Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-107/15-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Wnioskodawca w odniesieniu do transakcji będących usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy realizowanymi za pośrednictwem Serwisu występuje w roli podatnika podatku VAT świadczącego te usługi na rzecz Fanów.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 kwietnia 2015 r. doręczone Stronie w dniu 23 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług elektronicznych świadczonych na rzecz Fanów oraz prawa do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży tych usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług elektronicznych świadczonych na rzecz Fanów oraz prawa do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży tych usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 30 kwietnia 2015 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4512-107/15-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest operatorem i administratorem serwisu internetowego - platformy (Serwis) - która umożliwia użytkownikom oferowanie na sprzedaż i wymianę plików elektronicznych zawierających utrwalenia dźwiękowe, wizualne, audiowizualne, plastyczne lub fotograficzne materiałów cyfrowych, dalej jako „Pliki”, sprzedaż gadżetów muzycznych takich np. jak: ubrań, płyt CD, „winyli”, biletów na koncerty itp.

Serwis zapewnia również użytkownikom transmisję danych (streaming) zawierających określone w Ofercie Sprzedawcy treści oraz możliwość odtwarzania tych treści przez ich odbiorcę równocześnie z nawiązaniem połączenia z siecią Internet w czasie rzeczywistym względem transmisji danych (np. transmisja koncertów „na żywo”). Przesyłanie strumienia danych z treściami następuje odrębnie do każdego odbiorcy. Spółka świadczy swoje usługi przy wykorzystaniu internetu, nie świadczy jednak usług telekomunikacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Serwis stanowi platformę informatyczną działającą na zasadach hostingu. Transakcje handlowe są zawierane pomiędzy Sprzedawcami a Fanami. Wnioskodawca zapewnia jedynie Sprzedawcom i Nabywcom (Fanom) platformę do nawiązania kontaktów oraz zawarcia i przeprowadzenia przez nich transakcji. Spółka świadczy tzw. usługi hostingowe w rozumieniu art. 14 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną będącej implementacją art. 14 Dyrektywy 2000/31/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 8 czerwca 2000 roku, w sprawie niektórych aspektów prawnych usług społeczeństwa informacyjnego, w szczególności handlu elektronicznego w ramach rynku wewnętrznego (Dz. Urz. WE L 178, z dnia 17 lipca 2000 roku).

Fanem (Nabywcą) jest osoba będąca konsumentem w rozumieniu art. 22 \[1\] Kodeksu Cywilnego. Fan posiada możliwość przechowywania w Serwisie swoich lub nabytych w ramach Serwisu Plików. Serwis zapewnia Fanom dostęp do tych materiałów poprzez urządzenia stacjonarne i mobilne. Fan ma możliwość zawierania transakcji ze Sprzedawcami odnośnie wystawianych przez nich Ofert, w szczególności możliwość nabywania od Sprzedawców Plików. Fanem może być osoba zamieszkująca w Polsce, albo w innych niż Polska krajach członkowskich UE lub w kraju trzecim.

Sprzedawca ma możliwość przechowywania Plików, ma zapewniony dostęp do nich poprzez urządzenia stacjonarne i mobilne. Sprzedawca posiada możliwość oferowania Fanom za pośrednictwem Serwisu Plików, towarów, biletów na koncerty i przeprowadzania z nimi transakcji.

Rozliczenia finansowe w związku z transakcjami odbywają się następująco. Fan w celu zakupu oferty sprzedawcy „klika” w systemie przycisk „zamówienie z obowiązkiem zapłaty” po czym Fan zostaje przekierowany na stronę wybranego przez niego operatora płatności.

Za pośrednictwem operatora płatności Fan dokonuje on line opłaty ceny za przedmiot oferty. Płatności trafiają na rachunek Spółki w systemie płatności albo na jej rachunek bankowy.

W razie niedokonania płatności przez Fana za pośrednictwem operatora płatności transakcja nie dochodzi do skutku. Z chwilą dokonania płatności przez Fana poprzez stronę operatora płatności dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy Fanem a Sprzedawcą. Po dokonaniu transakcji, Fan i Sprzedawca otrzymują potwierdzenie zawarcia transakcji, w którym zawarte są dane drugiej strony transakcji.

