Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.705.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-11
Teza: dotyczy ustalenia, czy: - opisane we wniosku: - Różnice kursowe z realizacji forwardów, - Różnice kursowe z realizacji opcji, - Wynik z kontraktów nierzeczywistych, - Efekty wyceny forwardów, - Efekty wyceny opcji powinny stanowić element kalkulacyjny dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, niekorzystającego ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, - mając na uwadze stosowaną przez Spółkę metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych w Pytaniu 1 różnic kursowych (w tym wyniku z kontraktów nierzeczywistych oraz efektów wyceny forwardów i opcji) - w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo).
Słowa kluczowe: forward; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt forward ; księgi-księgi podatkowe; księgi-księgi rachunkowe; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa-Różnice kursowe transakcyjne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- opisane we wniosku:

\- Różnice kursowe z realizacji forwardów,

\- Różnice kursowe z realizacji opcji,

\- Wynik z kontraktów nierzeczywistych,

\- Efekty wyceny forwardów,

\- Efekty wyceny opcji

powinny stanowić element kalkulacyjny dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, niekorzystającego ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

\- mając na uwadze stosowaną przez Spółkę metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych w Pytaniu 1 różnic kursowych (w tym wyniku z kontraktów nierzeczywistych oraz efektów wyceny forwardów i opcji) - w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiada status rezydenta podatkowego w Polsce).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „PSSE”), na podstawie Zezwolenia nr 135 z dnia 18 czerwca 2014 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej wskazany w Zezwoleniu obejmuje działalność gospodarczą prowadzoną na terenie SSE, rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, tj. przede wszystkim drewnianej architektury ogrodowej oraz pellet, szczegółowo wymienionych w Zezwoleniu (dalej: „Wyroby gotowe”).

Przychody ze sprzedaży Wyrobów gotowych zaliczane są przez Spółkę do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a w konsekwencji są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) (dalej: „Działalność zwolniona”).

Spółka w niewielkim zakresie prowadzi również działalność handlową która nie jest określona w Zezwoleniu. Działalność ta polega na nabywaniu towarów od zewnętrznych podmiotów, głównie innej spółki powiązanej i odsprzedaży klientom Spółki bez przetworzenia. Sytuacja ta dotyczy tych wyrobów, których Spółka nie produkuje lub produkuje w niewystarczających ilościach. Dochody uzyskane na działalności handlowej, która nie jest określona w Zezwoleniu, są opodatkowywane przez Spółkę na zasadach ogólnych (dalej: „Działalność opodatkowana”).

Spółka sprzedaje Wyroby gotowe oraz towary handlowe zarówno kontrahentom zagranicznym, jak i krajowym, przy czym sprzedaż zagraniczna ma większy udział w ogólnej sprzedaży Spółki.

W związku z powyższym znaczna część należności (zarówno z Działalności opodatkowanej, jak i Działalności zwolnionej) Spółki otrzymywana jest w walutach obcych. Z drugiej strony Spółka ponosi koszty obu tych działalności głównie w walucie polskiej.

Realizując sprzedaż w walutach obcych, Spółka narażona jest na istotne ryzyko kursowe w sytuacji zmiany kursu polskiej waluty względem walut zagranicznych, co negatywnie wpływa na poziom rentowności i możliwość pokrywania przez Spółkę kosztów bieżącej działalności operacyjnej (ponoszonych i rozliczanych głównie w walucie krajowej). Dla zabezpieczenia ryzyka kursowego związanego z prowadzoną działalnością operacyjną Spółka cyklicznie zawiera kontrakty terminowe typu forward na sprzedaż lub zakup określonej ilości waluty obcej.

Spółka zawiera kontrakty forward, których rozliczenie może mieć zarówno charakter rzeczywisty (w ramach którego dochodzi do faktycznej dostawy waluty) jak i nierzeczywisty (gdzie rozliczany jest wyłącznie wynik na kontrakcie, który stanowi różnicę pomiędzy kursem wymiany uzgodnionym z bankiem na dzień zawarcia kontraktu, a kursem wymiany uzgodnionym z bankiem na dzień rozliczenia transakcji, pomnożoną przez wartość nominalną kontraktu).

