Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.419.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: Określenia podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; energia-energia elektryczna; obrót; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. jest czynnym podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną i posiada koncesję na obrót energią elektryczną.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje i będzie dokonywać w przyszłości rozliczeń energii elektrycznej z Prosumentami.

1\. Rozliczenia z Prosumentami - stan prawny.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1269 ze zm., dalej: ustawa o OZE), Prosument to odbiorca końcowy, który dokonuje zakupu od Spółki energii elektrycznej oraz wytwarza energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 40 ust. 1a ustawy o OZE, przystępując do umowy z Prosumentami, Wnioskodawca staje się sprzedawcą zobowiązanym, na którym ciąży obowiązek rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci.

Zasady rozliczania ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez Prosumenta reguluje m.in. art. 4 ustawy o OZE.

W myśl art. 4 ust. 1-8 ustawy o OZE:

1.  Spółka jako sprzedawca zobowiązany dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7 z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8;
2.  powyższego rozliczenia dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, a Spółka dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez Prosumenta, na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, po uzyskaniu danych pomiarowych od operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, przekazanych przez tego operatora w taki sposób aby ilość wprowadzonej i pobranej przez Prosumenta energii była rozliczona po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii z wszystkich faz dla trójfazowych mikroinstalacji;
3.  od ilości rozliczonej energii elektrycznej, Prosument nie uiszcza:- na rzecz Spółki, opłat z tytułu jej rozliczenia;- opłat za usługę dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta;
4.  rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci nie wcześniej niż na 365 dni przed dniem dokonania odczytu rozliczeniowego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci w danym okresie rozliczeniowym przyjmuje się datę odczytu rozliczeniowego, na podstawie którego określana jest ilość energii elektrycznej wprowadzonej w całym okresie rozliczeniowym;
5.  Spółka informuje Prosumenta o ilości rozliczonej energii, zgodnie z okresami rozliczeniowymi przyjętymi w umowie kompleksowej;
6.  wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej przez Prosumenta, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Stosownie natomiast do art. 4 ust. 11-12 ustawy o OZE:

1.  nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci wobec ilości energii pobranej przez niego z tej sieci dysponuje Spółka, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa powyżej w lit. c) (tj. w art. 4 ust. 4 ustawy o OZE);
2.  nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa powyżej, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Jednocześnie, ustawą z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.1276; dalej: Nowelizacja) obowiązującą od 14 lipca 2018 r., uchylono art. 4 ust. 9 ustawy o OZE, który przewidywał, że wprowadzenie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci przez Prosumenta, nie jest świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że do 13 lipca 2018 r. ustawa o OZE wskazywała wprost, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta, a także pobieranie tej energii z sieci, nie było świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, działalność Prosumenta nie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie jednoznacznej regulacji ustawy o OZE.

2\. Możliwe scenariusze w zakresie rozliczeń z Prosumentami.

W zakresie rozliczeń Spółki z Prosumentami, możliwe są następujące sytuacje:

1.  na koniec okresu rozliczeniowego właściwego dla umowy kompleksowej, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci jest większa niż (i) ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta oraz (ii) ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu i w konsekwencji Prosument ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Spółce wyłącznie za nadwyżkę energii pobranej nad energią wytworzoną i zmagazynowaną (dalej: „dodatnie saldo”);
2.  na koniec okresu rozliczeniowego właściwego dla umowy kompleksowej, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci jest mniejsza niż (i) ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta oraz (ii) ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu i w konsekwencji Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia od Prosumenta za sprzedaż energii, natomiast ma obowiązek rozliczyć w kolejnych okresach rozliczeniowych nadwyżkę energii wprowadzonej i zmagazynowanej nad energią pobraną, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o OZE (dalej: „saldo ujemne”). Nadwyżka podlega rozliczeniu w ciągu 365 dni (okres rozliczeniowy z Prosumentem wynikający z ustawy o OZE) od dnia wprowadzenia energii do sieci. Po upływie tego okresu nie jest uwzględniana w rozliczeniu z Prosumentem.

