Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.458.2018.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: dot. zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu łącznego wynagrodzenia za nabycie Licencji oraz Usług pomocniczych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15e ust. 11 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: koszt; licencja; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu łącznego wynagrodzenia za nabycie Licencji oraz Usług pomocniczych (obejmujących testy produktów: analizy techniczne i testy Produktów w celu oceny ich właściwości/specyfikacji technicznych w porównaniu z pożądanymi, obsługę i utrzymanie: pomoc techniczną w fazie startowej nowego procesu produkcyjnego, a także w trakcie cyklu życia Produktu) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15e ust. 11 ww. ustawy - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu łącznego wynagrodzenia za nabycie Licencji oraz Usług pomocniczych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15e ust. 11 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Główną działalnością Spółki jest produkcja stalowych kół jezdnych do samochodów osobowych i dostawczych w Polsce.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której centralnym podmiotem jest X. z siedzibą we Włoszech. Początkowo Grupa zajmowała się wyłącznie dystrybucją produktów stalowych, lecz później - w wyniku integracji z odbiorcami - wkroczyła na rynek motoryzacyjny.

Obecnie działalność Grupy obejmuje trzy podstawowe dywizje:

*   zakup, konfekcjonowanie i sprzedaż blach;
*   produkcja stalowych obręczy do kół samochodowych; oraz
*   produkcja (metodą tłoczenia i spawania) aluminiowych bądź stalowych podzespołów do samochodów.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w ramach segmentu drugiego (dalej: „Dywizja”), który jest koordynowany i zarządzany przez włoską spółkę z siedzibą we Włoszech, będącą jednocześnie 100% udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: „Podmiot Powiązany”). Struktura działalności Grupy (powszechnie stosowana w przemyśle motoryzacyjnym) charakteryzuje się podziałem w ramach każdej dywizji funkcji związanych z produkcją na poszczególne podmioty.

Spółka w ramach wspomnianego podziału jest podmiotem pełniącym wyłącznie funkcje produkcyjne. Natomiast pozostałe funkcje niezwiązane bezpośrednio z samą produkcją są realizowane przez wyspecjalizowane podmioty tj. np. Podmiot Powiązany. Koncentracja przez Wnioskodawcę na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej, tj. wytwarzania elementów przeznaczonych do wykorzystania w produkcji pojazdów mechanicznych.

Jako podmiot skoncentrowany na działalności produkcyjnej, niezbędny dla prowadzenia tej działalności know-how produkcyjny Spółka nabywa również w drodze zakupu. W rezultacie Spółka celem uruchomienia, prowadzenia i obsługi procesów produkcyjnych musi zapewnić sobie odpowiednie wsparcie w zakresie korzystania z niezbędnych praw własności intelektualnej oraz usług ściśle powiązanych z tymi prawami.

Podmiot Powiązany jako wyspecjalizowany podmiot z Grupy, posiada oraz rozwija w ramach swojej działalności odpowiedni know-how znajdujący odzwierciedlenie w postaci opatentowanych i nieopatentowanych wynalazków, formuł, procedur, metod i doświadczeń etc. w następujących obszarach:

*   projektowania, produkcji, montażu oraz wprowadzania produktów wytwarzanych w ramach Dywizji do obrotu,
*   definiowania strategii biznesowych w odniesieniu do asortymentu produktów, klientów oraz obszaru geograficznego,
*   identyfikacji technicznych metod zarządzania przedsiębiorstwem, w tym procesów produkcyjnych, wskaźników produkcji, rozmieszczenia linii produkcyjnych i organizacji działalności przemysłowej w znaczeniu ogólnym,
*   opracowywania wytycznych w zakresie standardów jakości i zarządzania logistyką.

Ponadto jako podmiot centralny w ramach Dywizji, Podmiot Powiązany m.in.:

