Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.60.2017.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-23
Teza: moment powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki wraz z odsetkami
Słowa kluczowe: moment; pożyczka; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 16 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki wraz z odsetkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki wraz z odsetkami. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.60.2017.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 sierpnia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymał pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadania pod nazwą „Przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody …”.

W roku bieżącym Spółka zwróciła się do Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o umorzenie pożyczki wraz z odsetkami.

W dniu 26 maja 2017 r. Spółka otrzymała decyzję informującą o umorzeniu pożyczki wraz z odsetkami. Umorzenie to nastąpiło pod następującymi warunkami:

*   przeznaczeniem środków pochodzących z umorzenia na realizację innego zadania,
*   rozliczeniem środków pochodzących z umorzenia w terminie do dnia 31 maja 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 sierpnia 2017 r., wskazano ponadto, że na podstawie decyzji z dnia 26 maja 2017 r. wydanej przez Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, umorzenie pożyczki udzielonej na realizację zadania pn. „Przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody (…)” następuje pod warunkiem rozwiązującym. W związku z powyższym niewydatkowanie umorzonej kwoty na realizację zadania „Rozbudowa wodociągu …” oraz nierozliczenia środków pochodzących z umorzenia w wyznaczonym terminie (tj. do dnia 31 maja 2022 r.) spowoduje ustanie skutków umorzenia i konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Z jaką datą powstanie przychód z tytułu umorzenia pożyczki z odsetkami tj.:

*   czy w dniu wydania decyzji, czyli 26 maja 2017 r.,
*   czy po spełnieniu warunków postawionych przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w dniu 31 maja 2022 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego przysporzenia (umorzenia części kwoty pożyczki wraz z odsetkami) powstanie w momencie spełnienia warunków postawionych przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, tj. 31 maja 2022 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy:

*   oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
*   akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii umorzenia odsetek od pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wskazać należy, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 tej ustawy – w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Zatem nieodpłatność świadczenia w przedmiotowej sprawie wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że wartość umorzonych odsetek od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka uzyskuje korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty tych odsetek.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia ww. pożyczki wraz z odsetkami wskazać należy, że moment ten uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki wraz z odsetkami. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (zasad umarzania pożyczek z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia - a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym - mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Należy przy tym uznać, że umorzenie o którym mowa we wniosku następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki wraz z odsetkami (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymał pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadania pod nazwą „Przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody (…)”. W roku bieżącym Spółka zwróciła się do Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o umorzenie pożyczki wraz z odsetkami. W dniu 26 maja 2017 r. Spółka otrzymała decyzję informującą o umorzeniu pożyczki wraz z odsetkami. Umorzenie to nastąpiło pod następującymi warunkami:

*   przeznaczeniem środków pochodzących z umorzenia na realizację innego zadania;
*   rozliczeniem środków pochodzących z umorzenia w terminie do dnia 31 maja 2022 r.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że umorzenie ww. pożyczki nastąpi pod warunkiem rozwiązującym tzn. niewydatkowanie umorzonej kwoty na realizację określonego zadania oraz niezaliczenie środków pochodzących z umorzenia w wyznaczonym terminie (do 31 maja 2022 r.) spowoduje ustanie skutków umorzenia i konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku, umorzenie pożyczki wraz z odsetkami nastąpi pod warunkiem rozwiązującym, to oznacza że wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia pożyczki wraz z odsetkami ujawni się począwszy od momentu zawarcia umowy umorzenia tej pożyczki. W konsekwencji w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki wraz z odsetkami z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej będzie dzień zawarcia umowy o umorzeniu części pożyczki wraz z odsetkami, a nie jak wskazał Wnioskodawca, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie spełnienia warunków postawionych przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej tj. 31 maja 2022 r.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.