Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.390.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-20
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 19 sierpnia i 21 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją dostosowującą związaną z projektem G, zgodnie z opisem w niniejszym wniosku, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 updop – **jest prawidłowe**.
*   poniesione koszty, określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako „Koszty B+R” (tj. koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych oraz koszty składek z tytułu tych należności; koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności; odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych; koszty licencji) związane z projektem G na platformę, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2 – 3 updop, a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania o której mowa w art. 18d ust. 1 updop – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też wezwano do ich uzupełnienia: pismem z 14 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.390.2020.1.MBD, co też nastąpiło 21 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2019 r. poz. 865, t.j., dalej jako: „Ustawa o CIT”). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe (np. …), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej: „Gra” lub „Gra komputerowa”). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

1.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako: „Produkcja gier”) oraz;
2.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności gry - ang. downloadable content (dalej jako: „Produkcja DLC”) oraz;
3.  prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. gamę engine lub są z nim powiązane (dalej jako: „Produkcja technologii”).

W niektórych przypadkach w ramach prac związanych z tworzeniem zmienionych Gier, Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace związane z rozwojem posiadanych technologii, Gier oraz DLC dostosowującym je do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako: „Produkcja dostosowująca”).

1\. Produkcja gier

Gra komputerowa to interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych. W toku Produkcji gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Standardowo całość prac nad jedną Grą trwa od kilku miesięcy do kilku lat i realizowana jest przez zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób - w zależności od wielkości projektu. W praktyce mogą występować projekty mniejsze i większe pod kątem ilości zaangażowanych osób, zaangażowanych zespołów i czasu realizacji projektu.

2\. Produkcja DLC

Dodatek/rozszerzenie (dalej: „DLC”) to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, które może wymagać posiadania samodzielnego produktu. Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry, kart lub innych „dóbr cyfrowych” dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do Gry. DLC stanowią co do zasady produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Przedmiotowe dodatki/rozszerzenia są udostępniane użytkownikom odpłatnie lub – w szczególnych przypadkach - nieodpłatnie w zestawie z innym komercyjnym produktem w celu zwiększenia przychodów z jego sprzedaży. Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle, gdyż Produkcja DLC ma jasno określony cel, którym jest stworzenie nowych elementów Gier (dodatków/rozszerzeń/ elementów/funkcjonalności), a nie poprawienie działania elementów już istniejących. Projekty dotyczące Produkcji DLC trwają zazwyczaj od kilku tygodni do kilkudziesięciu miesięcy w zależności od skali danego projektu. Wtoku Produkcji DLC powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją DLC rozpoczynają się od stworzenia koncepcji DLC, a trwają aż do momentu sprawdzenia DLC w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy DLC, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Datą zakończenia Produkcji DLC przez Spółkę jest dzień premiery danego DLC, kiedy to następuje komercjalizacja wyników prac i udostępnienie finalnej wersji danego DLC odbiorcom.

3\. Produkcja technologii

Stworzenie Gry i DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii. Technologie do Produkcji gier i DLC (dalej jako: „Technologie”) dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z zapisami w chmurze, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji Gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, kreacji i edycji wirtualnych światów. Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/-y lub element/-y przebudowy silnika Gry bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Produkcja technologii może obejmować opracowanie prototypu danej Technologii w warunkach odizolowania od pozostałych narzędzi/modułów/struktury silnika Gry lub też samej Gry na nim powstającej, jak również opracowanie prototypu, który funkcjonuje w powiązaniu z całym silnikiem Gry i elementami powstającej na nim Gry. W praktyce Produkcja technologii może składać się z wielu etapów - podprojektów realizowanych równolegle lub w następujących po sobie cyklach składających się w całości na daną Technologię. Produkcja technologii kończy się w momencie wprowadzenia finalnych usprawnień technologicznych pozwalających na bezproblemowe, stabilne, zoptymalizowane i efektywne wykorzystanie danej Technologii w praktyce, tj. opracowania danej wersji Gry lub DLC wykorzystującej daną Technologię. Prace związane z Produkcją technologii są prowadzone przez Spółkę z myślą o wsparciu produkcji danej Gry lub DLC co oznacza, że Produkcja technologii przebiega równolegle do Produkcji Gry lub DLC i jest z nią istotnie związana. Dlatego w odniesieniu do danej wersji Technologii Spółka kończy Produkcję technologii w dniu premiery konkretnej Gry lub premiery danego DLC. Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC.

