Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-173/14/15-S/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-05
Teza: Uznanie opłat pobieranych przez Uczelnię za należności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opłata; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; uczelnie-uczelnie publiczne; usługi; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 52/15 – stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat pobieranych przez Uczelnię jako należności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat pobieranych przez Uczelnię jako należności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej również jako: Uczelnia) działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., Nr 572; dalej jako: UPSZW). Podstawowe zadania Uczelni określone zostały w art. 13 ust. 1 UPSZW. Należy do nich m.in. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej oraz kształcenie i promowanie kadr naukowych (art. 13 ust. 1 pkt 1 i 4 UPSZW). W związku z powyższym, przedmiotem działalności Uniwersytetu, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 UPSZW, jest m.in. prowadzenie kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich, jak również prowadzenie studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń. Zgodnie z art. 163 ust. 1 UPSZW studia w uczelni są prowadzone jako studia stacjonarne lub niestacjonarne (odpowiednio studia doktoranckie są prowadzone jako studia stacjonarne lub niestacjonarne – art. 195 ust. 4 UPSZW). Możliwość i warunki nieodpłatnego korzystania z zajęć na Uczelni przez studentów studiów stacjonarnych określone zostały w art. 170a UPSZW. Odpowiednio stacjonarne studia doktoranckie w uczelniach publicznych oraz w publicznych jednostkach naukowych są bezpłatne (art. 195 ust. 8 UPSZW). Studia niestacjonarne są odpłatne.

Opłaty pobierane przez Uczelnię w związku z procesem rekrutacji na studia.

Przyjęcie na studia wiąże się często z koniecznością uprzedniej weryfikacji kandydatów w procesie rekrutacji. Możliwość taka wynika m.in. z art. 169 ust. 1 UPSZW, w którym określone zostały warunki, jakie musi spełnić kandydat do odbywania studiów w Uczelni, w tym m.in. wskazano warunki rekrutacji ustalone przez Uczelnię. Z uwagi na ponoszone przez Uczelnię w związku z taką weryfikacją koszty, ma ona prawo ustalić i pobrać od kandydata opłatę za przeprowadzenie procesu rekrutacji. Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 4 UPSZW przychodami uczelni publicznej są m.in. opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia. Natomiast na podstawie art. 98 ust. 2 UPSZW minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego ustala na rok akademicki, w drodze rozporządzenia, maksymalną wysokość opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia. Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu wysokość tej opłaty jest ustalana przez Rektora Uczelni, z uwzględnieniem zasady, że opłata nie może przekraczać kosztów planowanych do poniesienia w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności związanych z przyjmowaniem na studia na danym kierunku i określonym poziomie kształcenia.

Opłaty pobierane przez Uczelnię w toku i na zakończenie studiów.

W trakcie studiów Uczelnia zobowiązana jest do wydawania studentom/doktorantom określonych przepisami prawa dokumentów. Dokumentami takimi przykładowo są: legitymacja studencka, indeks, dyplom ukończenia studiów. Uczelnia zobowiązana jest również do wydawania duplikatów takich dokumentów oraz wydawania ich odpisów w językach obcych. Przykładowo, na podstawie art. 167 ust. 1 UPSZW, absolwenci studiów otrzymują uczelniane dyplomy ukończenia studiów, potwierdzające uzyskanie odpowiedniego tytułu zawodowego i suplementy do dyplomów. Absolwenci studiów podyplomowych i kursów dokształcających otrzymują świadectwa ukończenia tych studiów lub kursów. Tytuły te oraz warunki wydawania dyplomów i ich wzory określają przepisy prawa – zgodnie z ust. 3 art. 167 UPSZW minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tytuły zawodowe nadawane absolwentom studiów pierwszego i drugiego stopnia oraz jednolitych studiów magisterskich, uwzględniając istniejące tytuły zawodowe;
2.  warunki wydawania i niezbędne elementy dyplomów, w tym dyplomów wspólnych i świadectw studiów podyplomowych, biorąc pod uwagę poziomy i formę kształcenia oraz rodzaje tytułów zawodowych;
3.  wzór suplementu do dyplomu, uwzględniając zakres niezbędnych informacji.

