Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/8213/357/SOH/08/PK-954/08
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2008-12-31
Teza: rezerwy celowe tworzone przez banki a przychód podlegający opodatkowaniu
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; rezerwy-rezerwy celowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

**Zmiana Interpretacji Indywidualnej**

Na podstawie art. 14e i 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, tj. Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski S.A. (dalej: Bank), zawartego we wniosku z dnia 5 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii obliczania kwoty ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zmianą stanu rezerw celowych, w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Banku **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie**

W dniu 11 lutego 2008 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek Banku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii obliczania kwoty ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zmianą stanu rezerw celowych. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaję się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 14d). Termin do wydania interpretacji upłynął w dniu 11 maja 2008r. W związku z niewydaniern interpretacji indywidualnej w tym terminie doszło do tzw. „milczącej interpretacji”, tj. interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o).

Na podstawie postanowień ww. art. 38a w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio:

1.  za 2007 r-20%,
2.  za 2008 r-40%,
3.  za 2009 r. 40 % - kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności Z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności Z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003r.

Rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1. Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1 wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych. Łączna kwota pomniejszenia zobowiązania podatkowego banków (kwota podatku), o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004-2006, o których mowa w art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938, z późn. zm.). Z opisu stanu faktycznego Banku wynika, iż do końca 2004 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 z późn. zm.) tworzone były w ciężar kosztów rezerwy celowe na ekspozycje kredytowe z tytułu kredytów (pożyczek) oraz udzielone gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek. Począwszy od 2005 r., Bank zaczął stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i w związku z tym zamiast tworzenia rezerw celowych Bank zaczął dokonywać, zgodnie z normami wynikającymi z tych standardów rachunkowości, odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Bank kontynuuje także kalkulację rezerw celowych na ww. należności z uwagi na konieczność porównania odpisów aktualizacyjnych z rezerwami celowymi przed zaliczeniem tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Bank uzyskał prawo do pomniejszenia w latach 2007-2009, zgodnie z art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązania podatkowego w wysokości 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych na ekspozycje kredytowe z tytułu kredytów (pożyczek) oraz udzielone gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek, po pomniejszeniu tych rezerw o wartość rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Na podstawie art. 38a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczenia ulgi podatkowej dokonuje się nie wcześniej niż w zeznaniu za 2007 r. i nie później niż w zeznaniu za 2009 r., najpierw naliczając kwotę ulgi, a następnie odpowiednio ją weryfikując. Zdaniem Banku na wartość podwyższenia zobowiązania podatkowego, wpłynąć może jedynie wartość wynikająca z częściowego lub całkowitego rozwiązania rezerw celowych będących podstawą naliczenia ulgi, wobec wygaśnięcia przyczyn ich utworzenia, o których mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Taka sytuacja, w ocenie Banku, wystąpić może na skutek zmiany charakterystyki ekonomicznej wierzytelności i pozbawienia jej przymiotów ekspozycji kredytowej objętej przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto, w ocenie Banku, wyłącznie dla roku 2003, ustawodawca poszerzył zakres przesłanek wpływających na wysokość naliczenia ulgi o operacje polegające na: przekwalifikowaniu rezerw celowych z niestanowiących na stanowiące koszty uzyskania przychodów oraz zmniejszeniu wartości rezerw celowych na skutek zmiany wartości wierzytelności, zmianie zabezpieczenia przyjętego na poczet wierzytelności (wpływającego na podstawę utworzenia rezerw celowych), zmianie kategorii ryzyka (w ramach kategorii objętych regulacjami rozporządzenia) oraz odpisaniu wierzytelności w ciężar rezerw celowych. Oznacza to. zdaniem Banku, iż na podstawie art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży na nim obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) **tylko wówczas**, gdy utworzone w ciężar kosztów rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Bank nie ma natomiast obowiązku podwyższenia kwoty podatku w przypadku zmniejszenia, zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, kwoty ekspozycji kredytowej, albo zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji, albo wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych albo wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne - za wyjątkiem rezerw rozwiązanych albo zmniejszonych w 2003 r. Nie ma on także obowiązku podwyższenia kwoty podatku, gdy zgodnie z § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia, umorzone, przedawnione lub nieściągalne ekspozycje kredytowe z tytułu kredytów (pożyczek) oraz udzielone gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek odpisuje w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Na podstawie art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank jest zobowiązany do podwyższenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku gdy w poszczególnych latach podatkowych następujących po dniu 31 grudnia 2003 r., w odniesieniu do konkretnych wierzytelności nastąpiły zmiany stanów rezerw celowych, wynikające z obniżenia wartości w efekcie wykonania operacji faktycznego rozwiązania, jako czynności o specyficznym charakterze, odrębnej od operacji ich zmniejszenia. **Na podstawę naliczenia ulgi, a zatem kwotę pomniejszenia zobowiązania podatkowego nie może wpływać zmiana kwalifikacji podatkowej rezerw celowych będących podstawą pomniejszenia zobowiązania podatkowego, z niestanowiących na stanowiące koszty uzyskania przychodów**. Co do zasady neutralne zarówno dla naliczenia (w roku 2003), jak i pomniejszenia ulgi (w latach 2004-2009) są także wartości rezerw, w ciężar których następuje spisanie wierzytelności nieściągalnych, umorzonych, przedawnionych lub niepokrytych wpływami ze sprzedaży Bank uważa, po przeprowadzeniu wnikliwej wykładni językowej, celowościowej oraz funkcjonalnej, że odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której norma art. 38a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stałaby się bezprzedmiotowa, bowiem podatnik kierując się sugestią ustawodawcy, nie dokonując odpisania wierzytelności w roku 2003 r., zostałby bezpowrotnie, wbrew intencjom ustawodawcy, pozbawiony prawa do 8% ulgi w przypadku gdy zastosowałby pełne zabezpieczenie wierzytelności, albo przeniósłby wierzytelność do niższej kategorii ryzyka, albo potraktowałby zmniejszenie rezerwy celowej związane ze spłatą wierzytelności jako rozwiązanie w związku z wygaśnięciem przyczyn utworzenia rezerwy, albo utworzyłby rezerwę celową niższą od wartości należności lub nie utworzyłby w ogóle odpisu z tytułu utraty wartości tej wierzytelności. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje. W myśl art. 14e i 14o Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną, w tym przypadku tożsamą ze stanowiskiem wnioskodawcy, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. W obowiązującym stanie prawnym podstawą do regulowania zagadnienia tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków jest art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości, który upoważnia Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów wydanym na podstawie ww. art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości banki są obowiązane równoważyć skutki ryzyka wynikającego z ich działalności w drodze tworzenia i utrzymywania rezerw celowych. W wyniku przeglądu dokonywanego najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał banki tworzą, aktualizują i rozwiązują rezerwy celowe. Rezerwy celowe mogą, w stosunku do ich stanu przed przeglądem, pozostać zarówno niezmienione, jaki i zmniejszone albo zwiększone. Z art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podstawą wyliczenia ulgi jest łączna wartość utworzonych, lecz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na dzień 31 grudnia 2002 r. rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe oraz rezerw celowych na należności z tytułu udzielonych przez bank po I stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe. W kalkulacji ulgi nie uwzględnia się tych rezerw celowych rozwiązanych lub zmniejszonych lub zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Wartość pomniejszenia kwoty podatku jest limitowana i nie może przekroczyć wartości oprocentowania rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w latach 2004-2006 w Narodowym Banku Polskim przekazanego na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych. Rozwiązanie części lub całości rezerw celowych, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) powoduje pomniejszenie ulgi (tj. powiększenie kwoty podatku) o wartość 8% kwoty powstałej z rozwiązanej części lub całości tych rezerw cel owych. W myśl rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, banki:

*   rozwiązują rezerwy celowe, gdy wygasną przyczyny ich utworzenia (tj. dochodzi do spłaty kredytu i spłaty odsetek w tym także w wyniku realizacji przewłaszczenia, zamiany wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje lub udziały, odpisania należności jako nieściągalnej),
*   zmniejszają rezerwy celowe, gdy dochodzi do zmniejszenia kwoty ekspozycji kredytowej, albo zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji, albo wzrostu wartości zabezpieczenia gwarancji lub poręczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerwy celowej, albo wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne,
*   odpisują należności w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych, gdy należności zostają umorzone, przedawnione lub uznane za nieściągalne.

W aspekcie podatkowym, jeśli w wyniku dokonanego przeglądu rezerwy celowe w stosunku do okresu przed przeglądem:

1.  pozostają na niezmienionym poziomie nie dochodzi do podwyższenia ani kosztów ani przychodów podatkowych,
2.  ulegają rozwiązaniu albo zmniejszeniu powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  są po raz pierwszy utworzone lub rezerwy utworzone ulegają zwiększeniu to stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 1 6 ust. pkt 26. o ile nieściągalność wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest uprawdopodobniona.

Tworzenie, aktualizacja i rozwiązywanie rezerw celowych w całości albo w części rozumiane jest jako aktualizacja wartości kwot rezerw w związku z dokonanym ich przeglądem.

W ocenie Ministra Finansów niezależnie od przyjętego sposobu ewidencji pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości i części rezerw celowych (zmniejszenia). Pojęcie „częściowe rozwiązanie rezerwy” ma takie samo znaczenie jak „zmniejszenie rezerwy”.

Stanowisko Banku, iż obowiązek podwyższenia zobowiązania (kwoty podatku), o którym mowa w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje jedynie w przypadku rozwiązanie rezerw celowych po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia (§ 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów) nie jest możliwe do zaakceptowania. Zaakceptowanie stanowiska Banku oznaczałoby możliwość skorzystania z ww. ulgi podatkowej także wówczas, gdy, np. przed skorzystaniem z ulgi doszłoby do spłaty kredytu (pożyczki), nastąpiłaby zamiana wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje, wierzytelność zostałaby pokryta gwarancją albo poręczeniem ustanowionym w umowie kredytowej. Art. 38a nie stwarza możliwości skorzystania z odliczenia podatkowego w wysokości 8% uprzednio utworzonej na kredyt rezerwy celowej dotyczącej kredytu np. wygasłego. Celem ulgi podatkowej wynikającej z art. 38a jest zrównanie w bankach rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rezerw celowych niestanowiących w bankach do końca 2002 r. kosztów uzyskania przychodów z rezerwami celowymi zaliczonymi w tym czasie do tych kosztów.

