Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.60.2016.1.RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-25
Teza: uznanie działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz brak obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum posiada status podatnika VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Znamienne także jest, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum traktowane jest jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie przepisów z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 1997r. poz. 24, z późniejszymi zmianami) oraz ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. Nr 114, poz. 493, z późniejszymi zmianami), oraz statutu nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 września 2015r. w sprawie nadania statutu Muzeum Sztuki …\`(...)\`

Ustawa o muzeach w art. 1 stanowi, że „Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.”

W artykule 2 ustawodawca stwierdza, że cele określone w art. 1 muzeum realizuje w szczególności poprzez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

Zgodnie z § 8 statutu do zakresu działania Muzeum Sztuki ….. należy gromadzenie oraz prezentowanie dzieł sztuki, ze szczególnym uwzględnieniem sztuki XIX, XX i XXI wieku, oraz promowanie nowoczesnych zjawisk artystycznych.

Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez (§ 7 statutu):

1.  gromadzenie zbiorów i materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie;
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentacyjnych;
3.  przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
5.  organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych, oraz przygotowywanie ich programu;
6.  organizowanie i prowadzenie badań naukowych;
7.  udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych;
8.  prowadzenie działalności edukacyjnej i artystycznej, obejmującej m.in. wykłady, koncerty, projekcje filmowe, spektakle;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów;
10.  prowadzenie działalności wydawniczej, w tym m.in. publikowanie wyników badań naukowych, katalogów wystaw, przewodników dotyczących zbiorów Muzeum, prac popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności.

Muzeum może realizować swoje zadania poprzez współpracę z polskimi i zagranicznymi instytucjami kultury, edukacyjnymi i naukowymi, organami administracji rządowej i samorządowej, organizacjami pozarządowymi, a także jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Zgodnie z art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. W statucie zostały wymienione rodzaje działalności gospodarczej:

1.  sprzedaż usług konserwatorskich,
2.  sprzedaż publikacji własnych i obcych oraz wyrobów o charakterze kulturalnym lub pamiątkarskim, ruchu turystycznego
3.  sprzedaż usług transportowych,
4.  najem pomieszczeń muzeum,
5.  sprzedaż usług gastronomicznych,
6.  odpłatne organizowanie imprez kulturalnych, naukowych, szkoleń, koncertów, spektakli, pokazów oraz innych spotkań,
7.  wykonywanie ekspertyz,
8.  sprzedaż usług reklamowych i sponsoringu,
9.  sprzedaż usług związanych z obsługą ruchu turystycznego.

Muzeum Sztuki …., z uwagi na wielkość i znaczenie instytucji, prowadzi działalność w pełnym zakresie określonym statutem i ustawą. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowywanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną.

Muzeum jest również jednostką naukową, zaliczaną na podstawie art. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, do „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26 czerwca 2014r. str. 1).

Prace naukowe prowadzone przez Muzeum dotyczą zbieżności dążeń przedstawicieli sztuk wizualnych i literatury w Polsce po 1945 r. Realizowane są jako cykl seminariów i wykładów otwartych dla publiczności, prowadzonych przez członków zespołu naukowego i inne zapraszane osoby. Badania członków zespołu naukowego koncentrują się na zjawiskach artystycznych świadczących o przywiązaniu do awangardowego modelu korespondencji sztuk lub też o próbach wypracowania sojuszu przedstawicieli obu dziedzin w niesprzyjających mu kontekstach społeczno-politycznych.

Podstawowym kryterium wyboru case studies jest odpowiedniość dążeń sztuki i literatury w konkretnych momentach historycznych. Projekt zakłada interdyscyplinarne podejście do obu tych dziedzin. Spotkania zespołu realizowane są jako dwudniowe zjazdy, podczas których odbywają się prezentacje badań otwarte dla publiczności oraz spotkania wewnętrzne o bardziej seminaryjnym charakterze. Podsumowaniem projektu będzie obszerna publikacja oparta na badaniach członków zespołu oraz zaproszonych autorów.

Mimo, że zwykle wyniki badań winny być udostępniane publicznie, to jednak projekty te zawsze są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechnieniowych i edukacyjnych, które co do zasady, jak już wcześniej wspomniano, są w Muzeum odpłatne.

Projekty dotyczą więc lub mają związek ze składnikami aktywów Muzeum, które wykorzystywane są w działalności odpłatnej Muzeum (udostępnione na wystawach, publikowane w wydawnictwach).

Przychody własne nie pokrywają kosztów działalności. Muzeum otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz środki od osób fizycznych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego należy w całości uznać prowadzoną przez Muzeum działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy) i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do liczenia tzw. preproporcji, służącej do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane stosować od 1 stycznia 2016r. nowy artykuł 86 ust. 2a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Konstatacja ta dotyczy zarówno działalności gospodarczej podejmowanej na zasadach określonych ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r, poz. 584), jak i tzw. działalności podstawowej w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 2012r., poz. 987).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel zarobkowy. W wyniku realizacji tych czynności - o charakterze handlowym i usługowym - Muzeum zyskało status podatnika VAT.

