Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.212.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: w zakresie: - Czy naliczona kara umowna w wysokości 360.763,18 zł powinna być zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych do opodatkowania jeśli nie została zapłacona przez Spółkę? - Czy do pozostałych przychodów operacyjnych z tytułu kary umownej powinna zostać zaliczona jedynie kwota 131.116,00 zł rozliczona ze Spółką przez potrącenie? - Czy dokonanie zapłaty dla Podwykonawców w myśl art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, Spółdzielnia może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w dniu 21 lutego 2019 r.?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; zobowiązanie-zobowiązanie solidarne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym 24 i 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu z tytułu kary umownej – **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności zapłaconych na rzecz Podwykonawców z tytułu odpowiedzialności solidarnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu kary umownej oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności zapłaconych na rzecz Podwykonawców z tytułu odpowiedzialności solidarnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.212.2019.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 24 i 30 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.Spółdzielnia (dalej także: „Wnioskodawca”, „Zamawiający”, „Inwestor”) dnia 5 stycznia 2018 r. zawarła umowę ze Spółką X (dalej: „Spółka”, „Wykonawca”), której przedmiotem było wykonanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego robót budowlanych dla zadania: „Budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi w ilości xx szt., lokalem handlowo-usługowym w poziomie parteru, garażem podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą techniczną na działce xx” (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta na podstawie przetargu ograniczonego z dnia 26 października 2017 r. oraz decyzji Zarządu nr xx z dnia 8 listopada 2017 r. Dnia 4 stycznia 2019 r., z uwagi na znaczne opóźnienia w wykonywaniu prac określonych szczegółowo w harmonogramie Umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy, Spółdzielnia, na podstawie art. 635 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: „KC”), złożyła oświadczenie o odstąpieniu od Umowy wskazując, iż obecny stopień zaawansowania prac nie pozwoli na terminowe wykonanie. W związku z odstąpieniem od Umowy, w oparciu o § 11 ust. 1 pkt 1 lit. d Umowy, Spółdzielnia obciążyła Spółkę karą umowną w wysokości 360.763,18 zł (od wartości netto po uwzględnieniu wykonanych prac netto). Dnia 23 stycznia 2019 r. Spółdzielnia złożyła oświadczenie o potrąceniu wierzytelności dokonanego na podstawie § 11 ust. 4 Umowy. W konsekwencji do zapłaty z tytułu kary umownej została kwota 229.647,18 zł. Jednocześnie dnia 4 stycznia 2019 r. Spółka złożyła na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 lit. c Umowy oświadczenie o odstąpieniu od Umowy powołując się na fakt opóźnienia przez Zamawiającego w zapłacie wynagrodzenia wynikającego z faktury nr xx na kwotę 75.625,67 zł (dalej: „Faktura”), która to kwota została przekazana przelewem podwykonawcom (dalej: „Podwykonawcy”) dnia 4 i 11 stycznia 2019 r. Wobec powyższego nie było zaległości w zapłacie Faktury za roboty budowlane. W odpowiedzi Spółdzielnia poinformowała Spółkę o bezpodstawności oświadczenia o odstąpieniu od Umowy złożonego przez Spółkę. Wskazać należy, iż wartość zamówienia zawartej Umowy wynosiła 10.768.223,00 zł brutto, tj. 9.870.819,61 zł netto, z czego na dzień 7 stycznia 2019 r. wykonano prace o łącznej wartości 2.889.297,15 zł brutto, tj. 2.655.557,27 zł netto. Na dzień sporządzenia uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną Spółdzielnia realizuje inwestycję we własnym zakresie.

2.W zawartej Umowie w § 4 jest zapis, że Wykonawca może wykonać Przedmiot Umowy przy udziale Podwykonawców. Akceptacja Podwykonawcy dokonywana jest zgodnie z postanowieniami § 6 Umowy. Paragraf 6 pkt 1 Umowy brzmi: „Wykonawca lub Podwykonawca przedkłada Zamawiającemu przed przystąpieniem do wykonania robót przez Podwykonawcę, umowę o podwykonawstwo”. W dalszej części tego paragrafu podany jest szczegółowy zakres tej umowy.

