Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-54/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z potrąceniem podatku u źródła przez kontrahentów zagranicznych nie powstaną podatkowe różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: podatek; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia różnic kursowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży należności licencyjnych, tj. pobiera opłaty licencyjne za użytkowanie licencji na oprogramowanie komputerowe na rzecz kontrahentów zagranicznych z siedzibą w państwach na terenie Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej. W związku z powyższym Spółka otrzymuje od kontrahentów zagranicznych należności w walutach obcych. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych i nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zagraniczny zakład poza granicami kraju.

Kontrahenci zagraniczni, zgodnie z postanowieniami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, kwalifikują czynności wykonywane przez Spółkę jako należności licencyjne i dokonując płatności na rzecz Spółki z tytułu ww. należności potrącają tzw. podatek u źródła (dalej: „podatek u źródła”). Potrącenie to dokonywane jest bądź w pełnej wysokości obowiązującej w danym kraju bądź też w wysokości obniżonej w związku z zastosowaniem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a danym krajem. Podatek u źródła pobierany jest przez kontrahentów zagranicznych w formie potrącenia z ww. należności na rzecz Spółki.

Spółka, potrącony przez kontrahentów zagranicznych podatek u źródła przelicza na złote polskie po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (dalej: Narodowy Bank Polski lub NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu na rachunek bankowy Spółki pozostałej kwoty należności, od której kontrahent zagraniczny potrącił podatek u źródła. W przypadku Spółki jest to, co do zasady, dzień poprzedzający wpływ na rachunek bankowy pozostałej kwoty należności od której potrącony został podatek u źródła. Natomiast, przychód z tytułu należności licencyjnych przeliczany jest na złote polskie według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z kolei, dzień uzyskania przychodu jest ustalany, co do zasady, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”). Spółka analogiczne zasady wyceny na złote polskie stosuje dla celów bilansowych. Powstałych różnic kursowych, pomiędzy wartością przychodu z dnia jego uzyskania a wartością potrąconego podatku u źródła z dnia potrącenia, Spółka nie uznaje za różnice kursowe dla celów podatkowych. Potrącony podatek u źródła, podlegający odliczeniu w zeznaniu CIT-8, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na koncie przeznaczonym do ewidencji rozrachunków z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w ujęciu analitycznym „Rozrachunki z tytułu podatku u źródła”. Spółka dla celów podatkowych, ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o PDOP, tj. według metody podatkowej. W związku z powyższym powstała wątpliwość czy postępowanie Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z potrąceniem podatku u źródła przez kontrahentów zagranicznych nie powstaną podatkowe różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w związku z potrąceniem podatku u źródła przez kontrahentów zagranicznych nie powstaną podatkowe różnice kursowe (zarówno dodatnie jak ujemne) w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Z kolei, w przypadku wystawienia faktury w walucie obcej przepisy podatkowe zobowiązują do przeliczenia na złote polskie wyrażonych w walucie obcej przychodów podatkowych. W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP, przychód podatkowy w walucie obcej przelicza się na złote polskie według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu należnego uważa się m.in. dzień wydania rzeczy, zbycia praw, wykonania usługi, w tym częściowego jej wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W sytuacji gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu będzie:

*   niższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstaną dodatnie różnice kursowe, które zwiększą przychód podatnika (art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP),
*   wyższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstaną ujemne różnice kursowe, które zwiększą koszty uzyskania przychodów (art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP).

W ocenie Wnioskodawcy, zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wynikających z powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że nie można uznać różnic kursowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) powstających pomiędzy wartością przychodu z dnia jego uzyskania a wartością potrąconego podatku u źródła z dnia potrącenia za podatkowe różnice kursowe. Do takich wniosków w szczególności prowadzi fakt, że podatek u źródła nie stanowi przychodu. Zdaniem Spółki, podatek u źródła jest odrębną kategorią ekonomiczną. Jako potwierdzenie powyższego może posłużyć sposób ewidencji podatku u źródła w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, tj. jako „Rozrachunki z tytułu podatku u źródła” oraz fakt, że Spółka w zeznaniu CIT-8 odlicza od podatku potrącony podatek u źródła. Przy zastosowaniu metody podatkowej, różnice kursowe powstają, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W świetle powyższego, skoro potrącony podatek u źródła nie stanowi przychodu, powstające w tej części różnice kursowe, (zarówno dodatnie jak i ujemne) nie stanowią podatkowych różnic kursowych, w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy o PDOP potrącenie podatku u źródła należy zrównać z wypłatą (zapłatą).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład takiego stanowiska można wskazać m.in. interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2012 r., nr IPPB5/423-18/12-2/IŚ, w której organ podatkowy stwierdził, że: (\`(...)\`) Wyżej przedstawiony katalog zdarzeń nie przewiduje, aby za różnice kursowe stanowiące przychody lub koszty podatkowe można było uznać - jak błędnie uważa Spółka różnicę pomiędzy kwotą pobranego zryczałtowanego podatku u źródła przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu a kwotą tego podatku przeliczoną po kursie banku, czyli jak to określa Spółka „różnica pomiędzy kwotą rzeczywiście pobraną a kwotą odprowadzoną do urzędu skarbowego”. Niezależnie od powyższego, zdaniem tut. organu, brak jest ekonomicznego uzasadnienia, aby przedmiotowa różnica mogła stanowić element kalkulacji podatku dochodowego.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2008 r., nr IPPB3/423-1314b/08-2/MK, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: (\`(...)\`) Zdaniem Podatnika w opisanym przypadku nie powstaną różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne).

