Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.444.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych czynności.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych czynności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jako czynny płatnik podatku od towarów i usług wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej roboty budowlane związane z budową placy zabaw. W dniu 7 kwietnia 2017 r. w związku z wygranym postępowaniem przetargowym Wnioskodawca podpisał umowę z Gminą Y na wykonanie zadania pn. ,,Plac (…) – zagospodarowanie terenów zielonych z elementami małej architektury (…) etap – II”.

Zakres zamówienia obejmował m.in.:

*   wykonanie nawierzchni z kostki betonowej,
*   wykonanie nawierzchni z kruszyw,
*   wykonanie placu zabaw.

Przedmiotem umowy Wnioskodawcy z Gminą Y były prace budowalne polegające na budowie placu zabaw wraz z alejkami. Zgodnie z pismem z dnia 29 grudnia 2011 r., działalność była związana z budową placów zabaw mieszczącą się w grupowaniu PKD 43.32.Z – „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”. Wobec powyższego, przedmiotem umowy jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 poz. 2-48 ww. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Po podpisaniu umowy, Wnioskodawca jako generalny wykonawca – firma budowlana – zwrócił się do producenta urządzeń zabawowych, firmy A sp. z o. o. sp. k. o przedstawienie oferty na dostawę urządzeń zabawowych.

W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał ofertę na dostawę i montaż urządzeń placu zabaw, w której zostały wymienione w osobnych pozycjach poszczególne urządzenia zabawowe oraz montaż urządzeń zabawowych.

W dniu 25 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca przyjął przedstawioną ofertę na zakup i montaż urządzeń zabawowych i odesłał firmie A podpisaną ofertę.

W dniach 26 do 31 maja 2017 r. firma A wykonała dostawę i montaż zamówionych urządzeń. Po wykonanym montażu urządzeń został spisany jeden protokół odbioru robót obejmujący montaż i dostawę urządzeń. Na okoliczność wykonanych prac firma A wystawiła fakturę wykazując w odrębnych pozycjach poszczególne elementy placu zabaw, ich dostawę oraz montaż. Dostawę poszczególnych elementów placu zabaw sprzedawca – firma A – opodatkowała stawką podstawową, natomiast montaż nie został opodatkowany, jako czynność dla której nabywca, czyli Wnioskodawca jest podatnikiem.

Wskazać należy, że zamówienie złożone w firmie A dotyczyło całości świadczenia, to jest zarówno dostawy elementów placu zabaw oraz ich montaż. Firma A jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)).

Wnioskodawcy nie łączy z firmą A zawarta umowa. Firma A, na podstawie zapytania mailowego, przesłała Wnioskodawcy ofertę na zakup urządzeń zabawowych wraz z montażem. Oferta została sporządzona na druku firmowym firmy A. Zgodnie z wymaganiami firmy A. Zamówienie składa się poprzez podpisanie i odesłanie oferty przedstawionej przez firmę A. W przedstawionej i zaakceptowanej umowie, zostały przedstawione osobno ceny za produkcję, dostawę oraz montaż urządzeń zabawowych.

Zgodnie ze złożoną ofertą przez firmę A, przeważającą wartość zamówienia stanowi produkcja urządzeń zabawowych. Wartość zakupu urządzeń to 111 904,10 zł netto, wartość montażu urządzeń to 9 480,00 zł netto, wartość dostawy to 2 250,00 zł netto.

W ocenie Wnioskodawcy, prace polegające na produkcji urządzeń zabawowych należy zaliczyć do grupowania 16.23.Z – „Produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa”, co potwierdza pismo Urzędu Statystycznego z dnia 23 czerwca 2017 r.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Świadczeniem dominującym jest dostawa urządzeń zabawowych. Dostawy urządzeń zabawowych stanowią 92% wartości całego zamówienia.
2.  Firma A jest producentem urządzeń zabawowych i świadczy usługi sprzedaży urządzeń zabawowych lub sprzedaży urządzeń zabawowych wraz z montażem. Firma A nie świadczy osobnych usług związanych z samym montażem urządzeń zabawowych bez zakupu urządzeń. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usługi polegającej na dostawie wraz z zakupem, usługa montażu jest nierozerwalnym elementem dostawy urządzeń zabawowych.
3.  Symbolem świadczenia dominującego jest PKWIU 32.30.15.0 – „Pozostały sprzęt do uprawiania sportów lub do gier na wolnym powietrzu; baseny i brodziki”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r.)

