Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-207/13-7/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-19
Teza: W jaki sposób dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę część wpłat stanowiąca wynagrodzenie – X z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia?
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsięwzięcie; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; udział; współpraca (kooperacja)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jaki sposób dla celów podatku dochodowego powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę część wpłat stanowiąca wynagrodzenie X z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca, jako strona UoWO, powinien łączyć przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia (z pozostałymi przychodami / kosztami podatkowymi) odrębnie dla każdego Projektu proporcjonalnie do udziału w zysku z tego Projektu;
*   czy przeniesienie na podstawie UoWO własności węglowodorów przez stronę posiadającą prawo użytkowania górniczego na rzecz pozostałych stron nie posiadających prawa użytkowania górniczego, proporcjonalnie do ich udziału, skutkuje powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania;
*   czy Wnioskodawca, jako strona UoWO, powinien odrębnie rozpoznawać przychód podatkowy związany z uzyskanymi pożytkami (w tym węglowodorami), które będą podlegały sprzedaży, w dacie wystąpienia przychodu ze sprzedaży i w wartości dokonanej przez niego sprzedaży;
*   w jaki sposób dla celów podatku dochodowego powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę część wpłat stanowiąca wynagrodzenie X z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia;
*   w jaki sposób dla celów podatku dochodowego powinna zostać rozliczona wpłata przez Wnioskodawcę tzw. „Drugiej Transzy”;
*   czy mimo że część aktywów, w tym aktywów trwałych, będzie cywilnoprawnie stanowiła wyłączną własność strony posiadającej prawo użytkowania górniczego, to koszty podatkowe związane z tymi aktywami będą rozliczały wszystkie strony danego Projektu proporcjonalnie do udziału w zysku z Projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

1\. Wstęp.

Wnioskodawca zamierza wziąć udział w projekcie gospodarczym o charakterze wspólnego przedsięwzięcia związanym z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego oraz – w przypadku sukcesu etapu poszukiwawczego – wydobycia na skalę gospodarczą kopalin ze złóż (dalej: „działalność górnicza”), w tym węglowodorów (tj. wszelkich substancji, będących przedmiotem umów i koncesji, w tym ropy naftowej, gazu ziemnego oraz kopalin towarzyszących, dalej łącznie: „węglowodory”).

W związku z powyższym, zawarta zostanie umowa o wspólnych operacjach (dalej: „UoWO”, „Umowa”). Stronami umowy będą: E. Spółka Akcyjna (dalej: „E.”), K. Spółka Akcyjna (dalej: „K.”), P. Spółka Akcyjna (dalej: „P.”) oraz T. Spółka Akcyjna (dalej: „T.”) – zwani dalej łącznie: „Inwestorami” oraz P Spółka Akcyjna (dalej: „X”). X i Inwestorzy są dalej nazywani łącznie również „Partnerami” lub „Stronami”.

Umowa obejmuje obszar „L.” (dalej: „obszar umowy”, „obszar poszukiwawczy”) znajdujący się w rejonie W X w dniu 5 lutego 2009 r. zawarła ze Skarbem Państwa umowę o ustanowieniu użytkowania górniczego (wraz z późniejszymi aneksami, dalej: „UUG”), na mocy której X jest uprawniony do wykorzystania przestrzeni określonej w tejże umowie w celu poszukiwania i rozpoznawania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego w rejonie W z kopalinami towarzyszącymi. X posiada koncesję na poszukiwanie i rozpoznanie gazu ziemnego i ropy naftowej na wskazanym obszarze.

Partnerzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Celem UoWO jest ustalenie kompleksowych zasad współpracy Partnerów oraz ustalenie sposobu rozliczeń w zakresie dotyczącym poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i wydobycia złóż gazu ziemnego i ropy naftowej z obszaru objętego umową, tj. obszaru „L.”, a także ustalenie zasad prowadzenia wspólnej polityki w tym zakresie. Obszar L. obejmuje większą ilość padów (określonych obszarów, na których będą prowadzone prace – lokalizacja i granice padów są wyznaczane na podstawie uzyskanej informacji geologicznej), na których mogą być realizowane odrębne projekty związane z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. Z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia nie jest ani możliwe, ani celowe jednoczesne zagospodarowanie całego obszaru L., dlatego UoWO przewiduje, że Strony (lub niektóre ze Stron w przypadku, gdy nie wszystkie przystąpią do zagospodarowania określonych padów) będą sukcesywnie wyznaczać, a następnie zagospodarowywać części tego obszaru, zwane dalej „padami” w ramach odrębnych „projektów” związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. W tym znaczeniu za projekt uważa się kompleksowe operacje węglowodorowe, zmierzające do zagospodarowania części obszaru „L.” poprzez poszukiwanie, rozpoznanie złóż oraz wydobywanie węglowodorów z określonego padu / padów (dalej: „Projekt”, „Projekty”). Strony nie są zobowiązane do przystąpienia do wszystkich Projektów. Część z Projektów może być realizowana jedynie przez niektóre ze Stron (szczegółowy opis tej kwestii znajduje się w dalszej części opisu).

UoWO (oraz stanowiące załącznik do UoWO „Porozumienie Realizacyjne”) zawiera także regulacje dotyczące realizowania Projektów znajdujących się na części obszaru poszukiwawczego, a mianowicie na padach K, C i T (dalej: „Projekt XX.”).

UoWO reguluje zarówno przedsięwzięcia realizowane w ramach wspólnych operacji (dalej: „wspólne operacje”), jak działania podejmowane przez X lub Inwestorów na własne ryzyko (dalej: „działania podejmowane na własne ryzyko”).

2\. Udział w kosztach i prawo do pożytków ze wspólnego przedsięwzięcia.

Zgodnie z treścią UoWO, Partnerzy zobowiązani są do ponoszenia kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach projektów, w których wezmą udział i skutkiem tego będą uprawnieni do pożytków (gazu ziemnego, ropy naftowej i kopalin towarzyszących) proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Powyższą zasadę potwierdza treść UoWO, zgodnie z którą Strony Umowy będą ponosić koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach Projektów oraz będą uprawnione do pożytków, w tym Węglowodorów i wszelkich innych korzyści w ramach Projektów proporcjonalnie do swoich Udziałów we Wspólnych Operacjach oraz Działaniach na Własne Ryzyko (dalej „Udział” lub „udział w zysku”). Z zastrzeżeniem odmiennych postanowień Porozumień Realizacyjnych, Udziały Stron Umowy wynoszą:

X: 20%

E.: 20%

K.: 20%

P.: 20%

T.: 20%.

Należy wskazać, iż powyższe wartości mogą ulegać zmianie dla poszczególnych Projektów. Wynika to z treści UoWO, zgodnie z którą każda ze Stron Umowy ma prawo, ale nie ma obowiązku do udziału w każdym Projekcie.

Stąd, w przypadku gdy w danym Projekcie nie będą uczestniczyli wszyscy Partnerzy, Udział (obowiązek ponoszenia kosztów oraz prawo do pożytków) zostanie rozdzielony pomiędzy tych Partnerów, którzy uczestniczą w Projekcie (np. w przypadku uczestnictwa w Projekcie czterech Partnerów intencją jest aby Udział wyniósł po 25%). Kwestie te będą regulowane w zawieranym dla danego Projektu porozumieniu realizacyjnym.

Jednocześnie Załącznikiem do UoWO jest „Porozumienie Realizacyjne Projektu XX.”.

Określa ono, iż każda ze Stron będzie miała następujące Udziały w Projekcie XX.: X: 20%, E.: 20%, K.: 20%, P.: 20%, T.: 20%, chyba że zmiana proporcji Udziałów w Projekcie XX. nastąpi zgodnie z postanowieniami Umowy.

Analogiczne Porozumienia Realizacyjne będą zawierane dla innych Projektów.

3\. Operator.