Reasumując, w ustawie o OZE mamy do czynienia z saldowaniem ilościowym na przestrzeni roku, bo w takim okresie prosument powinien wykorzystać wprowadzoną ilość energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nowelizacją ustawy o OZE, w przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym (zgodnym z umową kompleksową) salda dodatniego z tytułu rozliczeń z Prosumentem, podstawą opodatkowania VAT będzie iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, odpowiadającej nadwyżce (i) ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym nad (ii) ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym oraz ilością energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu?
2.  Czy w związku z nowelizacją ustawy o OZE, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym (zgodnym z umową kompleksową) salda ujemnego z tytułu rozliczeń z Prosumentem, nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w VAT, a wartość nadwyżki energii wprowadzonej przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym i energii zmagazynowanej, będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w następnych okresach rozliczeniowych nie później jednak niż w ciągu 365 dni od wprowadzenia energii elektrycznej do sieci?
3.  Czy w związku z nowelizacją ustawy o OZE, w przypadku wystąpienia po upływie 365 dni od wprowadzenia energii elektrycznej salda ujemnego z tytułu rozliczeń z Prosumentem i wystawienia przez Prosumenta faktury VAT z tego tytułu, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyliczonego od wartości nadwyżki energii wprowadzonej i energii zmagazynowanej przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym nad energią pobraną przez Prosumenta, w sytuacji, gdy Prosument będący podatnikiem VAT czynnym wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT na wartość tej nadwyżki (tj. na saldo ujemne)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W związku z nowelizacją ustawy o OZE, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym (zgodnym z umową kompleksową) salda dodatniego z tytułu rozliczeń z Prosumentem, podstawą opodatkowania VAT będzie iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, odpowiadającej nadwyżce (i) ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym nad (ii) ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym oraz ilością energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu.
2.  W związku z nowelizacją ustawy o OZE, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym (zgodnym z umową kompleksową) salda ujemnego z tytułu rozliczeń z Prosumentem, nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w VAT, a wartość nadwyżki energii wprowadzonej przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym i energii zmagazynowanej, będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w następnych okresach rozliczeniowych i powinna zostać ostatecznie rozliczona nie później jednak niż w ciągu 365 dni od wprowadzenia energii elektrycznej do sieci.
3.  W związku z nowelizacją ustawy o OZE, w przypadku wystąpienia po upływie 365 dni od wprowadzenia energii elektrycznej salda ujemnego z tytułu rozliczeń z Prosumentem i wystawienia przez Prosumenta faktury VAT z tego tytułu, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyliczonego od wartości nadwyżki energii wprowadzonej i energii zmagazynowanej przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym nad energią pobraną przez Prosumenta, w sytuacji, gdy Prosument będący podatnikiem VAT czynnym wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT na wartość tej nadwyżki (tj. na saldo ujemne).

Ad 1. Zgodnie z przedstawionymi powyżej regulacjami ustawy o OZE, Prosumentem jest podmiot (odbiorca końcowy), który zarówno:

*   dokonuje zakupu energii elektrycznej oraz
*   wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne (niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prosument nie zajmuje się przy tym sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej. Całość wytworzonej energii przeznaczana jest na zaspokojenie jego potrzeb własnych. Jednocześnie mogą jednak wystąpić sytuacje, gdy wolumen wytworzonej przez Prosumenta energii elektrycznej przekracza zużycie tej energii. Ze względu na brak możliwości magazynowania energii elektrycznej, taka nadwyżka wytworzonej energii musi być wprowadzona do sieci energetycznej. Jednocześnie, mogą wystąpić również sytuacje odwrotne, gdy Prosument pobrał/zużył więcej energii elektrycznej niż wytworzył.

Powyższe ma wpływ na rozliczenia pomiędzy Prosumentem a Spółką, jako sprzedawcą zobowiązanym. Jak bowiem wynika z przytoczonych powyżej regulacji ustawy o OZE, dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Prosumenta, Spółka, jako sprzedawca zobowiązany rozlicza:

1.  ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci elektroenergetycznej wobec
2.  ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci (z uwzględnieniem stosownych współczynników).

