Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-90/16-2/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-19
Teza: Opodatkowanie czynności przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie Działu usług do Spółki przejmującej oraz korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie Działu usług do Spółki przejmującej oraz korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie Działu usług do Spółki przejmującej oraz korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: Spółka lub Spółka dzielona). Na moment dokonania czynności wskazanych w złożonym wniosku, Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą.

Spółką przejmującą w ramach podziału będzie inna spółka kapitałowa, posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka przejmująca). Spółka przejmująca będzie zarejestrowana jak podatnik VAT czynny.

Przedmiotem działalności Spółki dzielonej będzie w szczególności zarządzanie i udostępnianie nieruchomości (dalej: Działalność nieruchomościowa). Spółka dzielona będzie prowadzić także działalność obejmującą przede wszystkim usługi ochroniarskie oraz usługi sprzątania i utrzymywania czystości (dalej: Działalność usługowa). Zgodnie z obecnymi planami Działalność usługowa będzie świadczona zarówno na potrzeby Spółki dzielonej, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Działalność usługowa prowadzona będzie samodzielnie (niezależnie od Działalności nieruchomościowej) przez wydzielony w strukturze Spółki dzielonej i zarejestrowany w KRS oddział, z siedzibą w innej lokalizacji niż siedziba Spółki, sporządzający samodzielne sprawozdanie finansowe (dalej: Dział usług). Natomiast Działalność nieruchomościowa prowadzona będzie przez Dział nieruchomości Spółki dzielonej mieszczący się w P (dalej: Dział nieruchomości).

W związku z powyższym zarówno Dział usług, jak i Dział nieruchomości będą miały wydzielone odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych każdego z nich. Będą posiadać więc przyporządkowane, oddzielnie dla Działu usług i Działu nieruchomości:

1.  aktywa, w szczególności: majątek trwały, należności długo i krótkoterminowe oraz środki pieniężne;
2.  pasywa, w szczególności: kapitały (w przypadku oddziału kapitał wydzielony) oraz zobowiązania długo i krótkoterminowe;
3.  przychody i koszty;
4.  prawa i obowiązki z umów związanych z realizacją zadań gospodarczych;
5.  rachunki bankowe.

Dział nieruchomości i Dział usług będą miały przyporządkowanych im pracowników, ze wskazaniem im w umowach o pracę miejsca świadczenia pracy. Ponadto w Dziale usług zostanie powołana osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw Działu usług, która w Dziale usług będzie pełnić obowiązki analogiczne do obowiązków zarządu Spółki dzielonej w zakresie Działalności nieruchomościowej. Osoba ta nie będzie wchodzić w skład zarządu Spółki dzielonej.

Dział nieruchomości i Dział usług będą sporządzać sprawozdania finansowe, a Spółka dzielona na podstawie tych sprawozdań będzie sporządzać łączne sprawozdanie finansowe.

W wyniku podziału Spółki dzielonej, w Spółce dzielonej pozostanie Dział nieruchomości, prowadzący Działalność nieruchomościową. Spółka przejmująca przejmie natomiast Dział usług, prowadzący Działalność usługową. Po dokonaniu podziału, Spółka dzielona będzie nieprzerwanie kontynuowała samodzielnie Działalność nieruchomościową, natomiast Spółka przejmująca będzie nieprzerwanie kontynuowała samodzielnie Działalność usługową.

Odnośnie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Dział usług Działalnością usługową, należy wskazać, że Spółka dzielona dokona ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybi to ciążącym na Spółce dzielonej obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej.

Planowany podział wynika ze strategii grupy kapitałowej i związanych z nią kierunków rozwoju biznesu, w szczególności z (1) planów niezależnego rozwoju Działalności usługowej, a także (2) zwiększenia efektywności zarządzania i wykorzystania składników majątkowych w spółkach grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Dział usług należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, czy u Spółki dzielonej wystąpi obowiązek podatkowy w VAT w związku z przeniesieniem w ramach podziału przez wydzielenie Działu usług, do Spółki przejmującej?
2.  Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki dzielonej powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział usług będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, u Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek podatkowy w VAT w związku z przeniesieniem w ramach podziału przez wydzielenie Działu usług, do Spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Doprecyzowaniem tego przepisu jest art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”. Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części”.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż część majątku podlegająca wydzieleniu do Spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Czynność podziału przez wydzielenie jest „transakcją zbycia” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ w ramach podziału przez wydzielenie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania składnikami podziału jak właściciel. Jak wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-483/14-2/KOM): „Pojęcie »transakcji zbycia« należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu »dostawy towarów« w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. »zbycie« obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030)”.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podział Spółki dzielonej wraz z wydaniem Spółce przejmującej składników majątkowych i niemajątkowych może podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacji organów podatkowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu zarówno do Działu usług, jak i Działu nieruchomości, wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione. Z uwagi na złożoność niniejszej materii, Spółka pragnie poniżej zaprezentować własną argumentację z podziałem na poszczególne kwestie merytoryczne:

Dział usług oraz Dział nieruchomości jako zorganizowane zespoły składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu usług oraz Działu nieruchomości składników materialnych i niematerialnych jest zamiar prowadzenia działalności Działalności usługowej oraz Działalności nieruchomościowej w sposób niezależny. Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział usług oraz Dział nieruchomości na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu usług oraz Działu nieruchomości następuje nieprzypadkowo, ale ze względu na funkcje pełnione dla danego rodzaju działalności.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział usług oraz Dział nieruchomości na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu usług oraz Działu nieruchomości będzie ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tych działów stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Dział usług jak również Dział nieruchomości na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Dodatkowo Dział usług na moment wydzielenia będzie funkcjonował jako zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oddział Spółki dzielonej w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. z dnia 8 kwietnia 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 584). Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu usług oraz Działu nieruchomości i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu usług oraz Działu nieruchomości poszczególnych składników majątku. Należy zatem uznać, że składniki Działu usług oraz Działu nieruchomości będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu usług oraz Działu nieruchomości będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział usług oraz Dział nieruchomości na dzień wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej, biorąc pod uwagę, że Dział usług będzie funkcjonował jako wyodrębniony oddział Spółki dzielonej zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym szczególnie zasadne jest stwierdzenie, że Dział usług oraz Dział nieruchomości będą charakteryzować się wyodrębnieniem finansowym.

Należy wskazać, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązana były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze), co potwierdzone zostało np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który stwierdził, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Należy wskazać, że Spółka dzielona będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów zarówno do Działu usług, jak również Działu nieruchomości. Możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu usług oraz Działu nieruchomości, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających zarówno na Dział usług, jak również na Dział nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wydzielenie finansów Działu usług oraz Działu nieruchomości, jako wyodrębnionych finansowo części.

W związku z tym należy uznać, że zarówno Dział usług, jak również Dział nieruchomości na moment wydzielenia będą stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Działu usług oraz Działu nieruchomości będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu usług oraz Działu nieruchomości zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań odpowiednio z zakresu Działalności usługowej (w przypadku Działu usług) jak również w zakresie Działalności nieruchomościowej (w przypadku Działu nieruchomości).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział usług oraz Dział nieruchomości jako odrębne podmioty (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział usług oraz Dział nieruchomości będą posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż funkcjonowanie takie wiązać się może np. z możliwością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości czy outsourcingu usług administracyjnych – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa i nie mają one wpływu na możliwość ich funkcjonowania jako samodzielnych podmiotów). W tym zakresie, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż wydzielony Dział usług będzie wyposażony na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu usług umożliwią Spółce przejmującej prowadzenie Działalności usługowej. Podobnie Dział nieruchomości będzie na moment przeprowadzenia podziału wyposażony w aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu nieruchomości umożliwią Spółce dzielonej prowadzenie Działalności nieruchomościowej.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż zarówno Dział usług, jak również Dział nieruchomości będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jest fakt, iż do Działu usług oraz Działu nieruchomości na moment przeprowadzenia podziału zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział usług, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty związane z działalnością gospodarczą będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Podobnie w przypadku Spółki dzielonej Dział nieruchomości pozostający w strukturach Spółki dzielonej w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania oraz pozostawienia omawianych zespołów składników majątkowych, Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona będą w stanie generować strumienie zewnętrznych dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza o tym, że zarówno Dział usług, jak również Dział nieruchomości na moment przeprowadzenia podziału będą stanowić zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział usług, jak również Dział nieruchomości na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań z zakresu Działalności usługowej (w przypadku Działu usług), jak również w zakresie Działalności nieruchomościowej (w przypadku Działu nieruchomości), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział usług oraz Dział nieruchomości będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a u Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w VAT w związku z przeniesieniem w ramach podziału przez wydzielenie Działu usług do Spółki przejmującej.

Analogiczne stanowisko – dotyczące braku opodatkowania VAT wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPPP2/443-1253/12-2/KOM: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa »N« wyodrębnione z majątku Spółki związane ze świadczeniem przez ten podmiot pozostałych usług, innych niż usługi przechowywania dokumentacji, posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, transakcja przeniesienia tego majątku do nowej Spółki »N« w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. IPPP2/443-42/13-2/DG: „Zatem w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i mieszczą się w pojęciu »zorganizowanej części przedsiębiorstwa«. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż transakcja przeniesienia Działu usług w postaci Działalności farmaceutycznej do Spółki zależnej/spółki z o.o./ w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-1041/11/PH: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro będąca przedmiotem wydzielenia część Spółki wydzielona jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jak również należności i zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to w przypadku gdy w momencie jego przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy – stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „(\`(...)\`) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione z tego podatku. W takim przypadku – zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT – odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT „w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku podziału przez wydzielenie nie wystąpi u spółki dzielonej obowiązek korekty podatku naliczonego znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-177/13-4/MD: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem Dział usług C. i Dział usług B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanych spółek. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązane spółki”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-30/13/EK: „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem zbycia będzie – jak wynika z treści wniosku – wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Spółce ww. zespół składników, to będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy obowiązek ten ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/12-8/AI: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą”.

W świetle powyższych uwag, uwzględniając fakt, iż:

*   jak zostało to wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, przedmiotem podziału przez wydzielenie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa,
*   dla potrzeb ustawy o VAT transakcja wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako jej zbycie,

analizowana transakcja podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie nie wpłynie na rozliczenia Spółki dzielonej w zakresie VAT. W konsekwencji, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego VAT naliczonego, a obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy Działu usług, tj. po stronie Spółki przejmującej, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wyjaśnia, że powołany przez Wnioskodawcę art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) obowiązuje w następującym brzmieniu:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.