Uznanie stanowiska Banku za prawidłowe oznaczałoby korzystniejsze traktowanie objętych rezerwami celowymi wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów niż takich samych wierzytelności objętych rezerwami celowymi zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów.

Z dokonanej przez Bank interpretacji wynika, że jeśli rezerwę celową do końca 2003r. bank zaliczył do kosztów uzyskania przychodów to w przypadku umorzenia kredytu równowartość rezerwy celowej miał obowiązek zaliczyć do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i nie mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 38a ust. 1 tej ustawy w wysokości 8% rezerwy celowej na ten kredyt. .Jeżeli zaś bank nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej na kredyt do końca 2002 r. to w dacie uzyskania spłaty kredytu nie miał obowiązku zwiększenia przychodu z tytułu rozwiązanej rezerwy celowej i jednocześnie uzyskał prawo do pomniejszenia kwoty podatku w wysokości 8% kwoty rezerwy celowej.

Ministerstwo Finansów niejednokrotnie wyrażało pogląd, wynikający z systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że rozwiązanie, wykorzystanie lub zmniejszenie rezerw celowych jest przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rachunku podatkowym banku nie mogą pozostać bez wpływu na podstawę opodatkowania wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), które zostały zwrócone, umorzone bądź stały się wierzytelnościami przedawnionymi. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zaś na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są w bankach kosztami uzyskania przychodów umorzone kredyty (pożyczki), jeżeli umorzenie nie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowaniem układowym w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym. Wierzytelności, których dotyczą uprzednio utworzone rezerwy celowe na należności zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. h, ust. 2a pkt 2 i ust. 2h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po ich umorzeniu lub przedawnieniu nie mogą w banku stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w dacie spłaty, umorzenia lub przedawnienia wartość spłaconej, umorzonej lub przedawnionej wierzytelności nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe opiewające na wartości tych wierzytelności podwyższają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku sprzedaży wierzytelności poniżej wartości nominalnej stratę odnosi się - zgodnie z prawem bilansowym - w ciężar utworzonej uprzednio rezerwy celowej. Natomiast pozostałą część tej nierozliczonej rezerwy zalicza się do przychodów. Natomiast w przypadku sprzedaży wierzytelności powyżej nominalnej nadwyżkę kwoty otrzymanej z tytułu zbycia rozlicza się z pozostałymi przychodami.

Przyjęcie interpretacji Banku skutkowałoby uznaniem równowartości straty z tytułu zbycia kredytu za koszt uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kredyty są podatkowo obojętne. Zatem straty w bankach powstałe w wyniku sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Banki dokonując sprzedaży wierzytelności z tytułu nieodzyskanych spłat uprzednio udzielonych kredytów (pożyczek) ponoszą skutki tej sprzedaży. z wyjątkiem sprzedaży w ramach sekurytyzacji (urnowy o subpartycypację) kredytów objętych rezerwami celowymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczone do końca 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe na kredyty (pożyczki) oraz udzielone gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych wierzytelności podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych w każdym przypadku rozwiązania lub zmniejszenia tych rezerw celowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją do przychodów podatkowych zaliczana jest równowartość rezerw celowych w przypadku wygaśnięcia przyczyn utworzenia rezerwy, zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej, zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji (przeglądu rezerw), wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych, wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne, umorzenia wierzytelności, przedawnienia lub odpisania jako nieściągalne, zamiany wierzytelności na akcje. Przyjęcie dokonanej przez Bank wykładni art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z której wynika, że do przychodów podatkowych zaliczane byłyby rezerwy celowe tylko wówczas, gdy wygasły przyczyny utworzenia tych rezerw na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków naruszałoby nie tylko art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b lecz także, m in. art. 16 ust. 1 pkt 20. pkt 26, pkt 39, pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za zbędny należałoby także uznać przepis art. 12 ust. 4 pkt I 5 lit. h tej ustawy.

Stanowisko Banku nie jest możliwe do zaakceptowania, ponieważ jego przyjęcie oznaczałoby możliwość skorzystania przez bank z preferencji wynikających z art. 38a ust. 1 także wówczas, gdy doszło do spłaty kredytu (pożyczki), nastąpiła zamiana wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje, wierzytelność została pokryta gwarancją albo poręczeniem ustanowionym w umowie kredytowej. Stwarzałoby tym samym możliwość skorzystania z odliczenia podatkowego w Wysokości 8% uprzednio utworzonej na ten kredyt rezerwy celowej dotyczącej także kredytów (pożyczek) wygasłych w banku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).