Spółka chciałaby również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1508/10. W ocenia Sądu: (\`(...)\`) Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. Przywołany wyrok dotyczy różnic kursowych powstałych od podatku od wartości dodanej, niemniej w ocenie Wnioskodawcy teza ww. wyroku jest również aktualna dla niniejszego stanu faktycznego.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 updop, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, w myśl art. 15a ust. 3 pkt 1 updop, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Powyższe regulacje wskazują, że różnice kursowe są odrębnymi pozycjami w rachunku podatkowym. Wynika to z literalnego brzmienia art. 15a ust. 1 updop, bowiem mowa w nim jest o „różnicach kursowych”, które jeżeli są dodatnie to zwiększają przychody podatkowe, a jeżeli są ujemne to odpowiednio zwiększają koszty podatkowe. Przepis ten wskazuje również, że różnice kursowe stanowią kwotę, którą obliczamy jako różnicę pomiędzy wartościami określonymi w następnych ustępach, tj. m.in. jako różnicę pomiędzy wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania (art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop).

Efekt tych wyliczeń należy ująć w przychodach podatkowych jako dodatnią różnicę kursową lub w kosztach uzyskania przychodów jako ujemną różnicę kursową.

Z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży należności licencyjnych, tj. pobiera opłaty licencyjne za użytkowanie licencji na oprogramowanie komputerowe na rzecz kontrahentów zagranicznych z siedzibą w państwach na terenie Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej. W związku z powyższym Spółka otrzymuje od kontrahentów zagranicznych należności w walutach obcych. Kontrahenci zagraniczni, zgodnie z postanowieniami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, kwalifikują czynności wykonywane przez Spółkę jako należności licencyjne i dokonując płatności na rzecz Spółki z tytułu ww. należności potrącają tzw. podatek u źródła. Spółka, potrącony przez kontrahentów zagranicznych podatek u źródła przelicza na złote polskie po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu na rachunek bankowy Spółki pozostałej kwoty należności, od której kontrahent zagraniczny potrącił podatek u źródła. W przypadku Spółki jest to, co do zasady, dzień poprzedzający wpływ na rachunek bankowy pozostałej kwoty należności od której potrącony został podatek u źródła. Natomiast, przychód z tytułu należności licencyjnych przeliczany jest na złote polskie według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z kolei, dzień uzyskania przychodu jest ustalany, co do zasady, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a updop. Spółka analogiczne zasady wyceny na złote polskie stosuje dla celów bilansowych. Powstałych różnic kursowych, pomiędzy wartością przychodu z dnia jego uzyskania a wartością potrąconego podatku u źródła z dnia potrącenia, Spółka nie uznaje za różnice kursowe dla celów podatkowych.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do stany faktycznego ujętego we wniosku, stwierdzić należy, że ustalając podatkowe różnice kursowe powstałe w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu opłat licencyjnych wyrażonego i faktycznie otrzymanego w walucie obcej, Spółka powinna przeliczyć wartość powstałego przychodu należnego (bez pomniejszenia go o potrącony podatek u źródła) według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego uzyskania, a następnie tak ustaloną wartość porównać z wartością przychodu w dniu jego otrzymania przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek Spółki; przy czym przeliczyć należy całą wartość przychodu bez pomniejszania jej o wartość potrąconego podatku u źródła. Jeżeli wartość przychodu należnego, przeliczona w sposób wskazany powyżej, jest niższa od wartości tego przychodu na dzień jego otrzymania to powstaną dodatnie różnice kursowe (również w części przypadającej na potrącony podatek u źródła) stanowiące przychody Spółki. W sytuacji gdy wartość przychodu należnego będzie wyższa od wartości przychodu w dniu jego uzyskania, powstaną ujemne różnice kursowe (również w części przypadającej na potrącony podatek u źródła), stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że różnice kursowe powstałe w związku z otrzymaniem przychodu wyrażonego w walucie obcej, w części przypadającej na potrącony podatek u źródła, nie stanowią podatkowych różnic kursowych. Stwierdzenie takie nie znajduje żadnego oparcia w powołanych przepisach updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.