Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.51.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: Rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bankowych, produktów ubezpieczeniowych i usług leasingowych, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem czynności podejmowane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie finansowe; usługi; zyski-podział zysku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rozliczeń finansowych obejmujących podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rozliczeń finansowych obejmujących podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce

*   Zainteresowanych niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o. C. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Sp. z o.o. Oddział w Polsce

A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej jako: „Bank” lub „Wnioskodawca”), B. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Leasingowa”) i C. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Ubezpieczeniowa”) (dalej łącznie jako: „Uczestnicy” lub „Spółki” lub „Wnioskodawcy”) należą do Grupy (dalej: „Grupa”). Każda ze Spółek prowadzi działalność gospodarczą w swoim zakresie oferując swoje odmienne produkty dla klientów zewnętrznych. Bank skupia swoją działalność na udzielaniu kredytów i przyjmowaniu depozytów, w tym w szczególności finansowaniu zakupu samochodów marek należących do Grupy oraz finansowaniu salonów dealerskich. Spółka Leasingowa oferuje usługi leasingu oraz finansowania i zarządzania flotą głównie dla klientów korporacyjnych. Z kolei Spółka Ubezpieczeniowa prowadzi działalność głównie w obszarze oferowania ubezpieczeń komunikacyjnych dla klientów nabywających fabrycznie nowe samochody, jak też w zakresie odnawiania polis ubezpieczeniowych.

Realizowany dotychczas przez Uczestników model biznesowy opierał się głównie na współpracy z dealerami samochodowymi (dalej: „Dealerzy”), którzy oferują klientom zewnętrznym produkty bankowe, leasingowe i ubezpieczeniowe. Przyjęty model współpracy zakładał, że Dealerzy co do zasady mogą współpracować z wieloma podmiotami z sektora finansowego oferując konkurencyjne produkty w stosunku do oferty proponowanej przez Uczestników. Realizacja opisywanego modelu pomiędzy Uczestnikami opierała się dotychczas na zawartej pomiędzy nimi umowie o współpracy, która regulowała szczegółowo warunki oraz tryb współdziałania Spółek w tym zakresie oraz sposób rozliczania kosztów i zysków wspólnego przedsięwzięcia.

Obecnie, ze względu na dynamicznie zachodzące zmiany gospodarcze w sektorze motoryzacyjnym, w tym w szczególności szereg ograniczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikających z wybuchu pandemii COVID-19 oraz związane z tym zmiany w zakresie możliwości i sposobu oferowania produktów bankowych, leasingowych i ubezpieczeniowych, Uczestnicy zdecydowali się na rozbudowanie kanałów sprzedaży w celu rozszerzenia możliwości dotarcia do klienta z ofertą wszystkich produktów ofertowanych przez Uczestników. Ponadto, w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży ww. produktów, podjęto decyzję o poszerzeniu oferty o finansowanie (w formie kredytu lub leasingu) nabywania pojazdów używanych oraz o sprzedaż ubezpieczeń na tego typu samochody.

W ramach przyjętego modelu Uczestnicy zakładają współdziałanie w zakresie sprzedaży swoich produktów za pośrednictwem kanału sprzedaży we współpracy z Dealerami, który opiera się na utrzymywaniu relacji z siecią Dealerów, w tym poprzez oferowanie preferencyjnego finansowania dla samych Dealerów oraz tworzenie produktów bankowych, leasingowych oraz ubezpieczeniowych atrakcyjnych dla klienta zewnętrznego (wspólnego zarówno dla Dealera, jak i podmiotów z Grupy). Skutkiem realizowanej współpracy ma być intensyfikacja przychodów ze sprzedaży produktów bankowych, usług leasingowych, produktów ubezpieczeniowych oraz dostarczanie Klientom końcowym produktów jak najlepiej dopasowanych do ich potrzeb.

Z uwagi na zmieniający się rynek motoryzacyjny i konieczność rozbudowania kanałów sprzedaży, co pozwoli na rozszerzenie zakresu i sposobu oferowania produktów w ramach różnych kanałów sprzedaży, Uczestnicy podjęli również decyzję o rozpoczęciu oferowania produktów w odniesieniu do samochodów używanych udostępnianych do obejrzenia klientom w dedykowanym salonie prowadzonym przez Spółkę Leasingową (dalej: „Salon”). Rozbudowanie kanału sprzedaży w odniesieniu do tej kategorii pojazdów pozwoli na bezpośrednie oferowanie produktów bankowych i leasingowych dotyczących finansowania zakupu tych pojazdów, jak i produktów ubezpieczeniowych dla ich nabywców. Produkty te mogą być oferowane odrębnie oraz w pakietach. Realizowana w ten sposób rozbudowana koncepcja sprzedaży związana jest ściśle z gospodarczymi okolicznościami i biznesową decyzją mającą na celu zwiększenie przychodów każdego z Uczestników ze sprzedaży jego produktów także w zakresie pojazdów używanych. Ponadto, z uwagi na zmieniające się realia gospodarcze oraz postępującą cyfryzację usług finansowych, Uczestnicy planują również rozbudowanie dotychczasowych kanałów sprzedaży o współpracę w zakresie sprzedaży bezpośredniej swoich produktów - odpowiednio produktów bankowych, leasingowych i ubezpieczeniowych - za pośrednictwem kanału sprzedaży cyfrowej. Sprzedaż tego rodzaju prowadzona będzie przez Uczestników za pośrednictwem dedykowanych każdej ze Spółek cyfrowych platform sprzedaży i obsługi klientów. W przyszłości Uczestnicy nie wykluczają również wprowadzenia jednej platformy sprzedaży przez którą sprzedawane będą produkty bankowe, leasingowe i ubezpieczeniowe.

