Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.286.2022.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: Określenie, czy usługi udzielania pożyczek na rzecz spółek zależnych i powiązanych oraz spółki uprzednio powiązanej, jak również usługi udzielania poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych świadczone na rzecz Spółki dominującej, stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i otrzymane/skapitalizowane odsetki i prowizje z tego tytułu podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; usługi-usługi pomocnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia, czy usługi udzielania pożyczek na rzecz spółek zależnych i powiązanych oraz spółki uprzednio z Państwem powiązanej, jak również usługi udzielania poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych świadczone na rzecz Spółki dominującej, stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i otrzymane/skapitalizowane odsetki i prowizje z tego tytułu podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej A. (dalej: „Grupa”), jednej z kluczowych grup kapitałowych branży nawozowo-chemicznej w Europie. Domeną Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie nawozów mineralnych, tworzyw konstrukcyjnych i surowców do ich wytwarzania oraz innych chemikaliów.

Spółka należy do europejskiej czołówki firm nawozowych i stanowi jednocześnie jedną z największych firm chemicznych w Polsce. Wnioskodawcę wyróżnia m.in. unikatowa w Polsce instalacja do produkcji bieli tytanowej, skala produkcji amoniaku, kwasu fosforowego i kwasu siarkowego, a także wysoka pozycja w sektorze mineralnych nawozów wieloskładnikowych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności:

· produkcja nawozów i związków (\`(...)\`),

· produkcja barwników i pigmentów,

· produkcja podstawowych chemikaliów nieorganicznych,

· sprzedaż hurtowa środków chemicznych.

Opisana powyżej działalność wykonywana przez Spółkę w ramach działalności podstawowej podlega opodatkowaniu VAT. Oprócz ww. działalności, Spółka dokonuje również sprzedaży zwolnionej od podatku VAT. Na sprzedaż zwolnioną składają się m.in. sporadycznie świadczone usługi finansowe w postaci udzielania pożyczek, poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych.

1) Pożyczki

Od (…) Spółka udzieliła (…) pożyczek na rzecz spółek zależnych Wnioskodawcy lub spółek z nim powiązanych, z zastrzeżeniem udzielenia pożyczki podmiotowi, który był powiązany ze Spółką na moment udzielenia pierwszej pożyczki, ale powiązanie to ustało przed udzieleniem dwóch kolejnych pożyczek (dalej: „spółka uprzednio powiązana”). Pożyczki (…) udzielone zostały w nieznaczących kwotach. W (…) Spółka udzieliła znaczącej kwotowo pożyczki na rzecz B. na finansowanie Projektu (…), której znaczna część pochodziła ze środków dostępnych w ramach finansowania wewnątrzgrupowego.

W przedmiotowych pożyczkach do naliczania należnych odsetek ustalane jest oprocentowanie według zmiennej stopy procentowej, obliczanej jako suma stawki bazowej oraz marży. W jednej z pożyczek dodatkowo naliczana jest prowizja.

2) Poręczenia kredytowe i gwarancje bankowe

Spółka partycypuje w umowie o finansowanie wewnątrzgrupowe z (…). zawartej pomiędzy spółką A. (dalej: „Spółka dominująca”) a jej kluczowymi spółkami zależnymi, tj. Wnioskodawcą, C. oraz D. W związku z przedmiotową umową umożliwiono Spółce korzystanie z finansowania pochodzącego z kredytów pozyskanych przez Spółkę dominującą. Na dzień (…) Spółka znacząco wykorzystuje dostępne finansowanie. Od niewykorzystanej kwoty dostępnego finansowania wewnątrzgrupowego Spółka płaci prowizję za gotowość.

Zgodnie z zapisami umów kredytowych, których stroną jest Spółka dominująca, kluczowe spółki zależne, w tym Wnioskodawca, udzieliły stosownych poręczeń/gwarancji, jako zabezpieczenie tych umów kredytowych. Z tytułu udzielonych poręczeń/gwarancji, Spółce przysługuje wynagrodzenie w postaci prowizji.

Dotychczas Wnioskodawca udzielił (…) poręczeń spłaty kredytu oraz (…) gwarancje bankowe. Beneficjentem tych usług jest Spółka dominująca.

