Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.128.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: W zakresie sposobu zaliczenia wydatków na usługi niematerialne w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT w związku z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu.
Słowa kluczowe: FIFO; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Ograniczenie kosztów niektórych usług  i praw w podatkowej grupie kapitałowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczania wydatków na nabycie usług niematerialnych.

### Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej B (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z czołowych światowych producentów produktów z zakresu higieny oraz ochrony zdrowia, które sprzedawane są w ponad 150 krajach. W spółkach wchodzących w skład Grupy zatrudnionych jest ok. 48 tys. pracowników.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja produktów Grupy, zarówno do podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa usługi wsparcia w zakresie ogólnego funkcjonowania Spółki od innych podmiotów z Grupy, takich jak np. usługi prawne, HR, finansowe, czy też IT (dalej: „Usługi niematerialne” lub „Koszty limitowane” w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.). Wsparcie w tym zakresie jest zapewniane na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę z innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W latach 2018, 2019, 2020 i 2021 Wnioskodawca, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, dokonywał limitowania odliczenia ww. kosztów usług niematerialnych w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, każdorazowo stosując limit równy kwocie 3 000 000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (dalej „Limit”). W konsekwencji Spółka za lata 2018-2021 zaliczała do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości kosztów Usług niematerialnych do wysokości wyliczonego limitu, przy jednoczesnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nadwyżki wydatków na nabycie Usług niematerialnych ponad obliczony w powyższy sposób limit. Wyłączona wartość nadwyżki kosztów limitowanych nie była uwzględniania w żadnym z kolejnych 5 lat na podstawie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych dotychczas kwot Kosztów limitowanych poniesionych w okresie 2018-2021.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

W 2022 r. i kolejnych latach Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, planuje dokonać odliczenia Limitowanych kosztów, w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła Wydatki ponad Limit i stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka planuje odliczać Wydatki ponad Limit w następujący sposób:

‒ w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany;

‒ w związku z tym Spółka ustali Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

‒ a następnie tę część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku - dalej jako „Metoda odliczenia”.

Spółka będzie odliczać Wydatki ponad Limit na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out; „FIFO”), co oznacza, że najwcześniej poniesione Wydatki ponad Limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Spółka w 2022 roku i w latach kolejnych planuje odliczać Wydatki ponad Limit zgodnie z Metodą odliczenia. Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy Metoda odliczenia, którą planuje stosować jest prawidłowa i czy zasadnym jest zastosowania metody FIFO przy ustalaniu kolejności przy odliczaniu Wydatków ponad Limit.

### Pytanie

Czy od 1 stycznia 2022 r. Spółka może odliczać kwoty Kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, w związku ze stosowaniem limitu ustalanego na podstawie art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.), w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów limitowanych za każdy rok (od roku 2018) podlegać będzie odliczeniu w każdym z kolejno następujących 5 latach podatkowych (od roku 2022) zgodnie z metodą FIFO, każdorazowo do wysokości Limitu (tj. zgodnie z Metodą odliczenia)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2022 r. Spółka może odliczać kwoty Kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych (2018-2021) w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota ww. Kosztów limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (2022-2026), każdorazowo do wysokości Limitu.

Stanowisko Spółki wynika z wprowadzonych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2021 poz. 2105 z późn. zm. Dalej: „Ustawa nowelizująca”), która z dniem 1 stycznia 2022 uchyliła art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie w art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej wskazane zostało, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie” odnoszące się do art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oznacza możliwość dokonywania odliczenia Kosztów limitowanych w ramach obowiązujących w danym rok limitów, czyli nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości Limitu.

Wnioskodawca w latach 2018-2021 spełniał warunki do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych nieodliczonej w danym roku kwoty wydatków poniesionych z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 -3 ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj.:

‒ Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponosiła Limitowane koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na rzecz Podmiotów powiązanych,

‒ Spółka stosowała Limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu Limitowanych kosztów,

‒ nadwyżka Wydatków ponad Limit stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które – gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony – mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie ust. 9 (w ramach dostępnego w danym roku Limitu).

Wnioskodawca miał zatem prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Wnioskodawca zachował również prawo do odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie Limitowanych kosztów zgodnie z brzmieniem art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Ustawa nowelizująca nie zawiera jednak dalszych informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z ww. przepisu. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczać koszty w 2022 r. i latach kolejnych. Niemniej, zdaniem Spółki powyższe nie oznacza jednak, że całość Wydatków ponad Limit może zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów bez ograniczeń.

W ocenie Spółki, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie \[tj. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT\]”, konieczne jest przyjęcie fikcji, że Limit dalej obowiązuje. W związku z tym, Metoda odliczenia, którą Spółka planuje zastosować, będzie bazowała na przyjęciu założenia, że art. 15e ustawy CIT nadal powinien być stosowany, tzn.:

‒ w pierwszej kolejności Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący ją w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT,

‒ a następnie ta część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie jasnych regulacji dotyczących „techniki” (kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej (ani też na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) to oznacza, że kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika. W ocenie Spółki, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Wydatki ponad Limit w 2022 r. i kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Wydatków ponad Limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO (z zachowaniem okresu 5 lat od roku, w którym koszty te zostały poniesione). Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zasady FIFO przy odliczaniu Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenia możliwości rozliczania „niewykorzystanych” Limitowanych kosztów w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca uważa, że może odliczać kwoty Kosztów limitowanych jak opisano powyżej. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo:

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2022 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe”.

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r. sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.578.2022.1.BS;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1 .AK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 updop:

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu w Państwa wniosku wynika, że w latach 2018-2021 ponosili Państwo wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Wydatki te znajdowały się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop oraz podlegały pod wskazane w przepisie limity.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się następujące zmiany:

30) uchyla się art. 15e;

Natomiast art. 89. ww. ustawy określa dzień wejścia w życie zmian:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85–87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1–4, 9, 11–16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy, w związku z uchyleniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e updop, Spółka może odliczać kwoty Kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów limitowanych za każdy rok (od roku 2018 do 2021) podlegać będzie odliczeniu w każdym z kolejno następujących 5 lat podatkowych (od roku 2022) zgodnie z metodą FIFO (ang. first in, first out), każdorazowo do wysokości Limitu.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 2 pkt 30, 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e updop, co oznacza, że określone w nim limity przestały obowiązywać po wskazanej dacie. Jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują swoje uprawnienie. Z treści państwa wniosku wynika, że posiadają Państwo poniesione i nieodliczone z powodu limitu wydatki w latach 2018-2021, czyli sprzed 31 grudnia 2021 r.

Ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowania metody FIFO (z ang. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT wydatki ponad limit, będzie uprawniona do rozliczenia wydatków stosując metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo licząc 5-letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia.

Limit, do jakiego wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15e ust. 1:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(…) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast kwotę 3 000 000 złotych określa art. 15e ust. 12:

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie więc z wyżej cytowanymi przepisami, oznacza to, że wydatki na nabycie usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do wysokości sumy: 3 000 000 złotych i 5% wskaźnika EBITDA pomniejszonego o wskazane w art. 15e ust. 1 przychody.

Podsumowując, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami prawa, Spółka może odliczać kwoty Kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych (2018-2021) w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota ww. Kosztów limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (2022-2026), zgodnie z metodą FIFO, każdorazowo do wysokości Limitu.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że powołane interpretacje dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzenia przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).