Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-839/12/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-15
Teza: Czy mimo wyłączenia własności nieruchomości z przedmiotu aportu do Spółki, aport stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego wniesienie do Spółki oraz objęcie udziałów w Spółce będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 13 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą -Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe (dalej jako: „Wnioskodawca", „Przedsiębiorca").

Przedmiotem działalności Przedsiębiorcy, wg wpisu do ewidencji działalności gospodarczej są:

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
*   wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych;
*   pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;
*   sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
*   transport drogowy towarów;
*   wynajem i dzierżawa środków transportu lotniczego.

Aktualnie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, w głównej mierze dokonuje czynności związanych z usługami budowlanymi i instalacyjnymi, zwłaszcza montażem instalacji wentylacyjnych oraz systemów kominowych. Dodatkowo, w związku z otrzymanym pozwoleniem na budowę, na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy budowane są przez Niego dwa domy jednorodzinne.

Majątek Wnioskodawcy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą obejmuje następujące składniki:

*   nieruchomość położona w X. faktycznie użytkowana, jako biuro firmy oraz magazyn, a w części wynajmowana na rzecz osób trzecich;
*   nieruchomość położona w Y., na której rozpoczęta została budowa dwóch domów jednorodzinnych z przeznaczeniem na sprzedaż;
*   wyposażenie siedziby przedsiębiorstwa, w tym w szczególności meble, serwer i komputery;
*   wyposażenie magazynu przedsiębiorstwa, w tym w szczególności regały;
*   sprzęt budowlany, w tym w szczególności elektronarzędzia, betoniarki, wyciągi;
*   ruchomości stanowiące środki transportu: 4 samochody oraz udział 50% w samolocie Cessna;
*   prawo wynikające z umów najmu i dzierżawy ruchomości oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, a w szczególności prawo do korzystania ze środków transportu na podstawie umów leasingu;
*   prawa ochronne do znaków towarowych oraz wszelkie inne prawa związane z korzystaniem ze znaków towarowych wykorzystywanych w ramach przedsiębiorstwa;
*   należności;
*   zapasy towarów i surowców;
*   tajemnice handlowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
*   księgi handlowe i rachunkowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
*   zezwolenia, licencje, koncesje oraz wszelkie inne decyzje administracyjne związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne,
*   środki pieniężne.

W związku z planowanym zawarciem umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca będzie jednym z dwóch udziałowców spółki (dalej jako: „Spółka").

Przedmiotem działalności Spółki będą:

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
*   wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych;
*   pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nieskiasyfikowane;
*   sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;
*   sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
*   transport drogowy towarów;
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
*   wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek;
*   wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;
*   wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych;
*   wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych;
*   wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery;
*   wynajem i dzierżawa środków transportu lotniczego;
*   wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej nieskiasyfikowane.

Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki, prowadzone przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości, tj. nieruchomości w X. oraz Y. Nieruchomość w X. zostanie przeznaczona przez Wnioskodawcę pod wynajem, natomiast nieruchomość w Y., na której obecnie jest wznoszony budynek pozostanie w działalności gospodarczej indywidualnej Wnioskodawcy. Wraz z przedsiębiorstwem do nowej Spółki przejdą pracownicy oraz inne osoby pracujące dla Wnioskodawcy.

Ze Spółką w organizacji (po zawiązaniu spółki, lecz przed wniesieniem wkładów oraz rejestracją w KRS) zostanie zawarta umowa najmu części nieruchomości położonej w X., którą Spółka wykorzystywać będzie tak jak dotychczas w ramach prowadzonej działalności, z tym że nie na podstawie tytułu własności, lecz na podstawie stosunku obligacyjnego (najmu). Tak więc przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie funkcjonowało niezakłócenie, w ten sam sposób po wniesieniu do Spółki, jak i przed wniesieniem.

Po wniesieniu aportu spółka będzie dysponowała wszystkimi składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności dokładnie w takim samym zakresie jak czynił to Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej przed wniesieniem aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy mimo wyłączenia własności nieruchomości z przedmiotu aportu do Spółki, aport stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego wniesienie do Spółki oraz objęcie udziałów w Spółce będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniony zespół składników stanowi bowiem niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „ilekroć w ustawie mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego". Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności".

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych."

Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi więc obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony mają swobodę co do tego jakie przedmioty objąć przedmiotem aportu. Nie wszystkie elementy definiujące przedsiębiorstwo muszą występować łącznie, aby można było rozpoznać transakcję zbycia przedsiębiorstwa. Wyłączenie pewnych składników przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem aportu przestaje być przedsiębiorstwo. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest istotne czy wszystkie składniki przedsiębiorstwa zostaną wniesione do Spółki. Istotna jest natomiast możliwość dalszego prowadzenia przez Spółkę tej samej działalności gospodarczej o podobnym rozmiarze.

Przedmiotem czynności prawnej jest całe przedsiębiorstwo, a nie jego składniki, gdy tworzą one nadal pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistnienia określonych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, wyłączenie z aportu nieruchomości nie będzie miało wpływu na definicję przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Nieruchomości nie są bowiem decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej. Brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności. Wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu w żadnej mierze nie pozbawi aportu cech przedsiębiorstwa i nie zniweczy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej analogicznej do prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Tym bardziej (choć nie jest to warunek konieczny), że wobec zawarcia umowy najmu, Spółka będzie miała możliwość dalszego korzystania z nieruchomości w dotychczasowym zakresie.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż wniesienie aportu oraz objęcie w zamian udziałów w Spółce będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowym stanie faktycznym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 roku, sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 30 sierpnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 502/11 oraz z dnia 21 lutego 2012 roku, sygn. akt I FSK 810/11,
*   wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 roku, C-444/10,
*   art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (jego odpowiednikiem jest art. 19 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)– c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wkładem niepieniężnym, o którym mowa w powołanym przepisie może być np. przedsiębiorstwo.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (Spółka jawna). Jednakże aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej jaką prowadziła Spółka jawna.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) do Spółki z o.o. w zamian za nominalną wartość udziałów w tej spółce. Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo z wyłączeniem niektórych jego składników, tj. nieruchomości należących do Wnioskodawcy wykorzystywanych w prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki z o.o., jedna z nieruchomości będzie wykorzystywana przez Spółkę z o.o. na podstawie umowy najmu.

W świetle powołanych wyżej przepisów, wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości), nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania - na dzień objęcia udziałów w tej spółce - obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Powstały bowiem z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, odnosząc się do przedstawionego we wniosku pytania Nr 2 o treści - „W przypadku gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, czy przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji dokonania przez Wnioskodawcę opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku czynności oraz działań reorganizacyjnych, a jego wniesienie do Spółki oraz objęcie udziałów w Spółce będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (…)” oraz dotyczącego tego pytania stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, stwierdzić należy, iż z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki z o.o., udzielenie odpowiedzi na to pytanie (Nr 2), a tym samym dokonanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy uznać należy za bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.