Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.324.2022.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Usługi dotyczące szkolenia teoretycznego kandydatów na instruktorów szybowcowych i samolotowych wypełniają przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.
Słowa kluczowe: kształcenie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku usług szkolenia teoretycznego kandydatów na instruktorów szybowcowych i samolotowych. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 sierpnia 2022 r. (data wpływu 5 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

A. Sp. z o.o. prowadzi certyfikowany ośrodek szkolenia lotniczego pod nazwą „(…)”. Spółka posiada certyfikat dla zatwierdzonych organizacji szkolenia (…) wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego nr (…) na prowadzenie kursów szkoleniowych.

Kurs Instruktorów szybowcowych i samolotowych (teoria i praktyka) jest wymagany do uzyskania licencji odpowiednio pilota szybowcowego lub pilota samolotowego. Ponadto zgodnie z przepisami o licencjonowaniu personelu lotniczego (przepisy unijne PART-FCL), uprawnienie to daje możliwość jego posiadaczowi pracy zarobkowej przy szkoleniu kandydatów na pilotów szybowcowych/samolotowych w wybranym ośrodku szkolenia.

Państwa Spółka prowadzi kursy umożliwiające, po ich pomyślnym zakończeniu, do przystąpienia do egzaminów na:

Akrobacja szybowcowa

FI(S) - Instruktor Szybowcowy

LAPL(A) - licencja pilota samolotów lekkich

PPL(A) - licencja pilota samolotowego turystycznego

PPL(A) - licencja pilota samolotowego turystycznego (kurs skrócony -1)

PPL(A) - licencja pilota samolotowego turystycznego (kurs skrócony -2)

PPL(H) - licencja pilota śmigłowcowego turystycznego

PPL(H) - licencja pilota śmigłowcowego turystycznego (kurs skrócony)

Seminarium Instruktorów Szybowcowych

SPL - licencja pilota szybowcowego

SPL - licencja pilota szybowcowego (kurs skrócony)

UAG(L) - Świadectwo Kwalifikacji Pilota Wiatrakowca

UAG(L) - Świadectwo Kwalifikacji Pilota Wiatrakowca (kurs skrócony)

UAP(L) - Świadectwo Kwalifikacji Pilota Samolotu Ultralekkiego Lądowego

UAP(L) - Świadectwo Kwalifikacji Pilota Samolotu Ultralekkiego Lądowego (kurs skrócony) UHP(L) - Świadectwo Kwalifikacji Pilota Śmigłowca Ultralekkiego Lądowego UHP(L) - Świadectwo Kwalifikacji Pilota Śmigłowca Ultralekkiego Lądowego (kurs skrócony).

Szkolenia prowadzone przez Państwa Spółkę mają charakter teoretyczny i są prowadzone online. Składają się z dwóch faz.

Pierwsza to oglądanie wykładów online z poszczególnych przedmiotów, gdzie każdy wykład kończy się testem, obejmującym zakres wiedzy z tego wykładu. Liczba pytań w teście, po każdym wykładzie, to pięć z trzema możliwymi odpowiedziami, gdzie tylko jedna jest prawdziwa, a formuła jego zaliczenia to zasada „do skutku”.

Zaliczenie tego testu jest warunkiem do oglądania następnego wykładu. W ten sposób należy zaliczyć wszystkie wykłady z danego przedmiotu by móc przejść do drugiej fazy szkolenia - sesji online. Wykłady te słuchacz może oglądać w dowolnym czasie oraz wraca do tych, których testy już zaliczył, wielokrotnie. Test z danego wykładu raz zaliczony nie będzie już więcej dostępny słuchaczowi. Jego wyniki (zaliczonego testu) będą dostępne w „teczce szkolenia”, w panelu słuchacza.

Druga faza, czyli sesja online to spotkanie w formule wideokonferencji, gdzie może uczestniczyć w niej do osiemnastu słuchaczy i jeden wykładowca. Jest to spotkanie w czasie rzeczywistym, gdzie wykładowca podsumowuje szkolenie z tego przedmiotu, zadaje pytania słuchaczom i oni również mogą pytać. Jest to spotkanie o charakterze seminaryjnym i celem jego jest podsumowanie wiedzy z obejrzanych przez słuchaczy wykładów. Spotkanie to kończy się testem zaliczającym szkolenie z danego przedmiotu.

W czasie realizacji sesji online wykładowca może zaprosić na wizję (ma taką funkcjonalność w swoim panelu) wybranego uczestnika i prowadzić z nim rozmowę, wówczas pozostali słuchacze oglądają to i mogą pisać w oknie konwersacji swoje komentarze/pytania.

