Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.284.2019.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: opodatkowanie świadczonych usług zajęć w wodzie oraz zajęć na lądzie prowadzonych przez fizjoterapeutów, których Wnioskodawca zatrudnia lub od których zakupuje usługę fizjoterapeutyczną we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich, refakturowanie kosztów wejścia na basen według 8% stawki podatku VAT oraz objęcia 23% stawką podatku VAT samych zajęć nauki pływania
Słowa kluczowe: basen; nauka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; refakturowanie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowana świadczonych usług zajęć w wodzie oraz zajęć na lądzie prowadzonych przez fizjoterapeutów, których Wnioskodawca zatrudnia lub od których zakupuje usługę fizjoterapeutyczną we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich – **jest prawidłowe,**
*   możliwości refakturowania kosztów wejścia na basen według 8% stawki podatku VAT oraz objęcia 23% stawką podatku VAT samych zajęć nauki pływania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowana świadczonych usług zajęć w wodzie oraz zajęć na lądzie prowadzonych przez fizjoterapeutów, których Wnioskodawca zatrudnia lub od których zakupuje usługę fizjoterapeutyczną we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich jak i możliwości refakturowania kosztów wejścia na basen według 8% stawki podatku VAT oraz objęcia 23% stawką podatku VAT samych zajęć nauki pływania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z poprawą kondycji fizycznej, w tym zajęcia w wodzie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia prowadzone przez fizjoterapeutów i zajęcia nauki pływania prowadzone przez instruktorów pływania.

Wnioskodawca nie świadczy osobiście usług fizjoterapeutycznych i nie jest osobą wykonującą zawód medyczny. Wnioskodawca jest instruktorem pływania, Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w ramach działalności leczniczej.

Wnioskodawca współpracuje z fizjoterapeutami zarówno zatrudniając ich na umowę zlecenie jak i nabywając usługi fizjoterapii od fizjoterapeutów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą jako indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną. Wnioskodawca nabywa usługi fizjoterapii od wyżej wspomnianych fizjoterapeutów we własnym imieniu, ale na rzecz swoich klientów (podmiotów trzecich). Fizjoterapeuci posiadają stosowne uprawnienia i kwalifikację a wykonywane usługi uprawniają do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Fizjoterapeuci Ci uzyskali prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i na co dzień świadczą usługi fizjoterapii. Zatrudniony na umowę zlecenie fizjoterapeuta wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej tzn. uzyskał stopień magistra fizjoterapii uczelni wyższej, uzyskał prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty i jest wpisany do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów.

Wnioskodawca zatrudnia również instruktorów pływania na umowę zlecenie, nie będących fizjoterapeutami. Prowadzą oni zajęcia nauki pływania nastawione na osiągnięcie konkretnych umiejętności pływackich.

1.  Opis stanu faktycznego - zajęcia w wodzie prowadzone przez ww. fizjoterapeutów.

Świadczone usługi fizjoterapeutyczne prowadzenia zajęć w wodzie z dziećmi są usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Woda współcześnie coraz częściej wykorzystywana jest w fizjoterapii. Fizjoterapeuci prowadząc zajęcia w wodzie realizują ww. cele poprzez dobór przemyślanych i celowych ćwiczeń wykonywanych w wodzie przez dzieci przy pomocy rodzica służących:

1.  Wzmacnianiu mięśni, kości i stawów poprzez zastosowanie ćwiczeń na różne partie ciała i wykorzystaniu oporu wody,
2.  Wspieraniu rozwoju układu oddechowego (zwiększanie elastyczności mięśni międzyżebrowych, zwiększanie powierzchni oddechowej płuc),
3.  Wspieraniu rozwoju układu krążenia poprzez wykorzystanie siły hydrostatycznej wody,
4.  Wspieranie i stymulowanie zmysłu równowagi poprzez zmiany pozycji ciała w wodzie, rotacje w różnych płaszczyznach,
5.  Wspieranie i rozwijanie koordynacji wzrokowo - ruchowej,
6.  Regulację napięcia mięśniowego (wspomaganie leczenia m.in. asymetrii ciała, przykurczy i przeciwdziałanie powstaniu nieprawidłowych wzorców ruchowych),
7.  Często kierowane są na zajęcia dzieci od lekarzy rehabilitantów, które mają problemy z powrotem do sprawności ruchowej po urazach kończyn, operacjach w celu wspomagania procesu leczenia,
8.  Pobudzanie i stymulowanie układu nerwowego poprzez dostarczanie wielu bodźców oddziałujących w wodzie na ciało dziecka,
9.  Wspomaganie rozwoju psychoruchowego dzieci np. z Zespołem Downa, wcześniaków.