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego będzie zawierała również opcje walutowe. Podobnie jak w przypadku kontraktów forward mogą one mieć charakter zarówno rzeczywisty (w ramach których dochodzi do rzeczywistej dostawy waluty) oraz nierzeczywisty (rozliczenie na podstawie różnic kursów i zapłata należnej kwoty wynikającej z ich różnic).

Spółka nie prowadzi rachunkowości zabezpieczeń.

Spółka wskazuje, że stosuje tzw. metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) i spełnia określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunki, do stosowania tej metody.

W przypadku kontraktów forward rzeczywistych, w momencie realizacji kontraktu (sprzedaży lub zakupu waluty w ramach kontraktu) Spółka odrębnie ujmuje różnicę kursową w części przypadającej na realizację transakcji forward rozumianą jako różnicę pomiędzy średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego wpływ/wypływ waluty na rachunek bankowy (w zależności od tego czy forward dotyczy sprzedaży czy odpowiednio zakupu waluty) a kursem zakontraktowanym, wynikającym z forwardu. Różnice te mogą być dodatnie lub ujemne (dalej: „Różnice kursowe z realizacji forwardów”). Taki sposób ewidencji umożliwia wyodrębnienie tej części różnic kursowych od rozrachunków, która przypada na realizację kontraktu. W pozostałej części (tj. różnica kursowa pomiędzy kursem zastosowanym przy zarachowaniu należności/zobowiązania i średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu należności/spłaty zobowiązania) to różnica kursowa jaka wystąpiłaby, gdyby kontraktu nie zawarto i należność/zobowiązanie zostałyby spłacone po średnim kursie NBP.

Analogicznie Spółka zamierza postępować w przypadku zawierania i realizacji opcji walutowych rzeczywistych, tj. wpływ realizacji opcji walutowej na wynik podatkowy będzie odbywał się poprzez odpowiednie rozpoznanie różnicy kursowej pomiędzy średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego wpływ/wypływ waluty na rachunek bankowy (w zależności od tego czy opcja dotyczy sprzedaży czy odpowiednio zakupu waluty) a kursem zakontraktowanym. Również w tym wypadku różnice te mogą być dodatnie lub ujemne (dalej jako: „Różnice kursowe z realizacji opcji”).

W przypadku kontraktów (forward lub opcji) nierzeczywistych, gdzie transakcja jest rozliczana poprzez wypłatę Spółce lub zapłatę przez Spółkę kwoty netto wynikającej z różnicy pomiędzy kursami sprzedaży i kupna waluty ustalonymi przez strony, Spółka rozpoznaje odpowiednio zysk lub stratę w dacie realizacji kontraktu (dalej: „Wynik z kontraktów nierzeczywistych”).

Jednocześnie Spółka w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowej rozpoznaje różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które Spółka kalkuluje jako różnica pomiędzy średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego wpływ waluty na rachunek a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego rozchód waluty wg metody FIFO (tj. zgodnie z zasadą pierwsze weszło pierwsze wyszło, zgodnie z którą rozchód walut następuje w kolejności od najwcześniej otrzymanych do najpóźniej otrzymanych). Różnice kursowe od własnych środków mogą również powstawać w związku z realizacją kontraktu walutowego i związanego z tym zdarzeniem rozchodu waluty z rachunku. Z uwagi na uwarunkowania systemowe Spółka nie jest jednak w przypadku tego typu różnic, wyodrębnić tych, które wiążą się z rozchodem waluty w wyniku realizacji kontraktu walutowego, od tych które wiążą się z innym zdarzeniem gospodarczym (np. uregulowanie zobowiązania w walucie).

Niezależnie od powyższego, zgodnie z zasadami rachunkowości Spółka dokonuje okresowej wyceny zawartych kontraktów wg tzw. wartości godziwej wyceny niezrealizowanych kontraktów forward.

