Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-312/15-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia: czy wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych i darowizna udziału w nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz ustalenia, czy darowana część nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej może być uznana za przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wycofanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy darowizna udziału w nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz czy darowana część nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej może być uznana za przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwo (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia: czy wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych i darowizna udziału w nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz ustalenia, czy darowana część nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej może być uznana za przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono w dniu 7 marca 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dowód wpłaty dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej J.) od 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (dalej A.). Podstawowym przedmiotem działalności A. jest wynajem nieruchomości.

Wnioskodawca J. jest współwłaścicielem w częściach ułamkowych, wynajmowanych w A. nieruchomości zabudowanych – są to budynki mieszkalno-użytkowe z wieloma lokalami, znajdujące się w Z. Nieruchomości były wprowadzone do ewidencji środków trwałych A. i wynajmowane w ramach działalności A. powyżej 10 lat. W 2010 r. zostały nabyte przez J. nowe udziały we współwłasności nieruchomości od trzech innych współwłaścicieli, które w dniu nabycia były również wprowadzone do ewidencji środków trwałych A. i od dnia nabycia są również wynajmowane w ramach działalności A.

Wszystkie udziały w nieruchomościach Wnioskodawca J. nabył bez podatku VAT – transakcje sprzedaży udziałów w tych nieruchomościach nie były opodatkowane podatkiem VAT. W okresie działalności A. nieruchomości były modernizowane w niewielkim zakresie, suma wydatków poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca J. planuje przekazać swoje udziały w ww. nieruchomości umową darowizny w formie aktu notarialnego nowoutworzonej spółce jawnej już po jej powstaniu. W nowopowstałej spółce jawnej J. będzie większościowym wspólnikiem, drugim wspólnikiem będzie syn Wnioskodawcy. W nowopowstałej spółce jawnej nieruchomości będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i będą wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nieruchomości te nie zostaną wniesione jako wkład do spółki jawnej, nie będą więc traktowane jako wkłady wspólników, lecz jako majątek nabyty przez spółkę drogą darowizny w związku z jej funkcjonowaniem. Darowane nieruchomości nie są obciążone żadnymi długami, ciężarami albo zobowiązaniami.

Ponadto z pisma z dnia 3 marca 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że w zakresie działalności przedsiębiorstwa A. J. mieszczą się między innymi:

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi,
*   roboty budowlane,
*   wykonywanie instalacji budowlanych,
*   wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych,
*   sprzedaż samochodów,
*   sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych,
*   prowadzenie hoteli i innych obiektów zakwaterowania.

Firma zatrudnia obecnie 6 osób. Do funkcjonowania firmy wykorzystywane są poza przedmiotowymi nieruchomościami samochody i inne środki trwałe. Wnioskodawca J. jest czynnym podatnikiem VAT.

J. zamierza przekazać umową darowizny swoje udziały w nieruchomościach zabudowanych opisanych w zdarzeniu przyszłym na rzecz nowoutworzonej spółki jawnej, po uprzednim ich wycofaniu z ewidencji działalności gospodarczej A.

Akt darowizny będzie obejmował wyłącznie udziały w nieruchomościach i związane z nimi umowy najmu. Na nieruchomościach nie ciążą długi, ciężary ani zobowiązania. Umową darowizny nie zostaną przekazane środki transportu, ani pozostałe środki trwałe. Nie zostaną także przekazane rachunki bankowe, ani dokumentacja księgowa. Przez nowopowstałą spółkę jawną nie zostaną przejęci pracownicy A..

Po dokonaniu aktu darowizny przedsiębiorstwo A. będzie nadal funkcjonować w zakresie działalności zgłoszonych do ewidencji działalności gospodarczej, z wyłączeniem najmu nieruchomości własnych.

