Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-160/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-14
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT czynności wniesienia aportu poza granicami kraju oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: aport; dostawa; miejsce; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2014r. (data wpływu 15 kwietnia 2014r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu oraz prawa do odliczenia podatku – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca dostawy towarów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu oraz prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podaje, że Rząd Rzeczpospolitej Polski (Rzeczpospolita Polska) jest stroną Konwencji dotyczącej budowy i funkcjonowania Ośrodka Badań Antyprotonami i Jonami w Europie, sporządzonej w Wiesbaden dnia 4 października 2010 r. (Dz. U. z2011r Nr 255, poz. 1531 dalej jako „Konwencja”). Konwencja ta została ratyfikowana za zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 25 lutego 2011 roku o ratyfikacji Konwencji dotyczącej budowy i funkcjonowania Ośrodka Badań Antyprotonami i Jonami w Europie, sporządzone w Wiesbaden dnia 4 października 2010r. (Dz. U. z 2011r. Nr 87 poz. 481). Na mocy Uchwały Nr 207/2010 Rady Ministrów z dnia 13 grudnia 2010 roku wykonanie Konwencji zostało powierzone Ministrowi Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej jako „Minister”)

Budowa oraz zarządzanie działalnością Ośrodka Badań Antyprotonami i Jonami w Europie - zgodnie z powyższą Konwencją - zostało powierzone Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością F. GmbH z siedzibą w D., podlegającej prawu niemieckiemu (dalej jako „Spotka F.”). Zgodnie z art. 1 (2) Konwencji, „Udziałowcami Spółki F. są właściwe instytucje wskazane dla tego celu przez każdą ze Stron Konwencji”. Każda ze Stron Konwencji wskazać miała swoich Udziałowców, o czym poinformować miała inne Strony Konwencji Wykonujący Konwencję Minister wskazał Wnioskodawcę jako udziałowca Spółki F. ze strony Rzeczypospolitej Polski, powierzając mu jednocześnie realizację polskiego wkładu do tej Spółki w latach 2013-2018 poprzez wniesienie wkładu rzeczowego i finansowego. Wnioskodawca ma zatem na celu realizację polskiego wkładu w budowę struktury badawczej i eksperymentalnej Ośrodka Badań Antyprotonami i Jonami w Europie. Działalność Wnioskodawcy, związana z byciem udziałowcem Spółki F., ma związek merytoryczny z działalnością naukowo-badawczą. Zgodnie z art. 6 (6) Konwencji, „Strony Konwencji zapewnią że Udziałowcy wniosą wkłady w koszta funkcjonowania zgodnie z uzgodnionym schematem podziału”. Wnioskodawca, jako udziałowiec Spółki F., otrzymał na mocy decyzji Ministra z dnia 15 stycznia 2013 roku, Nr 6292/ IA/158/2013 dotację celową przeznaczoną na „dofinansowanie w latach 2013-2018 kosztów realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`” (dalej jako „Dotacja”). Część środków z Dotacji będzie przeznaczona na realizację zadań w postaci rzeczowej i będzie wydatkowana w kraju. Pozostała część wspomnianych środków finansowych, przeznaczona na wpłatę wkładu finansowego w postaci pieniężnej, będzie przekazywana przez Udziałowca - Uniwersytet bezpośrednio Spółce F.. Udziałowiec - Uniwersytet może powierzyć bez przetargu realizację określonego zadania w ramach wkładu rzeczowego innemu podmiotowi będącemu partnerem Krajowego Konsorcjum \`(...)\`, przekazując mu jednocześnie środki finansowe na realizację tego zadania w Księdze Kosztów Spółki F.

W dniu 2 października 2013 roku zawarta została Umowa Trójstronna (dalej jako „Umowa Trójstronna”) pomiędzy Spółką F., Wykonawcą - Uniwersytetem oraz Politechniką, która określa sposób, zakres i terminy realizacji wkładu rzeczowego Rzeczpospolitej Polskiej do projektu F. w części realizowanej przez Wnioskodawcę. Zgodnie z zapisami Preambuły powyższej Umowy Trójstronnej. Politechnika zobowiązana została do dostarczenia wkładu rzeczowego (co obejmować ma zaprojektowanie stworzenie, transport, instalację, sprawdzenie wkładu rzeczowego), zaś Wnioskodawca do zapewnienia odpowiednich środków finansowych na pokrycie wszystkich kosztów związanych z dostarczeniem wkładu rzeczowego aż do jego zaakceptowania przez Spółkę F.. Dostarczenie wkładu rzeczowego powinno być zgodne z aktualnymi niemieckimi i europejskimi zasadami bezpieczeństwa, zasadami dotyczącymi zdrowia, ochrony środowiska i innymi adekwatnymi przepisami Personel konieczny do instalacji wkładu rzeczowego powinien zostać zapewniony przez Politechnikę, co stanowić ma część jej zobowiązań umownych.

