Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1492/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Czy wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Wymiana udziałów będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. czy w związku z aportem udziałów Spółki A do Spółki B w zamian za udziały Spółki B, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca lokuje część posiadanego kapitału w akcje/udziały/certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych. W ramach restrukturyzacji posiadanego portfela prywatnych inwestycji, Wnioskodawca zamierza w przyszłości objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Spółka A"). Wnioskodawca zamierza również nabyć udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Spółka B”). Wnioskodawca zamierza nabyć jedynie część udziałów Spółki B - poza Wnioskodawcą inne osoby fizyczne będą w tym samym czasie udziałowcami Spółki B.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości wniesienie do Spółki B udziałów w Spółce A. Aport zostanie wniesiony do Spółki B według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną udziałów w Spółce A. W związku z aportem, o którym mowa powyżej, Spółka B dokona podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych udziałów. W zamian za wniesione udziały, Spółka B wyda Wnioskodawcy własne udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w Spółce A (dalej jako: „Wymiana udziałów”).

Na moment Wymiany udziałów, Wnioskodawca nie będzie jedynym udziałowcem Spółki A - pozostali udziałowcy Spółki B będą również udziałowcami Spółki A. Równocześnie z Wnioskodawcą dokonają oni aportu udziałów w Spółce A do Spółki B - aport przez wszystkich wspólników Spółki A nastąpi w ramach jednej operacji. Oznacza to, że wniesienie aportu udziałów Spółki A przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników nastąpi tego samego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B. Przed wniesieniem aportu Spółka B nie będzie posiadać żadnych udziałów Spółki A - na moment Wymiany udziałów jedynymi udziałowcami Spółki A będą osoby fizyczne, które będą uczestniczyły w transakcji Wymiany udziałów.

Udziały wnoszone do Spółki B przez Wnioskodawcę mogą nie przekraczać 50% udziałów Spółki A (tj. posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce A mogą nie dawać mu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A). Niemniej jednak, łącznie Wnioskodawca i pozostali wspólnicy Spółki A wniosą do Spółki B pakiet udziałów zapewniający 100% głosów w Spółce A. Oznacza to, że w wyniku Wymiany udziałów Spółka B stanie się jedynym udziałowcem w Spółce A.

W związku z Wymianą udziałów, Spółka B nie wypłaci dopłat pieniężnych ani Wnioskodawcy, ani pozostałym podmiotom wnoszącym aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Wymiana udziałów będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. czy w związku z aportem udziałów Spółki A do Spółki B w zamian za udziały Spółki B, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Wymiana udziałów będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że w związku z aportem udziałów Spółki A do Spółki B w zamian za udziały Spółki B, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko wynika z przesłanek podsumowanych poniżej.

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego aport przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

Niemniej jednak, updof przewiduje szczególną regulację art. 24 ust. 8a updof, zgodnie z którą jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania po stronie wnoszącego aport przychodu z kapitałów pieniężnych pod warunkiem spełnienia określonych w art. 24 ust. 8a updof warunków.

Należy jednak wskazać, że na podstawie art. 24 ust. 8b updof, szczególne zasady ustalania przychodu na podstawie art. 24 ust. 8a updof stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jednocześnie wskazać należy na art. 28 ust. 8c updof, zgodnie z którym art. 24 ust. 8a updof stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Podsumowując treść wyżej przytoczonych regulacji, po stronie podmiotu wnoszącego aport nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  dojdzie do transakcji, w ramach której spółka nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki, w zamian za które przekaże jej wspólnikowi własne udziały (akcje),
2.  spółka nabywająca udziały (akcje) innej spółki, nie przekaże wspólnikom spółki, której udziały (akcje) nabywa, dopłat przekraczających 10% wartości nominalnej (a w przypadku jej braku - wartości rynkowej) swoich udziałów (akcji),
3.  w wyniku nabycia, spółka nabywająca udziały (akcje) innej spółki uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce (jeżeli przed omawianą transakcją spółka nabywająca posiadała już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane),
4.  podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
5.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji, wyżej wskazane warunki wynikające z art. 24 ust. 8a i 8b updof zostaną spełnione, wobec czego po jego stronie, jako podmiotu wnoszącego do Spółki B aport w postaci udziałów w Spółce A, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (Wymiana udziałów będzie neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji Spółka B nabędzie od Wnioskodawcy udziały w Spółce A, w zamian za które przekaże własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Oznacza to, że pierwszy ze wskazanych powyżej warunków zostanie spełniony.

