Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/4512-1-834/15-3/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem samochodów.
Słowa kluczowe: działalność; najem; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 580/17 z dnia 2 kwietnia 2019 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 954/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem samochodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem samochodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/4512-1-834/15 -4/JK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym samochody służbowe nie są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wynajmowanie samochodów jest ujawnionym w KRS przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Jest to zatem taki sam przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak każdy inny ujawniony w odpowiednich rejestrach i faktycznie wykonywany. Z uwagi na fakt, że samochody nie są przeznaczone na wynajem w całości, niezbędne będzie prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów. Ewidencja ta będzie stanowić dowód tego, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Samochody nie są wykorzystywane przez pracowników spółki w sposób nieodpłatny, gdyż ich wynajęcie przez Zainteresowanego będzie jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zachowane zatem będą warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca dokonując odliczenia podatku naliczonego nie musi na mocy art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywać odliczenia tylko w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktur otrzymanych przez podatnika i uprawniony jest do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z ww. faktur.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 lutego 2016 r. nr ILPP2/4512-1-834/15-4/JK wniósł pismem z 26 lutego 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 24 marca 2016 r. nr ILPP2/4512-2-6/16-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 lutego 2016 r. nr ILPP2/4512-1-834/15-4/JK złożył skargę z 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 954/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 lutego 2016 r. nr ILPP2/4512-1-834/15-4/JK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 954/16, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 27 marca 2017 r. nr 0110-KWR2.4022.3.2017.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 580/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem samochodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W działalności opodatkowanej wykorzystuje samochody osobowe. Samochody te są wykorzystywane w całości na cele związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi w związku z tym ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 uptu. Wnioskodawca złożył też informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 uptu.

Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek – PKD 77.11.Z. Tak opisany przedmiot działalności jest uwzględniony w umowie spółki i ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pracownicy oraz osoby, o których mowa w art. 86a ust. 8 uptu, korzystający z samochodów w warunkach określonych w art. 86a ust. 4 uptu, wyrażają zainteresowanie wykorzystywania samochodów w ich celach prywatnych. Wnioskodawca nie zamierza jednak udostępniać tym osobom nieodpłatnie samochodów na cele inne niż określone w art. 86a ust. 4 uptu. W związku z tym Wnioskodawca zawarł z tymi osobami umowy najmu. Na mocy tych umów użytkownicy samochodów wykorzystujący je w celach określonych w art. 86a ust. 4 uptu najmują je na ich własne cele prywatne. W umowach tych określony jest czynsz najmu. W związku z takimi umowami spółka wykazuje i odprowadza podatek VAT należny z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Spółka prowadzi ewidencję określoną w art. 86a ust. 6-8 uptu w sposób umożliwiający nie budzące wątpliwości określenie przebiegu pojazdów zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą inną niż wynajem pojazdów, jak i określenie przebiegu pojazdów w związku z ich wynajmem.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   Ad.1 Sposób wykorzystania samochodów, zwłaszcza określony w regulaminie ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
    1.  Okoliczności używania samochodu dają możliwość obiektywnego potwierdzenia zarówno braku wykorzystania, jak i możliwości wykorzystania samochodów do użytku prywatnego. Osoby użytkujące samochody Wnioskodawcy obowiązane są prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Każdy użytek nie stanowiący użytku uwzględnionego w tejże ewidencji, a stwierdzony badanym przez Wnioskodawcę faktycznym przebiegiem pojazdu, stanowić będzie dla użytkownika najem samochodu, odpłatny, która to odpłatność stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla Wnioskodawcy;
    2.  Wnioskodawca dokłada należytej staranności poprzez:
        *   wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
        *   monitorowanie faktycznego przebiegu pojazdu,
        *   porównanie faktycznego przebiegu pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
    3.  Wnioskodawca nadzoruje używanie pojazdów poprzez:
        *   wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
        *   monitorowanie faktycznego przebiegu pojazdu,
        *   porównanie faktycznego przebiegu pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
    4.  Do celów innych niż najem, to jest do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, samochody wykorzystują pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów innych niż umowa o pracę;
    5.  W godzinach pracy samochody nie są garażowane, gdyż Wnioskodawca nie posiada stosownych garaży. Samochody w godzinach pracy są używane do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i znajdują się w wówczas w trasie, stąd nie mogą być garażowane. Jeżeli w danej chwili dany samochód nie jest używany do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest wykorzystywany przez najemcę w związku z najmem, jest zaparkowany w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
    6.  Jeżeli dany samochód nie jest wynajmowany, wówczas po godzinach pracy jest zaparkowany w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy bez możliwości jego pobrania do celów innych niż w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i celów innych niż związane z wynajmem go;
    7.  Wnioskodawca nie wyposażył pojazdów w GPS. Nadzór odbywa się w sposób wskazany w pkt I litera b) uzupełnienia.
*   Ad.2 Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wydatki związane z:
    *   leasingiem samochodów,
    *   najmem samochodów,
    *   nabyciem samochodów jako środki trwałe Wnioskodawcy,
    *   naprawą i konserwacją samochodów.
*   Ad.3 Cena najmu (opłata) stanowi realne rynkowe wynagrodzenie.
*   Ad.4 Pojazdy są wynajmowane z tzw. pełnym bakiem.
*   Ad.5 Koszt „uzupełnienia baku do pełna” jest wkalkulowany w cenę.
*   Ad.6 Cena najmu nie jest różna w razie zwrotu pojazdu z bakiem pełnym lub pustym, gdyż w cenie najmu wliczone jest paliwo nabywane na koszt Wnioskodawcy.
*   Ad.7 Z uwagi na wkalkulowanie ceny paliwa w cenę najmu Wnioskodawca nie monitoruje ilości zużytego paliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykorzystywaniem samochodów osobowych zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą inną niż wynajmowanie samochodów, jak i wynajmowaniem, Wnioskodawca uprawniony jest do dokonywania odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika, związanych z poniesionymi wydatkami na użytkowanie samochodów osobowych w pełnej wysokości wynikających z ww. faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca. Samochody służbowe nie są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wynajmowanie samochodów jest ujawnionym w KRS przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Jest to zatem taki sam przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak każdy inny ujawniony w odpowiednich rejestrach i faktycznie wykonywany. Z uwagi na fakt, że samochody nie są przeznaczone na wynajem w całości, niezbędne będzie prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów. Ewidencja ta będzie stanowić dowód tego, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Samochody nie są wykorzystywane przez pracowników spółki w sposób nieodpłatny, gdyż ich wynajęcie przez Zainteresowanego będzie jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zachowane zatem będą warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca dokonując odliczenia podatku naliczonego nie musi na mocy art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywać odliczenia tylko w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktur otrzymanych przez podatnika i uprawniony jest do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z ww. faktur. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Po 398/15, I SA/Po 1203/14). W obu ww. Sąd wyraźnie stwierdził, iż wynajmowanie samochodów stanowiących własność podatnika pracowniom podatnika na warunkach rynkowych stanowi prowadzenie działalności gospodarczej i uprawnia do dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z uwagi na termin zaistnienia opisanego stanu faktycznego – w analizowanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa obowiązujące w dniu 23 lutego 2016 r.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Jak stanowi art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki. I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Jak stanowi art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy – w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

W myśl art. 86a ust. 12 ustawy – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – art. 2 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast, art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, w pierwszej grupie mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Natomiast, w drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Z informacji przedstawionych przez Spółkę wynika, że przedmiotem wniosku są pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy, sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością. W związku z powyższym, pytanie dotyczy pojazdów, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – są to samochody osobowe.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i utrzymaniem samochodu jest to, by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki jakie należy spełnić, by uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę m.in. w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Wśród tych warunków jest obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak wynika z powyższych przepisów, aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że dla realizacji prawa do pełnego odliczenia VAT od ww. wydatków, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W działalności opodatkowanej wykorzystuje samochody osobowe. Samochody te są wykorzystywane w całości na cele związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca prowadzi w związku z tym ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy. Wnioskodawca złożył też informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy. Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek – PKD 77.11.Z. Tak opisany przedmiot działalności jest uwzględniony w umowie spółki i ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pracownicy oraz osoby, o których mowa w art. 86a ust. 8 ustawy, korzystający z samochodów w warunkach określonych w art. 86a ust. 4 ustawy, wyrażają zainteresowanie wykorzystywania samochodów w ich celach prywatnych. Wnioskodawca nie zamierza jednak udostępniać tym osobom nieodpłatnie samochodów na cele inne niż określone w art. 86a ust. 4 ustawy. W związku z tym Wnioskodawca zawarł z tymi osobami umowy najmu. Na mocy tych umów użytkownicy samochodów wykorzystujący je w celach określonych w art. 86a ust. 4 ustawy najmują je na ich własne cele prywatne. W umowach tych określony jest czynsz najmu. W związku z takimi umowami spółka wykazuje i odprowadza podatek VAT należny z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Spółka prowadzi ewidencję określoną w art. 86a ust. 6-8 ustawy w sposób umożliwiający nie budzące wątpliwości określenie przebiegu pojazdów zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą inną niż wynajem pojazdów, jak i określenie przebiegu pojazdów w związku z ich wynajmem.

