Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-170/12-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-23
Teza: dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku zlecenia umorzenia jednostek uczestnictwa różnych klas ujętych w odrębnych subrejestrach związanych z danym subfunduszem jednego funduszu inwestycyjnego jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu odkupienia wszystkich jednostek, a kosztami poniesionymi przez uczestnika na ich nabycie. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat zgodnie z dyspozycją ww. przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Słowa kluczowe: fundusz; jednostka-jednostka uczestnictwa; jednostka-jednostka uczestnictwa-umorzenie jednostki uczestnictwa; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2012 r. (data wpływu 27.02.2012 r.) oraz w piśmie uzupełniającym braki formalne wniosku z dnia 24.04.2012 r. (data nadania 25.04.2012 r., data wpływu 30.04.2012 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 18.04.2012 r. Nr IPPB2/415-170/12-2/MG (data nadania 19.04.2012 r., data doręczenia 24.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia przez Fundusz Jednostek uczestnictwa różnych klas, ujętych w odrębnych subrejestrach związanych z danym subfunduszem objętych dzienną dyspozycją w ramach odrębnych zleceń i wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia przez Fundusz Jednostek uczestnictwa różnych klas, ujętych w odrębnych subrejestrach związanych z danym subfunduszem objętych dzienną dyspozycją w ramach odrębnych zleceń i wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 18.04.2012 r. Nr IPPB2/415-170/12-2/MG (data nadania 19.04.2012 r., data doręczenia 24.04.2012 r.) na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   przesłanie ciągu dokumentów (oryginału lub kopii urzędowo poświadczonej za zgodność z oryginałem), z których wynika umocowanie do występowania z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. stosowne umocowanie dla osób, które przedmiotowy wniosek podpisały,

*   wskazanie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy za względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji (Naczelnika Urzędu Skarbowego).

