jej rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału. Przychody i wspomniane koszty powinny zostać rozpoznane odpowiednio przez Spółkę Przejmującą. Dodatkowo, jeśli koszty pośrednio związane z usługami przyłączenia zostały poniesione, tj. ujęte w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej, to prawo do ich rozpoznania dla celów podatku PDOP będzie miała również Spółka Przejmująca.

W przypadku transakcji sprzedaży usług przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, co do których obowiązek podatkowy VAT powstanie przed dniem podziału, zobowiązaną do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona. Oznacza to, że dla usług przyłączenia wykonanych od dnia podziału Spółki Dzielonej, obowiązek wystawiania faktur sprzedaży usług przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i rozliczenia podatku VAT należnego (zaewidencjonowania podatku VAT należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz wykazania w deklaracji VAT) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

*   innej osoby prawnej (osób prawnych);

*   osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. – spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach swojej struktury Spółka posiada wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe (odpowiednio: Oddział Dystrybucja, Oddział Obrót, Oddział Usługi, Oddział Paliwa). Każdy z oddziałów realizuje własne plany finansowe, a na ich czele stoją podlegający członkom zarządu Wnioskodawcy dyrektorzy odpowiedzialni za wyniki poszczególnych linii biznesowych. Ponadto, w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Wnioskodawcy oraz świadcząca usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów (tzw. centrala) m.in. w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, organizacyjnej, informatycznej, kontrolingowej oraz innego szeroko rozumianego wsparcia administracyjnego. W przyszłości Spółka planuje przeprowadzić podział, w wyniku którego poszczególne segmenty działalności biznesowej zostaną wyodrębnione do osobnych podmiotów. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. Obecnie planowane jest wydzielenie ze Spółki Dzielonej Oddziału Dystrybucja, natomiast w okresie późniejszym może również nastąpić wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa. Oddział Usługi i tzw. centrala będą natomiast kontynuowały dotychczasową działalność w sposób samodzielny i niezależny w ramach Spółki Dzielonej (Spółka Dzielona nie przestanie istnieć). Majątek stanowiący Oddział Dystrybucja podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP). Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca prowadzą i będą prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach (współczynnik wynosi ponad 99%). Spółka Dzielona zamyka dany okres księgowy (miesiąc), co do zasady, do 15 dnia następnego miesiąca. Rok podatkowy dla obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej. Obie Spółki składają kwartalne deklaracje VAT.

W związku z podziałem Spółki mogą wystąpić dwie poniższe sytuacje:

Sytuacja A:

Spółka Dzielona otrzyma, przed dniem podziału, faktury za opłaty za przyłączenie oraz zaksięguje je odpowiednio w swoich księgach (dojdzie do ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, ale nie do potrącenia - nie zostaną rozpoznane dla celów podatkowych). Spółka Dzielona odlicza podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur (zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT). Spółka Dzielona złoży, po dniu podziału, deklarację podatkową VAT, w której wykaże podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych faktur. Na dzień podziału nie dojdzie jednakże jeszcze do wykonania przyłączenia na rzecz klienta - nie będzie rozpoznany przychód podatkowy z tytułu opłaty za przyłączenie. Do Spółki Przejmującej przypisana zostanie umowa z podmiotem przyłączanym i to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ostatecznego wykonania usługi polegającej na przyłączeniu klienta.

Sytuacja B:

Usługa przyłączenia do sieci zostanie wykonana przez Spółkę Dzieloną (przyłączenie klienta do sieci ED nastąpi przed dniem wydzielenia), natomiast faktura dokumentująca wykonanie usługi przyłączenia do sieci zostanie wystawiona: przed dniem wydzielenia lub też w dniu lub po dniu wydzielenia.