Na zajęciach wykorzystywana jest metoda Hallwicka rehabilitacji w wodzie uznana na całym świecie. Podczas zajęć wykorzystywane są m.in. maty, piłki rehabilitacyjne.

1.  Opis zdarzenia przyszłego - zajęcia na lądzie prowadzone przez fizjoterapeutów.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje poszerzyć swoją działalność o świadczenie usługi zajęć grupowych na lądzie, w których biorą udział niemowlęta i małe dzieci z rodzicami, prowadzonych przez ww. fizjoterapeutów.

Usługi fizjoterapeutyczne prowadzenia zajęć na lądzie z dziećmi to usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia prowadzone przez fizjoterapeutów wykonujących zawód medyczny.

Fizjoterapeuci prowadząc zajęcia na lądzie realizują ww. cele poprzez przekazanie rodzicom wiedzy z zakresu prawidłowego rozwoju psychoruchowego małego dziecka i dobór przemyślanych i celowych ćwiczeń wykonywanych na lądzie przez dzieci przy pomocy rodzica. Ćwiczenia służą wspomaganiu osiągania prawidłowych wzorców ruchowych i wczesnej prewencji wad postawy. Rodzice ćwiczą z dziećmi pod okiem fizjoterapeuty, który czuwa nad prawidłowym ich wykonaniem. Fizjoterapeuta obserwuje dzieci podczas zajęć i informuje o ewentualnych nieprawidłowościach w rozwoju ruchowym dziecka oraz wydaje zalecenia.

Zajęcia są odpowiedzią na potrzebę zwiększania świadomości rodziców małych dzieci o tym jak powinien przebiegać prawidłowy rozwój ruchowy niemowląt i małych dzieci i jak go wspierać. Podczas zajęć użyty zostanie sprzęt rehabilitacyjny m.in. maty, piłki, wałki.

1.  Opis stanu faktycznego - zajęcia prowadzone przez instruktorów pływania.

Właściciel basenu wystawia Wnioskodawcy/podatnikowi fakturę VAT za wynajem basenu rekreacyjnego, w celu prowadzenia zajęć pływania, z 8% stawką podatku VAT. Opłata za usługę zajęć pływania dla klientów Wnioskodawcy zawiera m.in. koszt wynajmu basenu + koszt prowadzenia zajęć przez instruktora, oba objęte stawką 23 %.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie ad 1. Opis stanu faktycznego. Zajęcia w wodzie prowadzone przez fizjoterapeutów.1.  Jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana świadczona przez Wnioskującego/ podatnika usługa zajęć w wodzie prowadzonych przez fizjoterapeutów wykonujących zawód medyczny, których Wnioskodawca zatrudnia lub od których Wnioskujący/ podatnik zakupuje usługę fizjoterapeutyczną we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich? Pytanie ad 2. Opis zdarzenia przyszłego. Zajęcia na lądzie prowadzone przez fizjoterapeutów.
2.  Jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana świadczona przez Wnioskującego/ podatnika usługa zajęć na lądzie prowadzonych przez fizjoterapeutów wykonujących zawód medyczny, których Wnioskujący zatrudnia lub od których Wnioskujący/ podatnik zakupuje usługę fizjoterapeutyczną we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich? Pytanie ad 3. Opis stanu faktycznego. Zajęcia prowadzone przez instruktorów pływania.
3.  Czy usługę zajęć pływania prowadzonych przez instruktorów pływania Wnioskodawca może podzielić, tak, żeby koszty wejścia na basen refakturować wprost (zgodnie z fakturą otrzymaną od właściciela basenu) na uczestników zajęć preferencyjną stawką 8%, a koszt prowadzenia samych zajęć przez instruktorów objąć stawką podstawową 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z tym, że zajęcia prowadzą fizjoterapeuci wykonujący zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej będąc zatrudnieni przez Wnioskującego lub od których Wnioskujący zakupuje usługę fizjoterapeutyczną we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a usługa prowadzonych przez nich zajęć w wodzie powinna być zwolniona z podatku VAT dla podatnika.