W ramach Projektów istotną rolę będzie odgrywał podmiot pełniący funkcje Operatora (dalej: „Operator”). W szczególności, zgodnie z UoWO, Operator będzie:

*   na warunkach określonych w UoWO prowadzić całość wspólnych operacji w ramach Projektów. Operator może zatrudnić dla potrzeb wspólnych operacji w ramach poszczególnych Projektów pracowników oraz zlecać innym podmiotom (osobom stowarzyszonym lub niezależnym wykonawcom) wykonywanie określonych działań w zakresie jego obowiązków;
*   prowadzić wspólne operacje zgodnie z postanowieniami umów i koncesji, zgodnie z postanowieniami Umowy, porozumień realizacyjnych oraz decyzjami i uchwałami właściwego komitetu operacyjnego;
*   rozliczać środki zgodnie z Umową oraz dobrymi i ostrożnymi praktykami ogólnie stosowanymi w branży;
*   podejmować niezbędne czynności, w rozsądnym zakresie, w celu uzyskiwania stosownych zezwoleń, zgód, zatwierdzeń, praw do korzystania z gruntu innych praw, których uzyskanie może być konieczne w związku z prowadzeniem wspólnych operacji lub działaniami na własne ryzyko;
*   w zakresie zgodnym z przepisami prawa i decyzjami właściwego komitetu operacyjnego, Operator będzie miał prawo reprezentowania Stron wobec władz w związku ze sprawami wynikającymi z umów i koncesji oraz Projektów lub operacji węglowodorowych. Operator może żądać udziału pozostałych Partnerów (Nie-Operatorów) w określonych wyżej czynnościach i / lub udzielenia Operatorowi odrębnych pełnomocnictw.

Zgodnie z UoWO, Strony Umowy postanawiają, iż w kolejnych Porozumieniach Realizacyjnych X jako lider branżowy zostanie wyznaczony do pełnienia funkcji Operatora, chyba że zaistnieją przesłanki określone w Umowie do zmiany Operatora.

Niemniej jednak, stosownie do treści umowy, Operatorem może zostać każdy z Inwestorów, w zależności od podjętych decyzji. Zgodnie bowiem z UoWO, o wyborze nowego Operatora danego Projektu decyduje właściwy komitet operacyjny. UoWO reguluje również szereg przypadków, w których może nastąpić zmiana Operatora (np. poprzez odwołanie czy rezygnację).

W sytuacji, gdyby Operatorem został podmiot inny niż X, odpowiednio zapisy dotyczące praw obowiązków Operatora w UoWO będą miały do niego zastosowanie. Stąd zadane poniżej przez Wnioskodawcę pytania dotyczące skutków podatkowych, jakie wystąpią u podmiotu będącego Operatorem, jak i podmiotu będącego Uczestnikiem (Nie-Operatorem) odnoszą się do Wnioskodawcy, jako iż w ramach Projektów może On działać w zależności od podjętych ustaleń, w ramach każdej z tych funkcji.

4\. Dokonywanie zakupów przez Operatora.

W celu realizacji każdego Projektu niezbędne będzie ponoszenie znacznych kosztów, w szczególności związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem, a kolejno wydobywaniem Węglowodorów. Mogą to być koszty zakupu usług obcych (np. badań geologicznych), koszty zakupu aktywów trwałych, koszty osobowe, koszty dzierżawy etc.

Zasadą będzie dokonywanie niezbędnych zakupów we własnym imieniu przez podmiot działający w charakterze Operatora.

Zgodnie z UoWO, każdy z uczestników danego Projektu w ramach umowy na żądanie Operatora będzie dokonywał wpłat na wspólny rachunek płatności na potrzeby gotówkowe danego projektu lub operacji zgodnie z zatwierdzonym programem i budżetem, stosowanie do treści ustalonych sposobów rozliczania, określonych w Załączniku „Zasady rozliczeń” (dalej: „zasady rozliczeń”).

Pojęcie wspólnego rachunku (dalej: „Wspólny Rachunek”) oznacza rachunek lub rachunki bankowe Operatora (wraz z subkontami) prowadzone odrębnie dla każdego Projektu lub prowadzone dla określonego działania na własne ryzyko, w celu dokonywania rozliczeń przez Operatora w ramach ich realizacji.

Operator będzie przez cały czas prowadził rzetelną dokumentację dotyczącą wszystkich kosztów i wydatków poniesionych na podstawie Umowy, oraz innych danych niezbędnych lub potrzebnych dla rozliczeń pomiędzy Stronami w związku z Umową. O ile Strony nie uzgodnią inaczej, najpóźniej piętnastego dnia każdego miesiąca Operator przedstawi miesięczny wykaz kosztów i wydatków poniesionych w poprzedzającym miesiącu kalendarzowym, a także wskaże w jakich częściach koszty te mają być ponoszone przez każdą ze Stron. Wraz z opisanym wykazem Operator wystawi fakturę dokumentującą rozliczenie. Operator ma obowiązek posiadać dokumenty (faktury oraz inne równoważne źródłowe dokumenty księgowe) wystawione przez podmioty świadczące usługi lub dostarczające towary dla Operatora i dokumentujące każde obciążenie Wspólnego Rachunku.

O ile Partnerzy nie uzgodnią inaczej, najpóźniej piętnastego (15) dnia każdego miesiąca Operator przedstawi miesięczny wykaz kosztów i wydatków poniesionych w poprzedzającym miesiącu kalendarzowym, według ich rodzajów i zgodnie z odpowiednią klasyfikacją i kategorią budżetową i wskaże, w jakich częściach koszty te mają być ponoszone przez każdą ze Stron, przy czym każde obciążenie Nie-Operatora kosztami zakupu towarów i usług powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez Operatora zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Zestawienie z miesięcznym wykazem kosztów będzie stanowić załącznik do faktury (innego właściwego dokumentu) i będzie przekazywane razem z fakturą (lub innym właściwym dokumentem).

5\. Płatności na poczet dostaw towarów i usług.

UoWO wraz z załącznikami przewiduje także dokonywanie wpłat na wspólny rachunek na poczet zakupów jakie mają zostać dokonane – zgodnie z przyjętym Programem i Budżetem Prac.

Zgodnie z treścią zasad rozliczeń, jeżeli Operator tego zażąda, każda ze Stron wpłaci (wniesie) na odpowiedni Wspólny Rachunek danego Projektu przypadającą na siebie (zgodnie z Programem i Budżetem Prac Poszukiwawczych XX. oraz zatwierdzonym Programem Prac i Budżetem każdego innego Projektu) część szacunkowego zapotrzebowania na gotówkę (dalej: „Żądanie Gotówki”) na poczet operacji następnego miesiąca (dalej: „wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca”). Wysokość kwoty zapotrzebowania na gotówkę wyniesie tyle, ile niezbędne będzie dla celów realizacji obowiązków wynikających z Programu i Budżetu Prac Poszukiwawczych XX. oraz przyjętego Programu Prac i Budżetu każdego innego Projektu w danym miesiącu.

W celu zagwarantowania, że każda ze Stron poniesie jedynie takie wydatki, do których jest zobowiązana z uwagi na wartość prawa do udziału w zysku uzgodniono, iż jeżeli wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca otrzymane od Strony przekroczą jej Udział w wydatkach gotówkowych, wówczas kolejne zapotrzebowanie na gotówkę skierowane do tej Strony zostanie odpowiednio zmniejszone. Strona może zażądać zwrotu nadpłaconych wpłat na poczet operacji następnego miesiąca.

Jeżeli wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca otrzymane od Strony wynoszą mniej niż jej Udział w wydatkach gotówkowych, różnica zostanie, według wyboru Operatora, doliczona do następnych wpłat lub zapłacona przez Stronę w terminie dwudziestu (20) dni od otrzymania przez Stronę od Operatora faktur na tę różnicę.

6\. Uprawnienie do pożytków.

Zgodnie ze wskazanymi zasadami, Partnerzy będą zobowiązani do ponoszenia kosztów oraz uprawnieni do pożytków, w tym Węglowodorów i wszelkich innych korzyści proporcjonalnie do Udziału w danym Projekcie. Wydobywane Węglowodory będą postawione do dyspozycji Partnerów jako Przydział w formie przygotowanej do fizycznego odbioru przez Strony w określonym w UoWO punkcie zdawczo - odbiorczym.

Przydział będzie stanowił udział w wolumenie Węglowodorów wydobytych w ramach danego Projektu lub Działania na Własne Ryzyko, stanowiący wartość procentową równą Udziałowi danego Partnera.

Każdy z Partnerów będzie miał prawo do zawierania odrębnych umów dotyczących zbywania Węglowodorów stanowiących jego Przydział. Przy czym, w przypadku gdyby przepisy prawa nie uprawniały Partnerów do zawarcia takich odrębnych umów, to zgadzają się one wynegocjować w dobrej wierze oraz zawrzeć, w najszybszym możliwym terminie przed rozpoczęciem długoterminowego wydobycia, umowę lub umowy dotyczące zbycia Ropy Naftowej lub Gazu Ziemnego (w zależności od sytuacji) w zakresie dozwolonym przepisami prawa.

