Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.598.2024.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-26
Teza: Przeznaczenie dochodów w formie nieoprocentowanych pożyczek na rzecz Rolnika nie jest wydatkiem na cele statutowe w postaci ochrony środowiska, gdyż ze względu na charakter świadczenia objętego tą umową, niezależnie od statusu pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, unicestwia prawo do skorzystania ze wskazanych zwolnień podatkowych a więc nie stanowi wydatku na cele statutowe.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; ochrona-ochrona środowiska; pożyczka; pożyczka-pożyczka nieoprocentowana; rolnik; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody przeznaczone na cele statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 października 2024 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uzyskiwane dochody Fundacji, które są przeznaczane w formie nieoprocentowanych pożyczek na rzecz Rolnika są wydatkami na cele statutowe w postaci ochrony środowiska, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, i czy w związku z tym uzyskiwane dochody Fundacji korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Fundacja (\`(...)\`) z siedzibą w (…) (dalej: Fundacja” ) została powołana w celu ochrony środowiska, w tym w celu prowadzenia działalności naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej w zakresie ochrony środowiska.

Zgodnie ze statutem Fundacji Cele działania Fundacji stanowią:

1) takie ukształtowanie przestrzeni, które tworzy harmonijną całość oraz uwzględnia w uporządkowanych relacjach wszelkie uwarunkowania i wymagania funkcjonalne, społeczno-gospodarcze, środowiskowe, kulturowe, oraz kompozycyjno-estetyczne;

2) taki rozwój społeczno-gospodarczy, w którym następuje proces integrowania działań politycznych, gospodarczych i społecznych, z zachowaniem równowagi przyrodniczej oraz trwałości podstawowych, procesów przyrodniczych, w celu zagwarantowania możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb poszczególnych społeczności lub obywateli zarówno współczesnego pokolenia oraz przyszłych pokoleń,

3) wspieranie i organizowanie projektów badawczych, informacyjnych, kształceniowych i wydawniczych służących zdobywaniu i upowszechnianiu wiedzy z ochrony środowiska;

4) upowszechnianie i promocja w kraju i za granicą osiągnięć naukowo-badawczych i dydaktycznych z zakresu ochrony środowiska. Rozwój swobodnego przepływu między Polską a innymi krajami, idei, myśli naukowo -technicznych i innych wartości związanych z ochroną i kształtowaniem środowiska;

5) popularyzowanie i wspieranie myśli naukowej z zakresu ochrony środowiska. Propagowanie idei ochrony środowiska i uwzględniania praw ekologii w rozwoju kraju;

6) gromadzenie i wypracowanie środków materialnych z przeznaczeniem na organizowanie, finansowanie i wspomaganie działań ma rzecz ochrony środowiska w Polsce;

7) tworzenie podstaw materialnych dla działalności ekologicznych ruchów społecznych i praktycznej realizacji ich celów;

8) stymulowanie społecznych inicjatyw proekologicznych i tworzenie warunków dla zwiększenia ich skuteczności;

9) tworzenie warunków organizacyjnych i materialnych, które umożliwiają wdrażanie nowych rozwiązań w dziedzinie ochrony środowiska.

Zgodnie ze statutem, Fundacja realizuje swoje cele m.in. poprzez następujące formy działania:

\- świadczenie bezpośredniej i pośredniej pomocy rzeczowej, finansowej i organizacyjnej, w tym tworzenie warunków do jej rozwoju, na rzecz podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nie posiadających osobowości prawnej), prowadzących, wspomagających lub organizujących działalność w zakresie celów Fundacji.

Zatem zgodnie z treścią statutu, w celu realizacji swoich celów statutowych, może ona wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działania są zgodne z celami Fundacji. Wsparcie to może przyjmować formę darowizn i pożyczek.

Fundacja (\`(...)\`) posiada osobowość prawną, co oznacza, że może występować jako samodzielny podmiot w obrocie prawnym, zawierać umowy, nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania we własnym imieniu. Nie jest jednak organizacją pożytku publicznego (OPP), co oznacza, że nie posiada szczególnych uprawnień, takich jak np. możliwość otrzymywania 1,5% podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Mimo to, fundacja może realizować swoje cele statutowe i prowadzić działalność na rzecz ochrony środowiska, bazując na innych źródłach finansowania.