Z ekonomicznego punktu widzenia, energia elektryczna wprowadzona do sieci przez Prosumenta jest energią do niego przynależną, „magazynowaną” w sieci. Energia ta nie jest sprzedawana przez Prosumenta do sprzedawcy zobowiązanego.

Jeżeli więc Prosument wprowadził określoną ilość energii elektrycznej do sieci, a następnie pobrał energię z sieci na potrzeby własne, to należy uznać, że w pierwszej kolejności pobrana została energia „własna” Prosumenta (wprowadzona przez niego wcześniej do sieci, przeliczona z zastosowaniem odpowiedniego współczynnika), a w dalszej kolejności pobrana została energia dostarczona przez Spółkę jako sprzedawcę zobowiązanego.

Tym samym, w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku wystąpienia salda dodatniego, przedmiotem odpłatnej sprzedaży w rozumieniu przepisów o VAT dokonywanej przez Spółkę będzie tylko nadwyżka pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci oraz ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu (z uwzględnieniem stosownych współczynników).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazano powyżej, energia elektryczna wprowadzona przez Prosumenta do sieci energetycznej jest do niego przypisana - w sensie ekonomicznym stanowi ona jego własność, Energia elektryczna wprowadzana do sieci nie jest więc formą zapłaty za energię elektryczną pobieraną przez ten podmiot z sieci.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym salda dodatniego z tytułu rozliczeń z Prosumentem, podstawą opodatkowania VAT będzie iloczyn:

1.  właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz
2.  ilości energii elektrycznej odpowiadającej nadwyżce (i) ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym nad (ii) ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym oraz ilością energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu (przy zastosowaniu stosunku ilościowego 1 do 0,7 lub 1 do 0,8).

Ad. 2. Jak wskazano powyżej, jeżeli w danym okresie rozliczenie z Prosumentem wykaże saldo ujemne, należy uznać, że w tym okresie rozliczeniowym nie nastąpiła sprzedaż przez Spółkę na rzecz Prosumenta. Tym samym, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT. Jednocześnie, wartość nadwyżki energii wprowadzonej przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym i energii zmagazynowanej, będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w następnych okresach rozliczeniowych i powinna zostać ostatecznie rozliczona nie wcześniej niż po upływie 365 dni od wprowadzenia energii elektrycznej do sieci.

Ad 3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (które w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania).

Stosownie natomiast do art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na gruncie ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jednocześnie, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT).

Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że:

1.  w przypadku wystąpienia salda ujemnego, tj. po upływie okresu rozliczeniowego wskazanego w ustawie o OZE ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci będzie mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta oraz ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu z zastosowaniem stosunku ilościowego (1 do 0,7 lub 0,8) oraz
2.  udokumentowania przez Prosumenta będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT sprzedaży przedmiotowej nadwyżki (tj. salda ujemnego) fakturą VAT,

Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT tj. wyliczonego od wartości nadwyżki (salda ujemnego).

Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że:

1.  Spółka jest podatnikiem VAT, a
2.  wprowadzona do sieci nadwyżka (saldo ujemne) energii elektrycznej jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą Spółki/czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę. Wprowadzona energia elektryczna zostanie bowiem przez Spółkę następnie sprzedana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podtrzymując powyższe stanowisko, Spółka zwróciła uwagę na dwa rodzaje wątpliwości w odniesieniu do rozliczeń z Prosumentami związane z Nowelizacją ustawy o OZE.