*   określa, planuje oraz koordynuje strategię inwestycyjną procesów produkcyjnych lokalnych spółek należących do Dywizji,
*   posiada dział inżynierii zajmujący się projektowaniem/opracowywaniem produktów Dywizji zgodnie ze specyfikacjami dostarczonymi przez klientów (lokalne zakłady nie są zaangażowane w fazę projektowania produktu), do głównych działań działu należą: projektowanie produktu/wyrobu, projektowanie oprzyrządowania, testy produktów, zarządzanie specjalistycznym oprogramowaniem wykorzystywanym w projektowaniu,
*   koordynuje działem sprzedaży odpowiedzialnym za pozyskiwanie klientów i zarządzanie nimi,
*   prowadzi kontrolę jakości na poziomie centralnym, weryfikując czy wdrożone w poszczególnych działach procedury są zgodne z wytycznymi ustalonymi na poziomie centralnym, jednocześnie dział kontroli jakości zajmuje się w niezbędnym zakresie testami produktów,
*   posiada dział badań i innowacji, koncentrujący się na badaniach i analizach mających na celu identyfikacje innowacyjnych surowców/materiałów, które najlepiej będą odpowiadały potrzebom klientów, w szczególności pracownicy działu poszukują rozwiązań, które zmniejszą wagę produktu, a jednocześnie zagwarantują jego wysoką wydajność techniczną,
*   pełni funkcję zakupową, która jest realizowana centralnie przez dział zakupów, dział ten zarządza wszystkimi strategicznymi i niestrategicznymi zakupami dla Dywizji, za wyjątkiem zakupów surowców,
*   posiada dedykowany zespół do spraw bezpieczeństwa w Dywizji kontrolowany przez grupowego menadżera.

Mając na uwadze wspomniany podział funkcji Wnioskodawca natomiast jako jednostka wyłącznie operacyjna zajmuje się seryjną produkcją wyrobów w oparciu o przydzielone projekty, posiadając przy tym ograniczony zakres niezależności. Wnioskodawca zawarł z Podmiotem Powiązanym umowę (dalej: „Umowa”), niezbędną dla realizacji celów produkcyjnych Spółki. Na podstawie zawartej Umowy Spółka nabywa od Podmiotu Powiązanego:

*   licencję na prawa własności intelektualnej,
*   usługi pomocnicze ściśle związane z tymi prawami.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Podmiot Powiązany udziela Spółce niewyłączne prawo i licencję na korzystanie z praw własności intelektualnej (dalej: „Licencja”) na terytorium prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży produktów tj. kół i narzędzi motoryzacyjnych produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę zgodnie z prawami własności intelektualnej oraz standardami jakości wynikającymi z praw (dalej: „Produkty”). 

Jednocześnie Podmiot Powiązany na zgłoszenie dokonane przez Spółkę będzie świadczył usługi pomocnicze, zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy, Usługi te są ściśle związane z nabywaną licencją na korzystanie z praw własności intelektualnej (know-how) (dalej: „Usługi”).

Prawa własności intelektualnej, o których mowa w Umowie oznaczają know-how oraz każdy patent, który zostanie ostatecznie opracowany przez Podmiot Powiązany w ramach prowadzonej przez niego działalności z zakresu wykonalności technicznej, projektowania matryc, symulacji, opracowywania procesów (produkcji tarcz, produkcji felg, montażu, malowania oraz pokrywania wierzchniej warstwy), wyboru strategicznych dostawców, układów i logistyki oraz klasyfikacji materiału.

Dokumentacja praw własności intelektualnej została zdefiniowana jako cała dokumentacja dotyczącą know-how oraz patentów ostatecznie opracowanych i posiadanych przez Podmiot Powiązany, które są lub będą potrzebne Spółce do realizacji zwieranych przez Wnioskodawcę kontraktów na dostawę produktów.

Udostępniany przez Podmiot Powiązany know-how zgodnie z Umową to wszelka poufna/tajna wiedza w formie pisemnej lub ustnej, czy to w postaci nieopatentowanych wynalazków, formuł, procedur i metod, czy też już posiadanych aktualnie umiejętności czy też doświadczeń nabytych lub rozwijanych obecnie lub w późniejszym okresie w zakresie:

1.  projektowania, wytwarzania, montażu i wprowadzania Produktów do obrotu,
2.  definiowania strategii biznesowych w odniesieniu do asortymentu Produktów, klientów i obszarów geograficznych,
3.  określania/identyfikacji metod technicznych (tj. wyznaczania procedur produkcyjnych, wskaźników oraz wzorów przemysłowych oraz organizacji działalności przemysłowej),
4.  opracowywania wytycznych dotyczących norm produkcyjnych i logistyki

niezależnie od tego, czy jest własnością intelektualną chronioną w jakiejkolwiek formie, albo własnością Podmiotu Powiązanego bądź w jakikolwiek inny sposób przez niego kontrolowaną.