Kolejno w dniu 4 grudnia 2013 roku doszło do zawarcia umowy (dalej jako „Umowa”) pomiędzy Wnioskodawcą a Politechniką dotyczącej ich współpracy w ramach Krajowego Konsorcjum \`(...)\` w budowie, uruchomieniu i działaniu Europejskiego Ośrodka Badań Antyprotonami i Jonami (\`(...)\`- F.). Umowa ta dotyczy pakietu zadań będącego przedmiotem Umowy, które zostały powierzone do wykonania Politechnice w ramach Umowy Trójstronnej. Na podstawie powyższej Umowy z dnia 4 grudnia 2013 roku Politechnika zobowiązała się do bezzwłocznego przeniesienia wszelkich praw do prawidłowo i terminowo wykonanych urządzeń na rzecz Wnioskodawcy, które stanowić będą wkład rzeczowy Wnioskodawcy do projektu F.. Przeniesienie praw nastąpić ma na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez umocowanych przedstawicieli stron tej Umowy. Zgodnie z Artykułem 1 ust 1.4 Umowy z dnia 4 grudnia 2013 roku, transport oraz wszelkie czynności techniczne potrzebne do wypełniania obowiązku wniesienia wkładu rzeczowego należącego do Wnioskodawcy zrealizowane będą w jego imieniu i na jego rzecz przez Politechnikę. Koszty transportu oraz wszelkie ryzyka z tym związane obciążać mają Politechnikę. Przedmiotem powyższego wkładu rzeczowego ma być skonstruowany i wyprodukowany system bocznikowy - system kriogeniczny synchrotronu SIS100 przeznaczony do obejścia odcinków prostych w temperaturze pokojowej w sześciu punktach pierścienia (dalej jako „Urządzenia”). Na realizację pakietu zadań objętego Umową Politechnika otrzyma od Wnioskodawcy środki zgodnie z Księgą Kosztów Spółki F. w polskiej walucie według przelicznika średniego kursu NBP z dnia 20 sierpnia 2012 roku. Środki powyższe przekazane będą Politechnice w transzach rocznych według harmonogramu finansowego. Politechnika zobowiązała się do wystawiania faktur VAT zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w tym zakresie. Fakturowanie odbywać ma się w walucie polskiej. Wskazać należy, ze Wnioskodawca dokonał przekazania Politechnice transzy płatności. Wykonane przez Politechnikę Urządzenia, objęte przedmiotem Umowy Wnioskodawca wniesie jako aport (wkład niepieniężny) do Spółki F., a w zamian za wniesiony tak aport, Wnioskodawca obejmie udziały Spółki F.

Podkreślić należy, że powyższe wniesienie wkładu rzeczowego powiązane będzie ze specjalistycznym montażem i instalacją Urządzeń, który to montaż zostanie dokonany na terenie Niemiec w imieniu Wnioskodawcy przez Politechnikę albo wynajętą przez Politechnikę firmę. Powyższa instalacja i montaż nie będą zaś stanowić prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie Urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, a stanowić będą czynności wysoce specjalistyczne i skomplikowane.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 (1) Konwencji, Spółka F. podlegać ma ogólnym przepisom w zakresie opłacania podatku od towarów i usług (VAT) według przepisów prawa niemieckiego. Ponadto, stosownie do art. 7 (2) i (3) Konwencji: „(2) O ile wkłady Udziałowców w koszty budowy i funkcjonowania podlegają podatkowi VAT, to ten VAT będzie ponoszony przez Stronę Konwencji, która podatek pobiera. (3) Jeśli wkłady Udziałowców w koszty budowy i funkcjonowania nie podlega VAT, a to w konsekwencji prowadzi do ograniczenia względnie pozbawienia Spółki F. prawa do potrącenia lub domagania się zwrotu VAT zapłaconego przez Spółkę F. stronom trzecim, ten niepotrącalny VAT będzie ponoszony przez Stronę Konwencji która nakłada podatek”.