W związku z faktem, iż rozdział pożytków z UoWO takich jak Węglowodory nastąpi w formie naturalnej w punkcie zdawczo-odbiorczym (przekazanie prawa do zysku w formie Przydziału), poza zakresem UoWO pozostaną już takie kwestie jak budowa, eksploatacja, konserwacja, remonty i usuwanie urządzeń powyżej punktu zdawczo-odbiorczego, transport Węglowodorów powyżej punktu zdawczo-odbiorczego, czy marketing i sprzedaż Węglowodorów.

Jednocześnie, w związku z treścią przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (dalej „ustawa PGiG”), pierwotnym właścicielem Węglowodorów, z chwilą ich odłączenia od złoża, będzie Strona będącą stroną umowy użytkowania górniczego i uprawnionym z koncesji (obecnie jest to X). Strony niebędące stroną umowy użytkowania górniczego (nie posiadające prawa użytkowania górniczego) będą stawały się cywilnoprawnym właścicielem Węglowodorów stanowiących ich Przydział w określonym w UoWO punkcie zdawczo-odbiorczym.

7\. Własność rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie ze wskazanymi do tej pory uwagami, w ramach UoWO będą ponoszone znaczne koszty działań związanych z poszukiwaniem, rozpoznaniem czy wydobyciem Węglowodorów. Koszty te będą związane m.in. z nabywaniem określonych usług, towarów, w tym kosztów związanych z nabyciem określonego majątku (np. aktywów trwałych). W związku z faktem, iż koszty te będą ponoszone przez wszystkich Partnerów proporcjonalnie do Udziału, to wszelkie mienie nabyte lub posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji, a w szczególności odwierty, urządzenia, sprzęt, materiały, informacje i środki będące odrębną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez którąkolwiek ze Stron Porozumienia lub będące wspólną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez Strony będą stanowiły ekonomicznie wspólny majątek.

Przy czym, należy wskazać, iż w świetle obecnych regulacji art. 16 ust. 2 ustawy PGiG, mimo iż zgodnie z UoWO majątek tego rodzaju będzie współfinansowany przez Partnerów oraz będzie ekonomicznie stanowił majątek wspólny, to obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność użytkownika górniczego. Własność ta jest prawem związanym z użytkowaniem górniczym.

8\. Wynagrodzenie za dopuszczenie Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia.

W związku z dopuszczeniem Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia realizowanego na obszarze L. przewidziano wynagrodzenie należne X. Należy nadmienić, iż obecnie to X jest stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą.

Rozliczenie wynagrodzenia nastąpi w ramach finansowania tzw. „początkowych operacji węglowodorowych” dla Projektu XX.. Mimo iż każdy z Partnerów jest zobowiązany do ponoszenia kosztów proporcjonalnie do Udziału (po 20% dla Projektu XX.), to finansowanie początkowych operacji węglowodorowych (których wartość została określona w UoWO) zostanie dokonane jedynie przez Inwestorów (po 25% przez każdego z czterech Inwestorów). Jednocześnie wartość, która powstanie ponad 20% Udział każdego z Inwestorów we Wspólnym Przedsięwzięciu stanowić będzie wynagrodzenie X za dopuszczenie Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia i zostanie zaliczona na Udział X w Projekcie XX.. Wartości te (wynagrodzenia oraz finansowania początkowych operacji węglowodorowych) zostały kwotowo określone w UoWO.

Po sfinansowaniu początkowych operacji węglowodorowych, w ramach których zostanie również poniesiony przez Inwestorów koszt wynagrodzenia należnego X, zgodnie z zasadą ogólną wszyscy Partnerzy będą ponosić koszty proporcjonalnie do Udziału.

9\. „Druga Transza”.

W UoWO przewidziano także szczególne zasady finansowania nakładów inwestycyjnych w przypadku przekroczenia przez Inwestorów określonego poziomu skumulowanych przepływów pieniężnych (dalej: „SPP”).

W przypadku, gdy suma dodatnich SPP danego Inwestora ze wszystkich Projektów na obszarze L., na których wystąpiły dla niego dodatnie SPP osiągnie określoną wartość pieniężną, Inwestor będzie zobowiązany do dokonywania wpłat, do określonej w UoWO kwoty, na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. W UoWO określono wartość kwotową SPP, po przekroczeniu której wystąpi stosowne zobowiązanie oraz wartość wpłat jakie będą z tego tytułu dokonywane przez Inwestora. Zobowiązanie do tego rodzaju wpłat zostało określone w UoWO mianem „Drugiej Transzy”. Obowiązek do wpłat Drugiej Transzy istnieje tylko po stronie Inwestorów (nie występuje po stronie X).

Druga Transza będzie wpłacana na Wspólny Rachunek lub Wspólne Rachunki Projektów zgodnie z następującym pierwszeństwem Projektów (przy czym wpłata na Wspólny Rachunek kolejnego Projektu następuje po wyczerpaniu potrzeb inwestycyjnych w Projekcie o wyższym pierwszeństwie):

1.  Projekt XX., w kwocie w jakiej istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takich potrzeb,
2.  inny Projekt, w którym uczestniczą wszystkie Strony Umowy, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takiego Projektu,
3.  inny Projekt, w którym uczestniczą dany Inwestor i X, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie kilku takich Projektów, takiego Projektu, w którym uczestniczy największa liczba Stron Umowy, a w razie Projektów o równej liczbie Stron Umowy, Projekt, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, a w razie braku takiego Projektu,
4.  na dowolny Projekt wskazany przez X w ramach Obszaru L., w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, w którym uczestniczy X.

Wpłaty Drugiej Transzy przypadają proporcjonalnie na Udziały Partnerów uczestniczących w Projekcie, na który dokonywana jest Druga Transza. W przypadku gdy Inwestor zobowiązany do wpłaty Drugiej Transzy nie uczestniczy w Projekcie, na który ma zostać wpłacona Druga Transza wpłaty Drugiej Transzy przypadają na Udział takiego Inwestora od momentu jego przystąpienia do takiego Projektu.

W piśmie z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przedstawionym wnioskiem o interpretację indywidualną zamierza On wziąć udział w projekcie gospodarczym o charakterze wspólnego przedsięwzięcia związanym z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego oraz - w przypadku sukcesu etapu poszukiwawczego — wydobycia na skalę gospodarczą kopalin ze złóż. W związku z powyższym zawarta zostanie umowa o wspólnych operacjach (dalej: „UoWO”, „Umowa”).

Umowa obejmuje obszar „L.” (dalej: „obszar umowy”, „obszar poszukiwawczy”) znajdujący się w rejonie W. Obszar L. obejmuje większą ilość padów (określonych obszarów, na których będą prowadzone prace - lokalizacja i granice padów są wyznaczane na podstawie uzyskanej informacji geologicznej), na których mogą być realizowane odrębne projekty związane z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. Z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia nie jest ani możliwe ani celowe jednoczesne zagospodarowanie całego obszaru L., dlatego UoWO przewiduje, że Strony (lub niektóre ze Stron w przypadku gdy nie wszystkie przystąpią do zagospodarowania określonych padów) będą sukcesywnie wyznaczać a następnie zagospodarowywać części tego obszaru, zwane dalej „padami” w ramach odrębnych „projektów” związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów.

Kluczowe jest, co wskazał Wnioskodawca, iż Strony nie są zobowiązane do przystąpienia do wszystkich Projektów. Część z Projektów może być realizowana jedynie przez niektóre ze Stron.

Zgodnie z przedstawionym wnioskiem o interpretację Partnerzy zobowiązani są do ponoszenia kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach projektów, w których wezmą udział i skutkiem tego będą uprawnieni do pożytków (gazu ziemnego, ropy naftowej i kopalin towarzyszących) proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z tego też powodu, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, mienie nabyte lub posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji, a w szczególności odwierty, urządzenia, sprzęt, materiały, informacje i środki będące odrębną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez którąkolwiek ze Stron Porozumienia lub będące wspólną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez Strony, będzie stanowiło ekonomicznie wspólny majątek (z zastrzeżeniem wskazanych obecnych regulacji art. 16 ust. 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze).

Podsumowując, zasadą pozostaje obowiązek partycypacji w kosztach przez Strony UoWO proporcjonalnie do posiadanego udziału, z którym to obowiązkiem łączy się uprawnienie do proporcjonalnego prawa do pożytków oraz do wspólnego majątku.

