Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.263.2018.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek komandytowych przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: przejęcie; przychód; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek komandytowych przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony o brakującą opłatę 22 sierpnia 2018 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek komandytowych przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest komandytariuszem w G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa oraz w C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (obie spółki z siedzibami na terytorium Polski).

G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako „Spółka Komandytowa I”) jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest G Sp. z o.o., a komandytariuszem Wnioskodawca.

C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako „Spółka Komandytowa II”) jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest D Sp. z o.o., a komandytariuszem Wnioskodawca oraz Spółka Komandytowa I.

Planowane jest połączenie Spółki Komandytowej I z Spółką Komandytową II przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej jako „KSH”). Połączenie to zostanie zatem dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II przejdzie na nowo zawiązaną spółkę E Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako „E”) w zamian za udziały nowo zawiązanej spółki. W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II przestaną istnieć.

Na skutek połączenia E wejdzie w posiadanie przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej I oraz przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej II w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.: dalej jako „Ustawa o CIT”) – analogicznie pojęcie przedsiębiorstwa zostało również zdefiniowane w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200; dalej jako Ustawa o PIT).

Połączenie spółek zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej (powiązań), ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów oraz poprawienia poziomu zarządzania. Celem połączenia nie będzie przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, o której mowa w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 800. ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej E po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to z jakiego źródła i na jakiej zasadzie podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej E, po stronie Wnioskodawcy na dzień połączenia, w związku z objęciem udziałów w nowopowstałej spółce E nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Łączenie się spółek z udziałem spółek osobowych zostało uregulowane w sposób szczególny w rozdziale 3 KSH („Łączenie się z udziałem spółek osobowych”) wchodzącym w skład działu „Łączenie się spółek”. Do procesu łączenia się spółek z udziałem spółek osobowych mają więc zastosowanie przepisy ogólne zawarte w Dziale „Łączenie się spółek” (art. 491-497 KSH) dotyczące łączenia się wszystkich typów spółek oraz przepisy wspomnianego Rozdziału dotyczącego łączenia się z udziałem spółek osobowych (art. 517-527 KSH).

Na mocy art. 492 KSH połączenie spółek prawa handlowego może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, dopuszczalne jest łączenie się pomiędzy sobą spółek osobowych prawa handlowego, z tym że wyłącznie w trybie zawiązania spółki kapitałowej (art. 491 § 2 KSH).

Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej.

Przechodząc zatem na grunt Ustawy o PIT należy zauważyć, że skutki podatkowe dla wspólników przejmowanych spółek osobowych nie zostały bezpośrednio uregulowane w przepisach Ustawy o PIT.

W tym miejscu należy wskazać, że w doktrynie i literaturze prezentuje się pogląd, iż „nie można odnosić konsekwencji podatkowych przy wniesieniu aportu do połączenia z udziałem spółek osobowych, z uwagi na to, iż na gruncie przepisów prawa handlowego proces przejęcia jest regulowany odrębnie od czynności wniesienia aportu. W takim przypadku uznaje się, że przychód z tytułu takiej transakcji nie powstaje, ponieważ przepisy podatkowe nie wskazują bezpośrednio na opodatkowanie tego typu transakcji” (M. Jamroży (red.) Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, 2011, s. 223).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, na moment połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Art. 10 Ustawy o PIT wśród źródeł przychodu nie wymienia sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki łączonej zgodnie z art. 491 § 2 KSH.

W szczególności sytuacja taka nie jest powołana w art. 17 ustawy o PIT, który dotyczy opodatkowania przychodów z kapitałów.

Najbliższa sytuacji występującej w sprawie wydaje się być hipoteza zawarta w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o PIT. Jednak i ten przepis dotyczy wartości wkładu w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. W sprawie nie mamy jednak do czynienia z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Proces połącznia spółek osobowych nie zawiera w sobie takiej czynności. Nikt nie dokonuje w tym procesie czynności „wniesienia wkładu”, a jedynie nowo utworzona spółka kapitałowa przejmuje z mocy prawa majątek obu łączonych spółek osobowych.

W ocenie Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania w sprawie także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 Ustawy o PIT, które dotyczą przychodów z „innych źródeł”. Jakkolwiek bowiem dotyczą one przychodów z pozostałych źródeł (w stosunku do źródeł enumeratywnie wymienionych), to jednak, aby rozważać powstanie tego przychodu, należałoby wykazać, że dochodzi do przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca nie znajduje podstawy do tego, by wskazać na taką sytuację w sprawie. W istocie nie dojdzie do przysporzenia po jego stronie, za wyjątkiem otrzymania udziałów w spółce kapitałowej w ramach procedury połączenia. Jednak nabywanie udziałów i inne przychody o charakterze kapitałowym, jako przedmiot opodatkowania wymienione są enumeratywnie w art. 17 ustawy o PIT. Nie jest więc zasadnym doszukiwanie się ich poza jasno określoną przez ustawodawcę listą w ramach tego artykułu. Stanowiłoby to wykładnię rozszerzającą, niezgodną z systematyką przedmiotowej ustawy.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie powstania przychodu, w szczególności zastosowania art. 17 ustawy o PIT za nieprawidłowe i uznania, że Wnioskodawca powinien co do zasady rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II, zauważyć należy co następuje.