Usługa rozliczeń w elektronicznym systemie płatności świadczona jest użytkownikom przez operatora tego systemu na podstawie umowy zawartej pomiędzy użytkownikiem a operatorem płatności. W celu realizacji transakcji Spółka udostępnia właściwemu operatorowi systemu płatności wybranemu przez Fana podczas zawierania transakcji (to jest operatorowi jednego z systemów: xxx, adres email Fana, numer ID transakcji oraz żądanie pobrania kwoty w wysokości ceny za Przedmiot transakcji. Po dokonaniu płatności Spółka uzyskuje od właściwego operatora płatności informację, że transakcja przebiegła prawidłowo. Informacja o dokonaniu przez Fana płatności zostaje udostępniona Sprzedawcy. Opis każdej transakcji w systemach płatności zawiera w szczególności następujące informacje: unikatowy numer identyfikacyjny transakcji, imię i nazwisko oraz adres e-mailowy Nabywcy, deklarowany kraj zamieszkania, nazwę usługi, cenę jednostkową, wartość ogółem zakupionych usług, walutę transakcji oraz wartość prowizji za dokonanie transakcji, która automatycznie jest pobierana przez operatora systemu płatności.

W zależności od wybranego przez Nabywcę operatora systemu płatności pieniądze elektroniczne są gromadzone na koncie Spółki w systemie płatności lub na rachunku bankowym. Spółka pobiera od Sprzedawców wynagrodzenie za usługi hostingowe, których wysokość stanowi określony w umowie ze Sprzedawcą procent obrotu ze sprzedaży dokonanej przez Sprzedawcę na rzecz Fanów za pośrednictwem Serwisu. Proces przeprowadzenia transakcji jest w pełni zautomatyzowany.

Przepływ środków pieniężnych odbywa się w ten sposób, że po jakimś czasie ze zgromadzonych na rachunku systemu płatności pieniędzy za przeprowadzone transakcje (uzbieraniu się dla Spółki odpowiedniej kwoty) pobierane jest wynagrodzenie za usługi hostingowe, które jest przelewane na rachunek bankowy Spółki. Pozostałe po potrąceniu wynagrodzenia Spółki za hosting kwoty są przekazywane na rachunki Sprzedawców w systemie płatności. Faktyczne wynagrodzenie Wnioskodawcy realizowane jest każdorazowo poprzez pobranie i odprowadzenie na rachunek bankowy Spółki przez system płatności kwoty stanowiącej wynagrodzenie za usługi hostingowe z płatności za przedmiot transakcji, którą Spółka otrzymała od Nabywcy w imieniu Sprzedawcy z tytułu transakcji (z ceny za przedmiot transakcji). Rozliczanie wartości usług i wynagrodzenia Spółki ze Sprzedawcami następuje w okresach miesięcznych. Spółka wystawia Sprzedawcom elektroniczną fakturę VAT obejmującą wartość zrealizowanych usług, należne wynagrodzenie Spółki oraz wysokość podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykorzystują technologie informatyczne i mają charakter automatyczny i zasadniczo są realizowane bez udziału człowieka. Prowadzony przez Spółkę Serwis (platforma internetowa) posiada Regulamin, który określa zasady korzystania z usług Platformy przez Użytkowników, tj. Sprzedawców oraz przez Nabywców (Fanów). Opisane we wniosku stan faktyczny znajduje swoje odzwierciedlenie w postanowieniach Regulaminu i odpowiednio w funkcjonalnościach Serwisu. Użytkownik Serwisu, aby móc aktywnie korzystać z Serwisu, w tym sprzedawać lub kupować musi wcześniej zaakceptować Regulamin. Akceptacja Regulaminu przez Użytkownika oznacza zawarcie przez niego ze Spółką umowy o świadczenie usług drogą elektroniczną na zasadach w Regulaminie Serwisu. Wnioskodawca (Spółka) zapewnia Użytkownikom Platformę elektroniczną umożliwiającą im oferowanie na sprzedaż i wymianę plików elektronicznych, towarów i innych świadczeń. Stronami umów: dostawy towaru (np. płyty CD), .udostępnienia treści cyfrowych plików lub usługi transmisji streamingowej (Transakcji) są Sprzedawca i Nabywca (Fan). Sprzedawca umieszcza w Serwisie swoją ofertę, w której określa m.in. przedmiot oferty, jej cenę, sposób dostawy, zasady reklamacji i zwrotu przedmiotu transakcji. Sposób przeprowadzenia transakcji zakupu jest określony w Regulaminie. Fan w celu zakupu oferty sprzedawcy „klika” w systemie przycisk „zamówienie z obowiązkiem zapłaty” po czym fan zostaje przekierowany na stronę jednego z wybranych przez niego operatorów płatności. W razie niedokonania płatności przez Fana za pośrednictwem operatora płatności transakcja nie dochodzi do skutku.

