Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.117.2022.5.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: Transakcja obejmująca sprzedaż Działek nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w odniesieniu do Działek 1, 3 i 4; Nabywca był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku w związku z dokonaną Transakcją nabycia Działek 1, 3 i 4; Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku w związku z Wydatkami ponoszonymi na realizację Projektu.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - użytkowanie wieczyste gruntu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że: Transakcja obejmująca sprzedaż Działek nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w odniesieniu do Działek 1, 3 i 4; Nabywca był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku w związku z dokonaną Transakcją nabycia Działek 1, 3 i 4; Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku w związku z Wydatkami ponoszonymi na realizację Projektu. Uzupełnili go Państwo 22 marca 2022 r. oraz – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 10 czerwca 2022 r. (wpływ 10 czerwca 2022 r.) i 23 czerwca 2022 r. (wpływ 23 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Niniejszy wniosek dotyczy transakcji sprzedaży niżej opisanych nieruchomości przez ABC Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Sprzedający”) z siedzibą w Polsce na rzecz XYZ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Nabywca” lub „Wnioskodawca”, lub „Spółka”), jak również kosztów ponoszonych przez Nabywcę w związku z realizacją opisanego poniżej projektu.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie również wskazać, że opisane poniżej dwie transakcje nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę miały miejsce w 2021 r., a Nabywca uzyskał już zwroty VAT w związku z tymi transakcjami. Niniejszy wniosek został przygotowany na żądanie banku, który do wypłaty kredytu udzielonego Nabywcy wymaga uprzedniego uzyskania interpretacji podatkowej potwierdzającej zasady opodatkowania nabycia nieruchomości na gruncie VAT i PCC oraz prawo do uzyskania zwrotu VAT w związku z wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę na realizację opisanej poniżej inwestycji (projektu). Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku, jako „Strony”. Strony należą do tej samej grupy kapitałowej. Nabywca i Sprzedający byli w momencie opisanych poniżej zdarzeń (i nadal są) podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

Przedmiot transakcji

W dniu (\`(...)\`) 2021 r. (w zakresie nieruchomości wskazanych w lit. a poniżej) oraz w dniu (\`(...)\`) 2021 r. (w zakresie nieruchomości wskazanych w punkcie b poniżej) Nabywca zawarł ze Sprzedającym umowy, w ramach której Sprzedający sprzedał, a Nabywca nabył nieruchomości (dalej jako: „Umowy Sprzedaży”), w tym w szczególności:

a) prawo użytkowania wieczystego działki nr A1 położonej w … o powierzchni … oraz prawo użytkowania wieczystego działki nr X1 położonej w … o powierzchni … m2 (dalej jako: „Działka 1”) oraz

udział wynoszący 1/2000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr B1 oraz działki nr B2 położonych w … o łącznej powierzchni … m2 (dalej jako: „Działka 2”);

b) prawo użytkowania wieczystego działek o nr A1, A2 i A3 położonych w … o łącznej powierzchni … (dalej jako: „Działka 3”) oraz

udział wynoszący 1/2000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr B1 oraz działki nr B2 położonych w … o łącznej powierzchni … (dalej jako: „Działka 4”; dalej łącznie z Działką 1, Działką 2, Działką 3 jako: „Działki”),

wraz ze wszystkimi znajdującymi się na Działkach budynkami, budowlami i urządzeniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej łącznie jako: „Naniesienia”). Transakcje sprzedaży Działek wraz z Naniesieniami (łącznie dalej jako: „Nieruchomości”), do których doszło na podstawie Umów Sprzedaży będą dalej łącznie zwane „Transakcjami”, a każda z nich odrębnie „Transakcją”.

Zgodnie z Umowami Sprzedaży, na dzień odnośnej Transakcji:

\- Działka 1 była zabudowana budynkiem usługowo-magazynowym dawnej …;

\- Działki 2 i 4 stanowiły drogę dojazdową do Działki 1 i 3 – znajdowały się tam pozostałości drogi asfaltowej i drogi brukowej oraz płyty betonowe;

\- Działka 3 była zabudowana budynkiem usługowo-magazynowym dawnej …;

\- obszar Nieruchomości był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta … nr … z dnia … r. (dalej jako: „MPZP”), zgodnie z którym:

a) Działka 1 i Działka 3 są położone na obszarze oznaczonym symbolem 4U - tereny zabudowy usługowej;

b) Działka 2 i Działka 4 położone są na obszarze oznaczonym symbolami: 2KDD - ulica dojazdowa, 1Zu - tereny zieleni urządzonej, 2KDW - ulica wewnętrzna, 7U - tereny zabudowy usługowej.

Oprócz wskazanych powyżej elementów, w ramach Naniesień (na dzień nabycia odnośnych Działek przez Nabywcę):

\- na Działce 1 znajdowały się budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm., dalej jako: „Prawo Budowlane”), w szczególności przewody kanalizacyjne, przewód sieci wodociągowej, sieć kablowa (sieci elektryczne);

\- na Działce 2 znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, w szczególności w postaci ulicy/zakładowej drogi zewnętrznej oraz sieci kablowe (sieci elektryczne i sieci instalacji kanalizacji sanitarnej);

\- na Działce 3 znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, w szczególności przewody sieci wodociągowej, przewody kanalizacyjne, sieci kablowe (sieci elektrycznej);

\- na Działce 4 znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, w szczególności w postaci ulicy/zakładowej drogi zewnętrznej oraz sieci kablowe (sieci elektryczne i sieci instalacji kanalizacji sanitarnej).

Właścicielem wszystkich ww. budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego był Sprzedający i budowle te (wraz z pozostałymi Naniesieniami) zostały sprzedane Nabywcy w ramach Transakcji. W kontekście powyższego należy również wskazać, że Sprzedający kupił Nieruchomości (z zamiarem odsprzedaży do innej spółki z grupy, tj. Nabywcy) na podstawie umów przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia … 2020 roku.

Z kolei w (\`(...)\`) 2020 r. (tj. przed zawarciem Umów Sprzedaży) Sprzedający rozpoczął prace rozbiórkowe dotyczące:

a) budynku posadowionego na Działce 1, w tym poprzez umieszczenie właściwych tablic informacyjnych, odpowiednie zabezpieczenie i ogrodzenie terenu, założenie dziennika budowy itd. Na dzień nabycia Działki 1 i 2 przez Nabywcę dach tego budynku został już w całości rozebrany;

b) obu budynków posadowionych na Działce 3, w tym poprzez umieszczenie właściwych tablic informacyjnych, odpowiednie zabezpieczenie i ogrodzenie terenu, założenie dziennika budowy itd. Na dzień nabycia Działki 3 i 4 przez Sprzedającego budynki te były niemal w całości rozebrane (poza fundamentami).