Drugi ze wskazanych warunków dotyczący dopłat ze strony Spółki B również zostanie w przedstawionej sytuacji spełniony z uwagi na fakt, że w ramach opisanej transakcji Spółka B nie wypłaci dopłat ani Wnioskodawcy, ani pozostałym podmiotom wnoszącym aportem akcje Spółki A.

W ocenie Wnioskodawcy również trzeci ze wskazanych warunków również pozostanie spełniony w omawianym zdarzeniu przyszłym - w wyniku Wymiany udziałów Spółka B stanie się jedynym udziałowcem Spółki A, na skutek czego uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje w omawianej sytuacji okoliczność, że Wnioskodawca może być na moment dokonania transakcji Wymiany udziałów mniejszościowym wspólnikiem Spółki A (tj. może nie posiać bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A). Należy bowiem wskazać, że art. 24 ust. 8a updof w istocie wprowadza wymóg uzyskania przez spółkę nabywającą udziały bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały są nabywane, niemniej jednak updof nie przewiduje wymogu wniesienia większościowego pakietu udziałów przez jedną osobę - na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego, dla klasyfikacji transakcji jako wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a updof, nie ma znaczenia liczba wspólników, od których spółka nabywająca otrzyma udziały zapewniające jej bezwzględną większość praw głosów. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, oceny czy wartość udziałów w Spółce B otrzymanych przez niego i pozostałych wspólników Spółki A będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać biorąc pod uwagę sumę praw głosu reprezentowanych łącznie przez udziały wnoszone przez wszystkich wspólników dokonujących aportu.

Należy bowiem podkreślić, że art. 25 ust. 8a updof został wprowadzony do updof w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L 310/34 z 25 listopada 2009 r., s. 34-46, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa”). Jak wskazano w preambule Dyrektywy, wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów. Dyrektywa wskazuje, że „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Wprowadzając zasadę neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów, Dyrektywa ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły j kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowiący transpozycję Dyrektywy na grunt polskiego systemu prawnego art. 24 ust. 8a updof powinien być odczytywany ze szczególnym uwzględnieniem celu jego wprowadzenia, którym jest zniesienie wynikających z przepisów podatkowych ograniczeń stojących na drodze do koncentracji praw głosu. Mając na uwadze cel Dyrektywy, skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do updof powinno być odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.; dalej jako: „Ustawa zmieniająca) wszedł w życie art. 24 ust. 8c updof, zgodnie z którym art. 24 ust. 8a updof stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W uzasadnieniu do wprowadzającej art. 24 ust. 8c updof Ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 2330) wyjaśniono, że „wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników; o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane”. Zdaniem Wnioskodawcy treść uzasadnienia do Ustawy zmieniającej potwierdza, że art. 24 ust. 8a updof powinien znajdować zastosowanie również w sytuacji, gdy warunki przewidziane do zastosowania tego przepisu zostały spełnione w wyniku wielu transakcji wymiany udziałów, przy czym transakcji tych mogą dokonywać różni wspólnicy.

Wyżej wskazane argumenty potwierdzają, że transakcja może zostać uznana za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a updof również wówczas, gdy udziały nabywane są od kilku wspólników mniejszościowych, o ile łącznie udziały te dadzą spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przede wszystkim, Wnioskodawca pragnie przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie. W wyroku z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 69/13) NSA wskazał, że „choć ustawodawca przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułował w sposób nieprecyzyjny, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, to mając na uwadze wcześniejsze rozważania, w sytuacji, w której skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie - w tym samym dniu i na podstawie tego samego aktu notarialnego - zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. sprowadzająca się do stwierdzenia, że "\`(...)\` zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców" jest zbyt arbitralna. Jest ona bowiem sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133AA/E, ale z także z powołanym uzasadnieniem projektu do zmian PIT. Z tych też względów trzeba zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej”.