W celu realizacji nowego obszaru wspólnego przedsięwzięcia, poza rozbudową istniejącego kanału sprzedaży, ustalono, iż niezbędne jest także rozszerzenie szeroko pojętych działań w zakresie wsparcia sprzedaży i marketingu. W związku z tym, planowane jest aby w ramach tych działań dokonywano m.in. analizy rynku i klienta pod kątem możliwości oferowania produktów bankowych, leasingowych oraz ubezpieczeniowych (a także pakietów tych produktów) oraz działań mających na celu rozwijanie sprzedaży cyfrowej, tak aby nowy kanał rozwijać jak najbardziej skutecznie. W konsekwencji, aby zapewnić efektywną realizację przez Uczestników zakładanych celów sprzedażowych, zarówno poprzez kanał sprzedaży dealerskiej oraz sprzedaży bezpośredniej i sprzedaży kanałem cyfrowym, Spółka Leasingowa poszerzyła zakres wykonywanych już działań wsparcia sprzedaży i marketingu. Działalność w tych obszarach ma docelowo przekładać się na dostosowywanie aktualnie oferowanych i opracowywanie nowych usług i produktów Uczestników, które będą oferowane klientom. Ponadto, w związku z rozpoczęciem realizacji sprzedaży kanałem cyfrowym, będą podejmowane działania związane z realizacją sprzedaży dla tego kanału, ale również działania polegające na definiowaniu strategii sprzedażowej, wdrażaniu usprawnień w procesach sprzedażowych, współpracy w zakresie tworzenia komunikacji marketingowej czy też rozwoju narzędzi i współpracy z partnerami zewnętrznymi w zakresie sprzedaży cyfrowej produktów Uczestników.

Tym samym, podejmowane działania biznesowe Uczestników, które zostały wyżej opisane, prowadzić mają do rozbudowy kanałów sprzedaży i zwiększenia konkurencyjności produktów bankowych, leasingowych i ubezpieczeniowych, co ma zmierzać do utrzymania, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów każdego z Uczestników. W szczególności celem wspólnego przedsięwzięcia będzie utrzymanie i budowanie relacji z siecią Dealerów, współpraca w zakresie nowych kanałów sprzedaży bezpośredniej, ale także współpraca w zakresie wsparcia sprzedaży oraz działań marketingowych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży każdego z oferowanych przez Uczestników oraz dostarczanie Klientom końcowym produktów jak najlepiej dopasowanych do ich potrzeb.

Biorąc pod uwagę powołane okoliczności Uczestnicy, w celu realizacji przyjętych założeń, zdecydowali się uregulować umownie (dalej: „w Umowie” lub „Umowa”) zasady wspólnego przedsięwzięcia.

Uregulowanie zasad wspólnego przedsięwzięcia stanowi zatem reakcję Spółek na zmieniającą się sytuację na rynku, która zmusza Uczestników do działania w ramach wspólnego przedsięwzięcia, dzięki któremu oferowane przez Uczestników produkty są dla klienta atrakcyjniejsze niż produkty konkurencji i możliwe jest elastyczne dostosowanie warunków oferty „pakietowej” do pojawiających się ofert konkurencji, co w rezultacie prowadzi do zwiększenia portfela klientów Grupy oraz zwiększania zysków wszystkich Uczestników. W ramach wspólnego przedsięwzięcia, Uczestnicy mogą oferować świadczone przez nich usługi finansowe w pakiecie z ubezpieczeniem, co stanowi atrakcyjniejszą ofertę dla klientów zarówno pod względów finansowym oraz kompleksowości produktów. Usługi sprzedawane odrębnie, na obecnie bardzo wymagającym rynku, w ocenie Uczestników mogą nie być wystarczająco konkurencyjne w porównaniu do produktów sprzedawanych przez inne podmioty świadczące usługi finansowe. Takie produkty, sprzedawane również odrębnie, są oferowane przez Uczestników po to, aby Dealerzy mieli możliwość oferowania klientom zewnętrznym szerokiego wachlarza usług.

Jednocześnie możliwość oferowania produktów Uczestników zarówno odrębnie, jak i w pakietach, poprzez różne kanały sprzedaży, tj. poprzez Dealerów, kanał sprzedaży bezpośredniej (Salon), jak i sprzedaż cyfrową, stanowi odzwierciedlenie zmieniających się realiów biznesowych i ma na celu umożliwienie dotarcia do klienta w różny sposób oraz dostosowanie oferty do preferencji klientów oczekujących coraz częściej możliwości nabycia kompleksowych usług finansowych i produktów ubezpieczeniowych za pośrednictwem urządzeń teleinformatycznych.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Uczestnicy zdecydowali się działać wspólnie na rzecz intensyfikacji przychodów poprzez obniżenie swoich marż na wybranych produktach na rzecz stymulowania sprzedaży produktów o wyższej rentowności, która nie mogłaby być skuteczna bez połączenia jej z innymi produktami. Dodatkowo mając na celu stałe zwiększanie przychodów wspólnego przedsięwzięcia, współpraca zakłada wspólne określanie celów sprzedażowych oraz definiowanie strategii w kanałach sprzedaży.