Spółka Dzielona na bieżąco księguje w swoich księgach faktury kosztowe (ponosi te koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP) związane bezpośrednio oraz związane pośrednio z wykonywaną usługą przyłączenia oraz odlicza podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur (zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT). Co do zasady, to Spółka Dzielona ujmie w swoich księgach rachunkowych faktury kosztowe dotyczące usług wykonanych na rzecz Spółki Dzielonej w okresie przed dniem wydzielenia. Faktury, które kontrahenci Spółki Dzielonej wystawią na rzecz Spółki Dzielonej dotyczyły będą usług wykonanych przed dniem wydzielenia. Faktury te wpłyną do Spółki Dzielonej zarówno przed, jak i w dniu oraz po dniu wydzielenia. Faktury kosztowe, dotyczące usług wykonanych przed dniem podziału, które wpłyną do Spółki Dzielonej w okresie umożliwiającym ujęcie tych faktur w księgach Spółki Dzielonej za okres księgowy, w którym ED była jeszcze częścią Spółki Dzielonej zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej. Przykładowo, jeśli do wykonania usługi na rzecz Spółki Dzielonej dojdzie w miesiącu lipcu, zaś dzień podziału przypadnie na 1 sierpnia, to faktury dotyczące tych usług, które wpłyną do Spółki Dzielonej w okresie do 15 sierpnia będą mogły być zaksięgowane, co do zasady, do miesiąca lipca (tj. do okresu, w którym ED stanowiło część Spółki Dzielonej).

Umowy, z których wynikają koszty bezpośrednio związane z wykonanym przyłączem zostaną przypisane do Spółki Przejmującej i to Spółka Przejmująca będzie zarówno zobowiązana do uiszczenia wynikających z nich zobowiązań, jak i uprawniona do żądania poprawy/korekty wykonanej usługi przyłączenia przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Wątpliwości Spółki Dzielonej jak i Spółki Przejmującej dotyczą prawidłowości dokonania rozliczeń podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego oraz podatku naliczonego w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wcześniej, regulacja art. 93c Ordynacji podatkowej, jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

1.  pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
2.  powstały przed dniem sukcesji;
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną.

Zatem, w związku z tym, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – ponieważ nie będą miały przymiotu praw i obowiązków.

Jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług do praw i obowiązków podlegających sukcesji należą: prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym w przypadku gdy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dokonania danej czynności powstał przed dniem podziału to zobowiązaną do wykazania podatku należnego jest spółka dzielona natomiast w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał w dniu podziału lub po tym dniu podatek należny powinien zostać ujęty w rozliczeniu składanym przez spółkę przejmującą.

Analogicznie, w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług – jeżeli prawo do odliczenia podatku powstało przed dniem podziału to uprawnioną do wykazania podatku naliczonego jest spółka dzielona. W sytuacji natomiast, gdy prawo do odliczenia powstało w dniu podziału lub po podziale to prawo do wykazania podatku naliczonego ma spółka przejmująca.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Od zasady ogólnej zostały przewidziane wyjątki, zdefiniowane w przepisach szczególnych. Jeden z takich wyjątków dotyczy usług dystrybucji energii, a zatem usług świadczonych przez Spółkę Dzieloną.

Moment określenia obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług określa art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek; 3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c).

W myśl art. 86 ust. 10d ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;
2.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g).

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h).

Wnioskodawca, formułując w pytaniach swoje wątpliwości co do tego, który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii, konieczności wystawienia faktury oraz który z nich uzyska prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonania zakupów, przedstawił we wniosku dwie różne sytuacje – sytuację A i sytuację B.

W sytuacji A - Spółka Dzielona otrzyma, przed dniem podziału, faktury za opłaty za przyłączenie oraz zaksięguje je odpowiednio w swoich księgach. Spółka Dzielona odlicza podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur (zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT). Spółka Dzielona złoży, po dniu podziału, deklarację podatkową VAT, w której wykaże podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych faktur. Na dzień podziału nie dojdzie jednakże jeszcze do wykonania przyłączenia na rzecz klienta - nie będzie rozpoznany przychód podatkowy z tytułu opłaty za przyłączenie. Do Spółki Przejmującej przypisana zostanie umowa z podmiotem przyłączanym i to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ostatecznego wykonania usługi polegającej na przyłączeniu klienta.

Jak wskazano wcześniej, w odniesieniu do usług dystrybucji energii zastosowanie ma przepis szczególny dotyczący momentu określenia obowiązku podatkowego zawarty w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a gdy takiego terminu nie określono – z chwilą upływu terminu płatności, na co wskazuje art. 19a ust. 7 ustawy.