W konsekwencji, Spółka na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku bilansowego uwzględnia w księgach rachunkowych odpowiednio jako przychody lub koszty finansowe efekt wyceny do wartości godziwej niezrealizowanych kontraktów forward (rzeczywistych i nierzeczywistych) otrzymywanej z banku, z którym zawarła dany kontrakt. Zgodnie z przyjętą metodą ustalania różnic kursowych ww. przychody i koszty wynikające z wyceny stanowią różnice kursowe do celów podatkowych. Różnice te mogą być dodatnie lub ujemne (dalej jako: „Efekt wyceny forwardów”).

Spółka zakłada, że jeżeli w przyszłości będzie zawierała opcje walutowe, efekt wyceny niezrealizowanych opcji walutowych (rzeczywistych i nierzeczywistych) będzie klasyfikowała do wyniku podatkowego w analogiczny sposób jak w przypadku forwardów. Również w tym wypadku różnice kursowe wynikające z wyceny mogą być dodatnie lub ujemne (dalej jako: „Efekt wyceny opcji”).

### Pytania

1\. Czy opisane powyżej:

\- Różnice kursowe z realizacji forwardów,

\- Różnice kursowe z realizacji opcji,

\- Wynik z kontraktów nierzeczywistych,

\- Efekty wyceny forwardów,

\- Efekty wyceny opcji

powinny stanowić element kalkulacyjny dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, niekorzystającego ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

2\. Czy mając na uwadze stosowaną przez Spółkę metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych w Pytaniu 1 różnic kursowych (w tym wyniku z kontraktów nierzeczywistych oraz efektów wyceny forwardów i opcji) - w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy:

\- Różnice kursowe z realizacji forwardów,

\- Różnice kursowe z realizacji opcji,

\- Wynik z kontraktów nierzeczywistych,

\- Efekty wyceny forwardów,

\- Efekty wyceny opcji

powinny stanowić element kalkulacyjny dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, tj. nieobjętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ww. zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE.

Zatem, aby dany dochód mógł korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

\- uzyskany dochód pochodzi z działalności ściśle określonej w zezwoleniu (w oparciu o właściwe kody PKWiU) oraz

\- dochód uzyskany jest z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE.

A contrario, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu tj. nie mieści się w wprost w ramach działalności ściśle wskazanej w zezwoleniu, wchodzącej w zakres zawartego tam odpowiedniego grupowania statystycznego PKWiU, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem wyłącznie dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Jednocześnie, z uwagi na to, że ww. zwolnienie stanowi wyjątek od reguły powszechności opodatkowania (wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), przepisy ustanawiające warunki jego stosowania należy interpretować ściśle (zgodnie z powszechnie przyjętymi i akceptowanymi zasadami wykładni prawa podatkowego).

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także zasadę zakazu wykładni rozszerzającej w stosunku do zwolnień podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy zarówno przychody, jak i koszty wynikające z kontraktów forward lub opcji (w tym różnice kursowe z realizacji tych kontraktów jak i różnice kursowe z wyceny) nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem.

Zawieranie umów kontraktu terminowego typu forward lub kontraktu opcyjnego nie należy zdaniem Spółki do zakresu typowych czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu. Zawieranie tego typu umów jest przejawem odrębnej aktywności Spółki od działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej prowadzonej na terenie SSE.

Zawierane instrumenty pochodne są zdaniem Spółki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, mają bowiem na celu ograniczenia ryzyka finansowego wynikającego ze zmiany kursów walut. Tego typu transakcje nie są jednak zawierane w ramach działalności określonej w Zezwoleniu, lecz stanowią działalność dodatkową mającą na celu zabezpieczać ryzyko kursowe realizowanych przepływów pieniężnych zarówno w ramach Działalności opodatkowanej jak i Działalności zwolnionej (określonej wprost w Zezwoleniu).