Prace rozbiórkowe nie dotyczyły Naniesień będących budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego, które w momencie Transakcji nadal znajdowały się na Działkach. Prace te były wykonywane przez spółkę z grupy Sprzedającego (do której należy również Nabywca) na podstawie umów (dalej jako: „Umowy”), które (wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami dotyczącymi wynagrodzenia wykonawcy za prace wykonane na rzecz Sprzedawcy do dnia Transakcji) zostały w ramach Transakcji przeniesiona na Nabywcę (Sprzedający zawarł w tym zakresie dwie umowy z uwagi na fakt, iż docelowo na Nieruchomości będą realizowane przez Nabywcę dwie fazy projektu).

W tym miejscy należy wskazać, że – jak wspomniano już powyżej – Sprzedający nabył Działki wraz z Naniesieniami z zamiarem ich odsprzedaży do innej spółki z grupy (tj. do Nabywcy). Rozpoczęcie przez Sprzedającego (który nie prowadzi bezpośrednio działalności deweloperskiej i w tym zakresie korzysta z usług innej spółki z grupy) prac rozbiórkowych dotyczących budynków posadowionych na Działce 1 i Działce 3 miało na celu wyłącznie usprawnienie i przyspieszenie procesu realizacji inwestycji przez Nabywcę. Sprzedający nie zamierzał realizować na sprzedanych na rzecz Nabywcy Nieruchomościach projektu deweloperskiego we własnym zakresie.

Wszystkie Naniesienia stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa Budowlanego:

a) były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Sprzedającego lub na potrzeby własne poprzedniego właściciela tych Naniesień lub

b) były one oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi wcześniej niż 2 lata przed dniem zawarcia odnośnej Umowy Sprzedaży (tj. dniem dotyczącej tych Naniesień Transakcji) i nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą były wyłącznie Nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z Umowy. W szczególności, w ramach Transakcji nie doszło do przejęcia przez Nabywcę od Sprzedającego jakichkolwiek innych umów (np. najmu, na dostawę mediów, umów o prowadzenie rachunków bankowych itp.), ani żadnych należności czy zobowiązań Sprzedającego (innych niż wynikające z Umowy). W ramach Transakcji nie doszło również do nabycia przez Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego, środków finansowych Sprzedającego, jego tajemnic przedsiębiorstwa czy ksiąg rachunkowych Sprzedającego, związanych z prowadzeniem przez niego działalności.

Na dzień odnośnej Transakcji:

\- przedmiot żadnej z Transakcji (ani obu Transakcji łącznie) nie był formalnie wyodrębniony w strukturze Sprzedającego (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) jako np. dział, oddział czy wydział;

\- Sprzedający nie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, ale na podstawie istniejących ksiąg był w stanie przyporządkować do niej przychody i koszty;

\- Sprzedający nie był stroną umów związanych z zarządzaniem nieruchomościami lub zarządzaniem aktywami.

\- Sprzedający był stroną umowy dotyczącej finansowania nabycia m.in. Nieruchomości (umowa dotyczyła nabycia całego pakietu działek – vide poniżej, nie tylko Nieruchomości; umowa ta nie została w ramach Transakcji przeniesiona na Nabywcę).

Działalność gospodarcza prowadzona przez Nabywcę

Nabywca nabył Nieruchomość dla celów realizacji projektu (dalej jako: „Projekt”) polegającego na budowie budynków mieszkalnych lub usługowo-mieszkalnych (dalej jako: „Budynki”), które będą następnie wynajmowane w całości na rzecz innej spółki z grupy (dalej jako: „Najemca”), do której należą Nabywca i Sprzedający.

W związku z powyższym, po nabyciu Nieruchomości Nabywca prowadził prace rozbiórkowe dotyczące znajdujących się tam Naniesień, a następnie rozpoczął prace budowlane i realizację Projektu (które nadal trwają). W związku z tymi Nabywca poniósł lub nadal ponosi m.in. następujące kategorie wydatków:

a) koszty związane z przygotowaniem projektu budowlanego i związane z pozyskaniem pozwolenia na budowę,

b) koszty zarządzania projektem i administracyjne (w tym koszty wyceny nieruchomości, czy bankowego inspektora nadzoru),

c) koszty wynikające z kontraktu z generalnym wykonawcą,

d) koszty dostosowania powierzchni w budynkach i wykończenia,

e) koszty najmu i marketingu (w ograniczonym zakresie, dotyczącym głównie obsługi umowy z Najemcą i ewentualnych kosztów marketingu związanych z potencjalnym zbyciem Projektu),

f) koszty ogólnego zarządu i administracyjne,

zwane dalej łącznie „Wydatkami”. Wydatki były i będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez usługodawców.

Nabywca nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją Projektu były i są wykonywane przez inne podmioty z grupy, do której należą Nabywca i Sprzedający.

Najemca przeznaczy wynajmowane powierzchnie na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na udostępnieniu powierzchni w Budynkach na rzecz osób fizycznych lub innych podmiotów. Przykładowo, powierzchnie w Budynkach mogą być przez Najemcę wykorzystywane dla celów świadczenia usług zakwaterowania, podnajmowane innym podmiotom na cele świadczenia takich usług, dla celów mieszkalnych lub na cele prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej. Dla uniknięcia wątpliwości, Najemca nie będzie wykorzystywał wynajmowanych Budynków (i znajdujących się w nich w przyszłości lokali) dla własnych celów mieszkalnych, w tym jego pracowników.

Inne okoliczności związane z Transakcjami

Jak wskazano powyżej, Sprzedający kupił Nieruchomości z zamiarem odsprzedaży do Nabywcy. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego (a nie od razu przez Nabywcę) było podyktowane przede wszystkim kwestiami komercyjnymi – preferencją zbywcy (od którego Sprzedający nabył m.in. Nieruchomości) była sprzedaż całego pakietu nieruchomości, składającej się z wielu działek (w tym Działek), na rzecz jednego podmiotu, któremu wówczas zbywca mógł zaoferować bardziej korzystną cenę. Pozostałe działki nabyte przez Sprzedającego od Zbywcy również były lub będą przenoszone na rzecz innych spółek z grupy Sprzedającego (za wyjątkiem części nabytego portfela nieruchomości, który pozostanie w majątku Sprzedającego, który będzie tam realizował własny projekt deweloperski).

Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (Nieruchomość była przez niego wynajmowana na rzecz innych podmiotów w krótkim okresie po jej nabyciu od zbywcy, a czynsz najmu był opodatkowany VAT). Przed Transakcją zawarte w odniesieniu do Nieruchomości umowy najmu wygasły lub zostały rozwiązane przez Sprzedającego.

Przed dniem zawarcia każdej Umowy Sprzedaży Sprzedający oraz Nabywca złożyli zgodne oświadczenia (o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień odnośnej Transakcji) o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości według stawki 23% VAT w zakresie wszystkich Naniesień posadowionych (na moment odnośnej Transakcji) na Działce 1, 3 i 4 (dalej jako: „Oświadczenia VAT”). Oświadczenia VAT nie obejmowały Naniesień posadowionych na Działce 2.

W momencie każdej z Transakcji (oraz złożenia ww. Oświadczeń VAT) zarówno Nabywca, jak i Sprzedający byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. W odniesieniu do każdej Umowy Sprzedaży Nabywca otrzymał od Sprzedającego stosowną fakturę VAT dokumentującą sprzedaż odnośnych Działek i Naniesień w ramach Transakcji. W Umowach Sprzedaży Strony udzieliły sobie standardowych zapewnień dotyczących min. statusu Stron, umocowania Sprzedającego oraz Nabywcy do zawarcia umowy, stanu prawnego i tytułu prawnego do Nieruchomości, długów i zobowiązań (np. z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste), kwestii podatkowych (np. rejestracji Stron jako czynnych podatników VAT), postępowań sądowych czy kwestii środowiskowych (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W uzupełnieniu wniosku z 10 czerwca 2022 r., odpowiadając na zadane przez Organ pytania, Spółka wskazała, że:

1\. Zgodnie z informacją ujętą już w treści wniosku, w świetle informacji uzyskanych od Sprzedającego:

• nabyte przez Spółkę nieruchomości nie były na dzień Transakcji formalnie wyodrębnione w strukturze Sprzedającego (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), jako np. dział, oddział czy wydział;

• Sprzedający nie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do nabytych nieruchomości, ale na podstawie istniejących ksiąg byłby w stanie przyporządkować do nich przychody i koszty;

• kupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość była przez Sprzedającego nabyta w celu dalszej odsprzedaży Wnioskodawcy. Nieruchomość ta nie generowała zatem dla Sprzedającego żadnych przychodów przed jej sprzedażą Spółce. Z perspektywy Sprzedającego, sprzedawana nieruchomość stanowiła towar na sprzedaż.

W związku z powyższym, nabyte przez Spółkę nieruchomości (działki nr … położone w …) nie mogły na dzień sprzedaży stanowić u Sprzedającego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

2\. \[Czy nabyte przez Spółkę nieruchomości (działki nr … położone w …) są i będą w przyszłości wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych?

Czy nabyte w ramach Transakcji Działki 1, 3 i 4 były i są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych? – pytania Organu\]

W powyższym kontekście Spółka wskazuje, że oba ww. pytania Organu dotyczą tych samych nieruchomości i okoliczności. Działka 1 definiuje bowiem działkę o numerze …, Działka 3 definiuje działki …, a Działka 4 definiuje udział wynoszący 1/2000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr … oraz działki nr …. Zatem zasadne jest udzielenie łącznej odpowiedzi na oba ww. pytania.

W odpowiedzi na oba powyższe pytania Organu, zgodnie z informacjami ujętymi już w treści wniosku:

• Nabywca nabył Nieruchomość dla celów realizacji Projektu polegającego na budowie Budynków o charakterze mieszkalnym lub usługowo-mieszkalnym, które będą następnie wynajmowane w całości na rzecz innej spółki z grupy Nabywcy, tj. na rzecz Najemcy.

• Najemca przeznaczy wynajmowane powierzchnie na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na udostępnieniu powierzchni w Budynkach na rzecz osób fizycznych lub innych podmiotów. Przykładowo, powierzchnie w Budynkach mogą być przez Najemcę wykorzystywane dla celów świadczenia usług zakwaterowania, podnajmowane na cele świadczenia usług zakwaterowania przez inne podmioty, na cele mieszkalne lub na cele prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej.

• Najemca nie będzie wykorzystywał wynajmowanych Budynków (i znajdujących się w nich w przyszłości lokali) dla własnych celów mieszkalnych, w tym jego pracowników.

Jak z kolei Spółka dowodzi w uzasadnieniu do własnego stanowiska w odniesieniu do pytania \[nr\] 3, usługa polegająca na wynajmowaniu przez Nabywcę powierzchni w Budynkach na rzecz Najemcy (innego przedsiębiorcy prowadzącego działalność m.in. w zakresie podnajmu na rzecz podmiotów trzecich) będzie opodatkowana VAT (i nie będzie zwolniona z tego podatku), co wynika jednoznacznie z powołanej już we wniosku interpretacji ogólnej z 8 października 2021 roku w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe (znak sprawy: PT1.8101.1.2021). W tej interpretacji podkreślono, że „celem wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT było, „(\`(...)\`) minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji ww. zwolnienie prowadzić ma do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Celem ustawodawcy nie było zatem objęcie zakresem zwolnienia wynajmu/dzierżawy nieruchomości do innych celów, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli ta działalność polega na udostępnianiu nieruchomości w drodze kolejnych czynności podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Mając na uwadze powyższe, nabyte przez Spółkę nieruchomości (działki nr … położone w …, w tym także Działki 1, 3 i 4) są i będą w przyszłości wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Co więcej, już obecnie część nieruchomości jest wynajmowana przez Spółkę w ramach wynajmu opodatkowanego VAT. Spółka nie zamierza wykorzystywać nabytej nieruchomości do czynności zwolnionych.

3\. Tak, towary i usługi nabywane przez Spółkę w związku z realizacją Projektu, będą wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych (vide również odpowiedź na pytanie nr 3).