Pomimo, iż wykonywana działalność muzealnicza stanowi sposób realizacji zadania publicznego, Muzeum nie wykonuje w żadnym zakresie prerogatyw władzy publicznej. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe czynności stanowią przejaw lub służą do wykonywania czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 przywołanej ustawy. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Nawet w sytuacji, gdy działania Muzeum nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy/zbiory lub korzystający z nich w inny sposób - odbiorca usług (nabywca towarów). Działalność muzeum w obrocie, zgodnie z opisanymi regułami, jest - co do zasady - odpłatna, z wyjątkami wskazanymi w przywołanych przepisach prawa.

Wpisuje się w ten charakter działalności w obrocie muzealniczym także realizowana przez Muzeum działalność naukowa, która stanowi wsparcie pozostałej działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie usługami i towarami, kształtując wizerunek i promując Muzeum, jako uczestnika wymiany handlowej. Wskazać także należy, że Muzeum nie jest instytutem badawczym, o którym mowa w art. 2 pkt 9 lit. c ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1620). Z punktu widzenia statusu Wnioskodawcy, jako jednostki naukowej, Muzeum prowadzi działalność jako tzw. jednostka organizacyjna prowadząca badania i upowszechniająca wiedzę, zgodnie z treścią Statutu.

Znamienne także jest, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum traktowane jest jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym, niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Skala i zasięg prowadzonej przez Muzeum działalności, które m. in. uczestniczy w muzealnym obrocie międzynarodowym legły u podstaw interpretacji, iż prowadzoną działalność podstawową należy kwalifikować jako działalność gospodarczą (vide pismo UOKiK z dnia 20 marca 2015r.).

Podnieść końcowo należy, że przedstawione stanowisko koresponduje z poglądem, jaki wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 2 grudnia 2014r., wskazując, że nowelizacja przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć w stosunku do muzeów neutralny charakter, pozwalający zachować dotychczasowe zasady odliczania podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego - art. 86 ust. 22 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność muzeum. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W związku z powyższym działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie przepisów z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach oraz ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 września 2015r. w sprawie nadania statutu Muzeum Sztuki …..

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy prowadzona przez Muzeum działalność może być uznana w całości jako działalność gospodarcza oraz braku obowiązku zastosowania sposobu określenia proporcji podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe instytucje kultury.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach – muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy o muzeach muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Muzeum Sztuki …. prowadzi działalność w pełnym zakresie określonym statutem i ustawą. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowywanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną.

Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez (§ 7 statutu):

1.  gromadzenie zbiorów i materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie;
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentacyjnych;
3.  przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
5.  organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych, oraz przygotowywanie ich programu;
6.  organizowanie i prowadzenie badań naukowych;
7.  udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych;
8.  prowadzenie działalności edukacyjnej i artystycznej, obejmującej m.in. wykłady, koncerty, projekcje filmowe, spektakle;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów;
10.  prowadzenie działalności wydawniczej, w tym m.in. publikowanie wyników badań naukowych, katalogów wystaw, przewodników dotyczących zbiorów Muzeum, prac popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności.

Zgodnie z art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. W statucie zostały wymienione rodzaje działalności gospodarczej:

1.  sprzedaż usług konserwatorskich,
2.  sprzedaż publikacji własnych i obcych oraz wyrobów o charakterze kulturalnym lub pamiątkarskim, ruchu turystycznego
3.  sprzedaż usług transportowych,
4.  najem pomieszczeń muzeum,
5.  sprzedaż usług gastronomicznych,
6.  odpłatne organizowanie imprez kulturalnych, naukowych, szkoleń, koncertów, spektakli, pokazów oraz innych spotkań,
7.  wykonywanie ekspertyz,
8.  sprzedaż usług reklamowych i sponsoringu,
9.  sprzedaż usług związanych z obsługą ruchu turystycznego.

Muzeum jest również jednostką naukową, zaliczaną na podstawie art. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, do „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26 czerwca 2014r. str. 1). Mimo, że zwykle wyniki badań winny być udostępniane publicznie, to jednak projekty te zawsze są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechnieniowych i edukacyjnych, które co do zasady, jak już wcześniej wspomniano, są w Muzeum odpłatne. Projekty dotyczą więc lub mają związek ze składnikami aktywów Muzeum, które wykorzystywane są w działalności odpłatnej Muzeum (udostępnione na wystawach, publikowane w wydawnictwach).

Jak wskazał Wnioskodawca zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Znamienne także jest, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum traktowane jest jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Jak wynika z opisu sprawy, przedstawione we wniosku czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach wykonywane przez muzeum stanowią przedmiot działalności Muzeum. Powołany art. 1 ustawy o muzeach, stanowi, że celem (muzeum) jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. Skoro poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości, to czynności Wnioskodawcy mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć także prace naukowe prowadzone w Muzeum, dotyczące opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów, składem chemicznym muzealiów, ponieważ mieszczą się one w przedmiocie działalności muzeum, wymienione w przepisach ustawy o muzeach. Ponadto z wniosku jednoznacznie wynika, że prace naukowo-badawcze zawsze związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechnieniowych i edukacyjnych, które co do zasady są w Muzeum odpłatne.

Tym samym należy uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wskazane w opisie stanu sprawy wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem Muzeum nie będzie zobowiązane do obliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.