4\. Produkcja dostosowująca

Ponadto, Spółka prowadzi i będzie prowadzić także prace związane z dostosowaniem już powstałej Gry, DLC i Technologii do nowych platform sprzętowych (dalej jako: „Dostosowania”, lub „Produkcja dostosowująca”). W ramach Produkcji dostosowującej prowadzony jest szeroki wachlarz prac zmierzający do wprowadzenia zmian w warstwach technologicznej, rozgrywki oraz audiowizualnej, powstałych w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii, których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem zmienionego produktu przeznaczonego na nową platformę. W ramach Produkcji dostosowującej Spółka prowadziła projekt polegający na dostosowaniu aktualnie istniejącej Gry - G (…) wraz z wcześniejszymi DLC, które to Spółka stworzyła w ramach Produkcji. Dostosowanie prowadzone było od 2017 r. do 2020 r. (Dostosowanie dalej jako: „G”). W toku prac nad projektem G, który polegał na dostosowaniu gry do platform (…), wykonano następujące prace:

4.1. Prace w warstwie interfejsu oraz rozgrywki

W ramach Produkcji dostosowującej w zakresie Gry G prace rozwojowe polegały na zaprojektowaniu elementów interfejsu Gry tak, aby były one kompatybilne z nowymi platformami sprzętowymi – (…). Powodem zmian jest mniejszy ekran o innych proporcjach na którym wyświetlana jest Gra, a także jego szczególna funkcjonalność tj. obsługa dotykowa, która nie występowała w pierwotnej Grze ani we wcześniejszych produkcjach realizowanych przez Spółkę. W ramach dostosowania interfejsu i rozgrywki prowadzone były następujące prace:

1.  Prace nad panelami interfejsu użytkownika (ang. User Interface, Ul). Prace polegały na przeformatowaniu menu głównego, ekranu wczytywania oraz HUD (ang. heads-up display). W ramach prowadzonych prac zaprojektowano nowy interfejs umożliwiający rozgrywkę na mniejszych, ekranach z uwzględnieniem nowych rozdzielczości i proporcji oraz dostępnej orientacji wertykalnej ekranu. Zwiększono czytelność interfejsu poprzez dostosowanie rozmiaru i rozmieszczenia jego elementów oraz dodano animacje sugerujące dostępne akcje w celu zwiększenia przejrzystości. Zwiększono również tempo animacji, co zoptymalizowało rozgrywkę. Ponadto opracowano możliwość sterowania grą za pomocą ekranu dotykowego,
2.  Opracowanie nowego trybu treningowego dla początkujących będącego wstępem do Gry, który przedstawia podstawową mechanikę rozgrywki oraz system sterowania. Tryb treningowy posiada dodatkowe elementy interfejsu z objaśnieniami elementów rozgrywki,
3.  System powiadomień oraz system ocen w ramach których opracowano i wdrożono system powiadomień push (wiadomości, które pojawiają się na urządzeniu mobilnym użytkownika, gdy nie korzysta on z aplikacji). Powiadomienia mają zachęcić gracza do dalszego korzystania z aplikacji, podczas gdy nie jest ona używana. Opracowano również moduł oceny aplikacji w sklepie urządzenia mobilnego (…).

4.2. Prace w warstwie technologii gry

W ramach Produkcji dostosowującej w związku z projektem G prowadzono m.in następujące prace w zakresie warstwy technologii:

1.  prace związane z integracją z ekosystemami (…) oraz integracją oprogramowania pośredniczącego:
    *   integracja środowisk programistycznych służących do rozwoju Gry, pozwalających na prowadzenie prac rozwojowych przy użyciu dotychczasowych środowisk rozwojowych i środowisk wymaganych przez nowe platformy;
    *   aktualizacja i integracja oprogramowania pośredniczącego (ang. middleware).
2.  Optymalizacja wydajności działania Gry - wypracowanie i wprowadzenie szeregu optymalizacji szybkości Gry aby możliwe było jej uruchomienie na platformie sprzętowej o mniejszej mocy obliczeniowej i pamięci niż standardowe PC oraz konsole. Najważniejsze prace nad zmianą wydajności to:
    *   zmiany związane ze zmniejszeniem obciążenia procesora oraz pamięci operacyjnej takie jak zmniejszenie wykorzystania zasobów pamięci przez optymalizacje wczytywania niezbędnych zasobów, zaimplementowanie funkcji optymalizacyjnych oferowanych przez oprogramowanie pośredniczące nowej platformy, optymalizacja obciążających wydajność efektów wizualnych;
    *   zmiany zapewniające optymalne działanie Gry na nowych rodzajach procesorów i kart graficznych urządzeń mobilnych w różnych konfiguracjach;
    *   zmiany związane z elementami audiowizualnymi Gry obejmujące zastosowanie nowych formatów kompresji tekstur i treści audiowizualnych z uwagi na wymogi platform (…), co umożliwiło między innymi zmniejszenie rozmiaru Gry.
3.  Nowy system uwierzytelniania użytkowników i możliwość rozgrywki pomiędzy różnymi platformami: wdrożenie nowego systemu logowania w oparciu o technologie platformy (…) oraz platformy dystrybucji cyfrowej (…) w celu umożliwienia międzyplatformowej rozgrywki pomiędzy użytkownikami platformy (…) oraz (…).
4.  Rozwój i implementacja obsługi sklepu wewnątrz aplikacji zintegrowanej z ekosystemem (…). Proces zakupowy obejmuje przepływ danych dotyczących użytkownika, zakupionych przedmiotów i płatności pomiędzy aplikacją, sklepem (…) lub (…), tj. sklepem producenta platformy (…), a platformą dystrybucji cyfrowej. Stworzono więc unikalne rozwiązanie dostosowane do wymogów projektu G, które zostało połączone z funkcjonalnością sklepów dostępnych na dotychczasowych platformach i zapewnia funkcjonalność „cross-buy”, która umożliwia korzystanie z zakupionych wcześniej przedmiotów na innej platformie na nowych urządzeniach i odwrotnie. I tak przedmioty zakupione w Grze np. na platformie (…) będą dostępne podczas uruchomienia Gry na innej platformie: (…),
5.  Dodanie możliwości animacji kart tworzącej efekt głębi przy wykorzystaniu żyroskopu wbudowanego w urządzenia z systemami (…),
6.  Implementacja narzędzi telemetrycznych lepiej pozyskujących informacje o zachowaniach użytkowników służących do podnoszenia jakości rozgrywki, zwiększenia zadowolenia graczy i pozyskiwania nowych użytkowników.