Ad. 2

W związku z tym, że zajęcia prowadzą fizjoterapeuci wykonujący zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej będąc zatrudnieni przez Wnioskującego lub od których Wnioskujący zakupuje usługę fizjoterapeutyczną we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a usługa prowadzonych przez nich zajęć na lądzie powinna być zwolniona z podatku VAT dla podatnika.

Rozwinięcie stanowiska odnośnie stosowania zwolnienia z VAT w przypadku, gdy zajęcia prowadzą fizjoterapeuci ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19) ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia\`(...)\`

Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 228301 – fizjoterapeuta.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537) tekst jednolity Dz. U. z 6 czerwca 2014 poz. 760.

W opisie dla Grupy 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia” stwierdzono, że specjaliści - do których zalicza się fizjoterapeutów - „świadczą usługi zdrowotne w zakresie stomatologii, farmacji, zdrowia środowiskowego i higieny, bezpieczeństwa i zdrowia w pracy, fizjoterapii, żywienia, terapii słuchu, mowy, wzroku i rehabilitacji”. Wszystkie usługi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Usługi rehabilitacji wykonywane przez fizjoterapeutów są usługami mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Dlatego też usługi rehabilitacji (fizjoterapia) świadczone przez uprawnionych fizjoterapeutów zatrudnionych w firmie (bez względu na jej formę i kwalifikacje właścicieli) niebędącej zoz-em będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Usługi te bowiem spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie oraz służą zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, że usługę zajęć pływania prowadzonych przez instruktorów pływania może podzielić, tak, żeby koszty wejścia na basen refakturować wprost (zgodnie z fakturą otrzymaną od właściciela basenu) na uczestników zajęć preferencyjną stawką 8%, a koszt prowadzenia samych zajęć przez instruktorów objąć stawką podstawową 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowana świadczonych usług zajęć w wodzie oraz zajęć na lądzie prowadzonych przez fizjoterapeutów, których Wnioskodawca zatrudnia lub od których zakupuje usługę fizjoterapeutyczną we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich oraz nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości refakturowania kosztów wejścia na basen według 8% stawki podatku VAT oraz objęcia 23% stawką podatku VAT samych zajęć nauki pływania.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z poprawą kondycji fizycznej, w tym zajęcia w wodzie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia prowadzone przez fizjoterapeutów i zajęcia nauki pływania prowadzone przez instruktorów pływania. Wnioskodawca nie świadczy osobiście usług fizjoterapeutycznych i nie jest osobą wykonującą zawód medyczny. Wnioskodawca jest instruktorem pływania, Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w ramach działalności leczniczej.

Wnioskodawca współpracuje z fizjoterapeutami zarówno zatrudniając ich na umowę zlecenie jak i nabywając usługi fizjoterapii od fizjoterapeutów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą jako indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną. Wnioskodawca nabywa usługi fizjoterapii od wyżej wspomnianych fizjoterapeutów we własnym imieniu, ale na rzecz swoich klientów (podmiotów trzecich). Fizjoterapeuci posiadają stosowne uprawnienia i kwalifikację a wykonywane usługi uprawniają do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Fizjoterapeuci Ci uzyskali prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i na co dzień świadczą usługi fizjoterapii. Zatrudniony na umowę zlecenie fizjoterapeuta wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej tzn. uzyskał stopień magistra fizjoterapii uczelni wyższej, uzyskał prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty i jest wpisany do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów.

Wnioskodawca organizuje zajęcia w wodzie prowadzone przez ww. fizjoterapeutów.

