Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-472/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Czy w związku ze zwrotem przez Dzierżawcę przedmiotu Umowy Wnioskodawca, przejmując składniki majątku i określając ich wartość początkową zgodnie z art. 16ł ust. 6 ustawy o PDOP, powinien przyjąć wartość początkową środka trwałego równą zero?
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-leasing finansowy; strata; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 29 i 30 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wartości początkowej środka trwałego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wartości początkowej środka trwałego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu finansowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-127/14/PC, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 i 30 kwietnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki oraz właścicielem położonej na tej działce hali produkcyjnej stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanym na gruncie budynkiem oddał w dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Dzierżawca) na podstawie umowy dzierżawy (dalej: Umowa) z 12 lutego 2010 r. Umowa stanowi, że Dzierżawca uzyskuje prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym zobowiązany jest płacić w okresach miesięcznych czynsz w podziale na cześć dotyczącą budynku oraz część dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa została zawarta na czas oznaczony pięciu lat tj. do dnia 12 lutego 2015 r., a suma ustalonych w niej opłat z tytułu dzierżawy budynku, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, była nie niższa niż wartość początkowa budynku. Zgodnie z Umową odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego budynku w podstawowym okresie Umowy dokonywane są przez Dzierżawcę. Umowa przewiduje także, że Wnioskodawca zobowiązuje się po zakończeniu Umowy przenieść prawo własności budynku na Dzierżawcę za cenę określoną jako ostatnia opłata za czynsz z tytułu dzierżawy budynku. W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że transakcja polegająca na oddaniu budynku do używania i pobierania pożytków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP). Wnioskodawca zaznacza również, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przedmiotowa dzierżawa budynku na warunkach leasingu finansowego stanowiła dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z Umową wraz z przeniesieniem prawa własności budynku po zakończeniu podstawowego okresu Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się również przenieść na Dzierżawcę prawo wieczystego użytkowania gruntu za określoną w Umowie cenę, odpowiadającą wartości rynkowej znanej stronom na dzień zawarcia Umowy.

Z uwagi na fakt, że dzierżawa prawa użytkowania wieczystego nie mogła być przedmiotem leasingu w momencie jej zawarcia, jest ona rozliczana zgodnie z przepisami właściwymi dla dzierżawy na podstawie ustawy o PDOP, w szczególności prawo użytkowania wieczystego nie stanowi środka trwałego Dzierżawcy. Natomiast na podstawie ustawy o VAT dzierżawa prawa użytkowania wieczystego została uznana za dostawę towarów analogicznie do dzierżawy budynku na warunkach leasingu finansowego, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IBPP3/443-703/09/KO z dnia 15 grudnia 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Wnioskodawca w dniu 12 lutego 2010 r. wystawił fakturę VAT dokumentującą powyższą transakcję. Faktura objęła łączną kwotę czynszu dotyczącego dzierżawy hali oraz prawa użytkowania wieczystego wraz z należnym podatkiem VAT, a harmonogram spłat poszczególnych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu dzierżawy został przez strony ustalony w Załączniku 2 do Umowy. W Umowie zawarto także zobowiązanie Dzierżawcy do zapłaty kwoty podatku VAT wynikającej z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury do 23 marca 2010 r.

Po zawarciu Umowy Wnioskodawca dokonał likwidacji środka trwałego w postaci hali produkcyjnej i dotychczas niezamortyzowaną część wartości początkowej przeniósł do rozliczeń międzyokresowych kosztów. W czasie trwania Umowy Wnioskodawca dokonuje comiesięcznych odpisów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego w koszty uzyskania przychodu na podstawie ustawy o PDOP proporcjonalnie do czasu trwania Umowy.

Obecnie, wskutek niewywiązywania się przez Dzierżawcę z terminowej płatności rat czynszu dzierżawnego, Wnioskodawca rozważa wypowiedzenie Umowy.

Istotne elementy zdarzenia przyszłego zostały ujęte we własnym stanowisku w sprawie, w którym Wnioskodawca wskazał, że wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez niego przed zawarciem Umowy wyniosła ok 42% wartości początkowej hali produkcyjnej oraz spłata wartości początkowej przez Dzierżawcę wynosi obecnie ok. 80% wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku ze zwrotem przez Dzierżawcę przedmiotu Umowy Wnioskodawca, przejmując składniki majątku i określając ich wartość początkową zgodnie z art. 16ł ust. 6 ustawy o PDOP, powinien przyjąć wartość początkową środka trwałego równą zero? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, po przedterminowym rozwiązaniu Umowy Wnioskodawca przejmie halę produkcyjną będącą jej przedmiotem i powinien ponownie wprowadzić ją do swojej ewidencji środków trwałych i dokonywać jej amortyzacji. Wartość początkową, od której amortyzacja powinna zostać rozpoczęta w przypadku rozwiązania umowy leasingu finansowego określa ustawa o PDOP.

Zgodnie z art. 16ł ust. 6 ustawy o PDOP, w przypadku rozwiązania umowy m.in. leasingu finansowego, w związku z czym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środka trwałego, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową na zasadach ogólnych określonych w art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, a następnie wartość tę pomniejsza o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. W praktyce, schemat obliczenia nowej wartości początkowej (dalej: WP) będzie co do zasady wyglądał następująco:

Nowa WP = WP przed zawarciem pierwszej umowy leasingu - spłata WP dokonana przez korzystającego - suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez finansującego

Biorąc pod uwagę fakt, że wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę przed zawarciem Umowy wynosiła ok. 42% WP oraz spłata wartości początkowej przez Dzierżawcę wynosi obecnie około 80% WP (i zwiększa się o 1/60 WP z każdym miesiącem trwania Umowy) po podstawieniu wartości do równania otrzymujemy liczbę ujemną.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie się do przepisów ustawy o PDOP powoduje ustalenie ujemnej wartości początkowej środka trwałego. Sytuacja ta wynika bowiem z tego, że w leasing został oddany towar używany, który został już w znacznej części zamortyzowany. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości wykazania ujemnej wartości początkowej środka trwałego, dlatego wartość budynku przyjętego ponownie do ksiąg Wnioskodawcy powinna być równa 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie ocen prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z dyspozycją art. 16a ust. 1 updop – co do zasady – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wartość początkową środka trwałego, który zostanie zwrócony w wyniku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego, Wnioskodawca winien ustalić na zasadach określonych w art. 16ł ust. 6 updop. Przepis ten stanowi, że jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Oznacza to, że właściciel, który uprzednio był finansującym w umowie leasingu finansowego, może – po rozwiązaniu umowy – dokonywać w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonej jak wyżej zarówno gdy wykorzystuje środek trwały na własne potrzeby jak również, gdy oddaje środek trwały do używania (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy).

Należy zgodzić się w Wnioskodawcą, że wprawdzie stosowanie się do ww. przepisu może teoretycznie skutkować koniecznością ustalenia ujemnej wartości początkowej środka trwałego. Sytuacja taka może wynikać bowiem z tego, że w leasing finansowy został oddany środek trwały używany, który uprzednio został już w znacznej części zamortyzowany przez właściciela. Nie ma jednak możliwości wykazania ujemnej wartości początkowej środka trwałego, dlatego też wartość budynku (hali produkcyjnej) przyjętego ponownie do ksiąg Wnioskodawcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu finansowego powinna być równa 0 zł.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie sposobu określenia wartości początkowej środka trwałego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu finansowego – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.