Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-120/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-04
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów, w sytuacji, gdy są one wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i zwolnionej od opodatkowania, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania tych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów, w sytuacji, gdy są one wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i zwolnionej od opodatkowania, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania tych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów, w sytuacji, gdy są one wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i zwolnionej od opodatkowania, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania tych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (Miasto) wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym - własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, na mocy których realizuje dochody w postaci podatków i opłat.

Zakres działań gminy w tym obszarze określony został w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.), który określa katalog zadań własnych gminy.

Należą tu m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   cmentarzy gminnych,
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W zakresie w/w czynności, a w szczególności dochodów realizowanych na mocy cytowanych powyżej przepisów (podatków lokalnych oraz opłat) Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z późniejszymi zmianami (zwanej dalej ustawą o VAT lub u.p.t.u.) występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika od towarów i usług.

Oprócz wyżej wymienionych Gmina zawiera umowy cywilno-prawne i dokonuje sprzedaży w rozumieniu u.p.t.u., a w konsekwencji funkcjonuje jako czynny podatnik VAT. W zakresie sprzedaży regulowanej przepisami prawa z zakresu VAT Gmina dokonuje czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku VAT.

W szczególności, w ramach swoistego rodzaju „działalności gospodarczej” Gmina:

*   świadczy usługi najmu pomieszczeń i dzierżawy gruntów,
*   dokonuje odpłatnego zbycia gruntów, budynków i mieszkań,
*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste oraz pobiera roczne opłaty z tego tytułu.

Niewielka część działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o VAT polega na refakturowaniu kosztów mediów.

Gmina w tym obszarze nalicza podatek VAT należny oraz odlicza przypisany tej sprzedaży bezpośrednio VAT naliczony z faktur VAT otrzymywanych od dostawców tych usług.

W związku z powyższym, Gmina wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną, czynności zwolnione, które nie dają prawa do odliczenia, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

Działalność Gminy wiąże się z ponoszeniem kosztów bieżącej działalności, takich jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi wywozu nieczystości a także zakupy materiałów biurowych i eksploatacyjnych, zakupy wyposażenia, usługi w zakresie doradztwa prawnego itp. Z racji faktu, iż cała działalność wykonywana jest w tym samym budynku i przez tych samych pracowników - to znaczy ci sami pracownicy i w tych samych pomieszczeniach dokonują czynności zarówno regulowanych u.p.t.u. (opodatkowanych i zwolnionych), jak również niepodlegających ustawie VAT, poza czynnościami przerzucania kosztów, Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dana usługa lub nabyty towar może być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności w ramach której jest uznawane za podatnika podatku VAT lub podmiot, który na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawany za podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów obliczonego według proporcji w odniesieniu do sprzedaży związanej ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, bez uwzględniania wartości niepodlegających opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z bieżącą działalnością w ograniczonym zakresie, to jest przy zastosowaniu proporcji w odniesieniu do obrotu z zakresu ustawy o VAT, a więc sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z pominięciem dochodów sfery administracyjnej, które nie są objęte w/w regulacjami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie art. 90 ust. 1 mówi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ust. 2 cytowanego artykułu pozwala pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1.