Jednocześnie, w myśl art. 192 ust. 1 UPSZW, minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia przez uczelnie dokumentacji przebiegu studiów, dokonywania sprostowań i wydawania duplikatów, legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą oraz wysokość i sposób pobierania opłaty za wykonywanie tych czynności, a także za wydanie indeksu, legitymacji studenckiej, dyplomu i dokumentów stwierdzających ukończenie studiów, w tym m.in. wzór indeksu i legitymacji studenckiej, tryb i sposób legalizacji dokumentów, sposób przechowywania i zasady wydawania dokumentów, wysokość opłat za legalizację dokumentów, wydanie dyplomu, wydanie odpisów w językach obcych, świadectwa, indeksu, legitymacji studenckiej oraz za wydanie duplikatów tych dokumentów.

Ponadto, w art. 98 ust. 1 pkt 5 UPSZW wskazano, że przychodami uczelni publicznej są jednorazowe opłaty za wydanie dyplomu, świadectwa oraz innego dokumentu związanego z tokiem studiów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W tak przedstawionym stanie faktycznym Uczelnia ma wątpliwości czy opłata pobierana przez Uczelnię od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia jest należnością za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  W tak przedstawionym stanie faktycznym Uczelnia ma wątpliwości czy opłaty pobierane przez Uczelnię od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego są należnościami za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opłata pobierana przez Uczelnię od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia jest należnością za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Opłaty pobierane przez Uczelnię od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego są należnościami za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: UVAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy UVAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wskazuje się w doktrynie „unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami” (Leksykon VAT 2014, Zubrzycki, Wydawnictwo Unimex, s. 869).

Są też poglądy stwierdzające, że: „Dyrektywa 2006/112/WE szerzej pod względem podmiotowym niż uregulowania krajowe określa organy prawa publicznego. W krajowej regulacji wyłączenie dotyczy organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W art. 13 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje się na krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Zarówno z uregulowań krajowych jak i wspólnotowych wynika jednak, że wyłączenie to dotyczy działalności, którą podmioty te podejmują lub transakcji, których dokonują jako organy władzy publicznej” (wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1021/10).

W oparciu o powyższe regulacje uznaje się, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo przedmiotowego. Jak wskazuje Zubrzycki (Leksykon VAT 2014, Zubrzycki, Wydawnictwo Unimex, s. 872) „wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1.  jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (podmiotowe kryterium wyłączenia);
2.  odnosi się ono jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołane (przedmiotowe kryterium wyłączenia)”.

Powołany autor wskazuje tam też, że „organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na gruncie podatku VAT mogą występować w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów nie będących podatnikami VAT, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, oraz
2.  podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego”.

W związku z powyższym czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, a czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują, że podmioty te są podatnikami VAT.

Takie stanowisko prezentują też sądy administracyjne. Przykładowo NSA, w wyroku z 1 września 2011 r., sygn. I FSK 1021/10 stwierdził: „W piśmiennictwie wskazuje się, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników (vide Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującego art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. L 145 z 13.06.1977), ale mającego podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy wielokrotnie podnoszono, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide wyroki C-202/90, C-408/97, C-260/98, C-446/98, C-288/07)”.

Taki pogląd wyrażono też w wyroku NSA z 26 lutego 2009 r,. sygn. akt I FSK 1906/07: „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne”.

W konsekwencji dla rozpatrzenia przedstawionych wątpliwości w zakresie podatku VAT kluczowym jest ustalenie, czy Uczelnia pobierając opłaty:

1.  od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia;
2.  od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego

działa jako podmiot prawa publicznego i w ramach reżimu publicznoprawnego. Inaczej mówiąc należy ustalić, że w tych przypadkach Uczelnia działa jak organ władzy publicznej, a nie w ramach umowy cywilnoprawnej.

