Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-124/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-12
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dług; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu – 12 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu – 10 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 10 września 2014 r.

We wniosku tym oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającym siedzibę w Polsce, która planuje zawrzeć z innym podmiotem (innymi podmiotami) umowę spółki komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”).

Aktualnie trwają prace nad ustaleniem ostatecznej wersji umowy spółki. Zgodnie z przyjętymi założeniami firma Spółki Komandytowej będzie brzmieć „XYZ SPÓŁKA KOMANDYTOWA” zaś jej siedzibą będzie …, natomiast adres siedziby rejestrowej Spółki będzie mieścił się przy ul. \`(...)\`. Wnioskodawca będzie występował w Spółce Komandytowej w charakterze komplementariusza.

Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, co do funkcjonowania Spółki Komandytowej, Spółka Komandytowa zawrze z podmiotem trzecim (dalej: „Pożyczkodawca”) niebędącym (na dzień zawarcia umowy) wspólnikiem Spółki Komandytowej umowę pożyczki pieniężnej (dalej: „Umowa Pożyczki”). W Umowie Pożyczki zostanie określony termin, w jakim najpóźniej Pożyczkodawca będzie zobowiązany do przekazania (wydania) Spółce Komandytowej kwoty pożyczki (dalej: „Kwota Pożyczki”) – tzw. termin wymagalności zobowiązania Pożyczkodawcy do wydania Spółce Komandytowej Kwoty Pożyczki.

Zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki przed datą wymagalności tego zobowiązania może być przeniesione przez Pożyczkodawcę na podmiot trzeci w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Pożyczkodawcy (dalej: „ZCP”).

Głównym przedmiotem działalności ZCP wg wiedzy Wnioskodawcy będzie zarządzanie wartościami intelektualnymi oraz prowadzeniem działalności marketingowej. Ponadto przedmiotem aktywności ZCP będzie działalność w zakresie finansowania / udzielania pożyczek. W skład ZCP będzie wchodzić m.in. zespół składników majątkowych w postaci aktywów (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, w tym znak towarowy, wyposażenie), praw i obowiązków a także zobowiązań wynikających z kontraktów, które wykonywane są w ramach ZCP, pracowników wykonujących pracę w ramach ZCP, a także zobowiązania, w tym zobowiązania Pożyczkodawcy do wydania Spółce Komandytowej nie wypłaconej Kwoty Pożyczki.

W związku ze zbyciem ZCP przez Pożyczkodawcę, zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki przejdzie na podmiot trzeci nabywający ZCP (dalej: „Nabywca ZCP”). W następstwie powyższego Nabywca ZCP będzie zobowiązany do wydania Spółce Komandytowej Kwoty Pożyczki.

Zważywszy na fakt, że Nabywca ZCP może nie posiadać wystarczających środków pieniężnych koniecznych do wykonania zobowiązania – wydania – Kwoty Pożyczki, możliwa będzie sytuacja w jakiej Spółka Komandytowa zawrze z Nabywcą ZCP umowę skutkującą zaspokojeniem zobowiązania Nabywcy ZCP (do wydania Kwoty Pożyczki Spółce Komandytowej) i wygaśnięciem zobowiązania Nabywcy ZCP z tytułu Kwoty Pożyczki w zamian za spełnienie przez Nabywcę ZCP innego świadczenia, to jest przeniesienia przez Nabywcę ZCP własności składników ZCP na Spółkę Komandytową, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum). W przypadku w jakim wartość ZCP części będzie przewyższać Kwotę Pożyczki (szacuje się, że maksymalnie do 1 procent wartości) Spółka Komandytowa może ewentualnie być zobowiązana do zwrotu w pieniądzu tej nadwyżki jako nadpłaconego zobowiązania Nabywcy ZCP z tytułu wydania Kwoty Pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Spółkę Komandytową umowy na mocy, której zostanie dokonane na jej rzecz świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) w konsekwencji, którego dojdzie do przeniesienia ZCP na Spółkę Komandytową, skutkującego zaspokojeniem (wygaśnięciem) zobowiązania Nabywcy ZCP do wydania Kwoty Pożyczki, skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki Komandytowej obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie porozumienia, na mocy którego zostanie dokonane na rzecz Spółki Komandytowej świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum), w konsekwencji którego dojdzie do przeniesienia ZCP na Spółkę Komandytową skutkującego zaspokojeniem (wygaśnięciem) zobowiązania Nabywcy ZCP do wydania Kwoty Pożyczki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Komandytowej obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: „Podatek PCC”) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 przytoczonej ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania Podatkiem PCC.

Analizowana ustawa konstytuuje zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu Podatkiem PCC. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie jej przepisów ma więc charakter katalogu zamkniętego.

Mając na uwadze powyższe, podkreślenia wymaga, że wszelkie czynności cywilnoprawne niewymienione w ustawowym katalogu czynności opodatkowanych nie podlegają opodatkowaniu.

