Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.682.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: w zakresie zastosowania przepisów prawa dla czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania oraz skutków prawnych dla Nabywcy z tytułu nabycia tych usług
Słowa kluczowe: dokumentowanie; kontrakt-kontrakt menedżerski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów prawa dla czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania oraz skutków prawnych dla Nabywcy z tytułu nabycia tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów prawa dla czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania oraz skutków prawnych dla Nabywcy z tytułu nabycia tych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 2 wniosku ORD-IN oraz ostateczne sformułowanie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

… Wodociągi i Kanalizacja „…” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina Miejska …. Spółkę reprezentuje Zarząd jednoosobowy. Rada Nadzorcza Spółki powołała … do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W dniu 9 czerwca 2016 roku weszła w życie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U.2016.1202) obligująca Spółkę do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń oraz zatrudniania członków organów zarządzających na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania. W związku z wejściem w życie ustawy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 22 lutego 2017 roku podjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki zobowiązującą Radę Nadzorczą Spółki do zawarcia z Prezesem Zarządu umowy o świadczenie usług zarządzania. W wykonaniu obowiązków wynikających z powyższych aktów, w Spółce podjęto działania zmierzające do zmiany formy zatrudnienia Prezesa Zarządu z dotychczasowej umowy o pracę na umowę o świadczenie usług zarządzania. W dniu 21 kwietnia 2017 roku Spółka zawarła z Prezesem Zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania, której treść odpowiada wytycznym wyrażonym w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Prezes Zarządu jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Polski, niezarejestrowaną jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG. W związku z zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania Prezes Zarządu nie wystąpił o wpis do CEIDG, ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Działalność Prezesa Zarządu ogranicza się do wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Prezes Zarządu nie będzie podejmować innej aktywności zawodowej i gospodarczej. Zakres obowiązków i uprawnień Prezesa Zarządu określają postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzania, postanowienia Umowy Spółki, uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki.

Zgodnie z Umową, w ramach i w okresie pełnienia przez Zarządzającego funkcji Prezesa Zarządu Spółki Spółka powierza Zarządzającemu wszelkie czynności związane z kierowaniem i zarządzaniem Spółką. W szczególności do obowiązków Zarządzającego należy prowadzenie spraw Spółki, bieżące zarządzanie Spółką, reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w szczególności w kontakcie z kontrahentami, urzędami i organami, wykonywanie uchwał organów Spółki, zarządzanie majątkiem i zasobami ludzkimi w Spółce, wykonywanie obowiązków pracodawcy względem pracowników Spółki, koordynowanie pracy osób zatrudnionych w Spółce, realizacja celów zarządczych odpowiadających celom postawionym Spółce. Zarządzający świadczy usługi osobiście. Spółka nie wyraża zgody na powierzanie ich wykonywania przez Zarządzającego osobom trzecim. Przy wykonywaniu usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki. W wykonaniu obowiązków wynikających z treści Umowy, Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi organami Spółki. Zarządzający podlega nadzorowi Rady Nadzorczej Spółki, na której każde żądanie udziela wszelkich niezbędnych wyjaśnień, informacji oraz pomocy.

Zgodnie z Umową, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot umowy jest siedziba Spółki, a w przypadku wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na potrzeby Spółki oraz w celu realizacji zadań i obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu umowy w takim miejscu. Czas pracy Zarządzającego uzależniony jest od ilości powierzonych mu zadań. Spółka nie wyznacza Zarządzającemu żadnych ram czasowych związanych z wykonywaniem powierzonych mu zadań, z tym zastrzeżeniem, iż zadania, których rodzaj i charakter na to zezwala, winny być wykonywane w godzinach pracy Spółki. Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi w takich godzinach i w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. Zarządzającemu przysługuje przerwa w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni w ciągu każdego pełnego roku obrotowego w okresie obowiązywania Umowy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia z wyłączeniem z tego limitu przerwy z ważnych przyczyn lub nieprzewidzianych przypadków losowych, przez które rozumie się zdarzenia niezależne od Zarządzającego, które z przyczyn obiektywnych wywołują przerwę w świadczeniu usług. Przerwa z tego tytułu nie wywołuje konieczności potrącenia z wynagrodzenia pod warunkiem dostarczenia do Spółki dokumentów potwierdzających zdarzenie na drukach urzędowych lub innych drukach ścisłego zarachowania. Zarządzający zobowiązany jest do ustalania dni przerwy z Przewodniczącym Rady. Przewodniczący udziela Zarządzającemu dni przerwy uwzględniając interes Spółki. Dodatkowo, Spółka zobowiązała się zgłosić Zarządzającego do ubezpieczenia chorobowego oraz do terminowego odprowadzania za Zarządzającego składek do ZUS i Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z Umową, w przypadku jej wykonywania poza granicami administracyjnymi Miasta …, Spółka pokrywa wszelkie wydatki związane z realizacją Umowy, takie jak koszty noclegu, diet - w wysokościach przysługujących zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U.2013.167), koszty przejazdu – do wysokości ceny biletu za podróż określonym przez Spółkę środkiem transportu. Pokrywanie przez Spółkę kosztów nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego, lecz stanowi koszt Spółki.

