Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-129/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: CIT - prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali dokonywanych z tytułu rozliczania Internali będzie miał zastosowanie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Oddział Czeski po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy będzie zobowiązany na podstawie ww. przepisu do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych przez Centralę, związanych z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego i alokowanych do Oddziału Czeskiego
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; przekroczenie; rozliczanie (rozliczenia); termin; zapłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 14 luty 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali dokonywanych z tytułu rozliczania Internali będzie miał zastosowanie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Oddział Czeski po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy będzie zobowiązany na podstawie ww. przepisu do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych przez Centralę, związanych z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego i alokowanych do Oddziału Czeskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali dokonywanych z tytułu rozliczania Internali będzie miał zastosowanie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Oddział Czeski po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy będzie zobowiązany na podstawie ww. przepisu do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych przez Centralę, związanych z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego i alokowanych do Oddziału Czeskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Oddział Czeski”, „Wnioskodawca”) jest oddziałem zagranicznej osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej (dalej: „Centrala”). Centrala jest rezydentem czeskim dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Oddział Czeski nie jest samodzielnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o PDOP, jest nim S. a.s. jako zagraniczna osoba prawna.

Oddział Czeski stanowi zakład Centrali na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Umowy z 13 września 2011 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przedmiotem działalności Oddziału Czeskiego jest świadczenie usług w branży budowlanej, m.in. wykonywanie robót budowlanych. W ramach prowadzenia działalności na terytorium Polski Centrala ponosi koszty, które są związane bezpośrednio z działalnością Oddziału Czeskiego.

Na ww. koszty składają się m.in.: koszty związane z podróżami służbowymi pracowników S. a.s. z Czech do pracy w Polsce przy realizowanych przez Oddział Czeski projektach budowlanych (wynagrodzenia i składniki wynagrodzeń, zasiłki chorobowe wypłacane przez pracodawcę, diety z tytułu podróży służbowych, wydatki na noclegi pracowników przebywających w podróży służbowej, koszty posiłków zapewnianych pracownikom pracującym przy robotach budowlanych i badań zdrowotnych), koszty używania osobowych samochodów służbowych przez oddelegowanych pracowników, koszty sprzętu budowlanego udostępnianego przez Centralę dla Oddziału Czeskiego na potrzeby prowadzonych przez Oddział Czeski robót budowlanych (np. wartość odpisów amortyzacyjnych), koszty materiałów produkcyjnych zakupionych przez Centralę od czeskich kontrahentów (transportowanych następnie na terytorium Polski na potrzeby prac prowadzonych przez Oddział Czeski) czy koszty opłat bankowych z tytułu prowadzenia na terenie Republiki Czeskiej rachunku bankowego wydzielonego na potrzeby funkcjonowania Oddziału Czeskiego oraz koszty innych usług bankowych.

Wymienione wyżej koszty ponoszone są na podstawie dokumentów/dowodów własnych (listy płac, polecenia księgowania na potrzeby księgowania kosztów amortyzacji, różnic kursowych, itp.), a także dokumentów/dowodów obcych (tj. faktur i rachunków od kontrahentów zewnętrznych).

Jak wspomniano powyżej, wszystkie ww. koszty ponoszone są przez Centralę. Są one – w całości lub w części – ściśle związane z działalnością Oddziału Czeskiego na terytorium Polski, a ponoszenie kosztów przez Centralę jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania oraz uzyskania przychodów przez Oddział Czeski.

W związku z tym, w celu prawidłowej klasyfikacji kosztów pod względem podatkowo- rachunkowym, Centrala dokonuje odpowiedniego podziału poniesionych kosztów na koszty dotyczące działalności Oddziału Czeskiego na terytorium Polski oraz koszty dotyczące działalności na terytorium Republiki Czeskiej.

Koszty te mogą być dzielone (alokowane) w różnej wysokości, w zależności od stopnia, w którym dotyczą Oddziału Czeskiego. Dla przykładu, w sytuacjach, w których poniesiony przez Centralę koszt dotyczy zarówno działalności Oddziału Czeskiego, jak i działalności Centrali, Centrala dokonuje podziału kosztu według odpowiedniego klucza alokacji i obciąża Oddział Czeski tylko przypadającą na niego częścią poniesionego wydatku.

