Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.271.2020.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: Możliwość skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko i złożenia korekty zeznania podatkowego za 2018 r. i 2019 r.
Słowa kluczowe: małoletni; osoba-osoby samotnie wychowujące dzieci; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; rozwód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko i złożenia korekty zeznania podatkowego za 2018 r. i 2019 r. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko i złożenia korekty zeznania podatkowego za 2018 r. i 2019 r.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.271.2020.1.DA, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 4 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2020 r.). W dniu 5 maja 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 czerwca 2016 r. Sąd Okręgowy w …Wydział I Cywilny rozwiązał przez rozwód bez orzekania o winie małżeństwo pomiędzy Wnioskodawcą …a …. Ww. wyrokiem o sygn. akt …, który uprawomocnił się w dniu 9 lipca 2016 r., Sąd powierzył obydwu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem …, urodzonym w dniu … 2008 r. W okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w 2018 r. i 2019 r. zarówno Wnioskodawca, jak i matka małoletniego syna posiadali względem niego pełną władzę rodzicielską. W zakresie pieczy nad małoletnim synem Sąd uwzględnił pisemne porozumienie byłych małżonków z dnia 13 czerwca 2016 r., które ustanawia opiekę naprzemienną nad dzieckiem w okresach tygodniowych oraz ponoszenie kosztów jego utrzymania przez obojga rodziców. Zgodnie z ww. rodzicielskim planem wychowawczym w 2018 r. i 2019 r. syn zamieszkiwał naprzemiennie, przez tydzień (od poniedziałku do niedzieli) z matką, a kolejny tydzień (od poniedziałku do niedzieli) z ojcem, natomiast adresem zameldowania dziecka był adres zameldowania matki. Zgodnie z rodzicielskim planem wychowawczym z dnia 13 czerwca 2016 r. w latach 2018-2019, w czasie zamieszkiwania dziecka u ojca, Wnioskodawca wykonywał pełną władzę rodzicielską troszcząc się o małoletniego syna, zapewniając mu rozwój fizyczny i intelektualny, zabezpieczając potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, dostarczając niezbędnych dóbr materialnych, ponosił wydatki związane z wypoczynkiem, wspierał w realizacji jego hobby. Wnioskodawca w czasie zamieszkiwania dziecka u Niego pomagał synowi w odrabianiu lekcji, dbał o przygotowanie do szkoły, odwoził syna do szkoły oraz na treningi piłkarskie (które opłacał), przygotowywał wyżywienie, kupował dobra materialne (odzież, materiały edukacyjne, zabawki itp.), organizował czas wolny (wyjazdy do kina, na basen, wycieczki plenerowe i wakacje), dbał o zdrowie syna poprzez regularne wizyty lekarskie (w tym obejmujące obowiązkowe szczepienia) oraz zakup niezbędnych środków higienicznych. Matka w czasie gdy małoletni syn zamieszkiwał u niej analogicznie pełniła władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. W 2018 r. i 2019 r. w czasie zamieszkiwania małoletniego syna wraz z ojcem, na podstawie orzeczenia rozwodu oraz rodzicielskiego planu wychowawczego, Wnioskodawca samotnie wychowywał syna (bez udziału drugiego rodzica). W ww. latach Wnioskodawca był stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. rozwodnikiem i Jego stan cywilny nie uległ zmianie.

Wnioskodawca w 2018 r. i 2019 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i osiągnął dochody opodatkowane wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2018 r. Wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenie oraz jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowane wg skali podatkowej, od których zostały pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast w 2019 r. Wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę oraz jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowane wg skali podatkowej, od których zostały pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W stosunku do Wnioskodawcy i Jego małoletniego syna w 2018 r. i 2019 r. nie miały zastosowania przepisy: art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. W ww. okresie syn Wnioskodawcy nie osiągał dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za 2018 r. i 2019 r. Wnioskodawca złożył zeznania podatkowe na formularzu PIT-36 w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybierając indywidualny sposób rozliczania (pole 6. wybór 1), jednakże na podstawie art. 6 ww. ustawy, Wnioskodawca planuje złożyć korektę zeznań podatkowych za ww. lata, zmieniając formę opodatkowania na sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca na podstawie uchylonego z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w świetle art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, korzystając z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może dokonać złożenia korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r. i 2019 r., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na deklaracji korygującej PIT-36 zmieniając (wskazując/korygując) wybór sposobu opodatkowania w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowujących dzieci?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), z początkiem 2019 r., na podstawie uchylonego z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zlikwidowano obowiązek składania wniosku o wspólne opodatkowanie z małżonkiem lub dzieckiem w terminie złożenia zeznania rocznego. Dzięki temu wspólne opodatkowanie nie jest już uzależnione od terminu złożenia wniosku w tej sprawie. Za sprawą art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wniosek o wspólne rozliczenie po dniu 30 kwietnia można złożyć także w celu rozliczenia dochodów (przychodów) za 2018 r. To oznacza, że samotni rodzice, którzy w zeznaniu za 2018 r. oraz 2019 r. nie zdecydowali się na wspólne rozliczenie, nadal mogą wybrać tę formę opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje fakt, że termin do złożenia zeznania za 2018 r. oraz 2019 r. już minął.