4\. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Oświadczenia VAT nie obejmowały Naniesień posadowionych na Działce 2. W związku z powyższym, Spółka poniżej modyfikuje pytanie nr 5 z wniosku o interpretację dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych (patrz pkt. 8).

5\. Stosownie do treści art. 46 § 1 kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 48 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wskazuje się w doktrynie (zob. W. Pawlak \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1-55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 48), „(\`(...)\`) przez „inne urządzenia”, o których mowa w art. 48 k.c., należy rozumieć budowle trwale związane z gruntem i zdefiniowane w art. 3 pkt 3 pr.bud., czyli każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, (\`(...)\`) Okoliczność, że istnieje techniczna możliwość odłączenia urządzenia od gruntu, nie jest wystarczająca do uznania, że urządzenie nie jest częścią składową gruntu (zob. wyrok SN z 11.01.2006 r., II CSK 65/05, LEX nr 191130)”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Działka 2 stanowiła drogę dojazdową do Działki 1 i 3. Na Działce 2 w momencie Transakcji znajdowały się pozostałości drogi asfaltowej i drogi brukowej oraz płyty betonowe. Mając na uwadze wskazane powyżej definicje, w opinii Spółki, wspomniane naniesienia na Działce 2 nie stanowią ani nieruchomości ani ruchomości, lecz stanowią one części składowe gruntu, zgodnie z art. 48 kc.

6\. Pytanie nr 2 dotyczy Działek 1, 3 i 4 i nie obejmuje Działki 2.

W uzupełnieniu wniosku z 23 czerwca 2022 r., odpowiadając na pytania Organu, Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Tak, przedmiotem transakcji z (\`(...)\`) 2021 r. oraz z (\`(...)\`) 2021 r. były pozostałości po budynkach posadowionych na działkach 1 i 3.

2\. Sprzedaż Działki 2 i znajdujących się na niej Naniesień była zwolniona z podatku od towarów i usług.

**Pytania** (w zakresie podatku od towarów i usług)

1) Czy każda z Transakcji z osobna lub obie Transakcje łącznie nie stanowiły zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym stanowiły dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy Transakcje w odniesieniu do Działek 1, 3 i 4 oraz znajdujących się na nich Naniesień były w całości opodatkowane VAT i nie były zwolnione z tego podatku z uwagi na złożenie przez Strony Transakcji Oświadczeń VAT?

3) Czy Nabywca był uprawniony, w związku ze złożeniem przez Strony Transakcji Oświadczeń VAT do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedającego faktur dokumentujących sprzedaż Działek 1, 3 i 4 oraz znajdujących się na nich Naniesień w ramach Transakcji, oraz

b) do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w odniesieniu do dostaw udokumentowanych fakturami, o których mowa w lit. a powyżej?

4) Czy Nabywca jest uprawniony do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki (związane z realizacją Projektu) oraz

b) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w związku z tymi Wydatkami?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 1

W opinii Wnioskodawcy, każda z Transakcji z osobna lub obie Transakcje łącznie nie stanowiły zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym stanowiły dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy Transakcje były opodatkowane VAT (co jest również istotne z perspektywy prawa do odliczenia VAT po stronie Nabywcy), należy ustalić, czy przedmioty sprzedaży spełniają definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09) oraz podejściem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r., sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

• koncesje, licencje i zezwolenia;

• patenty i inne prawa własności przemysłowej;

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

• tajemnice przedsiębiorstwa;

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie, zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego, „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej.

Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji (każdej z nich z osobna oraz obu łącznie) nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie był on zespołem składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji było zbycie poszczególnych składników majątku (Nieruchomości), a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostały zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Co więcej, w ramach Transakcji nie doszło do przejęcia przez Nabywcę od Sprzedającego jakichkolwiek innych umów (np. najmu, na dostawę mediów, umów o prowadzenie rachunków bankowych, o finansowanie nabycia m.in. Nieruchomości itp.) niż Umowa, ani żadnych innych niż wynikające z Umowy zobowiązania i należności Sprzedającego. Ponadto Sprzedający nie był stroną umów związanych z zarządzaniem Nieruchomościami lub aktywami na dzień Transakcji, zatem ich potencjalne przejęcie przez Nabywcę byłoby niemożliwe. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji były bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania Transakcji nie tworzyły organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż Nabywca przejął od Sprzedającego prawa i obowiązki wynikające z Umowy. W tym kontekście należy wskazać, że wykonanie prac rozbiórkowych dotyczących budynków posadowionych na Działkach na zlecenie Sprzedającego wynikało wyłącznie z potrzeby usprawnienia i przyspieszenia realizacji Projektu przez Nabywcę. Sprzedający nabył bowiem Nieruchomości (i Naniesienia) z zamiarem ich dalszej odsprzedaży na rzecz innej spółki z grupy (tj. Nabywcy), a nie realizacji projektu deweloperskiego we własnym zakresie. To Nabywca miał docelowo realizować na tych Nieruchomościach projekty polegające na budowie Budynków, które będą następnie wynajmowane w całości na rzecz Najemcy, który będzie z kolei świadczył usługi zakwaterowania lub udostępni powierzchnie w Budynkach innym podmiotom. Tym samym nie sposób twierdzić, aby Nabywca nabył Nieruchomości z zamiarem kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego. Co więcej, nawet gdyby przez pryzmat kontynuowania działalności zbywcy (Sprzedającego) oceniać fakt trwających zarówno przed pierwszą i drugą Transakcją, jak również w późniejszym okresie prac rozbiórkowych, to należy zwrócić uwagę, że Sprzedający nie prowadzi działalności deweloperskiej (Sprzedający korzystał w tym zakresie z usług innej spółki z grupy). W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w ramach Transakcji nie doszło do nabycia przez Nabywcę przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

• taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

• składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

• zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponieważ składniki majątku będące przedmiotem obu Transakcji nie były wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) uznać należy, iż składniki te nie stanowiły jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Nieruchomościami, których dotyczyły Transakcje), a tym samym przedmiot Transakcji nie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tzn. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego). Nie oznacza to jednak sytuacji, w której taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi mieć formę samodzielnie rozliczającego się oddziału. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

• Sprzedający nie prowadził dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

• Nabywca nie przejął w ramach Transakcji ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości,

• Nabywca nie przejął w ramach Transakcji rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,

• Nabywca nie przejął należności ani zobowiązań Sprzedającego innych niż wynikające z Umowy (a przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy nie powinno mieć istotnego znaczenia z perspektywy wyodrębnienia finansowego przedmiotu Transakcji).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełniał kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie punktem odniesienia jest rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabył wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanych Nieruchomości. W szczególności, w ramach Transakcji nie doszło do przejęcia przez Nabywcę od Sprzedającego umów (w tym np. najmu, na dostawę mediów, umów o prowadzenie rachunków bankowych, umowy o finansowanie nabycia działek przez Nabywcę itp.) innych niż Umowa. Przedmiotem Transakcji nie były również środki finansowe Sprzedającego, księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności przez Sprzedającego, należności czy zobowiązania.