Tak przyporządkowaną do działalności na terytorium Polski sumę wydatków, Centrala przenosi na Oddział Czeski za pomocą dokumentu wewnętrznego (dalej: „Internal”).

lnternal każdorazowo zawiera informacje dotyczące kwoty przenoszonych kosztów, okresu, którego dotyczy, oraz datę jego wystawienia. W celu udokumentowania alokowanych kosztów, Centrala do lnternala dołącza załącznik, który przedstawia listę dokumentów źródłowych (faktur lub dokumentów/dowodów własnych), które stanowią podstawę kosztów przenoszonych na Oddział Czeski.

Na Internalach wskazany jest także ich termin płatności. W praktyce przepływy pieniężne pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą następują w terminie późniejszym niż wskazany na Internalu termin zapłaty. Brak terminowego transferu środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą nie skutkuje naliczeniem względem Oddziału Czeskiego odsetek za zwłokę. Ponadto, przesunięcia środków finansowych, które odbywają się pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą, są dokonywane z rachunku bankowego należącego do Centrali (wydzielonego na potrzeby funkcjonowania Oddziału Czeskiego) na rzecz drugiego rachunku bankowego Centrali – oba rachunki bankowe prowadzone są na terytorium Republiki Czeskiej.

Oddział Czeski jednocześnie nie weryfikuje terminowości rozliczeń (płatności) pomiędzy Centralą a kontrahentami zewnętrznymi, którzy wystawiają na Centralę źródłowe dokumenty zewnętrzne (uwzględniane przy wystawieniu Internali na Oddział Czeski).

Oddział Czeski prowadzi księgi rachunkowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami polskimi. Obciążenia wewnętrzne dokumentowane wystawionymi przez Centralę Internalami są ujmowane w księgach rachunkowych Oddziału Czeskiego na koncie „zobowiązania do spółki matki”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali dokonywanych z tytułu rozliczania Internali będzie miał zastosowanie art. 15b Ustawy o PDOP, tj. czy Oddział Czeski po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15 ust. 1-2 ww. ustawy będzie zobowiązany na podstawie ww. przepisu do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych przez Centralę, związanych z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego i alokowanych do Oddziału Czeskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepływy środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali z tytułu rozliczenia wskazanych w stanie faktycznym Internali stanowią rozliczenia dokonywane w ramach tego samego podmiotu, w związku z czym nie skutkują powstaniem zobowiązania cywilnoprawnego. W konsekwencji, jeżeli transfer środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą jest dokonywany po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15 ust. 1-2 ww. ustawy, ww. przepisy nie znajdą zastosowania. Oddział Czeski nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca stanowi Oddział Czeski zagranicznej osoby prawnej w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski regulują stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy umowy zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. 2012 poz. 991; dalej: „umowa polsko-czeska”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko- czeskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W kolejnych ustępach tegoż artykułu umowy polsko-czeskiej, postanowiono, iż jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach, jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jednocześnie przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Na możliwość uwzględniania kosztów zakładu przy określaniu kwoty, która faktycznie będzie podlegała opodatkowaniu, wskazuje także Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, lecz stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać biorąc pod uwagę zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do art. 7 ust. 3: „Ustęp stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględniać wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście w pewnych wypadkach trzeba koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwotę wydatków branych pod uwagę obliczyć sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub kwotą zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład” (K. Bany, Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Komentarz).

Biorąc powyższe pod uwagę, Oddział Czeski, jako podatnik objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski, z jednej strony zobowiązany jest uwzględnić przy obliczaniu dochodu do opodatkowania przypadający na niego przychód ze źródeł na terytorium Polski, z drugiej zaś może pomniejszyć przychód do opodatkowania o koszty przypadające na Oddział Czeski stanowiące koszty uzyskania przychodów, w tym również te koszty, które zostały poniesione przez Centralę jako jednostkę macierzystą Oddziału Czeskiego, a związane są z działalnością Oddziału Czeskiego. Warunki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów określa prawo wewnętrzne.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie gospodarczo i racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które służą osiągnięciu, zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w stanie faktycznym wydatki spełniają warunki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Centrala, dokonując odpowiedniej alokacji poniesionych kosztów do Oddziału Czeskiego jako jednostki z funkcjonowaniem której są one związane, przenosi na Oddział Czeski całość poniesionych wydatków bądź też tylko tę ich część, która związana jest z prowadzoną przez Oddział Czeski działalnością. Podkreślenia wymaga, że celem wydatków poniesionych przez Centralę a następnie „przeniesionych” na Oddział Czeski jest osiągnięcie przychodów przez Oddział Czeski. Spełniony jest również warunek nieuwzględniania wskazanych w stanie faktycznym kosztów w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP. Tym samym, Oddział Czeski jest uprawniony do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Część zmian została wprowadzona przez ustawę z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342; dalej: „ustawa o redukcji obciążeń”).