W art. 90 ust. 3, 4, 5, 6 określony został sposób ustalenia tej proporcji. Ustala się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przy czym wartość tę obowiązującą w danym roku podatkowym określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w us t. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego ich użytkowania, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika. Do obrotu nie wlicza się także obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust . 1 pkt . 37-41, w zakresie, w jakim te czynności wykonywane są sporadycznie.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT zalicza się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na uwagę zasługuje fakt proponowanych zmian legislacyjnych w zakresie podatku VAT, w których ustawodawca odstępuje od pojęcia „obrót” w art. 29, zastępując go w proponowanym brzmieniu (art. 29a) pojęciem „wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytuły sprzedaży od nabywcy (…) włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Zatem z punku widzenia Gminy proponowane zmiany utrwalają jedynie pogląd, że aby czynność podlegała regulacjom ustawy VAT musi mieć charakter ekwiwalentny i stanowić sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., a nie wynikać jedynie z faktu zaistnienia dochodu lub przychodu Gminy, gdyż nie wszystkie przychody w powszechnie rozumianej działalności gospodarczej rodzą obowiązek podatkowy (np. różnice kursowe, otrzymywane dywidendy oraz odsetki). W konsekwencji, dotychczasowe pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu proponowanych zmian legislacyjnych, który jednoznacznie wskazuje, co należy rozumieć przez obrót (lub co stanowi podstawę opodatkowania - wg proponowanego brzmienia art. 29a ust. 1) dla celów VAT tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem do sprzedaży przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o który mowa w art. 90 ustawy o VAT nie należy wliczać wartości dochodów niepodlegających opodatkowaniu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie zajmował się kwestią co należy rozumieć przez „czynności”, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Stanowisko swoje wyrażał m.in. w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Beigian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais. Orzeczenia w powołanych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. ETS wyrażał jednoznaczne stanowisko, że otrzymywane wynagrodzenie (odsetki/dywidendy), jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku naliczonego, który podlega odliczeniu.

ETS w orzeczeniu C-465/03 w sprawie Kretztechnik vs Finanzamt Linz wskazał, iż nawet w sytuacji, gdy konkretny zakup ma związek z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT to związek ten nie jest istotny, a najważniejsze znaczenie powinien mieć związek z działalnością podatnika, która jest opodatkowana. W wyroku czytamy: „(\`(...)\`) Choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług co oznacza, że jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`), to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji (\`(...)\`)” Z powyższych orzeczeń ETS wynika, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT, dlatego ich wartość nie wchodzi bowiem do sumy obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko ETS podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08, w którym stwierdza:

„Stanowisko ETS jednoznacznie wskazuje zatem, iż w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają, w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy). uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT podlegające opodatkowaniu i zwolnione.” W tym miejscu na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2005 r., w którym organ podatkowy stwierdził, iż „Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m. in. w sprawach sygn. C-333/91, C-142/99, C-16/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. orzekł, iż: „Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u,, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.”

Potwierdzenie stanowiska Gminy możemy odnaleźć również w ostatnich interpretacjach organów skarbowych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-1551/11-2/AS z dnia 18.01.2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/443-383/12-5/MG z dnia 14.08.2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/443-402/12-5/AK z dnia 27.08.2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-725/12-2/AP z dnia 22.10.2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/443-696/12-4/RG z dnia 30.10.2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrażoną powyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym nałożone art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym określającym katalog zadań własnych gminy, w tym m.in. sprawy dotyczące ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych i inne. W zakresie w/w czynności Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika od towarów i usług. Poza w/w czynnościami Gmina zawiera umowy cywilno-prawne, działając w charakterze czynnego podatnika VAT dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej (np. usługi najmu pomieszczeń i dzierżawy gruntów, odpłatne zbycie gruntów, budynków i mieszkań, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste), jak i zwolnionej od podatku VAT. Działalność Gminy wiąże się z ponoszeniem kosztów bieżącej działalności, takich jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi wywozu nieczystości a także zakupy materiałów biurowych i eksploatacyjnych, zakupy wyposażenia, usługi w zakresie doradztwa prawnego itp. Z racji faktu, iż cała działalność wykonywana jest w tym samym budynku i przez tych samych pracowników - to znaczy ci sami pracownicy i w tych samych pomieszczeniach dokonują czynności zarówno opodatkowanych i zwolnionych, jak również niepodlegających ustawie VAT, poza czynnościami przerzucania kosztów, Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dana usługa lub nabyty towar może być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności w ramach której jest uznawane za podatnika podatku VAT lub podmiot, który na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawany za podatnika.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabycie towarów i usług dokonanych w ramach bieżącej działalności Gminy związane jest z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

Z opisu sprawy wynika, iż zakupy towarów i usług związane z bieżącą działalnością Miasta będą wykorzystywane do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - sprzedaż ze stawką zwolnioną, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze, tut. Organ stwierdza, iż w przypadku gdy nabywane przez Miasto towary i usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym z tego podatku jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych w pełni potwierdzają powyższy pogląd.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.