Art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny określa definicję przedsiębiorstwa jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  nazwę przedsiębiorstwa,
2.  własność nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu nieruchomości,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, umową darowizny wraz z udziałami w nieruchomościach zostaną przekazane prawa wynikające z umów najmu lokali znajdujących się w tych nieruchomościach. Nie zostaną przekazane żadne urządzenia, materiały, towary ani wyroby, nie zostaną przekazane środki pieniężne, zezwolenia ani księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo A. nie posiada papierów wartościowych, koncesji, licencji, patentów i majątkowych praw autorskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot darowizny opisany w zdarzeniu przyszłym, w obecnym przedsiębiorstwie nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. O wyodrębnieniu ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomości będące przedmiotem darowizny nigdy nie posiadały regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. co w przypadku części nieruchomości A. nie występuje. Przedmiotowe nieruchomości nie mają i nie będą miały w przyszłości swojej nazwy; są identyfikowane wyłącznie wg adresu ich położenia.

Na nieruchomościach nie ciążą zobowiązania. Wnioskodawca nie przekaże umową darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych, przekaże jedynie majątek w postaci swoich udziałów w nieruchomościach, które do czasu wycofania ich z ewidencji są w A. środkami trwałymi.

Zdaniem Wnioskodawcy J., nieruchomości nie są wyodrębnione również na płaszczyźnie finansowej. W przedsiębiorstwie A. prowadzona jest księga przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowane są przychody i koszty dotyczące przedmiotowych nieruchomości oraz koszty wspólne dla całego przedsiębiorstwa.

Możliwe jest wskazanie, które przychody i koszty dotyczą poszczególnych nieruchomości, jednakże Wnioskodawca nie prowadzi odrębnych kont księgowych dla każdej nieruchomości. Nie są prowadzone również osobne konta do ewidencji aktywów i zobowiązań dotyczących wyłącznie przedmiotowych nieruchomości. A. posiada jeden rachunek bankowy dla całego przedsiębiorstwa.

Przedmiotowe nieruchomości nie stanowią potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Niezależne przedsiębiorstwo tworzą składniki majątku, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole. Przedmiotowe nieruchomości są to jedynie dwa składniki majątku, a nie zespół składników materialnych i niematerialnych, który może prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Aktem darowizny zostaną przekazane udziały w dwóch nieruchomościach zabudowanych wraz z umowami najmu, które zostały zawarte na wynajem lokali i będą obowiązywać w momencie dokonania darowizny.

W okresie działalności A. nieruchomości były modernizowane w niewielkim zakresie, a suma wydatków poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej. W stosunku do części nakładów dotyczących lokali użytkowych lub całego budynku przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych A. będzie podlegało podatkowi od towarów i usług?
2.  Czy darowizna udziału w nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej będzie podlegała podatkowi od towarów i usług?
3.  Czy darowana część nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej może być uznana za przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wycofanie nieruchomości zabudowanej z ewidencji działalności gospodarczej A. (osoba fizyczna) i przekazanie na cele osobiste właściciela J. nie spowoduje wystąpienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Transakcje nabycia udziałów przez Wnioskodawcę J. w opisanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomościach nie były opodatkowane VAT. Wnioskodawca J. nie miał więc prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia. Opisana nieruchomość przez cały okres wykorzystywania w działalności gospodarczej A. była modernizowana w niewielkim zakresie, suma wydatków poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej.

Odnosząc powyższe do treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że jeśli Wnioskodawcy J. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości i jednocześnie poniesione wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, to nieodpłatne przekazanie tych nieruchomości na cele osobiste podatnika nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja podatkowa wydana w analogicznej sytuacji z dnia 29 lipca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/4512-439/15/MG.

Ad. 2

Darowizna udziałów w nieruchomości na rzecz spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od podatku od towarów i usług (dalej VAT).