Fundacja pozyskuje środki z darowizn od Fundatorów, dotacji oraz z dochodów prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej.

Jednym z podstawowych źródeł dochodów Fundacji jest dochód z działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

Jako że - jak wskazano powyżej - zgodnie ze statutem Fundacji realizacja celów Fundacji następuje m.in. poprzez świadczenie bezpośredniej i pośredniej pomocy rzeczowej, finansowej i organizacyjnej, w tym tworzenie warunków do jej rozwoju, na rzecz podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nie posiadających osobowości prawnej), prowadzących, wspomagających lub organizujących działalność w zakresie celów Fundacji, Fundacja nawiązała współpracę z osobą fizyczną - rolnikiem indywidualnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (dalej zwaną ,,Rolnikiem ” ).

W ramach zawartej umowy o współpracy Fundacja zobowiązała się przekazywać środki stanowiące opisane wyżej dochody fundacji Rolnikowi w formie nieoprocentowanych pożyczek przeznaczonych na rozwój i powiększanie prowadzonego przez Rolnika gospodarstwa rolnego, a Rolnik zobowiązał się ze swojej strony do prowadzenia, rozwoju i powiększania swojego gospodarstwa przy wykorzystaniu środków przekazywanych mu przez Fundacje, w tym przede wszystkim do powiększania zasobów ziemskich celem ich wykorzystywania dla tworzenia i realizacji programów rolno-środowiskowych i polityki rolnej opartej na ekologicznych uprawach i proekologicznym wykorzystywaniu gruntów. Otrzymywane przez Rolnika środki przeznaczane są w trakcie współpracy przede wszystkim na zakup nowych nieruchomości rolnych, na których można będzie realizować w/w cele ale też na szeroko rozumiany rozwój gospodarstwa i pokrycie kosztów związanych z tym rozwojem, obsługą uzyskiwanych dotacji, zakup nasion, nawozów, kosztów wykonywania prac - w tym zlecanych - na gospodarowanych gruntach. Gospodarstwo rolne Rolnika jest gospodarstwem wdrażającym działania rolno-środowiskowo-klimatyczne oraz rolnictwo ekologiczne, prowadzi swoją działalność w zgodzie z przepisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1305/2013, które dotyczy wsparcia na rozwój obszarów wiejskich oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2021/2115, określającego zasady planów strategicznych dla Wspólnej Polityki Rolnej (WPR). Prowadzone w gospodarstwie działania rolno-środowiskowe obejmują: ochronę bioróżnorodności, zarządzanie zasobami wodnymi i glebą, ochronę krajobrazów, stosowanie praktyk proekologicznych. Zgodnie z Planem Strategicznym dla Wspólnej Polityki Rolnej gospodarstwo jest zobowiązane do realizacji interwencji związanych z ochroną środowiska, klimatu i zrównoważonym zarządzaniem. Oznacza to m.in. ograniczenie emisji gazów cieplarnianych, poprawę jakości gleby, oraz zarządzanie wodami gruntowymi w sposób przyjazny dla środowiska. Rolnictwo ekologiczne zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2018/848 o produkcji ekologicznej, oznacza produkcję rolną bez użycia chemicznych nawozów i pestycydów, promowanie bioróżnorodności, rotacji upraw oraz ochronę ekosystemów.

Prowadzone w gospodarstwie działania rolno-środowiskowe mają na celu wspieranie zrównoważonego rolnictwa oraz ochronę środowiska i bioróżnorodności. Ich szczegółowy zakres, oparty na unijnych dyrektywach, to:

*   Ochrona bioróżnorodności - realizowana poprzez zróżnicowanie upraw, ochronę siedlisk dzikiej fauny i flory oraz zakładanie stref buforowych wokół upraw. Zgodnie z Dyrektywą Siedliskową 92/43/EWG i Dyrektywą Ptasią 2009/147/WE, działania te mają na celu wspieranie siedlisk przyrodniczych i gatunków zagrożonych.
*   Zarządzanie zasobami wodnymi i glebą - obejmuje praktyki zapobiegające erozji gleby i poprawiające jej jakość, np. stosowanie nawozów organicznych i metody retencji wody, zgodnie z celami Ramowej Dyrektywy Wodnej 2000/60/WE.
*   Ochrona krajobrazów - dotyczy zachowania tradycyjnych elementów krajobrazu rolniczego, takich jak miedze, oczka wodne i zadrzewienia śródpolne, co przyczynia się do zachowania różnorodności biologicznej i krajobrazowej, zgodnie z Dyrektywą 2014/52/UE dotyczącą oceny oddziaływania na środowisko.
*   Stosowanie praktyk proekologicznych - obejmuje działania, takie jak płodozmian, ograniczenie stosowania środków chemicznych, i zrównoważona produkcja, zgodne z rozporządzeniem UE 2018/848 o rolnictwie ekologicznym.

Wyżej wymienione działania wpisują się w cel Fundacji polegający na takim ukształtowaniu przestrzeni, które tworzy harmonijną całość oraz uwzględnia w uporządkowanych relacjach wszelkie uwarunkowania i wymagania funkcjonalne, społeczno-gospodarcze, środowiskowe, kulturowe, oraz kompozycyjno-estetyczne, oraz tworzeniu warunków organizacyjnych i materialnych, które umożliwiają wdrażanie nowych rozwiązań w dziedzinie ochrony środowiska.

Z ostrożności wskazania wymaga, że Fundacja może zgodnie ze statutem prowadzić działalność gospodarczą m.in w zakresie PKD 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów, oznacza to, że może udzielać pożyczek innym podmiotom (osobom fizycznym lub prawnym). Jednakże działanie Fundacji w ramach opisanej wyżej umowy współpracy z Rolnikiem, polegającą na świadczeniu pomocy w formie udzielenia pożyczek nie podlegających oprocentowaniu, jest działalnością nieodpłatną, nie przynoszącą Fundacji dochodu.

Fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej; ,,CIT” ) oraz prowadzi księgi rachunkowe i jest zobowiązana do sporządzania pełnych sprawozdań finansowych.

Wśród rodzajów działalności wymienionej w statucie Fundacji nie została wymieniona działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Fundacja tym samym nie uzyskuje dochodów z:

*   działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami;
*   działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskiwane dochody Fundacji, które są przeznaczane w formie nieoprocentowanych pożyczek na rzecz Rolnika są wydatkami na cele statutowe w postaci ochrony środowiska, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, i czy w związku z tym uzyskiwane dochody Fundacji korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

W ocenie Wnioskodawcy uzyskiwane dochody Fundacji, które są przeznaczane w formie nieoprocentowanych pożyczek na rzecz Rolnika są wydatkami na cele statutowe w postaci ochrony środowiska, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, i korzystają tym samym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT), wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej. Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2010 r. (nr IBPBI/2/423-885/10/CzP), nieistotne jest przy tym, czy dochód został osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej tylko w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową. Analogiczne stanowisko przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.396.2017.1.BD), w związku z czym można mówić o ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami. Fundacje posiadają osobowość prawną, i jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy CIT jako podmioty, które zwolnione są od podatku, podlegają zatem ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację. Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Jednocześnie, określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, osiągnięty przez niego dochód powinien zostać w całości lub w części przeznaczony na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Działalność statutowa Wnioskodawcy wpisuje się w cel statutowy wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, jakim jest ochrona środowiska. Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia. Statut powinien określać zasady, formy i zakres działalności podatnika realizującego cele, dla których został on ustanowiony. Oznacza to, że przez pojęcie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez podatnika, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego statutu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie ze Statutem celami Fundacji są, między innymi: takie ukształtowania przestrzeni, które tworzy harmonijną całość oraz uwzględnia w uporządkowanych relacjach wszelkie uwarunkowania i wymagania funkcjonalne, społeczno-gospodarcze, środowiskowe, kulturowe, oraz kompozycyjno-estetyczne, oraz tworzenie warunków organizacyjnych i materialnych, które umożliwiają wdrażanie nowych rozwiązań w dziedzinie ochrony środowiska.