4.3 Testy produktu

Testy prowadzone na każdym etapie realizacji projektu stanowią istotny element prac z uwagi na bardzo złożoną budowę Gry oraz skomplikowane relacje pomiędzy jej elementami, co powodowało dużą niepewność co do wyników prowadzonych prac dostosowawczych. Ze względu na przyjętą metodę realizacji projektu - metoda iteracyjno-przyrostowa, która oparta jest na cyklicznych pracach, gdzie w ramach kolejnych cykli rozwoju systematycznie wykonywane są wszystkie operacje związane z projektem, czego efektem są nowe funkcjonalności (tzn. Projekt jest podzielony na większą liczbę iteracji.) - testy realizowane były systematycznie przez cały okres realizacji projektu i miały na celu weryfikację działania nowych funkcjonalności, ocenę wpływu nowych funkcjonalności na działanie tych dotychczasowych i ostatecznie funkcjonowanie Gry o kompletnej funkcjonalności jako całości, uwzględniając również zmiany wymagane procesem certyfikacji (certyfikacja prowadzona przez producenta platformy (…), niezbędna do wydania Gry). W wyniku takiego podejścia, testy prowadzono aż do zakończenia projektu, tj. do dnia premiery Gry. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że w branży produkcji gier komputerowych pojęcia wersji pilotażowej i wersji przedprodukcyjnej nie mają zastosowania z uwagi na proces wytwórczy, znacznie różniący się od produkcji/wytwarzania obiektów fizycznych, czy też tworzenia specjalnych programów komputerowych klasy ERP. Testy prowadzone były w sposób systematyczny, potwierdzając poprawność funkcjonowania nowych funkcjonalności dodawanych w formie iteracji zgodnie z przyjętą metodą prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w projekcie G.

Główne obszary testów Gry koncentrowały się na:

1.  Stabilności Gry - wprowadzane modyfikacje oraz nowe funkcjonalności mają znaczący wpływ na stabilność Gry, dlatego podczas testów niezwykle istotne jest ciągłe monitorowanie stabilności i raportowanie błędów. W ramach tych prac realizowano przede wszystkim testy stabilności Gry (w tym pod kątem infrastruktury serwerowej), gdzie opracowano system wirtualnych graczy dołączających do gry i prowadzących rozgrywki dzięki algorytmowi sztucznej inteligencji;
2.  Badaniu ogółu wrażeń użytkownika wpływających na jego zainteresowanie produktem i ocenę jego jakości, w tym w szczególności tryb treningowy wprowadzający nowego gracza w podstawowe zasady rozgrywki oraz sposób sterowania. Badania te polegały na ocenie funkcjonowania gry na danym etapie rozwoju. Badany był głównie potencjalny wpływ rozwijanych funkcjonalności na ocenę jakości i czytelności produktu końcowego przez użytkownika. Szczególną uwagę poświęcono nowym i unikalnym funkcjonalnościom, niedostępnym na dotychczasowych platformach. Prowadzono również liczne testy w zakresie przejrzystości kolejnych wariantów nowego interfejsu, czy sterowania poprzez ekran dotykowy. Z uwagi na powyższe, takie badania prowadzone były na każdym etapie projektu. Wyniki tych badań stanowiły wytyczne do wprowadzenia zmian w Grze i często wymagały opracowania nowych rozwiązań. Poza własnym zespołem testującym, Spółka wspierała się również zewnętrznymi dostawcami posiadającymi ekspercką wiedzę w tej dziedzinie. Po uzyskaniu pełnej funkcjonalności Gry, jej testowa wersja była również udostępniona dla zamkniętego grona użytkowników - nie stanowiła ona jednak gotowej Gry z uwagi na obszary wymagające jeszcze dopracowania ze strony Spółki. Na ograniczonej w ten sposób próbie graczy badane były zachowania użytkowników, które pozwalały zidentyfikować obszary wymagające poprawy. W tym celu Spółka korzystała z narzędzia analitycznego opracowanego przez podmiot powiązany G sp. z o.o. oraz innych rozwiązań dostępnych na rynku;
3.  Spełnieniu wymagań producentów platform, w tym między innymi warunków związanych z obligatoryjną certyfikacją produktu (dotyczy platformy (…)). Jest to zbiór wytycznych stawianych twórcom aplikacji na platformę, które powodują konieczność zastosowania nowych, unikalnych rozwiązań. Wymagania dotyczą m.in. takich aspektów jak: rozmieszczenie elementów interfejsu, wydajność, współpraca z systemami płatności, bezpieczeństwo, stabilność. Wytyczne te stanowiły wymagania projektowe dla finalnego efektu prac, a możliwość ich spełnienia była na bieżąco weryfikowana podczas rozwijania kolejnych funkcjonalności Gry oraz po uzyskaniu jej finalnej funkcjonalności;
4.  Weryfikacji zwiększenia wydajności Gry wskutek dokonanych optymalizacji w środowisku silnika Gry oraz z pomocą narzędzi producenta platformy. Testy wykonywano systematycznie przez zespół wewnętrzny oraz po zakończeniu procesu dodawania nowych funkcjonalności i treści do Gry przez firmę zewnętrzną potwierdzając poprawność realizacji adaptacji Gry na nową platformę.

