Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.656.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; ulepszenie; urządzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone 4 grudnia 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. Sp. Komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. \[dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Spółka”\] jest wieczystym użytkownikiem działki gruntu nr (…) z obrębu (…) \[dalej: „Działka”\] oraz właścicielem znajdujących się na działce obiektów budowlanych i urządzeń technicznych \[dalej łącznie: „Nieruchomość”\]. Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą o nr (…). Łączna powierzchnia Działki wynosi 8.748 m2.

Zgodnie z wypisem z rejestru budynków z dnia 22 maja 2019 roku wydanym z up. (…), znak (…), Działka zabudowana jest:

1.  trzykondygnacyjnym budynkiem biurowym o powierzchni 2.278 m2,
2.  budynkiem portierni o powierzchni 8 m2.

Na podstawie decyzji Zarządu (…) z dnia (…)nr (…) (dalej: „Decyzja”) Spółka:

1.  z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki będącej własnością (…). Oddanie Działki w użytkowanie wieczyste nastąpiło na 99 lat licząc od dnia 5 grudnia 1990 roku, to jest do dnia 5 grudnia 2089 roku,
2.  z dniem 5 grudnia 1990 roku nabyła odpłatnie prawo własności budynków położonych na Działce. Decyzja w przedmiotowym zakresie została uchylona mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (…). W konsekwencji budynki zostały przejęte przez Spółkę nieodpłatnie.

Wyżej wymienione budynki (to jest budynek biurowy i budynek portierni) zostały zakwalifikowane przez Spółkę w ewidencji bilansowej jako jeden środek trwały o nr inwentarzowym (…)

Niniejszy środek trwały był przedmiotem wielu ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ostatnie z ulepszeń o wartości przekraczającej 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku (wartości historycznej powiększanej o nakłady na ulepszenie) zostało przyjęte do użytkowania przez Spółkę na podstawie dokumentu (…) 1 z dnia 2 grudnia 2011 roku. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. nakładami poczynionymi na ulepszenie budynku.

Z ewidencji bilansowej Spółki wynika, że na Działce znajdują się także następujące środki trwałe:

1.  kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe - przyjęte do użytkowania na podstawie dokumentu (…) z dnia 2 grudnia 2011 roku, nie były one przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
2.  droga - przyjęta do użytkowania w dniu 3 listopada 1992 r.; była ona przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej; przedmiotowe ulepszenie zostało przyjęte do użytkowania na podstawie dokumentu (…) z dnia 2 grudnia 2011 roku,
3.  sieć oświetleniowa - przyjęta do użytkowania w dniu 3 listopada 1992 roku; była ona przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej; przedmiotowe ulepszenie zostało przyjęte do użytkowania na podstawie dokumentu (…) z dnia 2 grudnia 2011 roku,
4.  ogrodzenie - przyjęte do użytkowania w dniu 3 listopada 1992 roku, nie było ono przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. nakładami poczynionymi na:

*   budowę kanalizacji zewnętrznej i przyłącza wodociągowego,

*   ulepszenie drogi i sieci oświetleniowej.

Żaden z wyżej wymienionych środków trwałych nie był po dniu 2 grudnia 2011 r. oraz nie będzie przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

Nieruchomość, w tym budynek na niej położony od dnia 3 grudnia 2011 r. do września 2016 r. była w całości wykorzystywana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Nieruchomość jest obecnie przedmiotem najmu/dzierżawy (czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Do dnia dzisiejszego najem/dzierżawa dotyczy 34 m2 gruntu oraz około 20 m2 powierzchni dachu budynku. Wydanie przedmiotu najmu/dzierżawy do użytkowania najemcom/dzierżawcom nastąpiło do końca 2013 roku.

Obecnie Wnioskodawca 1 zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz SP. Z O.O. SP. KOMANDYTOWA (dalej: „Wnioskodawca 2”). Wnioskodawca 2 ma zamiar wykorzystywać Nieruchomość na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność ta będzie polegała na przeprowadzeniu inwestycji budowy budynku (budynków) mieszkalnego oraz sprzedaży wyodrębnionych lokali na rzecz końcowego odbiorcy.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 są zwani łącznie: „Wnioskodawcami”. Wnioskodawcy są oraz będą na dzień transakcji sprzedaży zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Nie są przy tym podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani art. 32 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała wyciąg z prowadzonego przez nią rejestru środków trwałych: (…)

Z powyższego wyciągu wynika, iż kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe, drogi, oświetlenie oraz ogrodzenie zostały przez Spółkę zakwalifikowane do grupy 2, określonej w treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 2016 r., poz. 1864 ze zm., dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z treścią Rozporządzenia, grupa 2 oznacza obiekty inżynierii lądowej i wodnej będące obiektami budowlanymi naziemnymi lub podziemnymi o charakterze stałym. Zasadniczo, obiekty budowlane wchodzące w skład tej grupy mogą być kwalifikowane jako budowle, jednak taka kwalifikacja wymaga każdorazowej oceny przez pryzmat przepisów ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm., dalej: Prawo budowlane).

