Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.407.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-14
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją targowiska.
Słowa kluczowe: odliczenia; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją targowiska – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją targowiska. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Miasto, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Jednym z zadań własnych Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu targowisk i hal targowych. Mając powyższe na uwadze, Miasto zdecydowało się na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji targowiska położonego na terenie Miasta (dalej: Inwestycja). Zgodnie z przyjętym planem, celem Inwestycji będzie m.in. zagospodarowanie przestrzeni miejskiej: targowiska miejskiego oraz przywrócenie i nadanie nowych funkcji społecznych i gospodarczych tego fragmentu przestrzeni publicznej, które umożliwi ożywienie życia publicznego w sferze społecznej, gospodarczej, kulturalnej i rekreacyjnej, niwelując przy tym zjawiska związane z problemami społeczności lokalnej.

W ramach Inwestycji wykonana zostanie przebudowa istniejącego targowiska miejskiego, w tym budowa kompleksu nowych pawilonów handlowych wraz z wiatami do handlu, częścią sanitarno-gospodarczą, altaną śmietnikową, elementami małej architektury, tj. źródełka miejskiego, a także budowa i przebudowa ciągu pieszo-jezdnego, instalacji doziemnych wodociągowych, elektrycznych, odwodnienia liniowego oraz oświetlenia.

W związku z realizacją Inwestycji, Miasto złożyło wniosek o przyznanie mu dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020. W umowie dotyczącej przyznania powyższego dofinansowania, podatek VAT naliczony od wydatków na przedmiotowy projekt nie zostanie ujęty jako wydatek kwalifikowany w ramach tego projektu.

Inwestycja zostanie więc sfinansowana w części ze środków własnych Miasta, a w części ze wspomnianych powyżej środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Docelowo podmioty będące korzystającymi z obiektu w celu wystawiania swoich dóbr i towarów (dalej: „Użytkownicy”) będą mogły wynająć/wydzierżawić, a następnie zagospodarować oraz wykorzystywać poszczególne stoiska wystawiennicze/handlowe, zgodnie ze swoimi potrzebami. Aby jednak móc prowadzić w nich swoją działalność sprzedażową, Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania na rzecz Miasta dwóch rodzajów opłat:

*   Opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Miasto na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm., dalej: „ustawa o opłatach lokalnych”). Przy czym, co istotne, pobieranie przez Miasto opłaty targowej nie jest powiązane wprost z planowaną Inwestycją. Jest to bowiem danina wymagana od wszystkich podmiotów zajmujących się handlem na terenie Miasta, poza budynkami lub ich częściami, niezależnie od miejsca i czasu prowadzenia tego handlu (tj. opłata ta już teraz jest pobierana od podmiotów handlujących poza budynkami w dowolnym miejscu na terenie Miasta, jak również będzie pobierana od Użytkowników na terenie zakończonej Inwestycji);
*   Opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Miastem – właścicielem targowiska – a Użytkownikami, w praktyce stanowiącej wynagrodzenie dla Miasta za możliwość korzystania przez Użytkowników (w drodze najmu lub dzierżawy) z poszczególnych, na stałe im przypisanych, miejsc targowych.

Wskazane powyżej najem lub dzierżawa miejsc handlowych będą dokumentowane przez Miasto zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT tj. Miasto, w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawi w tym zakresie odpowiedniemu Użytkownikowi fakturę VAT. Równocześnie Miasto wskazuje, że od świadczonych przez siebie w ten sposób usług rozliczać będzie podatek VAT należny.

Pismem z dnia 23 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Miasto informuje, że efekty Inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na najmie/dzierżawie miejsc handlowych.
2.  Miasto podkreśla, że efekty Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, zgodnie z informacją podaną na str. 2 wniosku, że Użytkownicy oprócz opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej, zobowiązani będą do uiszczania opłaty targowej stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Miasto na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o opłatach lokalnych. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, pobór opłaty targowej na targowisku nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska także do celów innych niż działalność gospodarcza, a tym samym nie powinien wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3.  Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, efekty Inwestycji będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie będą służyły celom innym niż działalność gospodarcza.
4.  Miasto ponownie podkreśla, że efekty Inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa miejsc handlowych).
5.  Jak zostało wskazane powyżej – efekty Inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na modernizację targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na wstępie Miasto wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

_Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług._

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady podlegają wyłączeniu z katalogu podatników VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym wyłączeniem Miasto nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane.

Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma jednak zastosowania w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przykładem takich czynności, mających charakter cywilnoprawny i wykonywanych w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, są ujęte w opisie zdarzenia przyszłego usługi najmu/dzierżawy, realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z Użytkownikami.

Biorąc pod uwagę przeprowadzone rozważania i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie ono świadczyć usługi wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (usługi najmu i dzierżawy). Za usługi te Miasto będzie otrzymywać od Użytkowników wynagrodzenie w formie opłaty rezerwacyjnej.

Ponadto, Miasto rozliczy wynagrodzenie otrzymane z tytułu opłaty rezerwacyjnej zgodnie z przepisami ustawy o VAT, tj. Miasto udokumentuje wyświadczoną przez siebie usługę najmu lub dzierżawy fakturą VAT i wykaże podatek VAT należny z tego tytułu w swoich deklaracjach podatkowych za dany okres rozliczeniowy.

Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Miasta nie znajdzie zastosowania wyłączenie z katalogu podatników wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

_Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny._

Skoro Miasto, w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług najmu i dzierżawy, będzie występować w roli podatnika VAT, dla potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć dokonanych w trakcie realizacji Inwestycji konieczne będzie ustalenie do jakiej działalności – z perspektywy rozliczeń VAT – zostanie wykorzystane targowisko.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto przebuduje targowisko z zamiarem świadczenia usług najmu oraz dzierżawy na rzecz potencjalnych Użytkowników. Usługi te będą stanowić czynności opodatkowane VAT i jako takie zostaną wykazane przez Miasto w jego deklaracjach podatkowych (a więc zostanie w odniesieniu do nich rozliczony podatek VAT należny).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za spełniony. Wnioskodawcy powinno więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w przedmiotowym zakresie nabyć.

_Określenie zakresu prawa do odliczenia._

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w oparciu o nią obniżyć wysokość odliczanego podatku.

Poniżej Miasto przedstawia argumentację, która jego zdaniem potwierdza, że pobieranie opłaty targowej od Użytkowników (tj. opłaty wynikającej z obowiązujących przepisów prawa i nie związanej z działalnością gospodarczą Miasta) nie generuje konieczności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Miasto w ramach Inwestycji przy użyciu proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Docelowo więc argumentacja ta potwierdza, że podatek powinien być odliczony przez Miasto w całości.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo.

Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia powinien zaś mieć zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca wskazał powyżej, że po zrealizowaniu Inwestycji, równolegle z opłatą rezerwacyjną, Użytkownicy zobowiązani będą także uiszczać opłatę targową tj. obciążenie nie będące wynikiem umowy cywilnoprawnej, ale stanowiące opłatę, którą Miasto pobiera z mocy prawa na podstawie art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o opłatach lokalnych. Opłata ta jednak, zgodnie z przepisami, pobierana może być od osób dokonujących sprzedaży na terenie całego Miasta, poza budynkami i ich częściami, niezależnie od tego, czy będzie miało to miejsce na terenie realizowanej Inwestycji czy nie.

Co więc istotne z perspektywy przepisów ustawy o VAT, Miasto nie modernizuje targowiska w celu osiągania zysku z pobieranej opłaty targowej (tj. modernizacja targowiska nie ma planowo spełniać roli źródła dochodu z tytułu tej opłaty), ale w celu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. udostępniania Użytkownikom za wynagrodzeniem miejsca do zaprezentowania oraz prowadzenia sprzedaży ich produktów.

Sama zaś opłata targowa nie jest związana z żadnym ekwiwalentem dla Użytkowników, a jest jedynie ustawowym obciążeniem, które ponosić musi każdy podmiot, jeżeli chce dokonywać sprzedaży na terenie Miasta poza budynkami lub ich częściami. Tym samym, nawet gdyby Inwestycja nie została zrealizowana – potencjalny Użytkownik, chcący sprzedawać swoje towary w miejscu planowanego targowiska, też musiałby ją zapłacić.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być ograniczone jedynie ze względu na fakt, że realizowany przez niego rodzaj inwestycji na mocy obowiązujących przepisów prawa podlega odrębnym obciążeniom – zwłaszcza w przypadku tak charakterystycznego rodzaju podatnika, jakim jest Miasto, które w przypadku opłat lokalnych (w tym np. opłaty targowej) występuje w roli organu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy obciążenie w postaci opłaty targowej, obowiązującej na terenie całego Miasta, nie ma więc związku z celami realizowanej Inwestycji oraz metodami ich osiągania, stąd nie powinno ono mieć wpływu na powiązane z nią rozliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT.