Czy Wnioskodawca jest podatnikiem dla całości świadczenia potwierdzonego fakturą wystawioną przez firmę A, stanowiącą załącznik nr 3 do niniejszego wniosku, tj. dostawą urządzeń o nazwie: Zestaw 8040, Zestaw 8048, karuzela z kierownicą, Huśtawka wagowa wraz z montażem, czy też Wnioskodawca powinien być podatnikiem od towarów i usług wyłącznie od usługi montażu ww. urządzeń wykonanej na jej rzecz przez A, a nie jest podatnikiem od towarów i usług od dostawy przedmiotowych urządzeń dokonanej przez A?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r.), jest on, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawa o VAT) podatnikiem dla całości świadczenia dokonanego przez firmę A potwierdzonego fakturą stanowiącą, załącznik nr 3 do niniejszego wniosku, tj. dostawy urządzeń o nazwie: Zestaw 8040, Zestaw 8048, karuzela z kierownicą, Huśtawka wagowa wraz z montażem.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślają, że zasadniczo każde świadczenie powinno być dla celów VAT traktowane jako odrębne i niezależne. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę (tj. usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych), to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i firmą A było jedno, z punktu widzenia efektu końcowego, świadczenie. Również, patrząc na zdarzenie gospodarcze przez pryzmat ekonomiczny, miało miejsce jedno świadczenie, które, co oczywiste było świadczeniem złożonym, jednakże dla Wnioskodawcy istotny był jedynie efekt końcowy, na który złożyło się szereg działań, w tym dostawa i montaż urządzeń placu zabaw.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.954.2016.2.JŻ, w której ponadto czytamy: „(\`(...)\`) Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE (\`(...)\`), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług (…)”.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 701/16 (orzeczenie nieprawomocne) stwierdzając dodatkowo, że umieszczenie na fakturze kilku odrębnych świadczeń składających się na jedno świadczenie złożone może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Jednak, zdaniem Sądu: „(\`(...)\`) Nie stoi (\`(...)\`) na przeszkodzie dokonania na fakturze dodatkowej adnotacji o elementach świadczenia kompleksowego. Taki sposób wypisania faktury będzie czytelny dla jej odbiorcy i jednocześnie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tej transakcji wg stawki dla świadczenia głównego oraz organu podatkowego w przypadku jej kontroli (…)”.

Należy również przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 106/10. W uzasadnieniu czytamy: Jest wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wedle klasyfikacji statystycznej dana czynność może być klasyfikowana jako sprzedaż, gdy tymczasem w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega dostawa (a nie sprzedaż) towaru. Nie są to pojęcia jednoznaczne. Sąd powołał się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/I-02395) uznał, że jeżeli wydaniu towaru towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem, itp. tego towaru, wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów.

Sąd podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Reasumując można stwierdzić, że prezentowane wyżej interpretacje indywidulane oraz orzecznictwo stanowią fragment ugruntowanej linii, która jest konsekwentnie prezentowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powołane orzecznictwo sądowe na tle opisu sprawy wskazuje, że w przedmiotowej sytuacji doszło do świadczenia usług w zakresie całego świadczenia, a nie dostawy towaru. Ponieważ usługa świadczona przez spółkę A mieści się w katalogu usług określonych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest podatnikiem, w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, z tytułu nabytej od spółki A usługi.