Państwowa szkoła wyższa jako podmiot prawa publicznego działa w ramach publicznoprawnego reżimu prawnego. Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują we właściwy dla siebie, specyficzny sposób pojęcia „podmiotu prawa publicznego”, czy też „organu władzy publicznej” powyższe ustalenie winno opierać się na innych niż podatkowe przepisach prawa. Takie stanowisko wyrażane jest też w doktrynie. Przykładowo za Zubrzyckim „w ustawie o VAT nie zdefiniowano ostatecznie pojęć »organy władzy publicznej« (\`(...)\`). Należy zatem podjąć próbę określenia zbioru »organów władzy publicznej« z uwzględnieniem innych aktów prawnych (\`(...)\`)”. (Leksykon VAT 2014, Zubrzycki, Wydawnictwo Unimex, s. 869).

Nie ma wątpliwości co do tego, że państwowa szkoła wyższa jest podmiotem prawa publicznego i w określonych wypadkach działa jako organ władzy publicznej. Przykładowo, w przywoływanym wyżej wyroku NSA z 01 września 2011 r., sygn. I FSK 1021/10 wskazano: „w kodeksie postępowania administracyjnego w art. 5 § 2 pkt 3 określony został krąg podmiotów traktowanych w rozumieniu przepisów tego kodeksu jako organy administracji publicznej. W myśl tego przepisu przez organy administracji publicznej rozumie się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2. W tym ostatnim przypadku chodzi o inne organy niż organy administracji publicznej oraz inne podmioty, gdy są powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw indywidualnych w drodze decyzji administracyjnych. Wśród tych innych podmiotów wymienia się w doktrynie państwowe szkoły wyższe, jako państwowe jednostki organizacyjne (Kodeks postępowania administracyjnego, Zakamycze 2000 s. 49)”.

Zatem dodatkowej analizy należy poddać jedynie kwestię tego, czy w związku z opłatami, które są przedmiotem wniosku państwowa Uczelnia działa jako organ wyposażony we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej wobec innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Opłaty będące przedmiotem wniosku jako należności wynikające z czynności o charakterze władczym.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno opłaty pobierane w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia, jak i opłaty od studentów/doktorantów za wydanie określonych dokumentów takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego są regulowane przepisami prawa. Przepisy te z jednej strony wyraźnie wskazują na możliwość ich pobierania przez uczelnie państwowe w danych okolicznościach, z drugiej zaś strony określają ich maksymalną wysokość oraz wskazują, że co do zasady nie mogą być wyższe niż koszty jakie Uczelnia ponosi w związku z czynnościami, których dotyczą. Brak zatem w tym przypadku charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych swobody co do kształtowania istotnych praw i zobowiązań stron stosunku prawnego łączącego Uczelnię z osobą zobowiązaną do wniesienia opłaty. Istotne warunki tego stosunku prawnego kształtowane są z mocy ustawy (w szczególności UPSZW) i aktów wykonawczych.

Należy też zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnia opłaty za świadczone przez uczelnie wyższe usługi w zakresie kształcenia od opłat za rekrutację na studia i opłat za wydanie studentom/doktorantom określonych dokumentów takich jak np.: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego. To wyodrębnienie znajduje odzwierciedlenie w literalnym brzmieniu UPSZW, poprzez wyodrębnienie poszczególnych kategorii tych opłat w poszczególnych punktach art. 98 ust. 1 UPSZW. Zgodnie z tym przepisem przychodami uczelni publicznej są m.in.:

1.  odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie, o którym mowa w art. 99 ust. 1 pkt la, oraz za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich prowadzonych w formach niestacjonarnych, a także za świadczone przez uczelnie artystyczne usługi artystyczne;
2.  opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia;
3.  jednorazowe opłaty za wydanie dyplomu, świadectwa oraz innego dokumentu związanego z tokiem studiów.