Dokonując z kolei wykładni przepisów art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, Spółka informuje, że wskazane przez nią obiekty budowlane w postaci dróg oraz sieci oświetleniowej Spółka kwalifikuje jako budowle, co wynika w zasadzie wprost z powołanych przepisów. W ocenie Spółki, te obiekty budowlane stanowią obiekt liniowy w rozumieniu Prawa budowlanego. Z kolei obiekty liniowe ustawodawca wprost kwalifikuje jako budowle w wyliczeniu ustawowym, zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Natomiast kanalizacja zewnętrzna wraz z przyłączem oraz ogrodzenie nie stanowią budowli. W ocenie Spółki są one urządzeniami budowlanymi, związanymi z budynkiem, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż opisanej powyżej Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku gdy transakcja sprzedaży Nieruchomość będzie opodatkowana podatkiem VAT, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową transakcją?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3.  Jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową transakcją.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1:

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż na gruncie przepisów VAT zbycie gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami stanowi odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy o VAT).

Należy wskazać, iż, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zdaniem Wnioskodawców w przedmiotowej sprawie konieczna jest analiza zwolnień wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10 oraz ewentualnie w pkt l0a ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym ze wskazanych powyżej przepisów, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. W związku z tym, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Rozpatrując zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że jako budowle, o których mowa w ww. przepisie mogą być uznane jedynie droga oraz sieć oświetleniowa. Kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe oraz ogrodzenie stanowią natomiast urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186). Zgodnie bowiem z ww. przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Powyższa kwalifikacja znajduje także potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

*   „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przyłącze wodociągowe znajdujące się na działce nr \`(...)\`, zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem to urządzenie budowlane nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r., nr IPTPP1/4512-90/15-7/AK).

*   ,,Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów ustawy Prawo budowlane w świetle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że ogrodzenia, znajdujące się na działkach będących przedmiotem wniosku zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2016 r., nr 1061-IPTPP1.4512.385.2016.3.MW).

W konsekwencji należy uznać, że kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe oraz ogrodzenie znajdujące się na działce, na której posadowiony jest budynek stanowią urządzenia budowlane związane z tym właśnie budynkiem. Dlatego też kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe oraz ogrodzenie jako urządzenia budowlane, mające być przedmiotem planowanej dostawy będą podlegały opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowany będzie budynek, z którym są związane.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie konieczne jest określenie czy zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynku, drogi lub sieci oświetleniowej.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., nadanym ustawą z dnia z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520) przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. wynika, że nadanie nowego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest następstwem wydania w dniu 16 listopada 2017 r. przez TSUE wyroku z w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.

Autorzy projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. podnieśli m. in., że:

*   „TSUE w kontekście analizy ww. przepisu orzekł: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 35 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

*   Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

*   Odstąpienie od powiązania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu będzie skutkować w niektórych wypadkach wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części (np. w przypadku, gdy ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nie następowało w wykonaniu czynności opodatkowanych, albo gdy właściciel po ich wybudowaniu lub ulepszeniu wykorzystywał je na własne potrzeby, a w konsekwencji wpłynie na stosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a - wprowadzona zmiana wynika z konieczności zapewnienia zgodności wskazanego przepisu z dyrektywą interpretowaną w świetle wyroku C-308/16.

*   Projektowana ustawa nie wprowadza zmian w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Należy wskazać, że w wyroku w sprawie C-308/16. TSUE nie zakwestionował istniejącego w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej.

*   TSUE odnosząc się w ww. wyroku do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli stwierdził, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/11, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

*   Zastosowane w obecnym brzmieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT dla zdefiniowania „ulepszenia” połączenie kwalifikacji rzeczowej czynności (poprzez odesłanie do przepisów o podatku dochodowym) z kwalifikacją wartościową (30% wartości początkowej) pozwala na przyjęcie, że w przypadku wypełnienia tej definicji przesłanka istotności (znaczności) zmiany jest każdorazowo spełniona, a tym samym przepis ten odpowiada wymogom stawianym przez TSUE w ww. wyroku. Jednocześnie wspomniane połączenie kwalifikacji rzeczowej z kwalifikacją wartościową umożliwia jednoznaczne określenie, kiedy dochodzi do „ulepszenia” (pewność prawa dla podatników).

