Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1049/13-4/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-30
Teza: dokumentowanie czynności obciążania pracowników Wnioskodawcy kosztami prywatnych rozmów telefonicznych oraz dokumentowania przeniesienia na jednostki budżetowe oraz podmioty spoza sfery budżetowej kosztów utrzymania budynku.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; lokal; media; najem; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania przeniesienia na jednostki budżetowe kosztów utrzymania budynku w związku z użyczeniem lokali,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania przeniesienia na podmioty spoza sfery budżetowej kosztów utrzymania budynku w związku z najmem lokali,

*   **jest prawidłowe** – w zakresie dokumentowania czynności obciążania pracowników Wnioskodawcy kosztami prywatnych rozmów telefonicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania kosztów utrzymania budynku w przypadku usługi użyczenia i najmu lokali.

Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ministerstwo jest jednostką budżetową. Wykonuje także czynności pozastatutowe na podstawie umów cywilnoprawnych i w związku z tym posiada Numer Identyfikacji Podatkowej. Ministerstwo nie odlicza jednak podatku VAT naliczonego do zakupu towarów i usług, a wartość brutto wszystkich faktur księguje się w ciężar kosztów.

Ministerstwo jest zarządcą budynku stanowiącego własność Skarbu Państwa, w którym użycza powierzchnię jednostkom budżetowym lub wynajmuje powierzchnię podmiotom spoza sfery budżetowej prowadzącym działalność gospodarczą. Ww. podmioty zobowiązane są do zwrotu Ministerstwu części kosztów utrzymania nieruchomości, w tym m.in. kosztów energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, odprowadzania ścieków, dostarczania wody, ubezpieczenia budynku, podatku od nieruchomości a także usług telekomunikacyjnych. Refakturowanie ponoszonych kosztów odbywa się poprzez wystawienie podmiotom not księgowych.