Świadczone usługi fizjoterapeutyczne prowadzenia zajęć w wodzie z dziećmi są usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Woda współcześnie coraz częściej wykorzystywana jest w fizjoterapii. Fizjoterapeuci prowadząc zajęcia w wodzie realizują ww. cele poprzez dobór przemyślanych i celowych ćwiczeń wykonywanych w wodzie przez dzieci przy pomocy rodzica służących:

1.  Wzmacnianiu mięśni, kości i stawów poprzez zastosowanie ćwiczeń na różne partie ciała i wykorzystaniu oporu wody,
2.  Wspieraniu rozwoju układu oddechowego (zwiększanie elastyczności mięśni międzyżebrowych, zwiększanie powierzchni oddechowej płuc),
3.  Wspieraniu rozwoju układu krążenia poprzez wykorzystanie siły hydrostatycznej wody,
4.  Wspieranie i stymulowanie zmysłu równowagi poprzez zmiany pozycji ciała w wodzie, rotacje w różnych płaszczyznach,
5.  Wspieranie i rozwijanie koordynacji wzrokowo - ruchowej,
6.  Regulację napięcia mięśniowego (wspomaganie leczenia m.in. asymetrii ciała, przykurczy i przeciwdziałanie powstaniu nieprawidłowych wzorców ruchowych),
7.  Często kierowane są na zajęcia dzieci od lekarzy rehabilitantów, które mają problemy z powrotem do sprawności ruchowej po urazach kończyn, operacjach w celu wspomagania procesu leczenia,
8.  Pobudzanie i stymulowanie układu nerwowego poprzez dostarczanie wielu bodźców oddziałujących w wodzie na ciało dziecka,
9.  Wspomaganie rozwoju psychoruchowego dzieci np. z Zespołem Downa, wcześniaków.

Na zajęciach wykorzystywana jest metoda Hallwicka rehabilitacji w wodzie uznana na całym świecie. Podczas zajęć wykorzystywane są m.in. maty, piłki rehabilitacyjne.

Wnioskodawca organizuje zajęcia na lądzie prowadzone przez fizjoterapeutów.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje poszerzyć swoją działalność o świadczenie usługi zajęć grupowych na lądzie, w których biorą udział niemowlęta i małe dzieci z rodzicami, prowadzonych przez ww. fizjoterapeutów.

Usługi fizjoterapeutyczne prowadzenia zajęć na lądzie z dziećmi to usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia prowadzone przez fizjoterapeutów wykonujących zawód medyczny.

Fizjoterapeuci prowadząc zajęcia na lądzie realizują ww. cele poprzez przekazanie rodzicom wiedzy z zakresu prawidłowego rozwoju psychoruchowego małego dziecka i dobór przemyślanych i celowych ćwiczeń wykonywanych na lądzie przez dzieci przy pomocy rodzica. Ćwiczenia służą wspomaganiu osiągania prawidłowych wzorców ruchowych i wczesnej prewencji wad postawy. Rodzice ćwiczą z dziećmi pod okiem fizjoterapeuty, który czuwa nad prawidłowym ich wykonaniem. Fizjoterapeuta obserwuje dzieci podczas zajęć i informuje o ewentualnych nieprawidłowościach w rozwoju ruchowym dziecka oraz wydaje zalecenia.

Zajęcia są odpowiedzią na potrzebę zwiększania świadomości rodziców małych dzieci o tym jak powinien przebiegać prawidłowy rozwój ruchowy niemowląt i małych dzieci i jak go wspierać. Podczas zajęć użyty zostanie sprzęt rehabilitacyjny m.in. maty, piłki, wałki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowana świadczonych usług zajęć w wodzie oraz zajęć na lądzie prowadzonych przez fizjoterapeutów, których Wnioskodawca zatrudnia lub od których zakupuje usługę fizjoterapeutyczną we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy także wskazać, że zgodnie z internetową encyklopedią PWN (www.encyklopedia.pwn.pl): hydroterapia to wodolecznictwo, dział lecznictwa fizykalnego. Zespół metod i sposobów leczenia bodźcowego wykorzystujący fizyczne właściwości wody w różnych jej postaciach: ciekłej, stałej (lodu) i pary wodnej.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, gdyż usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca wskazał m.in. osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r., poz. 505, ze zm.), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługi, które mają być świadczone wykonywane będą przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymujące się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Powyższe dotyczy zarówno fizjoterapeutów zatrudnionych przez Wnioskodawcę, jak również fizjoterapeutów niebędących pracownikami Wnioskodawcy, od których będzie nabywał usługi we własnym imieniu na rzecz osób trzecich.

