Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-897/14-4/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Czy ewentualne dochody, wynikające z uczestnictwa w Programie, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych jedynie w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. UPDOF ?
Słowa kluczowe: akcja; dochód; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-897/14-2/PW z dnia 15 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem nieodpłatnie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki akcji spółki amerykańskiej – jest

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem nieodpłatnie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki akcji spółki amerykańskiej

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki M. z o.o. (dalej: Spółka), która należy do międzynarodowej Grupy M. (dalej: Grupa). W ramach Grupy został wprowadzony program M. (dalej: Program), w którym uczestniczy Wnioskodawca. Program został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Grupy, jest przez niego zarządzany oraz doczekał się wielu edycji w przeszłości.

Skutkiem udziału w Programie może być uzyskanie przez Wnioskodawcę w przyszłości (po upływie okresu restrykcji) i po spełnieniu warunków określonych w Programie dochodu ze zbycia akcji spółki M.C. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Spółka amerykańska).

Prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej to prawo przyszłe, warunkowe i niezbywalne. Pełnia praw do akcji Spółki amerykańskiej przysługuje po spełnieniu określonych warunków. Wśród nich znajduje się m.in. nieprzerwane zatrudnienie w Grupie przez wskazany w Programie okres restrykcji. Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje Wnioskodawcy ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. W przypadku odejścia z pracy w trakcie okresu restrykcji nie nabywa się prawa własności akcji (poza szczególnymi przypadkami, np. śmierci, w których liczba nabytych akcji byłaby pomniejszona proporcjonalnie do okresu uczestnictwa w Programie). Ponadto uczestnictwo w Programie nie wiąże się z uprawnieniem do otrzymywania jakichkolwiek dywidend w czasie trwania okresu restrykcji.

Wartość przysporzenia w momencie przystąpienia do Programu wynosi 0 (to tylko ekspektatywa potencjalnych przyszłych korzyści). Natomiast wartość docelowego przysporzenia wynikającego z uczestnictwa w Programie nie jest znana aż do momentu zbycia akcji, bowiem ich wartość zmienia się wraz ze zmianą kursu notowań giełdowych.

Uczestnictwo w Programie nie wynika z zawartej przez Wnioskodawcę umowy o pracę ze Spółką, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki z zakresu prawa pracy. W szczególności umowa o pracę ze Spółką nie stanowi dla Wnioskodawcy podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki.

Koszty uczestnictwa w Programie nie są refakturowane przez Spółkę amerykańską na Spółkę.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. Nr IPPB2/415-897/14-2/PW wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

*   czy organizatorem Programu jest spółka amerykańska?
*   czy warunkowe, niezbywalne prawo uprawniające Wnioskodawcę do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, jakie Wnioskodawca otrzymał w związku z uczestnictwem w programie stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.), czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji spółki amerykańskiej, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?
*   czy przedmiotowe prawo Wnioskodawca nabył nieodpłatnie?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 27.01.2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

*   Organizatorem Programu funkcjonującego w skali międzynarodowej jest Spółka amerykańska. Program został uruchomiony przez Spółkę amerykańską oraz jest przez nią koordynowany.
*   Prawo związane z uczestnictwem w Programie stanowi odroczone zobowiązanie warunkowe Spółki amerykańskiej do przekazania w przyszłości akcji tej spółki. Prawo to nie ma żadnej wymiernej wartości z podatkowego punktu widzenia (jego wartość wynosi 0 PLN), w szczególności takiej, która mogłaby pochodzić od papieru wartościowego lub innego wskaźnika. Prawo to nie może być też przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. Ponadto w przypadkach określonych w Programie Spółka amerykańska, która jest administratorem Programu, może jednostronnie anulować potencjalne uprawnienia i nie należy się za to żadna rekompensata.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy jest ono innym prawem (wszakże niedefinitywnym, niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe przyznanie akcji w przyszłości, których zbycie będzie pierwszym momentem pozwalającym na osiągnięcie korzyści ekonomicznej z tego tytułu.

