Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-707/13-4/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Skutki podatkowe wniesienia nieruchomości tytułem aportu do spółki jawnej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości tytułem aportu do spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., Nr IPTPP2/443-883/13-2/KW, IPTPB1/415-707/13-2/KO na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 stycznia 2014 r. (data doręczenia 20 stycznia 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 27 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej pod nazwą Zakład Spółka Jawna z siedzibą w R., w której posiada 50% udziałów. Spółka prowadzi handel materiałami budowlanymi, nawozami i opałem.

W celu dokapitalizowania spółki, Wnioskodawca zamierza wnieść do niej nieruchomość, stanowiącą Jego majątek prywatny, użytkowany dotychczas przez ww. spółkę na podstawie umowy użyczenia. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Uzyskuje przychody wyłącznie z działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej.

Nieruchomość, która ma być wniesiona aportem do spółki jawnej została przez Wnioskodawcę nabyta w drodze kupna do majątku prywatnego, spadku oraz działu spadku. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nie dokonywano również wydatków na ich ulepszenie i nie dokonywano odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu.

Wnioskodawca planuje zmianę formy w jakiej prowadzona jest działalność, co nastąpi w dwóch etapach. W pierwszym etapie zostanie zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w której udziały obejmie również Wnioskodawca. Następnie spółka jawna zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, spółka jawna obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości spółka jawna zostanie zlikwidowana, a posiadany przez nią majątek w formie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach procesu likwidacji zostanie wydany wspólnikom, w tym również Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nieruchomość, którą zamierza wnieść aportem do spółki jawnej stanowi działka zabudowana Nr 1248/11, o powierzchni 0,8682 ha, nr księgi wieczystej. Działka jest w użytkowaniu wieczystym, budynki stanowią odrębną własność.;
2.  zabudowę działki stanowią trwale związane z gruntem 3 budynki magazynowe o powierzchni 1.329,15 m2 oraz 2 wiaty o powierzchni 469,44 m2;
3.  udział wynoszący 1/2 w wyżej wymienionej nieruchomości Wnioskodawca nabył w dniu 22 grudnia 1998 r. w obrocie wtórnym wraz z matką. Nieruchomość ta przed nabyciem była wykorzystywana w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, a po nabyciu od poprzedniego właściciela, użytkowana przez spółkę cywilną na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Spółka cywilna została przekształcona dnia 28 listopada 2001 r. w spółkę jawną, która użytkuje ww. nieruchomość na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia;
4.  udział wynoszący 1/6 w nieruchomości nabył w drodze spadku po matce dnia 31 lipca 2012 r.;
5.  udział wynoszący 1/3 w nieruchomości nabył w drodze działu spadku dnia 29 lipca 2013 r.;
6.  pierwsze zasiedlenie budynków i budowli znajdujących się na ww. działce nastąpiło dnia 22 grudnia 1998 r.;
7.  w związku z nabyciem wyżej wymienionych budynków i budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT;
8.  żaden budynek ani budowla znajdujące się na ww. działce nie były ulepszane;
9.  nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży;
10.  dotychczas nie wnosił nieruchomości do spółek;
11.  w 1997 r. sprzedał zajmowane przez siebie mieszkanie;
12.  udziały w mającej powstać spółce z ograniczona odpowiedzialnością poza Nim obejmie drugi wspólnik Spółki jawnej;
13.  w mającej powstać spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zamierza objąć 50% udziałów;
14.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła taką samą działalność jaką obecnie prowadzi Spółka jawna, tj. handel materiałami budowlanymi, nawozami i opałem;
15.  przedsiębiorstwo Spółki jawnej zostanie w całości, bez jakichkolwiek wyłączeń składników majątku, wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
16.  udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa, będą jedynym majątkiem Spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie nieruchomości do spółki jawnej będzie opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem VAT?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie nieruchomości do spółki jawnej będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy objęcie przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od spółki jawnej, w przypadku jej likwidacji, majątku w formie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dla Niego przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone Nr 2. Pytania Nr 3 i 4 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług wydana została interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r., Nr IPTPP2/443-883/13-4/KW.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości aportem do spółki jawnej nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z tego tytułu powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie zaś do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 Kodeksie spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu).

Należy także wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 Kodeksu, stanowiącego, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 Kodeksu, w sposób jednoznaczny przesądzają, że majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, że dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej nieruchomości zabudowanej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Jednocześnie wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b), w którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki jawnej. Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wskutek wniesienia aportu w postaci wkładu niepieniężnego - nieruchomości do spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki jawnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wskazać bowiem należy, że zdaniem Wnioskodawcy przychód z tego tytułu powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną.

Jednakże zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wymieniona regulacja prawna nie dotyczy wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania wniesienia nieruchomości aportem do spółki jawnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.