W ramach zawartej Umowy Spółka ma również możliwość korzystania z Usług pomocniczych oferowanych przez Podmiot Powiązany, które są ściśle związane z prawami własności intelektualnej oraz licencją na ich korzystanie. Usługi świadczone są na zgłoszenie Wnioskodawcy i obejmują:

1.  testy produktów: analizy techniczne i testy Produktów w celu oceny ich właściwości/specyfikacji technicznych w porównaniu z pożądanymi;
2.  obsługę i utrzymanie: pomoc techniczną w fazie startowej nowego procesu produkcyjnego, a także w trakcie cyklu życia Produktu;
3.  usługi związane z zamówieniami: negocjacje z dostawcami, opracowywanie wytycznych dotyczących polityki cenowej, współpracę z wybranymi dostawcami i zarządzanie zamówieniami Spółki na stal, udzielanie zgody na zakup oraz koordynacja procedur dotyczących wniosków o przydział kapitału w odniesieniu do zamówień innych niż zamówienia surowców;
4.  bezpieczeństwo: określenie zasad bezpieczeństwa i ochrony środowiska, pomoc w uzyskaniu i utrzymaniu certyfikatów bezpieczeństwa.

Jak wskazano powyżej są to Usługi ściśle powiązane z udzielaną Licencją. W związku z tym wynagrodzenie z tytułu udzielonej Licencji oraz Usług określone zostało łącznie jako procent obrotu netto Wnioskodawcy tj. obrotu związanego z Produktami Spółki bez wewnątrzgrupowych zakupów półproduktów, wyrobów gotowych i narzędzi. Wystawiana przez Podmiot Powiązany faktura określa również w jednej pozycji łączne świadczenie kompleksowe oraz jednolitą podstawę opodatkowania dla Licencji oraz związanych z nim świadczeniem Usług.

Wynagrodzenie to obejmuje stałą opłatę w wysokości procentu obrotu (część stała) oraz część zmienną liczoną od procentu obrotu płaconą w zależności od tego czy EBIT Spółki po odliczeniu części stałej i części zmiennej nie będzie ujemny.

Na podstawie Umowy mogą być świadczone za odrębnym wynagrodzeniem inne usługi związane z działalnością Wnioskodawcy - przy czym nie są one przedmiotem niniejszego Wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu łącznego wynagrodzenia za nabycie Licencji oraz Usług podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 15e ust. 1 pkt 11 (winno być art. 15e ust. 11)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji oraz Usług przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) w związku z art. 15e ust. 1 pkt 11 (winno być art. 15e ust. 11), jako że są one bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru/ świadczeniem usługi.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2135 dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług jak i opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie usługi czy też opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za pomocne w niniejszym zakresie należy uznać wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 dające wskazówki jak należy rozumieć brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansów/wiadomości /ostrzeżenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset publisher/M1vU/content/id/6368422 dalej: „Wyjaśnienia”)

Zgodnie z treścią wyjaśnień: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT- w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

I dalej: „Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Za przykład możliwości skorzystania z omawianego wyłączenia Ministerstwo wskazało sytuację w której spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów były znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę. Na podstawie udzielonej licencji spółka nabyła prawo do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione zostało od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowiąc określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Podobne wyjaśnienia znalazły swoje odzwierciedlenie już w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztu Licencji oraz Usług, na podstawie której Wnioskodawca wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu.

Na wstępie należy bowiem zauważyć, że Licencja nabywana od Podmiotu Powiązanego obejmuje swoim zakresem udostępnienie przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy know-how dotyczącego produkcji Produktów, w tym w szczególności licencji na formuły, procedury czy też metody techniczne wytwarzania Produktów jak i wiedzę oraz doświadczenie z zakresu:

1.  projektowania, wytwarzania, montażu i wprowadzania Produktów do obrotu,
2.  definiowania strategii biznesowych w odniesieniu do asortymentu Produktów, klientów i obszarów geograficznych,
3.  określania/identyfikacji metod technicznych (tj. wyznaczania procedur produkcyjnych, wskaźników oraz wzorów przemysłowych oraz organizacji działalności przemysłowej),
4.  opracowywania wytycznych dotyczących norm produkcyjnych i logistyki.

Odpowiednio również nabywane (o ile zaistnieje taka potrzeba) od Podmiotu Powiązanego Usługi pomocnicze dotyczące: testowania Produktów, obsługi i utrzymania w trakcie fazy startowej produkcji jak i również w późniejszym etapie życia Produktu, wsparcia związanego z zamówieniami czy też zasadami bezpieczeństwa są ściśle powiązane z licencjonowanymi prawami własności intelektualnej nabywanymi w ramach Umowy. Dzięki możliwości skorzystania z Usług wsparcia Podmiotu Powiązanego, Wnioskodawca ma możność realizowania produkcji zgodnie wytycznymi i normami wynikającymi z nabywanych praw oraz zasadami grupowymi.