Z kolei w wyroku z 26 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1018/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w analogicznym do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, że „z przepisu tego \[z art. 24 ust. 8a updof - przyp. Wnioskodawcy\] wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki. (\`(...)\`) art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę, istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów w S. Spółce z.o.o. na spółkę z.o.o. z siedzibą w Polsce lub na Cyprze, w zamian za udziały spółki nabywającej. Uznać zatem należy, że - stosownie do powyższego przepisu - ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu”.

Stanowisko, zgodnie z którym transakcja może zostać uznana za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a updof również wówczas, gdy udziały nabywane są od kilku wspólników mniejszościowych, akceptują również organy podatkowe, co potwierdzają ostatnio wydawane interpretacje podatkowe, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 października 2015 r. (nr IPTPB1/4511-404/15-2/MH), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „skoro w następstwie jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców do spółki akcyjnej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (co będzie miało miejsce na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie), nabywająca je spółka akcyjna uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez Niego akcji spółki akcyjnej”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 października 2015 r. (nr IPTPB3/4511-22/15-3/IR), w której organ wskazał, że „skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników/akcjonariuszy do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki 1 w czasie 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca te udziały/akcje Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów/akcji do Spółki 2”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. (nr IPPB2/4511-228/15-2/PW), w której organ stwierdził, że „skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę (albo Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki 1) do Spółki 2 wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki 1 na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy”.

Podsumowując część rozważań odnoszącą się do trzeciego z wymienionych warunków, związanego z uzyskaniem przez nabywcę bezwzględnej większości praw głosu, wskazać należy, że będzie on spełniony w przypadku, w którym wnoszone przez udziałowców mniejszościowych udziały łącznie dadzą spółce je nabywającej bezwzględną większość praw głosu. W efekcie, mając na uwadze fakt, że wnoszone przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki A udziały łącznie zapewnia spółce B bezwzględna większość praw głosu w Spółce A, wskazany warunek będzie spełniony nawet w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie mniejszościowym udziałowcem Spółki A.

W zakresie czwartego z wyżej wymienionych warunków zastosowania dyspozycji art. 24 ust. 8a updof, dotyczącego rezydencji podatkowej podmiotów uczestniczących w transakcji wymiany udziałów wskazać należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie on spełniony. Zarówno Spółka B, Wnioskodawca, jak i pozostali udziałowcy Spółki A będą polskimi rezydentami podatkowymi, a więc będą podlegali w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polski rezydentem podatkowym. Oznacza to, że jest podatnikiem podatku dochodowego. Wnoszone przez niego do Spółki B udziały w Spółce A stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. Mając powyższe na uwadze, ostatni z wyżej wskazanych warunków zastosowania art. 24 ust. 8a updof zostanie w omawianym zdarzeniu przyszłym spełniony.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku Wymiany udziałów, w której uczestniczyć będzie Spółka B, Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki A, wszystkie warunki zastosowania art. 24 ust. 8a updof zostaną spełnione. W efekcie, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Wymiana udziałów będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane nabycie udziałów spółki kapitałowej B przez inną spółkę kapitałową A nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że udziały wnoszone do Spółki B przez Wnioskodawcę mogą nie przekraczać 50% udziałów Spółki A (tj. posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce A mogą nie dawać mu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A. Niemniej jednak, łącznie Wnioskodawca i pozostali wspólnicy Spółki A wniosą do Spółki B pakiet udziałów zapewniający 100% głosów w Spółce A. Oznacza to, że w wyniku Wymiany udziałów Spółka B stanie się jedynym udziałowcem w Spółce A.

Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach”.

Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanym przypadku, pomimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostało dokonane jednocześnie (ta sama transakcja), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wniesienie udziałów spółki A do spółki B, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.