Zatem, działania polegające na testowaniu poszczególnych wersji są - w przypadku działalności polegającej na produkcji gier - stałym i nieodłącznym jej elementem, a ich rezultaty często są wytyczną co do dalszego kierunku prowadzenia prac rozwojowych. Produktem powstałym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra stworzona wcześniej przez Spółkę w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana w warstwie technologii oraz elementów audiowizualnych do wymagań nowej platformy sprzętowej i zawiera szereg opracowanych w ramach Dostosowania nowych rozwiązań. Zrealizowane prace mające na celu dostosowanie i zoptymalizowanie wytworzonej uprzednio Gry do potrzeb nowych platform sprzętowych umożliwiają nowe zastosowanie Produktu wytworzonego wcześniej z myślą o urządzeniach stacjonarnych, tym razem w odniesieniu do urządzeń mobilnych i odmiennego typu konsumpcji rozrywki elektronicznej na wspomnianych urządzeniach przenośnych. Prace związane z Produkcją technologii, Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją dostosowującą prowadzone były w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania i produkcji gier (w tym wypadku metodą iteracyjno - przyrostową). Prace produkcyjne w Spółce są realizowane na podstawie wewnętrznych protokołów rozpoczęcia projektów, które określają np. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody, oraz osoby zarządzające projektem. Powyżej opisane działania związane z Produkcją gier (również w zakresie w jakim stanowią prace związane z tworzeniem zmienionych Gier), Produkcją DLC oraz Produkcją technologii stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2019 r. poz. 865 t.j., w dalszej części wniosku jako: „Ustawa o CIT”), co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR, oraz interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR.

W związku z opisaną we Wniosku działalnością, Wnioskodawca w toku prac rozwojowych związanych z projektem G ponosił szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako: „Koszty B+R”). Przykładowe Koszty B+R ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych,
*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

W odniesieniu do osób realizujących prace rozwojowe związane z projektem G na podstawie umów cywilnoprawnych Spółka poniosła następujące Koszty B+R:

*   koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umowy zlecenia,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umowy o dzieło.

W dalszej części wniosku osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, oraz osoby realizujące prace rozwojowe związane z projektem G na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia będą określane jako „Osoby zatrudnione”.

Spółka w ramach ponoszenia Kosztów B+R rozpoznaje także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem G,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kitów, itp. wykorzystywanego przez Osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem G,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez Osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem G.

Dodatkowo Koszty B+R mogą zawierać szereg innych wydatków niezbędnych w procesie Produkcji dostosowującej i związanych z realizowanymi pracami nad projektem G, w tym m.in. wydatki na zakup licencji audiowizualnych, np. modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne.

W ramach ponoszonych Kosztów B+R Spółka ujmuje również inne koszty/wydatki zidentyfikowane jako pozostające w bezpośrednim związku z realizowanymi projektami i podlegające aktywowaniu zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w oparciu o które Spółka prowadzi księgi) oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane również do prac niezwiązanych z projektem G, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym.

Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kluczem podziału:

*   na projekty dotyczące prac nad projektem G - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R, oraz
*   pozostałe projekty, gdzie koszty związane z tymi projektami nie są uznawane za Koszty B+R.

Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez Osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe (w ramach tworzenia Gier, DLC, Produkcji technologii lub Produkcji dostosowującej) oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace administracyjne).

W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe (w tym i produkt powstający w związku z prowadzonym projektem G) obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja – w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, na potwierdzenie czego Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG.

Spółka w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję Nr (…) wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status centrum badawczo-rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r. poz. 141). Status ten został utrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 9 września 2019 r. o sygn. (…).

Dodatkowo:

1.  prace w zakresie projektu G nie dotyczą badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 podpunkt a Ustawy o CIT;
2.  Czynności związane z Produkcją dostosowującą G nie obejmują: (i) produkcji seryjnej, produkcji komercyjnej w rozumieniu powielania/duplikowania egzemplarzy Gry w związku z jej wprowadzeniem do sprzedaży, (ii) optymalizacji kosztów produkcji - Spółka w zakresie w jakim dotyczy Produkcji dostosowującej nie ponosi kosztów produkcji w rozumieniu wytwarzania fizycznych nośników z Grą i nie realizuje prac w tym zakresie;
3.  Prace w ramach projektu G nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej, serwisowania, optymalizacji produkcji oraz innych prac wykonywanych przez Spółkę spoza działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 podpunkt a Ustawy o CIT;
4.  Projekt G nie obejmował czynności wdrożeniowych - w przypadku działalności Spółki nie identyfikuje się prac związanych z wdrożeniem. Prace prowadzone przez Spółkę w ramach projektu zakończyły się w momencie zakończenia prac nad rozwojem Gry, tj. w dniu premiery. Wszelkie koszty ponoszone po tej dacie Spółka rozpoznaje jako serwis produktu, którego Spółka nie rozpoznaje jako działalności badawczo-rozwojowej, tym samym koszty związane z serwisem G nie są i nie będą rozpoznawane przez Spółkę jako koszy kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3a Ustawy o CIT. Koszty związane z serwisem produktu nie stanowią przedmiotu zapytania niniejszego wniosku;
5.  Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu;
6.  Spółka wskazuje, że zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019.1292 t.j., dalej jako: „Prawo przedsiębiorców”), Spółka przekracza warunki określone w art. 7 Prawa przedsiębiorców zarówno dla definicji mikroprzedsiębiorcy, małego i średniego przedsiębiorcy. Zważywszy na ten fakt Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy;
7.  Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego;
8.  Spółka zamierza odliczyć Koszty B+R zgodnie z art. 18d ust. 3c-3j Ustawy o CIT oraz z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT;
9.  Spółka wyodrębnia wydatki związane z projektem G, w tym Koszty B+R, w ewidencji na podstawie wiedzy merytorycznej kierownika projektu, który posiada informacje co do delegowanych zadań związanych z Produkcją dostosowującą dla projektu G na osoby realizujące pracę w tym zakresie. Dodatkowo koszty zewnętrzne w procesie ich rozliczania podlegają przyporządkowaniu przez kierownika projektu do odpowiednich portów (…), co zostaje dokonane przez odpowiedni opis (wskazanie portu) w wewnętrznym systemie rozliczania kosztów. Tak wydzielone nakłady są następnie weryfikowane przez dział kontrolingu w celu ustalenia prawidłowej alokacji do projektu;
10.  Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją projektu G zostały, zgodnie z przyjętą na dzień rozpoczęcia projektu metodologią, rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT tj. wydatki dotyczące projektu G poniesione w roku 2019 - w roku 2019, oraz w zakresie wydatków które zostały poniesione lub będą poniesione w roku 2020 - w roku 2020;
11.  Ponoszone przez Spółkę Koszty B+R nie zostały przez Spółkę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 21 października 2020 r., w zakresie składników wynagrodzenia Wnioskodawca wskazał, że:

*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie zasadnicze i dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych wynikające z umowy o pracę, premie i nagrody, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie wynikające z umowy zlecenia, nagrody i premie, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o dzieło: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło a także nagrody i premie.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że powyższe składniki wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Spółka wskazuje, że powyższe składniki wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia stanowią należności o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonym Wniosku, Spółka wnosi o klasyfikację do kosztów kwalifikowanych tylko wprost wymienionych w opisie stanu faktycznego kosztów (określonych we Wniosku jako „Koszty B+R”) tj. kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych oraz koszty składek z tytułu tych należności; koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności; odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych; koszty licencji w tym wydatki na zakup licencji audiowizualnych.

W cytowanym przez organ fragmencie, Spółka nie miała intencji wprowadzenia innych, niezdefiniowanych wcześniej kosztów jako składowych zbioru „Kosztów B+R”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją dostosowującą związaną z projektem G (na platformę (…)), zgodnie z opisem w niniejszym wniosku, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione koszty, określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako „Koszty B+R” (tj. koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych oraz koszty składek z tytułu tych należności; koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności; odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych; koszty licencji) związane z projektem G na platformę (…) oraz (…) mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT, a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT? (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 października 2020 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedstawione przez Wnioskodawcę prace związane z Produkcją dostosowującą związaną z projektem G (na platformę (…) oraz (…)), stanowią w całości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a. pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Oznacza to, że kryteria prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej są spełnione, jeśli podatnik prowadzi działalność:

1.  twórczą,
2.  w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych,
3.  w sposób systematyczny, oraz
4.  zorientowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” w powyższej definicji oznacza, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe.

Oznacza to, że aby spełniona została jedna z przesłanek definicji badawczo-rozwojowej podatnik może prowadzić:

1.  wyłącznie badania naukowe,
2.  wyłącznie prace rozwojowe,
3.  badania naukowe wraz z pracami rozwojowymi.

Powyższe potwierdza także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX.

W myśl art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2, pod pojęciem badań aplikacyjnych rozumie się prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie.

Na podstawie art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, stwierdzić należy że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, do którego odsyła art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W opinii Spółki, prowadzone przez nią prace związane z Produkcją dostosowującą, a w tym prace nad projektem G na platformę (\`(...)\`) i (\`(...)\`) stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, ponieważ w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego obejmują prace z wykorzystaniem narzędzi informatycznych i oprogramowania, które są prowadzone w celu wykorzystania dostępnej wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, w tym również opracowania prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych i nie obejmują rutynowych prac i okresowych zmian. Jak zostało stwierdzone w opisie stanu faktycznego w ramach Produkcji dostosowującej Spółka prowadziła projekt polegający na dostosowaniu aktualnie istniejącej Gry - G (wraz z DLC), którą to Spółka stworzyła w ramach Produkcji.

