Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.10.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-17
Teza: W zakresie: ustalenia, czy koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, w szczególności koszty usług doradczych, wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, koszty usług wsparcia, jak i inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; wydatek; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, w szczególności koszty usług doradczych, wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, koszty usług wsparcia, jak i inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym, od dnia zawiązania spółki, powołanej w celu realizacji inwestycji Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia czy dzień oddania elektrowni jądrowej do użytkowania (rozpoczęcia jej eksploatacji) należy uznać za dzień zakończenia prac rozwojowych w świetle art. 15 ust. 4a i 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia czy sposób ujęcia dla celów rachunkowych kosztów usług doradczych, kosztów wsparcia oraz innych kosztów, ma wpływ na sposób zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów prac rozwojowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów prac rozwojowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zadanie rozwoju Programu polskiej energetyki jądrowej („Program”) zostało powierzone przez Radę Ministrów Spółce S.A. („Spółka SA”). W celu realizacji powierzonego zadania Spółka powołała spółkę celową E. sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Spółka odpowiada bezpośrednio za przygotowanie procesu inwestycyjnego (w tym uzyskanie wszelkich niezbędnych decyzji i uprawnień) oraz docelowo za budowę i eksploatację pierwszej polskiej elektrowni jądrowej („EJ”). Wnioskodawca realizuje i planuje realizować działania w sferze technicznej, technologicznej, finansowej, organizacyjnej i formalno-prawnej, związane z przygotowaniem budowy pierwszej polskiej EJ. W okresie realizacji przygotowania i budowy EJ Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej innej niż ta, która będzie ściśle związana z procesem inwestycyjnym (tj. przygotowaniem i budową pierwszej polskiej elektrowni jądrowej).

Prowadzenie projektu budowy pierwszej polskiej elektrowni jądrowej wymaga indywidualnego podejścia, które nie znajduje odzwierciedlenia w projektach infrastrukturalnych realizowanych dotychczas w Polsce, co Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie.

Aktualnie działania Spółki mają koncentrować się na kluczowych zadaniach związanych z ustaleniem lokalizacji przyszłej elektrowni jądrowej, tj. przeprowadzeniem badań lokalizacyjnych i środowiskowych niezbędnych dla opracowania raportów lokalizacyjnego i środowiskowego.

Szczegółowe założenia rozwoju energetyki jądrowej w Polsce przedstawione są w przyjętym uchwałą Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2014 r. dokumencie „Program polskiej energetyki jądrowej”.

Program określa m.in. harmonogram wybudowania dwóch elektrowni jądrowych oraz przygotowania pod te inwestycje odpowiedniej infrastruktury. W dokumencie zostały ustalone role oraz zakres odpowiedzialności instytucji odpowiedzialnych za wdrożenie Programu, a także kwestie związane z zapewnieniem bezpieczeństwa jądrowego i ochrony radiologicznej oraz postępowaniem z wypalonym paliwem jądrowym i odpadami promieniotwórczymi.

Należy podkreślić, iż skala projektu prowadzonego przez Wnioskodawcę, jego złożoność i znaczenie dla polskiej gospodarki (z uwzględnieniem kwestii bezpieczeństwa) wymagają prowadzenia szeregu prac i działań w zakresie nabywania, łączenia, kształtowania i dostosowania dostępnej aktualnie wiedzy w sposób pozwalający pomyślnie uruchomić wytwarzanie energii elektrycznej w elektrowni jądrowej w polskich warunkach rynkowych. Wnioskodawca jest zobowiązany (obok innych istotnych instytucji krajowych) do prowadzenia tych prac i działań w trakcie trwania całego projektu budowy / cyklu życia EJ, począwszy od dnia założenia spółki Wnioskodawcy, poprzez przygotowanie i budowę EJ oraz jej eksploatację, a kończąc na jej likwidacji.