Na mocy przywołanych powyżej przepisów oraz art. 81 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, aby skorzystać ze wspólnego opodatkowania, należy złożyć korektę pierwotnego zeznania, zaznaczając w niej kwadrat 4 (przy wspólnym rozliczeniu z dzieckiem) w poz. 6 zeznania PIT-36.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie wyczerpującego i spójnego opisu stanu faktycznego, w latach 2018 r. i 2019 r. spełniał On łącznie wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci (art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a na podstawie uchylonego z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w świetle art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, korzystając z art. 81 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca uważa, że może dokonać złożenia korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r. i 2019 r., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na deklaracji korygującej PIT-36 zmieniając (wskazując/korygując) wybór sposobu opodatkowania w sposób przewidziany do osoby samotnie wychowujących dzieci.

Według Wnioskodawcy, stan, w którym oboje rodzice wychowują dziecko, lecz nie czynią tego jednocześnie, należy zakwalifikować jako samotne wychowywanie dziecka, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, z treści tego przepisu wynika, że do uznania rodzica za osobę samotnie wychowująca dziecko nie jest konieczne wychowywanie dziecka przez rodzica nieprzerwanie przez cały rok. Literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Ustawodawca, nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478), uchylił ust. 5 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 ww. ustawy określającemu kryteria uznania „osobę samotnie wychowującą dzieci”, zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców”. Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od dnia 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Taka treść z tego przepisu nie wynika. Wystarczające jest zatem, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że w wyniku rozwodu z matką dziecka, Wnioskodawca uzyskał na podstawie porozumienia z nią możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej  której Wnioskodawcy nie pozbawiono ani nie ograniczono  w taki sposób, aby dziecko spędzało z ojcem umowną połowę czasu w roku. W tym czasie Wnioskodawca czynnie uczestniczył w opiece nad dzieckiem i jego wychowaniu, a także organizował dziecku przestrzeń życiową, która umożliwia Wnioskodawcy wspólne zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie z synem. Realizując zadania wynikające z wykonywania władzy rodzicielskiej Wnioskodawca ponosił również koszty utrzymania syna.

Powyższe stwierdzenia mają również swoje umocowanie w wykładni dotychczasowych wyroków w analogicznych sprawach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 2835/16) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II 573/15 FSK oraz II FSK 752/18).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1.  małoletnie,
2.  bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3.  do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

\-podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do treści art. 6 ust. 8 ww. ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (art. 6 ust. 9 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

*   posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

*   wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),

*   nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych,

*   nieuzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Z istoty pojęcia „osoby samotnie wychowującej dziecko” wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

Prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do preferencyjnego rozliczenia powinny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Przystępując do oceny możliwości rozliczania dochodów Wnioskodawcy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko zaznaczyć należy, że każda preferencja podatkowa stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji, podatnikowi przysługuje prawo do jej zastosowania, jeśli spełni warunki dla niej określone, a w szczególności, jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywał dziecko.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia „wychowywać”, należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. „Wychowywać” w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 czerwca 2016 r. Sąd rozwiązał przez rozwód bez orzekania o winie małżeństwo pomiędzy Wnioskodawcą a Jego byłą żoną. Ww. wyrokiem, który uprawomocnił się w dniu 9 lipca 2016 r., Sąd powierzył obydwu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem, urodzonym w 2008 r. W okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w 2018 r. i 2019 r. zarówno Wnioskodawca, jak i matka małoletniego syna posiadali względem niego pełną władzę rodzicielską. W zakresie pieczy nad małoletnim synem Sąd uwzględnił pisemne porozumienie byłych małżonków z dnia 13 czerwca 2016 r., które ustanawia opiekę naprzemienną nad dzieckiem w okresach tygodniowych oraz ponoszenie kosztów jego utrzymania przez obojga rodziców. Zgodnie z ww. rodzicielskim planem wychowawczym w 2018 r. i 2019 r. syn zamieszkiwał naprzemiennie, przez tydzień z matką, a kolejny tydzień z ojcem, natomiast adresem zameldowania dziecka był adres zameldowania matki. Zgodnie z rodzicielskim planem wychowawczym w latach 2018-2019, w czasie zamieszkiwania dziecka u ojca, Wnioskodawca wykonywał pełną władzę rodzicielską troszcząc się o małoletniego syna, zapewniając mu rozwój fizyczny i intelektualny, zabezpieczając potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, dostarczając niezbędnych dóbr materialnych, ponosił wydatki związane z wypoczynkiem, wspierał w realizacji jego hobby. Wnioskodawca w czasie zamieszkiwania dziecka u Niego pomagał synowi w odrabianiu lekcji, dbał o przygotowanie do szkoły, odwoził syna do szkoły oraz na treningi piłkarskie (które opłacał), przygotowywał wyżywienie, kupował dobra materialne (odzież, materiały edukacyjne, zabawki itp.), organizował czas wolny (wyjazdy do kina, na basen, wycieczki plenerowe i wakacje), dbał o zdrowie syna poprzez regularne wizyty lekarskie (w tym obejmujące obowiązkowe szczepienia) oraz zakup niezbędnych środków higienicznych. Matka w czasie gdy małoletni syn zamieszkiwał u niej analogicznie pełniła władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. W 2018 r. i 2019 r. w czasie zamieszkiwania małoletniego syna wraz z ojcem, na podstawie orzeczenia rozwodu oraz rodzicielskiego planu wychowawczego, Wnioskodawca samotnie wychowywał syna (bez udziału drugiego rodzica). W ww. latach Wnioskodawca był rozwodnikiem i Jego stan cywilny nie uległ zmianie. Wnioskodawca w 2018 r. i 2019 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i osiągnął dochody opodatkowane wg skali podatkowej. W 2018 r. Wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenie oraz jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowane wg skali podatkowej, od których zostały pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast w 2019 r. Wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę oraz jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowane wg skali podatkowej, od których zostały pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W stosunku do Wnioskodawcy i Jego małoletniego syna w 2018 r. i 2019 r. nie miały zastosowania przepisy: art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. W ww. okresie syn Wnioskodawcy nie osiągał dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za 2018 r. i 2019 r. Wnioskodawca złożył zeznania podatkowe na formularzu PIT-36 w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybierając indywidualny sposób rozliczania, jednakże na podstawie art. 6 ww. ustawy, Wnioskodawca planuje złożyć korektę zeznań podatkowych za ww. lata, zmieniając formę opodatkowania na sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

Zauważyć należy, że skoro Sąd powierzył obojgu rodzicom (tj. Wnioskodawcy i Jego byłej żonie) wykonywanie władzy rodzicielskiej i Wnioskodawca współuczestniczy w wychowywaniu syna, nie sposób uznać Go za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamiarem Sądu było, aby proces wychowywania dziecka przeprowadzony był wspólnie przez ojca i matkę. Jak wskazano we wniosku syn przebywa przez jeden tydzień u Wnioskodawcy, zaś następny tydzień u Jego byłej małżonki. Konsekwencją orzeczenia Sądu jest zatem fakt, że zarówno Wnioskodawca jako ojciec, jak i matka dziecka, aktywnie współuczestniczą w wychowaniu małoletniego dziecka.

Wychowanie dziecka można bowiem określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości, oraz postaw emocjonalnych. Natomiast w tym konkretnym przypadku fakt współdziałania Wnioskodawcy w wychowywaniu dziecka, poprzez naprzemienną opiekę, nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę. Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy dziecko u niej zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoim ojcem. Wychowania dziecka nie da się „podzielić”, bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Wskazać również należy, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem - nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.

Wskazać należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2159) uchylono przepis art. 6 ust. 10, warunkujący uprawnienie do preferencyjnego rozliczenia dochodów małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci od terminowego złożenia zeznania podatkowego. Niniejszy przepis ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie do § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Korekta zeznania rocznego może być więc dokonana do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc termin na rozliczenie przychodów za 2018 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2019 r., korektę zeznania za 2018 r. można składać do końca 2024 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że wspólne wychowywanie syna przez Wnioskodawcę i Jego byłą żonę wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyłącznie tym, które rzeczywiście samotnie wychowują te dzieci, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Wnioskodawca nie spełnia zatem warunków określonych w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie, jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2018 r. i 2019 r. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2018 r. i 2019 r. w związku z brakiem możliwości skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował ich treść i rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w danym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Zatem, na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy nie mogą wpłynąć powołane we wniosku orzeczenia sądów, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto, tutejszy Organ wskazuje, że nie może odnieść się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 752/18, gdyż jego uzasadnienie nie zostało jeszcze opublikowane.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem są chociażby orzeczenia potwierdzające prawidłowość poglądu Organu interpretacyjnego, i tak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 378/19, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1228/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 893/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 698/12, zostało przedstawione stanowisko analogiczne do tego, które prezentuje tutejszy Organ w niniejszej interpretacji.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.