Przedmiotowe prawo zostało przypisane w związku z udziałem w Programie. Uczestnictwo w Programie nie wiązało się z wniesieniem przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek opłaty. Jednakże pełnia praw do akcji Spółki amerykańskiej będzie przysługiwać Wnioskodawcy dopiero w przypadku spełnienia określonych warunków o charakterze niepieniężnym. Przykładowe warunki zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto Wnioskodawca ponownie podkreślił, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji (lub uzyskania dywidendy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne dochody, wynikające z uczestnictwa w Programie, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych jedynie w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. UPDOF ?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 UPDOF wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 UPDOF. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6).

Natomiast art. 5a pkt 11 UPDOF wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r, poz. 94). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Tym samym w świetle przywołanych przepisów należy uznać, iż akcje Spółki amerykańskiej to papiery wartościowe. W konsekwencji należności ze zbycia akcji wynikające z udziału w Programie powinny być kwalifikowane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) UPDOF przychód powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania należności z tego tytułu. A zatem w opisanym przypadku przychód powstaje dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 570/09, stwierdził, że „korzyść, którą uzyskuje podatnik (\`(...)\`) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu (\`(...)\`) w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”. Pogląd ten podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, czy wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2987/13, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/13 oraz z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/13.

W celu uzyskania pełnego prawa do akcji, niezbędne jest spełnienie dodatkowych warunków określonych w Programie, takich jak pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas w spółce z Grupy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte/objęte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Należy ponadto zauważyć, że nieodpłatne objęcie akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną nie zostało wymienione wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła. Objęcie (nabycie) akcji zostało natomiast wymienione jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, tylko jeśli nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF). Z tego względu objęcie akcji nieodpłatne, częściowo odpłatne lub za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/ Gl 572/11, stwierdzając, że „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji”.

Pogląd ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12. Stanowisko to wystąpiło w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, czy wyrokach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 685/12, II FSK 640/12, II FSK 602/12, kształtując trwałą linię argumentacyjną w tym zakresie.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt ILPB2/415-437/11/14-S/JK.

Należy również zauważyć, że niezgodne z zasadami konstytucyjnymi byłoby podwójne opodatkowanie dochodu z papierów wartościowych - najpierw w momencie nabycia akcji, a następnie ich zbycia. Przepisy UPDOF należy interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Warto zauważyć, że dwukrotne obciążenie podatkiem tej samej wartości majątkowej, należącej do tego samego podmiotu, stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art . 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Problem ten dostrzegł m.in. NSA w przywołanym wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, gdzie jednoznacznie wskazał, iż „Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje w momencie objęcia akcji, jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia”.