Ponadto Ministerstwo obciąża pracowników kosztami za prywatne rozmowy telefoniczne, dokumentując te czynności również poprzez wystawienie not księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot ponoszonych kosztów utrzymania budynku na rzecz jednostek budżetowych powinien odbywać się poprzez wystawienie jednostce not księgowych czy też faktur VAT?
2.  Czy zwrot ponoszonych kosztów utrzymania budynku przez podmioty spoza sfery budżetowej prowadzące działalność gospodarczą powinien odbywać się poprzez wystawianie ww. podmiotom not księgowych czy też faktur VAT?
3.  Czy zwrot ponoszonych kosztów za prywatne rozmowy telefoniczne wobec pracowników Ministerstwa powinien odbywać się poprzez wystawianie pracownikom not księgowych czy też faktur VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku ponoszenia kosztów utrzymania budynku przez jednostki budżetowe wystarczające jest wystawienie not księgowych. Zgodnie z § 13 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi. W związku z tym wystawienie not księgowych należy uznać za wystarczające dla udokumentowania ponoszonych kosztów.
2.  W przypadku ponoszenia kosztów utrzymania budynku przez podmioty spoza sfery budżetowej prowadzących działalność gospodarczą, w związku z tym, że Ministerstwo nie odlicza podatku VAT naliczonego do zakupów towarów i usługi, a wszystkie faktury zakupu księguje się w ciężar kosztów w wartości brutto, Ministerstwo uznaje, iż nie jest zobowiązane do wystawiania tym podmiotom faktur VAT. W związku z powyższym za dokument właściwy w tym zakresie uznaje się notę księgową.
3.  W przypadku obciążenia pracowników kosztami w zakresie przeprowadzonych prywatnych rozmów telefonicznych zastosowanie ma art. 106 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy tego podatku nie mają obowiązku wystawiać faktur VAT osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawiania faktur. W związku z tym uznać należy, że o ile pracownicy nie żądają wystawienia im faktur to dokumentowanie ponoszonych kosztów prywatnych rozmów telefonicznych może odbywać się za pomocą not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie dokumentowania czynności obciążania pracowników Wnioskodawcy kosztami prywatnych rozmów telefonicznych oraz jest nieprawidłowe w zakresie dokumentowania przeniesienia na jednostki budżetowe oraz podmioty spoza sfery budżetowej kosztów utrzymania budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 247) , zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi w tym przepisie grupami podmiotów sfery budżetowej, z wyłączeniem jednak ww. usług określonych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową. Wykonuje także czynności pozastatutowe na podstawie umów cywilnoprawnych i w związku z tym posiada Numer Identyfikacji Podatkowej. Wnioskodawca nie odlicza jednak podatku VAT naliczonego do zakupu towarów i usług, a wartość brutto wszystkich faktur księguje się w ciężar kosztów. Wnioskodawca jest zarządcą budynku stanowiącego własność Skarbu Państwa, w którym użycza powierzchnię jednostkom budżetowym lub wynajmuje powierzchnię podmiotom spoza sfery budżetowej prowadzącym działalność gospodarczą. Ww. podmioty zobowiązane są do zwrotu Wnioskodawcy części kosztów utrzymania nieruchomości, w tym m.in. kosztów energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, odprowadzania ścieków, dostarczania wody, ubezpieczenia budynku, podatku od nieruchomości a także usług telekomunikacyjnych. Refakturowanie ponoszonych kosztów odbywa się poprzez wystawienie podmiotom not księgowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii prawidłowego dokumentowania ww. obciążeń użytkowników powierzchni budynku.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, odprowadzenie ścieków, ubezpieczenie, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, odprowadzania ścieków, dostarczania wody, ubezpieczenia budynku, podatku od nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że skoro najemcy zobowiązani są do zwrotu kosztów dostawy mediów oraz ubezpieczenia budynku i podatku od nieruchomości, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemców w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, które Wnioskodawca wymienił w opisie sprawy obok pozostałych mediów, stwierdzić należy, że te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów” takich jak energia elektryczna, centralne ogrzewanie, woda odprowadzanie ścieków jak również opłaty takie jak ubezpieczenie budynku oraz podatek od nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Natomiast telefon to media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu i bez niego, wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Nie są to media, bez których korzystanie z lokalu, jest niemożliwe.

Dlatego też w przypadku usługi telekomunikacyjnej Wnioskodawca winien odsprzedawać te usługi na najemców. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest najemca a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych jest Wnioskodawca, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi telekomunikacyjnej jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi.

Analogiczne stanowisko należy przyjąć w przypadku obciążania korzystającego z lokalu na podstawie umowy użyczenia kosztami opisanych we wniosku mediów wraz z ubezpieczeniem budynku oraz podatkiem od nieruchomości.

Zauważyć trzeba, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Jeżeli umowy na dostawy mediów nie są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez biorącego w użyczenie pomieszczenia na cele użytkowe, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy użyczenia, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę użyczenia. W związku z tym, że świadczenie usługi użyczenia wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi użyczenia).

W przypadku usługi użyczenia lokali jednostkom budżetowym zauważyć należy, że przedmiotowe czynności korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego przez ustawodawcę w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a) rozporządzenia (z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz usług komunikacji miejskiej). Istotą ww. zwolnienia jest bowiem świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi.

Zatem do usług użyczenia lokali świadczonych przez Wnioskodawcę - będącego jednostką budżetową na rzecz innej jednostki budżetowej, ma zastosowanie zwolnienie określone w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a) rozporządzenia. Usługi użyczenia lokalu nie zawierają się w wyłączeniu od zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, a zatem spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem. Tym samym koszty wody, centralnego ogrzewania, odprowadzenia ścieków, ubezpieczenia i podatku od nieruchomości stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu usługi użyczenia pomieszczeń świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz innej jednostki budżetowej i korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego przez ustawodawcę w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a) rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do usługi najmu lokali na rzecz innych podmiotów (spoza sfery budżetowej) prowadzących działalność gospodarczą wskazać należy, że usługi te nie korzystają z powyższego zwolnienia i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych według stawki 23%. Tym samym w przypadku tych umów koszty wody, centralnego ogrzewania, odprowadzenia ścieków, ubezpieczenia i podatku od nieruchomości stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla tej usługi - według stawki 23%.