W tej sytuacji zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usług zajęć w wodzie oraz zajęć na lądzie – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Przenosząc powołane przepisy prawa, na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługi zajęć w wodzie oraz zajęć na lądzie świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę wykwalifikowanych fizjoterapeutów oraz przez fizjoterapeutów niebędących pracownikami Wnioskodawcy, od których Wnioskodawca zakupuje usługę fizjoterapeutyczną we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich, dotyczące profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy usługę zajęć pływania prowadzonych przez instruktorów pływania Wnioskodawca może podzielić, tak, żeby koszty wejścia na basen refakturować wprost (zgodnie z fakturą otrzymaną od właściciela basenu) na uczestników zajęć preferencyjną stawką 8%, a koszt prowadzenia samych zajęć przez instruktorów objąć stawką podstawową 23%.

Jak wynika z okoliczności sprawy celem realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest m.in. nauka pływania prowadzona przez instruktorów pływania. Wnioskodawca jest instruktorem pływania. Wnioskodawca zatrudnia również instruktorów pływania na umowę zlecenie, nie będących fizjoterapeutami. Prowadzą oni zajęcia nauki pływania nastawione na osiągnięcie konkretnych umiejętności pływackich. Należność za usługę pływania obejmuje koszt wejścia na basen (opodatkowany 8% stawką podatku VAT) oraz koszt prowadzenia samych zajęć przez instruktorów (opodatkowany 23% stawką podatku VAT).

W odniesieniu do analizowanej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych usług uznać należy, że czynności nabycia usług basenowych są niezbędne do przeprowadzenia lekcji nauki pływania, a w konsekwencji nie będą stanowiły świadczenia odrębnych usług.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest nauka pływania, nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. W przypadku gdy Wnioskodawca zapewnia klientom basen do nauki pływania to jest to element świadczonej przez Wnioskodawcę usługi - nauki pływania. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z nauki pływania na basenie nie korzysta z biletu wstępu na basen wykupionego bezpośrednio na basenie, to wydatek ten stanowi element świadczenia należnego z tytułu usługi nauki pływania. Należności te stanowią podstawę opodatkowania w świetle 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług nauki pływania.

W przedstawionym przypadku, nauka pływania stanowi usługę złożoną z innego świadczenia (korzystania z basenu), prowadzącą do realizacji określonego celu – lekcji pływania. Świadczenia te są nierozerwalnie związane. Nauka pływania nie odbyłaby się bez korzystania z basenu.

Tym samym świadczenie Wnioskodawcy pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – świadczenia usług nauki pływania.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest kwota należna, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) lub „wszystkiego, co stanowi zapłatę” z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowania wynikające z art. 29 ust. 1 oraz odpowiednio 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku nauki pływania przedmiotem świadczenia na rzecz zainteresowanych jest usługa główna, tj. lekcje pływania, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za wstęp na basen, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę nauki pływania, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym stwierdzić należy, że w odpłatności za naukę pływania Wnioskodawca winien skalkulować wszystkie niezbędne koszty ponoszone (w szczególności koszty wstępu na basen) w związku z tym świadczeniem. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających zainteresowanych z tytułu usługi basenowej, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi nauki pływania.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi (nauki pływania), nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości refakturowania usługi wejścia na basen według stawki 8% należało uznać za nieprawidłowe. Koszt zakupu wejścia na basen winien być skalkulowany w ramach kompleksowego świadczenia i opodatkowany wg usługi głównej – nauki pływania - w stawce podstawowej 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.