Znajduje to potwierdzenie również w treści art. 99 ust. 1 UPSZW, w którym wskazano, że odpłatne może być kształcenie na studiach niestacjonarnych oraz enumeratywnie wymieniono przypadki, w których opłacie podlega kształcenie na studiach stacjonarnych. W myśl tego przepisu Uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z:

1.  kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich;
    *   1a) kształceniem studentów na studiach stacjonarnych, jeżeli są to ich studia na drugim lub kolejnym kierunku studiów w formie stacjonarnej;
    *   1b) kształceniem studentów na studiach stacjonarnych, w przypadku korzystania z zajęć poza dodatkowym limitem punktów ECTS określonym w art. 170a ust. 2;
2.  powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych oraz stacjonarnych studiach doktoranckich z powodu niezadowalających wyników w nauce;
3.  prowadzeniem studiów w języku obcym;
4.  prowadzeniem zajęć nieobjętych planem studiów;
5.  prowadzeniem studiów podyplomowych oraz kursów dokształcających.

Katalog ten nie zawiera w sobie opłat za przeprowadzenie rekrutacji i opłat za wydanie dokumentów. Ponadto, w myśl art. 160 ust. 3 UPSZW warunki odpłatności za studia lub usługi edukacyjne, o których mowa w art. 99 ust. 1, określa umowa zawarta między uczelnią a studentem w formie pisemnej. Odpowiednio warunki odpłatności za studia doktoranckie określa umowa zawarta, w formie pisemnej, między uczelnią lub jednostką naukową a doktorantem (art. 195 ust. 10 UPSZW). Tymczasem wysokość opłat za przeprowadzenie rekrutacji oraz opłat za wydanie przedmiotowych dokumentów określona jest w decyzji odpowiednich władz Uczelni, z uwzględnieniem przepisów prawa.

Powyższe oznacza w ocenie Uczelni, że wyraźną wolą ustawodawcy było wyodrębnienie opłat za usługi kształcenia od opłat za możliwość uczestnictwa w procesie rekrutacji i opłat za wydanie legitymacji, indeksów, dyplomów itp. Wyodrębnienie prawne tych opłat podkreśla, że nie są one należnościami o charakterze cywilnoprawnym (warunki odpłatności za studia kształtowane są umownie, a analizowane opłaty wynikają z przepisów prawa – tym samym mają charakter administracyjnoprawny, a nie cywilnoprawny).

Opłaty związane z procesem rekrutacji.

W przypadku opłat związanych z rekrutacją wysokość opłat ustalana jest przez władze uczelni na podstawie przepisów prawa, co jest warunkiem przystąpienia kandydata do procesu rekrutacji na studia. Jednakże samo wniesienie opłaty, bez spełnienia przez kandydata innych warunków niezbędnych dla możliwości przystąpienia do tego procesu, a wynikających z przepisów prawa, uniemożliwi przystąpienie do rekrutacji. Jednocześnie sam proces rekrutacji, za który wnoszona jest opłata charakteryzuje się nadrzędnością Uczelni, działającej jak organ władzy publicznej, która jednostronnym aktem dokonuje przyjęcia lub ewentualnego odrzucenia kandydata na studia. Oczywiście podejmowane rozstrzygnięcie dokonywane jest w oparciu o przyjęte kryteria, lecz jest to akt zbliżony swym charakterem do decyzji administracyjnej (również w przypadku decyzji administracyjnej co do zasady mamy do czynienia z ograniczeniem „uznania administracyjnego” przepisami prawa).

Opłaty od studentów/doktorantów za wydanie określonych dokumentów, np.: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego.

Należy zauważyć, że wymienione dokumenty są wydawane przez Uczelnię obligatoryjnie na podstawie przepisów prawa – w przypadku gdy osoba jest uprawniona do ich otrzymania Uczelnia z mocy prawa nie może ich nie wydać. Istotne dla analizowanej kwestii jest również to, że z punktu widzenia przepisów prawa dokumenty te potwierdzają określony status publiczny danej osoby, potwierdzają, że:

1.  dana osoba jest studentem – legitymacja studencka (z czym wiąże się prawo do korzystania z określonych zniżek również regulowanych przepisami prawa);
2.  uzyskała określoną wiedzę – indeks (z czym wiąże się np. uznanie zdanych egzaminów przez inne Uczelnie);
3.  posiada określony tytuł, uprawnienia zawodowe – dyplom ukończenia studiów.

W tym sensie są to dokumenty publicznoprawne, a opłata za ich wydanie należnością za czynność o charakterze publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym.

Podsumowanie.