Zapłata jest możliwa jedynie za pośrednictwem operatora płatności, z którym Spółka wcześniej zawarła stosowna umowę i do którego platformy płatności Spółka zamieściła w Serwisie stosowne odesłanie (link).

W celu realizacji transakcji i zapłaty za nią System automatycznie udostępnia wybranemu przez Nabywcę (Fana) operatorowi systemu płatności: adres e-mail Nabywcy (Fana), nr ID transakcji oraz żądanie pobrania kwoty w wysokości ceny za przedmiot transakcji.

Transakcja jest zawarta z chwilą dokonania płatności przez Nabywcę (Fana) za pośrednictwem operatora płatności. Po dokonaniu płatności Nabywca (Fan) i Sprzedawca otrzymują potwierdzenie zawarcia transakcji, w którym zawarte są dane drugiej strony transakcji. Transakcja zostaje zawarta na warunkach określonych w ofercie Sprzedawcy. W swojej ofercie Sprzedawca określa m.in. sposób dostawy towaru. W przypadku sprzedaży treści elektronicznych (plików) Sprzedawca może skorzystać z funkcjonalności Serwisu, która umożliwia umieszczenie oferowanych przez niego plików w Serwisie i pobieranie ich stamtąd drogą elektroniczną przez Nabywców. W takim przypadku, z chwilą zawarcia transakcji Nabywca (Fan) otrzymuje automatycznie w ramach Serwisu na swój adres poczty elektronicznej „link”, z którego może on „ściągnąć” zakupione treści elektroniczne.

Wnioskodawca administruje Serwisem od strony technicznej i zapewnia jego funkcjonowanie, w tym jego dostępność dla Użytkowników w internecie. Za swoje usługi hostingowe pobiera wynagrodzenie od Sprzedawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka występuje w roli podatnika w odniesieniu do transakcji będących usługami elektronicznymi, o których mowa art. 2 pkt 26) ustawy o VAT realizowanych za pośrednictwem Serwisu pomiędzy Sprzedawcą a Fanem?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1), czy podstawę opodatkowania Spółki stanowi kwota należna Sprzedawcy od Fana?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest obowiązana do ewidencjonowania obrotu z tytułu usług elektronicznych o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz Sprzedawców i/lub Fanów przy użyciu kasy fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z artykułem 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi. Art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako „ustawa o VAT”, który implementuje do polskiego porządku prawnego art. 28 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z uwagi na fakt, iż prowadzony przez Spółkę Serwis zatwierdza obciążenie usługobiorcy (Fana) płatnością z tytułu transakcji od 1 stycznia 2015 r. Spółka de facto w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną przez Sprzedawców na rzecz Fanów jest uważana w świetle artykuł 9a rozporządzenia 282/2011 za podatnika VAT, który świadczy te usługi we własnym imieniu, ale na rzecz Sprzedawcy.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych od 1 stycznia 2015 r. Spółka świadczy usługi elektroniczne na rzecz Fanów (Nabywców), którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec powyższego w przypadku usług elektronicznych świadczonych przez Sprzedawców na rzecz Nabywców za pomocą Serwisu podstawę opodatkowania Spółki stanowi kwota otrzymana na rachunek w systemie płatności lub na rachunek bankowy z tytułu ceny za transakcję.