Tym samym koszty ponoszone na Licencję oraz Usługi są to rodzaje kosztów o których bezpośrednio mówi Minister Finansów i Rozwoju w Wyjaśnieniach czyli koszty związane z wytwarzaniem Produktu, niezbędne dla jego wytworzenia oraz inkorporowane w nim samym. Spółka jest podmiotem produkcyjnym. Nie jest możliwa produkcja jej wyrobów bez nabycia know-how produkcyjnego opisanego powyżej. Bez informacji technicznych i wiedzy w zakresie sposobu, metod produkcji, norm produkcyjnych czy strategii produkcyjnych oraz związanych z tym procesów nie mógłby powstać Produkt. To samo dotyczy Usług, które nierozerwalnie związane są z nabywanym know-how jak określanie/identyfikacja procedur produkcyjnych, strategii biznesowych co do asortymentu produkowanych Produktów i klientów, opracowania wytycznych norm produkcji i logistyki, pomocy technicznej w fazie startowej czy w trakcie cyklu życia produktu etc.

Nabycie know-how w tym zakresie warunkuje wytworzenie oraz późniejszą sprzedaż Produktu, a zatem przy spółce produkcyjnej jaką jest Wnioskodawca koszty Licencji oraz Usług pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji oraz Usług, nie mógłby produkować i sprzedawać ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że Licencja obejmuje m.in. licencję na formuły, procedury czy też metody techniczne wytwarzania Produktów (w tym przede wszystkim z zakresu projektowania, montażu Produktów, procedur produkcyjnych, wskaźników oraz wzorów przemysłowych jak również wytycznych dotyczących norm produkcyjnych i logistyki), bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, a w dalszej kolejności sprzedaż, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Analogicznie powyższe odnosi się również do wskazanych w Umowie Usług nierozerwalnie związanych z udzieloną Licencją obejmujących m.in. testowanie produktów, pomoc techniczną czy też pomoc w pozyskiwaniu odpowiednich certyfikatów bezpieczeństwa oraz pozostałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji i Usług ponoszone przez Wnioskodawcę w celu produkcji i sprzedaży Produktów pozostają w analogicznym związku jak usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, czy też licencja na znak towarowy zaprezentowana jako przykład w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów i Rozwoju. Jak zostało wskazane na wstępie wniosku, konieczność nabywania Licencji oraz wyspecjalizowanych Usług wynika przede wszystkim z faktu podziału funkcji w ramach struktury Grupy Wnioskodawcy. Odpowiednio korzystając z wyspecjalizowanych centrum usługowych w ramach Dywizji, podmioty pełniące wyłącznie funkcje produkcyjne mogą skoncentrować się na realizacji powierzonych im zadań produkcyjnych co jednocześnie pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej, tj. wytwarzania elementów przeznaczonych do wykorzystania w produkcji pojazdów mechanicznych.

W rezultacie celem realizacji działalności produkcyjnej niezbędnym dla Spółki jest nabywanie Licencji oraz Usług od Podmiotu Powiązanego, któremu powierzona została funkcja usługowa. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji oraz Usług na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą Produktów.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej: „UoR”) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów. Stąd nie jest to element istotny dla rozpatrzenia stanowiska Spółki.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję oraz Usługi wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji oraz Usług pomocniczych (o ile w danym okresie Spółka zgłosiła zapotrzebowanie na Usługi) jest skorelowana z kosztami tej Licencji oraz Usług. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji oraz Usług z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji oraz Usług, a wartością obrotu generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów wytworzonych na podstawie tej Licencji i Usług.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości obrotu netto sprzedanych Produktów (tj. obrotu związanego z Produktami Spółki bez wewnątrzgrupowych zakupów półproduktów, wyrobów gotowych i narzędzi), co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji oraz Usług należnych Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji oraz Usług. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji i Usług a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

Faktyczna cena Produktów uwzględnia w ocenie Spółki bowiem okoliczność ponoszenia kosztów Licencji oraz Usług na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji jak i Usług spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS, koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi stanowi „(\`(...)\`) koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. W konsekwencji koszty Licencji oraz Usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji jak i Usług na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w tym w szczególności z uwagi na fakt, iż:

*   bez nabycia Licencji jak i Usług Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonych jej zdań produkcyjnych, tym samym koszty zakupu tych świadczeń służą bezpośrednio wytwarzaniu Produktów Wnioskodawcy;
*   ponadto wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji oraz Usług jest kalkulowane w oparciu o określony w Umowie procent od obrotu, tym samym koszty powyższych świadczeń są w ocenie Wnioskodawcy bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi.

