Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.174.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X sp. z.o.o. będąca Zainteresowanym będącym stroną postępowania, Y sp. z.o.o. i Z sp. z.o.o. będące Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania (dalej każda z osobna zwana: „Wnioskodawcą” a razem „Wnioskodawcami” lub „Zainteresowanymi”) są spółkami kapitałowymi podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Wnioskodawcy są spółkami zarejestrowanymi dla potrzeb VAT w Polsce i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawcy są członkami międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), (…).

W Grupie funkcjonuje system zarządzania płynnością finansową (dalej: „Cash pooling” albo „System”), który jest prowadzony dla różnych walut.

Cash pooling polega na konsolidacji sald rachunków bankowych uczestników tworzących grupę podmiotów powiązanych umożliwiając optymalizację procesem zarządzania środkami finansowymi, dzięki przelewaniu nadwyżek środków pieniężnych lub pokryciu niedoborów środków występujących na rachunkach bankowych uczestników takiego systemu. Dzięki temu, konieczność korzystania z zewnętrznego sposobu finansowania w grupach kapitałowych jest ograniczona.

Celem wprowadzenia systemu Cash poolingu w Grupie jest konsolidacja środków finansowych spółek z Grupy, w tym efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi denominowanymi w różnych walutach. System pozwala na zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników z korzyścią dla wszystkich podmiotów biorących w nim udział poprzez:

*   uzyskanie lepszych warunków zarządzania środkami finansowymi ze względu na większą siłę negocjacyjną grupy kapitałowej,
*   zwiększenie korzyści finansowych dzięki zastosowaniu wskaźników grupowych dla ustalenia oprocentowania finansowania zewnętrznego w Grupie,
*   brak konieczności transferów manualnych przelewanych środków (w przypadku zautomatyzowanego procesu),
*   brak konieczności indywidualnej negocjacji warunków udzielenia finansowania zewnętrznego.

System Cash poolingu jest regulowany w Grupie przez dwie umowy o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową:

1\. wielostronną Umowę Cash Poolingu wraz ze zmianami i aneksami (dalej: „Umowa Grupowa”) zawartą pomiędzy liderem a uczestnikami Systemu. Umowa Grupowa reguluje relacje wewnątrzgrupowe w ramach Systemu, system konsolidacji sald pomiędzy sygnatariuszami Umowy Grupowej (w szczególności reguluje poziom oprocentowania odsetek kredytowych i debetowych, sposób naliczania odsetek, okresy rozliczeniowe oraz sposób dystrybucji odsetek) oraz

2\. umowę dotyczącą usługi Cash poolingu zawartą pomiędzy A Bank z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank w Niemczech”), działającym w imieniu własnym oraz w imieniu swoich filii, oddziałów (zagranicznych), oraz liderem Systemu (dalej: „Umowa z Bankiem”), do której przystępują poszczególni uczestnicy. Umowa z Bankiem reguluje zasady i warunki usługi automatycznej konsolidacji sald oraz kwestie techniczne związane z automatyczną konsolidacją środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, łącznie zwane dalej: „Umowami Cash-Poolingu”.

Przystąpienie do Systemu następuje poprzez zawarcie aneksów do funkcjonujących już Umów CashPoolingu, tj. do Umowy Grupowej w formie aneksu pomiędzy uczestnikiem (przystępującym) a liderem systemu Cash Pool, oraz do Umowy z Bankiem w formie aneksu zawieranego pomiędzy uczestnikiem (przystępującym), Bankiem w Niemczech oraz liderem Systemu (reprezentującym również pozostałych uczestników Systemu).

Zainteresowani przystąpili do Systemu prowadzonego dla waluty EUR oraz PLN, zatem są stronami obydwu Umów Cash-Poolingu.

Konsolidacja sald kont środków pieniężnych jest przeprowadzana odrębnie dla każdej waluty w ramach Systemu. Wszystkie rachunki bankowe połączone z Systemem dla danej waluty są prowadzone w tej samej walucie.

Cash pooling funkcjonujący w Grupie przybiera formę „zero-balancing cash pooling” polegającego na fizycznych przepływach środków pieniężnych między rachunkami uczestników struktury, tak aby na koniec dnia na kontach Uczestników występowało saldo zerowe. System ma charakter cash poolingu jednokierunkowego, w którym nie dochodzi do zwrotu środków (odwrócenia sald) na rachunki Uczestników w dniu następnym. W konsekwencji w wyniku transferu środków / zerowania stanu rachunków następuje zmiana wzajemnych rozrachunków (sald) z tytułu Cash poolingu pomiędzy Uczestnikami a Liderem odzwierciedlona na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych prowadzonych przez Lidera dla każdego Uczestnika prowadzonych w wewnętrznym systemie rozliczeniowym (z prawnego punktu widzenia Uczestnik może mieć zobowiązanie do zapłaty lub wierzytelność o zapłatę z tytułu rozliczeń wynikających z Cash poolingu; środki zapisane na wewnętrznym rachunku rozliczeniowym Uczestnika nie stanowią jego środków własnych).