W ocenie Wnioskodawcy w obecnym stanie prawnym, mając na uwadze, że jakiekolwiek przepisy Ustawy o PIT nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe jest ewentualne rozpoznania skutków podatkowych poprzez odniesienie się do wykładni per analogiam.

W pewnym stopniu można rozważać wywodzenie konsekwencji podatkowych dla wspólników przejętych spółek osobowych w analogii do opodatkowania wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Jak wskazano powyżej, w sprawie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Proces połącznia spółek osobowych nie zawiera w sobie takiej czynności. Nikt nie dokonuje w tym procesie czynności wniesienia wkładu, a jedynie nowo utworzona spółka kapitałowa przejmuje majątek (aktywa netto) obu łączonych spółek osobowych.

Nawet gdyby rozważać zastosowanie tego przepisu, to i tak czynność ta nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z uwagi na zwolnienie określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem jakkolwiek dla zastosowania w sprawie brak jest podstawy zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, to nawet gdyby wywodzić na zasadzie analogi skutki podatkowe z tego przepisu, to nie skutkowałoby to powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując u wspólnika będącego osobą fizyczną (Wnioskodawcy) w momencie objęcia udziałów w spółce przejmującej (E) powstanie przychód podatkowy, jednak będzie on korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT, ponieważ w wyniku połączenia następuje swego rodzaju wniesienie wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa (nie tylko przysługującego Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków w tej spółce osobowej).

Jak argumentowano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdują zastosowania w sprawie także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy o PIT, które dotyczą przychodów z innych źródeł.

Powyższe nie będzie stanowić także po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność gospodarczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą definiuje bowiem art. 5a pkt 6 ww. ustawy jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak już wskazano powyżej, przychody z kapitałów podlegające opodatkowaniu wskazane są w art. 17 stanowiąc przychód, którego źródło wskazane jest w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, a więc ewentualne przysporzenie nie może jednocześnie być przychodem z działalności gospodarczej.

W opisanym stanie rzeczy Wnioskodawca uznaje, że przedmiotowa czynność nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest komandytariuszem w dwóch spółkach komandytowych z/s w Polsce (dalej odpowiednio: Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II). Planowane jest połączenie Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej z/s w Polsce (E), na którą przejdzie cały majątek łączących się spółek za udziały nowo zawiązanej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II przestaną istnieć. Połączenie spółek zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej (powiązań), ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów oraz poprawienia poziomu zarządzania.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.): spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej (art. 491 § 2 tej ustawy).

Zatem dopuszczalne jest łączenie się między sobą spółek osobowych prawa handlowego, z tym że wyłącznie w trybie zawiązania spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej.

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 ww. ustawy).

Z kolei przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), należy zauważyć, że skutki podatkowe dla wspólników przejmowanych spółek osobowych nie zostały bezpośrednio uregulowane w przepisach tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Regulacja ta zawiera ogólną definicję przychodów.

Z kolei źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 omawianej ustawy są m.in. wskazane w pkt 7 tego przepisu kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

W myśl zasady określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich wspólników – reguluje zatem wyżej cytowany przepis, z którego wynika, że w przypadku „połączenia spółek”, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę między wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Natomiast pojęcie „spółka” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przytoczonej regulacji wynika, że powyżej przytoczonej definicji „spółki” nie spełniają spółki, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, tj. spółki nieposiadające osobowości prawnej, jakimi są spółki komandytowe.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie wyłącznie w przypadku spółek spełniających definicję z art. 5a pkt 28 tej ustawy.

Poza tym – co do zasady – jeżeli nie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, to nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można mówić wówczas o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania, a w dalszej kolejności też o osiągnięciu z tego tytułu dochodu.

Należy przede wszystkim zauważyć, że definicja przychodu określona w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy nie będą znajdowały zastosowania regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Ponadto przepisy art. 11 omawianej ustawy trzeba też interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 tej ustawy, co pozwala ostatecznie na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych.

W kontekście powyższych wyjaśnień, skoro w przypadku połączenia spółek komandytowych przez zawiązanie spółki kapitałowej po stronie wspólnika spółek osobowych otrzymującego udziały w zamian za przejmowany majątek tych spółek nie powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy przyjąć, że w ogóle nie ma podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego.

Poza tym w przypadku takiego połączenia dochodzi w istocie do swoistego przekształcenia posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Innymi słowy, w następstwie przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową czy połączenia spółek osobowych przez zawiązanie spółki kapitałowej wspólnik spółki osobowej „wyzbywa się ze swego majątku” udziału w zyskach spółki osobowej i nabywa w to miejsce udziały w spółce kapitałowej. W konsekwencji, w przypadku gdy zachodzi tego rodzaju ekwiwalentność, tj. wartość nabywanych (obejmowanych) udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości udziałów w spółce osobowej, można stwierdzić, że nie mamy do czynienia z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym (przyrostem w majątku tego wspólnika) na dzień połączenia i w związku z tym nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego w przypadku przejęcia spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) przez spółkę kapitałową przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Organ podatkowy stwierdza, że w związku z połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II przez zawiązanie E po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej E po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.