W ocenie Spółki, nie można uznać, że zawieranie kontraktów forward lub opcji stanowi przejaw realizacji działalności określonej w Zezwoleniu. Jest to dodatkowa działalność polegająca na zawieraniu niezależnych od działalności określonej w Zezwoleniu operacji finansowych, która generuje zyski bądź straty (w zależności od kształtowania się kursów walutowych w czasie, czego Spółka w momencie zawierania tego typu transakcji nie jest w stanie przewidzieć).

Zdaniem Spółki, nie ma przy tym znaczenia, że znaczna część zawieranych kontraktów forward lub opcji zabezpiecza ryzyko kursowe związane z należnościami lub zobowiązaniami wynikającymi stricte z Działalności zwolnionej. Nie ma bowiem wątpliwości, że tego typu transakcje są również związane z Działalnością zwolnioną. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę nakaz ścisłej interpretacji przepisów o zwolnieniu podatkowym, nie sposób argumentować, że transakcje te stanowią nieodłączne następstwo działalności prowadzonej w oparciu o Zezwolenie.

W konsekwencji, przychody jak i koszty wynikające z zawieranych kontraktów forward lub opcji nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej Zezwoleniem a tym samym nie powinny stanowić elementu kalkulacyjnego dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Nie są one bowiem wynikiem działalności określonej w Zezwoleniu.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że jej zdaniem zawieranie kontraktów zabezpieczających ryzyko kursowe nie stanowi również przejawu tzw. działalność pomocniczej w stosunku do Działalności zwolnionej, z której to ewentualny dochód zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, a także poglądami doktryny również może podlegać zwolnieniu.

Zawieranie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych (takich jak forward czy opcje) zgodnie z informacjami wskazanymi powyżej, nie jest niezbędne dla prowadzenia działalności produkcyjnej określonej w Zezwoleniu. Nie są to również czynności nierozerwalnie i ściśle związane z Działalnością zwolnioną. Tym samym, zdaniem Spółki tego typu aktywność nie może być uznana za pomocniczą względem Działalności zwolnionej.

Tym samym wskazane w Pytaniu nr 1 kategorie przychodów i kosztów powstające w ramach kontraktów forward lub opcji powinny być kalkulowane do wyniku (dochodu lub straty) opodatkowanego na zasadach ogólnych.

O prawidłowości ww. stanowiska Spółki może świadczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2017 r., II FSK 1703/15, w którym Sąd wskazał, że: „Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych typu forward nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

Analogiczne stanowisko prezentuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 358/17, zgodnie z którym: stosowanie spornych instrumentów finansowych nie jest działalnością pomocniczą, bowiem mimo, że przynosi korzyści to jednak nie jest niezbędne do realizacji działalności gospodarczej wykonywanej w SSE na podstawie zezwolenia. (\`(...)\`) Związek takiego dochodu pochodzącego z operacji finansowych z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia ma charakter pośredni i mimo że jest korzystny dla przedsiębiorcy, to jednak nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą prowadzoną w SSE na podstawie zezwolenia, ani też działalnością pomocniczą.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo w:

\- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r. 0111-KDIB1-2.4010.297.2018.1.AK: „W konsekwencji, transakcje zabezpieczające kurs walutowy, do których odnosi się przedmiotowe pytanie, uznać należy za przejaw wskazanej "dodatkowej" działalności finansowej przedsiębiorcy, nieokreślonej w treści zezwolenia, nie będącej jednocześnie działalnością pomocniczą względem działalności podstawowej korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Tym samym, wynik realizowany na niniejszych instrumentach, generowany w ramach działalności finansowej, odrębnej od działalności określonej w zezwoleniu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wynik osiągnięty na transakcjach zabezpieczających kurs walutowy nie stanowi wyniku podatkowego ujmowanego w ciężar działalności zwolnionej, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

\- oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2020 r. 0111-KDIB1-3.4010.81.2020.1.PC, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, wynik realizowany na kontraktach terminowych, jako niewskazany bezpośrednio i jednoznacznie w udzielonym Spółce Zezwoleniu, nie stanowi elementu dochodu strefowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. objętego zwolnieniem z podatku dochodowego, a w konsekwencji, stanowi element dochodu podatkowego Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT na zasadach ogólnych.”