Przewidziano jednak dwa rodzaje dodatkowych zobowiązań finansowych po stronie Stron UoWO innych niż X (tzw. Inwestorów), przekraczających zobowiązanie do ponoszenia kosztów proporcjonalnie do Udziału.

Po pierwsze, przewidziano wynagrodzenie należne X z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia. Instytucja ta została szczegółowo przedstawiona we wniosku o interpretację.

Dodatkowo, przewidziano zobowiązanie Inwestorów w postaci tzw. Drugiej Transzy.

Oba te zobowiązania ciążą wyłącznie na Inwestorach, nie ciążą natomiast na X, gdyż to X dopuszcza Inwestorów do wspólnego przedsięwzięcia oraz jest obecnie stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą. Aby móc przystąpić do UoWO Inwestorzy musieli się zobowiązać do pokrycia zobowiązań z tytułu wynagrodzenia należnego X z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia oraz zobowiązania z tytułu tzw. Drugiej Transzy. Bez przyjęcia tych zobowiązań Inwestorzy nie mogliby stać się Stroną UoWO oraz osiągać przychodów z niej wynikających.

Należy jednak mieć na uwadze przyjęty w UoWO sposób uproszczenia rozliczeń z tytułu wynagrodzenia należnego X z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia oraz Drugiej Transzy. W obu tych przypadkach nie następuje wpłata na rzecz określonych Stron UoWO, ale są pokrywane koszty obciążające te Strony — co w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca określał mianem „wielostronnych kompensat”. Inwestor zobowiązany np. z tytułu Drugiej Transzy, ponosi koszty nakładów przypadających na jego Udział, oraz przypadających na Udział pozostałych Stron danego Projektu — aż do momentu pokrycia kosztów będących równowartością przyjętej w UoWO Drugiej Transzy (może także ponosić koszty Projektu, w którym nie uczestniczy, kiedy to pokrywa koszty wyłącznie przypadające na udział Stron danego Projektu). Jednocześnie Inwestor pokrywający (finansujący) te koszty nadal nabywa prawo do majątku wspólnego jedynie w proporcji do posiadanego Udziału, tj. wpłata Drugiej Transzy w części przekraczającej jego Udział jest dokonywana na poczet nabycia prawa do majątku wspólnego przez pozostałych Uczestników danego Projektu.

Opisując szczegółowo zasadę działania mechanizmu tzw. Drugiej Transzy oraz definicje użyte we wniosku o interpretację należy wskazać, iż Strony uzgodniły, iż w przypadku osiągnięcia określonego poziomu sumy dodatnich skumulowanych przepływów pieniężnych po pomniejszeniu o określone nakłady inwestycyjne (tzw. suma Naliczonych SPP) przez któregoś z Inwestorów, powstanie po jego stronie zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy do pokrywania (finansowania) określonych nakładów inwestycyjnych.

Od momentu, w którym suma Naliczonych skumulowanych przepływów pieniężnych („SPP”) inwestora z realizowanych przez Inwestora poszczególnych Projektów na Obszarze L. osiągnie wysokość X zł (kwota X jest precyzyjnie określona w UoWO) będzie on zobowiązany do dokonywania wpłat do łącznej kwoty X zł („Druga Transza”) na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. Obliczenie SPP ma zastosowanie do określenia poziomu uzyskanych SPP przez każdego Inwestora odrębnie i jest stosowane dla każdego Projektu lub Działania na Własne Ryzyko, w której dany Inwestor bierze udział w Obszarze L..

Za Naliczone SPP („Naliczone SPP”) Inwestora uznaje się sumę dodatnich SPP zrealizowanych przez Inwestora Projektów, pomniejszoną o nakłady inwestycyjne poniesione przez Inwestora na każdy Projekt: (i) z którego Inwestor przed osiągnięciem przez ten Projekt dodatniego SPP wycofał się, lub (ii) zakończony i zlikwidowany.

W celu weryfikacji wartości, po przekroczeniu której powstanie obowiązek z tytułu Drugiej Transzy należy więc zweryfikować projekty, w których uczestniczy dany Inwestor oraz wartość SPP na każdym z tych Projektów (oraz określić, czy wartość ta jest dodatnia — zgodnie z uwagami powyżej).

Poniżej prezentowana jest formuła dotycząca skumulowanych przepływów pieniężnych (SPP), która ma zastosowanie dla określenia poziomu uzyskanych SPP przez pojedynczego Inwestora z poszczególnych Projektów realizowanych na Obszarze L..

SPP stanowią różnicę pomiędzy skumulowaną wartością Węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami Umowy (P), a skumulowanymi kosztami uzgodnionymi Inwestora (Ku) i są ustalane na każdym Projekcie realizowanym na Obszarze L..

SPP = Σni=0P - Σni=0Ku

Gdzie:

P — wartość Węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami Umowy w danym miesiącu kalendarzowym obliczona na podstawie następującej formuły:

P = Σni=0G + Σni=0R + Σni=0 In

Gdzie:

n — miesiące kalendarzowe

G — wolumen gazu wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym („Q gaz ”) przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę gazu w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen gazu (średnia jest ważona wolumenami i cenami gazu doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP („C gaz ”)

G = Qgaz\*Cgaz

R — wolumen ropy wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym („Q rop ”) przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę ropy w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen ropy opartego na notowaniach ropy Brent (średnia jest ważona wolumenami i cenami ropy doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP („C rop ”)

R = Qrop\*Crop

In — pozostałe przychody ze sprzedaży uzyskane przez Inwestora w danym miesiącu kalendarzowym związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L., określone jako wartość przychodów zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Inwestora, które dotyczą realizacji danego Projektu, a jednocześnie nie stanowią przychodów ze sprzedaży gazu i ropy; inwestor będzie przekazywał X. informacje o takich przychodach uzyskanych w każdym miesiącu w terminie 14 Dni od zakończenia tego miesiąca.

Ku — koszty uzgodnione będą określane w ujęciu miesięcznym na podstawie następującej formuły:

Ku = Σni=0OPEX + Σni=0CAPEX + Σni=0 TAX + Σni=0 Opł

gdzie:

OPEX — wydatki operacyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L. w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

CAPEX — wydatki inwestycyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L. w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

TAX — podatki związane bezpośrednio z danym Projektem realizowanym na Obszarze L. w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora (bez CIT i VAT)

Opł — opłaty eksploatacyjne wynikające z regulacji dotyczących poszukiwania, rozpoznania i wydobywania Węglowodorów poniesione w danym miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora.

Mimo powyższych skomplikowanych wzorów dla obliczania SPP można w uproszczeniu stwierdzić (co wynika z powyższego), iż w przypadku przekroczenia określonego poziomu „zyskowności” (obliczanego poprzez powyższe formuły SPP) na wszystkich Projektach w których taka „zyskowność” wystąpiła (dodatnie SPP) i w których dany Inwestor uczestniczył, powstanie po jego stronie obowiązek z tytułu tzw. Drugiej Transzy dofinansowania Nakładów Inwestycyjnych powyżej jego Udziału w danym Projekcie (a nawet finansowania Nakładów w Projekcie, w którym nie uczestniczy — a więc pokrywania kosztów przypadających wyłącznie na Udział uczestników danego Projektu).

Co jest kluczowe, przekroczenie wskazanego powyżej progu Naliczonych SPP, nie oznacza automatycznie obowiązku wpłaty całej wartości Drugiej Transzy. Zobowiązanie do wpłat będzie powstawało wraz z istnieniem potrzeb nakładów inwestycyjnych (zgodnie z przedstawionym poniżej pierwszeństwem projektów). Wpłaty będą dokonywane, aż do momentu uiszczenia kwot w równowartości określonej w UoWO Drugiej Transzy.

Przykładowo:

Obowiązek wpłat 5000 zł z tytułu Drugiej Transzy powstaje w przypadku przekroczenia 5000 zł naliczonych SPP.

We Wspólnym Przedsięwzięciu uczestniczy 5 inwestorów.

Projekt 1 — uczestniczy 5 Inwestorów (A, B, C, D, E)

Naliczone SPP

Inwestor A - 3000 zł

Inwestor B - 3000 zł

Inwestor C - 3000 zł

Inwestor D - 3000 zł

Inwestor E - 3000 zł

Projekt 2 — uczestniczy 3 Inwestorów (A, B, C)

Naliczone SPP

Inwestor A - 1000 zł

Inwestor B - 1000 zł

Inwestor C - 1000 zł

Projekt 3 — uczestniczy 2 Inwestorów (A, E)

Naliczone SPP

Inwestor A - 1500 zł

Inwestor E - 1500 zł

Tylko Inwestor A przekroczył 5000 zł Naliczonych SPP i tylko po jego stronie powstaje obowiązek z tytułu Drugiej Transzy. W kolejnych miesiącach będzie on finansował całość nakładów Inwestycyjnych na określonym wg zasady pierwszeństwa projekcie (projektach), aż do momentu uiszczenia 5000 zł.