Nieruchomości nie były formalnie wyodrębnione w strukturze Sprzedającego, nie stanowiły odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadził również odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości.

Przedmiot Transakcji (zarówno obu łącznie, jak i każdej z osobna) na dzień nabycia przez Nabywcę nie był zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo również z uwagi na brak źródeł przychodu, czy organizacji działalności.

Nabywca nabył Nieruchomość dla celów realizacji Projektu, polegającego na budowie Budynków, które będą następnie wynajmowane w całości na rzecz Najemcy (który będzie świadczył usługi zakwaterowania lub udostępniał powierzchnie w Budynkach innym podmiotom). W związku z powyższym, Nabywca po nabyciu odnośnych Działek i posadowionych na nich Naniesień prowadził prace rozbiórkowe dotyczące istniejących wówczas Naniesień i rozpoczął realizację na Działkach własnej inwestycji (Projektu). Tym samym na Nabywcę nie zostały przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur (w szczególności środków finansowych, które pozwalałyby na zapłatę za usługi wykonawcy realizowane na podstawie Umowy).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji (zarówno obu łącznie jak i każdej z osobna) nie spełniał kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie spełniał również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowiły przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r., wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej jako: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

• „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`).

• Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

• Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`)

• Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (….)

• W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy zarządzania aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.

W powyższym kontekście warto również zwrócić \[uwagę\] na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w szczególności tezy wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 418/16), w którym sąd uznał, że „nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”. Takim „zespołem” może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest „przedsięwzięcie budowlane”, nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. „Obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Drugim z istotnych orzeczeń jest wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 572/14), w którym stwierdzono, że „nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, (\`(...)\`) spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości”. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku dostawy nieruchomości, na której trwają prace rozbiórkowe.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji (zarówno obu łącznie, jak i każdej z osobna) nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji były bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych. Co więcej, żaden z powyżej wskazanych elementów, uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, nie był przedmiotem Transakcji - należności o charakterze pieniężnym czy umowa dotycząca finansowania nabycia m.in. Nieruchomości przez Nabywcę nie zostały przeniesione na Nabywcę, a umowy o zarządzanie nieruchomościami czy aktywami nie zostały w ogóle zawarte przez Sprzedającego do dnia Transakcji (stąd ich przeniesienie było nawet niemożliwe).

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie może służyć Nabywcy do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

W świetle powyższego, każda z Transakcji z osobna lub obie Transakcje łącznie nie stanowiły zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym stanowiły dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcje w odniesieniu do Działek 1, 3 i 4 oraz znajdujących się na nich Naniesień były w całości opodatkowane VAT i nie były zwolnione z tego podatku z uwagi na złożenie przez Strony Transakcji Oświadczeń VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 33 Ustawy o VAT, przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, na Działkach 1 i 3 w momencie odnośnej Transakcji trwały prace rozbiórkowe budynków znajdujących się na tych działkach. Umieszczono na nich właściwe tablice informacyjne, zabezpieczono i ogrodzono teren i założono właściwy dziennik budowy. Na dzień nabycia Działki 1 przez Nabywcę dach znajdującego się na niej budynku został już w całości rozebrany, a na Dzień nabycia Działki 3 znajdujące się na niej budynki były niemal w całości rozebrane (poza fundamentami). W związku z powyższym należy stwierdzić, że na skutek wykonanych do dnia odnośnej Transakcji prac rozbiórkowych nie było już możliwe wykorzystanie posadowionych na Działce 1 i Działce 3 budynków dla potrzeb stałych, a zakaz wstępu na teren prowadzonej rozbiórki wykluczył możliwość przebywania w tych budynkach ludzi lub zwierząt. Nie było też możliwe przechowywanie tam przedmiotów w celu ich ochrony. Mając na uwadze powyższe można argumentować, iż budynki znajdujące się na Działce 1 i Działce 3 w momencie odnośnej Transakcji nie spełniały już kryteriów dla budynków przewidzianych ani w Prawie Budowlanym ani na gruncie PKOB. Tym samym, obiekty te powinny być irrelewantne z perspektywy oceny konsekwencji Transakcji na gruncie VAT. Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (zob. przykładowo interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.144.2017.1.RR)

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, w której podatnik dokonuje dostawy - z punktu widzenia VAT - dwóch różnych towarów: budynku, budowli lub ich części, oraz gruntu, z którym trwale związany jest ten budynek, budowla lub ich część. Jeśli dojdzie do takiej sytuacji, wówczas podatnik ustalając podstawę opodatkowania dla budynku, budowli lub ich części powinien w tej podstawie uwzględnić również wartość gruntu. Takie rozwiązanie w praktyce oznacza, że grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku, budowli lub ich części, czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co odpowiednio budynek, budowla lub ich część. Zatem grunt dzieli los podatkowy posadowionych na nim budynków/budowli.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace rozbiórkowe nie dotyczyły pozostałych Naniesień (w tym budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego) znajdujących się na tych działkach oraz na pozostałych Działkach będących przedmiotem Transakcji. Zatem w świetle Ustawy o VAT Działki (wszystkie będące przedmiotem obu Transakcji) należy uznać za zabudowane.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, może mieć zastosowanie zwolnienie określone w przepisach Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Wnioskodawcy, Transakcje nie podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była do dnia Transakcji wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

\- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

\- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie Naniesienia stanowiące budynki, budowle lub ich części:

• były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Sprzedającego lub na potrzeby własne poprzedniego użytkownika wieczystego lub

• były one oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

wcześniej niż 2 lata przed zawarciem odnośnej Umowy Sprzedaży i nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Z uwagi na powyższe uznać należy, iż spełnione zostały przesłanki do objęcia dostawy Naniesień zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, gdyż:

• dostawa nie nastąpiła w wykonaniu pierwszego zasiedlenia (albo ponownego pierwszego zasiedlenia) ani przed nim, ponieważ do pierwszego zasiedlenia doszło wcześniej;

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem (albo ponownym pierwszym zasiedleniem) Naniesień a dostawą Nieruchomości upłynęły przynajmniej 2 lata.