Pośrednio na prawidłowość ww. stanowiska wskazuje również fragment Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 dot. sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie decyzji wsparciu odnoszący się do kontraktów forward: „Nie wszystkie dochody osiągane w związku z nową inwestycją będą podlegały zwolnieniu. Przykładem występowania takiej sytuacji jest uzyskiwanie dochodów z tytułu terminowych kontraktów zabezpieczających typu forward (kontrakty) z fizyczną dostawą waluty (transakcje rzeczywiste), przez co uzyskiwana jest zagwarantowana możliwość wymiany waluty w przyszłości po określonym z góry kursie wynikającym z kontraktów. W zależności od relacji ceny wykonania i rzeczywistego kursu walutowego, w dniu wykonania transakcji rozpoznaje się przychody bądź koszty podatkowe z tytułu powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. W takiej sytuacji, mimo że kontrakty zabezpieczające są zawarte w związku z realizacją nowej inwestycji, dochody lub koszty będą stanowiły odrębne źródło przychodów.”

Co prawda ww. objaśnienia dot. zwolnienia podatkowego przyznawanego w oparciu o decyzję o wsparciu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Niemniej jednak mając na uwadze, że zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz z pkt 34a ustawy o CIT są konstrukcyjnie i celowościowo zbliżone, zasady stosowania tych zwolnień w przedmiotowym zakresie zdaniem Wnioskodawcy należy stosować analogicznie.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, z uwagi na stosowaną metodę rachunkową rozpoznawania różnic kursowych, ma ona prawo ujmowania różnic kursowych jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo).

Tym samym, Spółka ma prawo do ujmowania wszystkich wskazanych w Pytaniu 1 różnic kursowych (w tym wyniku z kontraktów nierzeczywistych oraz efektów wyceny forwardów i opcji) jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych.

Stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (pod pewnymi warunkami, o których mowa w dalszej części przepisu).

Ponadto zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe „(\`(...)\`) zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.”

Ww. przepisy dają możliwość zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych ustalanych wyłącznie na podstawie przepisów o rachunkowości. Przepis wyraźnie w tej materii odsyła do przepisów rachunkowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy decydując się na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych podatnik jest zobligowany stosować tylko i wyłącznie te przepisy rachunkowe, a różnice kursowe ustalone w oparciu o te przepisy nie są modyfikowane przez żadne przepisy ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego rozumowania, świadczącego o autonomii przepisów rachunkowych względem podatkowych w przypadku metody rachunkowej może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.108.2019.1.BM, w której organ wskazał, że: „Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie u.o.r. prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy u.o.r. odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez p.d.o.p.”

Konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Z kolei na gruncie ustawy o rachunkowości (oraz ogólniej prawa bilansowego) różnice kursowe co do zasady ustalane są wynikowo. W rachunku zysków i strat różnice kursowe zgodnie z zasadami rachunkowymi ujmowane są jako wynik operacji finansowych. Zgodnie bowiem art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2.

Tym samym, z uwagi na to, że możliwość kompensowania różnic kursowych została wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

Na marginesie warto wskazać, że rozwiązanie przyjęte w ustawie o rachunkowości jest uzasadnione tym, że prezentowanie ich różnic kursowych per saldo lepiej odzwierciedla wpływ wahań kursów walut na wynik finansowy jednostki.

Reasumując, zdaniem Spółki w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka ma możliwość ujmowania różnic kursowych per saldo, tj. ujmowania jako przychody podatkowe wyłącznie nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi właściwych dla danego okresu, lub odpowiednio ujmowania jako koszt uzyskania przychodu nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi właściwych dla danego okresu. 

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez tut. Organ m.in. w interpretacji z 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.205.2021.1.JKU, z 20 listopada 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.423.2020.1.BD, z 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.256.2019.2.MG, z 10 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.108.2019.1.BM.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2020 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.