W kolejnym okresie wartość Naliczonych SPP na poszczególnych Projektach może wzrastać, tak, iż kolejni Inwestorzy przekroczą ten próg.

Podsumowując, zwolnienie się z obowiązku z tytułu Drugiej Transzy przebiega w ten sposób, iż wraz z pojawianiem się potrzeb inwestycyjnych (wg kolejności Projektów przedstawionej we wniosku o interpretacje), wpłat na pokrycie tych potrzeb dokonuje Inwestor zobowiązany z Drugiej Transzy, aż do momentu, gdy wartość wpłat osiągnie równowartość Drugiej Transzy. Ze środków tych pokrywane są konkretne koszty, w tym koszty zakupu konkretnych towarów bądź usług. Nie zmienia to jednak faktu, iż w wartości przekraczającej udział danego Inwestora w Projekcie wpłata ta przypada na udział pozostałych Stron Projektu, proporcjonalnie do ich Udziału. Określenie „przypada na udział pozostałych Stron Projektu” oznacza, iż stanowi pokrycie kosztów obciążających, zgodnie z zasadą proporcjonalnej partycypacji w kosztach, te Strony. Inwestor pokrywający zobowiązanie powyżej swojego udziału, w związku z zaistnieniem obowiązku z Drugiej Transzy, nie uzyskuje wyższego Udziału, w tym zwiększonego prawa do udziału w pożytkach lub wyższego prawa do majątku wspólnego. Zachowana zostaje zasada proporcjonalnego udziału w pożytkach oraz proporcjonalnego prawa do majątku wspólnego.

Przykładowo:

Istnieje potrzeba pokrycia (sfinansowania) nakładu inwestycyjnego w kwocie 20.000 zł. W Projekcie uczestniczy 5 Stron. Zobowiązanie do pokrycia kosztów ciąży proporcjonalnie na wszystkich Stronach - po 1/5 (4.000 zł) na każdej ze Stron. W przypadku gdy, któraś ze Stron jest zobowiązana z Drugiej Transzy (w kwocie X - wyższej od 20.000 zł), to rozliczenie tego zobowiązania zostanie dokonane w ten sposób, iż Strona ta sfinansuje całość kosztów (20.000 zł), ale wpłaty w wartości przekraczającej jej 20% Udział przypadną na pozostałe Strony.

Obowiązek z tytułu Drugiej Transzy powstaje jednokrotnie dla każdego z Inwestorów. Tzn. po osiągnięciu naliczonych SPP w kwocie X, powstaje obowiązek w kwocie X. Osiąganie dalszych „zysków” (dodatnich SPP) nie spowoduje, iż Inwestor kolejny raz będzie zobowiązany z tytułu Drugiej Transzy.

Jak podnoszono we wniosku o wydanie interpretacji Druga Transza będzie wpłacana na Wspólny Rachunek lub Wspólne Rachunki Projektów zgodnie z następującym pierwszeństwem Projektów (przy czym wpłata na Wspólny Rachunek kolejnego Projektu następuje po wyczerpaniu potrzeb inwestycyjnych w Projekcie o wyższym pierwszeństwie):

1.  Projekt XX., w kwocie w jakiej istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takich potrzeb,
2.  inny Projekt, w którym uczestniczą wszystkie Strony Umowy, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takiego Projektu,
3.  inny Projekt, w którym uczestniczą dany Inwestor i X, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie kilku takich Projektów, takiego Projektu, w którym uczestniczy największa liczba Stron Umowy, a w razie Projektów o równej liczbie Stron Umowy, Projekt, w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, a w razie braku takiego Projektu,
4.  na dowolny Projekt wskazany przez X w ramach Obszaru L., w którym istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych o najniższej kwocie poniesionych do dnia Drugiej Transzy wydatków w tym Projekcie, w którym uczestniczy X.

Oznacza to, iż środki finansowe wynikające z obowiązku danego Inwestora z tytułu Drugiej Transzy zostaną wydatkowane na Projekty wg powyższego schematu. Jak wynika z powyższego istnieje możliwość, iż środki te zostaną wydane na Projekt, w którym dany Inwestor nie uczestniczy — np. w przypadku określonym w literze d).

W wezwaniu do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, Organ zadał następujące pytania:

1) Co należy rozumieć pod pojęciem „skumulowane przepływy pieniężne” – w jaki sposób one powstają.

2) Co oznacza „suma dodatnich skumulowanych przepływów pieniężnych”.

*   Strony uzgodniły, iż w przypadku osiągnięcia określonego poziomu sumy dodatnich skumulowanych przepływów pieniężnych po pomniejszeniu o określone nakłady inwestycyjne (tzw. suma Naliczonych SPP) przez któregoś z Inwestorów, powstanie po jego stronie zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy do pokrywania (finansowania) określonych nakładów inwestycyjnych.
*   Od momentu, w którym suma Naliczonych skumulowanych przepływów pieniężnych („SPP”) Inwestora z realizowanych przez Inwestora poszczególnych Projektów na Obszarze L. osiągnie wysokość X zł (kwota X jest precyzyjnie określona w UoWO) będzie on zobowiązany do dokonywania wpłat do łącznej kwoty X zł („Druga Transza”) na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. Obliczenie SPP ma zastosowanie do określenia poziomu uzyskanych SPP przez każdego Inwestora odrębnie i jest stosowane dla każdego Projektu lub Działania na Własne Ryzyko, w której dany Inwestor bierze udział w Obszarze L..
*   Za Naliczone SPP („Naliczone SPP”) Inwestora uznaje się sumę dodatnich SPP zrealizowanych przez Inwestora Projektów, pomniejszoną o nakłady inwestycyjne poniesione przez Inwestora na każdy Projekt: (i) z którego Inwestor przed osiągnięciem przez ten Projekt dodatniego SPP wycofał się, lub (ii) zakończony i zlikwidowany.
*   W celu weryfikacji wartości, po przekroczeniu której powstanie obowiązek z tytułu Drugiej Transzy należy więc zweryfikować projekty, w których uczestniczy dany Inwestor oraz wartość SPP na każdym z tych Projektów (oraz określić czy wartość ta jest dodatnia — zgodnie z uwagami powyżej).
*   Poniżej prezentowana jest formuła dotycząca skumulowanych przepływów pieniężnych (SPP), która ma zastosowanie dla określenia poziomu uzyskanych SPP przez pojedynczego Inwestora z poszczególnych Projektów realizowanych na Obszarze L..

SPP stanowią różnicę pomiędzy skumulowaną wartością Węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami Umowy (P), a skumulowanymi kosztami uzgodnionymi Inwestora (Ku) i są ustalane na każdym Projekcie realizowanym na Obszarze L..

SPP = Σni=0P - Σni=0Ku

Gdzie:

P - wartość Węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami Umowy w danym miesiącu kalendarzowym obliczona na podstawie następującej formuły:

P = Σni=0G + Σni=0R + Σni=0 In

Gdzie:

n - miesiące kalendarzowe

G - wolumen gazu wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym („Q gaz ”) przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę gazu w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen gazu (średnia jest ważona wolumenami i cenami gazu doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP („C gaz ”)

G = Qgaz\*Cgaz

R - wolumen ropy wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym („Qrop,”) przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę ropy w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen ropy opartego na notowaniach ropy Brent (średnia jest ważona wolumenami i cenami ropy doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP („Crop”)

R = Qrop\*Crop

In - pozostałe przychody ze sprzedaży uzyskane przez Inwestora w danym miesiącu kalendarzowym związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L., określone jako wartość przychodów zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Inwestora, które dotyczą realizacji danego Projektu, a jednocześnie nie stanowią przychodów ze sprzedaży gazu i ropy; Inwestor będzie przekazywał X. informacje o takich przychodach uzyskanych w każdym miesiącu w terminie 14 Dni od zakończenia tego miesiąca.