Analiza charakteru czynności, w związku z którymi państwowa uczelnia wyższa pobiera opłaty od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia oraz opłaty od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego pozwala stwierdzić, że są to opłaty za czynności o charakterze publicznoprawnym. Nie mają charakteru cywilnoprawnego. W tym zakresie Uczelnia działa jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym pobierane opłaty nie są należnościami związanymi z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 10 października 2014 r. interpretację indywidualną znak ILPP5/443-173/14-2/PG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że:

1.  opłata pobierana przez Uczelnię od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia jest należnością za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia od tego podatku;
2.  opłaty pobierane przez Uczelnię od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego są należnościami za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Pismem z dnia 22 października 2014 r. Wnioskodawca, wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 listopada 2014 r. znak ILPP5/443/W-18/14-3/IN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł w dniu 18 grudnia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 14 maja 2015 r. wyrok, sygn. akt I SA/Wr 52/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 52/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „organ władzy publicznej”, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy podkreślić, że w piśmiennictwie wskazuje się, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników (vide Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującego art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatku obrotowych (Dz. U. L 145 z 13.06.1977), ale mającego podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy wielokrotnie podnoszono, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide wyroki C-202/90, C-408/97, C-260/98, C-446/98, C-288/07).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Uniwersytet działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej jako: UPSZW). Podstawowe zadania Uczelni określone zostały w art. 13 ust. 1 UPSZW. Należy do nich m.in. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej oraz kształcenie i promowanie kadr naukowych (art. 13 ust. 1 pkt 1 i 4 UPSZW). W związku z powyższym, przedmiotem działalności Uniwersytetu, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 UPSZW, jest m.in. prowadzenie kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich, jak również prowadzenie studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń. Zgodnie z art. 163 ust. 1 UPSZW studia w uczelni są prowadzone jako studia stacjonarne lub niestacjonarne (odpowiednio studia doktoranckie są prowadzone jako studia stacjonarne lub niestacjonarne – art. 195 ust. 4 UPSZW). Możliwość i warunki nieodpłatnego korzystania z zajęć na Uczelni przez studentów studiów stacjonarnych określone zostały w art. 170a UPSZW. Odpowiednio stacjonarne studia doktoranckie w uczelniach publicznych oraz w publicznych jednostkach naukowych są bezpłatne (art. 195 ust. 8 UPSZW). Studia niestacjonarne są odpłatne.

Opłaty pobierane przez Uczelnię w związku z procesem rekrutacji na studia.

Przyjęcie na studia wiąże się często z koniecznością uprzedniej weryfikacji kandydatów w procesie rekrutacji. Możliwość taka wynika m.in. z art. 169 ust. 1 UPSZW, w którym określone zostały warunki, jakie musi spełnić kandydat do odbywania studiów w Uczelni, w tym m.in. wskazano warunki rekrutacji ustalone przez Uczelnię. Z uwagi na ponoszone przez Uczelnię w związku z taką weryfikacją koszty, ma ona prawo ustalić i pobrać od kandydata opłatę za przeprowadzenie procesu rekrutacji. Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 4 UPSZW przychodami uczelni publicznej są m.in. opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia. Natomiast na podstawie art. 98 ust. 2 UPSZW minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego ustala na rok akademicki, w drodze rozporządzenia, maksymalną wysokość opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia. Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu wysokość tej opłaty jest ustalana przez Rektora Uczelni, z uwzględnieniem zasady, że opłata nie może przekraczać kosztów planowanych do poniesienia w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności związanych z przyjmowaniem na studia na danym kierunku i określonym poziomie kształcenia.

Opłaty pobierane przez Uczelnię w toku i na zakończenie studiów.