Test zaliczający cały przedmiot, uruchamiany przez wykładowcę na koniec sesji online, posiada 10 pytań i trwa 10 minut. Do tego testu słuchacz może podchodzić dwa razy w jednej sesji. Jeśli test nie zostanie zaliczony w jednej sesji słuchacz może zapisać się jeszcze raz na następną sesję. Niezaliczenie (w dwóch sesjach) testu końcowego zobowiązuje słuchacza do ponownego obejrzenia wszystkich wykładów i zaliczeniu testów etapowych, po dodatkowym wykupieniu tego jednego przedmiotu.

Sesje online są ustawiane przez Państwa Spółkę i mają swój rygor wykonania, czyli są realizowane codziennie w godzinach od 17-ej do 22-ej i powtarzają się dla każdego przedmiotu w okresach 7 do 10 dni. Powtarzalność sesji online z przedmiotu daje wygodę słuchaczowi doboru właściwego terminu uczestnictwa.

Jeśli słuchacz zaliczy wszystkie wykłady z przedmiotu, a sesji z tego zakresu w danym momencie nie ustawiono, wówczas musi poczekać do najbliższego terminu ustawienia, o czym zostanie powiadomiony listem email.

W czasie oczekiwania na ogłoszenie nowej sesji z przedmiotu, którego wykłady już obejrzał, może on i powinien realizować oglądanie wykładów z innych przedmiotów, co by nie tracić czasu dostępu do kursu.

Realizując analogicznie szkolenie według powyższego opisu dla wszystkich przedmiotów wybranego kursu słuchacz na koniec zostanie poinformowany o zakończeniu kursu. Podpisane elektronicznie zaświadczenie zostanie wysłane pocztą elektroniczną w ciągu dwóch dni od momentu zaliczenia ostatniej sesji online z kursu.

Dodatkowym warunkiem zaliczenia szkolenia w wybranym kursie jest obejrzenie online wszystkich wykładów z jego zakresu.

Po otrzymaniu zaświadczenia o ukończonym szkoleniu teoretycznym słuchacz może rozpocząć szkolenie praktyczne lub zgłosić się do Urzędu Lotnictwa Cywilnego w celu zdawania egzaminów państwowych.

Pozytywne ukończenie kursu skutkuje możliwością zdawania egzaminu w certyfikowanym ośrodku szkolenia lotniczego w dowolnym kraju Unii Europejskiej.

Państwa Spółka nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową. Nie świadczy usług jako jednostka systemu oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie będzie również dokonywać dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami opisanymi powyżej, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ani dla podmiotów, wskazanych powyżej.

Państwa Spółka nie będzie świadczyć usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jako podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu ustawy - Prawo oświatowe.

Usługi objęte zakresem wniosku świadczone przez Państwa Spółkę, mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nabyte umiejętności przez uczestników kursów w trakcie przedmiotowych szkoleń będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych pilotów samolotowych lub kandydatów na pilotów oraz ogólnie z branżą lotniczą.

Usługi nie będą finansowane ze środków publicznych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Szkolenia instruktorów są prowadzone zgodnie z przepisami PART-FCL, FCL.900, które są uregulowane w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 - załącznik I, Podczęść J, FCL.900, które obowiązują w UE, a tworzy je i wdraża Europejska Agencja Bezpieczeństwa Lotniczego - EASA.

Państwa Spółka prowadzi działalność na podstawie otrzymanego z Urzędu Lotnictwa Cywilnego (ULC) certyfikatu (…). Każdy certyfikowany ośrodek szkolenia lotniczego przechodzi corocznie audyt, który ma na celu potwierdzić realizację szkoleń zgodnie z przepisami PART-FCL. Zakres audytu jest skorelowany z zakresem zatwierdzenia danej szkoły/ośrodka, a regulują to z kolei przepisy PART-ORA.

Państwa Spółka prowadzi działalność edukacyjną na podstawie Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, które obejmują przepisy o szkoleniu personelu lotniczego - PART-FCL.

Działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe, każdy certyfikowany ośrodek szkolenia lotniczego musi uzyskać zatwierdzenie Programów szkolenia, którymi posługuje się w szkoleniach i one są właśnie najważniejszą wykładnią każdego audytu z ULC.

Nie mają Państwo dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania, działalność każdej szkoły/ośrodka szkolenia lotniczego jest ściśle regulowana ww. przepisami o szkoleniu personelu lotniczego.

Państwa działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług, tj. szkoleń teoretycznych kandydatów na instruktorów szybowcowych i samolotowych wymagają akceptacji Państwa. Bez certyfikatu Urzędu Lotnictwa Cywilnego nie mają Państwo prawa oferować szkoleń. Każdy student na koniec każdego szkolenia dostaje certyfikat ukończenia, z którym udaje się na egzamin państwowy do ULC. Tam dokument ten podlega weryfikacji.