Ad 3

Według art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zważywszy na art. 9a rozporządzenia Spółka rozporządzeniem 282/2011 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT Spółka jest traktowana jako podmiot wykonujący usługi we własnym imieniu na rzecz Sprzedawców. W konsekwencji należy uznać, że Spółka w rozumieniu przepisów o VAT występuje wobec Nabywców (Fanów) we własnym imieniu, a więc świadczy na ich rzecz usługi elektroniczne. W związku z tym, że Nabywcy (Fani) są, osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, stosownie do art. 111 ust. 1 Spółka, co do zasady jest obowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 28k ustawy o VAT miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych dotyczy wyłącznie sprzedaży na terytorium kraju, a więc m.in. usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju.

Według art. 111 ust. 3a pkt 1) ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Artykuł 111 ust. 3a pkt 1) nakłada na podatnika ewidencjonującego przy użyciu kas fiskalnych obowiązek wydrukowania i wydania nabywcy paragonu fiskalnego. Przepisy nie przewidują możliwości przesłania nabywcy paragonu fiskalnego w formie elektronicznej w miejsce wydrukowania i wydania paragonu. Z tego też względu stosowanie kas fiskalnych w odniesieniu do usług elektronicznych nie jest w praktyce możliwe.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544), dalej jako „rozporządzenia” zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych zwalnia się m.in. czynności wymienione w poz. 24 załącznika, tj. usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, pod warunkiem że podatnik świadczy usługi, o których mowa w poz. 22 załącznika.

W poz. 22 załącznika wymienia się usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy.

Według art. 2 pkt 25a) ustawy o VAT przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011”.

Stosownie do artykułu 6a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideo telefonicznymi;
2.  usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
4.  usługi przywoływania;
5.  usługi „audiotekst”;
6.  faks, telegraf i teleks;
7.  dostęp do internetu i stron World Wide Web;
8.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Według ust. 2 art. 6a rozporządzenia 282/2011 usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:

1.  usług świadczonych drogą elektroniczną;
2.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych „usługami nadawczymi”).

Zgodnie z art. 2 pkt 26) ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, stosownie do artykułu 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 282/2011, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Pojęcie usług świadczonych drogą elektroniczną obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W świetle załącznika I rozporządzenia 282/201 za usługi świadczone drogą elektroniczną uważa się w m.in.:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
3.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
4.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
5.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
6.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
8.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
9.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
10.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

Według art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 pojęcie usług świadczonych drogą elektroniczną nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
10.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online.

W świetle powyższego usługi wykonywane przez Spółkę przy użyciu Systemu mają charakter usług świadczonych drogą elektroniczną. Spółka nie świadczy natomiast usług telekomunikacyjnych. Zgodnie z opisem pozycji 24 załącznika do rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z zastosowania kas fiskalnych zwalnia się usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, pod warunkiem że podatnik świadczy usługi, o których mowa w poz. 22 załącznika.

Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie to przysługuje podmiotom, które równolegle do usług elektronicznych świadczą usługi telekomunikacyjne. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie świadczy usług telekomunikacyjnych nie przysługuje jej zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych, o którym mowa w pozycji 24 załącznika do rozporządzenia.

Nałożenie na podmioty świadczące wyłącznie usługi elektroniczne niewykonalnego w praktyce obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych trudno uznać za celowe i godne racjonalnego ustawodawcy. Taki obowiązek naruszałby również unijną zasadę proporcjonalności.

