Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.81.2017.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: w zakresie braku uznania sprzedaży działek za sprzedaż w działalności gospodarczej, stawki podatku na dostawę działek oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 18 kwietnia 2017 r. oraz pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania sprzedaży działek za sprzedaż w działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**,
*   stawki podatku na dostawę działek oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.)o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania sprzedaży działek za sprzedaż w działalności gospodarczej, stawki podatku na dostawę działek oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P Sp. z o.o. (dalej Nabywca) zamierza nabyć od osoby fizycznej, (dalej: Sprzedawca), niezabudowane działki o numerach ewidencyjnych 95, 96, 97, objętych księgą wieczystą.

W związku z powyższym Nabywca zawarł w dniu 2 marca 2017 r. ze Sprzedawcą oraz żoną sprzedawcy umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości obejmującej opisywane działki. Nabywca będzie wykorzystywał nabyte działki do wykonywania czynności opodatkowanych tj. w celu budowy parku magazynowego. Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie przede wszystkim realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, polegającą na uprawie roślin i hodowli zwierząt. Sprzedawca nabył w przeszłości przedmiotowe działki (zawarł umowy w formie aktów notarialnych) w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili nabycia Sprzedawca nie przewidywał, że powstanie konieczność sprzedaży zakupionych działek. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, teren obejmujący działki 96, 97 oraz część działki 95 oznaczony jest symbolami 17 Upn, co oznacza tereny usługowo-produkcyjne - nowe oraz 09 KDZ ½ - tereny usług zbiorczych projektowanych, a pozostała cześć działki nr 95, oznaczona jest symbolem OB\`(...)\` - teren ulicy głównej. W momencie nabycia przez Sprzedawcę były to działki rolne, przy czym zgodnie z oświadczeniem Nabywcy zawartym w umowie przedwstępnej, nieruchomość nie jest nieruchomością rolną w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców i nie jest wymagane posiadanie przez Nabywcę zezwolenia na nabycie wydanego przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji.

Sprzedawca sam nie wystąpił z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do którejkolwiek z działek. Na działkach nie zostały podjęte żadne działania, celem przygotowania działek do sprzedaży np. uzbrojenie, ogrodzenie, nie dokonywano na nich żadnej zabudowy. Sprzedawca nie podjął żadnych działań marketingowych, celem sprzedaży działek, w szczególności nie zamieszczał ogłoszeń w prasie lub Internecie.

Sprzedawca wykorzystywał opisywaną nieruchomość do celów prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, polegającej na uprawie roślin i hodowli zwierząt.

Sprzedawca jest w posiadaniu także innych gruntów niż będące przedmiotem opisywanej transakcji, jednakże nie zamierza ich zbyć w najbliższej przyszłości. Sprzedawca w dniu 18.09.2012 r. dokonał zbycia terenów budowli urządzeń hydrotechnicznych i infrastruktury technicznej związanej z ochroną przeciwpowodziową. Sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedawca nie udostępniał posiadanych działek osobom trzecim. Sprzedawca otrzymywał dopłaty związane z opisywanymi działkami od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej jako ARiMR).

Sprzedawca obecnie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się na zasadach ogólnych. Stan taki trwa od 1.09.2009 r. Do dnia 31.08.2009 r. Sprzedawca rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani działalności deweloperskiej. Zbywane działki nie są zabudowane.

Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego Sprzedawcy. Zgodnie z treścią zawartej umowy przedwstępnej, działki nr 95 i 96 Sprzedawca nabył będąc kawalerem, zaś pozostałe działki nabył pozostając w związku małżeńskim, za środki stanowiące jego majątek osobisty. Sprzedawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa oraz nie zawierał umów majątkowych małżeńskich, w tym rozszerzających. Wszystkie działki wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości stanowią majątek osobisty Sprzedającego, przy czym żona sprzedającego potwierdziła, że nie wnosi ani nie będzie wnosić żadnych roszczeń bądź pretensji.