Termin, w jakim powinna być wystawiona faktura został określony w art. 106i ustawy, zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2–8.

W przypadku m.in. dystrybucji energii, w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

Biorąc pod uwagę uregulowania wynikające z cytowanych powyżej przepisów, w odpowiedzi na pytania Wnioskodawców, należy stwierdzić, że: w odniesieniu do sytuacji A, zakładając, że faktura nie została wystawiona wcześniej przez Spółkę Dzieloną i usługa nie będzie wykonana na dzień podziału i będzie nadal kontynuowana po dniu podziału przez Spółkę Przejmującą, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii będzie Spółka Przejmująca.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku VAT w sytuacji A należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. A zatem muszą zostać spełnione dwa warunki: u dostawcy towarów i usług musi powstać obowiązek podatkowy i nabywca musi być w posiadaniu faktury. Dopiero wystąpienie tych dwóch przesłanek powoduje, że nabywca towaru lub usługi może dokonać w deklaracji VAT obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wykazaną na danej fakturze.

W sytuacji A opisanej we wniosku, w przypadku gdy Spółka Dzielona otrzyma do dnia podziału faktury kosztowe, przy założeniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tych towarów i usług już powstał, uprawnioną do odliczenia podatku VAT z tych faktur będzie Spółka Dzielona.

Natomiast, gdy Spółka Dzielona otrzyma faktury zakupowe po dniu podziału wówczas prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w tych zakupach przejdzie na Spółkę Przejmującą. Jak wskazano wcześniej, jeżeli dane prawo powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Ponieważ otrzymanie faktury jest jedną z przesłanek dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w przypadku gdy faktury wpłyną do Spółki Dzielonej po dniu podziału i będą dotyczyć wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa to uprawnioną do odliczenia podatku VAT z tych faktur będzie Spółka Przejmująca, niezależnie od tego, który z podmiotów zaksięguje te faktury w księgach rachunkowych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, nr 3 i nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, że może zaistnieć także sytuacja (sytuacja B), w której usługa przyłączenia do sieci zostanie wykonana przez Spółkę Dzieloną (przyłączenie klienta do sieci ED nastąpi przed dniem wydzielenia), natomiast faktura dokumentująca wykonanie usługi przyłączenia do sieci zostanie wystawiona przed dniem wydzielenia lub też w dniu lub po dniu wydzielenia.

Umowy, z których wynikają koszty bezpośrednio związane z wykonanym przyłączem zostaną przypisane do Spółki Przejmującej i to Spółka Przejmująca będzie zarówno zobowiązana do uiszczenia wynikających z nich zobowiązań, jak i uprawniona do żądania poprawy/korekty wykonanej usługi przyłączenia przez przedsiębiorstwo energetyczne.

W takim przypadku, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w dniu wykonania usługi przyłączenia, tj. w dacie wskazanej, jako data sprzedaży na fakturze. Fakturę dokumentującą sprzedaż usługi powinna wystawić Spółka Dzielona i ona też powinna ująć w swoich rejestrach VAT oraz deklaracji VAT podatek VAT należny z tytułu sprzedaży usługi przyłączenia, niezależnie od tego, czy faktura zostanie wystawiona przed czy też po dniu wydzielenia.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 (pytanie nr 8 wniosku) należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji B, gdy Spółka Dzielona otrzyma przed dniem podziału faktury z tytułu dostaw towarów i usług związanych z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa, przy założeniu że z tytułu tych dostaw powstał u dostawców obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, to podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT z tych faktur będzie Spółka Dzielona. Należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku powstanie przed dniem podziału a więc nie będzie przedmiotem sukcesji.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 (pytanie nr 12 wniosku) należało uznać za prawidłowe.

W przypadku natomiast, gdy Spółka Dzielona otrzyma takie faktury zakupowe w dniu podziału lub po tym dniu to, przy założeniu, że w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał już obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia powstanie, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, tj. w dniu podziału lub po nim. Oznacza to, że podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur będzie Spółka Przejmująca, niezależnie od tego, który z podmiotów zaksięguje te faktury w księgach rachunkowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 i 8 (pytania nr 13 i 14 wniosku) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.