Podobne stanowisko zostało m.in. zaakceptowane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 23 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 4 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.1.KB,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 19 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.167.2018.1.MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Ponadto zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu łącznego wynagrodzenia za nabycie Licencji oraz Usług podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15e ust. 11. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku opłat za nabycie Licencji oraz usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem kwestia, że ww. licencje i usługi są objęte art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel,

w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu łącznego wynagrodzenia za nabycie Licencji oraz Usług podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 15e ust. 1 pkt 11.

Odnosząc się zatem do ustalenia, czy koszty Licencji oraz Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, o którch mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że aby ocenić czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Licencji oraz Usług stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego m.in. Wnioskodawca jako jednostka wyłącznie operacyjna zajmuje się seryjną produkcją wyrobów w oparciu o przydzielone projekty, posiadając przy tym ograniczony zakres niezależności. Wnioskodawca zawarł z Podmiotem Powiązanym umowę (dalej: „Umowa”), niezbędną dla realizacji celów produkcyjnych Spółki.

Na podstawie zawartej Umowy Spółka nabywa od Podmiotu Powiązanego:

*   licencję na prawa własności intelektualnej;
*   usługi pomocnicze ściśle związane z tymi prawami.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Podmiot Powiązany udziela Spółce niewyłączne prawo i licencję na korzystanie z praw własności intelektualnej (dalej: „Licencja”) na terytorium prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży produktów tj. kół i narzędzi motoryzacyjnych produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę zgodnie z prawami własności intelektualnej oraz standardami jakości wynikającymi z praw (dalej: „Produkty”). Jednocześnie Podmiot Powiązany na zgłoszenie dokonane przez Spółkę będzie świadczył usługi pomocnicze, zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy, Usługi te są ściśle związane z nabywaną licencją na korzystanie z praw własności intelektualnej (know-how) (dalej: „Usługi”). Prawa własności intelektualnej, o których mowa w Umowie oznaczają know-how oraz każdy patent, który zostanie ostatecznie opracowany przez Podmiot Powiązany w ramach prowadzonej przez niego działalności z zakresu wykonalności technicznej, projektowania matryc, symulacji, opracowywania procesów (produkcji tarcz, produkcji felg, montażu, malowania oraz pokrywania wierzchniej warstwy), wyboru strategicznych dostawców, układów i logistyki oraz klasyfikacji materiału. Dokumentacja praw własności intelektualnej została zdefiniowana jako cała dokumentacja dotyczącą know-how oraz patentów ostatecznie opracowanych i posiadanych przez Podmiot Powiązany, które są lub będą potrzebne Spółce do realizacji zwieranych przez Wnioskodawcę kontraktów na dostawę produktów.

Udostępniany przez Podmiot Powiązany know-how zgodnie z Umową to wszelka poufna/tajna wiedza w formie pisemnej lub ustnej, czy to w postaci nieopatentowanych wynalazków, formuł, procedur i metod, czy też już posiadanych aktualnie umiejętności czy też doświadczeń nabytych lub rozwijanych obecnie lub w późniejszym okresie w zakresie:

1.  projektowania, wytwarzania, montażu i wprowadzania Produktów do obrotu,
2.  definiowania strategii biznesowych w odniesieniu do asortymentu Produktów, klientów i obszarów geograficznych,
3.  określania/identyfikacji metod technicznych (tj. wyznaczania procedur produkcyjnych, wskaźników oraz wzorów przemysłowych oraz organizacji działalności przemysłowej),
4.  opracowywania wytycznych dotyczących norm produkcyjnych i logistyki

niezależnie od tego, czy jest własnością intelektualną chronioną w jakiejkolwiek formie, albo własnością Podmiotu Powiązanego bądź w jakikolwiek inny sposób przez niego kontrolowaną.