W dniu 30.04.2012 r. z zachowaniem ustawowego terminu do tut. organu wpłynęło pismo Wnioskodawcy z dnia 24.04.2012 r. (data nadania 25.04.2012 r.), będące odpowiedzią na powyższe wezwanie organu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnych z siedzibą w Polsce (Fundusz), utworzonym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: ustawa o funduszach).
2.  Wnioskodawca prowadzi działalność jako fundusz z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu art. 159 i n. ustawy o funduszach. Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop).
3.  Do Funduszu w roli uczestników (dalej: Uczestnicy) mogą przystępować osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jak również osoby fizyczne. Uczestnicy będą właścicielami jednostek uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz.
4.  Uczestnicy Funduszu mogą nabywać jednostki uczestnictwa dokumentujące ich udział w wybranym subfunduszu, tj. dające prawo do udziału w aktywach netto Funduszu i aktywach netto wskazanego (wybranego) subfunduszu. Uczestnik może dokonać wyboru jednego lub kliku subfunduszy wchodzących w skład Funduszu. Nabycia i odkupienia rejestrowane są w rejestrze uczestników prowadzonym na zlecenie Funduszu. W ramach rejestru uczestników wydzielane są subrejestry uczestników dla każdego subfunduszu
5.  Jeden subrejestr zawiera elektroniczną ewidencję danych dotyczącą jednego Uczestnika w danym subfunduszu. Uczestnik może posiadać więcej niż jeden subrejestr w danym subfunduszu, przy czym, zgodnie ze statutem Funduszu, na jednym subrejestrze dopuszczalne jest zapisanie jednostek uczestnictwa wyłącznie jednej klasy, związanych z przedmiotowym subfunduszem. Może także istnieć kilka subrejestrów Uczestnika, w których będą zapisane jednostki uczestnictwa danej (jednej i tej samej) klasy - wszystkie jednak związane z konkretnym subfunduszem.
6.  W ramach subfunduszu, klasy jednostek mogą się różnić pod względem wymaganej minimalnej pierwszej wpłaty uczestnika, jak również maksymalnej stawki wynagrodzenia za zarządzanie obciążającego wartość aktywów subfunduszu przypadającą na jednostki danej klasy. Każde otwarcie subrejestru dla Uczestnika (pierwszego oraz kolejnych) dokonywane jest na podstawie odrębnego zlecenia otwarcia subrejestru i związane jest z pierwszym nabyciem jednostek uczestnictwa na ten subrejestr.
7.  Nabycia i odkupienia realizowane są według aktualnie obowiązującej ceny jednostki uczestnictwa danej klasy. Fundusz będzie dokonywał wypłat na rzecz Uczestników z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa przez Fundusz (tj. z umorzenia jednostek). Odkupienie jednostek uczestnictwa subfunduszu realizowane będzie przez Fundusz na żądanie zawarte w zleceniu, zgłoszone przez Uczestnika. Zlecenie Uczestnika będzie zawierać dyspozycję codziennego odkupu jednostek uczestnictwa danego subfunduszu i danej klasy i jednoczesnej reinwestycji czyli ponownego nabycia jednostek uczestnictwa w tym samym subfunduszu i tej samej klasy (które może być dokonywane stale aż do odwołania przez Uczestnika). Fundusz w ramach odrębnych zleceń zobowiązany będzie do odkupienia jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy w ramach dyspozycji dziennych. Odkupienie jednostek uczestnictwa może zatem dotyczyć jednocześnie jednego lub kilku subfunduszy w zależności od stanu posiadania Uczestnika. Dodatkowo wskazać należy, że umorzenie (odkupienie) dotyczyć może jednostek uczestnictwa nabywanych w różnych okresach i po różnym koszcie (cenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłaty uzyskiwane z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa różnych klas ujętych w odrębnych subrejestrach związanych z danym subfunduszem, objęte dzienną dyspozycją, będą stanowić oddzielnie kwalifikowane dochody z udziału w funduszu kapitałowym, każdorazowo odrębnie kalkulowane jako różnica pomiędzy przychodem otrzymanym przez Uczestnika z tytułu odkupienia konkretnie oznaczonych jednostek uczestnictwa Funduszu w danym subfunduszu a kosztami, tj. wydatkami poniesionymi przez Uczestnika na nabycie tych jednostek?
2.  Czy płatnikiem pdof z tego tytułu będzie Fundusz?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W ocenie Wnioskodawcy wypłaty otrzymywane od Funduszu na rzecz Uczestnika w związku z dyspozycją codziennego odkupu (umorzenia) będą stanowiły dochód z udziału w funduszu kapitałowym. Jednocześnie umorzenie jednostek uczestnictwa różnych klas i ujętych w odrębnych subrejestrach odnoszących się nawet do tego samego subfunduszu będzie stanowiło, z punktu widzenia updof, odrębne zdarzenie podatkowe, podlegające odrębnemu rozliczeniu w pdof.
