Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-432/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Czy zawarcie umowy, na podstawie której Zakład rozliczy wynagrodzenie za okres od daty przekazania Infrastruktury na rzecz Zakładu oraz będzie ponosił wynagrodzenie z tytułu korzystania z Infrastruktury przez Zakład, będzie dawać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Infrastruktury poprzez korektę deklaracji podatkowych za okres, w których powstało prawo do obniżenia podatku należnego?
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu korzystania z inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały oddane do użytkowania w grudniu 2012 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu korzystania z inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały oddane do użytkowania w grudniu 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina prowadzi inwestycje z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej. Gmina wybudowała sieć wodnokanalizacyjną (dalej jako: „Infrastruktura”), która jest użytkowana przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej („dalej jako: „Zakład”). Przekazanie nastąpiło na podstawie protokołu oraz zarządzenia Burmistrza z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie.

Od dnia przekazania, „Zakład nie pobierał wynagrodzenia” z tytułu korzystania z Infrastruktury. Obecnie Gmina i Zakład planują zmienić zasady użytkowania Infrastruktury przez Zakład. W ramach zmiany, zostałaby zawarta umowa, na podstawie której Zakład będzie ponosił wynagrodzenie z tytułu korzystania z Infrastruktury za okres od daty przekazania infrastruktury na rzecz Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy, na podstawie której Zakład rozliczy wynagrodzenie za okres od daty przekazania Infrastruktury na rzecz Zakładu oraz będzie ponosił wynagrodzenie z tytułu korzystania z Infrastruktury przez Zakład, będzie dawać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Infrastruktury poprzez korektę deklaracji podatkowych za okres, w których powstało prawo do obniżenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy, na podstawie której Zakład rozliczy wynagrodzenie za okres od daty przekazania Infrastruktury na rzecz Zakładu oraz będzie ponosił wynagrodzenie z tytułu korzystania z Infrastruktury przez Zakład, będzie dawać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Infrastruktury poprzez korektę deklaracji podatkowych za okresy, w których powstawało prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego, dla oceny możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest ustalenie czy towary lub usługi których dotyczy podatek są wykorzystywane doświadczenia usług opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w przypadku gdy wykonują czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej posiadają status podatnika VAT.

Jednocześnie, zgodnie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym przypadku, Gmina będzie wykonywać czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy dzierżawy Inwestycji. Z kolei, Zakład na podstawie umów cywilnoprawnych świadczy oraz będzie świadczyć usługi na rzecz odbiorców.

Wobec powyższego, ani do czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Zakładu, ani do czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz odbiorców nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku.

Należy przy tym zauważyć, że, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia VAT, zwolnieniu podlegają usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowy, zatem obydwie strony transakcji powinny być podmiotami wskazanymi w przepisie. Biorąc pod uwagę, że Gmina nie jest jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym, zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia VAT nie znajduje zastosowania w przypadku świadczenia usług dzierżawy infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu.

Konsekwentnie, Gmina będąc podatnikiem podatku VAT powinna opodatkować usługi świadczone na rzecz Zakładu, a zatem powinna mieć możliwość odliczenia podatku VAT związanego z przedmiotowymi usługami. Takie podejście jest zgodne z fundamentalnymi zasadami opodatkowania VAT, czyli zasadą powszechności opodatkowania oraz neutralności podatku VAT.

Takie stanowisko potwierdza również praktyka wspólnotowa wskazująca elementarną zasadę neutralności podatku VAT. Przyjęcie przeciwnego stanowiska byłoby w sprzeczności zasadą neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”) oraz polskich sądów administracyjnych. Takie stanowisko wskazał ETS w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym podkreślił, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Tym samym, Gmina świadcząc usługi na rzecz Zakładu, na podstawie umowy posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycjami będącymi przedmiotem umów dzierżawy.