Ku — koszty uzgodnione będą określane w ujęciu miesięcznym na podstawie następującej formuły:

Ku = Σni=0OPEX + Σni=0CAPEX + Σni=0 TAX + Σni=0 Opł

gdzie:

OPEX - wydatki operacyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L. w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

CAPEX - wydatki inwestycyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L. w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

TAX - podatki związane bezpośrednio z danym Projektem realizowanym na Obszarze L. w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora (bez CIT i VAT)

Opł - opłaty eksploatacyjne wynikające z regulacji dotyczących poszukiwania, rozpoznania i wydobywania Węglowodorów poniesione w danym miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora.

*   Suma dodatnich SPP to suma tych SPP z poszczególnych Projektów obliczonych zgodnie z powyżej prezentowanym wzorem, które wykazują wartość dodatnią.

3) Czym różni się „Druga Transza” od wpłat na wspólny rachunek na poczet zakupów jakie mają zostać dokonane zgodnie z przyjętym Programem i Budżetem, skoro – jak wskazano we wniosku – „Druga Transza” również jest przeznaczona na finansowanie nakładów inwestycyjnych.

Każda ze Stron Projektu jest zobowiązana do pokrycia kosztów Projektu proporcjonalnie do posiadanego Udziału. Z tego też powodu każda ze Stron jest zobowiązana do wpłat na wspólny rachunek na poczet zakupów, jakie mają zostać dokonane zgodnie z przyjętym Programem i Budżetem w proporcji do jej Udziału w danym Projekcie.

W przypadku jednak, gdy u jednego z Inwestorów wystąpi obowiązek z tytułu Drugiej Transzy to Inwestor ten będzie zobowiązany finansować koszty nakładów inwestycyjnych w całości, do momentu wpłat równowartości Drugiej Transzy. Finansowanie tych kosztów będzie odbywało się poprzez dokonywanie wpłat na rachunek danego Projektu. Wpłaty te będą (tak samo jak wpłaty dokonywane przez wszystkich Uczestników przed zaistnieniem u jednego z nich obowiązku z Drugiej Transzy) przeznaczane na pokrycie konkretnych kosztów (np. zakupu konkretnych towarów czy usług).

Stąd, wpłaty z tytułu Drugiej Transzy będą stanowiły finansowanie przez danego Inwestora kosztów nakładów inwestycyjnych również w wartości przekraczającej jego udział w Projekcie, na jaki dokonywana jest wpłata - z korzyścią dla pozostałych Uczestników takiego Projektu. Sfinansowanie kosztów w ramach Drugiej Transzy będzie przypadać na poczet udziału Strony Wpłacającej tylko do wysokości jej Udziału. W pozostałej części będą przypadać na pokrycie kosztów obciążających pozostałych uczestników Projektu.

4) Dlaczego obowiązek wpłaty „Drugiej Transzy” nie ciąży na X (Operatorze), skoro „Druga Transza” przeznaczona jest na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach, a „wpłaty «Drugiej Transzy» przypadają proporcjonalnie na udziały Partnerów (tj. X oraz Inwestorów – przyp. Organu) uczestniczących w Projekcie”.

Obowiązek ten nie ciąży na X, gdyż X dopuszcza Inwestorów do wspólnego przedsięwzięcia oraz jest obecnie stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą. Z tego powodu X uzyska dodatkową korzyść z pokrycia w ramach wpłat Drugiej Transzy przez Inwestorów kosztów Projektu przypadających na udział X. Dla Inwestorów zobowiązanie się do sfinansowania kosztów w ramach Drugiej Transzy było warunkiem przystąpienia do UoWO. Stąd, bez zobowiązania się do wpłat w ramach Drugiej Transzy nie mogliby oni stać się Stroną UoWO oraz osiągać przychodów z niej wynikających.

5) W jaki sposób z kwoty „Drugiej Transzy” wyodrębniane są wpłaty, które przypadają na uczestników danego projektu.

Jak wskazano we wniosku o interpretację wpłaty Drugiej Transzy przypadają proporcjonalnie na Udziały Uczestników Projektu, na który dokonywana jest wpłata (są pokrywane nakłady Inwestycyjne). Określenie „przypadają proporcjonalnie” oznacza, iż jeżeli jeden z Inwestorów dokonuje wpłaty na rachunek danego Projektu (w związku z istnieniem po jego stronie obowiązku z tytułu Drugiej Transzy), to wpłata ta proporcjonalnie pokrywa koszty, do których pokrycia byli zobowiązani wszyscy Uczestnicy danego Projektu.

Przykładowo:

Zgodnie z przyjętym pierwszeństwem zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy ma zostać uregulowane poprzez wpłaty na Projekt XX., w którym uczestniczy 5 Uczestników (w tym Inwestor 1). Udział każdego z Uczestników wynosi 20%.

Miesiąc 1-110 - Łączne potrzeby nakładów inwestycyjnych - 500.000.000 zł.

Pokryte koszty - po 100.000.000 zł przez każdego z Uczestników (po 20%).

W miesiącu 111 - Inwestor 1 przekroczył określony w UoWO próg Naliczonych SPP. Wartość Drugiej Transzy wynosi 20.000.000 zł.

Miesiąc 111 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 10.000.000 zł.

Wpłaty na Wspólny Rachunek dokonuje wyłącznie Inwestor 1.

Wpłata przypada proporcjonalnie na udział każdej ze Stron (po 2.000.000 zł).

Miesiąc 112 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 5.000.000 zł.

Wpłaty na Wspólny Rachunek dokonuje wyłącznie Inwestor 1.

Wpłata przypada proporcjonalnie na udział każdej ze Stron (po 1.000.000 zł).

Miesiąc 113 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 5.000.000 zł.

Wpłaty na Wspólny Rachunek dokonuje wyłącznie Inwestor 1.

Wpłata przypada proporcjonalnie na udział każdej ze Stron (po 1.000.000 zł).

Miesiąc 114 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 5.000.000 zł.

W miesiącach 111-113 Inwestor 1 uregulował całe zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy. Stąd wpłaty na wspólny rachunek ponownie dokonują wszyscy Uczestnicy (po 1.000.000 zł).

6) Co należy rozumieć przez stwierdzenie, że „w przypadku, gdy Inwestor zobowiązany do wpłaty Drugiej Transzy nie uczestniczy w Projekcie, na który ma zostać wpłacona Druga Transza wpłaty Drugiej Transzy przypadają na Udział takiego Inwestora od momentu jego przystąpienia do takiego Projektu”.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, wpłata Drugiej Transzy może pokrywać koszty Projektu, w którym wpłacający Inwestor nie uczestniczy. Wówczas, jak przedstawił Wnioskodawca, w jego ocenie będzie ona stanowiła korzyść uczestników tego Projektu.

Przy czym, zgodnie z UoWO, każda ze Stron Umowy, która nie bierze udziału w danym Projekcie, może żądać dopuszczenia do takiego Projektu w każdym jego stadium, po wykonaniu Budżetu za poprzedni okres pod warunkiem dokonania przez taką Stronę Umowy wpłaty na Wspólny Rachunek tego Projektu kwoty ustalonej przez Komitet Operacyjny, nieprzekraczającej pięciokrotności części dotychczas poniesionych przez Strony Porozumienia wydatków w tym Projekcie, stanowiącej iloczyn nabywanego przez nią Udziału w tym Projekcie i dotychczas poniesionych przez Strony Porozumienia wydatków w tym Projekcie. Strona Umowy przystępująca do Projektu ma prawo do uzyskania nie mniej niż 20% Udziałów w takim Projekcie a Udział pozostałych Stron Porozumienia zostanie odpowiednio zredukowany. Strona Umowy przystępując do Projektu związana jest Postanowieniem Realizacyjnym tego Projektu i zobowiązana do ponoszenia wydatków tego Projektu w przyszłości w wysokości odpowiadającej Udziałowi takiej Strony Porozumienia w Projekcie.

W uproszczeniu, jeżeli wpłata (pokrycie kosztów nakładów inwestycyjnych) Drugiej Transzy przypadnie na Projekt, w którym Inwestor wpłacający nie uczestniczy, to przypadnie proporcjonalnie ona na poczet Udziału Stron - Uczestników danego Projektu. Przy czym przewidziano sytuację szczególną, iż jeżeli Inwestor taki przystąpi jednak do tego Projektu - w takim przypadku wpłata zostanie zaalokowana proporcjonalnie na poczet udziału Stron - Uczestników oraz jego Udziału. Zdarzenie takie jednak nie zaburza generalnej zasady oraz pytań zadanych we wniosku o interpretacje, iż Druga Transza przypada proporcjonalnie na udziały Stron - Uczestników Projektu, na jaki jest dokonywana (tu bowiem Inwestor wpłacający staje się Stroną).