Ustawa o redukcji obciążeń wprowadziła regulację zawartą w art. 15b ustawy o PDOP ustalającą nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych. Przepis art. 15b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Z kolei zgodnie z art. 15b ust. 2 tej ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowej wykładni art. 15b Ustawy o PDOP, zasadnicze znaczenie ma dokonanie interpretacji pojęć „nieuregulowanie” i „uregulowanie” zobowiązania. Wprawdzie w art. 15b ust. 1-2 ww. ustawy ustawodawca nie posłużył się terminem „zobowiązanie”, niemniej, w ocenie Spółki, nie można na tej podstawie formułować wniosku, że wskazane przepisy dotyczące nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury bądź rachunku (a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, rachunku – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu) nie dotyczą stosunku zobowiązaniowego. W kolejnych bowiem ustępach art. 15, to jest przykładowo w ust. 4, ustawodawca odnosi regulację ust. 1 expressis verbis do relacji zobowiązaniowej: „Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia” (art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP). Ponadto, w myśl ust. 9 przedmiotowego artykułu, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy art. 15 Ustawy o PDOP dotyczą nieuregulowania bądź też uregulowania zobowiązania.

Przystępując do wykładni terminu „uregulowanie” należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP, nie definiują tego pojęcia, dlatego też „w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do definicji słownikowej. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://www.sjp.pl) „uregulować” to między innymi „uiszczać jakąś należność”. Mając na względzie wykładnię celowościową wskazaną w uzasadnieniu projektu ustawy o redukcji obciążeń „uregulowanie” należy rozumieć jako uiszczanie należności, wykonywanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie. W związku z tym, że, jak uprzednio wskazano, przepis art. 15b ww. ustawy należy odnosić do zobowiązania, Wnioskodawca uważa za konieczne uściślić, czym na gruncie prawnym jest stosunek zobowiązaniowy. Jak wskazuje się w nauce prawa, na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Zobowiązanie stanowi więc węzeł łączący konkretnego dłużnika z konkretnym wierzycielem, i tylko z nim. Przedstawiciele doktryny prawniczej stoją na jednoznacznym stanowisku, że zobowiązanie nie może powstać w sposób ważny bez ustalenia stron stosunku obligacyjnego, tj. podmiotu uprawnionego, którym jest wierzyciel, oraz podmiotu zobowiązanego, tj. dłużnika. (M. Safjan, w: K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T.1, Wyd. 7, Warszawa 2013). Tym samym, nie można mówić o stosunku zobowiązaniowym w sytuacji braku możliwości oznaczenia jednego ze wskazanych podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest odrębnym od jednostki macierzystej podmiotem prawa, lecz stanowi tylko wyodrębniony organizacyjnie element jej struktury. Powyższe wynika z m.in. przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010, nr 220, poz. 1447 z późn. zm., dalej jako: „USDG”), które regulują zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych. Zgodnie z art. 85 USDG, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 5 pkt 4 USDG, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Działalność prowadzona przez oddział może być wykonywana tylko w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (art. 86 USDG). Ponadto, ustawodawca nie wyposażył oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w przymiot osobowości prawnej, w związku z czym oddział korzysta z osobowości prawnej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powyższego, bezsprzecznym jest, że Oddział Czeski nie jest odrębnym od Centrali samodzielnym podmiotem prawa, lecz stanowi formę przedsiębiorstwa wtórnego, która pozwala Centrali jako przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywać działalność gospodarczą poza głównym miejscem jej prowadzenia. Brak podmiotowości cywilnoprawnej Oddziału Czeskiego przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc niemożność zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Oznacza to, że podmiotem wszystkich praw i obowiązków Oddziału Czeskiego pozostaje Centrala jako przedsiębiorca zagraniczny (m.in. odpowiada za zobowiązania Oddziału Czeskiego), pomimo iż wyodrębniła organizacyjnie i przekazała środki finansowe na działanie Oddziału Czeskiego. Ponadto, jak wyżej wskazano, dla celów podatkowych Oddział Czeski również nie jest traktowany jako oddzielny podmiot – podatnikiem jest Centrala jako zagraniczna osoba prawna prowadząca na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą Oddziału Czeskiego.