Zdaniem Spółki zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 38 załącznika do rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, w opinii Spółki, ze względu na fakt, iż należności za transakcje w całości wpływać będą na konto Spółki w systemie płatności albo na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji - łącznie z dowodami dokumentującymi transakcje pochodzącymi z systemów płatności oraz Serwisu - jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Spółka może korzystać w odniesieniu do wszystkich usług elektronicznych ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Analogiczne stanowiska w imieniu Ministra Finansów zajęli:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-1091a/09/AJ z dnia 5 lutego 2010 r.,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. nr IPPP3/443-552/10-4/MPe,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji Indywidualnej z dnia 26 października 2012 r. nr ILPP2/443-745/12-5/EN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2011.77.1) zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, w ust. 2 lit. e) stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ust. 2 ww. artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za „usługi świadczone drogą elektroniczną”.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi - art. 8 ust. 2a ustawy i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest operatorem i administratorem serwisu internetowego - platformy (Serwis) - która umożliwia użytkownikom oferowanie na sprzedaż i wymianę plików elektronicznych zawierających utrwalenia dźwiękowe, wizualne, audiowizualne, plastyczne lub fotograficzne materiałów cyfrowych, dalej jako „Pliki”, sprzedaż gadżetów muzycznych takich np. jak: ubrań, płyt CD, „winyli”, biletów na koncerty itp. Serwis zapewnia również użytkownikom transmisję danych (streaming) zawierających określone w Ofercie Sprzedawcy treści oraz możliwość odtwarzania tych treści przez ich odbiorcę równocześnie z nawiązaniem połączenia z siecią Internet w czasie rzeczywistym względem transmisji danych (np. transmisja koncertów „na żywo”). Przesyłanie strumienia danych z treściami następuje odrębnie do każdego odbiorcy. Spółka świadczy swoje usługi przy wykorzystaniu internetu, nie świadczy jednak usług telekomunikacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Serwis stanowi platformę informatyczną działającą na zasadach hostingu. Transakcje handlowe są zawierane pomiędzy Sprzedawcami a Fanami. Wnioskodawca zapewnia jedynie Sprzedawcom i Nabywcom (Fanom) platformę do nawiązania kontaktów oraz zawarcia i przeprowadzenia przez nich transakcji. Spółka świadczy tzw. usługi hostingowe w rozumieniu art. 14 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną będącej implementacją art. 14 Dyrektywy 2000/31/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 8 czerwca 2000 roku, w sprawie niektórych aspektów prawnych usług społeczeństwa informacyjnego, w szczególności handlu elektronicznego w ramach rynku wewnętrznego (Dz. Urz. WE L 178, z dnia 17 lipca 2000 roku). Fan w celu zakupu oferty sprzedawcy „klika” w systemie przycisk „zamówienie z obowiązkiem zapłaty” po czym fan zostaje przekierowany na stronę wybranego przez niego operatora płatności: PayPal, Przelewy24 albo PayLane. Za pośrednictwem operatora płatności Fan dokonuje on line opłaty ceny za przedmiot oferty. W zależności od wybranego przez Nabywcę operatora systemu płatności pieniądze elektroniczne są gromadzone na koncie Spółki w systemie płatności lub na rachunku bankowym.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzony przez Spółkę Serwis (platforma internetowa) posiada Regulamin, który określa zasady korzystania z usług Platformy przez Użytkowników tj. Sprzedawców oraz przez Nabywców (Fanów). Użytkownik Serwisu, aby moc aktywnie korzystać z Serwisu, w tym sprzedawać lub kupować musi wcześniej zaakceptować Regulamin. Akceptacja Regulaminu przez Użytkownika oznacza zawarcie z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług drogą elektroniczną na zasadach określonych w Regulaminie Serwisu. Zapłata jest możliwa jedynie za pośrednictwem operatora płatności, z którym Spółka zawarła wcześniej stosowną umowę. Transakcja jest zawarta z chwilą dokonania płatności przez Nabywcę na warunkach określonych w ofercie Sprzedawcy. W swojej ofercie Sprzedawca określa m.in. sposób dostawy towaru. Sprzedawca może skorzystać z funkcjonalności Serwisu, która umożliwia umieszczenie oferowanych przez niego plików w Serwisie i pobieranie ich stamtąd drogą elektroniczną przez Nabywców. W takim przypadku, z chwilą zawarcia transakcji Nabywca (Fan) otrzymuje automatycznie w ramach Serwisu na swój adres poczty elektronicznej „link”, z którego może on ściągnąć” zakupione treści elektroniczne.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w tak przedstawionym zdarzeniu Spółka występuje w roli podatnika w odniesieniu do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy świadczonych na rzecz Fana.

Należy wskazać, że art. 9a ust. 1 ww. rozporządzenia dodany przez art. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.284.1) zmieniającego rozporządzenie Nr 282/2011 z dniem 1 stycznia 2015 r. stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2).