W myśl dotychczas obowiązujących przepisów KC odnoszących się do umowy o roboty budowlane inwestor nie ponosił żadnej odpowiedzialności za zobowiązania względem swoich podwykonawców. W tym celu wprowadzono solidarną odpowiedzialność inwestora za zobowiązania pieniężne wykonane przez podwykonawcę. Zgodnie z artykułem 6471 § 1 KC, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

W niniejszej sprawie zaistniało takie zdarzenie, że Wykonawca nie dokonał płatności za roboty budowlane dla Podwykonawców za okres do dnia odstąpienia od Umowy ze Spółdzielnią. W związku z powyższym trzech Podwykonawców zwróciło się do Spółdzielni z pismem o wypłacenie nieuregulowanych przez Spółkę należności z tytułu prac na budowie przy ulicy xx, załączając kserokopie faktur wystawionych na Spółkę. W świetle zobowiązania, Spółdzielnia zażądała od Podwykonawców oświadczenia, w którym zawarte były informacje, iż na dzień 5 lutego 2019 r. Spółka nie wypłaciła na rzecz Podwykonawców wynagrodzenia z tytułu umowy pomiędzy stronami. Jednocześnie, gdyby Spółka dokonała jakichkolwiek wpłat wymienionych w oświadczeniu kwot należności, Podwykonawcy zobowiązani są do niezwłocznego poinformowania o tym Spółdzielni oraz zwrotu otrzymanych od Spółdzielni kwot. Składający powyższe oświadczenie Podwykonawcy zostali poinformowani o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1600 z późn. zm.).

Po otrzymaniu kompletu dokumentów od Podwykonawców dnia 21 lutego 2019 r., Spółdzielnia dokonała zapłaty przelewem trzem Podwykonawcom. Łącznie Spółdzielnia wypłaciła Podwykonawcom 60.183,75 zł netto, tj. 62.926,75 zł brutto. Spółdzielnia dokonała potrącenia kaucji gwarancyjnej w kwocie 2.743,00 zł.

Do dnia złożenia wniosku o interpretację indywidualną Spółdzielnia nie otrzymała informacji, że Spółka uregulowała swoje zobowiązania wobec tych Podwykonawców, z którymi miała zawarte umowy o roboty budowlane dla przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy naliczona kara umowna w wysokości 360.763,18 zł powinna być zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych do opodatkowania jeśli nie została zapłacona przez Spółkę?
2.  Czy do pozostałych przychodów operacyjnych z tytułu kary umownej powinna zostać zaliczona jedynie kwota 131.116,00 zł rozliczona ze Spółką przez potrącenie?
3.  Czy dokonanie zapłaty dla Podwykonawców w myśl art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, Spółdzielnia może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w dniu 21 lutego 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Ad pytania nr 1

Spółdzielnia nie zaliczyła pełnej kwoty kary umownej do pozostałych przychodów operacyjnych w wyliczonej wysokości, tj. na kwotę 360.763,18 zł. Zaliczyła tylko rozliczoną przez potrącenie kwotę, tj. 131.116,00 zł dokonaną na podstawie § 11 ust. 4 Umowy zawartej ze Spółką.

Ad pytania nr 2

Spółdzielnia przeksięgowała dowodem wewnętrznym kaucję gwarancyjną na poczet naliczonej kary. A jednocześnie zaliczyła przychód do opodatkowania w kwocie 131.116,00 zł.

Ad pytania nr 3.

Spółdzielnia zaliczyła wydatek dla Podwykonawców w kwocie 62.926,75 zł w dniu zapłaty w koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy o CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ponieważ przepisy ustawy o CIT nie definiują instytucji prawa cywilnego jaką jest potrącenie (zwana również kompensatą), należy przyjąć skutki takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. Potrącenie polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty umownej (u podstaw której leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami) bądź kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: „KC”), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie jest zatem formą regulowania (wykonywania) zobowiązań, skutkującą powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) zobowiązania.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja (www.sjp.pl). Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił.