Wnioskodawca wskazał, że sposób wykorzystania samochodów, zwłaszcza określony w regulaminie ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Okoliczności używania samochodu dają możliwość obiektywnego potwierdzenia zarówno braku wykorzystania, jak i możliwości wykorzystania samochodów do użytku prywatnego. Osoby użytkujące samochody Wnioskodawcy obowiązane są prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Każdy użytek nie stanowiący użytku uwzględnionego w tejże ewidencji, a stwierdzony badanym przez Wnioskodawcę faktycznym przebiegiem pojazdu, stanowić będzie dla użytkownika najem samochodu, odpłatny, która to odpłatność stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla Wnioskodawcy.

Zainteresowany dokłada należytej staranności i nadzoruje używanie pojazdów poprzez: wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; monitorowanie faktycznego przebiegu pojazdu; porównanie faktycznego przebiegu pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do celów innych niż najem, to jest do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, samochody wykorzystują pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów innych niż umowa o pracę.

W godzinach pracy samochody nie są garażowane, gdyż Wnioskodawca nie posiada stosownych garaży. Samochody w godzinach pracy są używane do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i znajdują się w wówczas w trasie, stąd nie mogą być garażowane. Jeżeli w danej chwili dany samochód nie jest używany do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest wykorzystywany przez najemcę w związku z najmem, jest zaparkowany w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jeżeli dany samochód nie jest wynajmowany, wówczas po godzinach pracy jest zaparkowany w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy bez możliwości jego pobrania do celów innych niż w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i celów innych niż związane z wynajmem.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że: cena najmu (opłata) stanowi realne rynkowe wynagrodzenie. Pojazdy są wynajmowane z tzw. pełnym bakiem. Koszt „uzupełnienia baku do pełna” jest wkalkulowany w cenę. Cena najmu nie jest różna w razie zwrotu pojazdu z bakiem pełnym lub pustym, gdyż w cenie najmu wliczone jest paliwo nabywane na koszt Wnioskodawcy. Z uwagi na wkalkulowanie ceny paliwa w cenę najmu Wnioskodawca nie monitoruje ilości zużytego paliwa.

Dla zapewnienia wykorzystania samochodów przez pracowników oraz osoby współpracujące wyłącznie do celów działalności gospodarczej (w tym najmu), Spółka wprowadziła obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, monitoruje faktyczny przebieg pojazdu, porównuje faktyczny przebieg pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji. Są to jedyne narzędzia nadzoru z jakich korzysta Wnioskodawca.

Zasadniczy problem niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykorzystanie samochodów osobowych przez stronę skarżącą, które polega na powierzeniu pracownikom samochodów, stanowiących część jej przedsiębiorstwa, do świadczenia pracy na rzecz Spółki, a w pozostałym zakresie odpłatnie do celów innych – pozwala na uznanie, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 580/17 stwierdził, że „(…) wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT należy dokonać z uwzględnieniem jej art. 8 ust. 2 pkt 1. O ile bowiem w pierwszym z tych przepisów jest mowa o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, a jako przekreślające taki warunek wskazuje się na użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o tyle w drugim z nich znajduje się wskazanie, że użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników jest użyciem do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepis ten stanowi: Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników\`(...)\`. Skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Warunek ten, co należy podkreślić, dotyczy wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ich wykorzystanie do celów »mieszanych«, to znaczy do celów działalności gospodarczej i jednocześnie innych, nie mieszczących się w tej kategorii, wyklucza pełne odliczenie kwot podatku naliczonego. Choć ustawa o VAT nie definiuj pojęcia »cele osobiste pracownika«, to należy przyjąć, że podział sposobów wykorzystania pojazdów jest dychotomiczny, albo są one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej podatnika, albo innych, czyli wszelkich pozostałych, w czym mieszczą się cele osobiste pracownika, przez co należy rozumieć wszelkie cele, które nie wynikają ze stosunku pracy, lub innych podobnych stosunków.

