Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.152.2017.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek organizacyjnych, odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że po centralizacji rozliczeń VAT w Gminie przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w przypadku świadczenia przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po centralizacji rozliczeń VAT w Gminie przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego oraz w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w przypadku świadczenia przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.152.2017.1.EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 12 kwietnia 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła scentralizowane rozliczanie podatku VAT wraz z gminnymi jednostkami budżetowymi oraz z zakładem budżetowym.

Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest wykonywanie zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu gospodarki komunalnej m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zakład nie prowadzi działalności statutowej, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

W zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, za świadczone usługi Gmina pobiera opłaty od mieszkańców Gminy (opłaty są pobierane za pośrednictwem Zakładu). Opłaty te wynikają z taryfy zatwierdzonej przez Radę Miejską w formie uchwały. Opłaty te kalkulowane są w ten sposób, że ich wysokość zależy od ilości (m3) odprowadzonych ścieków lub doprowadzonej wody od/do danego mieszkańca. Aby mieszkaniec Gminy nie był w całości obciążany kosztem powyższych usług, a jednocześnie na konto Zakładu wpływała pełna kwota wynikająca z taryfy, system opłat w tym zakresie jest zorganizowany w ten sposób, że część kosztów za powyższe usługi ponosi mieszkaniec, a część finansowana jest przez Gminę. Gmina przelewa zatem na konto Zakładu odpowiednią kwotę celem uzupełnienia opłaty wpłacanej przez mieszkańca do wysokości taryfy ustalonej przez Radę Miejską. Dotychczas, zgodnie z utrwaloną praktyką, z uwagi na to, że Zakład był traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, Zakład traktował kwoty przelewane przez Gminę jako dotację uzyskaną od osoby trzeciej i z tego tytułu odprowadzał podatek VAT należny. Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami oraz zakładem budżetowym zostały uznane w świetle przywołanych orzeczeń za niepodlegające opodatkowaniu VAT – Gmina powzięła wątpliwość, czy dopłaty do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków powinny być traktowane, jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę (tj. element podstawy opodatkowania) i tym samym, czy prawidłowe jest dokonywanie rozliczeń VAT należnego z tego tytułu.

Podstawową działalnością zakładu budżetowego jest zaopatrzenie mieszkańców w wodę, odbieranie ścieków i ich oczyszczanie na rzecz Gminy oraz na rzecz innych podmiotów (osoby fizyczne i firmy). Zakład budżetowy osiąga także przychody z tytułu sprzedaży wodomierzy, odbioru przyłączy lub ich likwidacji oraz wymienione powyżej dopłaty do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków przekazywane przez Gminę. Jednakże zakład budżetowy osiąga także przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza podatkowaniem podatkiem VAT, tj. odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu należności, odsetki bankowe.

Przedmiotowe przychody osiągane są wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zakład budżetowy dokonuje odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

W części B.1.poz. 20 wniosku ORD-IN właściwym podmiotem do wystąpienia z wnioskiem jest Gmina.

Eksploatowane sieci wodociągowe i kanalizacyjne służące do dostarczania wody, odprowadzania ścieków i ich oczyszczania są wykorzystywane przez Gminę do odprowadzania ścieków zarówno z budynków mieszkańców gminy (osoby fizyczne) oraz przedsiębiorców działających na terenie gminy i innych instytucji, z którymi gmina zawarła w tym celu umowy cywilnoprawne. Dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków przy pomocy tych sieci obejmuje również budynki gminnych jednostek budżetowych Gminy.

Gmina dostarcza wodę, odprowadza i oczyszcza ścieki również na rzecz własnych gminnych jednostek budżetowych, Gmina na podstawie Zarządzenia Burmistrza Gminy dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. konsolidacji z własnymi jednostkami budżetowymi:

*   Urząd Miejski;
*   Zespół Szkół;
*   Zespół Szkół;
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny;
*   Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej;
*   Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej;
*   Zakład Eksploatacji Stacji Uzdatniania Wody.

Do budynków ww. gminnych jednostek budżetowych Gmina dostarcza wodę, odprowadza i oczyszcza ścieki. Gmina wyjaśnia dodatkowo, że transakcje te są dokumentowane notą a nie fakturą, gdyż są to transakcje w obrębie tego samego podmiotu (Gminy).