Skoro zarówno na gruncie cywilnoprawnym, jak i podatkowym prowadzenie działalności przez Oddział Czeski na terytorium Polski nie powoduje powstania nowego podmiotu, to rozliczenia dokonywane między Centralą a Oddziałem Czeskim z tytułu wydatków poniesionych przez Centralę, a następnie alokowanych do Oddziału Czeskiego, mają charakter przepływów wewnętrznych. Istotą rozrachunków między Oddziałem Czeskim a Centralą jest przypisanie kosztów poniesionych pierwotnie przez Centralę do Oddziału Czeskiego jako tej jednostki przedsiębiorstwa, z której funkcjonowaniem są one związane. Podkreślenia zatem wymaga okoliczność, że w związku z wskazanymi wyżej przepisami prawa, rozrachunki między Centralą a Oddziałem Czeskim dokonują się w ramach jednego podmiotu. Oznacza to, że z prawnego punktu widzenia nie sposób w przepływach pieniężnych dokonywanych między Oddziałem Czeskim a Centralą wyróżnić stron stosunku zobowiązaniowego – ten sam podmiot prawa nie może być wobec siebie zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Tym samym, otrzymanie przez Oddział Czeski dokumentów wewnętrznych poświadczających poniesione przez Centralę koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego, nie skutkuje powstaniem długu po stronie Oddziału Czeskiego i wierzytelności po stronie Centrali. Nie powstaje zatem zobowiązanie cywilnoprawne. Skoro nie istnieje w tym przypadku zobowiązanie, regulacja art. 15b ustawy o PDOP nie znajduje do przepływów między Oddziałem Czeskim a Centralą w ogóle zastosowania. Jak uprzednio wskazano, ustawodawca bowiem w art. 15b ww. ustawy odnosi się do stosunku zobowiązaniowego, o czym wprost świadczy m.in. treść ust. 4 tegoż artykułu (art. 15b ust. 4 brzmi: „jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia”). W związku z tym, Oddział Czeski dokonując przesunięcia środków pieniężnych na rzecz Centrali z tytułu otrzymanych Internali po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15b ust. 1-2 ustawy o PDOP, jako nie będący dłużnikiem Centrali nie dokonujący tym samym zapłaty długu na rzecz Centrali, nie jest zobowiązany do dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o redukcji obciążeń wskazano, że wprowadzane przez ustawodawcę zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych” poprzez zwiększenie dyscypliny płatniczej pomiędzy przedsiębiorcami, co w ocenie ustawodawcy ma pozytywnie wpłynąć na terminowe regulowanie należności i poprawę płynności finansowej.

Powyższe dodatkowo uzasadnia brak obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji opisywanej przez Wnioskodawcę problem nieterminowego regulowania zobowiązań nie może wystąpić, ponieważ w swej istocie przepływy finansowe między Oddziałem Czeskim a Centralą stanowią rozliczenia dokonywane w ramach tego samego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznej osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej (dalej: „Centrala”). Centrala jest rezydentem czeskim dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Oddział Czeski stanowi zakład Centrali na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia 13 września 2011 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przedmiotem działalności Oddziału Czeskiego jest świadczenie usług w branży budowlanej, m.in. wykonywanie robót budowlanych. W ramach prowadzenia działalności na terytorium Polski Centrala ponosi koszty, które są związane bezpośrednio z działalnością Oddziału Czeskiego.