Taki model zakłada, że istotnie wzrastać powinna sprzedaż ubezpieczeń m.in. poprzez połączenie sprzedaży umów ubezpieczenia odpowiednio z umowami leasingu lub kredytu na samochody sprzedawane w salonach Dealerskich, bezpośrednio w salonie prowadzonym przez Spółkę Leasingową, jak i za pośrednictwem kanału cyfrowego. Przyjęte rozwiązania w ocenie Uczestników wpływać będą również pozytywnie na sprzedaż ubezpieczeń nie tylko w pakiecie z kredytem i/lub leasingiem oferowanym przez Uczestników, ale również sprzedaż ubezpieczeń klientom Banku lub Spółki Leasingowej po zakończeniu podstawowego okresu umowy ubezpieczenia (dalej: „Wznowione Polisy”). W takim przypadku klient zewnętrzny może zdecydować się na zakup ubezpieczenia od innego pośrednika ubezpieczeniowego lub od Spółki Ubezpieczeniowej. Dzięki ścisłej współpracy z Dealerami oraz prowadzeniu sprzedaży bezpośredniej w salonie samochodowym i za pośrednictwem platform cyfrowych, która ma być zagwarantowana przez działania podjęte w ramach wspólnego przedsięwzięcia, wzrastać ma sprzedaż ubezpieczeń przez Spółkę Ubezpieczeniową.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia Uczestnicy będą wykonywali powierzone im zadania i będą ponosili różne koszty związane z rozwijaniem i utrzymaniem współpracy z siecią Dealerów, podejmowaniem działań związanych z analizą rynku i klienta, rozwojem sprzedaży cyfrowej oraz rozwojem narzędzi cyfrowych dedykowanych do sprzedaży oferowanych produktów, a w przyszłości potencjalnie również kosztów utworzenia wspólnej platformy sprzedaży cyfrowej.

Bank ponosić będzie między innymi koszty preferencyjnego finansowania udzielanego Dealerom w celu nabywania samochodów czy finansowania salonów sprzedaży, tak aby było ono atrakcyjne dla dealerów w stosunku do kosztów finansowania oferowanych im przez inne grupy finansowe. Natomiast Spółka Leasingowa zobowiązana będzie do podejmowania działań w zakresie szeroko pojętego wsparcia sprzedaży oraz marketingu w odniesieniu do kanałów sprzedaży. Zatem rolą tego podmiotu będzie podejmowanie działań związanych ze wspieraniem sieci Dealerów w procesie sprzedaży oraz podejmowania działań sprzedażowych odnośnie produktów oferowanych przez poszczególnych Uczestników. Ponadto, Spółka Leasingowa będzie podejmowała działania w zakresie analizy rynku oraz preferencji klientów z perspektywy zapotrzebowania na produkty bankowe, leasingowe oraz ubezpieczeniowe, w tym oferowane w pakietach. Spółka ta będzie także odpowiedzialna za analizy w zakresie procesów dotyczących klientów i ich doświadczeń z produktami pod kątem rozwoju określonych produktów i ich obsługi. Co więcej, wobec planowanego rozbudowania kanału sprzedaży o sprzedaż za pośrednictwem kanału sprzedaży cyfrowej, Spółka Leasingowa będzie prowadzić działania w zakresie rozwoju tego kanału. Tym samym, Spółka Leasingowa będzie ponosiła koszty pracownicze oraz część kosztów zewnętrznych związanych bezpośrednio z powierzonymi tej spółce obowiązkami w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Z uwagi na fakt, iż role Uczestników wspólnego przedsięwzięcia będą zróżnicowane i w związku z tym koszty ponoszone przez Uczestników będą odmienne, Uczestnicy dokonają rozliczenia kosztów ponoszonych przez Spółki w oparciu o wskazany udział każdej ze spółek w kosztach wspólnego przedsięwzięcia na podstawie ustalonych paramentów.

W związku z tym, że koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem ponoszone przez Bank będą obejmowały koszty poniesione z tytułu udzielenia preferencyjnego finansowania Dealerom (w tym koszty ryzyka), to Uczestnicy będą dokonywali wyliczenia udziału każdej ze spółek w kosztach wspólnego przedsięwzięcia w oparciu o algorytm uwzględniający w szczególności:

1.  różnicę na wyniku brutto Banku w części obejmującej finansowanie Dealerów powstającej pomiędzy wynikiem, jaki Bank mógłby osiągnąć, gdyby nie oferował Dealerom preferencyjnych warunków, a wynikiem Banku rzeczywiście realizowanym; różnica ta odzwierciedlać będzie straty poniesione przez Bank wynikające z faktu, iż Bank w rzeczywistości oferuje Dealerom preferencyjne warunki finansowania, czyli m.in. osiąga niższe przychody z tytułu odsetek oraz innych opłat, niż gdyby finansowanie to odbywało się na poziomie standardowym
2.  różnicę pomiędzy szacowaną rentownością planowanej sprzedaży kredytów detalicznych na określonych warunkach a rentownością rzeczywiście zawartych umów kredytów detalicznych.