2.  Oznacza to, że Fundusz / TFI działające jako organ Funduszu, umarzając jednostki uczestnictwa różnych klas i ujęte w odrębnych subrejestrach powinien każdorazowo ustalać podstawę opodatkowania pdof, jak przychód pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie tych konkretnie oznaczonych jednostek uczestnictwa. Każdorazowo określona podstawa opodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu 19% pdof. Oznacza to, że wyniki uzyskane przy jednoczesnym zbyciu jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy nie będą podlegały przed opodatkowaniem sumowaniu.
3.  Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 updof, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. lc. Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.
4.  Zgodnie z art. 87 ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny otwarty prowadzi rejestr uczestników funduszu. Rejestr uczestników funduszu zawiera w szczególności: 1) dane identyfikujące uczestnika funduszu; 2) liczbę jednostek uczestnictwa należących do uczestnika; 3) datę nabycia, liczbę i cenę nabycia jednostki uczestnictwa; 4) datę odkupienia, liczbę odkupionych jednostek oraz kwotę wypłaconą uczestnikowi za odkupione jednostki; 5) datę oraz kwotę dochodów funduszu wypłaconych uczestnikowi; 6) informacje o pełnomocnictwach udzielonych lub odwołanych przez uczestnika funduszu; 7) wzmiankę o zastawie ustanowionym na jednostkach uczestnictwa. Zgodnie z art. 162 ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach, jeżeli funduszem z wydzielonymi subfunduszami jest fundusz inwestycyjny otwarty lub specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty: fundusz wydziela w ramach rejestru, o którym mowa w art. 87, subrejestry uczestników funduszu dla każdego subfunduszu.
5.  W myśl art. 89 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz jest obowiązany odkupić jednostki uczestnictwa od uczestników, którzy zażądali odkupienia tych jednostek, po cenie ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o funduszach. Jednocześnie art. 89 ust. 2 ustawy o funduszach wskazuje, że odkupienie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników funduszu liczby odkupionych jednostek uczestnictwa i kwoty należnej uczestnikowi z tytułu odkupienia tych jednostek. Oznacza to, że ilekroć dojdzie do umorzenia jednostek uczestnictwa różnych klas, zapisanych na różnych subrejestrach w ramach jednego subfunduszu, Fundusz będzie zobowiązany każdorazowo, do wpisania takiego umorzenia w odpowiednim subrejestrze, w odniesieniu do danej klasy jednostek uczestnictwa, zapisanych w tym rejestrze. Będą to zatem każdorazowo odrębne zdarzenia, podlegające odrębnej ewidencji w dokumentacji Funduszu.
6.  Należy więc stwierdzić, że tak jak jednostki uczestnictwa poszczególnych subfunduszy są odrębnymi prawami majątkowymi i są związane z aktywami tych poszczególnych subfunduszy, tym samym jednostki uczestnictwa różnych klas, zapisane na odrębnych subrejetrach, ale dotyczące jednego subfunduszu, również stanowią zindywidualizowane, odrębne prawa majątkowe.
7.  Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 updof od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 updof, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 updof (art. 30a ust. 7 updof). Zatem, z istoty zryczałtowanego pdof wynika, że należny podatek jest płatny każdorazowo jako wykonanie powstałego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do indywidualnie ustalonej podstawy opodatkowania. Każdorazowo różne jednostki uczestnictwa powinny być więc identyfikowane odrębnie, a podstawa opodatkowania obliczana powinna być, dla różnych jednostek uczestnictwa (tj. jednostek różnych klas, zapisanych w różnych subrejestrach). Updof wskazuje, że jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę tę stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego (art. 30a ust. 3 updof). Zapis ten potwierdza zatem, że każda transakcja dotycząca odrębnej klasy udziałów, zapisanym w odrębnym subrejestrze, stanowi odrębne zdarzenie podatkowe.
8.  W związku z powyższym, umorzenie jednostki uczestnictwa danej klasy, zapisanej w odrębnym subrejestrze, powinno być traktowane każdorazowo jako samodzielne zdarzenie podatkowe, odrębnie rozliczane w pdof. Gdyby np. do odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy dochodziło w kolejnych dniach - bez wątpienia wtedy umorzenia traktowane byłyby jako odrębne zdarzenia. W ocenie Wnioskodawcy brak jest zatem podstaw do tego, by odmienne konsekwencje wiązać z sytuacją, gdy różne (tj. różniące się klasą i subrejestrem na jakim są zapisane) jednostki uczestnictwa są zbywane jednego dnia, a inne w odniesieniu do sytuacji, gdy są one zbywane w różnych dniach.
