Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.162.2020.3.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 maja 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.209.2020.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 12 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, produkcja kabli światłowodowych, produkcja pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli, produkcja sprzętu instalacyjnego, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

Działalność Spółki koncentruje się głównie na produkcji i dostawie produktów z branży systemów teleinformatycznych i telekomunikacyjnych światłowodów.

Z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Działalności, przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność sklasyfikowana w grupie PKD 46.52.Z - Sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży kabli z jednym ze swoich kontrahentów. Pomiędzy spółkami ma również zostać zawarta odpłatna umowa wynajmu powierzchni magazynowych. W ramach comiesięcznie płaconego przez kontrahenta Spółki czynszu, oprócz wynajmu Wnioskodawca miałby również świadczyć usługę kompletacji kabla (przewijanie, cięcie, pakowanie) oraz organizowania jego transportu do miejsc docelowych wskazanych przez kontrahenta. Koszt transportu na warunkach opisanych w umowie między stronami miałby być pokrywany przez Wnioskodawcę.

Towar będący przedmiotem umowy miałby być przenoszony na wynajmowany przez kontrahenta od Wnioskodawcy magazyn na podstawie podpisanych wspólnie przez strony protokołów odbioru w formie pisemnych dokumentów, których podpisanie miałoby potwierdzać odbiór kabli w ilości, która została wskazana na dokumencie WZ.

Kontrahent Spółki miałby mieć przez cały czas trwania umowy faktyczny, stały dostęp do wynajmowanej powierzchni magazynowej. Umowa doprecyzowałaby, iż kontrahent ma stałą możliwość przeprowadzenia audytu najmowanej powierzchni, kontroli warunków składowania oraz samych towarów składowanych na tejże powierzchni, a co najmniej raz do roku kontrahent przeprowadza audyt najmowanej powierzchni, kontrolę warunków składowania oraz samych towarów składowanych na tejże powierzchni. Wynikiem przeprowadzonego audytu miałby być odpowiedni dokument w formie protokołu sporządzanego przez kontrolującą spółkę, tj. kontrahenta, podpisanego przez Wnioskodawcę oraz kontrahenta.

Przed dokonaniem potwierdzenia odbioru kabli sprzedawca nie otrzymuje zapłaty z tytułu dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, pomimo magazynowania towaru przez Wnioskodawcę w magazynie wynajętym przez kontrahenta Wnioskodawcy, w związku z podpisaniem protokołu odbioru towaru dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, które jest istotą dostawy na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji do powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w momencie podpisania protokołu odbioru towaru dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które jest istotą dostawy na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji do powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 19a ust 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W tym przypadku kluczowym elementem jest określenie momentu, w którym dochodzi do dokonania dostawy towaru i kiedy następuje przeniesienie prawa własności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) (regulacja z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Warto zwrócić uwagę, iż w ustawie o VAT zdefiniowano termin „dostawa towarów” w taki sposób, iż nie jest tożsamy z umową dostawy z Kodeksu cywilnego, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.).

Powstaje pytanie, czy pomimo magazynowania towaru w wynajętym kontrahentowi przez Wnioskodawcę magazynie (regulowane odrębną umową) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które jest istotą umowy dostawy na gruncie ustawy o VAT.

W doktrynie przeważający jest pogląd, iż prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, to możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności.

Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” \[tak: Bartosiewicz, Adam. Art. 7. w: VAT. Komentarz, wyd. XII. Wolters Kluwer Polska, 2018\],

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1326/11 uznano, że pomimo umownego przeniesienia własności nieruchomości fizyczne jej nieprzekazanie powoduje, że nie doszło do czynności opodatkowanej (dostawy opodatkowanej).

Rodzi to stwierdzenie, iż istotne jest tu faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. I tak może się zdarzyć, że pomimo prawnego przeniesienia rzeczy nie dojdzie do dostawy towarów w świetle ustawy o VAT \[tak: Matarewicz, Jacek. Art. 7. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018\]. „Brak jest dostawy towarów w rozumieniu komentowanego przepisu w sytuacji, gdy po dokonanej dostawie nabywca nie posiada fizycznego, faktycznego władztwa nad danymi towarami” \[K. Judkowiak, VAT 2018. Komentarz dla praktyków, ODDK 2018\].

W ocenie Wnioskodawcy, przy takim rozumieniu dostawy towaru, nie można mieć wątpliwości, że opisany stan faktyczny spełnia powyższe przesłanki i dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towar jest pozostawiony w miejscu wskazanym przez nabywcę - dokonanie dostawy następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy, który ma stały dostęp do wynajmowanej powierzchni magazynowej z możliwością przeprowadzenia kontroli powierzchni magazynowej w formie audytu.