W trakcie studiów Uczelnia zobowiązana jest do wydawania studentom/doktorantom określonych przepisami prawa dokumentów. Dokumentami takimi przykładowo są: legitymacja studencka, indeks, dyplom ukończenia studiów. Uczelnia zobowiązana jest również do wydawania duplikatów takich dokumentów oraz wydawania ich odpisów w językach obcych. Przykładowo, na podstawie art. 167 ust. 1 UPSZW, absolwenci studiów otrzymują uczelniane dyplomy ukończenia studiów, potwierdzające uzyskanie odpowiedniego tytułu zawodowego i suplementy do dyplomów. Absolwenci studiów podyplomowych i kursów dokształcających otrzymują świadectwa ukończenia tych studiów lub kursów. Tytuły te oraz warunki wydawania dyplomów i ich wzory określają przepisy prawa – zgodnie z ust. 3 art. 167 UPSZW minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tytuły zawodowe nadawane absolwentom studiów pierwszego i drugiego stopnia oraz jednolitych studiów magisterskich, uwzględniając istniejące tytuły zawodowe;
2.  warunki wydawania i niezbędne elementy dyplomów, w tym dyplomów wspólnych i świadectw studiów podyplomowych, biorąc pod uwagę poziomy i formę kształcenia oraz rodzaje tytułów zawodowych;
3.  wzór suplementu do dyplomu, uwzględniając zakres niezbędnych informacji.

Jednocześnie, w myśl art. 192 ust. 1 UPSZW, minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia przez uczelnie dokumentacji przebiegu studiów, dokonywania sprostowań i wydawania duplikatów, legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą oraz wysokość i sposób pobierania opłaty za wykonywanie tych czynności, a także za wydanie indeksu, legitymacji studenckiej, dyplomu i dokumentów stwierdzających ukończenie studiów, w tym m.in. wzór indeksu i legitymacji studenckiej, tryb i sposób legalizacji dokumentów, sposób przechowywania i zasady wydawania dokumentów, wysokość opłat za legalizację dokumentów, wydanie dyplomu, wydanie odpisów w językach obcych, świadectwa, indeksu, legitymacji studenckiej oraz za wydanie duplikatów tych dokumentów.

Ponadto, w art. 98 ust. 1 pkt 5 UPSZW wskazano, że przychodami uczelni publicznej są jednorazowe opłaty za wydanie dyplomu, świadectwa oraz innego dokumentu związanego z tokiem studiów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy opłata pobierana przez Uczelnię od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia jest należnością za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy opłaty pobierane przez Uczelnię od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego są należnościami za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zainteresowany uważa, że charakter czynności w związku z którymi Uczelnia wyższa pobiera opłaty od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia oraz opłaty od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego pozwala stwierdzić, że są to opłaty za czynności o charakterze publicznoprawnym. W ocenie Wnioskodawcy nie mają one charakteru cywilnoprawnego. W tym zakresie Uczelnia działa jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym pobierane opłaty nie są należnościami związanymi z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że do podstawowych zadań uczelni – w myśl art. 13 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.) – należy:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 4 i 5 ww. ustawy, przychodami uczelni publicznej są m.in. opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia oraz jednorazowe opłaty za wydanie dyplomu, świadectwa oraz innego dokumentu związanego z tokiem studiów.

Natomiast zgodnie z art. 160 ust. 3 cyt. ustawy, warunki odpłatności za studia lub usługi edukacyjne, o których mowa w art. 99 ust. 1, określa umowa zawarta między uczelnią a studentem w formie pisemnej.

Należy podkreślić, że kształcenie na poziomie wyższym prowadzone jest zarówno przez uczelnie publiczne jak i niepubliczne. Podstawowym zadaniem tych uczelni jest kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, przy czym zarówno uczelnie publiczne jak i niepubliczne zobowiązane są do wydawania w toku studiów legitymacji, indeksu oraz dyplomu potwierdzającego ukończenie studiów i uzyskanie tytułu naukowego. Wynika to z przepisów – wydanego na podstawie art. 192 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 14 września 2011 r. w sprawie dokumentacji przebiegu studiów (Dz. U. Nr 201, poz. 1188).

Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, po immatrykulacji student otrzymuje:

1.  indeks, którego wzór jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia, jeżeli regulamin studiów przewiduje dokumentowanie przebiegu studiów w indeksie;
2.  legitymację studencką.

Natomiast na podstawie § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia, legitymacja studencka jest dokumentem poświadczającym status studenta.