9.  Z kolei art. 41 ust. 4 updof stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1 (art. 41) tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu dochodu z udziału w funduszach kapitałowych.
10.  W konsekwencji podstawą opodatkowania Uczestnika będzie dochód wynikający z umorzenia jednostki (jednostek) uczestnictwa danej klasy, zapisanej na oddzielnym subrejestrze. Fundusz jako płatnik będzie zobowiązany do rozliczenia każdorazowo od ustalonej odrębnie w stosunku do każdej z klas jednostek uczestnictwa podstawy opodatkowania.
11.  Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że wypłaty związane z dyspozycją codziennego odkupu (umorzenia), będą stanowiły dochód z udziału w funduszu kapitałowym. Zryczałtowany podatek w wysokości 19% będzie należny od podstawy opodatkowania kalkulowanej dla umorzenia jednostek uczestnictwa danej klasy, zapisanej na danym subrejestrze. Jeżeli jednego dnia umarzane będą jednostki uczestnictwa różnych klas, zapisane w różnych subrejestrach, będą to odrębne zdarzenia podatkowe. Fundusz w konsekwencji będzie zobowiązany do odrębnego rozliczenia w pdof umorzenia takich jednostek uczestnictwa różnych klas, tj. w szczególności podstawa opodatkowania pdof powinna być ustalana odrębnie dla każdej klasy jednostek uczestnictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zastrzeżenie powyższe stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Należy zaznaczyć, iż w myśl art. 30a ust. 5 powołanej ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Zgodnie z art. 30a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Polsce utworzonym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: ustawa o funduszach). Fundusz prowadzi działalność jako fundusz z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu art. 159 i n. ustawy o funduszach. Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do Funduszu w roli uczestników mogą przystępować osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jak również osoby fizyczne. Uczestnicy będą właścicielami jednostek uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz. Uczestnicy Funduszu mogą nabywać jednostki uczestnictwa dokumentujące ich udział w wybranym subfunduszu, tj. dające prawo do udziału w aktywach netto Funduszu i aktywach netto wskazanego (wybranego) subfunduszu. Uczestnik może dokonać wyboru jednego lub kliku subfunduszy wchodzących w skład Funduszu. Nabycia i odkupienia rejestrowane są w rejestrze uczestników prowadzonym na zlecenie Funduszu. W ramach rejestru uczestników wydzielane są subrejestry uczestników dla każdego subfunduszu. Jeden subrejestr zawiera elektroniczną ewidencję danych dotyczącą jednego Uczestnika w danym subfunduszu. Uczestnik może posiadać więcej niż jeden subrejestr w danym subfunduszu, przy czym, zgodnie ze statutem Funduszu, na jednym subrejestrze dopuszczalne jest zapisanie jednostek uczestnictwa wyłącznie jednej klasy, związanych z przedmiotowym subfunduszem. Może także istnieć kilka subrejestrów Uczestnika, w których będą zapisane jednostki uczestnictwa danej (jednej i tej samej) klasy - wszystkie jednak związane z konkretnym subfunduszem. W ramach subfunduszu, klasy jednostek mogą się różnić pod względem wymaganej minimalnej pierwszej wpłaty uczestnika, jak również maksymalnej stawki wynagrodzenia za zarządzanie obciążającego wartość aktywów subfunduszu przypadającą na jednostki danej klasy. Każde otwarcie subrejestru dla Uczestnika (pierwszego oraz kolejnych) dokonywane jest na podstawie odrębnego zlecenia otwarcia subrejestru i związane jest z pierwszym nabyciem jednostek uczestnictwa na ten subrejestr. Nabycia i odkupienia realizowane są według aktualnie obowiązującej ceny jednostki uczestnictwa danej klasy. Fundusz będzie dokonywał wypłat na rzecz Uczestników z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa przez Fundusz (tj. z umorzenia jednostek). Odkupienie jednostek uczestnictwa subfunduszu realizowane będzie przez Fundusz na żądanie zawarte w zleceniu, zgłoszone przez Uczestnika. Zlecenie Uczestnika będzie zawierać dyspozycję codziennego odkupu jednostek uczestnictwa danego subfunduszu i danej klasy i jednoczesnej reinwestycji czyli ponownego nabycia jednostek uczestnictwa w tym samym subfunduszu i tej samej klasy (które może być dokonywane stale aż do odwołania przez Uczestnika). Fundusz w ramach odrębnych zleceń zobowiązany będzie do odkupienia jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy w ramach dyspozycji dziennych. Odkupienie jednostek uczestnictwa może zatem dotyczyć jednocześnie jednego lub kilku subfunduszy w zależności od stanu posiadania Uczestnika. Dodatkowo wskazać należy, że umorzenie (odkupienie) dotyczyć może jednostek uczestnictwa nabywanych w różnych okresach i po różnym koszcie (cenie).

Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546) określa fundusz inwestycyjny jako osobę prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 uofi). Uczestnikami otwartego funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części (art. 6 ust. 1 uofi). Stosownie do art. 159 ust 1 i 2 uofi, fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako fundusz składający się z subfunduszy różniących się w szczególności tym, że każdy może stosować inną politykę inwestycyjną. Z wpłat do funduszu, towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy portfele inwestycyjne subfunduszy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż posiadanie jednostek uczestnictwa w subfunduszu jest równoznaczne z posiadaniem jednostek w funduszu inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami. Z kolei umorzenie jednostki subfunduszu jest równoznaczne z umorzeniem jednostki w takim funduszu.

W przypadku otwartych funduszy inwestycyjnych przychód dla celów podatkowych powstaje w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu. W funduszu inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami umorzenie jednostki uczestnictwa następuje poprzez jednoczesne umorzenie jednostek uczestnictwa w subfunduszu lub subfunduszach.

Tak więc, przychód w funduszu inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami, powstaje w wyniku jednoczesnego umorzenia jednostek uczestnictwa w subfunduszu lub subfunduszach.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ww. ustawy, nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 oraz z 2005 r. Nr 183, poz. 1537).

W pozostałych przypadkach każdorazowe jednoczesne umorzenie jednostek uczestnictwa subfunduszu lub subfunduszy funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami powoduje obowiązek ustalenia przychodu z tytułu udziału w tym funduszu kapitałowym.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zlecenie uczestnika Funduszu dotyczące odkupienia jednostek uczestnictwa w subfunduszu lub różnych subfunduszach jednego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, stanowi jedną transakcję.

W związku z tym, dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, nabycie oraz odkupienie jednostek uczestnictwa różnych klas ujętych w odrębnych subrejestrach związanych z danym subfunduszem jednego funduszu inwestycyjnego, w ramach opisanego przez Wnioskodawcę zlecenia należy traktować jako jedność.

W konsekwencji należy przyjąć, iż dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku zlecenia umorzenia jednostek uczestnictwa różnych klas ujętych w odrębnych subrejestrach związanych z danym subfunduszem jednego funduszu inwestycyjnego jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu odkupienia wszystkich jednostek, a kosztami poniesionymi przez uczestnika na ich nabycie.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (w przedmiotowej sprawie fundusz inwestycyjny) są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5 oraz 10.

Stosownie do art. 42 ust. 1-1a ww. ustawy płatnicy, o których mowa powyżej przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Końcowo wskazać należy, iż fundusz inwestycyjny nie stawia kwot pieniężnych uzyskanych z odkupienia jednostek uczestnictwa różnych klas ujętych w odrębnych subrejestrach związanych z danym subfunduszem oddzielnie do dyspozycji podatnikowi, tylko łącznie z tytułu uczestnictwa w portfelu. Podobnie w przypadku, gdy uczestnik posiada kilka rejestrów (subrejestrów) w tym samym funduszu, jednostki uczestnictwa są bowiem jednostkami uczestnictwa danego funduszu.

Reasumując, dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku zlecenia umorzenia jednostek uczestnictwa różnych klas ujętych w odrębnych subrejestrach związanych z danym subfunduszem jednego funduszu inwestycyjnego jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu odkupienia wszystkich jednostek, a kosztami poniesionymi przez uczestnika na ich nabycie. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat zgodnie z dyspozycją ww. przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.