Równocześnie do dostawy Naniesień nie znajdowało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - przepis ten odnosi się jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o którym mowa powyżej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,

• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

• imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy kupującego,

• planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części,

• adres budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym stanie faktycznym zarówno Nabywca, jak i Sprzedający w dacie odnośnej Transakcji byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT i złożyli Oświadczenia VAT obejmujące Naniesienia posadowione na Działce 1,3 i 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że Strony skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a co za tym idzie, sprzedaż (dostawa) tych Naniesień (i zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami, Działek 1,3 i 4 (gruntów), na których te Naniesienia są posadowione) była opodatkowana podatkiem VAT i nie była z tego podatku zwolniona.

Na marginesie powyższego, nawet gdyby przyjąć, że wspomniane powyżej budynki (w trakcie rozbiórki) powinny być jednak brane pod uwagę dla celów określenia skutków podatkowych na gruncie VAT nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, to mają na uwadze, iż były one wykorzystywane przez okres dłuższy niż 2 lata przed datą odnośnej Transakcji i nie były przedmiotem ulepszeń, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej, to – mając na uwadze, że Strony złożyły przed datą każdej z Transakcji Oświadczenia VAT obejmujące wszystkie Naniesienia znajdujące się na Działkach 1 i 3, na których znajdują się te budynki – dostawa tych budynków byłaby opodatkowana VAT i nie byłaby zwolniona z VAT.

Podsumowując, Transakcje w odniesieniu do Działek 1,3 i 4 oraz znajdujących się na nich Naniesień były w całości opodatkowane VAT i nie były zwolnione z tego podatku z uwagi na złożenie przez Strony Transakcji Oświadczeń VAT.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Nabywca był uprawniony, w związku ze złożeniem przez Strony Transakcji Oświadczeń VAT do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedającego faktur dokumentujących sprzedaż Działek 1, 3 i 4 oraz znajdujących się na nich Naniesień w ramach Transakcji,

oraz

b) do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w odniesieniu do dostaw udokumentowanych fakturami, o których mowa w lit. a powyżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony \[przy\] nabyciu Nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy (i) Transakcje były opodatkowane VAT oraz czy (ii) przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na dzień Transakcji Nabywca był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcje (każda z nich z osobna oraz obie łącznie) nie stanowiły zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co więcej, jak zostało wykazane powyżej, w odniesieniu do nabycia Działek 1,3 i 4 oraz posadowionych na nich Naniesień, Transakcje były opodatkowane VAT.

A zatem okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca w analizowanej sprawie.

Ponadto Nabywca nabył Nieruchomości w celu prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach. Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nabywca kupił Nieruchomości dla celów realizacji Projektu polegającego na budowie Budynków, które będą następnie wynajmowane w całości na rzecz Najemcy. W tym celu Nabywca prowadził prace rozbiórkowe w odniesieniu do Naniesień znajdujących się na Działkach oraz prace budowlane w zakresie Budynków. Najemca będzie wynajmować powierzchnie w Budynkach na rzecz innych podmiotów – na cele mieszkalne lub prowadzenia przez te podmioty usługowej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez umowę najmu należy rozumieć cywilnoprawną umowę nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie nieruchomości przez jego najemcę.

Zatem, w świetle powyższej definicji umowy najmu należy stwierdzić, że planowany najem powierzchni w wybudowanych przez Nabywcę Budynkach na rzecz Najemcy za wynagrodzeniem, wypełniać będzie określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicję świadczenia usług, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spełnione będą bowiem wszystkie przesłanki wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – między Nabywcą a Najemcą będzie istniał stosunek prawny, na mocy którego w zamian za wykonanie przez Nabywcę usługi, Najemca zobowiązany będzie do wypłacenia wynagrodzenia, to jest będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Nabywca będzie wynajmował powierzchnie w Budynkach Najemcy, który następnie będzie świadczył usługi zakwaterowania lub udostępniał wskazane powierzchnie na rzecz podmiotów trzecich w celach mieszkalnych, świadczenia usług zakwaterowania lub prowadzenia usługowej działalności gospodarczej. Z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika natomiast, że zwolnieniu od podatku podlega usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości, jeśli spełnione są następujące przesłanki:

• usługa świadczona jest na własny rachunek,

• wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny,

• cel najmu lub dzierżawy jest mieszkaniowy.

W rezultacie wynajem powierzchni w Budynkach przez Nabywcę na rzecz Najemcy, celem dalszego najmu, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT ,z uwagi na brak spełnienia przesłanki wykorzystania ww. powierzchni w celach mieszkaniowych. Dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT istotne jest bowiem, aby to usługobiorca (w niniejszej sprawie Najemca) wykorzystywał nieruchomość wyłącznie na cele mieszkalne. Skoro jednak Najemca będzie wykorzystywać powierzchnie w Budynkach dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (usługi zakwaterowania lub udostępnianie powierzchni innym podmiotom), to usługa najmu na rzecz Najemcy nie powinna korzystać ze wspominanego powyżej zwolnienia z VAT.

Dodatkowo kwestia ta została potwierdzona w wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 8 października 2021 roku interpretacji ogólnej w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe (znak sprawy: PT1.8101.1.2021). W tej interpretacji podkreślono, że „celem wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT było, „(\`(...)\`) minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji ww. zwolnienie prowadzić ma do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Celem ustawodawcy nie było zatem objęcie zakresem zwolnienia wynajmu/dzierżawy nieruchomości do innych celów, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli ta działalność polega na udostępnianiu nieruchomości w drodze kolejnych czynności podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

W związku z powyższym usługa polegająca na wynajmowaniu przez Nabywcę powierzchni w Budynkach na rzecz Najemcy (innego przedsiębiorcy prowadzącego działalność m.in. w zakresie podnajmu na rzecz podmiotów trzecich) będzie opodatkowana VAT (i nie będzie zwolniona z tego podatku).