Pierwsza grupa wątpliwości wynika z braku spójności regulacji ustawy o OZE spowodowanego usunięciem Nowelizacją przepisu art. 4 ust. 9 ustawy o OZE. Należy bowiem wskazać, że uchylenie art. 4 ust. 9 ustawy o OZE przewidującego, iż wprowadzenie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci przez Prosumenta, nie jest świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT sugeruje, że od momentu wejścia Nowelizacji w życie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci przez Prosumenta powinno być traktowane jako świadczenie usług oraz sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższy wniosek stoi jednak, zdaniem Spółki, w sprzeczności m.in. z regulacjami art. 4 ust. 11-12 ustawy o OZE przewidującymi, że:

1.  nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci wobec ilości energii pobranej przez niego z tej sieci dysponuje Spółka, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o OZE; oraz, iż
2.  nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa powyżej, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W świetle powyższego, wątpliwości wzbudza uznanie, że nadwyżka energii elektrycznej (saldo ujemne) wprowadzona do sieci stanowi obrót/sprzedaż Prosumenta dla celów opodatkowania VAT pomimo, że w świetle przepisów ustawy o OZE dysponuje nią Spółka oraz nadwyżka ta nie stanowi przychodu Spółki na gruncie opodatkowania CIT.

Niezależnie jednak od powyższych wątpliwości, Spółka stoi na stanowisku, że jeśli uchylenie art. 4 ust. 9 ustawy o OZE oznacza, że saldo ujemne powstałe po upływie 365 dni od dnia wprowadzenia energii elektrycznej do sieci stanowi przedmiot sprzedaży i podstawę opodatkowania VAT po stronie Prosumenta, to jej przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta będącego podatnikiem VAT czynnym do sieci w okresie rozliczeniowym wynikającym z ustawy o OZE.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności faktyczne oraz obowiązujące przepisy prawa, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 19a ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ww. ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r., poz. 2389 ze zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają: prosument - odbiorcę końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), zwaną dalej „ustawą - Prawo przedsiębiorców”.

W myśl art. 3 ww. ustawy podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1.  w mikroinstalacji;
2.  w małej instalacji;
3.  z biogazu rolniczego;
4.  wyłącznie z biopłynów.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7 z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8.

Rozliczenia ilości energii, o której mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta, na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, po uzyskaniu danych pomiarowych od operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, przekazanych przez tego operatora w taki sposób aby ilość wprowadzonej i pobranej przez prosumenta energii była rozliczona po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii z wszystkich faz dla trójfazowych mikroinstalacji (art. 4 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 ust. 4 ww. ustawy od ilości rozliczonej energii elektrycznej, w sposób, o którym mowa w ust. 1, prosument nie uiszcza:

1.  na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, opłat z tytułu jej rozliczenia;
2.  opłat za usługę dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta; opłaty te są uiszczane przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, wobec operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączona jest mikroinstalacja.

Jak stanowi art. 4 ust. 5 ww. ustawy rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci nie wcześniej niż na 365 dni przed dniem dokonania odczytu rozliczeniowego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci w danym okresie rozliczeniowym przyjmuje się datę odczytu rozliczeniowego, na podstawie którego określana jest ilość energii elektrycznej wprowadzonej w całym okresie rozliczeniowym.

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, informuje prosumenta o ilości rozliczonej energii, o której mowa w ust. 1, zgodnie z okresami rozliczeniowymi przyjętymi w umowie kompleksowej (art. 4 ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 8 cyt. ustawy wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci wobec ilości energii pobranej przez niego z tej sieci dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. (art. 4 ust. 11 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 40 ust. 1 ww. ustawy obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

W myśl art. 40 ust. 1a ww. ustawy sprzedawca zobowiązany ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, chyba że rozliczenia dokonuje wybrany przez prosumenta sprzedawca inny niż sprzedawca zobowiązany, na podstawie umowy kompleksowej.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną i posiada koncesję na obrót energią elektryczną. Wnioskodawca dokonuje rozliczeń energii elektrycznej z Prosumentami w oparciu o przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii. W zakresie rozliczeń z prosumentami, możliwe są następujące sytuacje:

*   na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej i zmagazynowanej przez niego (tzw. saldo dodatnie), w konsekwencji prosument ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy od nadwyżki energii elektrycznej pobranej nad energią wytworzoną i zmagazynowaną;
*   na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej i zmagazynowanej przez niego (tzw. saldo ujemne), w konsekwencji Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od prosumenta za sprzedaż energii.