Na gruncie podatku VAT otrzymane lub skapitalizowane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu odsetek i prowizji od pożyczek oraz należności z tytułu prowizji od poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych, uznawane są jako zwolnione z opodatkowania VAT odpowiednio na podstawie przepisów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Świadczenie przez Spółkę ww. usług nie jest nakierowane na osiąganie zysku. Celem udzielanych pożyczek, poręczeń kredytowych oraz gwarancji bankowych jest wsparcie rozwoju Grupy oraz podmiotów zależnych i powiązanych z Wnioskodawcą. Spółka nie świadczyła oraz nie zamierza świadczyć usług finansowych na rzecz podmiotów zewnętrznych (z zastrzeżeniem spółki uprzednio powiązanej). Spółka nie planuje prowadzić tego typu działalności w sposób profesjonalny ani nie zamierza uczynić z takiej działalności dodatkowego, stałego źródła dochodów - przedmiotowe transakcje nie są związane z zasadniczą działalnością Spółki, a przychody z tego tytułu nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki. Z kolei odsetki i prowizje związane z przedmiotowymi usługami nie stanowią nieodłącznego elementu dochodów ani nie mają charakteru dodatkowego, stałego źródła dochodów Spółki.

Ponadto podkreślić należy, że środki na udzielane pożyczki oraz poręczenia kredytowe i gwarancje bankowe nie pochodzą z wolnych środków wypracowanych w ramach zasadniczej działalności operacyjnej Spółki, a pozyskane zostały przede wszystkim od zewnętrznych podmiotów (głównie banki) finansujących Grupę bądź samą Spółkę. Dlatego też powyższe usługi należy uznać za pewnego rodzaju pomoc w zakresie organizacji finansowania dla spółek z Grupy i spółek zależnych oraz powiązanych z Wnioskodawcą.

### Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu ograniczenie ryzyka utraty płynności finansowej w oparciu o założenia zawarte w dokumencie „Polityka Finansowana i Zarządzania Płynnością” obowiązującym w Spółce od roku (…) Podkreślić należy, że dokument ten stworzono przede wszystkim z myślą o zabezpieczeniu podstawowej działalności Spółki, jaką jest produkcja i sprzedaż nawozów.

### Przedmiotowe usługi finansowe realizowane są z niewielkim użyciem zasobów Spółki zarówno kadrowych, jak i finansowych (środki na udzielane pożyczki, poręczenia i gwarancje bankowe nie pochodzą z wolnych środków Spółki, co opisano powyżej) i tylko w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowych transakcji finansowych. Świadczenie omawianych usług nie wiąże się też zasadniczo z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych Spółki. W szczególności, Wnioskodawca nie posiada aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowania czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do obsługi udzielanych pożyczek, poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych. Posiadane zasoby (takie jak komputery czy oprogramowanie biurowe/finansowo-księgowe) dla celów tych czynności są wykorzystywane w stopniu marginalnym - zasadniczo jest to jeden komputer przenośny ze standardowym oprogramowaniem (pakiet MS Office), wykorzystywany w tym celu w wymiarze 2-4 roboczogodzin miesięcznie. W strukturze organizacyjnej Spółki nie zostały wyodrębnione osobne stanowiska pracy, ani nie utworzono dodatkowych etatów w związku z delegowaniem na pracowników Wnioskodawcy obowiązków związanych z obsługą udzielanych pożyczek, poręczeń i gwarancji, gdyż ich czasochłonność jest na tyle niewielka, że nie przeszkadza owym pracownikom w wykonywaniu pozostałych zadań. Na czynności związane z obsługą udzielanych usług finansowych Spółka poświęca łącznie ok. 2-4 roboczogodziny w miesiącu. Czynności te wykonuje jeden z pracowników Biura Finansowego Spółki.

### Co równie istotne, kwoty odsetek i prowizji nie stanowią znaczącej pozycji w strukturze przychodów Spółki. W okresie od 2014 r. do 2020 r. Spółka osiągnęła łączny przychód z działalności w kwocie (…) W tym samym okresie przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek osiągnął łączny poziom (…), co stanowiło (…) przychodu całkowitego Spółki w ww. okresie.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi udzielania przez Spółkę pożyczek na rzecz spółek zależnych i powiązanych (oraz spółki uprzednio powiązanej) z Wnioskodawcą, jak również usługi udzielania poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych świadczone na rzecz Spółki dominującej, stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i otrzymane/skapitalizowane odsetki i prowizje z tego tytułu podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym usługi udzielania przez Spółkę pożyczek na rzecz spółek zależnych i powiązanych (oraz spółki uprzednio powiązanej) z Wnioskodawcą, a także usługi udzielania poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych świadczone na rzecz Spółki dominującej, stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i otrzymane/skapitalizowane odsetki i prowizje z tego tytułu podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o który mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują również przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej: „Współczynnik’’).