*   Jednocześnie podkreślić należy, że użyte przez TSUE określenia „istotne zmiany” i „znacząca zmiana” są pojęciami nieostrymi i nie zostały przez TSUE zdefiniowane. W konsekwencji niecelowym byłoby konstruowanie wskazanego przepisu z użyciem tego rodzaju pojęć (należy w tym kontekście również pamiętać, że interpretowana w świetle orzecznictwa TSUE dyrektywa wiąże dane państwo członkowskie co do rezultatu, w efekcie nie ma konieczności (uzasadnienia) dla kopiowania treści dyrektywy lub orzeczenia do przepisu krajowego).

*   Ewentualne użycie tych pojęć wprost w przepisach skutkowałoby niepewnością podatników co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji zmian jako istotnych lub nieistotnych oraz prowadziłoby do licznych sporów podatników z organami podatkowymi na tym tle. Problemy te eliminuje pozostawienie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, co nie pozostaje również w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16. Obecna definicja poprzez zawarcie wskazanego warunku umożliwia w sposób jednoznaczny określenie kiedy dochodzi do ulepszenia, a przez to zapewnia podatnikom pewność prawa.”

Mając powyższe na uwadze, skoro:

*   w dniu 2 grudnia 2011 r. doszło do ulepszeń budynku i budowli (drogi i sieci oświetleniowej) o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej,

*   w dniu 3 grudnia 2011 r. doszło do wydania ulepszonego budynku oraz ulepszonych budowli na potrzeby własnej działalności opodatkowanej VAT - doszło zatem do ich pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w znowelizowanym art. 2 pkt 14 ustawy VAT,

*   ani budynek, ani budowle nie były po 2 grudnia 2011 r. oraz nie będą przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej,

*   pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia (3 grudnia 2011 r.) a planowaną datą sprzedaży Nieruchomości upłynął już okres dłuższy niż 2 lata,

dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w związku z tym, że planowana sprzedaż Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie ma potrzeby badania warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2:

Zgodnie z art. 43 ust. 10 VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przywołany przepis pozwala zatem na odstąpienie od zwolnienia od podatku dla transakcji sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy będzie miał do niej zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze że:

*   sprzedaż Nieruchomości podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   Wnioskodawcy są oraz będą na dzień transakcji sprzedaży zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT

Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości, pod warunkiem, że przed dniem sprzedaży Nieruchomości złożą właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe wskazane zostały w art. 88 ustawy o VAT. Ograniczenia te nie będą miały jednak zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Należy zauważyć, że warunkiem koniecznym odliczenia podatku VAT pozostaje fakt otrzymania przez kupującego faktury dokumentującej przedmiotową transakcję (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji Wnioskodawca 2 wykorzystując Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, w okresie rozliczeniowym, w którym znajdzie się w posiadaniu stosownej faktury wystawionej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów.

Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka S.A. jest wieczystym użytkownikiem działki gruntu nr (…) oraz właścicielem znajdujących się na działce obiektów budowlanych i urządzeń technicznych („Nieruchomość”). Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą o nr (…). Łączna powierzchnia Działki wynosi 8.748 m2.

Działka zabudowana jest:

1.  trzykondygnacyjnym budynkiem biurowym o powierzchni 2.278 m2,
2.  budynkiem portierni o powierzchni 8 m2.

Spółka z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki będącej własnością Miasta (…) oraz z dniem 5 grudnia 1990 roku nabyła odpłatnie prawo własności budynków położonych na Działce. Decyzja w przedmiotowym zakresie została uchylona mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (…). W konsekwencji budynki zostały przejęte przez Spółkę nieodpłatnie.

Wyżej wymienione budynki (to jest budynek biurowy i budynek portierni) były przedmiotem wielu ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ostatnie z ulepszeń o wartości przekraczającej 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku (wartości historycznej powiększanej o nakłady na ulepszenie) zostało przyjęte do użytkowania przez Spółkę na podstawie dokumentu (…) z dnia 2 grudnia 2011 roku. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. nakładami poczynionymi na ulepszenie budynku.

Z ewidencji bilansowej Spółki wynika, że na Działce znajdują się także następujące środki trwale:

1.  kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe - przyjęte do użytkowania na podstawie dokumentu (…) z dnia 2 grudnia 2011 roku, nie były one przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
2.  droga - przyjęta do użytkowania w dniu 3 listopada 1992 r.; była ona przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej; przedmiotowe ulepszenie zostało przyjęte do użytkowania na podstawie dokumentu (…) z dnia 2 grudnia 2011 roku,
3.  sieć oświetleniowa - przyjęta do użytkowania w dniu 3 listopada 1992 roku; była ona przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej; przedmiotowe ulepszenie zostało przyjęte do użytkowania na podstawie dokumentu (…) z dnia 2 grudnia 2011 roku,
4.  ogrodzenie - przyjęte do użytkowania w dniu 3 listopada 1992 roku, nie było ono przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. nakładami poczynionymi na:

*   budowę kanalizacji zewnętrznej i przyłącza wodociągowego,

*   ulepszenie drogi i sieci oświetleniowej.