Powyższe potwierdzają także liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji dnia 20 stycznia 2009 r. nr ILPB2/436-112/08-2/MK) stwierdził: szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Podobny pogląd Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził w interpretacji z dnia 18 stycznia 2008 r. nr ILPB2/415-249/07-2/MK), w której podniósł: z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne” należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Identyczne stanowisko prezentowane jest w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej jako czynności podlegającej opodatkowaniu Podatkiem PCC decyduje jej treść. W konsekwencji, ocena, czy w danym przypadku, na skutek dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy PCC, zależy od prawnego charakteru tejże czynności.

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży (tzw. datio in solutum).

Zawarcie przez Spółkę Komandytową porozumienia na mocy, którego Spółka Komandytowa nabędzie ZCP w ramach świadczenia w miejsce wypełnienia, zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem Kodeksu cywilnego, określającym instytucję datio in solutum, skutkować będzie zaspokojeniem wierzytelności Spółki Komandytowej o wydanie Kwoty Pożyczki i wygaśnięciem zobowiązania Nabywcy ZCP i pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z nim.

W rezultacie zastosowania instytucji świadczenia w miejsce wypełnienia nie dojdzie do określenia nowych wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Komandytową, a Nabywcą ZCP (nie nastąpi nowacja w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego). Czynność to będzie natomiast skutkować wygaśnięciem zobowiązania Nabywcy ZCP do wydania Spółce Komandytowej Kwoty Pożyczki.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej czynność prawna, polegająca na zwolnieniu się przez podmiot zobowiązany solidarnie do wydania Kwoty Pożyczki poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum (dokonania na rzecz Spółki Komandytowej świadczenia w miejsce wypełnienia w postaci przeniesienia na jego rzecz własności ZCP), nie stanowi żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w Ustawie PCC i nie podlega opodatkowaniu na gruncie tej ustawy. W szczególności, przeniesienie własności ZCP w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie mogło być uznane za następujące w wykonaniu umowy sprzedaży, zamiany, czy darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu, w odniesieniu do czynności świadczenia w miejsce wypełnienia mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB2/436-453/12-2/MZ, podniósł, że: czynność wykonania przez SKA zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony spłata Pożyczki lub wykup Obligacji) świadczenia w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa SKA, za jego zgodą, nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 grudnia 2012 r. nr ITPB2/436-169/12/TJ stwierdził, że: czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa SKA w celu zwolnienia się przez tą spółkę z zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki/obligacji na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei w interpretacji z dnia 4 lutego 2013 r. nr IPPB2/436-611/12-2/AF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że: czynność zwolnienia się pożyczkodawcy ze swojego zobowiązania do wypłaty kwoty pieniężnej poprzez przeniesienie na pożyczkobiorcę, za jego zgodą, własności nieruchomości lub innych rzeczy lub praw o wartości równej kwocie uzgodnionej kwocie pożyczki w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr ILPB2/436-94/11-5/WM uznał jak następuje: zawarcie cesji wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, czynność ta - jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lutego 2011 r. nr IPPB2/436-465/10-4/MZ: przystąpienie do długu oraz spełnienie w miejsce dotychczasowego świadczenia pieniężnego (datio in solutum) nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że zawarcie przez Spółkę Komandytową porozumienia na mocy, którego na jej rzecz zostanie dokonane świadczenie w miejsce wypełnienia i w konsekwencji którego dojdzie do nabycia przez Spółkę Komandytową ZCP skutkującego zaspokojeniem wierzytelności Spółki Komandytowej o wydanie Kwoty Pożyczki (wygaśnięciem zobowiązania podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za wydanie Kwoty Pożyczki), nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Komandytowej obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Opisane we wniosku przeniesienie na Spółkę Komandytową własności składników ZCP w zamian za zwolnienie ze spełnienia ciążącego na Nabywcy ZCP (który uprzednio przejął od Pożyczkodawcy wraz z ZCP zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki) świadczenia z tytułu udzielonej pożyczki ma być oparte o instytucję zwolnienia z długu, uregulowanego w art. 453 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Jest to instytucja prawna znana w doktrynie prawa cywilnego jako datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania). Jej celem jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania (w tym przypadku zobowiązania powstałego w związku z udzieleniem Spółce Komandytowej pożyczki) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z tym stwierdzić należy, że jeżeli opisana we wniosku czynność przeniesienia własności składników ZCP w zamian za zwolnienie Nabywcy ZCP ze spełnienia ciążącego na nim obowiązku wydania Spółce Komandytowej przedmiotu pożyczki (tj. określonej w umowie ilości pieniędzy – Kwoty Pożyczki), istotnie nastąpi w ramach datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania), to jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zastrzec przy tym należy, że ze względu na zakres kompetencji przyznanych tutejszemu organowi jego ocenie interpretacyjnej została poddana wyłącznie kwestia skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych czynności przeniesienia własności składników ZCP w zamian za zwolnienie Nabywcy ZCP ze spełnienia ciążącego na nim obowiązku wydania Spółce Komandytowej Kwoty Pożyczki dokonanej zgodnie z art. 453 k.c. (w ramach datio in solutum), a nie podlegała ocenie kwestia charakteru prawnego tej czynności na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Odnosząc się zaś do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych bądź sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.