**Pytania**

1\. Czy Spółka przy świadczeniu usług opisanych we wniosku będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług szkolenia teoretycznego kandydatów na instruktorów szybowcowych i samolotowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

2\. Czy Spółka przy świadczeniu usług opisanych we wniosku będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług szkolenia teoretycznego kandydatów na instruktorów szybowcowych i samolotowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem usługi świadczone Klientom (słuchaczom, uczestnikom kursów lotniczych do uprawnień zawodowych) są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, włącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyżej wymieniony przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady są zwolnione od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 2011 r. str. 1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą by uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ nabyte umiejętności przez uczestników kursów będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych pilotów samolotowych lub kandydatów na pilotów.

Ponadto Państwa Spółka prowadzi szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. na podstawie prawa lotniczego krajowego i międzynarodowego, w szczególności w oparciu o art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze.

A zatem usługi te mogą by zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:

należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że Spółka posiada certyfikat dla zatwierdzonych organizacji szkolenia (…) wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego nr (…) na prowadzenie kursów szkoleniowych. Kurs Instruktorów szybowcowych i samolotowych (teoria i praktyka) jest wymagany do uzyskania licencji odpowiednio pilota szybowcowego lub pilota samolotowego. Zgodnie z przepisami o licencjonowaniu personelu lotniczego (przepisy unijne PART-FCL), uprawnienie to daje możliwość jego posiadaczowi pracy zarobkowej przy szkoleniu kandydatów na pilotów szybowcowych/samolotowych w wybranym ośrodku szkolenia. Państwa Spółka prowadzi kursy umożliwiające, po ich pomyślnym zakończeniu, do przystąpienia do egzaminów. Szkolenia prowadzone przez Państwa Spółkę mają charakter teoretyczny i są prowadzone online. Składają się z dwóch faz. Po otrzymaniu zaświadczenia o ukończonym szkoleniu teoretycznym słuchacz może rozpocząć szkolenie praktyczne lub zgłosić się do Urzędu Lotnictwa Cywilnego w celu zdawania egzaminów państwowych. Pozytywne ukończenie kursu skutkuje możliwością zdawania egzaminu w certyfikowanym ośrodku szkolenia lotniczego w dowolnym kraju Unii Europejskiej.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Opis sprawy wskazuje, że nie jesteście Państwo jednostką objętą systemem oświaty, ani nie posiadacie statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Zatem usługi polegające na prowadzeniu szkolenia teoretycznego kandydatów na instruktorów szybowcowych i samolotowych, objęte zakresem wniosku, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu, tj. muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W analizowanej sprawie świadczycie Państwo usługi polegające na prowadzeniu szkoleń dla kandydatów na instruktorów szybowcowych i samolotowych. Kurs Instruktorów szybowcowych i samolotowych (teoria i praktyka) jest wymagany do uzyskania licencji odpowiednio pilota szybowcowego lub pilota samolotowego. Uprawnienie to daje możliwość jego posiadaczowi pracy zarobkowej przy szkoleniu kandydatów na pilotów szybowcowych/samolotowych w wybranym ośrodku szkolenia. Wskazaliście Państwo, że po otrzymaniu zaświadczenia o ukończonym szkoleniu teoretycznym słuchacz może rozpocząć szkolenie praktyczne lub zgłosić się do Urzędu Lotnictwa Cywilnego w celu zdawania egzaminów państwowych. Pozytywne ukończenie kursu skutkuje możliwością zdawania egzaminu w certyfikowanym ośrodku szkolenia lotniczego w dowolnym kraju Unii Europejskiej.

Zatem usługi świadczone przez Państwa mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ nabyte umiejętności przez uczestników kursów będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych pilotów samolotowych lub kandydatów na pilotów.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy Państwa Spółka prowadzi szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj.: Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 311, str. 1 ze zm.), a także na podstawie prawa lotniczego krajowego i międzynarodowego w szczególności w oparciu o art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1235)

Jak stanowi załącznik I Podczęść J Instruktorzy Sekcja 1 Wymagania wspólne FCL.900 Uprawnienia instruktorskie Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. Urz. UE L 311 z 25.11.2011 r. str. 1 ze zm.):

a) Przepisy ogólne. Osoba jest uprawniona do prowadzenia:

1) szkolenia w locie na statku powietrznym, wyłącznie jeżeli posiada:

(i) licencję pilota wydaną lub zatwierdzoną zgodnie z niniejszym rozporządzeniem;