Według art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, Współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że zważywszy na zasadę neutralności podatku VAT kluczowym jest, żeby poziom przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w jak największym stopniu odzwierciedlał zakres wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. W świetle powyższego, chcąc przeciwdziałać zniekształceniu „typowej” wartości Współczynnika poprzez jednorazowe transakcje o znacznej wartości, ustawodawca zadecydował o wykluczeniu z kalkulacji Współczynnika obrotu z tytułu transakcji, które mają charakter pomocniczy w odniesieniu do podstawowej działalności gospodarczej podatnika.

W rezultacie, przy ustalaniu wartości Współczynnika należy mieć na względzie art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT. Na podstawie ustępu 6 omawianego przepisu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wśród wskazanych powyżej usług znajdują się usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczone przez Spółkę usługi udzielania pożyczek są podlegającymi zwolnieniu z VAT usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, natomiast usługi udzielania poręczeń i gwarancji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.

Wobec powyższego, niezbędne staje się przeanalizowanie, czy usługi, z tytułu których Spółka otrzymuje lub kapitalizuje odsetki i prowizje mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są m.in. pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

W tym miejscu warto wskazać, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT - dalej jako: „Dyrektywa VAT”, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; (ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy Dyrektywy VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Jednocześnie, jak wyżej wskazano, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego - przy ich realizacji - w kalkulacji Współczynnika.

Dlatego też w celu uzyskania wskazówek interpretacyjnych należy odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również judykatów krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych.

W orzecznictwie TSUE wydanym na gruncie art. 174 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT oraz odpowiadającego mu art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady (Dz. Urz. UE. L z 1977 r. nr 145/1 -dalej: Szósta Dyrektywa), będącej poprzedniczką prawną Dyrektywy VAT, prezentowany jest zgodnie pogląd, co do tego, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Wnioskując a contrario, jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie są transakcjami pomocniczymi. Stanowisko takie wynika z wyroków z 11 lipca 1996 r. sprawie C-306/94 (Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest), wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro) oraz wyroku z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C 378/15 (Mercedes Benz Italia SpA). W tym ostatnim, powołując się na przytoczone wcześniej orzeczenia, TSUE wskazał, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną” w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że w ślad za orzeczeniem z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, TSUE w cytowanym już wyżej wyroku z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 (Mercedes Benz Italia SpA) uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika). Oprócz powyższego, TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia przez podatnika większego dochodu z tytułu transakcji finansowych niż z jego działalności podstawowej, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne: Niemniej jednak Trybunał wyjaśnił już, że chociaż wielkość przychodów pochodzących z transakcji finansowych objętych zakresem szóstej dyrektywy może stanowić wskazówkę, iż transakcje te nie powinny być uważane za okazjonalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, to okoliczność, że owe transakcje generują przychody większe od pochodzących z działalności określonej jako działalność główna, sama w sobie nie wystarcza, by wykluczyć zakwalifikowanie ich jako „transakcji okazjonalnych” w rozumieniu tego przepisu.

Jednocześnie należy wskazać, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (tu: świadczenie usług udzielania pożyczek i zabezpieczenia transakcji finansowych) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. W tym kontekście warto przywołać fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 29 października 2007 r. sygn. I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z 18 października 2011 r. sygn. I FSK 1536/10 oraz 11 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 1736/11.

Powyższe oznacza, że warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną.

Przyjmowana w orzecznictwie TSUE definicja transakcji pomocniczej - na potrzeby stosowania przepisu art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy, znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych wydawanych na gruncie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W wyroku z 11 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 1292/13 NSA wskazał że prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych.

Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Podobne stanowisko NSA wyraził także w orzeczeniu z 26 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1894/15, cytując przytoczony wyżej fragment wyroku.

