Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1334/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obliczenia kwoty pobranego podatku u źródła przypadającego na wspólnika spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia kwoty pobranego podatku u źródła przypadającego na wspólnika spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia kwoty pobranego podatku u źródła przypadającego na wspólnika spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest wspólnikiem spółek niebędących osobą prawną - spółek komandytowych, zwanych dalej Spółką lub Spółkami. Podatnik pełni w Spółkach rolę komandytariusza. Dochody Spółek stanowią dla Podatnika dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od uzyskiwanych przez Spółki dochodów Podatnik uiszcza zaliczki na podatek dochodowy. Niektóre ze Spółek osiągają także dochody ze źródeł położonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty wypłacające wynagrodzenie Spółkom pobierają niekiedy podatek dochodowy, stosownie do miejscowego ustawodawstwa lub zawartych przez Rzeczpospolitą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwoty pobranego przez płatników podatku Podatnik odlicza od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy.

Zgodnie z treścią umów niektórych ze Spółek, udział Podatnika w zyskach, wyrażony ułamkiem zwykłym, zależy od wysokości przypadającego na Podatnika zysku Spółek. Umowy tych Spółek stanowią, iż do określonej kwoty udział Podatnika w zysku wynosi określony ułamek, a powyżej tej kwoty udział w zyskach zmienia się. Zgodnie z tak ukształtowaną treścią umów Spółek Podatnik odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Treść tych umów przewiduje zgodnie z powyższym więcej niż jeden ułamek do określenia udziału Podatnika w zyskach. Ułamki te znajdują także zastosowanie do udziału Podatnika w kosztach uzyskania przychodu Spółek. Podatnik nie może jednak zadeklarować w załączniku do zeznania PIT-36L, składanym na formularzu PIT/B wszystkich ułamków wyrażających w umowach Spółek udziały w ich zyskach. Treść załącznika PIT/B przewiduje możliwość ujawnienia jednego ułamka. Z tych przyczyn Podatnik każdorocznie wpisuje w PIT/B jeden ułamek, wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na Podatnika zysku danej Spółki w stosunku do całego zysku Spółki. Dotychczas tak obliczony ułamek podatnik stosował jedynie do wypełnienia załącznika PIT/B. Nie stosował go do obliczenia jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego. Do obliczenia jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego, Podatnik stosował ułamki wyrażające w umowach poszczególnych Spółek udział w zyskach tychże Spółek. Identyczną metodę obliczenia jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na danego wspólnika, stosowali także inni wspólnicy Spółek.

Podatnik oraz pozostali wspólnicy Spółek spostrzegli jednak, że opisana wyżej metoda obliczenia jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na poszczególnych Wspólników, jest nieprawidłowa. Podatnik oraz pozostali wspólnicy Spółek zamierza odtąd obliczać jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego w oparciu o ułamek wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na Podatnika zysku danej Spółki w stosunku do całego zysku Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik Spółek powinien obliczać jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego poprzez ułamek wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na Podatnika zysku danej Spółki w stosunku do całego zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytania powinna być twierdząca. Przychód z udziału w zyskach spółki osobowej jest przychodem nie spółki, lecz jej wspólników, określonym proporcjonalnie do udziałów wspólników w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, zasady te stosuje się nie tylko do udziału w zyskach, ale też do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Pobrany przez płatnika podatek u źródła nie jest jednak ani kosztem uzyskania przychodu, ani stratą. Podstawą prawną do odliczenia podatku u źródła od płaconego w Polsce podatku dochodowego jest art. 27g ustawy. Przepis ten jest kolejnym w grupie przepisów następujących po art. 27 ustawy, przewidującym stawkę podatkową. Ta grupa przepisów przewiduje różnego rodzaju wydatki i kwoty, które umniejszają płacony przez podatnika podatek dochodowy. Są to zatem wartości niestanowiące ani kosztu (gdyż ten umniejsza przychód), ani tzw. odliczeń od dochodu (jak np. składki na ubezp. społeczne). Sam art. 27g ustawy jest poprzedzony przepisem przewidującym tzw. ulgę na dziecko. Również w literaturze art. 27g ustawy określa się jako ulgę. Wskazuje na to także treść zeznania podatkowego PIT-36 i 36L. W tym ostatnim, w rubryce H, przewidziano miejsce do wpisania kwoty opisanej jako „Ulga, o której mowa w art. 27g ustawy”. Nie ulega więc wątpliwości, że podatek u źródła odliczany od polskiego podatku na podstawie art. 27g ustawy, jest ulgą. To zaś oznacza, że do ulgi tej stosujemy, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 updof, proporcję przewidzianą w umowie spółki dla udziału w zyskach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Tut. Organ zaznacza, że na potrzeby niniejszej interpretacji przez spółki osobowe rozumie się tylko spółki komandytowe, których wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem kilku Spółek komandytowych. Dochody tych Spółek stanowią dla niego dochody z działalności gospodarczej i od tych dochodów Zainteresowany odprowadza zaliczki na podatek dochodowy. Jak wskazano, niektóre ze Spółek osiągają także dochody ze źródeł położonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty wypłacające wynagrodzenia tym Spółkom niekiedy pobierają podatek dochodowy, stosownie do miejscowego ustawodawstwa lub zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast kwoty pobranego przez płatnika podatku Wnioskodawca odlicza od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy niektórych z tych Spółek przewidują, że udział Wnioskodawcy w zyskach, wyrażony ułamkiem zwykłym, zależy od wysokości przypadającego na Wnioskodawcę zysku Spółek. Do określonej kwoty udział Wnioskodawcy w zysku Spółki wynosi określony ułamek, a powyżej tej kwoty udział w zyskach zmienia się. Treść tych umów przewiduje zatem więcej niż jeden ułamek do określenia udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki. Ułamki te znajdują także zastosowanie do udziału Wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodu Spółek.