Tym samym Nabywca będzie wykorzystywać przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Spełniona jest zatem przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, wskutek nabycia Działek 1, 3 i 4 oraz posadowionych na nich Naniesień oraz otrzymania prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących tę Transakcję, Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu zakupu ww. elementów, gdyż spełniony został warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzymał od Sprzedającego faktury dokumentujące faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegała zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż nabycie Działek 1,3 i 6 \[winno być: 1, 3, 4 – przypis Organu\] oraz posadowionych na nich Naniesień, jak wskazano powyżej, było opodatkowane VAT (w związku ze złożeniem Oświadczenia VAT obejmującego dostawę tych Naniesień), a Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedającego w związku z nabyciem Działek 1, 3 i 6 \[winno być: 1, 3, 4 – przypis Organu\] oraz posadowionych na nich Naniesień oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Nabywcy.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Nabywca jest uprawniony do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki (związane z realizacją Projektu) oraz

b) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w związku z tymi Wydatkami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, aby na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w związku z poniesieniem Wydatków, niezbędne jest ustalenie, czy (i) nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą opodatkowane VAT oraz czy (ii) te usługi (w związku z którymi poniesione zostały Wydatki) będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Nabywane przez Nabywcę usługi w związku z którymi ponoszone są Wydatki nie są objęte zwolnieniem z podatku VAT, a zatem powinny być one opodatkowane VAT według stawki podstawowej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie przez Nabywcę Wydatków jest konieczne, aby Nabywca mógł zrealizować Projekt i prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie (za wynagrodzeniem opodatkowanym VAT, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania \[nr\] 3 powyżej) powierzchni w Budynkach. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż:

a) koszty związane z przygotowaniem projektu budowlanego i związane z pozyskaniem pozwolenia na budowę,

b) koszty zarządzania projektem i administracyjne,

c) koszty wynikające z kontraktu z generalnym wykonawcą,

d) koszty dostosowania powierzchni w budynkach i wykończenia,

e) koszty najmu i marketingu,

f) koszty ogólnego zarządu i administracyjne,

służą właśnie realizacji Projektu i umożliwią późniejszy najem powierzchni w Budynkach na rzecz Najemcy. Nabywca będzie zatem wykorzystywać nabyte usługi (w związku z którymi Wnioskodawca ponosi Wydatki) w celu prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż nabycie usług związanych z realizacją Projektu, jak wskazano powyżej, będzie opodatkowane VAT, a nabywane usługi będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących Wydatki oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Nabywcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

\- uznania, że Transakcja obejmująca sprzedaż Działek nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w odniesieniu do Działek 1, 3 i 4;

\- Nabywca był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku w związku z dokonaną Transakcją nabycia Działek 1, 3 i 4,

\- Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku w związku z Wydatkami ponoszonymi na realizację Projektu.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem Transakcji była sprzedaż Nieruchomości, obejmującej: prawo użytkowania wieczystego zabudowanej pozostałością budynku (tak podał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z 23 czerwca 2022 r.) i budowlami Działki 1 (działki nr …); udział wynoszący 1/2000 części w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej budowlami Działki 2 (działki nr …); prawo użytkowania wieczystego zabudowanej pozostałością budynków (tak podał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z 23 czerwca 2022 r.) i budowlami Działki 3 (działki nr …); udział wynoszący 1/2000 części w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej budowlami Działki 4 (działki nr …). W ramach Transakcji nie doszło do przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek innych umów (np. najmu, na dostawę mediów, umów o prowadzenie rachunków bankowych), a także żadnych należności, zobowiązań (innych niż wynikające z Umowy Sprzedaży), nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego, środków finansowych, tajemnic przedsiębiorstwa lub ksiąg rachunkowych. Działki składające się na przedmiot Transakcji nie były formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Sprzedającego.

Nieruchomość została kupiona przez Sprzedającego … 2020 r. z zamiarem odsprzedaży do innej spółki, tj. Nabywcy. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że Nieruchomość nie była użytkowana przez Sprzedającego, który w (\`(...)\`) 2020 r. rozpoczął prace rozbiórkowe budynków posadowionych na Działkach 1 i 3. Na dzień nabycia Działek przez Wnioskodawcę, dach budynku posadowionego na Działce 1 został w całości rozebrany, a budynki na Działce 3 były w całości rozebrane. Sprzedający był w stanie, na podstawie istniejących ksiąg, przyporządkować przychody i koszty do Nieruchomości. Sprzedający nie był stroną umów związanych z zarzadzaniem nieruchomościami lub zarzadzaniem aktywami. Sprzedający był stroną umowy dotyczącej finansowania nabycia m.in. Nieruchomości i nie została w ramach Transakcji przeniesiona na nabywcę.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość w celu realizacji projektu polegającego na budowie budynków mieszkalnych lub usługowo-mieszkalnych, które będą następnie wynajmowane. W związku z powyższym, po nabyciu Nieruchomości Nabywca prowadził prace rozbiórkowe dotyczące znajdujących się na Działkach Naniesień, a następnie rozpoczął prace budowlane i realizacje Projektu.

Powyższe oznacza, że przedmiotem Transakcji były składniki majątkowe (Nieruchomość obejmująca Działki 1, 2, 3 i 4), które nie zostały wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej ani finansowej w przedsiębiorstwie Sprzedającego, ani nie stanowiły zespołu takich składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Zatem te składniki majątkowe (Nieruchomość obejmująca Działki 1,2, 3 i 4) nie mogą zostać uznane ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy, ani tym bardziej za przedsiębiorstwo, w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Na przedmiot sprzedaży nie składał się transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. Przy tym przedmiot sprzedaży nie służył Sprzedającemu do prowadzenia działalności gospodarczej, a prowadzone były prace rozbiórkowe budynków. W związku z powyższym, co wynika z opisu zdarzenia, nie można mówić o kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego, bo Sprzedający takowej działalności nie prowadził.