Urząd Miejski prowadzi działalność gospodarczą art. 15 ust. 2 ustawy VAT:

1.  działalność opodatkowaną VAT – sprzedaż drewna opałowego, wynajem lokali użytkowych, sprzedaż gruntów zabudowanych, sprzedaż nieruchomości opodatkowana VAT, refaktura mediów tj. prąd i gaz dla najemców nieruchomości,
2.  działalność zwolnioną z VAT – wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolnych, sprzedaż nieruchomości rolnych,
3.  działalność niepodlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT (działalność w charakterze organu władzy publicznej), tj. pobór podatków lokalnych, działalność bojowa, działalność w zakresie ewidencji ludności i urząd stanu cywilnego, wywóz śmieci z nieruchomości mieszkańców itp.

Zakład Eksploatacji Stacji Uzdatniania Wody prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą art. 15 ust. 2 ustawy VAT:

1.  działalność gospodarcza opodatkowana VAT – zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, dostawa wodomierzy, odbiór przyłączy lub ich likwidacja;
2.  działalność gospodarcza niepodlegająca VAT – otrzymane odsetki od nieterminowych opłat należności, odsetki bankowe, dopłata do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków przekazywane przez Gminę.

Zakład nie prowadzi innej działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

Zespół Szkół w Z. prowadzi:

1.  działalność zwolniona z VAT – art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (odpłatna edukacja przedszkolna i usługi stołówkowe dla uczniów i personelu pedagogicznego),
2.  działalność niepodlegająca opodatkowaniu – nieodpłatne usługi edukacyjne.
3.  Zespół Szkół nie prowadzi działalności opodatkowanej.

Zespół Szkół w R. prowadzi:

1.  działalność opodatkowana – wstęp ucznia na basen w klasie sportowej,
2.  działalność zwolniona – art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (odpłatna edukacja przedszkolna i usługi stołówkowe dla uczniów i personelu pedagogicznego),
3.  Działalność niepodlegająca opodatkowaniu – nieodpłatne usługi edukacyjne.

Zespół Szkolno-Przedszkolny w W. prowadzi:

1.  Działalność zwolnioną – art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (odpłatna edukacja przedszkolna i usługi stołówkowe dla uczniów i personelu pedagogicznego),
2.  Działalność niepodlegająca opodatkowaniu – nieodpłatne usługi edukacyjne.

Zespół Szkolno-Przedszkolny nie prowadzi działalności opodatkowanej VAT.

Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej prowadzi: Środowiskowy Dom Samopomocy nie ma żadnych dochodów ze sprzedaży towarów i usług, nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej ani zwolnionej z VAT. Na realizację zadań statutowych otrzymuje dotację z Gminy, nie prowadzi działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej prowadzi:

1.  działalność opodatkowana – nie jest prowadzona,
2.  działalność zwolniona – wpłaty za usługi opiekuńcze, wpłaty za pobyt w Środowiskowym Domu Samopomocy, wpłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej,
3.  Działalność niepodlegająca opodatkowaniu – wypłata zasiłków i zapomóg.

Sporadycznie w placówkach szkolnych i szkolno-przedszkolnych mogą występować dochody z tytułu wynajmu sal dla osób fizycznych czy podmiotów gospodarczych (opodatkowane VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym tj. centralizacja rozliczeń VAT w strukturach Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowią element podstawy opodatkowania i Gmina powinna wykazywać z tego tytułu VAT należny czy też należy te przepływy finansowe uznać za pozostające poza zakresem VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym tj. wykonywanie wyłącznie działalności gospodarczej zakład budżetowy powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2g ustawy VAT ustalając zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Pytanie 1

Przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu, mając na uwadze centralizację VAT, dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tym samym zakład nie powinien wykazywać z tego tytułu VAT należnego. W świetle centralizacji VAT, dopłaty te należy bowiem uznać jako udzielane „samemu sobie”.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

W opinii Gminy rzeczone dopłaty, pomimo że bezpośrednio wpływają na cenę nie mogą zostać – w związku z centralizacją rozliczeń – uznane za element zwiększający wartość podstawy opodatkowania (sytuacja kształtowałaby się inaczej, gdyby Gmina i Zakład nie dokonały centralizacji VAT – wtedy nadal pozostałyby odrębnymi podatnikami VAT).

W konsekwencji – w kontekście scentralizowanych rozliczeń VAT – brak będzie podstaw do stwierdzenia, że przekazywana przez Gminę do Zakładu dopłata do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę będzie wpływała na wartość podstawy opodatkowania. Nie można bowiem stwierdzić, że zapłata w tej części jest dokonywana przez podmiot trzeci – dopłata następuje bowiem w ramach struktury jednego podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest tylko i wyłącznie Gmina, i tym samym nie powinna podlegać ona opodatkowaniu.