W celu realizacji Umowy, Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania Umowy pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Spółka pokrywa wszelkie koszty związane z eksploatacją i obsługą urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki udostępnionych Zarządzającemu. W przypadku rozwiązania Umowy Zarządzający zobowiązany jest do zwrotu udostępnionych mu zasobów Spółki stanowiących jej mienie. Spółka zobowiązała się zwracać Zarządzającemu koszty przejazdu samochodem prywatnym poza stałe miejsce świadczenia usług według stawek określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów następuje na podstawie złożonego przez Zarządzającego pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych. Kwoty zwrotu nie stanowią wynagrodzenia Zarządzającego.

Zgodnie z Umową Zarządzający zobowiązany jest do każdorazowego informowania Spółki na piśmie, z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem, o zamiarze nabycia udziałów lub akcji innej spółki handlowej, do każdorazowego informowania Spółki na piśmie, z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem, o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej. Zarządzający nie może pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14) ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.

W odniesieniu do odpowiedzialności Umowa przewiduje, że Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim. Zarządzający ponosi względem Spółki odpowiedzialność wyłącznie za szkody powstałe przy wykonywaniu Umowy wyrządzone jej umyślnie lub w skutek rażącego niedbalstwa. Odpowiedzialność Zarządzającego względem Spółki ograniczona jest do szkody rzeczywistej i nie obejmuje utraconych korzyści. Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki, powstałej w związku z wykonywaniem czynności objętych Umową na rzecz Spółki i utrzymywania ubezpieczenia przez cały czas trwania Umowy.

Zarządzającemu z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, należy się wynagrodzenie stałe. Zapłata wynagrodzenie stałego przez Spółkę następuje z dołu, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, na podstawie rachunku wystawionego przez Zarządzającego.

Zarządzającemu przysługuje również dodatkowe wynagrodzenie zmienne, które uzależnione jest od realizacji postawionych Spółce celów (cele zarządcze) oraz stanowi formę nagrody, premii za świadczenie usług w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju. Wysokość wynagrodzenia zmiennego ustalana jest proporcjonalnie w stosunku do zrealizowanych przez Zarządzającego w danym roku obrotowym celów.

Umowa została zawarta na czas określony – pełnienia przez Zarządzającego funkcji Prezesa Zarządu w Spółce. Umowa weszła w życie z dniem następującym po dniu rozwiązania umowy o pracę z dnia 20 listopada 2015 roku. Strony ustaliły, że Umowa może zostać rozwiązana w każdym czasie na mocy zgodnego porozumienia Stron a ustalony przez Strony termin rozwiązania Umowy nie może być dłuższy niż 3 miesiące. Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy z zachowaniem trzymiesięcznego terminu wypowiedzenia upływającego z końcem miesiąca kalendarzowego. Spółka może rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia postanowień Umowy, w szczególności niewykonywania lub nienależytego wykonywania przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, wyrządzenia Spółce szkody z winy umyślnej albo z rażącego niedbalstwa, długotrwałej choroby Zarządzającego lub innej długotrwałej przyczyny uniemożliwiającej mu dalsze wykonywanie przez niego obowiązków wynikających z Umowy, umyślnego naruszania przez Zarządzającego podczas wykonywania obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, naruszenia przez Zarządzającego zakazu konkurencji w trakcie obowiązywania Umowy, naruszenia przez Zarządzającego obowiązków informacyjnych, naruszenia przez Zarządzającego zasady zachowanie poufności. W sytuacji wygaśnięcia mandatu Zarządzającego w szczególności na skutek śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, Umowa rozwiąże się z ostatnim dniem pełnienia przez Zarządzającego funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Umowa ma zastępować wszelkie uprzednie uzgodnienia między Stronami, dotyczące spraw w niej uregulowanych. W sprawach nieuregulowanych Umową będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Dodatkowo, Umowa przewiduje, że w razie jej rozwiązania z innych przyczyn niż naruszenie podstawowych obowiązków, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości trzykrotności wynagrodzenia stałego.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż:

Wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności z zakresu usług zarządzania nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, z późn. zm.).