W myśl § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, indeks stanowi własność studenta. Student otrzymuje odrębny indeks na każdym kierunku studiów i poziomie kształcenia. Student może otrzymać odrębny indeks na każdej studiowanej specjalności. Jeżeli regulamin studiów nie przewiduje dokumentowania przebiegu studiów w indeksie, uczelnia zapewnia studentowi dostęp do dokumentacji przebiegu studiów prowadzonej w formie elektronicznej. Na prośbę studenta uczelnia wydaje studentowi potwierdzony wydruk z dokumentacji przebiegu studiów – § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Na podstawie § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w terminie 30 dni od dnia ukończenia studiów uczelnia sporządza i wydaje absolwentowi dyplom ukończenia studiów wraz z dwoma odpisami i suplementem do dyplomu oraz dokonuje wpisu do księgi dyplomów. Warunkiem wydania dyplomu jest wniesienie przez absolwenta opłaty, o której mowa w § 21 ust. 1 pkt 3, oraz dostarczenie aktualnej fotografii.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika również, że uczelnie (publiczne i niepubliczne) pobierają opłaty za wydanie ww. dokumentów. Zgodnie bowiem z § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia, uczelnia pobiera opłaty za wydanie:

1.  legitymacji studenckiej i jej duplikatu;
2.  indeksu i jego duplikatu;
3.  dyplomu ukończenia studiów, jego duplikatu oraz dodatkowego odpisu dyplomu w tłumaczeniu na język obcy;
4.  świadectwa ukończenia studiów podyplomowych i jego duplikatu.

Natomiast stosownie do § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia, opłaty za wydanie dokumentów wymienionych w ust. 1 pobiera uczelnia w wysokości zgodnej z kosztami poniesionymi na ich wykonanie, nie wyższej jednak niż:

1.  5 zł – za wydanie legitymacji studenckiej;
2.  17 zł – za wydanie elektronicznej legitymacji studenckiej;
3.  4 zł – za wydanie indeksu;
4.  60 zł – za wydanie dyplomu ukończenia studiów wraz z dwoma odpisami;
5.  30 zł – za wydanie świadectwa ukończenia studiów podyplomowych;
6.  40 zł – za wydanie dodatkowego odpisu dyplomu w tłumaczeniu na język obcy.

W celu ustalenia czy wymienione we wniosku opłaty pobierane od kandydatów/studentów/doktorantów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy przede wszystkim ustalić czy stanowią one zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług, a jeśli tak to czy czynności te są realizowane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że opłaty pobierane przez uczelnię wyższą – w oparciu o powołane wyżej przepisy – są związane z odpłatną dostawą towarów oraz odpłatnym świadczeniem usług, czyli z czynnościami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak zostało już wyżej wskazane – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z treści powołanego przepisu ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Przy czym wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług nie musi pokrywać wszystkich kosztów danej czynności. Każda czynność, nawet taka, która nie generuje zysku, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że zostało pobrane z tytułu jej wykonania jakiekolwiek wynagrodzenie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że opłaty pobierane od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia oraz opłaty za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa, takich jak indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego są należnościami za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Bowiem w tym konkretnym przypadku są spełnione warunki pozwalające uznać, że Uczelnia pobierając opłaty wymienione w pytaniach dokonuje dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy) bądź też świadczy usługę (o której mowa w art. 8 ustawy). Ponadto w każdym z tych przypadków istnieje konkretny odbiorca świadczenia oraz czynności te są wykonywane odpłatnie. Istnieje wyraźny i bezpośredni związek pomiędzy tymi opłatami a określonym świadczeniem realizowanym przez Uczelnię. Ponadto opłaty te są tak skalkulowane, że istnieje ekwiwalentność pomiędzy ich wysokością w stosunku do danego świadczenia.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy Wnioskodawca wykonując te czynności występuje w charakterze podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc ocena czy Wnioskodawca pobierając od kandydatów na studia, studentów i doktorantów wskazane wyżej opłaty działa z pozycji nadrzędnej „w charakterze organu władzy publicznej”, czy też działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I SA/Wr 52/15 – wydanym w niniejszej sprawie – „Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten usytuowany jest w ramach przepisu zawierającego definicje podatnika i działalności gospodarczej. Przepisy krajowe w ślad za regulacjami wspólnotowymi za podatnika uważają każdą osobę prowadząca samodzielnie wszelką działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Tak szerokie zdefiniowanie podatnika i działalności gospodarczej jest wynikiem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Zasada powszechności opodatkowania oznacza bowiem: 1) opodatkowanie całego obrotu, 2) wymóg obciążenia podatkiem każdego obrotu niezależnie od tego przez kogo on jest wykonywany. Dla opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest ustalenie, że przedmiotem transakcji jest towar lub usługa oraz że transakcja dokonywana jest w warunkach obrotu profesjonalnego. Wyłączone z opodatkowania są więc transakcje dotyczące majątku osobistego oraz wykonywane w warunkach wyłączających ryzyko gospodarcze (vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Wyd. UNIMEX Wrocław 2010). W przypadku organów władzy publicznej działalność ich może obejmować zarówno sferę prawa publicznego, jak i prywatnego. Z tego właśnie względu zarówno w uregulowaniach unijnych jak i w polskiej ustawie określone zostało w jakim zakresie organy władzy publicznej są traktowani jako podatnicy podatku VAT”.