Pewne wątpliwości może przy tym budzić procedura, w jakiej powinna zostać dokonana korekta podatku. Należy bowiem stwierdzić, że nie jest Gminie znana dostępna praktyka interpretacyjna w analogicznych sytuacjach. Niemniej jednak, w ocenie Gminy możliwe jest odliczenie podatku na zasadach ogólnych.

Dla oceny prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego kluczowa jest ocena, czy podatek naliczony miał związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Istotny jest zatem faktyczny związek, a nie jedynie intencja co do wykorzystania towarów i usług.

W sytuacji, gdyby nawet podatnik miał intencję wykorzystania towarów i usług do czynności opodatkowanych, a następnie wykorzystał je faktycznie do czynności zwolnionych od podatku, wówczas istotne jest faktyczne wykorzystanie, czyli podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Zasady te wynikają z art. 86 ustawy o VAT. Z kolei, w przypadku, gdy podatnik nie obniżył podatku należnego, a towary i usługi zostały wykorzystane do czynności dających prawo do obniżenia podatku, wówczas podatnik ma prawo do obniżenia podatku poprzez korektę deklaracji dokonywaną na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Powyższe sytuacje należy odróżnić od sytuacji określonej w art. 91 ust. 1 -7 ustawy o VAT. Wskazany przepis ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku, gdy w okresie korekty (5 lat lub 10 lat) dochodzi do zmiany prawa do obniżenia podatku. Aby taka zmiana miała miejsce, niezbędne jest wyodrębnienie co najmniej dwóch okresów, z których w jednym jest prawo do obniżenia podatku należnego, a w innym takie prawo nie przysługiwałoby. W praktyce, jest to możliwe w przypadku, gdy w jednym okresie towary lub usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych, a w innym okresie do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 3531 kodeksu cywilnego (dalej jako: „KC”) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z kolei, zgodnie z art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z zasady zatem, umowa dzierżawy jest umową odpłatną. Odpłatność została ustalona w umowie dzierżawy za cały okres użytkowania, zatem brak jest podstaw do uznania, że w jakimkolwiek okresie, świadczenie było nieodpłatne.

Aby uznać, że Zakład korzystał nieodpłatnie z Infrastruktury, należałoby wskazać tytuł prawny, na podstawie którego Zakład nie byłby zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu korzystania z Infrastruktury w którymkolwiek z okresów od dnia przekazania Infrastruktury. Z umowy dzierżawy wynikać będzie natomiast, że Zakład jest obowiązany do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia za korzystanie z Infrastruktury już od dnia jej przekazania.

Tym samym, umowa oraz czynności faktyczne, czyli zapłata wynagrodzenia potwierdzać będą, że czynność udostępnienia Infrastruktury była dokonywana odpłatnie i że przedmiotowa odpłatność podlega opodatkowaniu VAT, a zatem daje prawo do obniżenia podatku należnego.

Taką sytuację określa wprost m.in. art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, określający okresy, w których powstaje prawo do obniżenia podatku, który jednoznacznie wskazuje, że prawo do obniżenia podatku wiąże się faktycznym wykorzystaniem towarów i usług do wykonywania czynności, a nie jedynie intencji na dzień ich nabycia. Oczywiście, w przypadku gdy nabycia do towarów i usług nie można połączyć z żadnym rodzajem sprzedaży, w tym w szczególności w sytuacji gdy nie była dokonywana żadna sprzedaż przez podatnika, sama intencja co do wykorzystania towarów może stanowić wskazówkę w zakresie obniżenia podatku, niemniej jednak, jeżeli nabycie towarów i usług wiąże się z danym rodzajem sprzedaży, wówczas to właśnie ten związek powinien być podstawą do ustalenia prawa do obniżenia podatku.