Zatem w wyżej wskazanych przypadkach nie mamy do czynienia z samą odsprzedażą usług, lecz z kompleksową usługą odpłatnego udostępnienia lokali. Tym samym kwoty, które Wnioskodawca pobiera od jednostek budżetowych i innych podmiotów (niezależnie od tego jak są one skalkulowane) stanowią wynagrodzenie za taką właśnie usługę. Jedynie w przypadku usług telekomunikacyjnych mamy do czynienia z odrębnym świadczeniem tj. odsprzedażą usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania ww. usług wskazać należy, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi użyczenia i najmu lokali, zarówno na rzecz jednostek budżetowych jak i podmiotów spoza sfery budżetowej, powinny być dokumentowane za pomocą faktur ze wskazaniem m.in. odpowiedniej stawki podatku. Na powyższe nie ma wpływu fakt, iż usługi użyczenia lokali świadczone na rzecz jednostek budżetowych są zwolnione od podatku VAT. Usługi te podlegają bowiem przepisom ustawy o VAT – stanowią odpłatne świadczenie usług (sprzedaż).

Ponadto, jak wynika z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl § 5 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9, lub zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy, który zwalnia od podatku taką dostawę lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Organ podkreśla jednocześnie, że na podstawie wskazanego art. 82 ust. 3 ustawy wydane zostało ww. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym usługi świadczone między jednostkami budżetowymi są zwolnione od podatku ( § 13 ust. 1 pkt 13). Z powyższego wynika, że fakturami należy dokumentować również usługi zwolnione od podatku VAT, świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi.

Zatem w przypadku usług opisanych we wniosku, świadczonych zarówno na rzecz jednostek budżetowych jak i podmiotów spoza sfery budżetowej, ich dokumentowanie powinno następować za pomocą faktur – stosowanie not księgowych jest niewłaściwe. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania przeniesienia na jednostki budżetowe kosztów utrzymania budynku w związku z użyczeniem lokali, oraz w zakresie dokumentowania przeniesienia na podmioty spoza sfery budżetowej kosztów utrzymania budynku w związku z najmem lokali należało uznać za nieprawidłowe.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca obciąża swoich pracowników kosztami za prywatne rozmowy telefoniczne. Według Wnioskodawcy, o ile pracownicy nie żądają wystawienia im faktur, dokumentowanie ponoszenia kosztów prywatnych rozmów telefonicznych może odbywać się za pomocą not księgowych.

Odnosząc się do powyższego stanowiska tut. Organ stwierdza, że jest ono prawidłowe. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co ma miejsce w przypadku usług telekomunikacyjnych odsprzedawanych pracownikom przez Wnioskodawcę.

Wskazać trzeba, że w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi telekomunikacyjnej przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy - pracownika. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych należy przyjąć, że Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek pracownika.

Udostępnienie pracownikom telefonów przez Wnioskodawcę do prowadzenia prywatnych rozmów stanowi więc w istocie usługę telekomunikacyjną, którą Wnioskodawca nabył we własnym imieniu, a następnie odsprzedał w tej samej formie pracownikom. W tym zakresie Wnioskodawca staje się więc w stosunku do pracownika usługodawcą nabytej usługi telekomunikacyjnej.

W myśl art. 106 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zatem jeżeli pracownicy Wnioskodawcy nie żądają od Wnioskodawcy wystawienia faktury za obciążenie ich kosztami prywatnych rozmów telefonicznych, obciążenie takie może nastąpić za pomocą noty księgowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania czynności obciążania pracowników Wnioskodawcy kosztami prywatnych rozmów telefonicznych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.