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1757/12, stanowiąc, że z powoływanych przez strony sporu orzeczeń ETS (C-306/94 i C ‑77/01) prawidłowo więc Sąd odnosząc się także do definicji słownikowych przedmiotowych pojęć wywiódł, że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając że „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

W wyroku z 25 maja 2017 r. (sygn. I FSK 1877/15) NSA uznał, że to nie przychód generowany przez daną usługę ma decydujące znaczenie w tego typu rozstrzygnięciach, a istotna jest wielkość zaangażowanych aktywów, od których VAT został odliczony do wykonania przedmiotowych czynności zwolnionych. NSA uchylając wyrok sądu I instancji podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał również prawidłowej oceny spornych transakcji pod kątem analizy wielkości zaangażowania aktywów, od których VAT został odliczony do wykonania przedmiotowych czynności zwolnionych. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabierają okoliczności stanu faktycznego sprawy, w ramach których wskazano, że analizowane czynności dotyczą usług poręczenia (kredytu, obligacji), które z samego charakteru nie wymagają zaangażowania aktywów. Nadto skarżąca wskazała, że do obsługi umów poręczenia zaangażowana jest jedna osoba w księgowości. Wszystkie te okoliczności wskazują, że wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych). W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Stopień zaangażowania aktywów podatnika został uznany jako jedno z kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie pomocniczości transakcji finansowych, również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Gd 1423/17), w którym uznano, że równie istotną, okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej Spółki. Z opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług, bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem. W przedmiotowym stanie faktycznym nie wyodrębniono bowiem osobnego stanowiska pracy, ani nie utworzono dodatkowych etatów w związku z delegowaniem na pracowników spółki powiązanej obowiązków związanych z obsługą udzielanych pożyczek i poręczeń, gdyż ich czasochłonność była na tyle niewielka, że nie przeszkadzała owym pracownikom w wykonywaniu pozostałych zadań.

Podobne wnioski zawiera wyrok NSA z 13 marca 2020 r. (sygn. I FSK 833/19) dotyczący rozstrzygnięcia, czy gwarancje udzielone na rzecz podmiotów powiązanych mają charakter pomocniczy. W przypadku gwarancji stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy, nie można też przyjąć, by liczba udzielonych gwarancji była znaczna, co istotne gwarancje te były udzielane jedynie w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka, nie były udzielane podmiotom zewnętrznym, trudno też dopatrzyć się powiązania tych transakcji z podstawową działalnością spółki. Także wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do całego obrotu spółki nie jest znacząca.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 września 2020 r. (sygn. I SA/Gd 374/20) wskazano, że o wykładni nieostrego pojęcia „pomocniczych transakcji finansowych” nie mogą decydować wybiórczo dobrane wskaźniki, punkty odniesienia, kryteria, ale ich całokształt. Pominięcie w ocenie sprawy tak istotnych kwestii, jak np. niska częstotliwość zawierania umów, niewielkie zaangażowanie aktywów i personelu po stronie Spółki, jak również okoliczności, że uwzględnienie obrotu z opisanej działalności finansowej w kalkulacji współczynnika Spółki znacząco go zniekształca, naruszając zasadę neutralności VAT, skutkowało - w opinii Sądu - dokonaniem przez Dyrektora IAS nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego ustalonego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego do stanu prawnego.

Z kolei w wyroku z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 737/18) NSA wprost wyodrębnił przesłanki, którymi należy się kierować dokonując przyporządkowania danej usługi do transakcji pomocniczych:

(\`(...)\`) pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t. u., to transakcje, które:

1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Natomiast w wyroku z 18 czerwca 2021 r. I FSK 2065/18, NSA odwołał się do wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazując, iż aby uznać daną transakcję za pomocniczą istotne jest zbadanie, czy podatnik świadcząc daną usługę angażował towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że kryterium częstotliwości nie może zostać uznane za wystarczające. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziłoby w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.

Również podejście polskich organów podatkowych jest co do zasady zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE oraz przez sądy administracyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP1. 4512.950.2016.2.KR uznał, że czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, podkreślając dodatkowo, że aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2021 r. nr 0461-ITPP1.4512.746.2016.11.IZ/JO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, iż jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane VAT, świadczone usługi finansowe nie powinny wpływać na obliczanie proporcji na potrzeby odliczenia podatku naliczonego.

Zaś w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.247.2021.2.ICZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do nieprofesjonalnego charakteru świadczonej przez podatnika usługi finansowej stwierdzając, że: świadczenia usług finansowych nie można powiązać z podstawową działalnością spółki, bowiem podstawowym zakresem działalności Spółki jest sprzedaż wyrobów gotowych, sprzedaż surowca drzewnego oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania drewna, jak również świadczenie usług wsparcia w działalności operacyjnej - obrót Spółki z tego tytułu przekracza 95% jej całkowitego obrotu. Należy uznać, że transakcje te nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności gospodarczej spółki. Zatem wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny.