Uczestnikami Systemu rozliczanego w EUR i PLN, poza Wnioskodawcami, są podmioty z Grupy niemające siedziby lub zarządu na terytorium Polski (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Uczestnikami Cash poolingu dla waluty EUR i PLN są obecnie rezydenci podatkowi następujących krajów (w zależności od waluty, w której jest prowadzony system Cash poolingu): Niemcy, Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Włochy, Luksemburg, Francja, Holandia, Singapur, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Czechy, Estonia, Szwecja. Niewykluczone, że w przyszłości do Systemu przystąpią również inne spółki z Grupy.

Funkcję lidera (agenta) Systemu pełni B GmbH (dalej: „Cash Pool Lider” lub „Lider”), spółka powiązana z siedzibą w Niemczech. Lider jest pośrednim udziałowcem Wnioskodawców. Zgodnie z Umową Grupową Lider jest zobowiązany do zarządzania rachunkami Uczestników, przekazywania okresowych informacji o saldach środków na rachunkach, naliczania i dystrybucji odsetek dla wszystkich Uczestników, ustalania rynkowego charakteru oprocentowania sald, prowadzenia wewnętrznych rachunków rozliczeniowych.

Do głównych obowiązków Lidera należy zarządzanie Systemem, zarządzanie płynnością finansową w ramach Cash poolingu oraz naliczanie odsetek, a także ich odpowiednia alokacja pomiędzy Uczestników.

Rolą Banku jest obsługa techniczna Systemu poprzez zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Cash Poolingu.

Dla każdego Uczestnika Systemu są prowadzone dwa rodzaje rachunków bankowych: rachunki docelowe: Sub-Target Accounts (dalej: „rachunek docelowy Sub-Target Account”) oraz rachunki źródłowe: Source Accounts (dalej: „rachunek źródłowy Source Account”). Saldo na rachunku źródłowym Source Account jest odzwierciedlone na rachunku docelowym Sub-Target Account.

Dodatkowo dla Lidera prowadzony jest rachunek główny (dalej: „rachunek konsolidacyjny Central Target Account” lub „Master Account”, na którym konsolidowane są środki pieniężne Uczestników w ramach Systemu.

Dla Cash poolingu prowadzonego w PLN, wszystkie rachunki bankowe Uczestników (również tych, którzy nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce), w tym rachunek główny Master Account Lidera, są prowadzone w walucie polskiej (PLN) w Polsce przez C Bank Polska S.A. (dalej: „Bank w Polsce”). Dodatkowo, Lider posiada rachunek konsolidacyjny w PLN prowadzony przez Bank w Niemczech, na który będą przekazywane środki z rachunku konsolidacyjnego Central Target Account prowadzonego przez Bank w Polsce dla zapewnienia funkcjonowania Systemu od strony technicznej.

Z kolei, w odniesieniu do Systemu funkcjonującego w walucie EUR, środki są przekazywane z rachunków źródłowych (Source Account) Wnioskodawców prowadzonych dla waluty EUR przez Bank w Polsce na rachunki docelowe (Sub-Target Account) Wnioskodawców prowadzone dla waluty EUR przez Bank w Niemczech, a następnie przenoszone na rachunek konsolidacyjny (Master Account) Lidera prowadzony dla waluty EUR przez Bank w Niemczech. W konsekwencji, z systemem Cash poolingu dla waluty EUR powiązane są dwa rodzaje rachunków walutowych każdego Wnioskodawcy, jeden prowadzony przez Bank w Polsce oraz drugi rachunek prowadzony przez Bank w Niemczech. Niewykluczone, że w przyszłości rachunek dla waluty EUR w Banku w Polsce zostanie zamknięty, a transfery środków będą dokonywane tylko pomiędzy rachunkami Wnioskodawców prowadzonymi w EUR w Niemczech oraz rachunkiem konsolidacyjnym (Master Account) Lidera.

Na koniec dnia środki pieniężne (nadwyżki) w danej walucie posiadane na rachunkach bankowych Uczestnika podłączonych do Systemu są przenoszone przez Bank na rachunek konsolidacyjny Lidera. W przypadku niedoboru środków na rachunkach Uczestnika, rachunki Uczestnika są zasilane z rachunku Lidera, w celu „zerowania” stanu rachunku Uczestnika.