Dostosowanie dotyczy platform (\`(...)\`) i (\`(...)\`). W toku realizacji niniejszego projektu wykonywano następujące prace:

1.  Prace realizowane w warstwie Technologii, których istotną część stanowią dostosowania w warstwie technologii obejmujące prace nad integracją z ekosystemem (\`(...)\`) i (\`(...)\`) takie jak integracja środowisk programistycznych i oprogramowania pośredniczącego. Prace mają na celu opracowanie i zastosowanie nowych rozwiązań w zakresie optymalizacji Gry oraz poprawy jej wydajności na nowych platformach o zmniejszonej mocy obliczeniowej i dostępnej pamięci operacyjnej,
2.  Wdrożenie zupełnie nowego modułu odpowiadającego za sterowanie dotykiem,
3.  Prace realizowane w warstwie interfejsu oraz rozgrywki, których istotną część stanowią prace nad panelami interfejsu użytkownika. Panele ponownie zaprojektowano w taki sposób, aby umożliwić rozgrywkę na ekranach urządzeń (\`(...)\`) i (\`(...)\`): dostosowanie rozmiaru elementów interfejsu, ich rozmieszczenia, optymalizacja animacji, zmiany umożliwiające sterowanie dotykiem,
4.  Testy prowadzone na każdym etapie realizacji projektu będące istotnym elementem prac z uwagi na bardzo złożoną budowę Gry oraz skomplikowane relacje pomiędzy jej elementami oraz infrastrukturą, co powodowało dużą niepewność co do wyników prowadzonych prac dostosowawczych.

Zdaniem Spółki, powyższe świadczy zatem o tym, że Produkcja dostosowująca, w tym i projekt G polegający na dostosowaniu na platformę (\`(...)\`) i (\`(...)\`) obejmuje takie prace jak nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów Spółki. Jednocześnie, w ocenie Spółki, Produkcja dostosowująca związana z projektem G nie dotyczy działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (jak np. wprowadzanie poprawek - tzw. „patchy”). Tak jak w przypadku Produkcji opisanej we wniosku datą zakończenia Produkcji dostosowującej przez Spółkę jest dzień premiery danej Gry na nową platformę, kiedy to następuje komercjalizacja wyników prac i udostępnienie finalnej wersji danej Gry odbiorcom. Jak wskazano w stanie faktycznym, po zakończeniu prac związanych z Produkcją dostosowującą tj. po dniu premiery Gry prowadzone są dalsze prace związane z serwisem Gry tj. z usunięciem lub dodaniem elementów, które pozwalają na niezakłócone lub bardziej optymalne działanie Gry (dalej: „Prace serwisowe”). Przykładem takich prac jest m.in. usuwanie błędów np. literówek lub nieprawidłowych funkcji w kodzie informatycznym, naprawianie nieprawidłowej funkcjonalności, wymiana wadliwych zasobów gry, lepsze balansowanie poziomu trudności rozgrywki. Prace tego rodzaju obejmują rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do Gier, DLC, Dostosowań i Technologii. Tego typu Prace serwisowe są przez Spółkę postrzegane jako prace obejmujące rutynowe zmiany przez co Wnioskodawca nie rozpoznaje tych Prac serwisowych jako działalności badawczo-rozwojowej, tym samym nie zalicza wydatków związanych z Pracami serwisowymi jako kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d Ustawy o CIT, oraz Wnioskodawca nie zalicza czynności związanych z Pracami serwisowymi jako działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Prace związane z Produkcją dostosowującą są prowadzone w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania, teza ta dotyczy także Produkcji dostosowującej związanej z grą G na system (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Ponieważ opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów i ich dostosowywanie do nowych platform jest podstawą działalności Spółki, projekty te prowadzone są w systemie ciągłym (po zakończeniu jednego projektu rozpoczynany jest następny). Zatem, w ocenie Spółki, Produkcja dostosowująca prowadzona jest i prowadzona będzie w sposób systematyczny.

Kolejnym warunkiem uznania w/w prac za prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową, jest aby spełniały warunek bycia twórczymi. Ustawa o CIT nie definiuje, jak należy rozumieć „działalność twórczą” wskazaną w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Stosując zatem dyrektywy wykładni nakazujące w takich sytuacjach odwołanie się do znaczenia językowego terminu można zauważyć, że zgodnie z definicją podaną w słowniku języka polskiego PWN (sjp.pl) „twórczy” znaczy „mający na celu tworzenie; odkrywczy; kreatywny”. W opinii Spółki, definicję tę wprost wypełnia Produkcja dostosowująca, w tym i Produkcja dostosowująca związana z projektem G, ponieważ ma ona na celu tworzenie, ma charakter odkrywczy i kreatywny - mający na celu znalezienie i zastosowanie w praktyce nowych rozwiązań w wyniku czego powstają nowe, zmienione lub ulepszone produkty. Proces ten wykorzystuje wykonane uprzednio prace rozwojowe nad Grą niemniej jednak wymaga zrealizowania zupełnie nowych prac rozwojowych nad (między innymi) przemodelowaniem architektury wytworzonych wcześniej Gier lub DLC. W procesie opracowywane są również prototypy podlegające weryfikacji i testowaniu.