Opisana powyżej suma kosztów poniesionych przez Bank będzie następnie dzielona pomiędzy Bank, Spółkę Leasingową i Spółkę Ubezpieczeniową. Podział kosztów będzie dokonywany w oparciu o takie parametry jak: udział nowozawartych polis niezależnych (niepowiązanych z kredytami ani z leasingiem tj. nie oferowanych na zasadach pakietu) oraz o proporcję rentowności nowozawartych produktów kredytowych do rentowności nowozawartych produktów leasingowych.

Algorytm uwzględniał będzie produkty oferowane w danym okresie przez Grupę. Strony dostosowywać będą metodę wyliczenia udziału w kosztach mając na uwadze zmiany dotyczące produktów sprzedawanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, tak aby sposób rozliczenia odpowiadał w każdym przypadku aktualnym warunkom rynkowym oraz korzyściom uzyskiwanym przez każdą ze Spółek z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Na podstawie algorytmu uwzględnionego w Umowie możliwe będzie przypisanie kosztów poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia do każdej ze spółek w taki sposób, aby każdy z Uczestników poniósł ekonomiczny ciężar prowadzonego przedsięwzięcia związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i tym samym, aby dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, w ramach rozliczeń finansowych zostanie rozliczony udział w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia w części generowanej przez Spółkę Ubezpieczeniową wynikający ze współpracy w obszarze sprzedaży produktów ubezpieczeniowych w pakiecie z produktami bankowymi i leasingowymi. Wskazany udział w zyskach będzie wynikał z faktu, iż co do zasady Bank i Spółka Leasingowa będą wypełniały uregulowane umownie obowiązki związane z utrzymaniem sieci Dealerów, dokonywaniem określonych czynności obejmujących m.in. analizy rynku i klienta oraz rozwój sprzedaży cyfrowej oraz będą oferować swoje produkty finansowe w pakiecie z ubezpieczeniami, przez co wzrastać będzie sprzedaż również po stronie Spółki Ubezpieczeniowej.

Powyżej wskazane rozliczenia pomiędzy Uczestnikami będą dokonywane na warunkach i w okresach rozliczeniowych ustalonych umownie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym powinny być dokonywane za pomocą not księgowych?

Zdaniem Wnioskodawców, rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinny być dokonywane za pomocą not księgowych, ponieważ czynności wykonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego pomiędzy Uczestnikami nie dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad żadnymi towarami, a zatem nie ma miejsca odpłatna dostawa towarów, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą „dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży”.

Zdaniem Uczestników, strony nie będą dokonywały dostawy towarów ani świadczenia usług wzajemnie na swoją rzecz. W opisywanym modelu współpracy, jedynymi odbiorcami towarów i usług nabywanych przez strony są klienci zewnętrzni, nabywający produkty bankowe, leasingowe i ubezpieczeniowe, nie zaś Uczestnicy, pomiędzy którymi nie będzie dochodziło do przeniesienia władztwa nad towarami ani do świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Zgodnie z wielokrotnie potwierdzanym przez sądy administracyjne poglądem, okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16 sąd wskazał, iż: „za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi”. Problematyka "odpłatności" za świadczenie usług była niejednokrotnie również przedmiotem orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Między innymi w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, iż: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. TSUE również w wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma, wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W ocenie Wnioskodawców, w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy Uczestnikami, bowiem nie wykonują oni na swoją rzecz świadczeń w zamian za które są zobowiązani do uiszczenia wynagrodzenia.

Ponadto, zdaniem Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie istnieje stosunek prawny, z którego wynikałaby wzajemność świadczeń pomiędzy Uczestnikami. Co do zasady, czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy są wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni na tyle ważny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, iż Spółki zobowiązują się jedynie do wypełniania powierzonych im zadań mających na celu realizację określonego wspólnego przedsięwzięcia, nie zaś wypełnianie świadczeń na rzecz pozostałych Uczestników. Ponadto, zdaniem Uczestników należy podkreślić, iż dokonywane rozliczenia finansowe nie będą miały na celu przypisania wartości określonemu zadaniu wypełnianego przez Uczestników, ale zapewnieniu właściwego rozliczenia poniesionych przez Uczestników kosztów w związku z realizacją wspólnego celu i umożliwieniu prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przez każdą ze spółek będącą Uczestnikiem.

Zatem, w ocenie Uczestników, w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie można doszukiwać się związku pomiędzy rozliczeniami finansowymi a świadczeniami na rzecz Uczestników, a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania, iż dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawcy wskazują, że w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być, same przez się, potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3054/18, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/GI1493/15).