Ww. transfery są odzwierciedlone w rozrachunkach Uczestników z Liderem w formie operacji i sald zapisywanych na wewnętrznych (grupowych) rachunkach rozliczeniowych prowadzonych przez Lidera. W konsekwencji dochodzi do zwiększenia / zmniejszenia salda dodatniego / ujemnego. W zależności od dodatniego lub ujemnego salda rozrachunków (rozliczeń) z Liderem (wynikającego z rozliczenia środków wpłaconych do Systemu oraz pobranych z Systemu przez Uczestnika), Uczestnikowi mogą odpowiednio przysługiwać odsetki od środków przekazanych do Systemu lub występuje sytuacja, w której są oni zobowiązani do zapłaty odsetek od środków pozyskanych w ramach Cash poolingu.

Uczestnikowi przysługują odsetki z tytułu środków przekazanych na rachunek Lidera (naliczanych na postawie odsetek kredytowych), jeśli jego saldo rozrachunków (rozliczeń) z Liderem na rachunku rozliczeniowym będzie dodatnie. Z drugiej strony, jeżeli saldo rozrachunków z Liderem na rachunku rozliczeniowym będzie ujemne, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Lidera na pokrycie salda ujemnego Uczestnika (na podstawie odsetek debetowych). Saldo rozrachunków i kwota odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu ustalane są przez Lidera. Uczestnikowi są naliczane odsetki debetowe lub kredytowe od salda występującego na rachunku za każdy dzień miesiąca. Na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych Uczestników następuje odpowiednio pobranie lub uznanie kwoty odsetek podanej przez Lidera w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Dystrybucji odsetek między Uczestnikami dokonuje Lider.

Dodatkowo, Zainteresowani wskazują, że również rachunki w walucie USD prowadzone przez Bank w Niemczech dla Z sp. z o.o. i X sp. z o.o. są połączone z Systemem dla waluty USD, do którego należą inne spółki z Grupy z siedzibą poza Polską oraz do którego może w przyszłości przystąpić również Y sp. z o.o. System dla waluty USD jest regulowany Umowami Cash poolingu, analogicznie jak w przypadku Systemu prowadzonego w PLN oraz EUR. Niewykluczone, że w przyszłości Umowy Cash-Poolingu będą obejmowały również inne waluty.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawcy zawierają z Liderem walutowe transakcje forward na kupno/sprzedaż określonej waluty po kursie rynkowym zaoferowanym przez Lidera (dalej: „Forward”), których rozliczenie następuje nie w sposób kasowy (poprzez transfer na rachunek bankowy danego Uczestnika), ale za pośrednictwem Systemu i wewnętrznych (grupowych) rachunków rozliczeniowych. Rozliczenie transakcji Forward następuje poprzez zmniejszenie salda rozrachunków (rozliczeń) z Liderem dla danej waluty (np. dla Sytemu prowadzonego dla waluty Euro) oraz odpowiednio zwiększenie salda rozrachunków z Liderem na rachunku rozliczeniowym prowadzonym w ramach Cash poolingu dla drugiej waluty w wysokości wynikającej z wymiany środków po kursie właściwym dla Forwardu (np. w ramach Systemu funkcjonującego w PLN). Takie rozliczenie prowadzi do zmiany stanu rozrachunków z Liderem (zwiększa / zmniejsza się zobowiązanie / wierzytelność Wnioskodawcy wobec Lidera). W rezultacie, Wnioskodawcom będą przysługiwać odpowiednio odsetki kredytowe / debetowe na zasadach wynikających z Umów Cash poolingu od środków zwiększających/zmniejszających saldo rozrachunków z Liderem wynikających z rozliczenia Forwardu (saldo dodatnie oznacza, że Uczestnik zasila Cash pooling, saldo ujemne oznacza korzystanie ze środków grupowych).

Wynagrodzenie dla Lidera za zarządzanie Systemem i usługi świadczone w ramach Umowy Grupowej będzie zawarte w formie marży zawartej w oprocentowaniu odsetek.

Bank w Niemczech pobiera opłaty za świadczenie usługi Cash poolingu na rzecz Grupy od Lidera lub bezpośrednio od Uczestników.