A zatem z chwilą podpisania przez Strony protokołu przekazania kabla, towar jest przekazywany do swobodnej dyspozycji kontrahenta Spółki.

Powyższa czynność ma swoje bezpośrednie przełożenie na moment dokonania dostawy, a tym samym powstania obowiązku podatkowego u Sprzedawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres. Takie podejście do obowiązku podatkowego oznacza także rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.

Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem jego działalności jest m.in.: sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, produkcja kabli światłowodowych, produkcja pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli, produkcja sprzętu instalacyjnego, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży kabli z jednym ze swoich kontrahentów. Pomiędzy spółkami ma również zostać zawarta odpłatna umowa wynajmu powierzchni magazynowych. W ramach comiesięcznie płaconego przez kontrahenta Spółki czynszu, oprócz wynajmu Wnioskodawca miałby również świadczyć usługę kompletacji kabla (przewijanie, cięcie, pakowanie) oraz organizowania jego transportu do miejsc docelowych wskazanych przez kontrahenta. Koszt transportu na warunkach opisanych w umowie między stronami miałby być pokrywany przez Wnioskodawcę.

Towar będący przedmiotem umowy miałby być przenoszony na wynajmowany przez kontrahenta od Wnioskodawcy magazyn na podstawie podpisanych wspólnie przez strony protokołów odbioru w formie pisemnych dokumentów, których podpisanie miałoby potwierdzać odbiór kabli w ilości, która została wskazana na dokumencie WZ.

Kontrahent Spółki miałby mieć przez cały czas trwania umowy faktyczny, stały dostęp do wynajmowanej powierzchni magazynowej. Umowa doprecyzowałaby, iż kontrahent ma stałą możliwość przeprowadzenia audytu najmowanej powierzchni, kontroli warunków składowania oraz samych towarów składowanych na tejże powierzchni, a co najmniej raz do roku kontrahent przeprowadza audyt najmowanej powierzchni, kontrolę warunków składowania oraz samych towarów składowanych na tejże powierzchni. Wynikiem przeprowadzonego audytu miałby być odpowiedni dokument w formie protokołu sporządzanego przez kontrolującą spółkę, tj. kontrahenta, podpisanego przez Wnioskodawcę oraz kontrahenta.

Przed dokonaniem potwierdzenia odbioru kabli sprzedawca nie otrzymuje zapłaty z tytułu dostawy.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie natomiast z art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu terminu zapłaty należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych decyzji.

Pod pojęciem umowy rozumieć należy dwustronną czynność prawną (zgodne oświadczenie woli zmierzające do wywołania skutków prawnych), będącą powszechnie przyjętym sposobem nawiązywania więzi gospodarczych przez podmioty prawa (jest instrumentem wymiany dóbr i usług w formie towarowo-pieniężnej). Ponadto, umowa stanowi podstawowe źródło powstania stosunku cywilnoprawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy stronami, które ją zawarły. Zatem dostawca, jak i nabywca mogą dowolnie ustalić warunki dostawy towaru.

Przenosząc powyższe przepisy Kodeksu cywilnego na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”.

Mając na uwadze regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy zakupiony przez kontrahenta towar w postaci kabla Wnioskodawca przechowuje w swoim magazynie wynajętym kontrahentowi przez jakiś czas, określony w odrębnej umowie wynajmu powierzchni magazynowej zawartej między Wnioskodawcą a kontrahentem, dokonanie dostawy kabla, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy (kontrahenta).

W analizowanym przypadku mimo, że towar pozostanie w magazynie wynajmowanym przez kontrahenta od Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie będzie dysponował tym towarem. Od momentu podpisania protokołu przekazania kabla kontrahentowi Wnioskodawca straci władztwo prawne nad tym towarem, gdyż nie będzie mógł z nim zrobić tego co uzna za stosowne np. wydać go innemu niż kontrahent nabywcy.

Towar (kabel) jest pozostawiony w miejscu wskazanym przez nabywcę, a dokonanie jego dostawy następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji kontrahenta, który przez cały okres obowiązywania umowy najmu ma stały dostęp do wynajmowanej powierzchni magazynowej, z możliwością przeprowadzenia kontroli powierzchni magazynowej w formie audytu.

Zatem, z chwilą podpisania przez obie Strony protokołu przekazania kabla, towar jest przekazywany do swobodnej dyspozycji kontrahenta Wnioskodawcy. Kontrahent bowiem ma stałą możliwość przeprowadzenia audytu najmowanej powierzchni, kontroli warunków składowania oraz samych towarów składowanych na tejże powierzchni, a co najmniej raz do roku kontrahent przeprowadza audyt najmowanej powierzchni, kontrolę warunków składowania oraz samych towarów składowanych na tejże powierzchni.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie podpisania protokołu odbioru towaru dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które jest istotą umowy dostawy na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji do powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.