Na takie rozwiązanie wskazuje m.in. mechanizm obniżenia podatku należnego poprzez korektę deklaracji podatku - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Powyższy przepis rozróżnia okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku oraz okres, w którym dokonywana jest korekta. Wskazując, że korekty dokonuje się za okres, czy też w deklaracji za okres, w którym powstało prawo (co do zasady, jest to okres otrzymania faktury) powyższy przepis wprost dopuszcza sytuację, w której podatnik mimo otrzymania faktury nie dokonuje obniżenia podatku i określa procedurę, w jaki sposób dokonać obniżenia podatku należnego. W takiej sytuacji przewidziane jest jednorazowe obniżenia podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym prawo powstało, czyli co do zasady w okresie otrzymania faktury.

Inną sytuacją, jest natomiast zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT. Powyższy przepis, zakłada sytuację, że podatnik miał prawo a następnie to prawo zmieniło się lub że nie miał prawa obniżenia, a następnie uzyskał takie prawo. Procedurę określoną wart. 91 ust. 7 ustawy o VAT, stosuje się w przypadku gdy w okresie korekty środka trwałego (5 lat albo 10 lat) istnieją przynamniej dwa okresy, przy czym w jednym okresie istnieje prawo do obniżenia podatku należnego, w drugim nie ma takiego prawa. Zmiana może wynikać przykładowo ze zmiany umowy, zmiany przeznaczenia środka trwałego, zmiany struktury sprzedaży, przy czym istotne jest aby miała miejsce zmiana czyli istniały co najmniej dwa okresy, w których zmieniało się prawo do obniżenia podatku. Tym samym, korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należałoby dokonać w sytuacji „za okres przed zawarciem umowy dzierżawy nie było należne wynagrodzenie za korzystanie przez Zakład z Infrastruktury”.

W ocenie Gminy, drugorzędne znaczenie będzie mieć przy tym fakt, że Gmina zawrze umowę już po oddaniu Infrastruktury do używania przez Zakład. Należy bowiem zauważyć, że warunki korzystania z Infrastruktury, a w szczególności, warunki rozliczeń reguluje jedynie Umowa, zatem ona powinna stanowić główną podstawę do ustalenia konsekwencji podatkowych. W praktyce, umowa mogła zostać zawarta w dowolnym momencie, a zatem mogła też zostać ustalona wysokość wynagrodzenia.

Należy w tym miejscu odróżnić sytuację, w której Gmina zawiera umowę, która reguluje jedynie stan po zawarciu umowy od analizowanej sytuacji, w której wynagrodzenie jest należne za pełen okres korzystania z Infrastruktury. Przeglądając dostępne interpretacje prawa podatkowego dotyczą jedynie sytuacji, w których umowa określa zasady rozliczeń oraz udostępnienia środków trwałych w okresie od zawarcia umowy, czyli inaczej niż w analizowanej sytuacji.

W stanach faktycznych będących przedmiotem wniosków, wskazane zostało, że umowy obowiązują jedynie w okresie przyszłym natomiast w analizowanej sytuacji Gmina uregulowała zasady użytkowania Infrastruktury w całym okresie udostępnienia jej na rzecz Zakładu.

Poniżej Gmina prezentuje porównanie obydwu sytuacji:

1.  W przypadku, gdy umowa reguluje okres od zawarcia umowy (sytuacja typowa w praktyce interpretacyjnej) korzystanie z Infrastruktury będzie:

*   nieodpłatne i tym samym nieopodatkowane w pierwszym okresie użytkowania, obejmującym czas do zawarcia umowy,
*   odpłatne i tym samym opodatkowane w drugim okresie użytkowania, obejmującym czas od zawarcia umowy.

1.  W przypadku, gdy umowa reguluje cały okres użytkowania korzystanie z Infrastruktury będzie odpłatne i tym samym opodatkowane zarówno w okresie przed zawarciem umowy, jaki w okresie po jej zawarciu.

Trudno zatem w ocenie Gminy uznać, że doszło do zmiany przeznaczenia Infrastruktury, w sytuacji gdy korzystanie z Infrastruktury było opodatkowane w całym okresie korzystania przez Zakład.