W związku z centralizacją rozliczeń VAT należy uznać, że nabywcom/usługobiorcom udzielany jest (przez Gminę jako podatnika VAT) de facto opust (obniżka ceny), uwzględniony w momencie sprzedaży, który zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi elementu podstawy opodatkowania. Cena dla odbiorcy nie zmienia się, aczkolwiek nie jest ona osiągana poprzez dopłatę jednego podatnika VAT na rzecz drugiego podatnika, ale poprzez udzielenie przez Gminę na rzecz odbiorcy usługi obniżki ceny za 1 m3 dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków. Gmina i Zakład stanowią bowiem jednego podatnika VAT i wzajemne rozliczenia finansowane nie mogą być rozliczane na gruncie VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również rezultaty wykładni językowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`). Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym, Zakład – jak należy uznać w związku z przeprowadzaną centralizacją – żadnej dopłaty „od osoby trzeciej”, gdyż środki otrzymywane na rachunek Zakładu będą stanowiły wyłącznie „przesunięcie finansowe” w ramach jednego podmiotu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-242/16-2/AWa. w której organ wskazał, że: „Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, a także aktualne orzecznictwo, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że po dokonanej centralizacji, rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej należy traktować jako rozliczenia wewnętrzne i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w świetle przywołanych orzeczeń (wyroku TSUE i uchwały NSA), mając na uwadze wsteczną, jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią/nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy za pozostające poza zakresem VAT.”

W związku z tym, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w związku z centralizacją rozliczeń VAT nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tym samym Zakład nie powinien wykazywać z tego tytułu VAT należnego.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późna, zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartoszewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy też zważyć, że Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, „zakład budżetowy” wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz, U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie. Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nie posiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W tym miejscu wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, na grunt niniejszego wniosku, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (skonsolidowany z nią zakład budżetowy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie zakład budżetowy prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych dla osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Ustalenia te są kluczowe dla oceny, czy zakład obowiązany jest do stosowania „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Odnośnie wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem przez zakład gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Zakład budżetowy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku zakład budżetowy nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, zakład budżetowy obsługujący Gminę, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania, że po centralizacji rozliczeń VAT w Gminie przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w przypadku świadczenia przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 198 z późn. zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1.  dochody własne;
2.  subwencja ogólna;
3.  dotacje celowe z budżetu państwa.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być:

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
3.  inne środki określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z treścią art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Z kolei, w myśl art. 219 ust. 2 ww. ustawy, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile odrębne przepisy tak stanowią. Przekładem przepisu szczególnego stanowiącego podstawę udzielania dotacji przedmiotowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, umożliwiający organowi stanowiącemu gminy przyznanie, na mocy uchwały, dopłaty do cen doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków, przekazywanej przez gminę przedsiębiorstwu-wodociągowo-kanalizacyjnemu, mającej charakter dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która od 1 stycznia 2017 r. wprowadziła scentralizowane rozliczanie podatku VAT wraz z gminnymi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym. W zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków, za świadczone usługi Gmina pobiera opłaty od mieszkańców Gminy (opłaty są pobierane za pośrednictwem Zakładu). Opłaty te wynikają z taryfy zatwierdzonej przez Radę Miejską w formie uchwały. Opłaty te kalkulowane są w ten sposób, że ich wysokość zależy od ilości (m3) odprowadzonych ścieków lub doprowadzonej wody od/do danego mieszkańca. Aby mieszkaniec Gminy nie był w całości obciążany kosztem powyższych usług, a jednocześnie na konto Zakładu wpływała pełna kwota wynikająca z taryfy, system opłat w tym zakresie jest zorganizowany w ten sposób, że część kosztów za powyższe usługi ponosi mieszkaniec, a część finansowana jest przez Gminę. Gmina przelewa zatem na konto Zakładu odpowiednią kwotę celem uzupełnienia opłaty wpłacanej przez mieszkańca do wysokości taryfy ustalonej przez Radę Miejską. Dotychczas, zgodnie z utrwaloną praktyką, z uwagi na to, że Zakład był traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, Zakład traktował kwoty przelewane przez Gminę jako dotację uzyskaną od osoby trzeciej i z tego tytułu odprowadzał podatek VAT należny.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii czy w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowią element podstawy opodatkowania i Gmina powinna wykazywać z tego tytułu podatek VAT należny, czy też należy te przepływy finansowe uznać za pozostające poza zakresem podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