Stanowisko takie potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, której elementem jest między innymi wyrok NSA z 18 października 2019 r., sygn. I FSK 1849/15, w którym sąd bezpośrednio wskazuje, że „wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku (…) Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wprost potwierdza, że opłata targowa, podobnie zresztą jak np. podatek od nieruchomości, powinna być traktowana jako odrębne obciążenie, które nie powoduje konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W rezultacie fakt pobierania opłaty targowej nie powinien generować ograniczeń przy realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć dokonywanych w celu realizacji Inwestycji.

Co więcej NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 1148/15 potwierdził również, że w stanie faktycznym podobnym do przedstawionego przez Miasto „gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową lub przebudową (modernizacją) targowiska”, wskazując równocześnie na to, że „Gdyby gmina nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu”. Tym samym NSA słusznie, zdaniem Wnioskodawcy, rozdziela funkcje konkretnego targowiska jako inwestycji mającej na celu generowanie zysku na mocy umów cywilnoprawnych od faktu, że podmioty dokonujące sprzedaży w dowolnym miejscu poza budynkami lub ich częściami na terenie danej gminy muszą uiszczać opłatę targową. Sąd potwierdza więc w ten sposób interpretację przepisów ustawy o VAT wskazaną przez Wnioskodawcę powyżej.

Poza powyższymi, w podobnym tonie NSA wypowiadał się także niejednokrotnie w poprzednich latach, tworząc wspomnianą ugruntowaną linię orzeczniczą, m.in.:

*   w wyroku z 14 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1173/16,
*   w wyroku z 23 lutego 2018 r., sygn. I FSK 2113/15,
*   w wyroku z 8 lutego 2018 r., sygn. I FSK 391/16,
*   w wyroku z 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1370/15,
*   w wyroku z 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1437/15 oraz
*   w wyroku z 6 września 2016 r., sygn. I FSK 208/15.

Ponadto prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.105.2017.13.AS wskazał, że „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

W dalszej kolejności organ powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zgodnie z którym „pobór opłaty targowej na targowisku nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska także do tzw. celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy”.