10\. Dotychczas posiadane interpretacje indywidualne.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż X posiada interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2011 r. (…), zgodnie z którą wpłacane przez podmiot niebędący operatorem zaliczki na wydzielony na potrzeby wspólnych operacji rachunek bankowy operatora podlegają ustawie o podatku od towarów i usług i winny być udokumentowane fakturą VAT.

Jednocześnie X posiada interpretację indywidualną z dnia 13 lipca 2009 r. (…), wydaną dla zawieranych przez niego poprzednio umów o współpracę, zgodnie z którą przeniesienie na podstawie umowy o współpracy własności gazu ziemnego i ropy naftowej przez X na rzecz partnera proporcjonalnie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie skutkuje dla X powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2009 r. (…), zgodnie z którą przeniesienie w takiej sytuacji własności gazu ziemnego i ropy naftowej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast jeden z Partnerów – K. posiada interpretacje indywidualne z dnia 3 lutego 2009 r. (…), zgodnie z którymi rozliczenia w ramach konsorcjum, związane z podziałem kosztów pomiędzy konsorcjantów, stanowią świadczenie usług dla celów VAT.

Należy nadmienić, iż interpretacje te zostały wydane dla umów innych niż UoWO. Stąd, choć przedstawiona w nich przez Ministra Finansów interpretacja regulacji podatkowych powinna być przywołana w ramach niniejszego wniosku o interpretacje, to skutki podatkowe dla określonej w niniejszym wniosku o interpretacje UoWO wymagają wystąpienia z niniejszym, odrębnym wnioskiem o interpretacje. Jest to uzasadnione zwłaszcza w kontekście przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż o interpretacje indywidualne dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego występują wszystkie strony UoWO, a zatem:

X, P. – składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej (…) (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej (…));

K., E. – składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej (…) (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej (…));

T.– składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej (…) (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej (…)).

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż chociaż obecnie uprawnionym z koncesji oraz stroną UUG jest X (a także jest intencją Stron, aby działał on w ramach poszczególnych Projektów jako Operator), to UoWO przewiduje możliwość, iż stan ten może ulec zmianie. W szczególności w sytuacji, gdyby Operatorem został inny z Inwestorów odpowiednio zapisy dotyczące praw obowiązków Operatora w UoWO będą miały do niego zastosowanie.

Stąd zadane poniżej przez Wnioskodawcę pytania dotyczące skutków podatkowych, jakie wystąpią u podmiotu będącego Operatorem, podmiotu posiadającego prawo użytkowania górniczego, jak i podmiotu będącego Uczestnikiem nie będącym Operatorem / nie posiadającym prawa użytkowania górniczego odnoszą się do Wnioskodawcy, jako iż w ramach Projektów może On działać, w zależności od podjętych ustaleń, w ramach każdej z tych funkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Wnioskodawca, jako strona UoWO, powinien łączyć przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia (z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi) odrębnie dla każdego Projektu proporcjonalnie do udziału w zysku z tego Projektu?
2.  Czy przeniesienie na podstawie UoWO własności Węglowodorów przez Stronę posiadającą prawo użytkowania górniczego na rzecz pozostałych Stron, nie posiadających prawa użytkowania górniczego, proporcjonalnie do ich udziału, skutkuje powstaniem dla Wnioskodawcy (występującego w zależności od okoliczności jako Strona posiadająca prawo użytkowania górniczego, bądź jako Strona nie posiadająca tego prawa) przychodu do opodatkowania?
3.  Czy Wnioskodawca, jako strona UoWO powinien odrębnie rozpoznawać przychód podatkowy związany z uzyskanymi pożytkami (w tym Węglowodorami), które będą podlegały sprzedaży, w dacie wystąpienia przychodu ze sprzedaży i w wartości dokonanej przez Niego sprzedaży (przychodów tych nie należy rozdzielać pomiędzy strony w proporcji do udziału)?
4.  W jaki sposób dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę część wpłat stanowiąca wynagrodzenie – X z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia?
5.  W jaki sposób dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać rozliczona wpłata przez Wnioskodawcę tzw. „Drugiej Transzy”?
6.  Czy mimo iż część aktywów, w tym aktywów trwałych, będzie cywilnoprawnie stanowiła wyłączną własność Strony posiadającej prawo użytkowania górniczego, to koszty podatkowe związane z tymi aktywami będą rozliczały (w dacie na jaką zgodnie z przepisami ustawy powinien być ujmowany dany koszt podatkowy) wszystkie Strony danego Projektu (w tym Wnioskodawca) proporcjonalnie do udziału w zysku z Projektu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 - 3 i 6 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 19 września 2013 r.: nr ILPB4/423-207/13-4/ŁM, nr ILPB4/423-207/13-5/ŁM, nr ILPB4/423-207/13-6/ŁM, nr ILPB4/423-207/13-8/ŁM, natomiast w zakresie pytania nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On rozpoznać koszt wynagrodzenia płaconego X z tytułu dopuszczenia do Wspólnego Przedsięwzięcia, jako koszt pośredni zaliczany do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia.

W związku z dopuszczeniem Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia realizowanego na obszarze L. przewidziano wynagrodzenie należne X od każdego z Inwestorów. Należy nadmienić, iż obecnie to X jest stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą.

Wynagrodzenie to będzie należne za dopuszczenie Inwestorów do wspólnego przedsięwzięcia, a więc do wszelkich praw i obowiązków wynikających z UoWO. Jak wskazywano w ramach UoWO będą realizowane różne Projekty, w których każda strona może, ale nie musi brać udział. Oznacza to, iż różne Projekty mogą cechować się różną liczbą uczestniczących w nich Stron.

Strony zdecydowały, iż rozliczenie stosownego wynagrodzenia nastąpi w ramach finansowania tzw. „początkowych operacji węglowodorowych” dla Projektu XX.. Mimo, iż każdy z Partnerów jest zobowiązany do ponoszenia kosztów proporcjonalnie do Udziału (po 20% dla Projektu XX.), to finansowanie początkowych operacji węglowodorowych (których wartość została określona w UoWO) zostanie dokonane jedynie przez Inwestorów (po 25% przez każdego z czterech Inwestorów). Jednocześnie wartość, która powstanie ponad 20% Udział każdego z Inwestorów we Wspólnym Przedsięwzięciu stanowić będzie wynagrodzenie X za dopuszczenie Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia i zostanie zaliczona na Udział X w Projekcie XX.. Wartości te (wynagrodzenia oraz finansowania początkowych operacji węglowodorowych) zostały określone w UoWO.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT” (koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia racjonalnego (a nawet jedynie potencjalnego) związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powyższe stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, generalnie, określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

1.  został poniesiony przez podatnika;
2.  ma charakter definitywny;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (naw. potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  nie może zostać zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów została wyraźnie wyłączona przez ustawodawcę.

Należy wskazać, iż Inwestorzy, którzy zamierzają przystąpić do UoWO zobowiązani są z tego tytułu do uiszczenia wynagrodzenia należnego X. Wynagrodzenie to ma ściśle określoną wartość wskazaną w UoWO. Wynagrodzenie to jest należne X w związku z dopuszczeniem Stron do całości UoWO, a nie konkretnych Projektów. Bez dokonania jego zapłaty Inwestorzy nie uzyskaliby uprawnień wynikających z UoWO, w tym uprawnień do przystępowania do Projektów, według własnej woli, a zatem możliwości uzyskania późniejszych przychodów wynikających ze zbycia węglowodorów, jakie mają być wydobyte (w ramach Projektów do jakich dany Inwestor przystąpi).

W świetle powyższych warunków, należy zatem stwierdzić, iż powyżej określone przesłanki zostaną spełnione. Inwestor poniesie koszt wynagrodzenia należnego X, który to koszt ma charakter definitywny (nie podlega zwrotowi), poniesienie go ma na celu osiągnięcie przychodów, a także koszt ten nie spełnia definicji wydatków nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, niezbędne jest rozstrzygnięcie momentu, w jakim koszt taki będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z uwagami przedstawionymi w uzasadnieniu do pytania dotyczącego kwalifikacji wynagrodzenia za dopuszczenie do Wspólnego Przedsięwzięcia dla celów VAT, dopuszczenie Inwestorów do wspólnego przedsięwzięcia jakim jest UoWO stanowi świadczenie usługi przez X na rzecz Inwestorów. W związku z tym, X będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą tego rodzaju świadczenie usług. Usługa będzie wyświadczona w dacie wejścia w życie UoWO i będzie związana z nabyciem przez Inwestorów uprawnień wynikających z UoWO.