(ii) uprawnienie instruktorskie odpowiednie do prowadzonego szkolenia, wydane zgodnie z przepisami niniejszej podczęści;

2) szkolenia w locie na symulatorze lub szkolenia MCC, jeżeli posiada uprawnienie instruktorskie odpowiednie do prowadzonego szkolenia, wydane zgodnie z przepisami niniejszej podczęści

b) Warunki specjalne

1) W przypadku wprowadzenia nowego statku powietrznego do eksploatacji w państwach członkowskich lub we flocie operatora, jeżeli nie jest możliwe spełnienie wymagań określonych w niniejszej podczęści, specjalne upoważnienia do prowadzenia szkolenia w locie mogą być wydawane przez właściwy organ. Upoważnienia takie ograniczają się do szkolenia niezbędnego do wprowadzenia nowego typu statku powietrznego do eksploatacji, a okres ich ważności w żadnym przypadku nie może przekroczyć 1 roku.

2) Posiadacz upoważnienia wydanego zgodnie z lit. b) pkt 1, pragnący ubiegać się o wydanie uprawnienia instruktorskiego, musi spełnić warunki wstępne oraz wymogi dotyczące przedłużenia ważności uprawnień obowiązujące w danej kategorii instruktorskiej. Niezależnie od przepisów FCL.905.TRI lit. b), uprawnienie TRI wydane zgodnie z niniejszym ustępem będzie obejmować uprawnienie do prowadzenia szkolenia do celów wydania uprawnienia TRI lub upoważnienia SFI na odpowiedni typ.

c) Szkolenie poza terytorium państw członkowskich

1) Niezależnie od przepisów lit. a), w przypadku prowadzenia szkolenia w locie w zatwierdzonym ośrodku szkolenia położonym poza terytorium państw członkowskich właściwy organ może wydać uprawnienie instruktorskie osobie wnioskującej posiadającej licencję pilota wydaną przez państwo trzecie zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej, pod warunkiem że osoba ta:

(i) posiada licencję, uprawnienie lub upoważnienie równoważne z tą (tym), w zakresie której(-ego) jest uprawniony do prowadzenia szkolenia, a w każdym razie co najmniej licencję CPL;

(ii) spełnia wymagania określone w niniejszej podczęści dotyczące wydania odpowiedniego uprawnienia instruktorskiego;

(iii) wykazała właściwemu organowi, że posiada odpowiedni stopień wiedzy o europejskich zasadach bezpieczeństwa lotniczego, pozwalający korzystać z uprawnień instruktora zgodnie z niniejszą częścią.

2) Uprawnienie to ogranicza się do prowadzenia szkolenia w locie:

(i) w zatwierdzonych ośrodkach szkolenia położonych poza terytorium państw członkowskich;

(ii) dla uczniów-pilotów, którzy posiadają wystarczającą znajomość języka, w jakim prowadzone jest szkolenie w locie.

Ponadto stosownie do załącznika I Podczęść J Instruktorzy Sekcja 1 FCL.930 Szkolenie ww. Rozporządzenia:

Osoba ubiegająca się o uprawnienie instruktorskie przechodzi szkolenie w zakresie wiedzy teoretycznej i szkolenie w locie w zatwierdzonym ośrodku szkolenia. Oprócz poszczególnych elementów przewidzianych w niniejszej części dla każdej kategorii instruktora, szkolenie zawiera elementy wymagane w FCL.920.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że działacie w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe, każdy certyfikowany ośrodek szkolenia lotniczego musi uzyskać zatwierdzenie Programów szkolenia, którymi posługuje się w szkoleniach i one są właśnie najważniejszą wykładnią każdego audytu z ULC. Nie mają Państwo dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania, działalność każdej szkoły/ośrodka szkolenia lotniczego jest ściśle regulowana ww. przepisami o szkoleniu personelu lotniczego. Państwa działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług, tj. szkoleń teoretycznych kandydatów na instruktorów szybowcowych i samolotowych wymagają akceptacji Państwa. Bez certyfikatu Urzędu Lotnictwa Cywilnego nie mają Państwo prawa oferować szkoleń. Każdy student na koniec każdego szkolenia dostaje certyfikat ukończenia, z którym udaje się na egzamin państwowy do ULC. Tam dokument ten podlega weryfikacji.

Zatem świadczone przez Państwa usługi dotyczące szkolenia teoretycznego kandydatów na instruktorów szybowcowych i samolotowych, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto jak wskazano powyżej, zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji świadczone przez Państwa usługi dotyczące szkolenia teoretycznego kandydatów na instruktorów szybowcowych i samolotowych wypełniają przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).