W związku z realizacją przygotowania i budowy elektrowni jądrowej Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić szereg wydatków. Część z tych wydatków będzie stanowić wartość inwestycji - środków trwałych w budowie. W tej części ponoszone wydatki będą stanowić podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej działalności (składnik wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych nabytych lub wytworzonych w trakcie realizacji projektu). Z kolei pozostała część wydatków, które nie będą mogły zostać powiązane w sposób bezpośredni z wytwarzanymi w ramach inwestycji środkami trwałymi, będzie stanowić w znacznej części koszty prac rozwojowych zmierzających do pozytywnego zakończenia procesu budowy elektrowni jądrowej.

W ramach planowanych do realizacji prac na których obecnie koncentruje się Spółka będzie ona realizowała zadania, w związku z którymi ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości odpowiednie koszty (dalej łącznie: „koszty prac rozwojowych”):

1.  Koszty usług doradczych,
2.  Wynagrodzenia (wraz z pochodnymi), koszty szkoleń, podróży służbowych pracowników Wnioskodawcy i innych osób świadczących usługi na podstawie umowy cywilno-prawnej,
3.  Koszty najmu i leasingu środków trwałych,
4.  Koszty usług wsparcia księgowo-administracyjnego, oraz
5.  nne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, w tym biurowe.

Wnioskodawca informuje, że na tym etapie projektu inwestycyjnego część ponoszonych wydatków jest wykazywana dla celów rachunkowych jako niezakończone prace rozwojowe (tzw. koszty projektu budowy elektrowni). Po spełnieniu warunków określonych w przyjętej przez Wnioskodawcę Polityce rachunkowości, wydatki te będą mogły zostać uznane za odrębne składniki majątkowe w postaci wartości niematerialnych i podlegać amortyzacji obliczanej dla celów księgowych. Jeżeli jednak wydatki te będzie można powiązać z inwestycją, ich wartość zwiększy wartość środków trwałych w budowie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ewidencja poniesionych kosztów jest prowadzona w taki sposób, że jest możliwe wiarygodne określenie, jaka część tych kosztów dotyczy zadań inwestycyjnych zwiększających wartość środków trwałych w budowie, a jaka część stanowi koszty prac rozwojowych zmierzających do wybudowania elektrowni jądrowej. Ten sposób został również wykorzystany do opracowania planu finansowego, który zawiera kompletną listę zadań wraz z informacją o prognozowanych kosztach.

W trakcie trwania Programu budowy elektrowni jądrowej Wnioskodawca prowadzi także kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych prac.

Wnioskodawca spodziewa się, że wydatki poniesione na realizację działań związanych z budową pierwszej elektrowni jądrowej w Polsce w sferze technicznej, technologicznej, organizacyjnej, finansowania inwestycji i formalno-prawnej zostaną pokryte w przyszłości przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przez tę elektrownię.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że opisana w niniejszym dokumencie interpretacja opiera się na założeniu, iż realizacja Programu budowy elektrowni jądrowej zakończy się oddaniem obiektu do eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Ponieważ wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają charakter prac rozwojowych, czy koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, w szczególności koszty usług doradczych, wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, koszty usług wsparcia, jak i inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, w zakresie w jakim nie będą podlegały kapitalizacji na wartość początkową środków trwałych w budowie (lub wartości niematerialnych), będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których jest mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia kosztów prac rozwojowych, o których jest mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, począwszy od dnia zawiązania spółki Wnioskodawcy, powołanej w celu realizacji inwestycji?
3.  Czy w świetle art. 15 ust. 4a i 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dzień oddania elektrowni jądrowej do użytkowania (rozpoczęcia jej eksploatacji) należy uznać za dzień zakończenia prac rozwojowych, prowadzonych przez Wnioskodawcę, zmierzających do wybudowania pierwszej w Polsce elektrowni jądrowej?
4.  Czy sposób ujęcia dla celów rachunkowych kosztów usług doradczych, kosztów wsparcia oraz innych kosztów, o których mowa w stanie faktycznym a ponoszonych w związku z pracami rozwojowymi, zmierzającymi do wybudowania pierwszej w Polsce elektrowni jądrowej, ma wpływ na sposób zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów prac rozwojowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają charakter prac rozwojowych, to koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, w szczególności koszty usług doradczych, wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, koszty usług wsparcia, jak i inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, w zakresie w jakim nie będą podlegały kapitalizacji na wartość początkową środków trwałych w budowie (lub wartości niematerialnych) oraz nie będą podlegały ograniczeniom w potrącalności jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustaw o CIT), powinny stanowić koszty prac rozwojowych, o których jest mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z kolei, w świetle art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Pomimo faktu posługiwania się przez ustawodawcę w przepisach ustawy o CIT pojęciem prac rozwojowych, przed dniem 1 stycznia 2016 r. termin „prace rozwojowe” nie był zdefiniowany w ustawie o CIT. W stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. całokształt regulacji dotyczących prac rozwojowych zamykał się w przywołanych powyżej przepisach, które zawierały jedynie regulacje w zakresie momentu zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, przy spełnieniu jakich warunków koszty prac rozwojowych będą mogły zostać rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne jako wartości niematerialne i prawne.