Podobne stanowisko zaprezentowano m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2016 r. nr ITPP1/4512-403/16/BK;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r. nr IPPP2/4512-476/16-3/AO;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2016 r. nr IPPP1/4512-1178/15-6/EK.

Powołując się na praktykę krajowych organów podatkowych, za kryteria pomocniczości transakcji uznawane są w ramach całościowej oceny również wartość, częstotliwość i ilość poszczególnych czynności/transakcji, co zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2014 r. (nr IPPP1/443-125/14-2/AS), w której organ stwierdził, że należy zatem stwierdzić, że "transakcje pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne (\`(...)\`). Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2015 r. (nr ILPP3/4512-1-210/15-4/MR), w której organ stwierdził, że transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika (\`(...)\`). Aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2015 r. (nr IPPP1/443-1400/14-2/BS), w której organ stwierdził, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności;

Mając na uwadze zaprezentowaną wykładnię TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez niego usługi należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT (alternatywnie - pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT), w związku z czym, obrót z ich tytułu nie powinien być przez Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji Współczynnika.

Ponadto, jak już zostało to wskazane przez Wnioskodawcę, orzecznictwo wspólnotowe jako jedną z głównych przesłanek wskazujących na pomocniczość transakcji wskazuje relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika (jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji Współczynnika). Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, świadczenie usług na rzecz Spółki dominującej oraz spółek zależnych i powiązanych (z zastrzeżeniem spółki uprzednio powiązanej) z Wnioskodawcą, nie spowodowało koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy, gdyż jak wskazano wyżej, przedmiot działalności Wnioskodawcy nie ma związku z udzielaniem pożyczek, kredytów, zabezpieczeń, czy gwarancji.

Usługi świadczone na rzecz Spółki dominującej oraz spółek zależnych i powiązanych z Wnioskodawcą (z zastrzeżeniem spółki uprzednio powiązanej) mają charakter dodatkowy. Udzielanie przez Spółkę pożyczek, poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych nie jest nakierowane na osiąganie zysku. Wysokość osiąganego z tego tytułu przychodu kształtuje się w niewielkim procencie całkowitych przychodów Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w okresie(…) Spółka osiągnęła łączny przychód z działalności w kwocie (…). W tym samym okresie przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek osiągnął łączny poziom (…), co stanowiło (…) przychodu całkowitego Spółki w ww. okresie. Przychód z udzielanych usług finansowych stanowi znikomy procent w strukturze przychodów osiąganych przez Spółkę.

Celem udzielanych pożyczek jest finansowa pomoc w rozwoju spółek zależnych Wnioskodawcy oraz spółek z nim powiązanych o kwoty, których te spółki nie otrzymałyby bezpośrednio z instytucji kredytowych lub banków. Z kolei celem udzielenia poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych jest wparcie rozwoju Grupy.

Spółka nie świadczy oraz nie zamierza świadczyć przedmiotowych usług (z zastrzeżeniem spółki uprzednio powiązanej z Wnioskodawcą) podmiotom niebędącym spółkami zależnymi Wnioskodawcy lub powiązanymi z nim, czy spółkami spoza Grupy. Spółka nie planuje prowadzić tego typu działalności w sposób profesjonalny, nie zamierza także uczynić z takiej działalności dodatkowego, stałego źródła dochodów.

Ponadto środki na świadczenie przedmiotowych usług finansowych co do zasady nie pochodzą z działalności gospodarczej Spółki, a pozyskiwane są od zewnętrznych podmiotów (głównie banki i finansowanie wewnątrzgrupowe) finansujących Grupę bądź samą Spółkę. Innymi słowy, środki pieniężne przeznaczone na świadczenie omawianych usług, co do zasady nie pochodzą z wolnych środków wypracowanych w ramach zasadniczej działalności operacyjnej Spółki, a pozyskane zostały w ramach finansowania zewnętrznego (brak zaangażowania lub minimalne zaangażowanie środków własnych ma znaczenie dla oceny pomocniczego charakteru transakcji finansowych. Por. wyrok NSA z 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2010/17: Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest to, że działania Spółki sprowadzają się jedynie do pomocy w pozyskiwaniu środków finansowych, Spółka nie angażuje więc własnych środków, co istotne transakcje to ograniczają się jedynie do członków Grupy Kapitałowej).