Wnioskodawca odlicza i zamierza w dalszym ciągu w 100 % (stu procentach) odliczyć podatek VAT naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez Politechnikę, w związku z wniesieniem do Spółki F. aportu w postaci wykonanych przez Politechnikę Urządzeń na podstawie Umowy (czynność opodatkowana). Urządzenia te, jako całość, nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy przekazanie przez Wnioskodawcę Urządzeń w formie aportu do utworzonej zgodnie z Konwencją Spółki F. z siedzibą w D., działającej na podstawie prawa niemieckiego, które to Urządzenia zostaną wykonane i zamontowane w sposób specjalistyczny w Niemczech przez Politechnikę, a sfinansowane z Dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na mocy decyzji Ministra, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę w Spółce F. udziałów, będzie uznane za czynność opodatkowaną w Niemczech (państwo montażu), a nie czynność opodatkowaną w kraju - wobec faktu dokonywania czynności instalowania i specjalistycznego montażu przemieszczanych przez Politechnikę na rzecz Wnioskodawcy Urządzeń, których miejscem dostawy jest terytorium Niemiec?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo odliczenia w 100% podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez Politechnikę na rzecz Wnioskodawcy od zakupów związanych z aportem Urządzeń (wraz ze specjalistycznym ich montażem), wnoszonym w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce F. z siedzibą w D.?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy i tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Natomiast art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w ww. ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy: towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie faktycznym sprawy w dniu 4 grudnia 2013 roku doszło do zawarcia Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Politechniką dotyczącej ich współpracy i pakietu zadań, które zostały powierzone do wykonania Politechnice w ramach Umowy Trójstronnej. Na podstawie powyższej Umowy Politechnika zobowiązała się do bezzwłocznego przeniesienia wszelkich praw do prawidłowo i terminowo wykonanych urządzeń na rzecz Wnioskodawcy, które stanowić będą wkład rzeczowy Wnioskodawcy do projektu F., a także dokonać transport oraz wszelkie czynności techniczne - w tym instalację i specjalistyczny montaż - potrzebne do wypełnienia obowiązku wniesienia wkładu rzeczowego należącego do Wnioskodawcy. Czynności te zrealizowane mają być w imieniu i na jego rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a także powołane powyżej przepisy ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że przekazanie przez Wnioskodawcę Urządzeń w formie aportu do utworzonej zgodnie z Konwencją Spółki F. z siedzibą w D., działającej na podstawie prawa niemieckiego, które to Urządzenia zostaną wykonane przez Politechnikę, a sfinansowane z Dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na mocy decyzji Ministra, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę w Spółce F. udziałów, pozostaje czynnością opodatkowaną w Niemczech (państwo montażu), a nie czynnością opodatkowaną w kraju, wobec faktu dokonywania czynności instalowania i specjalistycznego montażu przemieszczanych przez Politechnikę na rzecz Wnioskodawcy Urządzeń, których miejscem dostawy jest terytorium Niemiec. Wnioskodawca podaje, że czynności związane z wniesieniem wkładu rzeczowego do Spółki F. wymagają także dokonania instalacji przedmiotowych Urządzeń na terenie Niemiec i ich specjalistycznego montażu aż do sprawdzenia poprawności działania Urządzeń i ich zaakceptowania przez Spółkę F.. Obowiązki Politechniki - działającej na rzecz Wnioskodawcy - wskazane w Umowie trójstronnej oraz Umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Politechniką, polegać mają na całościowym stworzeniu, przetransportowaniu i zamontowaniu w sposób specjalistyczny Urządzeń w Niemczech. Politechnika ma zwłaszcza zaprojektować Urządzenia, wyprodukować je, przetransportować i zainstalować je na terenie Niemiec. Powyższa instalacja i montaż nie stanowią zaś prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie Urządzeń, a stanowią czynności wysoce specjalistyczne i skomplikowane. Należy zatem uznać za spełniony warunek wskazany w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, co powoduje, że opisanych czynności polegających na wniesieniu aportu do Spółki F. nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż Urządzenia zainstalowane i zamontowane mają być na terenie Niemiec. Miejscem dostawy Urządzeń - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Niemcy), a Urządzenia są przemieszczane przez Politechnikę na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy Urządzeń będzie miejsce ich zainstalowania i zamontowania, czyli terytorium Niemiec. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku opodatkowania wniesienia aportu do Spółki F. na terenie Polski, gdyż czynność ta nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowana jest na terytorium Niemiec według przepisów tam obowiązujących. Podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest dostawa z montażem w innym państwie członkowskim. Tutaj bowiem miejscem świadczenia dostawy jest państwo, w którym odbywa się montaż (poza krajem, w którym rozpoczyna się transport). Przedmiotowa czynność nie jest zatem opodatkowana w Polsce, lecz w państwie montażu.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przedstawionej sytuacji powstanie w państwie specjalistycznego montażu (Niemcy), a podmiotem, na którym spoczywać będzie obowiązek opodatkowania przedmiotowej dostawy z montażem, pozostaje nabywca, tj. spółka F..