Zgodnie z treścią Statutu, swoje cele Fundacja (Wnioskodawca) realizuje m.in. poprzez świadczenie bezpośredniej i pośredniej pomocy rzeczowej, finansowej i organizacyjnej, w tym tworzenie warunków do jej rozwoju, na rzecz podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nie posiadających osobowości prawnej), prowadzących, wspomagających lub organizujących działalność w zakresie celów Fundacji. Nie ma przeciwwskazań, by tego rodzaju działalność Fundacja wykonywała poprzez udzielanie finansowania osobom prowadzącym działania w obszarach, których wspieranie stanowi cel statutowy Fundacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.10.2018 r. (sygn. III SA/Wa 66/18) wskazał, że zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT sformułowanie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko jako bezpośrednie prowadzenie działalności przez jednostkę, ale także wspieranie działalności innego podmiotu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Nie jest jednak wymagane, aby forma realizacji celów była precyzyjnie wymieniona w statucie. Ze statutu muszą wynikać cele, ale do skorzystania ze zwolnienia nie jest konieczne, aby ze statutu wynikały formy działania czy też sposoby realizacji celów. Celów statutowych nie trzeba urzeczywistniać samemu, aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Rozpatrujący skargę kasacyjną od w/w orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. (sygn. II FSK 329/19), uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że statut skarżącego jest sformułowany w taki sposób, że obejmuje on szerokie spektrum działań ukierunkowanych na współpracę zmierzającą do realizacji jego celów statutowych. Jeżeli cele statutowe darczyńcy i obdarowanego są ze sobą zbieżne, uzasadnione jest, aby U. realizujący wsparcie w ramach współpracy z inną organizacją, mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca premiuje zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych m.in. prowadzenie działalności naukowej. Nie sposób nie zauważyć, że współpraca, która obejmuje szerokie spektrum działań, a także ich form przyczynia się do rozwoju nauki, a więc spełniania celów statutowych. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że udzielanie wsparcia prowadzi do pośredniego spełniania celów statutowych i przez to nie może być objęte art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest nieuprawnione. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu (por. uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r.t o sygn. akt II FPS/09). Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że dochody uzyskane przez Fundację wydatkowane w sposób opisany we wniosku podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a ww. ustawy wynika, że:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a -17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei art. 17 ust. 1b tej ustawy stanowi, że:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1\. celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

2\. uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,

3\. podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel, na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Ponadto, użycie przez ustawodawcę sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie i na te cele faktycznie zostanie wydatkowana. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie ze statutem Fundacji Cele działania Fundacji stanowią:

1) takie ukształtowanie przestrzeni, które tworzy harmonijną całość oraz uwzględnia w uporządkowanych relacjach wszelkie uwarunkowania i wymagania funkcjonalne, społeczno-gospodarcze, środowiskowe, kulturowe, oraz kompozycyjno-estetyczne;

2) taki rozwój społeczno-gospodarczy, w którym następuje proces integrowania działań politycznych, gospodarczych i społecznych, z zachowaniem równowagi przyrodniczej oraz trwałości podstawowych, procesów przyrodniczych, w celu zagwarantowania możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb poszczególnych społeczności lub obywateli zarówno współczesnego pokolenia oraz przyszłych pokoleń,

3) wspieranie i organizowanie projektów badawczych, informacyjnych, kształceniowych i wydawniczych służących zdobywaniu i upowszechnianiu wiedzy z ochrony środowiska;

4) upowszechnianie i promocja w kraju i za granicą osiągnięć naukowo-badawczych i dydaktycznych z zakresu ochrony środowiska. Rozwój swobodnego przepływu między Polską a innymi krajami, idei, myśli naukowo - technicznych i innych wartości związanych z ochroną i kształtowaniem środowiska;

5) popularyzowanie i wspieranie myśli naukowej z zakresu ochrony środowiska. Propagowanie idei ochrony środowiska i uwzględniania praw ekologii w rozwoju kraju;

6) gromadzenie i wypracowanie środków materialnych z przeznaczeniem na organizowanie, finansowanie i wspomaganie działań ma rzecz ochrony środowiska w Polsce;

7) tworzenie podstaw materialnych dla działalności ekologicznych ruchów społecznych i praktycznej realizacji ich celów;

8) stymulowanie społecznych inicjatyw proekologicznych i tworzenie warunków dla zwiększenia ich skuteczności;

9) tworzenie warunków organizacyjnych i materialnych, które umożliwiają wdrażanie nowych rozwiązań w dziedzinie ochrony środowiska.