Odnosząc się do znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, termin „prace” - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadania, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, zaś termin „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, podczas gdy „rozwój” oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (por. Słownik Języka Polskiego, PWN).

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że termin „prace rozwojowe” został wprowadzony do ustawy o CIT wraz z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.). Na mocy tej ustawy (art. 22 pkt 1) do art. 15 ustawy o CIT został dodany ust. 4a. Od 1 stycznia 2006 r., na mocy art. 32 wskazanej powyżej ustawy, podatnicy uzyskali możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów prac rozwojowych. Ze względu na powiązanie używanego w ustawie o CIT pojęcia „prac rozwojowych” z ustawą o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, dominowało stanowisko interpretacyjne, że uzasadnione jest posługiwanie się na potrzeby ustawy o CIT pojęciem „prac rozwojowych” w rozumieniu ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Z kolei, ustawa o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej została uchylona z dniem 16 lipca 2008 r. i zastąpiona regulacjami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 116, poz. 730 ze zm.). W nowej ustawie nie pojawiła się definicja „prac rozwojowych”, jednak w tym zakresie zawarto w niej odesłanie do ustawy o finansowaniu nauki. Od 1 października 2010 r., określenie „prace rozwojowe”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ze względu na powyżej wskazaną konstrukcję odwołania się w rozumieniu pojęć „prac rozwojowych” do definicji przyjętych w odrębnych regulacjach, jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy o CIT jakiejkolwiek definicji w tym zakresie organy podatkowe i sądy administracyjne stały na stanowisku, że dla ustalenia znaczenia użytego w ustawie o CIT terminu „prace rozwojowe” uzasadnione jest posłużenie się legalną definicją prac rozwojowych, zawartą w przepisach ustawy o zasadach finansowania nauki (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1029/13; wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2070/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1991/14; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2015 r., znak ILPB4/423-381/11/15-S-2/ŁM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2015 r., znak ITPB3/423-495a/14/PS).

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.), prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;

Definicję „prac rozwojowych” do ustawy o CIT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767, dalej: „Ustawa zmieniająca”), poprzez dodanie do art. 4a punktu 28. Zgodnie z tym nowym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Analiza treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wprowadzona definicja „prac rozwojowych” jest treściowo tożsama z definicją zawartą w ustawie o zasadach finansowania nauki. Wniosek ten potwierdza także uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej (uzasadnienie do prezydenckiego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, przedstawionego Marszałkowi Sejmu RP pismem z dnia 13 marca 2015 r., druk sejmowy Sejmu VII kadencji nr 3286, dalej „Uzasadnienie”). Wskazano bowiem, że wprowadzona definicja prac rozwojowych zaczerpnięta została z regulacji ustawy o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z treścią tego Uzasadnienia, „w art. 1 pkt 1 oraz w art. 2 pkt 1 proponuje się dodanie definicji następujących pojęć: działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. Definicje tych pojęć zostały oparte na definicjach zawartych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki” (por. s. 8 Uzasadnienia).