Podkreślić należy, że udzielane pożyczki, poręczenia i gwarancje kredytowe realizowane są z niewielkim użyciem zasobów Spółki zarówno kadrowych jak i finansowych (środki na udzielane pożyczki, poręczenia i gwarancje bankowe nie pochodzą co do zasady z wolnych środków Spółki, co opisano w zdaniu wcześniejszym) i tylko w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia transakcji finansowych. Spółka pragnie podkreślić, iż na dzień 31 grudnia 2021 r. zatrudniała około 2.500 osób, z czego prawie 1.800 osób na stanowiskach robotniczych, a około 700 osób na stanowiskach nierobotniczych. Nie wyodrębniono osobnego stanowiska pracy, ani nie utworzono dodatkowych etatów w związku z delegowaniem pracowników Wnioskodawcy obowiązków związanych z obsługą udzielanych pożyczek. Na czynności związane z obsługą udzielanych usług finansowych Spółka poświęca łącznie ok. 2-4 roboczogodziny w miesiącu. Czynności te wykonuje jeden z pracowników Biura Finansowego Spółki. Zestawiając powyższe z sumaryczną ilością osób zatrudnionych przez Spółkę, stwierdzić należy, że stopień zaangażowania personelu w obsługę przedmiotowych pożyczek, poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych jest znikomy. Niski stopień zaangażowania pracowników Wnioskodawcy w realizację omawianych transakcji wiąże się z niewielkimi nakładami finansowymi i małymi kosztami po stronie Spółki, co również wskazuje na pomocniczy charakter tych usług (Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.393.2021.2.ICZ: Z opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów (\`(...)\`) do świadczenia przedmiotowych usług, bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem. W przedmiotowym stanie faktycznym nie wyodrębniono bowiem osobnego stanowiska pracy, ani nie utworzono dodatkowych etatów w związku z delegowaniem na pracowników spółki powiązanej obowiązków związanych z obsługą udzielanych pożyczek i poręczeń, gdyż ich czasochłonność była na tyle niewielka, że nie przeszkadzała owym pracownikom w wykonywaniu pozostałych zadań).

O pomocniczym charakterze usług objętych niniejszym wnioskiem świadczy również niewielkie zaangażowanie środków materialnych (rzeczowych) wykorzystywanych przez Spółkę przy realizacji tych usług. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świadczenie przedmiotowych usług nie wiąże się zasadniczo z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych Spółki. W szczególności, Wnioskodawca nie posiada aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowania czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do obsługi udzielanych pożyczek, poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych. Przy obsłudze przedmiotowych usług finansowych wykorzystywany jest zasadniczo jeden komputer przenośny ze standardowym oprogramowaniem (pakiet MS Office) w wymiarze 2-4 roboczogodzin miesięcznie.

Jak wcześniej wskazywano, usługi objęte niniejszym wnioskiem są sporadycznymi transakcjami. Działania biznesowe Wnioskodawcy nie były i nie są nakierowane na działania takie, jak np. poszukiwanie nowych usługobiorców wśród podmiotów zewnętrznych, co mogłoby świadczyć o zamiarze przesunięcia ciężaru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na świadczenie usług finansowych lub implikowało regularność ich świadczenia.

Podstawowa działalność Spółki koncentruje się na innych obszarach, natomiast pomoc w zakresie organizacji i zabezpieczenia finansowania ma charakter poboczny i jest spowodowana funkcjonującymi na rynku rozwiązaniami preferowanymi, a wręcz narzucanymi przez instytucje finansowe. Udzielanie finansowania ma więc wyłącznie charakter poboczny i niekonieczny w stosunku do podstawowej działalności Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że nie można postawić znaku równości pomiędzy nawozowo-chemiczną działalnością Spółki, a jej działalnością w zakresie pewnego rodzaju pośrednictwa przy organizowaniu i zabezpieczeniu finansowania. Podkreślić również należy, że odsetki i prowizje uzyskane z tytułu świadczenia przedmiotowych usług nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki. Nie stanowią one również nieodłącznego elementu dochodów ani nie mają charakteru dodatkowego, stałego źródła dochodów Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu świadczonych przez niego usług udzielania pożyczek finansowych oraz poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji Współczynnika ze względu na niespełnienie kryterium dotyczącego częstotliwości i ilości transakcji, brak profesjonalnego charakteru świadczonych usług, minimalne zaangażowanie personelu oraz aktywów rzeczowych Spółki. Sama nominalna wartość pożyczek, biorąc pod uwagę incydentalność transakcji, nie może w opinii Wnioskodawcy, wpłynąć na całokształt oceny transakcji i odmowę zakwalifikowania ich jako transakcji o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT (alternatywnie - pomocniczej transakcji finansowej w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Podsumowując, usługi objęte niniejszym wnioskiem czynią zadość wszystkim warunkom uznania tych usług za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT (alternatywnie - pomocniczych transakcji finansowych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT), jakie to warunki stawiane są w orzecznictwie europejskim i krajowym oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych zaprezentowanych w stanie faktycznym, nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Wchodzą Państwo w skład Grupy Kapitałowej, jednej z kluczowych grup kapitałowych branży nawozowo-chemicznej w Europie. Domeną Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie nawozów mineralnych, tworzyw konstrukcyjnych i surowców do ich wytwarzania oraz innych chemikaliów.

Podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest w szczególności:

‒ produkcja nawozów i związków (\`(...)\`),

‒ produkcja barwników i pigmentów,

‒ produkcja podstawowych chemikaliów nieorganicznych,

‒ sprzedaż hurtowa środków chemicznych.

Opisana powyżej działalność przez Państwa wykonywana w ramach działalności podstawowej podlega opodatkowaniu VAT. Oprócz ww. działalności, dokonują Państwo również sprzedaży zwolnionej od podatku VAT. Na sprzedaż zwolnioną składają się m.in. sporadycznie świadczone usługi finansowe w postaci udzielania pożyczek, poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych.

(…) udzielili Państwo (…) pożyczek na rzecz spółek zależnych lub spółek powiązanych, z zastrzeżeniem udzielenia pożyczki podmiotowi, który był powiązany ze Spółką na moment udzielenia pierwszej pożyczki, ale powiązanie to ustało przed udzieleniem dwóch kolejnych pożyczek. Pożyczki do 2020 r. udzielone zostały w nieznaczących kwotach. W (…) r. Spółka udzieliła znaczącej kwotowo pożyczki na rzecz B. na finansowanie Projektu (…), której znaczna część pochodziła ze środków dostępnych w ramach finansowania wewnątrzgrupowego.

Partycypują Państwo w umowie o finansowanie wewnątrzgrupowe zawartej pomiędzy spółką A. a jej kluczowymi spółkami zależnymi, tj. Państwem, C. oraz D. W związku z przedmiotową umową umożliwiono Spółce korzystanie z finansowania pochodzącego z kredytów pozyskanych przez Spółkę dominującą. Na dzień (…). Spółka znacząco wykorzystuje dostępne finansowanie. Od niewykorzystanej kwoty dostępnego finansowania wewnątrzgrupowego Spółka płaci prowizję za gotowość.

Zgodnie z zapisami umów kredytowych, których stroną jest Spółka dominująca, kluczowe spółki zależne, w tym Państwo, udzieliły stosownych poręczeń/gwarancji, jako zabezpieczenie tych umów kredytowych. Z tytułu udzielonych poręczeń/gwarancji, przysługuje Państwu wynagrodzenie w postaci prowizji.

Dotychczas udzielili Państwo(…) poręczeń spłaty kredytu oraz (…) gwarancje bankowe. Beneficjentem tych usług jest Spółka dominująca.

Otrzymane lub skapitalizowane przez Państwa wynagrodzenie z tytułu odsetek i prowizji od pożyczek oraz należności z tytułu prowizji od poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych, uznawane są jako zwolnione z opodatkowania VAT odpowiednio na podstawie przepisów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Świadczenie przez Państwa ww. usług nie jest nakierowane na osiąganie zysku. Celem udzielanych pożyczek, poręczeń kredytowych oraz gwarancji bankowych jest wsparcie rozwoju Grupy oraz podmiotów zależnych i z Państwem powiązanych. Nie świadczą Państwo oraz nie zamierzają świadczyć usług finansowych na rzecz podmiotów zewnętrznych z zastrzeżeniem spółki uprzednio powiązanej. Nie planują Państwo prowadzić tego typu działalności w sposób profesjonalny ani nie zamierzają uczynić z takiej działalności dodatkowego, stałego źródła dochodów - przedmiotowe transakcje nie są związane z Państwa zasadniczą działalnością, a przychody z tego tytułu nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia Państwa podstawowej działalności. Odsetki i prowizje związane z przedmiotowymi usługami nie stanowią nieodłącznego elementu dochodów ani nie mają charakteru dodatkowego, stałego źródła dochodów Spółki.