O tym, czy ma miejsce opodatkowanie decyduje okoliczność, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 2), w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wskazano, że transakcja nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości nie była opodatkowana VAT. Wnioskodawcy J. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – nabycie bez podatku VAT. Nieruchomość – budynki z wieloma lokalami mieszkalnymi i użytkowymi została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana, jako składnik majątku wykorzystywany w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy J. (osoba fizyczna A.). Nieruchomość przez cały okres działalności A. była wynajmowana. Nieruchomość w okresie wykorzystywania w działalności gospodarczej A. była modernizowana w niewielkim zakresie. Wydatki na ulepszenie nieruchomości nie osiągnęły 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca J. zamierza przekazać swoje udziały w nieruchomości umową darowizny do nowej spółki jawnej, w której będzie większościowym wspólnikiem. W przypadku współwłasności nieruchomości w częściach ułamkowych, współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Problematyka współwłasności jest uregulowana w art. 195 – 221 Kodeksu cywilnego. Współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem, m.in. może darować swój udział. Odnosząc powyższe do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że jeśli Wnioskodawcy J. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości i jednocześnie wydatki poniesione na ulepszenie tych nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, to darowizna tej nieruchomości w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości na rzecz nowopowstałej spółki jawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2015 r., nr ILPP1/4512-1-105/15-4/AI: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega więc, co do zasady, odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Warto przytoczyć również interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2015 r., nr IBPP1/4512-439/15/MG oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2015 r. nr IPTPP2/4512-216/15-4-PRP.

Ad. 3

Darowana na rzecz spółki jawnej część nieruchomości nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VAT), co oznacza w konsekwencji, że do opisanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie o VAT. W orzecznictwie (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14) przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, według którego przedsiębiorstwo należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, własność nieruchomości, prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca J. nie przekaże nowopowstałej spółce jawnej zespołu składników materialnych i niematerialnych, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wnioskodawca zamierzając darować nieruchomości do spółki jawnej przekaże jedynie majątek w postaci środków trwałych, przekaże sumę poszczególnych składników majątku wykorzystywanych w działalności przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca J. nie planuje przekazać drogą darowizny pozostałych środków trwałych, środków na rachunku bankowym, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wraz z nieruchomością nie zostaną przejęte przez nowopowstałą spółkę pracownicy A.. Na nową spółkę nie zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania, które powstały w A. przed dniem darowizny nieruchomości.

W świetle powyższego, darowane nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz będą one składnikami majątku wykorzystywanymi do działalności A.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-654/15-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy darowizna udziału w nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz czy darowana część nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej może być uznana za przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwo (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 2 pkt 14a ustawy stwierdza, że pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest nieruchomość, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Podkreślić należy, że w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Podkreślić należy, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również nieodpłatne przekazanie towarów z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione (wytworzone) części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia i które spowodowały trwały wzrost wartości towarów do momentu ich bezpłatnego przekazania.

Zatem kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Aby stwierdzić, czy nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wyjaśnić znaczenie pojęcia „części składowe”.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem, w tym celu należy odwołać się do innych przepisów, które tę kwestię regulują, a mianowicie do Kodeksu cywilnego

Zgodnie z art. 47 § 1 ww. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku, gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 Kodeks cywilny, rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone. Przesłanka do opodatkowania wystąpi w przypadku, gdy fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru w chwili przekazania go na cele osobiste.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma więc określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Ponadto należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku dostawy przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Dostawa własnego majątku, który nie został nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