Zgodnie ze statutem, Fundacja realizuje swoje cele poprzez świadczenie bezpośredniej i pośredniej pomocy rzeczowej, finansowej i organizacyjnej, w tym tworzenie warunków do jej rozwoju, na rzecz podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nie posiadających osobowości prawnej), prowadzących, wspomagających lub organizujących działalność w zakresie celów Fundacji.

Fundacja pozyskuje środki z darowizn od Fundatorów, dotacji oraz z dochodów prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej.

Jednym z podstawowych źródeł dochodów Fundacji jest dochód z działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

W ramach zawartej umowy o współpracy Fundacja zobowiązała się przekazywać środki stanowiące opisane wyżej dochody fundacji Rolnikowi w formie nieoprocentowanych pożyczek przeznaczonych na rozwój i powiększanie prowadzonego przez Rolnika gospodarstwa rolnego, a Rolnik zobowiązał się ze swojej strony do prowadzenia, rozwoju i powiększania swojego gospodarstwa przy wykorzystaniu środków przekazywanych mu przez Fundacje, w tym przede wszystkim do powiększania zasobów ziemskich celem ich wykorzystywania dla tworzenia i realizacji programów rolno-środowiskowych i polityki rolnej opartej na ekologicznych uprawach i proekologicznym wykorzystywaniu gruntów.

Fundacja może zgodnie ze statutem prowadzić działalność gospodarczą m.in w zakresie PKD 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów, oznacza to, że może udzielać pożyczek innym podmiotom (osobom fizycznym lub prawnym). Jednakże działanie Fundacji w ramach opisanej wyżej umowy współpracy z Rolnikiem, polegającą świadczeniu pomocy w formie udzielenia pożyczek nie podlegających oprocentowaniu, jest działalnością nieodpłatną, nie przynoszącą Fundacji dochodu.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów przeznaczonych na udzielenie nieprocentowanej pożyczki zauważyć należy, że zwrot „dochód wydatkowany”, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT oznacza formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. W pojęciu świadczenia definitywnego nie mieści się termin pożyczka. Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zatem, kwota przenoszona na drugą stronę w wykonaniu umowy pożyczki ma charakter zwrotny, czyli dla pożyczkobiorcy nie stanowi definitywnego przysporzenia majątkowego, a dla pożyczkodawcy - definitywnego wydatkowania. Ze swej natury świadczenie pożyczkowe jest zdarzeniem obojętnym podatkowoprawnie. W związku z tym, kwestia „wspierania działalności innych podmiotów” poprzez udzielenie pożyczki nieoprocentowanej w kontekście treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie ma znaczenia dla przedmiotu zapytania. Udzielenie pożyczki nawet w celu wsparcia działalności innego podmiotu nie ma prymatu wydatkowania, co automatycznie skreśla możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu.

Przeznaczenie dochodów w formie nieoprocentowanych pożyczek na rzecz Rolnika nie jest wydatkiem na cele statutowe w postaci ochrony środowiska, gdyż ze względu na charakter świadczenia objętego tą umową, niezależnie od statusu pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, unicestwia prawo do skorzystania ze wskazanych zwolnień podatkowych a więc nie stanowi wydatku na Państwa cele statutowe.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, **nieprawidłowe** jest Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy uzyskiwane dochody Fundacji, które są przeznaczane w formie nieoprocentowanych pożyczek na rzecz Rolnika są wydatkami na cele statutowe w postaci ochrony środowiska, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, i czy w związku z tym uzyskiwane dochody Fundacji korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2283 ze zm.).