Ze względu na tożsamy sposób sformułowania definicji „prac rozwojowych” zawartych w ustawie o CIT oraz w ustawie o zasadach finansowania nauki, Wnioskodawca uważa, że również w obecnym stanie prawnym (tj. po przyjęciu w ustawie o CIT definicji „prac rozwojowych”) aktualne pozostają wnioski wyrażane w wyrokach/aktach administracji podatkowej, w świetle których zakres znaczeniowy pojęcia „prac rozwojowych”, użytego w ustawie o CIT, należy interpretować w oparciu o definicję „prac rozwojowych” wskazaną w ustawie o zasadach finansowania nauki. Ustawodawca, redagując treść definicji „prac rozwojowych”, o której mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w oparciu o funkcjonującą już w systemie prawnym definicję z ustawy o zasadach funkcjonowania nauki, potwierdził bowiem prawidłowość przedstawionej powyżej przez Wnioskodawcę, dominującej dotychczas, wykładni przepisów dotyczących ujmowania w kosztach podatkowych wydatków na prace rozwojowe.

W interpretacjach podatkowych wydawanych z uwzględnieniem definicji „prac rozwojowych” zawartej w Ustawie o zasadach finansowania nauki organy podatkowe wypracowały jednolitą linię interpretacyjną, zgodnie z którą prace rozwojowe to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, których efekt może być bezpośrednio wykorzystany do produkcji nowego lub ulepszonego produktu lub technologii w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter (por. przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r., znak IPPB5/4510-3/15-2/AM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., znak IPPB5/423-360/14-2/RS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2014 r., znak ITPB3/423-547/13/PS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 czerwca 2013 r., znak IPPB5/423-223/13-2/IŚ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r., znak IBPBI/2/423-648/13/AP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., znak ILPB4/423-487/13-2/ŁM).

Z powyższych interpretacji jednoznacznie wynika, iż wydatki poniesione na realizację działań związanych z Programem budowy pierwszej polskiej elektrowni jądrowej, jako zmierzające do wdrożenia technologii i uruchomienia produkcji energii elektrycznej w elektrowni jądrowej, która dotąd w Polsce nie była wykorzystywana, stanowią nakłady na prace rozwojowe, zgodnie z definicją tych prac wskazaną zarówno w ustawie o zasadach funkcjonowania nauki, jak i w ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Dostosowanie do warunków polskich technologii i jej wdrożenie należy jednak odróżnić od wydatków na budowę samej elektrowni. Przedmiotem prowadzonych prac rozwojowych będzie m.in. przeprowadzenie prac związanych z wyborem lokalizacji EJ, tj. m.in. przeprowadzeniem badań lokalizacyjnych i środowiskowych, a w dalszej kolejności zakontraktowanie i wdrożenie technologii EJ, w tym jej licencjonowanie oraz uruchomienie elektrowni w celu produkcji energii elektrycznej przy wykorzystaniu środków trwałych składających się na obiekty elektrowni jądrowej. Z tego względu sam fakt ponoszenia przez Wnioskodawcę także wydatków na budowę elektrowni jądrowej - obok wydatków na prace rozwojowe, nie wyklucza automatycznie zaliczania tych wydatków do kosztów prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT (o ile nie będą one składać się na wartość początkową środków trwałych w budowie).

Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1029/13, przepisy ustawy o CIT nie pozwalają na zawężenie definicji prac rozwojowych wyłącznie do sytuacji, których efektem jest produkt o charakterze doświadczalnym. Zdaniem tego sądu, „prawo podatkowe nie określa znamion wykorzystania powstałego projektu do celów komercyjnych lub doświadczalnych jako wpływających na zakres pojęcia prac rozwojowych, a co za tym idzie decydujących o kwalifikacji podatkowej danego przedsięwzięcia. Nienaturalne byłoby rozbijanie całości przedsięwzięcia gospodarczego na poszczególne elementy, bez uwzględnienia jego natury. Uzależnienie całkowitej oceny przedsięwzięcia od jednego jego elementu nie może stanowić o jego zakwalifikowaniu do kategorii działań gospodarczych niespełniających wymogów do uznania ich za prace rozwojowe, bowiem oceny należy dokonywać pod kątem całkowitej charakterystyki danych działań.” Odnosząc powyższe stwierdzenie do sytuacji Wnioskodawcy, skoro całość działań służy docelowo realizacji nowatorskiego w warunkach polskich projektu wdrożenia technologii produkcji energii elektrycznej w elektrowni jądrowej - to nie jest uzasadnione sztuczne dzielenie poszczególnych działań i ich ocena podatkowa w oderwaniu od całości.

W takim stanie rzeczy, wszelkie wydatki ponoszone w związku z docelowym wdrożeniem technologii wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni jądrowej, jako składające się na spójny i jednolity proces wytwarzania energii, mogą być zaliczone do kosztów prac rozwojowych. Nie można z takich kosztów wyodrębniać pojedynczych czynności, gdyż prace związane zarówno z przygotowaniem samej budowy elektrowni jądrowej, jak i dostosowaniem do warunków polskich procesu wytwarzania energii elektrycznej za jej pomocą składają się na kompleksowy proces, a powodzenie tych prac i uzyskanie pozytywnego ich efektu uzależnione jest od wykonania każdego z poszczególnych etapów tych prac. Zatem, uzasadnione jest stwierdzenie, że wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę, które bezpośrednio nie dotyczą samego wytworzenia środków trwałych, mają charakter prac rozwojowych. W takim stanie rzeczy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, w zakresie, w jakim nie będą podlegały kapitalizacji na wartość początkową środków trwałych w budowie (lub wartości niematerialnych), stanowią koszty prac rozwojowych, o których jest mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT (za wyjątkiem kosztów wskazanych wprost w art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, działania podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do wyboru lokalizacji przyszłej EJ, a w dalszej kolejności zmierzać będą do budowy, uruchomienia i późniejszej eksploatacji pierwszej polskiej elektrowni jądrowej w sposób zgodny z obowiązującymi standardami i regulacjami prawnymi zarówno w Polsce jak i na świecie (w celu wdrożenia technologii produkcji energii elektrycznej ze źródeł jądrowych Polska była zobowiązana stworzyć normy prawne w oparciu o wytyczne organizacji międzynarodowych i instytucji Unii Europejskiej). Budowa elektrowni jądrowej a później jej komercyjna eksploatacja stanowi podstawowy cel działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, którego realizacja umożliwi korzystanie z efektywnej i niskoemisyjnej technologii produkcji energii elektrycznej.

Ze względu na brak jakichkolwiek dotychczasowych krajowych doświadczeń w tym zakresie Wnioskodawca korzysta z dostępnej aktualnie wiedzy i doświadczeń światowych. Jednak nie oznacza to automatycznie, że ta wiedza i doświadczenia mogą zostać wprost zastosowane w Polsce. Ich wykorzystanie wymaga bowiem dostosowania do polskich warunków rynkowych, prawnych i społecznych. W tym zakresie Wnioskodawca podejmuje szereg intensywnych działań dostosowawczych (w tym angażując zewnętrznych doradców) w celu zaadaptowania wiedzy i doświadczeń innych krajów do warunków polskich. Innymi słowy, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępna aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródeł jądrowych celem właściwego przygotowania i budowy EJ oraz jej uruchomienia i późniejszej eksploatacji (a więc wdrożenia nowego dla warunków polskich procesu produkcji energii ze źródeł jądrowych).