Lider jest niemieckim rezydentem podatkowym dla celów CIT i podatnikiem VAT zarejestrowanym w Niemczech, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wnioskodawcy nabywają usługi Cash poolingu od Cash Pool Lidera oraz Banku na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Wnioskodawcy stosują podatkową metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15a Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Umowy Cash-Poolingu (Umowa Grupowa oraz Umowa z Bankiem) oraz czynności podejmowane w ramach systemu Cash poolingu podlegają opodatkowaniu podatkiem PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do systemu Cash pooling opisanego w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym Umowy Cash-Poolingu (Umowa Grupowa oraz Umowa z Bankiem) oraz czynności podejmowane w ramach systemu Cash pooling nie podlegają opodatkowaniu podatkiem PCC.

Zdaniem Zainteresowanych, zarówno Umowy, jak i czynności w ramach niej wykonywane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu PCC. W konsekwencji Wnioskodawcy nie są zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa w systemie Cash pooling na podstawie Umów Cash-Poolingu.

W art. 1 ust. 1 ustawy o PCC ustawodawca zamieścił katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić przy tym należy, że wyszczególnienie takie ma charakter zamknięty, co oznacza, że jeśli dana czynność nie została w nim wymieniona to nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ważnym przy tym jest to, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest niemal w bezpośredni sposób związany z unormowaniami regulującymi poszczególne umowy / czynności (np. z prawem cywilnym).

W ustawie o PCC, inaczej niż ma to miejsce np. w przypadku VAT, ustawodawca nie definiuje poszczególnych czynności (umów), lecz odwołuje się do ich specyfiki wyznaczanej w odrębnych przepisach, czyli bezpośrednio czerpie z regulacji prawa cywilnego i innych przepisów.

Bezpośrednią implikacją tego jest fakt, że jeżeli jakaś czynność (umowa) nie jest uregulowana w prawie cywilnym lub innych unormowaniach, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że umowa świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową typu cash pooling nie została zawarta w powyższym katalogu i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. Co więcej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają także czynności prawne wykonywane w ramach tej umowy.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że umowa cash poolingu, jest umową nienazwaną, tj. nieuregulowaną przepisami prawa, w tym w szczególności przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny") i przepisami prawa podatkowego .

Istotą usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową jaką jest cash pooling jest wielostopniowy, rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy podmiotów, zawierający w sobie czynności polegające na transferze środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych. Nie jest to zaś żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności zaś nie jest to umowa pożyczki, czy też umowa depozytu nieprawidłowego.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy alba rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu depozyt nieprawidłowy jest formą przechowania, w której przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko, co do gatunku. Uznaje się więc, iż depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki.

W świetle powołanych wyżej uregulowań należy wskazać, że konstrukcja Cash poolingu nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki ani umowy depozytu nieprawidłowego. Przede wszystkim, w odróżnieniu od tych umów zakłada uczestnictwo co najmniej trzech podmiotów: podmiotu posiadającego dodatnie saldo na rachunku bankowym, podmiotu posiadającego ujemne saldo na rachunku bankowym oraz banku występującego w roli świadczącego usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Ponadto, w przypadku Cash poolingu brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. W strukturze tej powstają dla uczestników określone prawa i obowiązki, ale nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki ani umowy depozytu nieprawidłowego.

Podsumowując, Umowy Cash-Poolingu nie stanowią umowy depozytu nieprawidłowego ani umowy pożyczki, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku VAT.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, do usług zwolnionych od podatku ad towarów i usług należą m.in. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W świetle powyższych przepisów oraz stanowisk organów podatkowych, usługa polegająca na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) mieści się w zakresie usług, o których mowa powyżej, a więc podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, jest to czynność, dla której jedna ze stron (w analizowanej sytuacji Bank i Lider) jest zwolniona z podatku od towarów i usług, a więc niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.93.2018.2.MZA,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-1.4514.679.2016.2.MZ,

w których to pismach, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych, wskazano, że: Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki. Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego - przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego. Zatem jeżeli umowa cash poolingu nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - omawiane czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.264.2019.2.MM, w której zaakceptowano stanowisko wnioskodawcy, iż: Reasumując, w ocenie Spółki, mając na uwadze, że umowy, których przedmiotem jest zarządzanie płynnością finansową (tj. umowy typu cash pooling), a także czynności prawne wykonywane w ramach takich umów, w tym m.in. subrogacja oraz przejęcie długu, nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., zarówno zawarcie Umowy jak i czynności dokonywane w ramach systemu cash pooling przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny – dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego – przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową (Umowy Cash Poolingu, tj. Umowa Grupowa oraz Umowa z Bankiem, jak i czynności w ramach nich wykonywane), do której przystąpili Zainteresowani, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.