Ostatnim warunkiem uznania danych prac za działalność badawczo-rozwojową jest aby dane prace podejmowane były w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Produkcja dostosowująca, w tym i Produkcja dostosowująca związana z projektem G, podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań jakim jest dostosowanie produktów Spółki do nowych platform sprzętowych. W trakcie realizowanych prac powstają nieistniejące wcześniej rozwiązania oraz nowa wiedza zaangażowanego zespołu. Przedstawiciele Spółki zaangażowani w realizację prac rozwojowych regularnie uczestniczą w branżowych konferencjach i zjazdach organizowanych zarówno w kraju jak i za granicą dzieląc się z innymi uczestnikami wiedzą i doświadczeniami zdobytymi podczas realizacji projektów Spółki. W ocenie Spółki dostosowanie produktów do nowych platform w kontekście szerokiego zakresu prac koniecznych do przeprowadzenia w tym celu (co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego) wypełnia wprost powyższe kryterium. Podkreślenia tutaj wymaga także fakt, że w ramach Produkcji dostosowującej związanej z projektem G, Spółka prowadzi w sposób przedstawiony we Wniosku prace mające na celu stworzenie nowego produktu/usługi - Gry dostępnej na platformy (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

W tym celu prowadzone były m.in. następujące prace bazujące na wiedzy technicznej:

*   dostosowanie Gry do nowej architektury sprzętowej i systemowej,
*   nowy system sterowania obsługujący ekrany dotykowe,
*   dostosowanie Gry do mniejszych ekranów,
*   wykorzystanie funkcjonalności urządzeń mobilnych takich jak żyroskop i dodanie korzystających z nich nowych funkcjonalności w Grze,
*   zapewnienie możliwości rozgrywki pomiędzy użytkownikami różnych platform na największą w branży liczbę urządzeń w ramach systemu GOG,
*   implementacja narzędzi telemetrycznych lepiej pozyskujących informacje o zachowaniach użytkowników służących do podnoszenia jakości rozgrywki, zwiększenia zadowolenia graczy i pozyskiwania nowych użytkowników - dzięki nowym narzędziom możliwe jest oferowanie dynamicznych, spersonalizowanych ofert dla graczy.

Posiadana i nabywana podczas prac wiedza i umiejętności skutkowały stworzeniem nowego produktu tj. gry G na platformę (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), posiadającego nowe rozwiązania i funkcjonalności w stosunku do pierwotnej wersji gry na komputery PC oraz konsole (…). Podsumowując, przed rozpoczęciem projektu G Spółka posiadała niewielkie doświadczenie w zakresie opracowywania gier mobilnych. Konieczne było więc opracowanie szeregu nowych rozwiązań, które wynikały ze specyfiki nowych urządzeń, dla których prowadzona była Produkcja dostosowująca. Przykładem rozwiązań, których opracowanie było konieczne do stworzenia, jest system sterowania. Gra pierwotnie została stworzona na platformy: (…). Sterowanie na tych platformach odbywa się za pomocą kontrolera oraz klawiatury i myszy. Platformy (\`(...)\`) i (\`(...)\`) obsługiwane są przede wszystkim za pomocą ekranów dotykowych, co wymagało opracowania nowego mechanizmu sterowania zarówno pod kątem technologii (zmiany w kodzie źródłowym Gry) jak i w warstwie interfejsu i rozgrywki - opracowano m.in. odpowiednie do sterowania ekranem dotykowym przyciski, podpowiedzi, animacje wskazujące rezultat wybieranej opcji. Nowe platformy umożliwiły też dodanie innowacyjnych funkcjonalności takich jak na przykład efekt animacji kart wykorzystujący wbudowany w urządzenia (\`(...)\`) i (\`(...)\`) żyroskop do tworzenia efektu głębi. Projekt wymagał również m.in. opracowania unikalnych rozwiązań w zakresie tzw. rozgrywki crossplatformowej, czyli umożliwienia rozgrywki pomiędzy graczami korzystającymi z różnych platform. Gra jest jedynym, unikatowym produktem na rynku umożliwiającym rozgrywkę poprzez platformę dystrybucji cyfrowej GOG pomiędzy graczami różnych platform, tj. pomiędzy użytkownikami (…) oraz urządzeń mobilnych z systemem (\`(...)\`) lub (\`(...)\`). Nowe rozwiązanie polegało na wykorzystaniu możliwości platformy GOG w zakresie rozgrywki pomiędzy różnymi platformami i dostosowaniu go na nieznaną dotychczas skalę pod względem ilości platform mogących uczestniczyć w jednej rozgrywce. Podobnie przedstawia się to przy wdrożeniu systemu cross-buy o którym mowa w stanie faktycznym.

