Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-707/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-01
Teza: Jak ustalić koszt uzyskania przychodu na moment ewentualnego zbycia akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę fakt, iż cena zakupu została zapłacona poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością?
Słowa kluczowe: sprzedaż; udział; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki handlowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca zakupi od spółki posiadane przez nią akcje (udziały) polskiej spółki kapitałowej za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych udziałów/akcji. Przed zakupem udziałów (akcji) Wnioskodawca zawrze ze spółką umowę pożyczki, w ramach której spółka zobowiąże się przenieść na własność Wnioskodawcy określoną ilość pieniędzy (zobowiąże się udzielić pożyczki), a Wnioskodawca zobowiąże się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (zobowiąże się zwrócić pożyczkę).

Do dnia zakupu udziałów (akcji) polskiej spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę od spółki, spółka nie zrealizuje swojego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki (po stronie Wnioskodawcy będzie występowało roszczenie o przeniesienie przez spółkę pieniędzy w kwocie ustalonej w umowie pożyczki).

W związku z powyższym w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży akcji (udziałów) spółki kapitałowej nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki.

Należności Spółki z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) zostaną potrącone ze zobowiązaniem do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu pożyczki. Nie dojdzie zatem do faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty ceny zakupu udziałów (akcji), choć cena sprzedaży zostanie faktycznie zapłacona (w związku ze wskazanym wyżej potrąceniem). W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi zobowiązanie z tytułu udzielonej przez spółkę pożyczki. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której nabyte akcje (udziały) polskiej spółki kapitałowej zostaną zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, iż jest wspólnikiem spółki handlowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, której forma prawna to „komanditna spoloćnost”. W spółce przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia, a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona. Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Wnioskodawca pełni w spółce rolę wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki wskazanych w umowie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W efekcie, w odniesieniu do zysków spółki, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowi dochód spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Zatem w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce ani na Słowacji.

Wnioskodawca zauważa, że treścią umów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką jest kompensata świadczeń pieniężnych istniejących pomiędzy stronami (zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego), która polega na realizacji wypłaty pożyczki przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy z jednej strony i zapłacie ceny nabycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z drugiej strony.

Przedmiotowe działania nie będą zatem stanowić instytucji prawa cywilnego wskazanej przez organ w pkt 2 lit b. wezwania, zwanej datio in solutum (uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego).

Opisane we wniosku czynności nie będą miały wpływu na obowiązek zwrotu pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz spółki. Wnioskodawca pozostanie dłużnikiem spółki w związku z zawartą umową pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak ustalić koszt uzyskania przychodu na moment ewentualnego zbycia akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę fakt, iż cena zakupu została zapłacona poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji lub udziałów polskiej spółki kapitałowej będzie cena zakupu owych akcji/udziałów wynikająca z umowy sprzedaży (będzie to cena odpowiadająca wartości rynkowej tych udziałów/akcji).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)(\`(...)\`).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „wydatków na nabycie akcji/udziałów" w spółce. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją profesora …. (Wydawnictwo Naukowe PWN, ……..) wyraz „wydatek" oznacza - „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie akcji/udziałów" w spółce to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za akcje/udziały wskazana w umowie sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie odpowiadającym cenie wynikającej z umowy sprzedaży akcji/udziałów. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, na sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu późniejszego zbycia akcji/udziałów nie będzie miał wpływu fakt, iż przy zakupie udziałów/akcji spółki kapitałowej Wnioskodawca nie dokonał fizycznej zapłaty za akcje/udziały (nie nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych). Należy bowiem zwrócić uwagę, iż jedną z form spełnienia świadczenia jest również potrącenie.

Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powszechnie uznaje się również na gruncie prawa podatkowego, że uregulowanie zobowiązań następuje w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności; przykładowo art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 15a ust.7 oraz art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzależnienie uznania za koszt uzyskania przychodów ceny zakupu udziałów od dokonania fizycznej zapłaty wypaczałoby charakter transakcji, które są rozliczane poprzez potracenia wzajemnych należności i zobowiązań. W wyniku potrącenia zobowiązania do zapłaty ceny zakupu udziałów (akcji) z wierzytelności, skutkuje tym, iż potrącana wierzytelność nie zostanie w przyszłości spłacona, a z drugiej strony wierzyciel obniża poziom swoich zobowiązań. Tym samym nabywca (Wnioskodawca) poniesie faktyczny koszt zakupu udziałów (akcji) w formie uszczuplenia swojego majątku o wartość wierzytelności (odpowiadającą cenie zakupu).

Przyjęcie konkurencyjnej interpretacji, zgodnie z którą brak fizycznej zapłaty oznaczałby, że poniesiony faktycznie koszt nie byłby uznawany za wydatek, powodowałoby trudne do zaakceptowania skutki podatkowe i wymuszałoby dokonanie wzajemnych przepływów finansowych rodzących dodatkowe, niepotrzebne koszty.

Wskazane w niniejszym zapytaniu stanowisko Wnioskodawcy będzie również prawidłowe, jeżeli zapłata ceny zakupu udziałów (akcji) nastąpi poprzez wielostronne potrącenie należności i zobowiązań, których stroną będą również inne podmioty będące wierzycielami oraz dłużnikami sprzedającego i kupującego (co umożliwi dokonanie wielostronnego potrącenia)

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji lub udziałów polskiej spółki kapitałowej będzie cena zakupu przedmiotowych akcji/udziałów wynikająca z umowy sprzedaży, bez względu na to czy zostanie ona zapłacona w formie przekazania sprzedającemu środków pieniężnych czy poprzez potrącenie zobowiązania do zapłaty ceny udziałów/akcji z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec sprzedającego lub poprzez wielostronne potrącenie, w ramach którego dojdzie do potrącenia należności zobowiązania do zapłaty ceny udziałów/akcji z wierzytelnościami Wnioskodawcy wobec innych podmiotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów i pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji opisanej we wniosku nabycie przez Wnioskodawcę (akcji) udziałów polskiej spółki kapitałowej nastąpi w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży akcji (udziałów) spółki kapitałowej poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki. Treścią umów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką będzie kompensata świadczeń pieniężnych istniejących pomiędzy stronami (zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego), która polega na realizacji wypłaty pożyczki przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy z jednej strony i zapłacie ceny nabycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z drugiej strony. Opisane czynności nie będą miały wpływu na obowiązek zwrotu pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz spółki. Wnioskodawca pozostanie dłużnikiem spółki w związku z zawartą umową pożyczki.

Przytoczony powyżej art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Zatem uznać należy, iż wydatek na nabycie opisanej we wniosku kompensaty zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu udziałów (akcji) w polskiej spółki kapitałowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.