Na ww. koszty składają się m.in.: koszty związane z podróżami służbowymi pracowników Centrali z Czech do pracy w Polsce przy realizowanych przez Oddział Czeski projektach budowlanych (wynagrodzenia i składniki wynagrodzeń, zasiłki chorobowe wypłacane przez pracodawcę, diety z tytułu podróży służbowych, wydatki na noclegi pracowników przebywających w podróży służbowej, koszty posiłków zapewnianych pracownikom pracującym przy robotach budowlanych i badań zdrowotnych), koszty używania osobowych samochodów służbowych przez oddelegowanych pracowników, koszty sprzętu budowlanego udostępnianego przez Centralę dla Oddziału Czeskiego na potrzeby prowadzonych przez Oddział Czeski robót budowlanych (np. wartość odpisów amortyzacyjnych), koszty materiałów produkcyjnych zakupionych przez Centralę od czeskich kontrahentów (transportowanych następnie na terytorium Polski na potrzeby prac prowadzonych przez Oddział Czeski) czy koszty opłat bankowych z tytułu prowadzenia na terenie Republiki Czeskiej rachunku bankowego wydzielonego na potrzeby funkcjonowania Oddziału Czeskiego oraz koszty innych usług bankowych.

Wymienione wyżej koszty ponoszone są na podstawie dokumentów/dowodów własnych (listy płac, polecenia księgowania na potrzeby księgowania kosztów amortyzacji, różnic kursowych, itp.), a także dokumentów/dowodów obcych (tj. faktur i rachunków od kontrahentów zewnętrznych). Wszystkie ww. koszty ponoszone są przez Centralę. Są one – w całości lub w części – ściśle związane z działalnością Oddziału Czeskiego na terytorium Polski, a ponoszenie kosztów przez Centralę jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania oraz uzyskania przychodów przez Oddział Czeski.

W związku z tym, w celu prawidłowej klasyfikacji kosztów pod względem podatkowo- rachunkowym, Centrala dokonuje odpowiedniego podziału poniesionych kosztów na koszty dotyczące działalności Oddziału Czeskiego na terytorium Polski oraz koszty dotyczące działalności na terytorium Republiki Czeskiej.

Koszty te mogą być dzielone (alokowane) w różnej wysokości, w zależności od stopnia, w którym dotyczą Oddziału Czeskiego. Dla przykładu, w sytuacjach, w których poniesiony przez Centralę koszt dotyczy zarówno działalności Oddziału Czeskiego, jak i działalności Centrali, Centrala dokonuje podziału kosztu według odpowiedniego klucza alokacji i obciąża Oddział Czeski tylko przypadającą na niego częścią poniesionego wydatku.

Tak przyporządkowaną do działalności na terytorium Polski sumę wydatków, Centrala przenosi na Oddział Czeski za pomocą dokumentu wewnętrznego (dalej: „Internal”).

Internal każdorazowo zawiera informacje dotyczące kwoty przenoszonych kosztów, okresu, którego dotyczy, oraz datę jego wystawienia. W celu udokumentowania alokowanych kosztów, Centrala do Internala dołącza załącznik, który przedstawia listę dokumentów źródłowych (faktur lub dokumentów/dowodów własnych), które stanowią podstawę kosztów przenoszonych na Oddział Czeski.

Na Internalach wskazany jest także ich termin płatności. W praktyce przepływy pieniężne pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą następują w terminie późniejszym niż wskazany na Internalu termin zapłaty. Brak terminowego transferu środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą nie skutkuje naliczeniem względem Oddziału Czeskiego odsetek za zwłokę. Ponadto, przesunięcia środków finansowych, które odbywają się pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą, są dokonywane z rachunku bankowego należącego do Centrali (wydzielonego na potrzeby funkcjonowania Oddziału Czeskiego) na rzecz drugiego rachunku bankowego Centrali – oba rachunki bankowe prowadzone są na terytorium Republiki Czeskiej.

Oddział Czeski jednocześnie nie weryfikuje terminowości rozliczeń (płatności) pomiędzy Centralą a kontrahentami zewnętrznymi, którzy wystawiają na Centralę źródłowe dokumenty zewnętrzne (uwzględniane przy wystawieniu Internali na Oddział Czeski).

Oddział Czeski prowadzi księgi rachunkowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami polskimi. Obciążenia wewnętrzne dokumentowane wystawionymi przez Centralę Internalami są ujmowane w księgach rachunkowych Oddziału Czeskiego na koncie „zobowiązania do spółki matki”.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jednostka macierzysta Wnioskodawcy („Centrala”) jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej, dlatego też zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie umowa z dnia 13 września 2011 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, dalej: umowa polsko-czeska).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być także tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, który stanowi, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-czeskiej, określenie „zakład” obejmuje:

1.  plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;
2.  świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Jednakże od ogólnej definicji zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko-czeskiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje przepis art. 85 powołanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oddział, zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy polsko-czeskiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Postanowienie to określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, tj. centralę i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny.

Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Zasada cen rynkowych rozciąga się również na przypisywanie zysków, jakie zakład może osiągać z transakcji z innymi zakładami przedsiębiorstwa.

Każda transakcja wymaga indywidualnej oceny, uwzględniającej całokształt okoliczności faktycznych, a w szczególności analizy wykonywanych funkcji i ponoszonego ryzyka.

Z art. 7 ust. 3 umowy polsko-czeskiej wynika, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 umowy, są uszczegółowieniem zasady zawartej w jej art. 7 ust. 1, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Państwie, w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Istotą powołanych norm jest zatem określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę we wniosku jest kwestia:

– czy w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych z Oddziału Czeskiego na rzecz Centrali dokonywanych z tytułu rozliczania Internali będzie miał zastosowanie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Oddział Czeski po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy będzie zobowiązany na podstawie ww. przepisu do korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych przez Centralę, związanych z funkcjonowaniem Oddziału Czeskiego i alokowanych do Oddziału Czeskiego?

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Nowe regulacje wprowadziły obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym w przepisach terminie. W przypadku terminów krótszych lub równych 60 dni podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do koszów uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy, ponoszone przez Centralę koszty są bezpośrednio związane z działalnością Oddziału Czeskiego, a więc są to koszty, które dotyczą tylko i wyłącznie Oddziału.

W przypadku bezpośredniego poniesienia kosztu na rzecz oddziału, znajdują zastosowanie regulacje art. 15b ustawy, gdyż koszty te dotyczące wyłącznie zagranicznego oddziału, nie mogą być w żaden sposób przypisane w drodze analizy funkcjonalnej innej jednostce tego samego przedsiębiorstwa, w tym Centrali. Postawienie zagranicznego oddziału w bardziej uprzywilejowanej sytuacji podatkowej niż jakikolwiek inny niezależny podmiot, byłoby nieuprawnionym. Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 15b ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że norma ta nie przewiduje wyłączenia jej stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii podatników.

Zatem w przypadku kosztów dotyczących funkcjonowania tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu, jako niestanowiące typowych rozliczeń wewnętrznych i nieuregulowane wobec podmiotu trzeciego, powinny być objęte przepisem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te, dopóki nie zostaną uregulowane, powinny podlegać obowiązkowej korekcie, o której mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność poprzez zakład. Oznacza to, że w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie znajdują, analogicznie jak do obowiązujących podmioty krajowe, przepisy podatkowe. Na konieczność stosowania polskich przepisów podatkowych w rozliczeniach miedzy jednostką macierzystą (Centralą), a jej zagranicznym zakładem wskazują również sądy administracyjne.

W rozpatrywanej sprawie, chociaż dotyczyła umowy polsko-włoskiej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16.05.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 264/12 stwierdził: „W art. 7 określa ona co prawda jedynie jakie wydatki powinny być przypisane do stałego zakładu w celu określenia zysku. Nie dotyczy natomiast kwestii, czy takie wydatki są uwzględniane na etapie ustalenia dochodu do opodatkowania stałego zakładu, gdyż jest to kwestia, która jest determinowana przez prawo krajowe. Dotyczy jej jedynie pośrednio art. 24 ust. 2 umowy gwarantujący równe traktowanie także w przypadku stałego zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie. Taki jest zresztą cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które regulują zagadnienia z zakresu kolizji podatkowych norm wewnętrznych umawiających się krajów.

W związku z tym określenie zarówno przychodu, jak i kosztu będzie następowało na zasadach prawa wewnętrznego tego kraju na terenie którego działa zakład. Dopiero tak ustalony zysk podlega alokacji do centrali spółki lub jej zakładu zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-3 umowy (…)”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli transfer środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem Czeskim a Centralą jest dokonywany po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w art. 15b ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ww. przepisy nie znajdą zastosowania i Oddział Czeski nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

Jak wynika z powyższego, przy ustalaniu dochodu zagranicznego zakładu położonego w Polsce, należy stosować wszystkie obowiązujące uregulowania podatkowe, w tym przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zachowaniem zasady, według której zagraniczny zakład i Centrala stanowią ten sam podmiot.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.