W ocenie Uczestników podkreślenia wymaga również, iż nie każdy transfer wartości pieniężnych (niezależnie od tego czy dochodzi do fizycznego przeniesienia środków pieniężnych czy nie) może zostać uznany za zapłatę (obrót) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług podlegający opodatkowaniu VAT. W rzeczywistości, transfer wartości pieniężnych pomiędzy Uczestnikami nie może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług podlegający opodatkowaniu VAT, gdyż w praktyce transfery te stanowią jedynie techniczne rozliczenie kosztów ponoszonych w związku ze wspólnym przedsięwzięciem na zasadach uregulowanych umownie i jednocześnie nie dochodzi do wykonywania wzajemnych świadczeń. W opinii Uczestników wskazane transfery, będące w istocie rozliczeniami poniesionych kosztów oraz zysku, są związane ze wspólnym przedsięwzięciem i nie stanowią zapłaty (obrotu) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Uczestników w tym względzie spójne jest z poglądem wyrażanym również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.591.2019.1.KOM, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy realizującego wspólne przedsięwzięcie, uznając, że: „Podział zysku pomiędzy Spółdzielnię i Spółkę nie podlega zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ma charakter techniczny, nie stanowi wynagrodzenia za dostawy towarów ani też świadczenie usług i nie podlega zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymywane przez Spółkę kwoty nie pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami, które miałyby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”. Prezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowym, w tym chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1911/16, dotyczącym wzajemnych rozliczeń podmiotów uczestniczących w konsorcjum, które odnieść można do opisywanej sytuacji Uczestników. W niniejszym orzeczeniu sąd uznał, iż „umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi”. Podobnie przyjęto w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, dotyczącym podziału kosztów i przychodów w ramach wspólnego przedsięwzięcia, w którym sąd stwierdził m.in., że: „Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider”.

Odnosząc powyższe rozważania do opisywanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż podział kosztów dokonywany przez Uczestników ma związek z faktem, iż co do zasady koszty ponoszone przez każdego z Uczestników powinny być związane z osiąganymi przez niego przychodami. Ponoszone koszty mają bowiem na celu utrzymanie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, przy czym koszty te mogą nie być współmiernie rozłożone na poszczególnych Uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Rozdział kosztów pomiędzy Uczestników ma więc na celu ustalenie odpowiedniej partycypacji w kosztach przez wszystkie Spółki w proporcji do korzyści, które osiągają w ramach wspólnego przedsięwzięcia ze sprzedaży swoich produktów na rzecz klientów zewnętrznych. W związku z ponoszonymi kosztami nie wykonują jednak, jak wskazano powyżej, żadnej usługi opodatkowanej VAT. Należy bowiem stwierdzić, że zapewnienie Dealerom finansowania przez Bank wpływa pozytywnie na działalność wszystkich Spółek, jednakże udzielenie takiego finansowania przykładowo Dealerom nie może być postrzegane jako usługa świadczona na rzecz Uczestników, bowiem jej beneficjentami są Dealerzy.

Z kolei rozliczenie finansowe obejmujące udział w zysku Spółki Ubezpieczeniowej ma na celu dokonanie odpowiedniego rozliczenia zysku, jaki jest osiągany w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Należy bowiem podkreślić, iż każdy z Uczestników będzie miał określoną rolę. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Bank i Spółka Leasingowa posiadają przypisane role związane głównie z utrzymaniem sieci Dealerów, dokonywaniem analiz rynku i klienta oraz rozwojem kanału sprzedaży cyfrowej i bezpośrednio ponoszą w związku z tym określone koszty. Spółka Ubezpieczeniowa natomiast w ramach współpracy oferuje także swoje produkty ubezpieczeniowe klientom zewnętrznym przez sieć Dealerów oraz Salon, w związku z tym osiąga zyski, które powinna w części dzielić z pozostałymi Uczestnikami utrzymującymi tę sieć, ponieważ współpraca z siecią Dealerów i prowadzenie sprzedaży innymi kanałami będą rozwijane przez Uczestników wspólnego przedsięwzięcia.

Mając na względzie powyższe Uczestnicy uzgodnili, że Spółka Ubezpieczeniowa będzie dzieliła swoje zyski pomiędzy podmioty uczestniczące we wspólnym przedsięwzięciu, bowiem wkład Banku i Spółki Leasingowej jest na tyle istotny, że pozbawienie Spółki Ubezpieczeniowej możliwości współpracy z pozostałymi Uczestnikami uniemożliwiałoby uzyskanie osiąganych wyników finansowych. Podział zysków nie będzie więc w ocenie Wnioskodawcy podlegał opodatkowaniu VAT.

Istotny jest także fakt, że suma wypłat należnych Uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia nie będzie określona z góry będzie ona bowiem uzależniona od zysków osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia. Co za tym idzie przepływy pieniężne, nie będą stanowiły opłaty za spełnienie świadczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16: „W sytuacji, gdy zysk jest niepewny i nie można go określić w chwili zawierania konsorcjum i określenia poszczególnych obowiązków stron oraz określania cen za poszczególne usługi lub dostawy to wówczas podział tego zysku nie może podlegać opodatkowaniu VAT. Inaczej można by ocenić sytuację, jeżeli pod postacią zapłaty "zysku" ukrywałoby się jedynie obniżenie podstawy opodatkowania, gdzie zapłata zysku stanowiłaby w istocie zapłatę części ceny za wykonane świadczenie. Wówczas jego wypłata jako ściśle związana z wykonanym świadczeniem powinna być uznana za wchodzącą w skład podstawy opodatkowania”.