Środki na udzielane pożyczki oraz poręczenia kredytowe i gwarancje bankowe nie pochodzą z wolnych środków wypracowanych w ramach zasadniczej działalności operacyjnej, a pozyskane zostały przede wszystkim od zewnętrznych podmiotów - głównie banki finansujących Grupę bądź Państwa.

Przedmiotowe usługi finansowe realizowane są z niewielkim użyciem Państwa zasobów zarówno kadrowych, jak i finansowych i tylko w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowych transakcji finansowych. Świadczenie omawianych usług nie wiąże się też zasadniczo z wykorzystaniem Państwa istotnych zasobów rzeczowych. Nie posiadają Państwo aktywów majątkowych, które byłyby przeznaczone wyłącznie do obsługi udzielanych pożyczek, poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych. Posiadane zasoby (takie jak komputery czy oprogramowanie biurowe/finansowo-księgowe) dla celów tych czynności są wykorzystywane w stopniu marginalnym - zasadniczo jest to jeden komputer przenośny ze standardowym oprogramowaniem, wykorzystywany w tym celu w wymiarze 2-4 roboczogodzin miesięcznie. W Państwa strukturze organizacyjnej nie zostały wyodrębnione osobne stanowiska pracy, ani nie utworzono dodatkowych etatów w związku z delegowaniem na pracowników obowiązków związanych z obsługą udzielanych pożyczek, poręczeń i gwarancji, gdyż ich czasochłonność jest na tyle niewielka, że nie przeszkadza pracownikom w wykonywaniu pozostałych zadań. Na czynności związane z obsługą udzielanych usług finansowych poświęcają Państwo łącznie ok. (…) roboczogodziny w miesiącu. Czynności te wykonuje jeden z Państwa pracowników.

Kwoty odsetek i prowizji nie stanowią znaczącej pozycji w Państwa strukturze przychodów. W okresie (…). osiągnęli Państwo łączny przychód z działalności w kwocie (…). W tym samym okresie przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek osiągnął łączny poziom (…), co stanowiło (…) Państwa przychodu całkowitego.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy usługi udzielania pożyczek na rzecz spółek zależnych i powiązanych (oraz spółki uprzednio powiązanej), jak również usługi udzielania poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych świadczone na rzecz Spółki dominującej, stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i otrzymane skapitalizowane odsetki i prowizje z tego tytułu podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku udzielonych pożyczek, poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych, stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy. Wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do Państwa całego obrotu nie jest znaczący. Nie można też przyjąć, by liczba udzielonych pożyczek była znaczna, co istotne pożyczki te były udzielane jedynie w ramach grupy kapitałowej, do której Państwo należą, i nie były udzielane podmiotom zewnętrznym. Pożyczki zostały zasadniczo udzielone ze środków uzyskanych ze źródeł zewnętrznych i nie wymagały od Państwa dużego zaangażowania pracowników, posiadanych środków i wyposażenia. Ponadto, wskazali Państwo, że nie świadczycie i nie zamierzacie świadczyć usług finansowych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie planują Państwo prowadzić tego typu działalności w sposób profesjonalny, nie zamierzacie także uczynić z takiej działalności dodatkowego, stałego źródła dochodów.

W związku z powyższym, świadczenia usług finansowych nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest produkcja: nawozów i związków (\`(...)\`), barwników podstawowych chemikaliów nieorganicznych i sprzedaż hurtowa środków chemicznych.

Należy zatem uznać, że transakcje te nie są wykonywane jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ tych transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie jest istotny.

W związku z tym stwierdzić należy, że działalność w zakresie świadczenia usług finansowych nie została zaplanowana z góry i nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie pożyczek jest związane z działalnością Grupy Kapitałowej. Tym samym, czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności.

Oceniając charakter wykonywanych przez Państwa transakcji finansowych należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanych przez Państwa usług finansowych.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy się z Państwem zgodzić, że udzielenie przedmiotowych pożyczek na rzecz spółek zależnych i powiązanych (oraz spółki uprzednio powiązanej) z Państwem, jak również usługi udzielenie poręczeń kredytowych i gwarancji bankowych świadczone na rzecz Spółki dominującej czyni zadość wszystkim warunkom uznania ww. usług za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).