W tym miejscu warto przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (J.) jest czynnym podatnikiem VAT i od 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (A.). Podstawowym przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości. W zakresie działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mieszczą się między innymi: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, roboty budowlane, wykonywanie instalacji budowlanych i robót budowlanych wykończeniowych, sprzedaż samochodów, sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, prowadzenie hoteli i innych obiektów zakwaterowania. Firma zatrudnia obecnie 6 osób. Wnioskodawca jest współwłaścicielem w częściach ułamkowych, wynajmowanych nieruchomości zabudowanych – są to budynki mieszkalno-użytkowe z wieloma lokalami. Nieruchomości były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wynajmowane w ramach działalności A. powyżej 10 lat. W 2010 r. zostały nabyte przez Wnioskodawcę nowe udziały we współwłasności nieruchomości od trzech innych współwłaścicieli, które w dniu nabycia były również wprowadzone do ewidencji środków trwałych A. i od dnia nabycia są również wynajmowane w ramach działalności A. Wszystkie udziały w nieruchomościach Wnioskodawca nabył bez podatku VAT – transakcje sprzedaży udziałów w tych nieruchomościach nie były opodatkowane podatkiem VAT. W okresie działalności A. nieruchomości były modernizowane w niewielkim zakresie, a suma wydatków poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej. W stosunku do części nakładów dotyczących lokali użytkowych lub całego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zamierza przekazać umową darowizny swoje udziały w nieruchomościach zabudowanych opisanych w zdarzeniu przyszłym na rzecz nowoutworzonej spółki jawnej, po uprzednim ich wycofaniu z ewidencji działalności gospodarczej A. Akt darowizny będzie obejmował wyłącznie udziały w nieruchomościach i związane z nimi umowy najmu. W nowopowstałej spółce jawnej J. będzie większościowym wspólnikiem, drugim wspólnikiem będzie syn Wnioskodawcy. W nowopowstałej spółce jawnej, nieruchomości będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i będą wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umową darowizny nie zostaną przekazane środki transportu, ani pozostałe środki trwałe. Nie zostaną także przekazane rachunki bankowe, ani dokumentacja księgowa. Przez nowopowstałą spółkę jawną nie zostaną przejęci pracownicy A. Po dokonaniu aktu darowizny przedsiębiorstwo A. będzie nadal funkcjonować w zakresie działalności zgłoszonych do ewidencji działalności gospodarczej, z wyłączeniem najmu nieruchomości własnych. Umową darowizny wraz z udziałami w nieruchomościach zostaną przekazane prawa wynikające z umów najmu lokali znajdujących się w tych nieruchomościach. Nie zostaną przekazane żadne urządzenia, materiały, towary ani wyroby, nie zostaną przekazane środki pieniężne, zezwolenia ani księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo A. nie posiada papierów wartościowych, koncesji, licencji, patentów i majątkowych praw autorskich. Przedmiot darowizny opisany w zdarzeniu przyszłym, w obecnym przedsiębiorstwie nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. O wyodrębnieniu ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomości będące przedmiotem darowizny nigdy nie posiadały regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. co w przypadku części nieruchomości A. nie występuje. Przedmiotowe nieruchomości nie mają i nie będą miały w przyszłości swojej nazwy; są identyfikowane wyłącznie wg adresu ich położenia. Na nieruchomościach nie ciążą zobowiązania. Wnioskodawca nie przekaże umową darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych, przekaże jedynie majątek w postaci swoich udziałów w nieruchomościach, które do czasu wycofania ich z ewidencji są w A. środkami trwałymi. Nieruchomości nie są wyodrębnione również na płaszczyźnie finansowej. W przedsiębiorstwie A. prowadzona jest księga przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowane są przychody i koszty dotyczące przedmiotowych nieruchomości oraz koszty wspólne dla całego przedsiębiorstwa. Możliwe jest wskazanie, które przychody i koszty dotyczą poszczególnych nieruchomości, jednakże Wnioskodawca nie prowadzi odrębnych kont księgowych dla każdej nieruchomości. Nie są prowadzone również osobne konta do ewidencji aktywów i zobowiązań dotyczących wyłącznie przedmiotowych nieruchomości. A. posiada jeden rachunek bankowy dla całego przedsiębiorstwa. Przedmiotowe nieruchomości nie stanowią potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Niezależne przedsiębiorstwo tworzą składniki majątku, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole. Przedmiotowe nieruchomości są to jedynie dwa składniki majątku, a nie zespół składników materialnych i niematerialnych, który może prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą. Aktem darowizny zostaną przekazane udziały w dwóch nieruchomościach zabudowanych wraz z umowami najmu, które zostały zawarte na wynajem lokali i będą obowiązywać w momencie dokonania darowizny.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości m.in. w zakresie ustalenia, czy wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych A. będzie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, nieodpłatna czynność polegająca na przeniesieniu do majątku prywatnego podatnika nieruchomości należącej do jego przedsiębiorstwa – będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tej nieruchomości lub jej części składowych. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania na cele osobiste części nieruchomości zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę wycofanie opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych z działalności gospodarczej i przekazanie ich na potrzeby osobiste właściciela J. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy, bowiem, jak wynika z opisu sprawy, w okresie działalności A. nieruchomości były modernizowane – ulepszane, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto w stosunku do części nakładów dotyczących lokali użytkowych lub całego budynku przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wyjaśniono wcześniej, poniesione na nieruchomości nakłady – stanowiące część składową nieruchomości – mają wpływ na prawny status całej nieruchomości. W związku z prawem do odliczenia podatku VAT powstałego w wyniku modernizacji nieruchomości, nieodpłatne przekazanie nieruchomości (wycofanie) stanowić będzie de facto odpłatną dostawę nieruchomości, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku tej czynności podstawą opodatkowania będzie jedynie wartość modernizacji dokonanej w nieruchomości – ponieważ w odniesieniu do tych wydatków podatek VAT został odliczony. Wskazać należy, że takie określenie podstawy opodatkowania jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – por. orzeczenia: z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) oraz z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche).