Uznać zatem należy, że stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny płatnik podatku od towarów i usług wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej roboty budowlane związane z budową placy zabaw. W dniu 7 kwietnia 2017 r. w związku z wygranym postępowaniem przetargowym Wnioskodawca podpisał umowę z Gminą Y na wykonanie zadania pn. ,,Plac (…) – zagospodarowanie terenów zielonych z elementami małej architektury (…) etap – II”. Zakres zamówienia obejmował m.in.: wykonanie nawierzchni z kostki betonowej, wykonanie nawierzchni z kruszyw i wykonanie placu zabaw.

Przedmiotem umowy Wnioskodawcy z Gminą Y były prace budowalne polegające na budowie placu zabaw wraz z alejkami. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po podpisaniu umowy Wnioskodawca jako generalny wykonawca – firma budowlana – zwrócił się do producenta urządzeń zabawowych, firmy A sp. z o. o. sp. k. o przedstawienie oferty na dostawę urządzeń zabawowych. W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał ofertę na dostawę i montaż urządzeń placu zabaw, w której zostały wymienione w osobnych pozycjach poszczególne urządzenia zabawowe oraz montaż urządzeń zabawowych. W dniu 25 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca przyjął przedstawioną ofertę na zakup i montaż urządzeń zabawowych i odesłał firmie A podpisaną ofertę. W dniach 26 maja do 31 maja firma A wykonała dostawę i montaż zamówionych urządzeń. Po wykonanym montażu urządzeń został spisany jeden protokół odbioru robót obejmujący montaż i dostawę urządzeń. Na okoliczność wykonanych prac firma A wystawiła fakturę wykazując w odrębnych pozycjach poszczególne elementy placu zabaw, ich dostawę oraz montaż. Dostawę poszczególnych elementów placu zabaw sprzedawca – firma A – opodatkowała stawką podstawową, natomiast montaż nie został opodatkowany, jako czynność dla której nabywca, czyli Wnioskodawca jest podatnikiem. Firma A jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zgodnie ze złożoną ofertą przez firmę A, przeważającą wartość zamówienia stanowi produkcja urządzeń zabawowych. Wartość zakupu urządzeń to 111 904,10 zł netto, wartość montażu urządzeń to 9 480,00 zł netto, wartość dostawy to 2 250,00 zł netto.

Wnioskodawca wskazał, że świadczeniem dominującym jest dostawa urządzeń zabawowych. Dostawy urządzeń zabawowych stanowią 92% wartości całego zamówienia. Firma A jest producentem urządzeń zabawowych i świadczy usługi sprzedaży urządzeń zabawowych lub sprzedaży urządzeń zabawowych wraz z montażem. Firma A nie świadczy osobnych usług związanych z samym montażem urządzeń zabawowych bez zakupu urządzeń. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usługi polegającej na dostawie wraz z zakupem, usługa montażu jest nierozerwalnym elementem dostawy urządzeń zabawowych. Symbolem świadczenia dominującego jest PKWIU 32.30.15.0 – „Pozostały sprzęt do uprawiania sportów lub do gier na wolnym powietrzu; baseny i brodziki”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez niego czynności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. Zatem, ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyńcza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią jako jedno kompleksowe świadczenie polegające na dostawie towaru, tj. urządzeń zabawowych.

Zatem – jak już wcześniej wskazano – przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z którym mamy do czynienia w opisanym powyżej przypadku.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Z uwagi na powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, gdyż dostawa urządzeń zabawowych nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Podkreślić ponownie należy, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia to przedmiotem transakcji muszą być wyłącznie usługi budowalne identyfikowane przy pomocy PKWiU, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca – elementem dominującym nabywanych przez niego czynności jest dostawa urządzeń zabawowych, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy dla całości świadczenia, tj. dostawy urządzeń o nazwie: Zestaw 8040, Zestaw 8048, karuzela z kierownicą, Huśtawka wagowa wraz z montażem, ponieważ przedmiotem nabywanych przez niego czynności jest dostawa urządzeń zabawowych, która nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem, rozliczenie przedmiotowej transakcji powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności dokonanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zaklasyfikował wymienione we wniosku czynności do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Ponadto, tut. organ podkreśla, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę, jest natomiast związany opisem sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wprost wynika z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.