Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.932.2023.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-29
Teza: Zwolnienie z opodatkowania zwrotu kosztów najmu lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; mieszkanie; najem; pracownik; przeniesienie-przeniesienie służbowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Różnego rodzaju funkcjonariuszy publicznych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania zwrotu kosztów wynajmu lokalu mieszkalnego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Z dniem 15 czerwca 2023 r. pracodawca – na podstawie art. 77 (\`(...)\`) ustawy (\`(...)\`) na okres 6 miesięcy przeniósł Panią do innej jednostki organizacyjnej.

Stosownie do art. 77 ust. 4 ww. ustawy w przypadku przeniesienia (\`(...)\`) do kontrolnej jednostki organizacyjnej (…) w miejscowości innej niż siedziba kontrolnej jednostki organizacyjnej (…), w której wykonuje Pani pracę, przysługują mu uprawnienia na zasadach określonych w przepisach dotyczących urzędników służby cywilnej.

Z art. 95 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1691) o służbie cywilnej wynika natomiast, że urzędnikowi przeniesionemu do innego urzędu w innej miejscowości przysługuje mieszkanie udostępnione przez urząd, do którego urzędnik służby cywilnej został przeniesiony, albo miesięczne świadczenie na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, wypłacane w okresie przeniesienia, jeżeli: urzędnik służby cywilnej albo jego współmałżonek nie posiadają mieszkania lub budynku mieszkalnego w miejscowości, do której następuje przeniesienie oraz przeniesienie następuje do miejscowości znacznie oddalonej od dotychczasowego miejsca zamieszkania urzędnika.

Stosownie do § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 8 czerwca 2009 r. w sprawie świadczeń przysługujących urzędnikowi służby cywilnej przeniesionemu do pracy w innej miejscowości (Dz. U. Nr 93 poz. 763) w przypadku nieudostępnienia mieszkania przeniesionemu urzędnikowi przyznaje się miesięczne świadczenie na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego.

Maksymalna kwota środków na pokrycie miesięcznych kosztów najmu lokalu mieszkalnego przyznawana przeniesionemu urzędnikowi jest uzależniona od liczby członków rodziny przenoszących się z przeniesionym urzędnikiem, z uwzględnieniem przeniesionego urzędnika, i wynosi (w przypadku (…)) dla 1 osoby – 1235 zł. Świadczenie jest wypłacane przeniesionemu urzędnikowi w kasie urzędu, do którego został przeniesiony, albo przelewem na rachunek bankowy wskazany przez przeniesionego urzędnika, w terminie 10 dni od dnia przedstawienia przez przeniesionego urzędnika dowodu potwierdzającego opłacenie wynajmującemu umówionego czynszu.

Na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartej od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. opłaca Pani na rachunek wynajmującego czynsz najmu w wysokości 1300 zł. Z przyznanego Pani świadczenia w wysokości 1235 zł pracodawca potrąca podatek i składki ZUS. Jak wynika z informacji przekazanych przez pracodawcę (płatnika) wartość zwrotu kosztów z tytułu najmu mieszkania (wypłacana każdorazowo po przedstawieniu przez Panią potwierdzenia przelewu czynszu najmu) została w pełni opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. podatek jest liczony od całej kwoty 1235 zł, pomimo że nie korzysta i nie zamierza Pani korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT.

Pracodawca poinformował Panią, ze kwota na pokrycie kosztów najmu w miesiącu lipcu 2023 r. i za kolejne miesiące, nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na przekroczenie limitu w wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

**Pytanie**

Czy refundacja kosztów najmu mieszkania z tytułu przeniesienia służbowego do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wartości 500 zł miesięcznie (w sytuacji gdy podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy – art. 21 ust. 14 ustawy PIT)?

**Pani stanowisko w sprawie**

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą PIT”, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy (zob. art. 21 ust. 14 ustawy PIT).

Wobec tego, uważa Pani, że świadczenie z tytułu refundacji kosztów najmu mieszkania w związku z przeniesieniem służbowym do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania powinno być zwolnione z podatku do wysokości 500 zł. Jedynie kwota przewyższająca 500 zł powinna zostać opodatkowana.

Należy wskazać, że zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 i 19 to dwie niezależne od siebie podstawy, dotyczą dwóch różnych świadczeń (mających różne podstawy prawne tak w ustawie o służbie cywilnej – art. 95 ust. 2 i art. 95 ust. 3, jak i w wydanym na jej podstawie odpowiednim rozporządzeniu) i nie ma żadnego uzasadnienia, aby czytać je łącznie. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 19 (ani z żadnego innego) nie może być łączone z przesłankami z pkt 14, gdyż są to niezależne od siebie postawy zwolnienia.

Powyższe jest zgodne z interpretacją wydaną w podobnej sprawie – zob. pismo z 2 lutego 2016 r. przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy sygn. DD3.8222.2.189.2015.OBQ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Według art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zarówno w art. 11 ust. 1, jak i w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazuje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (czyli: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika) oraz świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne (których sposób określenia wartości przedstawiony został w art. 11 ust. 2 i ust. 2a oraz w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem wszelkie dodatki do wynagrodzeń wypłacane pracownikom należy zakwalifikować do świadczeń pieniężnych.

Ze stanu faktycznego wynika, że z dniem 15 czerwca 2023 r. pracodawca – na podstawie art. 77 (\`(...)\`) ustawy (…) na okres 6 miesięcy przeniósł Panią do innej jednostki organizacyjnej (…). Jako przeniesionemu urzędnikowi przysługuje Pani miesięczne świadczenie na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego. Nie korzysta i nie zamierza Pani korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT.

W świetle art. 77 ustawy z 23 grudnia 1994 r. (…) (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 623):

1\. Prezes (…), w przypadkach uzasadnionych potrzebami służbowymi, może przenieść kontrolera do innej kontrolnej jednostki organizacyjnej (…)

2\. Przeniesienie (\`(...)\`) do kontrolnej jednostki organizacyjnej (…) w miejscowości innej niż siedziba kontrolnej jednostki organizacyjnej (…), w której wykonuje pracę, sprawującego samodzielnie opiekę nad dzieckiem w wieku do piętnastu lat lub będącego kobietą w ciąży, możliwe jest tylko za zgodą tego kontrolera.

3\. Przeniesienie, o którym mowa w ust. 1, może być dokonane do pracy zgodnej z kwalifikacjami kontrolera i z wynagrodzeniem nie niższym, niż dotychczas pobierane. Przeniesienie na okres dłuższy niż 6 miesięcy i częściej niż raz na 2 lata wymaga zgody tego kontrolera.

4\. W przypadku przeniesienia kontrolera do kontrolnej jednostki organizacyjnej (…) w miejscowości innej niż siedziba kontrolnej jednostki organizacyjnej (…), w której wykonuje pracę, przysługują mu uprawnienia na zasadach określonych w przepisach dotyczących urzędników służby cywilnej.

Jak wynika z art. 78 ust. 1 tej ustawy:

Kontrolerowi, delegowanemu służbowo do zajęć poza stałym miejscem pracy, przysługują: zwrot kosztów podróży i zakwaterowania oraz diety na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy tym, stosownie do zawierającego zastrzeżenie art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1) wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2) nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3) wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4) nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wynika, że zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy.

Zatem, otrzymana przez Panią refundacja kosztów najmu mieszkania z tytułu przeniesienia służbowego do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości 500 zł miesięcznie.

Pani stanowisko jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).