Stanowiska tego nie zmienia fakt, że przekazanie samochodów pracownikom do użytku osobistego ma miejsce w oparciu o odpłatną umowę. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT fakt odpłatnego przekazania samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia tego, że są one używane »do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika«.

Jest to regulacja zgodna z art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa\`(...)\`”.

W podsumowaniu wyroku NSA stwierdził, że „w sytuacji gdy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy (…) nie jest działalnością gospodarczą podatnika przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do osobistego użytku jego pracowników, takie udostępnienie ich – w tym także odpłatne – wyklucza zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wymagającego, aby pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazał NSA „Pogląd taki został już wielokrotnie wypowiedziany w orzecznictwie NSA, w wyrokach, w których Sąd ten zakwestionował możliwość uznania odpłatnego oddania samochodów podatnika jego pracownikom do wykorzystania dla celów prywatnych jako wykorzystania do działalności gospodarczej oraz rozpatrywał taką działalność w kategoriach nadużycia prawa. Na potwierdzenie wskazał wyroki NSA: z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16; z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 964/16; z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1721/15; z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1669/15”.

Należy podkreślić, że w ww. wskazanych orzeczeniach podkreśla się znaczenie takich okoliczności, jak wyraźne ograniczenie działalności usługowej w zakresie najmu (dzierżawy) samochodów do zakresu, który ma zagwarantować uzyskanie korzyści podatkowych właśnie w postaci prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami. Na taki cel działań podatnika wskazuje podjęcie działalności w zakresie najmu (dzierżawy) samochodów w sytuacji, gdy zasadniczy, dominujący przedmiot podatnika jest zupełnie inny. Świadczy o tym również zamknięty krąg podmiotów, które z najmu (dzierżawy) samochodów mogą skorzystać, np. ograniczenie kręgu najemców (dzierżawców) do pracowników podatnika, czy też podmiotów i osób, z którymi podatnika łączą określone relacje (członkowie tej samej grupy). W takim bowiem przypadku nie sposób przyjąć, że podatnik zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu ogólnodostępnych, typowych usług najmu (dzierżawy) samochodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie są to samochody o specjalnym przeznaczeniu, które krąg usługobiorców czyniłby ograniczonym.

Z analizowanej sprawy wynika, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej prowadzonej w relacji z własnymi pracownikami lub osobami z Wnioskodawcą współpracującymi. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy „Do celów innych niż najem, to jest do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, samochody wykorzystują pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów innych niż umowa o pracę”.

Z wniosku wynika więc, że omawiane samochody nie mogą być wynajmowane innym podmiotom gospodarczym jak pracownicy Wnioskodawcy bądź podmioty z nim współpracujące. Osoby najmujące przedmiotowe samochody funkcjonują więc w ścisłej relacji Wnioskodawcą. Podmioty te zamykają krąg osób którym samochody będące przedmiotem wniosku są wynajmowane.

Powyższe wskazuje na optymalizację zysków Wnioskodawcy bowiem gdy dany samochód nie będzie wykorzystywany przez pracowników Spółki, będzie mógł być wynajmowany przez podmioty powiązane bądź przez pracowników.

Stwierdzić należy zatem, że odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami używanymi przez pracowników oraz przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą do świadczenia pracy na rzecz Spółki oraz do celów prywatnych (na podstawie umowy najmu), będzie niezgodne z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 ustawy, gdyż przepis ten służy realizacji zasady neutralności opodatkowania, która ma zastosowanie w stosunku do czynności podejmowanych w ramach normalnej działalności gospodarczej, z wyłączeniem czynności stanowiących nadużycie prawa, które nie ma na celu realizacji działalności gospodarczej lecz osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowych.

Przedstawiona wyżej ocena prawna czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych działań podejmowanych przez Spółkę dla wykazania, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, bowiem Spółka we wniosku wskazała, że rozpatrywana sprawa dotyczy samochodów co do których prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów oraz jest zakaz używania ich do celów prywatnych Pracowników (do czego Wnioskodawca dokłada należytych starań) i są one, w ramach działalności gospodarczej Spółki, wynajmowane Pracownikom oraz osobom współpracującym z Wnioskodawcą.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy, użyciem pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą pozostaje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników. Skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. konieczności wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej.

Co istotne w analizowanej sprawie w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia tego, że są one używane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 580/17 oraz WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 954/16, Wnioskodawca nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi pojazdami w pełnej wysokości, lecz zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od – określonych w art. 86a ust. 2 ustawy – wydatków związanych z samochodami opisanymi we wniosku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.