Faktura będzie określała wartość całości wynagrodzenia należnego od każdego z Inwestorów za przystąpienie do wspólnego przedsięwzięcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Koszt przystąpienia do UoWO nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodem. Nie istnieje możliwość powiązania tego kosztu z konkretnym przychodem (np. z konkretną transakcją sprzedaży węglowodorów).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d tejże ustawy: „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Po pierwsze, należy wskazać, iż koszt wynagrodzenia za dopuszczenie Inwestora do wspólnego przedsięwzięcia nie może być uznany za koszt rozliczany w czasie (koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy). UoWO nie została zawarta na z góry określony okres miesięczny, roczny bądź określoną z góry liczbę lat. Przewiduje ona określone warunki wygaśnięcia bądź rozwiązania umowy, przy czym warunki te zależą od okoliczności, których nie można przewidzieć na moment przystępowania do UoWO. Stąd ani nie dałoby się określić okresu przez jaki ma być rozliczany koszt dopuszczenia do UoWO, ani też przyporządkować określonej części wynagrodzenia do konkretnego roku podatkowego. W świetle powyższego, koszt dopuszczenia do wspólnego przedsięwzięcia należałoby uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), który powinien być potrącalny w dacie poniesienia. Datą poniesienia byłby tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej przez Inwestora od X.

Na powyższe nie wpłynie uzgodniony sposób rozliczania wynagrodzenia. Jak wskazywano, zobowiązanie do wynagrodzenia będzie uiszczane w czasie poprzez finansowanie przez Inwestora kosztów wspólnych operacji w wartości przypadającej na X. Można tu więc przyjąć, iż choć X wystawi fakturę na Inwestorów w związku z dopuszczeniem do wspólnego przedsięwzięcia, to zobowiązanie z tego tytułu zostanie rozliczone w ten sposób, iż Inwestor w miejsce zapłaty wynagrodzenia pieniężnego z tytułu dopuszczenia do wspólnego przedsięwzięcia, będzie pokrywał pojawiające się kolejno zobowiązania X do ponoszenia kosztów wspólnego przedsięwzięcia w wartości Udziału przypadającego na X. Jest to jedynie techniczny sposób rozliczenia wzajemnych zobowiązań pomiędzy X (zobowiązania do wpłat do wartości udziału w kosztach), a Inwestorami (zobowiązania do zapłaty X wynagrodzenia), które to zobowiązania powinny zostać ujęte w szyku rozwartym.

Dodatkowo należy wskazać, iż nie można w tym zakresie przyjąć, iż koszt wynagrodzenia uiszczanego przez Inwestorów stanowi koszt (i analogicznie przychód) rozliczany pomiędzy wszystkie strony UoWO na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze jest to płatność, która jest uiszczana w związku z dopuszczeniem do UoWO (wspólnego przedsięwzięcia), a nie konkretnego Projektu. Natomiast zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, rozliczenie kosztów i przychodów będzie odbywało się proporcjonalnie do udziału w poszczególnych Projektach. W związku z faktem, iż każda ze Stron może, ale nie musi przystąpić do poszczególnych Projektów, nie jest możliwe określenie jaka część wynagrodzenia za dopuszczenie do całego wspólnego przedsięwzięcia jest przynależna do jakiego Projektu. Stąd, uiszczane wynagrodzenie będzie musiało podlegać rozliczeniu poza zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, jest to tym bardziej uzasadnione, iż wynagrodzenie to jest należne wyłącznie X, w związku z czym niezasadne byłoby, aby przychód z tego tytułu, jak również koszt, rozpoznały wszystkie Strony proporcjonalnie do Udziału. Powyższe konkluzje były potwierdzane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2011 r. znak IPPB5/423-257/11-2/DG, gdzie określono, iż płatność wynagrodzenia za przystąpienie do wspólnego przedsięwzięcia stanowi przychód strony otrzymującej takie wynagrodzenie, która to strona dopuszcza Partnera do Konsorcjum (określona w interpretacji „Płatność 1 - wynagrodzenie należne Oddziałowi bezwarunkowo w ciągu 30 dni od zawarcia umowy FOA”). Potwierdza to, iż nie jest to przychód podlegający rozliczeniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt wynagrodzenia płaconego X z tytułu dopuszczenia do Wspólnego Przedsięwzięcia jako koszt pośredni zaliczany do kosztów podatkowych jednorazowo wdacie poniesienia.

Przykładowo:

Z tytułu dopuszczenia do wspólnego przedsięwzięcia każdy z Inwestorów jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia w wysokości 1.000.000 zł na rzecz X.

1.  Rozliczenie podatkowe wynagrodzenia X.
    *   W związku z wejściem w życie UoWO, X wystawia na każdego z Inwestorów fakturę na 1.000.000 zł netto rozpoznając przychód podatkowy w łącznej wartości 4.000.000 zł (4\*1.000.000 zł).
    *   Każdy z Inwestorów w dacie, na którą ujmuje w księgach rachunkowych otrzymaną fakturę rozpoznaje 1.000.000 zł kosztu podatkowego.
2.  Rozliczenie finansowania kosztów bieżących operacji.

Konieczne jest finansowanie operacji w ramach Projektu XX.: Po Stronie Inwestorów istnieje określone w pkt A) zobowiązanie względem X do wynagrodzenia za dopuszczenie do wspólnego przedsięwzięcia (po 1.000.000 zł od każdego z Inwestorów).

a) Miesiąc 1 - budżet prac 10.000.000 zł

*   Każdy z Inwestorów wpłaca po 2.000.000 zł w związku ze swoim Udziałem (po 20%).
*   Zobowiązanie X do wpłaty 2.000.000 zł jest regulowane przez Inwestorów (po 500.000 zł przez każdego z Inwestorów) w związku z ich zobowiązaniem względem X do zapłaty wynagrodzenia z tytułu dopuszczenia do wspólnego przedsięwzięcia (patrz pkt A).

Koszt 10.000.000 zł podlega rozliczeniu przez wszystkie Strony proporcjonalnie do ich udziału w zysku w Projekcie (po 20%, tj. po 2.000.000 zł) w dacie powstania kosztu podatkowego.

b) Miesiąc 2 – budżet prac 10.000.000 zł

*   Każdy z Inwestorów wpłaca po 2.000.000 zł w związku ze swoim Udziałem (po 20%).
*   Zobowiązanie X do wpłaty 2.000.000 zł jest regulowane przez Inwestorów (po 500.000 zł przez każdego z Inwestorów) w związku z ich zobowiązaniem do zapłaty wynagrodzenia z tytułu dopuszczenia do wspólnego przedsięwzięcia (patrz pkt A).

Koszt 10.000.000 zł podlega rozliczeniu przez Strony proporcjonalnie do ich udziału w zysku w Projekcie (po 20%, tj. po 2.000.000 zł) w dacie powstania kosztu podatkowego.

Zostaje uregulowana całość zobowiązania Inwestorów z tytułu wynagrodzenia należnego X (każdy z inwestorów wpłacił 500.000 zł swojego zobowiązania względem X w Miesiącu 1 i 500.000 zł w Miesiącu 2 - łącznie 1.000.000 zł).

c) Miesiąc 3 – budżet prac 10.000.000 zł

*   Każda ze Stron (zarówno Inwestorzy jaki X wpłaca po 2.000.000 zł w związku ze swoim Udziałem (po 20%).

Koszt 10.000.000 zł podlega rozliczeniu przez Strony proporcjonalnie do ich udziału w zysku w Projekcie (po 20%, tj. po 2.000.000 zł) wdacie powstania kosztu podatkowego.

Jednocześnie Wnioskodawca jest świadomy obowiązku wyłączania z kosztów podatkowych kwoty wynikających z wystawionej faktury w przypadku nieuregulowania jej w określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych terminach (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i nie oczekuje w ramach niniejszego pytania odpowiedzi w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli natomiast chodzi o przykład liczbowy podany przez Wnioskodawcę wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tut. Organ nie może zatem potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia, w tym przypadku dotyczącego ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w związku z wynagrodzeniem płaconym X z tytułu dopuszczenia do Wspólnego Przedsięwzięcia, gdyż kwestia ta nie podlega interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.