Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.203.2018.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę budynku świetlicy wiejskiej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę budynku świetlicy wiejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę budynku świetlicy wiejskiej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina planuje realizację zadania pn.: „Przebudowa świetlicy wiejskiej (…)”. W celu realizacji ww. inwestycji Gmina ubiega się o środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 w zakresie działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”. Celem projektu jest poprawa jakości życia mieszkańców, ich integracja oraz rozwijanie aktywności społecznej poprzez przebudowę i wyposażenie budynku świetlicy wiejskiej. Po przeprowadzeniu przebudowy świetlicy będą prowadzone zajęcia artystyczne, nauka języków obcych, zajęcia opiekuńczo-wychowawcze lub inne inicjatywy społeczno-kulturalne wśród mieszkańców.

Inwestycja poprawi jakość organizowanych imprez poprzez stworzenie odpowiednich warunków technicznych i użytkowych obiektu. Oprócz powyższych zadań, świetlica wiejska będzie wynajmowana w celu organizacji spotkań i imprez okolicznościowych, tj. urodziny, komunie, stypy itp. W związku z tym Gmina będzie zawierała umowy najmu oraz wystawiała faktury opodatkowane podatkiem VAT (obowiązująca stawka 23%).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, wykonuje zadania publiczne we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność. Realizacja przedmiotowego zadania należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), który określa zadania własne gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury. W świetlicy wiejskiej będą organizowane spotkania integracyjne społeczności lokalnej. Udostępniając przebudowaną świetlicę nieodpłatnie mieszkańcom, Gmina realizować będzie zadania własne (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatku VAT) oraz wykorzystywać do celów działalności gospodarczej obejmującej odpłatny najem na rzecz podmiotów trzecich (opodatkowane podatkiem VAT – stawka 23%). Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Inwestycja jest realizowana przede wszystkim do realizacji celów publicznych, tj. dla celów niedochodowych. Na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia Gmina ubiega się o dofinansowanie z PROW na lata 2014-2020, a w związku z tym inwestycja będzie miała przede wszystkim charakter publiczny, tj. będzie wykorzystywana w celu przeprowadzenia zebrań rady sołeckiej, koła gospodyń wiejskich czy innych spotkań mających charakter integracji społeczności wiejskiej. Ponadto przez okres trwałości projektu, tj. przez 5 lat od dnia zakończenia inwestycji, w świetlicy wiejskiej będą odbywać się głównie nieodpłatne, ogólnodostępne cykliczne spotkania dla mieszkańców wsi oraz zainteresowanych mieszkańców Gminy. Spotkania będą organizowane nie rzadziej niż raz w miesiącu przez dziewięć miesięcy w ciągu roku kalendarzowego. Obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlicy będzie miał charakter marginalny.
2.  Obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlicy będzie znikomy dla budżetu Gminy, na co wskazuje prowadzony rejestr wynajmu obiektu. Na przestrzeni ostatnich dwóch lat, tj. w 2016 r. i 2017 r. świetlica w miejscowości była wynajęta dwa razy, tj. w dniach 25-26 września 2016 r. oraz 7 maja 2017 r. Koszt wynajmu świetlicy na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 31 grudnia 2014 r. do 24 godzin wynosi 50 zł. Oznacza to, że roczny dochód z odpłatnego wynajmu świetlicy do tej pory średnio w przeciągu roku wynosił 50 zł.
3.  Szacuje się, że po gruntownej przebudowie budynku świetlicy obrót z tytułu odpłatnego najmu będzie wynosi średnio w przeciągu danego roku budżetowego 250 zł. Jest to znikoma kwota w stosunku do nakładów inwestycyjnych przewidzianych na realizację przedmiotowego zadania. Szacowane nakłady inwestycyjne to kwota blisko 370 000,00 zł.
4.  Przewiduje się, że zmodernizowana świetlica będzie wynajmowana średnio 5 razy do roku (głównie na przyjęcia komunijne lub różnego rodzaju jubileusze na 1-2 dni). Świetlica wiejska przez większą cześć roku nie będzie odpłatnie wynajmowana. Przewiduje się, że świetlica będzie wykorzystywana głównie do nieodpłatnych spotkań integracyjnych mieszkańców sołectwa.