W ramach zawartej Umowy Spółka ma również możliwość korzystania z Usług pomocniczych oferowanych przez Podmiot Powiązany, które są ściśle związane z prawami własności intelektualnej oraz licencją na ich korzystanie. Usługi świadczone są na zgłoszenie Wnioskodawcy i obejmują:

1.  testy produktów: analizy techniczne i testy Produktów w celu oceny ich właściwości/specyfikacji technicznych w porównaniu z pożądanymi;
2.  obsługę i utrzymanie: pomoc techniczną w fazie startowej nowego procesu produkcyjnego, a także w trakcie cyklu życia Produktu;
3.  usługi związane z zamówieniami: negocjacje z dostawcami, opracowywanie wytycznych dotyczących polityki cenowej, współpracę z wybranymi dostawcami i zarządzanie zamówieniami Spółki na stal, udzielanie zgody na zakup oraz koordynacja procedur dotyczących wniosków o przydział kapitału w odniesieniu do zamówień innych niż zamówienia surowców;
4.  bezpieczeństwo: określenie zasad bezpieczeństwa i ochrony środowiska, pomoc w uzyskaniu i utrzymaniu certyfikatów bezpieczeństwa.

Jak wskazano powyżej są to Usługi ściśle powiązane z udzielaną Licencją. W związku z tym wynagrodzenie z tytułu udzielonej Licencji oraz Usług określone zostało łącznie jako procent obrotu netto Wnioskodawcy tj. obrotu związanego z Produktami Spółki bez wewnątrzgrupowych zakupów półproduktów, wyrobów gotowych i narzędzi. Wystawiana przez Podmiot Powiązany faktura określa również w jednej pozycji łączne świadczenie kompleksowe oraz jednolitą podstawę opodatkowania dla Licencji oraz związanych z nim świadczeniem Usług. Wynagrodzenie to obejmuje stałą opłatę w wysokości procentu obrotu (część stała) oraz część zmienną liczoną od procentu obrotu płaconą w zależności od tego czy EBIT Spółki po odliczeniu części stałej i części zmiennej nie będzie ujemny.

Zatem, w stosunku do opłaty za licencję i usługi pomocnicze (obejmujące testy produktów: analizy techniczne i testy Produktów w celu oceny ich właściwości/specyfikacji technicznych w porównaniu z pożądanymi, obsługę i utrzymanie: pomoc techniczną w fazie startowej nowego procesu produkcyjnego, a także w trakcie cyklu życia Produktu), zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Brak posiadania przedmiotowych licencji i ww. usług pomocniczych uniemożliwiłby w praktyce Spółce wytworzenie i sprzedaż Produktów znajdujących się w ofercie Spółki.

Natomiast odnośnie usług pomocniczych obejmujących usługi związane z zamówieniami: negocjacje z dostawcami, opracowywanie wytycznych dotyczących polityki cenowej, współpracę z wybranymi dostawcami i zarządzanie zamówieniami Spółki na stal, udzielanie zgody na zakup oraz koordynacja procedur dotyczących wniosków o przydział kapitału w odniesieniu do zamówień innych niż zamówienia surowców oraz usługi pomocnicze obejmujące bezpieczeństwo: określenie zasad bezpieczeństwa i ochrony środowiska, pomoc w uzyskaniu i utrzymaniu certyfikatów bezpieczeństwa nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty tych usług mają bezpośredni wpływ na wytworzenie i sprzedaż towaru. Koszt ww. usług nie jest kosztem możliwym do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi. W opinii Organu, ww. usługi pomocnicze chociaż niewątpliwie są związane w jakimś stopniu z wytworzeniem towaru, nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem Organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie towarów. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Z tego też względu koszty usług pomocniczych obejmujących usługi związane z zamówieniami: negocjacje z dostawcami, opracowywanie wytycznych dotyczących polityki cenowej, współpracę z wybranymi dostawcami i zarządzanie zamówieniami Spółki na stal, udzielanie zgody na zakup oraz koordynacja procedur dotyczących wniosków o przydział kapitału w odniesieniu do zamówień innych niż zamówienia surowców oraz usługi pomocnicze obejmujące bezpieczeństwo: określenie zasad bezpieczeństwa i ochrony środowiska, pomoc w uzyskaniu i utrzymaniu certyfikatów bezpieczeństwa, nie są kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanym” w produkcie lub usłudze.

W konsekwencji ww. usługi nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru, czy usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu łącznego wynagrodzenia za nabycie Licencji oraz Usług pomocniczych (obejmujących testy produktów: analizy techniczne i testy Produktów w celu oceny ich właściwości/specyfikacji technicznych w porównaniu z pożądanymi, obsługę i utrzymanie: pomoc techniczną w fazie startowej nowego procesu produkcyjnego, a także w trakcie cyklu życia Produktu) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15e ust. 11 - jest prawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.