Zatem w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w związku z tym, że dokonywany pomiędzy Uczestnikami podział kosztów oraz zysków, których wysokość nie jest z góry ustalona i który nie będzie wiązał się z przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami ani też stanowił wynagrodzenia za wykonywanie jakichkolwiek usług, to w ocenie Uczestników, biorąc pod uwagę powyższe, tego rodzaju rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stwierdzenie potwierdzają także sądy administracyjne w wydawanych wyrokach oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem judykatury i doktryny potwierdzonym chociażby stanowiskiem prezentowanym przez NSA w wyroku z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I FSK 293/38) działania mające charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy), w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne im wynagrodzenia, nie stanowią usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT. W przypadku takim można mówić o swego rodzaju kooperacji działań, w celu zaoferowania jak najbardziej atrakcyjnej oferty klientom będącym odbiorcami dokonywanej w ramach wspólnego przedsięwzięcia usługi. Co za tym idzie, pomiędzy Uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „gdyż (\`(...)\`) w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich” (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 1788/07).

Uczestnicy zwracają szczególną uwagę na to, iż istnieje orzecznictwo NSA uznające, że przy ustalaniu na gruncie ustawy o VAT, świadczenia usług o złożonym charakterze (jakie stanowią umowy o współpracy), jako przedmiotu opodatkowania, należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13).

Jako szczególnie trafne stanowisko należy przytoczyć powołany wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 1782/37), w którym sąd stwierdził, że: „celem współpracy jest bowiem uzyskanie zysku poprzez wspólne działania partnerów, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego istotą jest efekt końcowy w postaci wspólnego oferowania produktów”. Istotny jest zatem cel współpracy podejmowanej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. W przypadku wskazanego zdarzenia przyszłego istotą wspólnego przedsięwzięcia jest efekt końcowy w postaci korzystnego dla nich zachowania osób trzecich, a więc klientów dokonujących zakupu usług finansowych.

Wskazany przez Uczestników sposób rozliczenia podziału przychodów i kosztów został także potwierdzony w bieżących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo wskazać należy na:

*   powołaną uprzednio interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.591.2019.1.KOM, w której wskazano, że: „podział zysku z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a tym samym kwoty otrzymywane z tego tytułu przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT";

*   interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt, w której organ uznał: „W rozpatrywanej sprawie - jak wskazuje Spółka - rozliczenie zysków z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w odpowiednich proporcjach wynika z mocy zawartej umowy wspólnego przedsięwzięcia i odnosi się do całości zysków wygenerowanych przez strony umowy wspólnego przedsięwzięcia. Przekazywane na rzecz stron umowy środki finansowe nie są powiązane z konkretną transakcją sprzedaży (świadczeniem usług lub dostawą towarów) lub ceną sprzedaży, a należy je odnosić do całej dokonanej sprzedaży. Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT podziału zysku należy wskazać, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę lub dostawę towarów, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej polegającej na rozliczeniu zysków. Rozliczenie zysków i ich wypłata każdej ze stron umowy nie będzie zatem stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.15.2019.2.KM, w której wskazano: „Należy stwierdzić, że rozliczenie pomiędzy Liderem i członkiem Konsorcjum w zakresie udziału w przychodach i kosztach, przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum i udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2016 r. o sygn. akt 1061-IPTPP2.4512.93.2016.3.JS, które stanowią, że „rozliczenie przychodów odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt IBPP2/4512-192/16/WN: „zaprezentowany (\`(...)\`) sposób podziału przychodów/zysków, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług. Powyższe prowadzi do konkluzji, że rozliczenie zysków w warunkach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, nie jest czynnością opodatkowaną VAT, czego konsekwencją jest brak konieczności dokumentowania jej fakturą VAT”.

Uczestnicy pragną również potwierdzić, iż w zakresie wspólnego przedsięwzięcia opartego o współpracę z Dealerami, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.293.2017.1.DG) potwierdził, iż rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów i zysku wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Uczestnicy pragną podkreślić, iż obecnie rozważany model wspólnego przedsięwzięcia jest oparty na podobnych założeniach i stanowi w istocie poszerzenie współpracy pomiędzy Uczestnikami we wskazanych aspektach.