Otrzymanie kaucji nie wiąże się zatem z koniecznością rozpoznania przychodu przez podmiot tę kaucję otrzymujący.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu kary umownej nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, który określa ogólną zasadę ustalania momentu powstania przychodu z tytułu dostawy towarów, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Nie ma w tym wypadku również zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT dotyczący usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Niewątpliwie otrzymanie kary umownej ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostało wyłączone przez ustawodawcę z kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Nie jest to jednak należność będąca konsekwencją dokonania dostawy towarów, wykonania usługi bądź zbycia prawa majątkowego. Dlatego datę powstania przychodu z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu, jak wyżej wskazano, w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się przepisów odnoszących się do sprzedaży towarów, usług oraz zbycia prawa majątkowego za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dopiero otrzymanie kary umownej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółdzielnia dokonała w dniu 23 stycznia 2019 r. – na podstawie zapisów Umowy – potrącenia kwoty kaucji gwarancyjnej z przysługującej jej na podstawie Umowy kwoty kary umownej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w momencie dokonania potrącenia doszło do zapłaty kary umownej w części odpowiadającej wysokości potrąconej kaucji gwarancyjnej. Rację ma zatem Spółdzielnia, że w momencie dokonania potrącenia powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymanej kary umownej w części odpowiadającej wysokości potrąconej kaucji gwarancyjnej – w tym bowiem momencie i w tej części doszło do zapłaty kary umownej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Ad pytania nr 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o CIT, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach KC – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 6471 § 1 KC, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

W art. 6471 § 5 KC ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

Zdaniem tut. organu, skoro kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata dokonana przez Spółdzielnię na rzecz Podwykonawców nie stanowi dla Spółdzielni kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacone przez Spółdzielnię na rzecz Podwykonawców należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Spółką. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Spółkę, a zatem kwoty, które Spółdzielnia chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Spółki. Spółdzielnię z Podwykonawcami nie wiąże żadna umowa. Stroną Umowy jest Spółdzielnia i Spółka i to Spółka wystawia Spółdzielni faktury za wykonane roboty budowlane. Na tej podstawie Spółdzielnia obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Spółki. W sytuacji, gdy Spółdzielnia obciąży swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Spółki na podstawie otrzymanej od niej faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktur Podwykonawców wystawionych Spółce, która z kolei wystawia fakturę Spółdzielni za wykonane roboty budowlane – spowodowałoby, że Spółdzielnia ponownie obciążyłaby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Spółdzielnia, która zaliczy wynikające z faktur od Spółki należności do kosztów uzyskania przychodu, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych należnościami za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawców na rzecz Spółki. Należy bowiem zauważyć, że w relacji Podwykonawcy – Spółka – Spółdzielnia, faktury Spółki obejmują wartość usług (wynagrodzenie) Podwykonawców. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Spółdzielni wynagrodzenia za realizację inwestycji na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę na podstawie zawartej między tymi podmiotami Umowy, o tyle zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom, w zakresie którego zostały wystawione faktury na Spółkę, jest dla Spółdzielni neutralna podatkowo.

Co warte wyraźnego podkreślenia, odpowiedzialność Spółdzielni ma miejsce w sytuacji, gdy Spółka, na podstawie otrzymanych faktur od Podwykonawców, miała już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za prace wykonane przez Podwykonawców. Należy zauważyć, że gdyby Spółka uregulowała swoje zobowiązanie wobec Podwykonawców nie mogłaby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą.

Oczywiste jest bowiem, posługując się terminologią użytą wcześnie w treści niniejszego uzasadnienia, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami – najpierw na zasadzie „memoriałowej” u Spółki, a następnie w Spółdzielni na zasadzie „kasowej”. W przedmiotowej sprawie wystąpiłyby „dwa koszty” w Spółdzielni: z tytułu uregulowania jej zobowiązania względem Spółki oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec Podwykonawców, którym nie zapłaciła Spółka.

Jak wcześniej wskazano jednym z warunków koniecznych do spełnienia, aby koszt był uznany za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywny charakter.

W kontekście wymogu definitywności kosztu należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Spółdzielnię jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 KC. Przepis ten stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Zatem wydatku Spółdzielni w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który może pociągnąć za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Spółdzielnią jako inwestorem a Spółką jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że koszt nawet, gdy jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W sprawie oczywistym jest, że odpowiedzialność Spółdzielni wobec Podwykonawców ma charakter gwarancyjny.

W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań wobec dostawców w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Spółdzielnia nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.