Dalej w przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE określają szerszy krąg podmiotów niż uregulowania krajowe, które mogą korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. We wskazanym przepisie ustawy jest mowa o organach władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, natomiast przepisy Dyrektywy wskazują na krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Jednakże zarówno z uregulowań krajowych jak i wspólnotowych wynika, że wyłączenie to dotyczy działalności, którą podmioty te podejmują lub transakcji, których dokonują jako organy władzy publicznej.

Zatem – w ocenie Sądu – aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem opisane wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I SA/Wr 52/15 (wydanym w przedmiotowej sprawie) wskazał, że: „(…) działalność strony skarżącej nie polega na wykonywaniu zwierzchniej władzy (tzw. imperium) przysługującej państwu lecz na zapewnianiu, przy wsparciu państwa i na podstawie właściwych przepisów świadczeń edukacyjnych. Zatem skarżąca nie spełnia ww. przesłanek wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: nie dokonuje bowiem czynności jako organ władzy publicznej i wykonywane przez nią czynności nie mieszczą się w zakresie władztwa publicznego”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że pobierając ww. opłaty Wnioskodawca nie działa w charakterze organu władzy publicznej, gdyż nie są to opłaty, do poboru których jest on uprawniony jako „władza publiczna”. Opłaty te są konsekwencją umów o świadczenie usług edukacyjnych i są pobierane na takich samych zasadach jak w przypadku podmiotów prywatno-prawnych. To samo dotyczy opłat od kandydatów w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia.

Należy przy tym zaznaczyć, że w tym przypadku bez znaczenia jest to, że wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę pokrywa jedynie koszty poniesione przez Uczelnię. Aby bowiem uznać, że dana czynność jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej nie musi ona generować zysku, ważne jest jedynie to, czy jest ona odpłatna.

Zatem, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca pobierając opłaty będące przedmiotem pytań, nie może korzystać z wyłączenia od opodatkowania – w myśl art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, w tym zakresie Uczelnia działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z czym pobierane opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w tym momencie należy ustalić, czy opłaty, o których mowa we wniosku, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze winny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy).

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej warunki w kontekście opisu sprawy stwierdzić należy, że są one w niniejszej sprawie spełnione. Opłaty będące przedmiotem pytań są należnościami za czynności ściśle związane z usługami podstawowymi (kształcenia). Bowiem Wnioskodawca jest uczelnią, która świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (a zatem świadczone przez niego usługi kształcenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit b ustawy), są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz celem Zainteresowanego z tytułu pobierania tych opłat nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających z tego zwolnienia.

Zatem, można uznać, że opłaty będące przedmiotem pytań Zainteresowanego – jako ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Reasumując:

1.  opłata pobierana przez Uczelnię od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia jest należnością za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia od tego podatku;
2.  opłaty pobierane przez Uczelnię od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego są należnościami za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.