Aby uznać, że doszło do zmiany prawa do odliczenia VAT, należałoby uznać że w Okresie 1 Gmina nie świadczyła usług opodatkowanych, tj. że wynagrodzenie w części dotyczącej Okresu 1 powinno być nieopodatkowane lub ewentualnie zwolnione z podatku VAT. W ocenie Gminy należy przy tym zauważyć, że sytuacja w Okresie 1 jest zbliżona do sytuacji użytkowania bezumownego. Pierwotnie bowiem, podobnie jak w przypadku użytkowania bezumownego w analizowanej sytuacji nie było ustalone wynagrodzenie a takie wynagrodzenie zostanie ustalone w terminie późniejszym (w zawartej umowie). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn.: ILPP2/443-1280/11-8/MN) „decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług”. Jak zatem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej nawet bez zawierania umowy (bezumowne korzystanie) czynność może podlegać opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko potwierdza także interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2013 r. (sygn.: IPPP1/443-749/13-4/ PR), zgodnie z którą „przechodząc do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez właścicieli działek dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości gruntowej, na których znajduje się infrastruktura tramwajowa, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. l24.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Dyrektor nie wskazał przy tym, że korekta ma być dokonana w procedurze określonej w art. 91 ustawy o VAT. Co więcej, w cytowanej interpretacji ocena zasad opodatkowania użytkowania nieruchomości gruntowej w okresie przeszłym nie jest w ogóle uzależniona od dalszych zasad użytkowania tych nieruchomości.

Tym bardziej zatem w przypadku, gdy zostanie zawarta umowa, w której strony będą miały intencję rozliczenia korzystania z Infrastruktury przez Zakład, czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Gmina miałaby prawo do obniżenia podatku należnego także w przypadku, gdyby Gmina nie świadczyła usług w rozumieniu ustawy o VAT, a takie usługi świadczyłaby jedynie Zakład na podstawie umów cywilnoprawnych. Wprawdzie, w takiej sytuacji mogłaby pojawić się wątpliwość, ponieważ Gmina świadczyłoby usługi opodatkowane za pośrednictwem Zakładu (będącego z prawnego punktu widzenia jednym podmiotem z Gminą), niemniej jednak zasada neutralności oraz konstrukcja podatku VAT uzasadnia możliwość odliczenia podatku. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce prawa sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn.: I SA/Kr 54/13): że „W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej”.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. l , art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.tu. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal,T. Siennicki -LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że „ art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej”. Wnioski z przedmiotowego wyroku są znacznie dalej idące, jednakże obrazują generalną zasadę i wskazują, że możliwość obniżenia podatku należnego w celu zachowania zasady neutralności VAT jest nadrzędna wobec wymogów formalnych.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia z 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13), w którym uznano, że „Infrastruktura niezależnie od formy oddania jej do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) zakładowi nadal będzie służyła do zaspakajania tych samych potrzeb, do realizacji tego samego celu, jakim jest zaopatrzenie mieszkańców określonego terytorium w wodę i odprowadzanie ścieków. Należy bowiem odróżnić formę oddania rzeczy do używania od celu któremu dana rzecz służy. Ta pierwsza niema przy tym żadnego wpływu na ten drugi”.

Co więcej, w analogicznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 119/14), uznał, iż „Zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku.” Wyrok ten potwierdza, iż Gmina miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję już od momentu przekazania Infrastruktury Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie. Wynika z tego, iż nawet gdyby Gmina nie zawarła umowy z Zakładem, na podstawie której Zakład będzie ponosił wynagrodzenie z tytułu korzystania z Infrastruktury za okres od daty przekazania Infrastruktury na rzecz Zakładu, to i tak miałoby prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Takie podejście jest uzasadnione biorąc pod uwagę praktykę Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz kluczową zasadę neutralności podatku VAT. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR („sprawa Faxworld”) skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.