Podsumowując, zdaniem Uczestników, rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinno być dokonywane za pomocą not księgowych, ponieważ czynności wykonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach Grupy zawarł umowę współpracy z dwoma innymi spółkami prawa handlowego. Każda ze Spółek prowadzi działalność gospodarczą w swoim zakresie (bank, spółka leasingowa, spółka ubezpieczeniowa) i oferuje odmienne produkty dla klientów zewnętrznych. Realizowany dotychczas przez Uczestników model biznesowy opierał się na współpracy z dealerami samochodowymi, którzy oferują klientom zewnętrznym produkty bankowe, leasingowe i ubezpieczeniowe. Obecnie, Uczestnicy zdecydowali się na rozbudowanie kanałów sprzedaży w celu rozszerzenia możliwości dotarcia do klienta z ofertą wszystkich produktów oferowanych przez Uczestników. Ponadto podjęto decyzję o poszerzeniu oferty o finansowanie (w formie kredytu lub leasingu) nabywania pojazdów używanych oraz o sprzedaż ubezpieczeń na tego typu samochody. Uczestnicy planują również rozbudowanie dotychczasowych kanałów sprzedaży o współpracę w zakresie sprzedaży bezpośredniej swoich produktów (bankowych, leasingowych i ubezpieczeniowych) za pośrednictwem kanału sprzedaży cyfrowej. Sprzedaż tego rodzaju prowadzona będzie przez Uczestników za pośrednictwem dedykowanych każdej ze Spółek cyfrowych platform sprzedaży i obsługi klientów. W przyszłości Uczestnicy nie wykluczają również wprowadzenia jednej platformy sprzedaży przez którą sprzedawane będą produkty bankowe, leasingowe i ubezpieczeniowe.

Działania biznesowe podejmowane przez Uczestników, mają prowadzić do rozbudowy kanałów sprzedaży i zwiększenia konkurencyjności produktów bankowych, leasingowych i ubezpieczeniowych, co ma zmierzać do utrzymania, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów każdego z Uczestników. W szczególności celem wspólnego przedsięwzięcia będzie utrzymanie i budowanie relacji z siecią Dealerów, współpraca w zakresie nowych kanałów sprzedaży bezpośredniej, ale także współpraca w zakresie wsparcia sprzedaży oraz działań marketingowych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży każdego z oferowanych przez Uczestników oraz dostarczanie Klientom końcowym produktów jak najlepiej dopasowanych do ich potrzeb. W ramach wspólnego przedsięwzięcia, Uczestnicy mogą oferować świadczone przez nich usługi finansowe w pakiecie z ubezpieczeniem, co stanowi atrakcyjniejszą ofertę dla klientów zarówno pod względów finansowym oraz kompleksowości produktów. Jednocześnie możliwość oferowania produktów Uczestników zarówno odrębnie, jak i w pakietach, poprzez różne kanały sprzedaży, tj. poprzez Dealerów, kanał sprzedaży bezpośredniej (Salon), jak i sprzedaż cyfrową, stanowi odzwierciedlenie zmieniających się realiów biznesowych i ma na celu umożliwienie dotarcia do klienta w różny sposób oraz dostosowanie oferty do preferencji klientów oczekujących coraz częściej możliwości nabycia kompleksowych usług finansowych i produktów ubezpieczeniowych za pośrednictwem urządzeń teleinformatycznych.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia Uczestnicy będą wykonywali powierzone im zadania i będą ponosili różne koszty związane z rozwijaniem i utrzymaniem współpracy z siecią Dealerów, podejmowaniem działań związanych z analizą rynku i klienta, rozwojem sprzedaży cyfrowej oraz rozwojem narzędzi cyfrowych dedykowanych do sprzedaży oferowanych produktów, a w przyszłości potencjalnie również kosztów utworzenia wspólnej platformy sprzedaży cyfrowej.

Bank ponosić będzie między innymi koszty preferencyjnego finansowania udzielanego Dealerom w celu nabywania samochodów czy finansowania salonów sprzedaży, tak aby było ono atrakcyjne dla dealerów w stosunku do kosztów finansowania oferowanych im przez inne grupy finansowe. Natomiast Spółka Leasingowa zobowiązana będzie do podejmowania działań w zakresie szeroko pojętego wsparcia sprzedaży oraz marketingu w odniesieniu do kanałów sprzedaży. Zatem rolą tego podmiotu będzie podejmowanie działań związanych ze wspieraniem sieci Dealerów w procesie sprzedaży oraz podejmowania działań sprzedażowych odnośnie produktów oferowanych przez poszczególnych Uczestników. Ponadto, Spółka Leasingowa będzie podejmowała działania w zakresie analizy rynku oraz preferencji klientów z perspektywy zapotrzebowania na produkty bankowe, leasingowe oraz ubezpieczeniowe, w tym oferowane w pakietach. Spółka ta będzie także odpowiedzialna za analizy w zakresie procesów dotyczących klientów i ich doświadczeń z produktami pod kątem rozwoju określonych produktów i ich obsługi. Co więcej, wobec planowanego rozbudowania kanału sprzedaży o sprzedaż za pośrednictwem kanału sprzedaży cyfrowej, Spółka Leasingowa będzie prowadzić działania w zakresie rozwoju tego kanału. Tym samym, Spółka Leasingowa będzie ponosiła koszty pracownicze oraz część kosztów zewnętrznych związanych bezpośrednio z powierzonymi tej spółce obowiązkami w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

W związku z tym, że koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem ponoszone przez Bank będą obejmowały koszty poniesione z tytułu udzielenia preferencyjnego finansowania Dealerom (w tym koszty ryzyka), to Uczestnicy będą dokonywali wyliczenia udziału każdej ze spółek w kosztach wspólnego przedsięwzięcia w oparciu o algorytm uwzględniający w szczególności:

