Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-200/15-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Czy połączenie SKA ze spółką kapitałową prawa polskiego będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; podwyższenie; połączenie; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 22 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki komandytowo-akcyjnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2015 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki komandytowo-akcyjnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pismem z dnia 30 września 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-575/15/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) przesłał powyższy wniosek celem załatwienia według właściwości, Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tutejszego Organu w dniu 5 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „SKA”).

W przyszłości rozważane jest połączenie SKA ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego („dalej: „Spółka przejmująca). Połączenie SKA ze Spółką przejmującą nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Zgodnie z tym przepisem, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpi więc przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę przejmującą.

W wyniku połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce przejmującej a udziały w podwyższonym kapitale otrzyma m.in. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki przejmowanej (SKA).

W dacie połączenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej połączenie SKA ze spółką kapitałową prawa polskiego będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie SKA i Spółki przejmującej nie będzie się wiązać z powstaniem w dacie połączenia przychodu (dochodu) podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Dochód taki wystąpi dla Wnioskodawcy dopiero w dacie ewentualnego zbycia udziałów.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa PIT), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

*   art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

*   wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jednocześnie, jak wynika z art. 5a pkt 28 ustawy PIT, przez spółkę w rozumieniu przepisów komentowanej ustawy należy rozumieć będącą podatnikiem podatku dochodowego spółkę kapitałową a także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

W związku z powyższym należy uznać, że zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy PIT, w przypadku połączenia SKA ze Spółką przejmującą dochód (przychód) Wnioskodawcy stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie/objęcie akcji w spółce SKA nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

Opodatkowanie powyższego dochodu z tytułu połączenia nastąpi dopiero w dacie ewentualnego zbycia udziałów objętych w wyniku połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce. W przyszłości rozważane jest połączenie SKA ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Połączenie SKA ze Spółką przejmującą nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w wyniku czego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce przejmującej a udziały w podwyższonym kapitale otrzyma m.in. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki przejmowanej. W dacie połączenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: Ksh), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Ksh, połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Ksh, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

*   art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

*   wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców – reguluje wyżej cytowany przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami nanabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Przepisy podatkowe nie uzależniają powyższego skutku od tego czy udziały spółki przejmującej wydane udziałowcom spółki przejmowanej są udziałami/akcjami nowymi, czy też udziałami/akcjami własnymi spółki przejmującej (dotychczasowe udziały/akcje spółki przejmowanej w spółce przejmującej).

Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, połączenie SKA ze spółką kapitałową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, nie spowoduje na moment połączenia powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji posiadanych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nadmienia się, że w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca podał przepis art. 28 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast art. 24 ust. 8 ww. ustawy, co stanowi oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.