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9 ust. 3).

Z cytowanego powyżej art. 9a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz
2.  na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz
3.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz
4.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz
5.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od 1a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi elektronicznej działającego w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy (Sprzedawcy). W analizowanym przypadku nie można uznać, dostawcy (Sprzedawcy) za wyraźnie wskazanego przez Wnioskodawcę jako podmiot świadczący usługę ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia 282/2011. Prowadzona przez Spółkę platforma internetowa posiada Regulamin. Sposób przeprowadzenia transakcji sprzedaży i zakupu jest określony w tym właśnie Regulaminie. Regulamin musi być zaakceptowany przez użytkowników Serwisu, w tym przez Sprzedawców i Nabywców w celu dokonania przez nich sprzedaży i zakupu. A zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma wpływ na ustalanie ogólnych warunków świadczenia usług przez Sprzedawców. Nabywca zanim dokona zakupu usługi elektronicznej świadczonej przez Sprzedawcę musi zapoznać się i zaakceptować Regulamin przedstawiony przez Wnioskodawcę. Dopiero zaakceptowanie tego Regulaminu pozwoli Nabywcy na zakup treści elektronicznej od Sprzedawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku sprzedaży treści elektronicznych (plików), Sprzedawca może korzystać z Serwisu Wnioskodawcy (platformy internetowej), który to Serwis umożliwia umieszczenie oferowanych przez Sprzedawcę plików w Serwisie i ich pobieranie przez Nabywców. W takim przypadku, z chwilą zawarcia transakcji Nabywca otrzymuje automatycznie w ramach Serwisu na swój adres poczty elektronicznej „link”, z którego może on „ściągnąć” zakupione treści elektroniczne. Powyższe okoliczności dowodzą, że Wnioskodawca uczestniczy w świadczeniu usługi oferowanej przez Sprzedawcę.

Również sposób dokonywania płatności za treści elektroniczne oferowane przez Sprzedawców wskazują, że Wnioskodawcę należy uznać za podmiot, który otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Z wniosku wynika, że zapłata za nabywane przez Fanów treści elektroniczne oferowane przez Sprzedawców możliwa jest jedynie za pośrednictwem operatora płatności, z którym Wnioskodawca podpisał umowę i do którego platformy płatności Spółka zamieściła w Serwisie stosowne odesłanie (link). W celu realizacji transakcji i zapłaty za nią System automatycznie udostępnia wybranemu przez Nabywcę (Fana) operatorowi systemu płatności: adres e-mail Nabywcy (Fana), nr ID transakcji oraz żądanie pobrania kwoty w wysokości ceny za przedmiot transakcji. Transakcja jest zawarta z chwilą dokonania płatności przez Nabywcę za pośrednictwem operatora płatności. Sposób przeprowadzania transakcji zakupu jest określony w Regulaminie Serwisu. Nabywca wybierając opcję „zamówienie z obowiązkiem zapłaty” zostaje przekierowany na stronę jednego z wybranych przez niego operatorów płatności. W razie niedokonania płatności za pośrednictwem operatora, z którym Wnioskodawca zawarł umowę, transakcja ze Sprzedawcą nie dojdzie do skutku. Z tak przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawcę można uznać za podmiot zatwierdzający obciążenie usługobiorcy płatnością. Należy wskazać, że termin „zatwierdzenie obciążenia usługobiorcy płatnością” nie jest jednoznaczny z przyjmowaniem płatności lub pobieraniem płatności. Odnosi się on również do sytuacji, w której podatnik ma wpływ na to, czy, kiedy lub na jakich wstępnych warunkach usługobiorca płaci, tak jak ma to miejsca w analizowanej sprawie.

Należy zauważyć, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ tylko usługi uznane za usługi świadczone na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu istotne jest ustalenie miejsca świadczenia danej usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast ust. 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od zasady ogólnej w zależności od charakteru świadczonych usług.

