Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-429/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Czy przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, to jest art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT mogą mieć zastosowanie w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez R. sp. k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A., w konsekwencji odsetki te mogłyby nie stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, jako wspólnika w R. sp. k.?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; wspólnik; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez R. sp.k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez R. sp.k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

R. 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „R. 1 sp. z o.o.” lub „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem spółki pod firmą „R. 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa” (dalej jako:R. sp.k.). Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) w R. sp.k. jest spółka R. 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „R. sp. z o.o.”).

Jedynym wspólnikiem zarówno w R. 1 sp. z o.o. jak i w R. 2 sp. z o.o. jest R. spółka akcyjna (dalej jako „R. S.A.”).

R. sp. k. powstała w wyniku przekształcenia spółki pod firmą R. 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „R. 2 sp. z o.o.”). Przekształcenie nastąpiło na podstawie stosownej uchwały podjętej w dniu 10 czerwca 2015 r. R. sp. k. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS (jako spółka przekształcona) w dniu 30 czerwca 2015 r. R. sp. k. (działając już w formie prawnej spółki komandytowej) zaciągnęła samodzielnie i dodatkowo zaciągnie w przyszłości pożyczki pieniężne od R. S.A.R. sp. k. zamierza także w przyszłości zaciągnąć pożyczki pieniężne od spółki pod firmą „S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna” (dalej jako: „S. S.K.A.”). W kapitale zakładowym S. S.K.A. 100% akcji posiada bezpośrednio R. S.A. Akcje te dają 100% praw głosu. Oznacza to, że R. 1 sp. z o.o. (komandytariusz w R. sp. k.) jest "spółką siostrą" dla S. S.K.A., a dla tych dwóch spółek funkcję "spółki matki" pełni R. S.A. R. sp. k. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT, skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych wynikające ze zdarzeń zaistniałych w R. sp. k. powinny być rozpoznane na poziomie wspólników tej spółki, to jest w R. 1 sp. z o.o. i w R. sp. z o.o. - proporcjonalnie do posiadanego przez te dwa podmioty udziału w zysku wypracowanym przez R. sp. k. R. 1 sp. z o.o. nie wybrała metody traktowania odsetek od pożyczek jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, to jest art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT mogą mieć zastosowanie w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez R. sp. k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A., w konsekwencji odsetki te mogłyby nie stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, jako wspólnika w R. sp. k.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, to jest art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa CIT”) nie mogą mieć zastosowania w przypadku spłaty odsetek od pożyczek przez R. sp. k. na rzecz S. S.K.A. i na rzecz R. S.A. W konsekwencji odsetki te, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, nie mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika w R. sp. k.

Należy zwrócić uwagę, że niniejszy wniosek dotyczy spłaty odsetek od pożyczek, które zostały (lub zostaną) udzielone w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy CIT dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z opisem niniejszego wniosku, R. 1 sp. z o.o. nie wybrała metody traktowania odsetek od pożyczek jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy CIT. Tym samym, kwestia ta wymaga analizy w oparciu o normę art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio tub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT stanowi (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015 r.), że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego, również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z przywołanych przepisów wynika, że w określonych w nich przypadkach odsetki od pożyczki udzielonej spółce mogą podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Istotna jest tu kwestia powiązań kapitałowych pożyczkobiorcy na dzień udzielenia pożyczki (warunek pierwszy) oraz relacji, w jakiej zadłużenie pożyczkobiorcy wobec - określonych podmiotów pozostaje w stosunku do wartości kapitału własnego pożyczkobiorcy na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki (warunek drugi).

W okresie, w którym zostały (lub zostaną w przyszłości) zaciągnięte pożyczki przez R. sp. k., pożyczkobiorca funkcjonował (będzie funkcjonował) w formie prawnej spółki komandytowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika bowiem z art. 1 ust. 1, ustawy CIT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, ma ona zastosowanie do tych podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, które posiadają formę spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym, skoro R. sp. k. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to w świetle definicji zawartej w art. 4a pkt 14 ustawy CIT, jest ona tzw. „spółką niebędącą osobą prawną”. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy CIT, ilekroć mowa w niej o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie może być spełniony warunek wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, który odnosi się do kwestii pożyczek udzielonych spółce.

Ponadto, nie zachodzi tu inny warunek wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, a dotyczący badania relacji pomiędzy wartością zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec wspólników tej spółki posiadających bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% jej udziałów (akcji). Warunku tego nie można zastosować do spółki komandytowej, nie tylko z tego powodu, że w ustawie CIT jest ona określana jako spółka niebędącą osobą prawną. Należy bowiem dodatkowo zwrócić uwagę, że w spółce komandytowej wspólnicy nie mogą posiadać udziałów lub akcji, lecz jedynie „ogół praw i obowiązków”, co wynika z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. nr PB4/AK-031-23/02, według której: „Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych”. Pogląd ten zachowuje w pełni aktualność także w obecnym stanie prawnym, zgodnie z brzmieniem ustawy CIT ustalonym na dzień 1 stycznia 2015 r., z wyjątkiem dotyczącym spółek komandytowo-akcyjnych, które co do zasady od dnia 1 stycznia 2014 r. są już podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.