Zgodnie z treścią zawartej umowy przedwstępnej, zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży działek jest uzależnione od uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego sprzedaż działek o numerach geodezyjnych 95, 96, 97 na rzecz Nabywcy powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, to czy dostawa powyżej wskazanych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców sprzedaż działek o numerach geodezyjnych 95, 96, 97 opisanych we wniosku nie nastąpi w rezultacie wykonywania działalności gospodarczej przez Sprzedawcę w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.) .W konsekwencji sprzedaż ta pozostanie poza zakresem przepisów u.p.t.u. Przede wszystkim wskazać należy, że opisana we wniosku sprzedaż działek wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 u.p.t.u.). Jednakże Sprzedawca me maże zostać uznany za podatnika w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z art .15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego przepisu definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje na to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie - podatników podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u powinna cechować się stałością powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. W pierwszej kolejności wskazać trzeba na cel nabycia działek przez Sprzedawcę. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego nabyte działki powiększyły majątek prywatny Sprzedawcy i były wykorzystywane do działalności rolniczej. Sprzedawca prowadzi jedynie działalność rolniczą i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W momencie nabycia działek Sprzedawca nie planował ich dalszego zbycia. Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego.

W dalszej kolejności podkreślić należy, że nie sposób przyjąć, że Sprzedawca angażował w planowanej operacji sprzedaży środki typowe dla podmiotów „profesjonalnych”, tj. producentów handlowców lub usługodawców w rozumieniu u.p.t.u. Kwestia ta jest wręcz kluczowa dla oceny transakcji, a jej znaczenie bezpośrednio wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE wskazał, że „sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w mniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego”. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału jednej z działek na mniejsze działki nie jest decydująca (nawet jeśli podział miałby na celu maksymalizację zysków). Trybunał pokreślił, że w przypadku sprzedaży działek powstałych wskutek podziału nie ma znaczenia długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotne jest, że Sprzedawca sprzedaje prawie wszystkie działki jednemu Nabywcy. W związku z tym nie działa w żadnym zakresie w celu zwiększenia zysków, jego aktywność nie przypomina działań typowych da podmiotów profesjonalnych np. deweloperów. W mniejszej sprawie podział działek odnosi się do zarządzania majątkiem prywatnym Sprzedawcy. Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę zakres podjętych przez Sprzedawcę działań związanych ze sprzedażą działek podkreślić należy, że angażowane przez niego środki są typowe i powszechne dla podmiotów „nieprofesjonalnych”, dokonujących zarządu jedynie majątkiem prywatnym. Sam podział nieruchomości nie wskazuje na profesjonalny charakter działalności, co dobitnie podkreślił TSUE w powołanym wyżej wyroku. Stanowisko takie ponadto dominuje w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 12 stycznia 2010 r. I FSK 1575/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2009 r. I SA/Łd 1189/08). Podział nieruchomości nie stanowi o profesjonalnym charakterze działalności, co podkreślił także wyraźnie TSUE. Nie ma także znaczenia zakres sprzedaży i uzyskany z tego tytułu zysk. Warto wskazać w tym zakresie na wyrok NSA z 7 października 2011 r. I FSK 1289/10 w którym Sąd podkreślił, że „to, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia jak chce organ, bo każda sprzedaż ma co do zasady taki cel”.

TSUE w powołanym powyżej wyroku wskazał, w jakich przypadkach zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zdaniem Trybunału takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Podkreślić trzeba, że Sprzedawca w procesie sprzedaży nie podjął żadnych działań marketingowych. W szczególności nie zamieszczał żadnego rodzaju ogłoszeń w środkach masowego przekazu. Nabywca zgłosił się do Sprzedawcy sam.