Jak wskazano we wniosku z ekonomicznego punktu widzenia, energia elektryczna wprowadzona do sieci przez prosumenta jest energią do niego przynależną, „magazynowaną” w sieci. Energia ta nie jest sprzedawana przez prosumenta do sprzedawcy zobowiązanego. Jeżeli więc prosument wprowadził określoną ilość energii elektrycznej do sieci, a następnie pobrał energię z sieci na potrzeby własne, to należy uznać, że w pierwszej kolejności pobrana została energia „własna” prosumenta (wprowadzona przez niego wcześniej do sieci, przeliczona z zastosowaniem odpowiedniego współczynnika), a w dalszej kolejności pobrana została energia dostarczona przez Spółkę jako sprzedawcę zobowiązanego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przepisy prawa powołane w niniejszej interpretacji, należy zauważyć, że prosumentem jest podmiot, który zarówno dokonuje zakupu energii elektrycznej oraz wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w celu jej zużycia na potrzeby własne. Prosumenci produkują zatem energię elektryczną co do zasady w celu zaspokojenia własnych potrzeb. Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, gdy wolumen wytworzonej przez prosumenta energii elektrycznej przekracza zużycie tej energii. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy jest energia niewykorzystana przez prosumenta.

Zatem, w głównej mierze to specyfika produkcji energii elektrycznej decyduje o sposobie gospodarowania energią elektryczną w sposób opisany we wniosku, polegający na pobieraniu przez prosumentów energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznej i wprowadzaniu nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej do tej sieci.

Opisana sytuacja ma wpływ na rozliczenie między prosumentem a sprzedawcą zobowiązanym (Wnioskodawcą). Jak bowiem wynika z przytoczonych regulacji ustawy o odnawialnych źródłach energii, dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz prosumenta, sprzedawca zobowiązany rozlicza ilość energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci elektroenergetycznej.

Ponadto ze złożonego wniosku wynika, że kwotą, którą z tytułu sprzedaży otrzyma Wnioskodawca od prosumenta, jest iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci w danym okresie rozliczeniowym nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym oraz ilością energii zmagazynowanej.

Tym samym w przedstawionym opisie stanu faktycznego w przypadku:

*   wystąpienia tzw. salda dodatniego, przedmiotem odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest nadwyżka między ilością energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do tej sieci oraz energii zmagazynowanej (z uwzględnieniem stosownych współczynników);
*   wystąpienia tzw. salda ujemnego, w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz prosumenta.

W świetle powyższego należy uznać, że w analizowanej sprawie zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie jest kwota należna Wnioskodawcy od prosumenta obliczona w odniesieniu do różnicy pomiędzy ilością energii pobranej przez prosumenta z sieci w danym okresie rozliczeniowym oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym oraz ilością energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 uznać należy za prawidłowe.

Natomiast jeżeli w danym okresie ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest mniejsza niż ilość energii wytworzonej i zmagazynowanej przez niego, a więc rozliczenie z prosumentem wykaże tzw. saldo ujemne, należy uznać, że w tym okresie rozliczeniowym nie nastąpiła dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz prosumenta. Tym samym, w przypadku wystąpienia salda ujemnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Należy więc uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez prosumenta będącego podatnikiem VAT czynnym, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje zatem we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Tym samym mimo, że z art. 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii wynika, że wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej przez prosumenta, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców, należy uznać, że sprzedaż energii przez prosumenta jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca działający jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu energii elektrycznej od prosumentów. Jednocześnie – jak wskazano – Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast „wprowadzona do sieci nadwyżka (saldo ujemne) energii elektrycznej jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą Spółki/czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę. Wprowadzona energia elektryczna zostanie bowiem przez Spółkę następnie sprzedana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT”.

W świetle powyższego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu energii elektrycznej, na podstawie otrzymanych od prosumentów faktur, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.