Zatem uznać należy, że wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych A. i przekazanie jej na potrzeby osobiste właściciela J. będzie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy darowizna udziału w nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki jawnej będzie podlegała podatkowi od towarów i usług oraz czy darowana część nieruchomości zabudowanej może być uznana za przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Celem rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy będący przedmiotem darowizny udział w nieruchomości zabudowanej stanowi przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bądź pojedynczy składnik majątkowy.

W tym miejscu należy więc odwołać się do zapisów art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ww. przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Wskazać ponadto należy, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu ww. przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przy czym, zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 – sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Podobnie definiuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., zgodnie z którym przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników materialnych i niematerialnych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Powyższy zakres wyłączenia jest zgodny z zakresem wyłączenia przewidzianym w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE. L 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.), którego implementację stanowi krajowy przepis art. 6 ustawy (odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE).

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. w sprawie C-497/01 TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania, czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Jak wynika z treści wniosku planowana darowizna nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku darowizny nie zostaną przekazane środki transportu, pozostałe środki trwałe, żadne urządzenia, materiały, towary ani wyroby, rachunki bankowe, dokumentacja księgowa, środki pieniężne, zezwolenia ani księgi i dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości. Darowizna nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowić również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. przekazywany majątek nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionego finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, który umożliwiałby funkcjonowanie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Oznacza to w konsekwencji, że do opisanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem skoro przedmiot darowizny nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym uznać należy, że przedmiotem darowizny będzie przeniesienie własności pojedynczych składników majątkowych, tj. udziałów w nieruchomościach zabudowanych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że darowizna udziałów w nieruchomościach zabudowanych nie będzie stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Wskazać należy, że z przedstawionego opisu sprawy nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawcy w odniesieniu do nieruchomości uprzednio wycofanej z działalności gospodarczej i przekazanej na potrzeby osobiste. W analizowanym przypadku brak jest przesłanek pozwalających uznać, że Wnioskodawca dokonując nieodpłatnego przekazania (darowizny) nieruchomości wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać transakcję zbycia towaru za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy rozpoznać dostawę towarów, wymagane jest bowiem by podmiot dokonujący tego zbycia występował w związku z tą transakcją jako podatnik podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dokonując nieodpłatnego przekazania (darowizny) Wnioskodawca będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego planowana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego uznać należy, że darowizna udziałów w nieruchomościach zabudowanych – uprzednio wycofanych z działalności gospodarczej i przekazanych na potrzeby osobiste – na rzecz spółki jawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie tut. Organ wyjaśnia, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe, ale na podstawie innego uzasadnienia, niż wskazane w przedstawionym stanowisku.

Podsumowując – odpowiadając na sformułowane pytania – należy stwierdzić, że:

1.  wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych A. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2.  darowizna udziałów w nieruchomościach zabudowanych na rzecz spółki jawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3.  darowana część nieruchomości zabudowanych na rzecz spółki jawnej nie może być uznana ani za przedsiębiorstwo, ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.