Warto zwrócić uwagę na inne okoliczności, które potencjalnie mogłyby świadczyć o działaniu Sprzedawcy jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u Okolicznościami takimi mogłyby być np. rozbudowywania lub ulepszania nieruchomości, uzbrojenie terenu ogrodzenie, chęć przeznaczenia zysków ze sprzedaży działek na zakup kolejnych nieruchomości do sprzedaży lub na dokonanie inwestycji na nieruchomości - zatem sytuacje typowe dla podatników podatku od towarów i usług zajmujących się profesjonalnie obrałem nieruchomościami. Okoliczności takie nie wystąpiły jednak w niniejszym zdarzeniu przyszłym. Warto nadmienić także, że Sprzedawca nie wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach nie podjęto żadnych działań celem przygotowania do sprzedaży. Z powyższego jednoznacznie wynika, że Sprzedawca nie podjął szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. Jak wynika z interpretacji indywidualnych na aktywność „handlową” osoby fizycznej sprzedającej działki wskazywać musi ciąg okoliczności a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. IPTPP2/443-107/13-4/Kwi. Głównym celem Sprzedawcy jest sprzedaż działek jednemu Nabywcy, by uzyskać środki pieniężne, które mają zasilić majątek prywatny. W szczególności Sprzedawca nie dokonał czynności, które zdaniem TSUE wprost wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej (nie uzbroił terenu, nie prowadził zorganizowanych działań marketingowych).

W związku z powyższym Sprzedawca nie będzie zatem występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku, gdy sprzedaż działek o numerach 95, 96, 97 zostanie uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie podlegać zakresowi tej ustawy należy rozważyć, czy dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Kwestię tę należy przeanalizować odrębnie dla działek zabudowanych i niezabudowanych.

Co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W niektórych wypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki nr 95, 96 i 97 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem są to tereny usług zbiorczych projektowanych oraz teren ulicy głównej. Stanowią one zatem grunty przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na gruncie powyżej wskazanego przepisu, przez co transakcja w przypadku uznania za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług powinna być opodatkowana 23% stawką podatku.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Nabywca będzie wykorzystywał nabyte towary (działki) do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nabywca będzie mógł zatem odliczyć podatek naliczony z faktury wystawionej przez Sprzedawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania sprzedaży nieruchomości za sprzedaż w działalności gospodarczej jest nieprawidłowe oraz prawidłowe w zakresie stawki podatku na dostawę działek niezabudowanych i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od osoby fizycznej niezabudowane działki o numerach ewidencyjnych 95, 96, 97, objętych księgą wieczystą.

W związku z powyższym Nabywca zawarł w dniu 2 marca 2017 r. ze Sprzedawcą oraz żoną sprzedawcy umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Nabywca będzie wykorzystywał nabyte działki do wykonywania czynności opodatkowanych tj. w celu budowy parku magazynowego. Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie przede wszystkim realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, polegającą na uprawie roślin i hodowli zwierząt. Sprzedawca nabył w przeszłości przedmiotowe działki (zawarł umowy w formie aktów notarialnych) w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili nabycia Sprzedawca nie przewidywał, że powstanie konieczność sprzedaży zakupionych działek. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, teren obejmujący działki 96, 97 oraz część działki 95 oznaczony jest symbolami 17 Upn, co oznacza tereny usługowo-produkcyjne - nowe oraz 09 KDZ ½ - tereny usług zbiorczych projektowanych, a pozostała cześć działki nr 95, oznaczona jest symbolem OB\`(...)\` - teren ulicy głównej. W momencie nabycia przez Sprzedawcę były to działki rolne, przy czym zgodnie z oświadczeniem Nabywcy zawartym w umowie przedwstępnej, nieruchomość nie jest nieruchomością rolną w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Sprzedawca nie udostępniał posiadanych działek osobom trzecim. Sprzedawca otrzymywał dopłaty związane z opisywanymi działkami od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej jako ARiMR).

Sprzedawca obecnie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się na zasadach ogólnych. Stan taki trwa od 1 września 2009 r. Do dnia 31 sierpnia 2009 r. Sprzedawca rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani działalności deweloperskiej. Zbywane działki nie są zabudowane.

Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego Sprzedawcy. Zgodnie z treścią zawartej umowy przedwstępnej, działki nr 95 i 96 Sprzedawca nabył będąc kawalerem, zaś pozostałe działki nabył pozostając w związku małżeńskim, za środki stanowiące jego majątek osobisty. Sprzedawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa oraz nie zawierał umów majątkowych małżeńskich, w tym rozszerzających. Wszystkie działki wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości stanowią majątek osobisty Sprzedającego, przy czym żona sprzedającego potwierdziła, że nie wnosi ani nie będzie wnosić żadnych roszczeń bądź pretensji. Zgodnie z treścią zawartej umowy przedwstępnej, zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży działek jest uzależnione od uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą.

Całokształt powyższych okoliczności wskazuje zatem, że istniał związek ww. działek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym Sprzedawcy, w ramach którego Sprzedawca działał jako czynny podatnik VAT i wykorzystywał jako taki podatnik te działki gruntu.

Dlatego też, po uwzględnieniu opisu analizowanej sprawy oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości gruntowej dokonywana przez Sprzedającego, na którą składają się działki o numerach ewidencyjnych 95,96, 97 jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z opisu sprawy wynika, że Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, polegającą na uprawie roślin i hodowli zwierząt. Sprzedawca nabył w przeszłości przedmiotowe działki, w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Sprzedawca wykorzystywał opisywaną nieruchomość do celów prowadzonej przez siebie działalności rolniczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (tu: niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w ramach której działa on jako czynny podatnik VAT). Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w omawianej sprawie dostawa przedmiotowego gruntu przez Sprzedawcę, nie wskazuje na zarządzanie majątkiem osobistym. W przedmiotowej sprawie istnieją natomiast przesłanki pozwalające uznać, że dokonując sprzedaży gruntu, Sprzedawca występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wskazano Nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana na celach prywatnych. Sprzedawca nabył przedmiotowe działki w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego i wykorzystywał opisywaną nieruchomość do celów prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, polegającej na uprawie roślin i hodowli zwierząt.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie Sprzedawca dokonując zbycia działek o numerach geodezyjnych 95, 96, 97 na rzecz Nabywcy, nie dokonuje zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy). Tym samym Sprzedawca w niniejszej sprawie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i w związku z tym sprzedaż ww. działek gruntu powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że grunt będący przedmiotem zapytania spełnia definicję „terenów budowlanych” określoną w art. 2 ust. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, teren obejmujący działki 96, 97 oraz część działki 95 oznaczony jest symbolami 17 UPn, co oznacza tereny usługowo-produkcyjne - nowe oraz 09 KDZ ½ - tereny usług zbiorczych projektowanych, a pozostała cześć działki nr 95, oznaczona jest symbolem OB\`(...)\` - teren ulicy głównej.

Zatem skoro grunty będące przedmiotem omawianej transakcji są terenami usługowo-produkcyjnym oraz stanowią teren usług zbiorczych projektowych i teren ulicy głównej, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to oznacza że są to tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym, do omawianej transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli w tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w niniejszym przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Z przedmiotowego wniosku nie wynika, żeby grunty, które są przedmiotem sprzedaży był wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem w stosunku do gruntów będących przedmiotem sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym w stosunku do sprzedaży omawianego gruntu Sprzedawca będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy i transakcja zbycia gruntu na rzecz Nabywcy powinna być opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu działek gruntu, należy wskazać, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle cytowanych wyżej przepisów możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie przede wszystkim realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nabyte działki będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych tj. w celu budowy parku magazynowego.

Po przeanalizowaniu okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działek gruntu o numerach geodezyjnych 95, 96 i 97, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT a przedmiotowe działki wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że niniejszą interpretację wydano na podstawie informacji podanych w opisie przedmiotowego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.