Mimo takich zapisów w umowach Spółek, Wnioskodawca w formularzu PIT/B, stanowiącym załącznik do zeznania składanego na formularzu PIT-36L, wykazywał jeden ułamek, wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na Wnioskodawcę zysku danej Spółki w stosunku do całego zysku tej Spółki. Zainteresowany motywował to tym, że formularz PIT/B przewiduje możliwość ujawnienia tylko jednego ułamka wyrażającego udział w zysku Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że do obliczenia, jaka kwota podatku pobranego przez płatnika u źródła przypada na niego, stosował ułamki wyrażające w umowach poszczególnych Spółek udział w zyskach tych Spółek.

Jednakże Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy taki sposób postępowania jest właściwy, czy może jednak w celu obliczenia, jaka kwota podatku pobranego przez płatnika u źródła przypada na niego również powinien stosować ułamek wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na niego zysku danej Spółki w stosunku do całego zysku Spółki.

Tut. Organ wskazuje, że skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy rozpoznawać proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, to tę samą metodę Wnioskodawca powinien stosować w stosunku do obliczania, jaka część podatku pobranego u źródła przypada na niego jako wspólnika spółki komandytowej.

Na takie rozstrzygnięcie nie ma wpływu okoliczność, że zgodnie z umowami Spółek udział w zyskach Spółek może ulegać zmianie. W sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego następuje zmiana udziału Wnioskodawcy w zysku danej Spółki komandytowej, to Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów), zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku tej Spółki za okres od początku roku do momentu zmiany proporcji udziału w zysku Spółki, tj. uzyskania odpowiedniej kwoty, natomiast po tym dniu według nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku danej Spółki komandytowej. W konsekwencji, dla prawidłowego rozliczenia dochodu danej Spółki, słusznym będzie wykazanie w załącznikach PIT/B danych dotyczących dochodów (strat) za każdy okres odrębnie, ze wskazaniem udziału procentowego w zysku Spółki przypadającego na Wnioskodawcę w danym okresie, a nie – tak jak zakłada Wnioskodawca – stosowanie jednego ułamka wyrażającego stosunek przypadającego na Wnioskodawcę zysku danej Spółki w stosunku do całego zysku Spółki.

Z uwagi na to, że podatek u źródła jest pobierany od dochodów Spółek, które Wnioskodawca powinien rozpoznawać proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółek na wyżej wskazanych zasadach, to zasady te należy również zastosować w odniesieniu do podatku pobranego przez płatnika u źródła.

Dlatego też Wnioskodawca osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik Spółek, powinien obliczać jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego, stosując do tego proporcję udziału w zysku danej Spółki, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem do momentu uzyskania – zgodnie z umową Spółki – odpowiedniej kwoty powinien rozpoznawać ten podatek według określonej proporcji, a od momentu przekroczenia tej kwoty – według nowej proporcji udziału w zyskach tej Spółki.

Jednocześnie, ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania, tut. Organ zwraca uwagę na następujące kwestie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca odlicza kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy czym należy wskazać, że w myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

− ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Art. 27g ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Celem wprowadzenia tzw. „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w powoływanym przez Wnioskodawcę art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zatem wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

Na podstawie zacytowanych przepisów należy zatem wskazać, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – podatek u źródła odliczany od polskiego podatku nie jest ulgą, o której mowa w art. 27g powoływanej ustawy. Jak wyżej wskazano, w ramach ulgi abolicyjnej nie odlicza się podatku pobranego u źródła, tylko kwotę stanowiącą różnicę wynikającą z zastosowania odmiennych metod unikania podwójnego opodatkowania. Odliczenie kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie możliwe jest natomiast w wyniku zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Tym samym błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego z tego względu, że mamy do czynienia z ulgą, do podatku u źródła odliczanego od polskiego podatku stosuje się proporcję przewidzianą w umowie Spółki dla udziału w zyskach tej Spółki, stosownie do art. 8 ust. 2 powoływanej ustawy podatkowej. Co więcej, jak już wskazano, błędem jest stosowanie jednego ułamka wyrażającego w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na Wnioskodawcę zysku danej Spółki w stosunku do całego zysku tej Spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca nie może obliczać jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego poprzez ułamek wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na Wnioskodawcę zysku danej Spółki w stosunku do całego zysku Spółki. Wnioskodawca powinien rozpoznawać kwotę podatku pobranego u źródła przypadającą na niego jako wspólnika Spółki komandytowej w sposób proporcjonalny do jego prawa do udziału w zysku danej Spółki, tj. za okres od początku roku do momentu zmiany proporcji udziału w zysku Spółki zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku Spółki za ten okres, natomiast od momentu zmiany według nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku Spółki komandytowej.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.