Przychody osiągane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście – art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, z późn. zm.).

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności podjęte w ramach powołania w skład organu i w związku z zawartą Umową o świadczenie usług zarządzania ponosi wyłącznie Spółka. Zarządzający na podstawie aktu powołania oraz zawartej Umowy, składa oświadczenia woli w imieniu Spółki i na jej rzecz. Dodatkowo na mocy postanowień Umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim przy jej wykonywaniu. Odpowiedzialność ta została umownie wyłączona. Zgodnie z Umową, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wyłącznie za szkody wyrządzone umyślnie lub wskutek rażącego niedbalstwa. Odpowiedzialność Zarządzającego względem Spółki ograniczona jest do rzeczywistej straty i nie obejmuje utraconych korzyści. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku ze świadczeniem usług w pełnym zakresie spoczywa na Spółce, która odpowiada na podstawie art. 416 K.C. Zarządzający będąc Członkiem Zarządu Spółki działa w ramach struktury organizacyjnej i nie ponosi jakichkolwiek kosztów, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Zarządzający nie działa w warunkach ryzyka, niepewności np. co do popytu, konkurencji, nie wykonuje działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. W związku z powyższym, przedmiotowa Umowa spowodowała powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy stosunku pracy również w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego. W ramach zawartej Umowy, Spółka jako zleceniodawca ponosi pełną odpowiedzialność za działania Zarządzającego jako zleceniobiorcy. Ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności Zarządzającego.

Zgodnie z treścią zawartej Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie zmienne, mające charakter rocznej nagrody/premii i stanowi zaledwie 25% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Nadto, wynagrodzenie zmienne nie ma charakteru stałego i nie jest obligatoryjne. Wynagrodzenie zmienne, które uzależnione jest od realizacji postawionych Spółce celów (cele zarządcze) stanowi formę nagrody, premii za świadczenie usług w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju. Wysokość wynagrodzenia zmiennego ustalana jest proporcjonalnie w stosunku do zrealizowanych przez Zarządzającego w danym roku obrotowym celów. Wynagrodzenie zmienne jest wynagrodzeniem uznaniowym i zależy od decyzji Rady Nadzorczej, która podejmuje uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty wynagrodzenia zmiennego. Wypłata wynagrodzenia zmiennego następuje na podstawie uchwały Rady Nadzorczej.

Spółka nie wykonuje innych czynności jak czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przypadku uznania Zarządzającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nabyte przez Spółkę usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy, będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (uwzględniając uzupełnienie wniosku).

1.  Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności wykonywanych na podstawie „Umowy o świadczenie usług zarządzania” Zarządzający uznany powinien być za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czy wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w razie uznania Zarządzającego za podatnika podatku VAT, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 listopada 2017 r.), czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą podlegały podatkowi o towarów i usług VAT. W ocenie Zainteresowanego, w przypadku uznania Zarządzającego przez Organ za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego, dokumentujących wykonanie usług wynikających z Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710), dalej „ustawa o VAT”, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z ogólnych zasad ustawy o VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie zaś do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego podobnego do umowy o pracę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 roku (I FSK 83/15), „chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.

Analiza postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania wskazuje, że stosunek pomiędzy Spółką a Zarządzającym posiada cechy zbliżone do umowy o pracę. W ramach Umowy Zarządzający nie będzie wykonywał innych czynności niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ. Przedmiot umowy jednoznacznie wskazuje, że są to czynności wykonywane w imieniu i w interesie Spółki. Dodatkowo, Umowa określa warunki świadczenia usług w ten sposób, że usługi świadczone przez Zarządzającego mają być wykonywane w siedzibie Spółki, w godzinach jej pracy oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury, co powoduje że Zarządzający nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją. Wszelkie koszty związane z realizacją Umowy, takie jak koszty podróży, diet, noclegów oraz koszty związane z eksploatacją urządzeń ponosić będzie Spółka.

W zakresie wynagrodzenia Umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi oraz przewiduje wypłatę rocznego wynagrodzenia zmiennego. Miesięczne wynagrodzenie stałe nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Z kolei wynagrodzenie zmienne jest wynagrodzeniem dodatkowym, uzależnionym od realizacji postawionych Spółce celów i stanowi formę nagrody, premii, jednak nie ma charakteru stałego i nie jest obligatoryjne. Przy tak określonych warunkach zatrudnienia Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług. Wynagrodzenie zmienne jest wynagrodzeniem uznaniowym i zależy od decyzji Rady Nadzorczej, która podejmuje uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty wynagrodzenia zmiennego. Wypłata wynagrodzenia zmiennego następuje na podstawie uchwały Rady Nadzorczej.