Żaden z wyżej wymienionych środków trwałych nie był po dniu 2 grudnia 2011 r. oraz nie będzie przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

Nieruchomość, w tym budynek na niej położony od dnia 3 grudnia 2011 r. do września 2016 r. była w całości wykorzystywana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Nieruchomość jest obecnie przedmiotem najmu/dzierżawy (czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Do dnia dzisiejszego najem/dzierżawa dotyczy 34 nr gruntu oraz około 20 m2 powierzchni dachu budynku. Wydanie przedmiotu najmu/dzierżawy do użytkowania najemcom/dzierżawcom nastąpiło do końca 2013 roku.

Obecnie Wnioskodawca 1 zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz SP. Z O.O. SP. KOMANDYTOWA („Wnioskodawca 2”). Wnioskodawca 2 ma zamiar wykorzystywać Nieruchomość na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność ta będzie polegała na przeprowadzeniu inwestycji budowy budynku (budynków) mieszkalnego oraz sprzedaży wyodrębnionych lokali na rzecz końcowego odbiorcy. Wnioskodawcy są oraz będą na dzień transakcji sprzedaży zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Nie są przy tym podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani art. 32 ustawy o VAT.

Spółka informuje, że wskazane przez nią obiekty budowlane w postaci dróg oraz sieci oświetleniowej Spółka kwalifikuje jako budowle.

Natomiast kanalizacja zewnętrzna wraz z przyłączem oraz ogrodzenie nie stanowią budowli. W ocenie Spółki są one urządzeniami budowlanymi, związanymi z budynkiem, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższego przepisu, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9).

Jak wynika z powyższego, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem lub budowlami, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wynika, że przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym budynkiem biurowym, budynkiem portierni, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi, dla dostawy których zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy budynki posadowione na przedmiotowej działce zostały nabyte w 1990 roku, budynki te były przedmiotem wielu ulepszeń, ostatnie z ulepszeń o wartości przekraczającej 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku, zostało oddane do użytkowania w 2011 roku. Zatem do pierwszego zasiedlenia położonych na działce budynków (biurowego i portierni) w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, doszło w 2011 roku (w przypadku budynku będącego przedmiotem ostatniego ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej) bądź wcześniej (w przypadku budynku będącego przedmiotem ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej przed 2011 r. lub nie będącego przedmiotem takiego ulepszenia). Nieruchomość w tym Budynki na niej położone w okresie od grudnia 2011 r. do września 2016 r. były wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał także, że na działce znajdują się budowle (droga i sieć oświetleniowa), które Spółka wykorzystywała od 3 listopada 1992 r. Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca ponosił nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych budowli, następnie zostały one przyjęte przez Spółkę do użytkowania 2 grudnia 2011 roku i w okresie od 3 grudnia 2011 r. do września 2016 r. były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, zatem do pierwszego zasiedlenia drogi i sieci oświetleniowej doszło w 2011 r. W analizowanej sprawie transakcja zbycia Nieruchomości zostanie więc dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tej Nieruchomości. Zatem sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (w niniejszej sprawie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym znajdują się budynki i budowle będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynku, budowli. Urządzenia techniczne będące przedmiotem transakcji należy traktować jako elementy przynależne do budynków/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem lub budowlami, z którym są powiązane. Tym samym do dostawy urządzenia technicznego zastosowanie znajdą te same zasady co do dostawy budynków i budowli czyli zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi także kwestia ustalenia, czy mogą oni zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest zwolnieniem fakultatywnym, Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, po spełnieniu dwóch przesłanek. Po pierwsze Strony transakcji dostawy budynku, budowli na moment transakcji muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, po drugie muszą złożyć, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 są oraz na dzień transakcji sprzedaży będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, zatem jeden z powyższych warunków należy uznać za spełniony. Jeśli Zainteresowani dodatkowo złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Wnioskodawcy 2 naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli to wypełnią przesłanki warunkujące rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i będą mogli wybrać opodatkowanie sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nieruchomość będącą przedmiotem transakcji Nabywca (Wnioskodawca 2) ma zamiar wykorzystywać na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na przeprowadzeniu inwestycji budowy budynku mieszkalnego oraz sprzedaży wyodrębnionych lokali na rzecz końcowego odbiorcy. Jeśli więc Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i ust 11 ustawy i transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawcy 2 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową transakcją na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.