W konkluzji organ wskazał, że: „w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ – jak już wcześniej udowodniono – Wnioskodawca, udostępniając miejsca handlowe na Targowisku, świadczy czynności cywilnoprawne, a tym samym, dla tej czynności występuje jako podatnik podatku VAT, a ponadto będą to czynności opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę (…) Gmina, w zakresie wydatków bieżących i inwestycyjnych, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia pn.: (…)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2019 r. sygn. IBPP3/4512-244/16-10/MN, w której organ wskazał, że: „W rozpatrywanej sprawie targowisko (w części nie obejmującej parkingu) związane jest w całości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spełnione zostały wymogi do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem tego targowiska, gdyż ponosząc te wydatki Gmina działała jako podatnik VAT zamierzający wykonywać w oparciu o prowadzoną inwestycję czynności opodatkowane tym podatkiem”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. IPPP3/443-1109/13-5/S/IG,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. IPPP3/443-1109/13-5/S/IG,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r., sygn. IBPP3/4512-321/15-1/MD.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową targowiska bez konieczności obniżania jej przy wykorzystaniu proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT w Polsce. Miasto, na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Jednym z zadań własnych Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu targowisk i hal targowych. Mając powyższe na uwadze, Miasto zdecydowało się na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji targowiska położonego na terenie Miasta (Inwestycja). Zgodnie z przyjętym planem, celem Inwestycji będzie m.in. zagospodarowanie przestrzeni miejskiej: targowiska miejskiego oraz przywrócenie i nadanie nowych funkcji społecznych i gospodarczych tego fragmentu przestrzeni publicznej, które umożliwi ożywienie życia publicznego w sferze społecznej, gospodarczej, kulturalnej i rekreacyjnej, niwelując przy tym zjawiska związane z problemami społeczności lokalnej. W ramach Inwestycji wykonana zostanie przebudowa istniejącego targowiska miejskiego, w tym budowa kompleksu nowych pawilonów handlowych wraz z wiatami do handlu, częścią sanitarno-gospodarczą, altaną śmietnikową, elementami małej architektury, tj. źródełka miejskiego, a także budowa i przebudowa ciągu pieszo-jezdnego, instalacji doziemnych wodociągowych, elektrycznych, odwodnienia liniowego oraz oświetlenia. W związku z realizacją Inwestycji, Miasto złożyło wniosek o przyznanie mu dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020. W umowie dotyczącej przyznania powyższego dofinansowania, podatek VAT naliczony od wydatków na przedmiotowy projekt nie zostanie ujęty jako wydatek kwalifikowany w ramach tego projektu. Inwestycja zostanie więc sfinansowana w części ze środków własnych Miasta, a w części ze wspomnianych powyżej środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Docelowo podmioty będące korzystającymi z obiektu w celu wystawiania swoich dóbr i towarów (Użytkownicy) będą mogły wynająć/wydzierżawić, a następnie zagospodarować oraz wykorzystywać poszczególne stoiska wystawiennicze/handlowe, zgodnie ze swoimi potrzebami. Aby jednak móc prowadzić w nich swoją działalność sprzedażową, Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania na rzecz Miasta dwóch rodzajów opłat: opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Miasto na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy czym, co istotne, pobieranie przez Miasto opłaty targowej nie jest powiązane wprost z planowaną Inwestycją. Jest to bowiem danina wymagana od wszystkich podmiotów zajmujących się handlem na terenie Miasta, poza budynkami lub ich częściami, niezależnie od miejsca i czasu prowadzenia tego handlu (tj. opłata ta już teraz jest pobierana od podmiotów handlujących poza budynkami w dowolnym miejscu na terenie Miasta, jak również będzie pobierana od Użytkowników na terenie zakończonej Inwestycji) oraz opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Miastem – właścicielem targowiska – a Użytkownikami, w praktyce stanowiącej wynagrodzenie dla Miasta za możliwość korzystania przez Użytkowników (w drodze najmu lub dzierżawy) z poszczególnych, na stałe im przypisanych, miejsc targowych. Wskazane powyżej najem lub dzierżawa miejsc handlowych będą dokumentowane przez Miasto zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy, tj. Miasto, w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawi w tym zakresie odpowiedniemu Użytkownikowi fakturę VAT. Równocześnie Miasto wskazuje, że od świadczonych przez siebie w ten sposób usług rozliczać będzie podatek VAT należny. Miasto informuje, że efekty Inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na najmie/dzierżawie miejsc handlowych. Miasto podkreśla, że efekty Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Użytkownicy oprócz opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej, zobowiązani będą do uiszczania opłaty targowej stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Miasto na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o opłatach lokalnych. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, pobór opłaty targowej na targowisku nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska także do celów innych niż działalność gospodarcza, a tym samym nie powinien wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją targowiska.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Tym samym, Wnioskodawca, pobierając opłaty targowe, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej, która jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że modernizacja przedmiotowego targowiska wpisują się przede wszystkim w realizację zadań własnych Gminy.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa oraz utrzymanie targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, Gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności modernizacji targowisk.

Podkreślić w tym miejscu należy, że fakt, że – jak wskazano w treści wniosku – Gmina wykorzystuje targowisko do czynności opodatkowanych (polegających na najmie/dzierżawie miejsc handlowych), nie oznacza, że jego modernizacja nastąpiła w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie jest modernizowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Ponadto jak wskazano, opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej i jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Opłaty za korzystanie z mienia są pobierane w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów dotyczących modernizacji targowiska.

Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wydatki związane z modernizacją targowiska są wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (w zakresie dzierżawy/najmu miejsc handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – realizacji zadań własnych).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku z wydatkami na modernizację targowiska, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z modernizacją targowiska oraz jego utrzymaniem są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na modernizacje targowiska do działalności gospodarczej, powinien on dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, targowisko nie jest wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że od wydatków związanych modernizacją targowiska Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z modernizacją targowiska można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zobowiązana jest do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.