Warto zarazem wskazać, że podstawą do obniżenia przychodu ze sprzedaży akcji nie byłby koszt nabycia papierów wartościowych, ponieważ takowy nie został poniesiony. Potwierdza to NSA w tym samym wyroku, stwierdzając: „Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (\`(...)\`), a tych przecież nie ponosi”.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania zostało dostrzeżone nie tylko przez sądy administracyjne, lecz również Ustawodawcę, który wprowadził do systemu podatkowego wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość tynkowa akcji (art. 24 ust. 11 UPDOF). Uzasadnieniem wprowadzenia tej reguły, jak wynika z druku nr 1955 Sejmu III kadencji, było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Wykładnia przepisów UPDOF powinna być dokonywana w taki sposób, który będzie w możliwie maksymalny sposób odzwierciedlał wolę Ustawodawcy, tj. w sposób prowadzący do uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Warto zauważyć, że interes podatkobiorcy zostanie zabezpieczony. Jak zauważa NSA w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, „Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji”. Zaproponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie jednocześnie zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, jak też eliminuje niekonstytucyjny efekt podwójnego opodatkowania dochodów.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w polskiej spółce kapitałowej należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach Grupy został wprowadzony przez Spółkę amerykańską Program funkcjonujący w skali międzynarodowej, w którym uczestniczy Wnioskodawca. Organizatorem i koordynatorem Programu jest Spółka amerykańska. Uczestnictwo w Programie nie wynika z zawartej przez Wnioskodawcę umowy o pracę ze Spółką, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki z zakresu prawa pracy. W szczególności umowa o pracę ze Spółką nie stanowi dla Wnioskodawcy podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki. W ramach programu Wnioskodawca otrzymania nieodpłatnie odroczone warunkowe i niezbywalne prawo do przekazania przez spółkę amerykańską w przyszłości akcji tej spółki. Prawo związane z uczestnictwem w Programie stanowi odroczone zobowiązanie warunkowe Spółki amerykańskiej do przekazania w przyszłości akcji tej spółki. W opinii Wnioskodawcy jest ono innym prawem (wszakże niedefinitywnym, niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe przyznanie akcji w przyszłości. Pełnia praw do akcji Spółki amerykańskiej przysługuje po spełnieniu określonych w programie warunków. Skutkiem udziału w Programie może być uzyskanie przez Wnioskodawcę w przyszłości (po upływie okresu restrykcji) i po spełnieniu warunków określonych w Programie dochodu ze zbycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Koszty uczestnictwa w Programie nie są refakturowane przez Spółkę amerykańską na Spółkę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w momencie nieodpłatnie otrzymanego przez Wnioskodawcę odroczonego warunkowego i niezbywalnego prawa do przekazania przez Spółkę amerykańską w przyszłości akcji tej spółki, uniemożliwia traktowanie otrzymanego przez Wnioskodawcę prawa w kategorii przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku prawo związane z uczestnictwem w Programie stanowi odroczone zobowiązanie warunkowe Spółki amerykańskiej do przekazania w przyszłości akcji tej spółki. Prawo to nie ma żadnej wymiernej wartości z podatkowego punktu widzenia (jego wartość wynosi 0 PLN), w szczególności takiej, która mogłaby pochodzić od papieru wartościowego lub innego wskaźnika. Prawo to nie może być też przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. W przypadkach określonych w Programie Spółka amerykańska, może jednostronnie anulować potencjalne uprawnienia i nie należy się za to żadna rekompensata.

Zatem w tym momencie po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do momentu nabycia przez Wnioskodawcę pełni praw do akcji Spółki amerykańskiej, który nastąpi jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu stanu faktycznego po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w programie, niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy w momencie otrzymania akcji wystąpiło przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków.

Operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji Spółki amerykańskiej, bowiem jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu, po upływie okresu restrykcji i po spełnieniu warunków określonych w programie Wnioskodawca będzie posiadał pełnie praw do akcji (m.in. prawo głosu, prawo do dywidendy, prawo do sprzedaży) Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych akcji powstanie tylko i wyłącznie w momencie ich sprzedaży.

Ponieważ przedmiotem nabycia są akcje Spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

*   zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
*   osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
*   osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę akcji Spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawca nabył nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku nabycia akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich nabycia.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych nieodpłatnie akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W sytuacji zbycia akcji nabytych nieodpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Wnioskodawca uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określ

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, tak jak w niniejszej sprawie, aby wartość przychodu z tytułu nabycia akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest, aby akcje te zostały nabyte w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatnie, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b określono przychód, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, czy stosunku pracy.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie podlega zaliczeniu wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy osiągnięty przychód ze sprzedaży akcji, Wnioskodawca uprawniony będzie pomniejszyć o ewentualne koszty związane ze zbyciem przedmiotowych akcji, tj. przykładowo opłaty notarialne, maklerskie i transakcyjne.

Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiła sprzedaż akcji Wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Organ podatkowy zauważa, że ze względu na to, że przedmiotem sprzedaży są akcje spółki amerykańskiej, przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano należy uwzględnić postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Reasumując:

*   W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę odroczonego warunkowego i niezbywalnego prawa do przekazania przez Spółkę amerykańską w przyszłości akcji tej spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   W momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki amerykańskiej po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w programie po stronie Wnioskodawcy wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu objęcia przedmiotowych akcji powstanie tylko i wyłącznie w momencie ich sprzedaży.
*   Z uwagi na to, że przedmiotem nabycia są akcje Spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji do nieodpłatnego nabycia akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.
*   uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem, z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej do kosztów uzyskania przychodów zaliczeniu podlega wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. Osiągnięty przychód ze sprzedaży akcji, Wnioskodawca uprawniony jest pomniejszyć o ewentualne poniesione koszty związane ze zbyciem przedmiotowych akcji. Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiła sprzedaż akcji Wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.