5.  Nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z przebudową świetlicy do poszczególnych rodzajów czynności. Sala będzie odpłatnie wynajmowana na wniosek mieszkańców i Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić ile takich wniosków wpłynie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może odliczyć podatek naliczony od wydatków poniesionych na przebudowę budynku świetlicy wiejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przebudowanej świetlicy będą wykonywane czynności niepodlegające VAT (bezpłatne udostępnienie mieszkańcom) oraz czynności wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z brakiem możliwości wyodrębnienia z wydatków poniesionych na przebudowę świetlicy tej części która będzie dotyczyła wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej (odpłatny wynajem sali), zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało częściowe odliczenie podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 2a. Przywołany artykuł określa sposób odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Do ustalenia wysokości proporcji odliczenia VAT przez urząd od wydatków mieszanych stosuje przepisy § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina planuje realizację zadania pn.: „Przebudowa świetlicy wiejskiej (…)”. W celu realizacji ww. inwestycji Gmina ubiega się o środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 w zakresie działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”. Celem projektu jest poprawa jakości życia mieszkańców, ich integracja oraz rozwijanie aktywności społecznej poprzez przebudowę i wyposażenie budynku świetlicy wiejskiej. Po przeprowadzeniu przebudowy świetlicy będą prowadzone zajęcia artystyczne, nauka języków obcych, zajęcia opiekuńczo-wychowawcze lub inne inicjatywy społeczno-kulturalne wśród mieszkańców. Inwestycja poprawi jakość organizowanych imprez poprzez stworzenie odpowiednich warunków technicznych i użytkowych obiektu. Oprócz powyższych zadań, świetlica wiejska będzie wynajmowana w celu organizacji spotkań i imprez okolicznościowych, tj. urodziny, komunie, stypy itp. W związku z tym Gmina będzie zawierała umowy najmu oraz wystawiała faktury opodatkowane podatkiem VAT (obowiązująca stawka 23%). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, wykonuje zadania publiczne we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność. Realizacja przedmiotowego zadania należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, który określa zadania własne gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury. W świetlicy wiejskiej będą organizowane spotkania integracyjne społeczności lokalnej. Udostępniając przebudowaną świetlice nieodpłatnie mieszkańcom, Gmina realizować będzie zadania własne (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz wykorzystywać do celów działalności gospodarczej obejmującej odpłatny najem na rzecz podmiotów trzecich (opodatkowane podatkiem VAT – stawka 23%). Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Inwestycja jest realizowana przede wszystkim do realizacji celów publicznych, tj. dla celów niedochodowych. Na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia Gmina ubiega się o dofinansowanie z PROW na lata 2014-2020, a w związku z tym inwestycja będzie miała przede wszystkim charakter publiczny, tj. będzie wykorzystywana w celu przeprowadzenia zebrań rady sołeckiej, koła gospodyń wiejskich, czy innych spotkań mających charakter integracji społeczności wiejskiej. Ponadto przez okres trwałości projektu, tj. przez 5 lat od dnia zakończenia inwestycji w świetlicy wiejskiej będą odbywać się głównie nieodpłatne, ogólnodostępne cykliczne spotkania dla mieszkańców wsi oraz zainteresowanych mieszkańców Gminy. Spotkania będą organizowane nie rzadziej niż raz w miesiącu przez dziewięć miesięcy w ciągu roku kalendarzowego. Obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlicy będzie miał charakter marginalny. Obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlicy będzie znikomy dla budżetu Gminy na co wskazuje prowadzony rejestr wynajmu obiektu. Na przestrzeni ostatnich dwóch lat, tj. w 2016 r. i 2017 r. świetlica była wynajęta dwa razy, tj. w dniach 25-26 września 2016 r. oraz 7 maja 2017 r. Koszt wynajmu świetlicy na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 31 grudnia 2014 r. do 24 godzin wynosi 50 zł. Oznacza to, że roczny dochód z odpłatnego wynajmu świetlicy do tej pory średnio w ciągu roku wynosił 50 zł. Szacuje się, że po gruntownej przebudowie budynku świetlicy obrót z tytułu odpłatnego najmu będzie wynosił średnio w ciągu danego roku budżetowego 250 zł. Jest to znikoma kwota w stosunku do nakładów inwestycyjnych przewidzianych na realizację przedmiotowego zadania. Szacowane nakłady inwestycyjne to kwota blisko 370 000,00 zł. Przewiduje się, że zmodernizowana świetlica będzie wynajmowana średnio 5 razy do roku (głównie na przyjęcia komunijne lub różnego rodzaju jubileusze na 1-2 dni). Świetlica wiejska przez większą cześć roku nie będzie odpłatnie wynajmowana. Przewiduje się, że świetlica będzie wykorzystywana głównie do nieodpłatnych spotkań integracyjnych mieszkańców sołectwa. Nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z przebudową świetlicy do poszczególnych rodzajów czynności. Sala będzie odpłatnie wynajmowana na wniosek mieszkańców i Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić ile takich wniosków wpłynie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy będzie mu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, o których mowa we wniosku, które to usługi i towary nabywane będą w związku z realizacją przedmiotowego projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie zauważyć należy, że jak wskazał Wnioskodawca wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji polegającej na przebudowie budynku świetlicy, będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT – wynajem świetlicy) oraz do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu temu podatkowi – realizacja zadań własnych Gminy). W konsekwencji należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń w ww. świetlicy, będą stanowić niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując przedmiotowy projekt wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, wystąpią czynności opodatkowane, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, są one marginalne i sporadyczne (na przestrzeni dwóch ostatnich lat Gmina wynajęła przedmiotową świetlicę dwa razy, a w przyszłości planuje się wynajem średnio około 5 razy do roku). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że średni obrót z przedmiotowego najmu w dwóch poprzednich latach wyniósł średnio 50 zł na rok, a w przyszłych latach planowany jest obrót na poziomie 250 zł za rok. Wnioskodawca wskazał również, że obrót z tytułu najmu w stosunku do wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych (370.000,00 zł) będzie znikomy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie będzie ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany będzie z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych.

W ocenie tutejszego organu, odnośnie ww. budynku, brak będzie związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń świetlicy, a wydatkami na realizację inwestycji polegającej na przebudowie budynku świetlicy wiejskiej.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycje. Wykorzystywanie pomieszczeń oraz powierzchni w ww. budynku na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w incydentalnym zakresie, nie będzie mogło przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa świetlicy wiejskiej w (…)” Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji ww. inwestycji. W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.