Zgodnie z artykułem 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak wskazują cytowane powyżej przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług elektronicznych jest państwo konsumenta. Bez znaczenia jest, czy konsumenci są z Unii Europejskiej czy też spoza Unii. Oznacza to, że podatek od transakcji dokonywanych na rzecz Fanów z innych krajów musi zostać uregulowany w państwie konsumenta. Ponieważ miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców (Fanów) z Polski jest terytorium Polski z tego tytułu Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć podatek VAT w Polsce, natomiast w przypadku usług, których odbiorcami będą klienci spoza Polski miejscem świadczenia będzie kraj, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W sytuacji gdy nabywcą usługi jest konsument z innego niż Polska kraju członkowskiego UE od dnia 1 stycznia 2015 r. zostało wprowadzone fakultatywne rozwiązanie upraszczające tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop zwany „MOSS”), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek będzie przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy usług elektronicznych. Jest to tzw. procedura unijna stosowana wyłącznie dla usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych, dzięki której podatnik nie musi rejestrować się i rozliczać we wszystkich krajach członkowskich.

W konsekwencji, w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca

w odniesieniu do transakcji będących usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy realizowanymi za pośrednictwem Serwisu występuje w roli podatnika podatku VAT świadczącego te usługi na rzecz Fanów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Co do zasady, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl natomiast art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle powyższych przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (Fanów) stanowić będzie kwota otrzymana na rachunek w systemie płatności lub na rachunek bankowy pomniejszona o kwotę podatku.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Obowiązek ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za pomocą kasy rejestrującej został uregulowany w art. 111 ustawy.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek rejestracji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy jedynie tych czynności, które stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, przy czym sprzedaż musi być dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Należy jednak zauważyć, że obowiązek rozliczenia podatku VAT ze względu na miejsce świadczenia usług, które zgodnie z przywołanym przepisami ustawy znajduje się na terenie Polski, nie powoduje automatycznie obowiązku dokonywania przez Spółkę rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

W zakresie zwolnień z obowiązku prowadzenia kasy rejestrującej obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz wysokość obrotu – do określonej wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł (…).

W § 4 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wymienione zostały niektóre czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 i § 3.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 24 załącznika do rozporządzenia wymieniono, jako korzystające ze zwolnienia, usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 25b ustawy, pod warunkiem, że podatnik świadczy usługi, o których mowa w poz. 22, bez względu na symbol PKWiU. Art. 2 pkt 25 ustawy wymienia usługi nadawcze, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011, natomiast poz. 22 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, wymienia usługi telekomunikacyjne, w rozumieniu art. 2 pkt 25a ustawy.

Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca nie świadczy usług telekomunikacyjnych i nadawczych, a zatem zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do tego rozporządzenia nie będzie miało w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Z kolei w poz. 38 załącznika do rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 38 załącznika, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

1.  zapłata za wykonane świadczenie w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,
2.  z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W analizowanej sprawie należności z tytułu świadczonych usług elektronicznych, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, w całości będą wpływać na konto Spółki w systemie płatności lub też na rachunek bankowy Spółki a z prowadzonej ewidencji, łącznie z dowodami dokumentującymi transakcje pochodzącymi z systemu płatności oraz Serwisu, jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy. Należy więc uznać, że przyjęty przez Wnioskodawcę sposób sprzedaży usług elektronicznych spełnia przesłanki umożliwiające zwolnienie świadczonych usług z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca nie będzie przyjmował wpłat w formie gotówkowej, płatności będą dokonywane w sposób wskazany w poz. 38 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto Spółka będzie w posiadaniu dowodów, z których będzie jednoznacznie wynikało jakiej konkretnie dostawy wpłata dotyczyła. Oznacza to, że sprzedaż usług elektronicznych, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, dla której miejscem świadczenia jest terytorium kraju, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Fanów, w warunkach opisanych we wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 38 załącznika.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy czynności spełniających definicję usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, zgodnie z zapytaniem Wnioskodawcy oraz zawartym we wniosku stanowisku. Kwestie nie objęte pytaniem lub też stanowiskiem jak np. sprzedaż towarów w postaci płyt CD, „winyli” oraz kwestia obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców nie została rozstrzygnięta ponieważ w tym zakresie nie zostało przedstawione stanowisko.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.