ETS słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT, przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. Zdaniem Gminy powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, można przyrównać do związku pomiędzy Gminą a Zakładem. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy ETS, w analizowanej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ETS polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Gminy i Zakładu jest on oparty o charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Podobne stanowisko przedstawiał ETS w sprawach rozstrzyganych w stanie prawnym obowiązującym w Polsce (wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu w tym, wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąslewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu). W stanie faktycznym, na gruncie którego ETS wydał rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia ETS była kwestia odliczenia podatku naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT. Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku przez tych wspólników lub też samą spółkę. Powołując się na przepisy dyrektywy VAT wskazał, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia ETS stwierdził że: „(\`(...)\`) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (\`(...)\`)”. W rezultacie powyższego wyroku prejudycjalnego ETS, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 20 lipca 2012 r. wyrok o sygn. I FSK 355/2012, w którym potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika w kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu winien dokonać interpretacji polskich uregulowań, tj. w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z uwzględnieniem wykładni art. 9, art. 168 i art. 169 oraz art. 178 lit a) Dyrektywy 2006/112, zaprezentowanej przez ETS w cytowanym wyżej wyroku prejudycjalnym.

Zdaniem Gminy, z powołanego orzeczenia ETS w sprawie Polskiego Trawertynu oraz wskazanego wyroku NSA jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Zdaniem Gminy, wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie również na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, tj. skoro ponosiła w przeszłości wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej przez Zakład, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przyjmując za prawidłową taką praktykę stosowaną przez Sądy, należy uznać, że Gmina miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu wytworzenia Inwestycji.

Tym bardziej zatem, prawo do odliczenia podatku powstaje w przypadku, gdy efekty zrealizowanych Inwestycji są związane bezpośrednio ze świadczeniem opodatkowanych usług na rzecz Zakładu, chociaż przyjmując argumentację sądu w analogicznej sprawie można uznać, że ten fakt ma drugorzędne znaczenie. Jeżeli zatem świadczenie Gminy na rzecz Zakładu jest opodatkowane zgodnie z umową od dnia przekazania Infrastruktury, to Gmina powinna mieć prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 10 b ust. 1, wprowadzonego do ustawy art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z regulacji ust. 11 tego artykułu wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl ustępu 13 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej z przeznaczeniem jej do nieodpłatnego udostępniania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Inwestycja ta była użytkowana nieodpłatnie przez Zakład na podstawie protokołu oraz zarządzenia Burmistrza z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie. Gmina zamierza zmienić zasady użytkowania Infrastruktury przez Zakład, tj. zostałaby zawarta umowa, na podstawie której Zakład będzie ponosił wynagrodzenie z tytułu korzystania z Infrastruktury za okres od daty przekazania infrastruktury na rzecz Zakładu.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia opisanej Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia samorządowemu zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem po zakończeniu i oddaniu do użytkowania ww. Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (była nieodpłatnie udostępniona Zakładowi), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z Infrastrukturą, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z opisaną Infrastrukturą.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu okoliczności sprawy wynika, że Gmina po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji (budowy określonej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) przekazała ją nieodpłatnie zakładowi gospodarki komunalnej. W ocenie tut. organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowana infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (rozpoczęcie odpłatnego udostępnienia infrastruktury) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, iż czynność rozpoczęcia wykorzystania infrastruktury do celów odpłatnego udostępniania jej jednostce budżetowej będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie, wynajem), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że planowane zawarcie umowy, na podstawie której Zakład rozliczy wynagrodzenie za okres od daty przekazania Infrastruktury na rzecz Zakładu, także nie może skutkować nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowaną infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego wynajmu (udostępniania) oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury. Bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki celem realizacji budowy określonych inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb danej budowy.

Zatem w związku z zamiarem odpłatnego udostępniania infrastruktury oddanej do użytkowania w grudniu 2012 r., Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, a także prawo do obniżenia podatku poprzez korektę deklaracji dokonywaną na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Końcowo podkreślić także należy, że na ocenę prawidłowości stanowiska Gminy nie mogą wpłynąć powołane przez nią interpretacje indywidualne, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.