1.  różnicę na wyniku brutto Banku w części obejmującej finansowanie Dealerów powstającej pomiędzy wynikiem, jaki Bank mógłby osiągnąć, gdyby nie oferował Dealerom preferencyjnych warunków, a wynikiem Banku rzeczywiście realizowanym; różnica ta odzwierciedlać będzie straty poniesione przez Bank wynikające z faktu, że Bank w rzeczywistości oferuje Dealerom preferencyjne warunki finansowania, czyli m.in. osiąga niższe przychody z tytułu odsetek oraz innych opłat, niż gdyby finansowanie to odbywało się na poziomie standardowym
2.  różnicę pomiędzy szacowaną rentownością planowanej sprzedaży kredytów detalicznych na określonych warunkach a rentownością rzeczywiście zawartych umów kredytów detalicznych.

Opisana powyżej suma kosztów poniesionych przez Bank będzie następnie dzielona pomiędzy Bank, Spółkę Leasingową i Spółkę Ubezpieczeniową. Podział kosztów będzie dokonywany w oparciu o takie parametry jak: udział nowozawartych polis niezależnych (niepowiązanych z kredytami ani z leasingiem tj. nie oferowanych na zasadach pakietu) oraz o proporcję rentowności nowozawartych produktów kredytowych do rentowności nowozawartych produktów leasingowych.

Algorytm uwzględniał będzie produkty oferowane w danym okresie przez Grupę. Strony dostosowywać będą metodę wyliczenia udziału w kosztach mając na uwadze zmiany dotyczące produktów sprzedawanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, tak aby sposób rozliczenia odpowiadał w każdym przypadku aktualnym warunkom rynkowym oraz korzyściom uzyskiwanym przez każdą ze Spółek z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Na podstawie algorytmu uwzględnionego w Umowie możliwe będzie przypisanie kosztów poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia do każdej ze spółek w taki sposób, aby każdy z Uczestników poniósł ekonomiczny ciężar prowadzonego przedsięwzięcia związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i tym samym, aby dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, w ramach rozliczeń finansowych zostanie rozliczony udział w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia w części generowanej przez Spółkę Ubezpieczeniową wynikający ze współpracy w obszarze sprzedaży produktów ubezpieczeniowych w pakiecie z produktami bankowymi i leasingowymi. Wskazany udział w zyskach będzie wynikał z faktu, że co do zasady Bank i Spółka Leasingowa będą wypełniały uregulowane umownie obowiązki związane z utrzymaniem sieci Dealerów, dokonywaniem określonych czynności obejmujących m.in. analizy rynku i klienta oraz rozwój sprzedaży cyfrowej oraz będą oferować swoje produkty finansowe w pakiecie z ubezpieczeniami, przez co wzrastać będzie sprzedaż również po stronie Spółki Ubezpieczeniowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem powinny być dokonywane za pomocą not księgowych.

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi element opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Umowy.

Rozliczenie kosztów, które wynika z zawartej Umowy z zastosowaniem określonego w tym porozumieniu algorytmu nie stanowi wynagrodzenia za usługę wykonaną przez jednego Uczestnika na rzecz drugiego Uczestnika wspólnego przedsięwzięcia. Strony nie korzystają z usług wykonywanych w taki sposób, tj. nie są ich usługodawcami/ usługobiorcami wobec siebie. Rozliczeniu między Stronami wspólnego przedsięwzięcia nie towarzyszy wzajemne świadczenie. Z istoty porozumień o wspólnym przedsięwzięciu zawartego pomiędzy Uczestnikami Umowy wynika, że biorące w nim udział strony wykonują pewne czynności nie na swoją rzecz, tylko na potrzeby osiągnięcia wspólnego celu. Wnioskodawca, Spółka Leasingowa, Spółka Ubezpieczeniowa jak wynika z analizy opisanego zdarzenia przyszłego, będą podejmowały wspólne działania, aby zwiększać sprzedaż produktów finansowych (kredyty, umowy leasingowe) i ubezpieczeniowych na rzecz zewnętrznych klientów. Beneficjentem działań Uczestników Umowy nie będą zatem poszczególni Uczestnicy, tylko klient-nabywca produktów ubezpieczeniowych, bankowych i leasingowych.

W analizowanej sytuacji nie ma możliwości wyodrębnienia podmiotu, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Zatem relacji występujących pomiędzy Uczestnikami w ramach zawartej Umowy nie można traktować jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Również w odniesieniu do rozliczenia zysku osiągniętego przez Spółkę Ubezpieczeniową wskutek zawartej Umowy należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonej części przychodów przypadającej na Wnioskodawcę i Spółkę Leasingową w ramach tej Umowy nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, w chwili zawierania umowy suma wypłat należnych Uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia nie będzie z góry określona, lecz będzie ona uzależniona od zysków osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia. Podział zysków wynika z mocy umowy porozumienia, a nie ze świadczeń wzajemnych między Uczestnikami.

W konsekwencji należy uznać, że rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bankowych, produktów ubezpieczeniowych i usług leasingowych, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem czynności podejmowane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Tyma samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.