Tym samym czynność sprzedaży Nieruchomości obejmującej Działki 1, 2, 3 i 4, skoro nie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, nie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W przedstawionej we wniosku sprawie miała miejsce dostawa wskazanej Nieruchomości, która była dokonana w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w momencie sprzedaży zabudowa Działek 1, 3 i 4, których dotyczy pytanie nr 2, przedstawiała się następująco: Działka 1 była zabudowana budowlami (przewody kanalizacyjne, przewód sieci wodociągowej, sieć kablowa) oraz częściowo rozebranego budynku; Działka 3 była zabudowana budowlami (przewody sieci wodociągowej, przewody kanalizacyjne, sieci kablowe) oraz pozostałością dwóch rozebranych budynków; Działka 4 była zabudowana budowlami (ulica/zakładowa droga zewnętrzna, sieci kablowe – elektryczne i kanalizacji sanitarnej). Oznacza to, że przedmiotem dostawy w ramach Transakcji były budowle posadowione na Działkach 1, 3 i 4. Rozebrane budynki na Działkach 1 i 3 nie spełniały definicji budynku, zawartej w ustawie 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.; dalej jako: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wskazali Państwo, że w listopadzie 2020 r. (tj. przed zawarciem Umów Sprzedaży) Sprzedający rozpoczął prace rozbiórkowe dotyczące:

a) budynku posadowionego na Działce 1, w tym poprzez umieszczenie właściwych tablic informacyjnych, odpowiednie zabezpieczenie i ogrodzenie terenu, założenie dziennika budowy itd. Na dzień nabycia Działki 1 i 2 przez Nabywcę dach tego budynku został już w całości rozebrany;

b) obu budynków posadowionych na Działce 3, w tym poprzez umieszczenie właściwych tablic informacyjnych, odpowiednie zabezpieczenie i ogrodzenie terenu, założenie dziennika budowy itd. Na dzień nabycia Działki 3 i 4 przez Sprzedającego budynki te były niemal w całości rozebrane (poza fundamentami)

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

W konsekwencji, w momencie rozpoczęcia prac rozbiórkowych, w opisany we wniosku sposób, budynki przestaną spełniać kryteria przewidziane w przywołanych wyżej przepisach prawa budowlanego jak również PKOB. Po rozpoczęciu prac rozbiórkowych nie będzie możliwe wykorzystanie budynków dla potrzeb stałych. Zakaz wstępu na teren prowadzonej rozbiórki wykluczy możliwość przebywania w budynkach ludzi lub zwierząt. Nie będzie też możliwe przechowywanie przedmiotów w celu ich ochrony.

Wskazali Państwo jednocześnie, że prace rozbiórkowe nie dotyczyły Naniesień będących budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego, które w momencie Transakcji nadal znajdowały się na Działkach. Należy więc uznać należy uznać wszystkie będące przedmiotem obu Transakcji działki za zabudowane.

Budowle były oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi wcześniej niż 2 lata przed zawarciem odnośnej Umowy Sprzedaży, i nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Oznacza to, że w przypadku budowli posadowionych na Działkach 1, 3 i 4, od pierwszego ich zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dostawa budowli posadowionych na Działkach 1, 3 i 4 korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Podatnik może zrezygnować z tego zwolnienia wówczas, gdy zarówno dostawca, jak i nabywca spełnią warunki wskazane w art. 43 ust. 10 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zarówno Nabywca, jak i Sprzedający byli w momencie Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania Naniesień posadowionych na działkach. Oznacza to, że spełnione zostały oba warunki wymienione w art. 43 ust. 10 ustawy, a w konsekwencji Transakcja w zakresie nabycia budowli posadowionych na Działkach 1, 3 i 4 stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT wg właściwej dla tej dostawy stawki VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W niniejszej sprawie zbycie prawa użytkowania wieczystego Działek 1, 3 i 4 – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – dzieliła byt prawny posadowionych na niej i sprzedanych budowli, zatem jej dostawa była opodatkowana.

Reasumując – Transakcja polegająca na dostawie Nieruchomości obejmującej Działki 1, 3 i 4 była w całości opodatkowana VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który stanowi, że:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wynika z oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, czynność dostawy Działek 1, 3 i 4 w ramach Transakcji była opodatkowana VAT. Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika natomiast, że po dokonaniu dostawy Działek 1, 3 i 4, Wnioskodawca zamierza wybudować na nich budynki mieszkalne lub usługowo-mieszkalne, które będą następnie wynajmowane w całości na rzecz Najemcy. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabyta Nieruchomość jest i będzie w przyszłości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka nie zamierza wykorzystywać nabytych Działek 1, 3 i 4 do czynności zwolnionych. Oznacza to, że Kupujący, jako podatnik VAT czynny będzie wykorzystywał nabyte w ramach planowanej Transakcji Działki 1, 3 i 4 do czynności opodatkowanych, dających pełne prawo do odliczenia VAT. W tej sytuacji Nabywcy przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek 1, 3 i 4. Natomiast w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca był uprawniony do zwrotu różnicy podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca podał, że zamierza wybudować na Nieruchomości budynki mieszkalne lub usługowo-mieszkalne, które będą następnie wynajmowane w całości na rzecz Najemcy. Nabyta Nieruchomość będzie w przyszłości (po wybudowaniu budynków i w związku z ich wynajmem) wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca prowadził prace rozbiórkowe Naniesień znajdujących się na Nieruchomości, a następnie rozpoczął prace budowlane i realizację Projektu. W związku z planowaną inwestycją na Nieruchomości, Wnioskodawca poniósł lub nadal ponosi określone we wniosku pewnego rodzaju Wydatki (koszty związane z przygotowaniem projektu budowlanego i związane z pozyskaniem pozwolenia na budowę; koszty zarządzania projektem i administracyjne, w tym koszty wyceny nieruchomości, czy bankowego inspektora nadzoru; koszty wynikające z kontraktu z generalnym wykonawcą; koszty dostosowania powierzchni w budynkach i wykończenia; koszty najmu i marketingu, w ograniczonym zakresie, dotyczącym głównie obsługi umowy z Najemcą i ewentualnych kosztów marketingu, związanych z potencjalnym zbyciem Projektu; koszty ogólnego zarządu i administracyjne).

Oznacza to, że Kupujący, jako podatnik VAT czynny będzie wykorzystywał budynki po ich wybudowaniu na Nieruchomość do czynności opodatkowanych, dających pełne prawo do odliczenia VAT. W tej sytuacji Nabywcy będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione/ponoszone Wydatki, w sytuacji, gdy nie zaistnieją przesłanki negatywne, wykluczające stosowanie odliczenia. Natomiast w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego była/będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest uprawniony do zwrotu różnicy podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 należy uznać za prawidłowe.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 5) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazać należy, że zwrot podatku następuje, gdy przeprowadzone przez naczelnika urzędu skarbowego czynności wykażą zasadność zwrotu.

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).