W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich Umowa przewiduje, że Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim przy jej wykonywaniu. Ponadto Umowa przewiduje, że Zarządzający ponosi względem Spółki odpowiedzialność wyłącznie za szkody powstałe przy jej wykonywaniu wyrządzone Spółce umyślnie lub wskutek rażącego niedbalstwa. Umowa przewiduje ograniczenie odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z wykonywaniem czynności do rzeczywistej straty i nie obejmuje utraconych korzyści. Nadto, zgodnie z Umową, Spółka zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej organów Spółki powstałej w związku z wykonywaniem czynności objętych Umową. Odpowiedzialność Zarządzającego została ukształtowana w sposób odpowiadający odpowiedzialności pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem, warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, który przesądza o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie został spełniony, w związku z czym nie można uznać, że Zarządzający z tytułu zawartej Umowy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, na uwagę zasługuje zakres odpowiedzialności Zarządzającego, który reguluje przepis art. 416 k.c., na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 k.c. stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną; oraz art. 474 k.c., zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Z przywołanych przepisów oraz zapisów umowy jednoznacznie wynika, że Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy. Warto również wskazać, że w przypadku zaistnienia okoliczności prowadzących do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, ponieważ w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki. Wskazać należy, że Umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której Zarządzający świadczy usługi, zawiera unormowania wyłączające odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich. Zarządzający składa oświadczenia woli w imieniu Spółki i na jej rzecz. Ryzyko gospodarcze za czynności podjęte w ramach powołania w skład organu i zawartego w związku z tym kontraktu menadżerskiego ponosi wyłącznie Spółka. Podkreślenia przy tym wymaga, że Zarządzający funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych Spółki jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej Spółki i jest jej podporządkowany. Umowa wprost wskazuje, że Zarządzający podlega nadzorowi Rady Nadzorczej i zobowiązany jest do udzielania stosownych informacji na każde jej wezwanie.

W zakresie miejsca wykonywania powierzonych Zarządzającemu zadań, Umowa wyraźnie wskazuje, że Zarządzający wykonuje czynności w siedzibie Spółki lub w innym miejscu zależnym od potrzeb Spółki. W takich warunkach należy stwierdzić, że Zarządzający nie ma swobody w organizacji miejsca i czasu świadczenia czynności. Okoliczności te upodabniają zawartą z Zarządzającym umowę do umowy o pracę. Kolejnym elementem zbliżającym omawiany stosunek do stosunku pracowniczego są przesłanki zakończenia przez Spółkę z Zarządzającym Umowy za wypowiedzeniem jak i bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w spółce, działanie Zarządzającego nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Zarządzającego nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Dodatkowo, Zarządzający swoje obowiązki wykonuje przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Umowa spowodowała powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Zarządzający związany jest ze Spółką więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich. Nadto zwrócić należy uwagę, iż podobnie jak w ramach stosunku pracy, Zarządzającemu przysługują płatne przerwy w świadczeniu usług, których udziela Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że wykonywane przez Zarządzającego czynności na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania nie są świadczone w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, zatem Zarządzający nie występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w wyrokach sądów administracyjnych, jak chociażby w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 roku (I FSK 1645/11), w wyroku

NSA z dnia 22 lutego 2017 roku (I FSK 1014/15), interpretacji indywidualnej

wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 roku

(1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK).

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy wskazać, że zagadnienie odliczania podatku naliczonego zostało uregulowane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał sytuacje, w których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało ograniczone bądź wyłączone. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego z jednej strony przesłanki pozytywnej tj. wykorzystywania przez podatnika towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z drugiej strony zaś przesłanki braku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i fakt, że nabyte przez Spółkę usługi wykonywane przez Zarządzającego są związane z działalnością opodatkowaną, w związku z czym spełniona zostaje przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie brak jest okoliczności wyłączających możliwość odliczenia VAT wskazanych w art. 88. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego, dokumentujących wykonanie usług wynikających z Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji).

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Zarządzający, z tytułu usług wykonywanych na podstawie zawartych umów o zarządzanie Spółką, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego dokumentujących wykonywanie czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, ze zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wyżej wskazano, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Zarządzający nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym Zarządzający w celu udokumentowania wykonywanych czynności nie jest uprawniony do wystawienia faktur stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Spółce z tytułu nabycia czynności świadczonych przez Zarządzającego na podstawie opisanej we wniosku umowy, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i Zarządzający z tego tytułu nie będzie wystawiać faktur, a nawet gdyby takie faktury były wystawione to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych we wniosku ORD-IN pytań, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Zarządzającego.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.