(t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy). Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W kontekście przywołanej wyżej definicji świadczenia usług i art. 29a ustawy należy stwierdzić, że tylko w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczenia usług, podatnik otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi. Tylko wówczas tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Innymi słowy, dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa oraz przepisów prawa należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

W analizowanej sprawie podległy Gminie Zakład prowadzi sprzedaż w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina na podstawie uchwały Rady Gminy przekazuje Zakładowi dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, po dokonanej centralizacji – to Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, a nie Zakład – wykonuje czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków. Zatem w sytuacji kiedy Gmina będzie udzielać dotacji z budżetu gminy do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Zakładu, przy scentralizowanym modelu rozliczeń, świadczenie takich czynności pomiędzy Gminą a Zakładem jest świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Tym samym rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, za prawidłowe należy uznać, że po dokonanej od 1 września 2016 r. centralizacji, przekazywane przez Gminę z budżetu gminy na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania. Gmina jak i Zakład nie powinny z tego tytułu wykazywać podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy jako pozostające poza zakresem podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość dotyczy kwestii czy w opisanym stanie faktycznym zakład budżetowy powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2g ustawy VAT ustalając zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z okoliczności sprawy wynika, że podstawową działalnością zakładu budżetowego jest zaopatrzenie mieszkańców w wodę, odbieranie ścieków i ich oczyszczanie na rzecz Gminy oraz na rzecz innych podmiotów (osoby fizyczne i firmy). Zakład osiąga także przychody z tytułu sprzedaży wodomierzy, odbioru przyłączy lub ich likwidacji oraz otrzymuje dopłaty do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków przekazywane przez Gminę. Eksploatowane sieci wodociągowe i kanalizacyjne służące do dostarczania wody, odprowadzania ścieków i ich oczyszczania są wykorzystywane przez Gminę do odprowadzania ścieków zarówno z budynków mieszkańców gminy (osoby fizyczne) oraz przedsiębiorców działających na terenie gminy i innych instytucji, w którymi gmina zawarła w tym celu umowy cywilnoprawne. Dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków przy pomocy tych sieci obejmuje również budynki gminnych jednostek budżetowych Gminy (Urząd Miejski, Zespół Szkół w Z., Zespół Szkół w R., Zespół Szkolno-Przedszkolny w W., Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej, Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład Eksploatacji Stacji Uzdatniania Wody). Jak wskazał Wnioskodawca, w budynkach jednostek organizacyjnych wykonywane są następujące kategorie czynności tj. opodatkowane podatkiem VAT (działalność gospodarcza), czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła scentralizowane rozliczanie podatku wraz z gminnymi jednostkami budżetowymi oraz z zakładem budżetowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy w opisanym stanie faktycznym zakład budżetowy powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2g ustawy VAT ustalając zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stała się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez Urząd Miejski, Zespół Szkół w Z., Zespół Szkół w R., Zespół Szkolno-Przedszkolny w W., Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej, Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Zakład Eksploatacji Stacji Uzdatniania Wody będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki, które Gmina ponosi w zakresie prowadzenia działalności dostarczania wody, odprowadzania ścieków i ich oczyszczania będą dotyczyły zarówno działalności opodatkowanej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT), jak również innej działalności (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT wykonywane przez Urząd Miejski, Zespół Szkół w Z., Zespół Szkół w R., Zespół Szkolno-Przedszkolny w W., Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej).

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z ww. działalnością w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków i ich oczyszczania (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz zwolnionej od podatku (tj. działalności prowadzonej przez Urząd Miejski, Zespół Szkół w Z., Zespół Szkół w R., Zespół Szkolno-Przedszkolny w W., Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej), gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane przez te jednostki organizacyjne są czynnościami niepodlegającymi Gminy.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy takie jak szkoły czy urząd gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem wydatki związane z działalnością w zakresie dostarczania wody, odbioru i oczyszczania ścieków – wbrew wskazaniu Gminy – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto należy zaznaczyć, że skoro u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że po centralizacji rozliczeń, Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina po 1 stycznia 2017 r. tj. po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, odbioru i oczyszczania ścieków jedynie w zakresie w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej) czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1, 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy, natomiast nie będzie miała prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim sieci będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższych ustaleń Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie uznania, że po centralizacji rozliczeń VAT w Gminie przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego,
*   nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w przypadku świadczenia przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.