W zakresie stanowiska Wnioskodawcy co do drugiego pytania, wskazać należy, że powyższa czynność wniesienia przedmiotowego aportu do Spółki F., pomimo że nie podlega opodatkowaniu w kraju, daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Dostawa Urządzeń montowanych w innym państwie członkowskim - w Niemczech, nie pozostaje żadną czynnością opodatkowaną w kraju (ani wewnątrzwspólnotową dostawą, ani importem). Na mocy komentowanej regulacji podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile udowodni on, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Wobec okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskazać należy, że z tytułu czynności wniesienia aportu do spółki, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT w kraju. Wniesienie aportu niepieniężnego powoduje bez wątpienia przeniesienie własności, ponieważ przedmiot aportu staje się własnością innego podmiotu, do którego został wniesiony, a podmiot ten może nim swobodnie rozporządzać. Czynność prawna ma charakter odpłatny, jeśli strona która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Zatem czynność tę należy uznać za odpłatną dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zaś pozostaje to czynność opodatkowana, wskazać należy, że w sytuacji jej świadczenia na terenie kraju, Wnioskodawca miałby prawo do odliczenia podatku VAT, co powoduje możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdzenia prawa do dokonywania odliczeń podatku VAT przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje na opodatkowanie przedstawionej czynności wniesienia Urządzeń do Spółki F. jako aportu na terytorium innego państwa członkowskiego - Niemiec z uwagi na czynności specjalistycznego montażu Urządzeń w tym kraju, a także na przysługujące mu prawo do dokonywania odliczeń podatku VAT na podstawie faktur VAT wystawionych przez Politechnikę z tytułu zakupów związanych z aportem Urządzeń, wnoszonym w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce F. z siedzibą w D..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca dostawy towarów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w pkt 22 powołanego artykułu, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu pkt 6 powołanego artykułu, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wniesienie aportu nie zostało wyłączone z pod zakresu regulacji ustawy o VAT i tym samym wniesienie aportu winno być traktowane jak każda inna dostawa towarów i, co do zasady, opodatkowane podatkiem VAT.

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymany w zamian udział kapitałowy wspólnika w spółce prawa handlowego.

W oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabędzie od Politechniki „urządzenie”, które stanowić będą wkład rzeczowy Wnioskodawcy do projektu F.. Wniesienie wkładu rzeczowego powiązane będzie ze specjalistycznym montażem i instalacją Urządzeń, który to montaż zostanie dokonany na terenie Niemiec w imieniu Wnioskodawcy przez Politechnikę albo wynajętą przez Politechnikę firmę. Powyższa instalacja i montaż nie będą zaś stanowić prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie Urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, a stanowić będą czynności wysoce specjalistyczne i skomplikowane.

Zatem w przedmiotowej sprawie do określenia miejsca dostawy na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 i tym samym miejscem dostawy na rzecz Wnioskodawcy, przedmiotowych urządzeń będzie terytorium Niemiec tj. kraj w którym urządzenia te zostaną zainstalowane.

Co za tym idzie również dostawa dokonana przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Niemiec albowiem będzie to dostawa towarów znajdujących się na terytorium Niemiec i które w ramach dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę nie będą przemieszczane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czy związek ten winieni mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z dostawami i usługami których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych transakcji w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, dostawa oraz usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto przepisy wymagają, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Analizując zagadnienia dotyczące prawa do odliczenia należy mieć na uwadze art. 88 ustawy w którym przewidziano ograniczenia prawa do odliczenia podatku. Zgodnie z ust. 3a pkt 2 ww. art. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej miejscem dostawy (opodatkowania) urządzeń przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego będą Niemcy. Również transakcja dostawy towarów przez Politechnikę na rzecz Wnioskodawcy będzie miała miejsce na terytorium Niemiec, albowiem jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabywa od Politechniki towar wraz montażem (instalacją) - który nie stanowi prostych czynności. Zatem transakcja pomiędzy Politechniką a Wnioskodawcą będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Niemiec, a w konsekwencji transakcja ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Tym samym faktury otrzymane przez Wnioskodawcę od Politechniki będą dokumentowały transakcję niepodlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju czyli będą to faktury które zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku na terytorium kraju. Ewentualne odliczenie, przez Wnioskodawcę, naliczonego podatku winno być dokonane na podstawie regulacji niemieckich.

Trzeba tutaj dodać, że kwestię, który z podmiotów biorących udział w opisanej transakcji będzie zobowiązany do rozliczenia podatku na terytorium Niemiec regulują przepisy obowiązujące na terytorium Niemiec, które to nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie określenia miejsca dostawy towarów,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że kwestia rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT na terytorium Niemiec jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.