Zatem, w ocenie Spółki, prace związane z Produkcją dostosowującą stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, ponieważ są prowadzone w celu wykorzystania dostępnej wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, poprzez przemodelowanie architektury wytworzonych wcześniej Gier i opracowanie oraz zastosowanie nieistniejących wcześniej funkcjonalności i rozwiązań, w tym również opracowanie prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych i nie obejmują rutynowych prac i okresowych zmian. Nowa wiedza wypracowana podczas realizacji projektów jest gromadzona i udostępniana członkom zaangażowanego zespołu, w celu umożliwienia jej odtworzenia i wykorzystania w przyszłości oraz zewnętrznym odbiorcom na międzynarodowych konferencjach branżowych. W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją dostosowującą stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT. Powyższe tezy dotyczą każdego etapu Produkcji dostosowującej przedstawionego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, tj. dotyczą wszystkich czynności realizowanych w związku z pracami w warstwie interfejsu oraz rozgrywki, pracami w warstwie technologii gry, czy też czynnościami realizowanymi w związku z testami produktu. Tym samym na podstawie powyższego uznać należy, że prowadzone przez Spółkę prace związane z Produkcją dostosowującą stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, bowiem stanowią twórcze prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie Spółki, powyższa konkluzja dotyczy także projektu G, bowiem prace w ramach tego projektu stanowią prace rozwojowe, cechujące się twórczością, prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu, w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy poniesione koszty określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako „Koszty B+R” związane z projektem GWINT na platformę (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2 - 3a Ustawy o CIT, a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Powyżej wymienione koszty określone w art. 18d ust. 2 - 3 w dalszej części wniosku będą określane jako „koszty kwalifikowane”.

Na podstawie art. 18d ust. 3c Ustawy o CIT, uznać należy, że wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym.

W myśl art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 5a w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Na podstawie art. 18d ust. 6 podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zatem, w świetle ogółu regulacji odnoszących się do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  podatnik uzyskał przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych;
2.  podatnik poniósł koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;
3.  koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT;
4.  koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3a Ustawy o CIT;
5.  wysokość kosztów określonych w art. 18d ust. 3a nie przekracza 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych;
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;
7.  koszty uzyskania przychodów będące podstawą do uznania wydatku za koszt kwalifikowany nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT;
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego należy zauważyć, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością związaną z projektem G spełnia warunki korzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Spółka ponosi i będzie ponosić w ramach prowadzonych prac rozwojowych związanych z projektem G Koszty B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Koszty B+R związane z prowadzonym projektem G zdaniem Spółki, stanowią koszty o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

*   koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to osoby wykonują prace badawczo-rozwojowe związane z projektem G, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT,
*   koszty wynagrodzeń osób realizujących prace badawczo-rozwojowe związane z projektem G wypłacane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i stanowiące należności o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT,
*   koszty rozpoznane na podstawie:
    *   amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem G,
    *   amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego - m.in. komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kitów, itp. wykorzystywanych przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem G,
    *   amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem G,
    *   wydatków na zakup licencji audiowizualnych,mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową w przypadku podmiotów posiadających status centrum badawczo-rozwojowego mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3a updop,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją dostosowującą związaną z projektem G, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w updop, uprawniającą do skorzystania z ulgi B+R, mają charakter twórczy oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 updop.

Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją dostosowującą związaną z projektem G (na platformę (…), zgodnie z opisem w niniejszym wniosku, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, koszty kwalifikowane stanowią również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przedstawionym we wniosku opisie Spółka m.in. wskazała, że w związku z opisaną we Wniosku działalnością, Wnioskodawca w toku prac rozwojowych związanych z projektem G ponosił następujące koszty pracownicze:

*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie zasadnicze i dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych wynikające z umowy o pracę, premie i nagrody, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie wynikające z umowy zlecenia, nagrody i premie, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o dzieło: do składników tego wynagrodz enia zalicza się wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło a także nagrody i premie.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że powyższe składniki wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Spółka wskazuje, że powyższe składniki wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia stanowią należności o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Co należy podkreślić, wynagrodzenia te jeśli będą obejmowały okres, w którym osoby te nie wykonywały faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, opieki nad dzieckiem itp., nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updof, w zw. z art. 18d ust. 1 uCIT. Nieobecność oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Ta sama reguła ma zastosowanie do osób wykonujących czynności na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło.

Zatem, poniesione przez Spółkę koszty związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową na rzecz Spółki na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych takich jak umowy zlecenie i o dzieło, które stanowią należności z art. 12 ust. 1ustawy o CIT oraz

13 pkt 8 lit. a updof, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy można uznać za koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową Spółki koszty związane z:

*   amortyzacją wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem G,
*   amortyzacją sprzętu komputerowego i elektronicznego - komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kitów, itp. wykorzystywanego przez Osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem G,
*   amortyzacją mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez Osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem G,
*   wydatków na zakup licencji audiowizualnych.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W myśl natomiast art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, stwierdzić należy, że koszty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem G, amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego - komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kitów, itp. wykorzystywanego przez Osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem G, amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez Osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem G, a także wydatki na zakup licencji audiowizualnych niezbędnych w procesie Produkcji dostosowującej i związanych z realizowanymi pracami nad projektem G - wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z wytwarzaniem oraz rozwijaniem programów, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją dostosowującą związaną z projektem G, zgodnie z opisem w niniejszym wniosku, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 updop jest prawidłowe.
*   poniesione koszty, określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako „Koszty B+R” (tj. koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych oraz koszty składek z tytułu tych należności; koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności; odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych; koszty licencji) związane z projektem G na platformę, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2 – 3 updop, a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania o której mowa w art. 18d ust. 1 updop jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.