Co więcej, Program jest realizowany od podstaw. W praktyce oznacza to, że nie jest możliwe skorzystanie z rozwiązań wypracowanych dotychczas przy okazji innych projektów infrastrukturalnych w Polsce. W tej sytuacji Wnioskodawca jest zmuszony wypracować rozwiązania organizacyjne we własnym zakresie (np. stworzyć odpowiednie struktury organizacyjne, które umożliwią sprawną realizację zadań o których mowa w stanie faktycznym).

Nie oznacza to jednak automatycznie, że raz opracowane rozwiązania będą mogły być zastosowane przez cały okres trwania Programu budowy elektrowni jądrowej. Inwestycja tej skali i złożoności stanowi proces polegający na nieustannym rozwoju organizacyjno-funkcjonalnym. W konsekwencji, przez cały okres trwania projektu budowy Wnioskodawca będzie podejmował działania zmierzające do rozwoju zastosowanych rozwiązań w taki sposób, aby sprawnie i efektywnie realizować kolejne etapy inwestycji.

Z tych względów w opinii Wnioskodawcy żadne z wykonywanych przez niego prac nie można uznać za obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku (w szczególności o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT), nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, gdyż wszystkie podejmowane przez Wnioskodawcę czynności dążą do uruchomienia innowacyjnego w skali kraju procesu wytwarzania energii elektrycznej. W związku z tą okolicznością żadna z podejmowanych w toku funkcjonowania Wnioskodawcy czynności nie może być uznana za posiadającą charakter typowy. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają na celu opracowanie i wprowadzenie w życie koncepcji niestandardowego, niepowtarzalnego przedsięwzięcia, spełniającego wymogi niezawodności i bezpieczeństwa (zgodnie z najlepszymi standardami światowymi). Nie można uznać natomiast za czynności rutynowe czynności mających kreatywny charakter i wymagających indywidualnego podejścia (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2015 r., znak IPPB5/423-1156/14-2/AM czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r., znak IBPB-1-2/4510-84/15/MM).

Ponadto, Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w przytoczonym fragmencie art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, wyłączającym działania rutynowe z zakresu pojęcia „prac rozwojowych”, ustawodawca określił działania rutynowe jako obejmujące zmiany do „produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”. Redakcja tego fragmentu wprost wskazuje, że z zakresu prac rozwojowych wyłączone zostały czynności i ulepszenia dokonywane przy istniejących już produktach, liniach produkcyjnych, procesach wytwórczych, usługach oraz operacjach już w toku. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy, wszystkie podejmowane przez niego czynności mają na celu doprowadzenie do funkcjonowania elektrowni jądrowej. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca dokonuje ulepszeń już istniejących usług czy procesów wytwórczych, gdyż takie w obecnej chwili zwyczajnie nie istnieją. Wnioskodawca nie posiada w tym momencie żadnych operacji w toku, gdyż wszystkie jego działania, jako spółki powołanej w celu realizacji określonej inwestycji (i późniejszej jej eksploatacji), skupiają się dopiero na doprowadzeniu do uruchomienia takich operacji. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy podejmowane przez niego wszelkie działania mają charakter prac rozwojowych, polegających na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów, zmierzających do wybudowania pierwszej polskiej elektrowni jądrowej.

W opinii Wnioskodawcy zakres wydatków związanych z pracami rozwojowymi, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (lub zwiększają wartość zakończonych sukcesem prac rozwojowych, podlegających rozliczeniu na cele podatkowe za pomocą odpisów amortyzacyjnych), został przez ustawodawcę precyzyjnie wskazany poprzez definicję pojęcia samych „prac rozwojowych” we wprowadzonym art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. W szczególności, ustawodawca przewidział, że prac rozwojowych nie stanowią obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jest to jedyne wprowadzone wyłączenie z zakresu pojęcia prac rozwojowych, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że do prac rozwojowych można zaliczyć wszystkie czynności stanowiące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, które nie są czynnościami rutynowymi i okresowymi. Należy bowiem stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu pojęcia prac rozwojowych jeszcze innych działań podatnika, dokonałby takiego wyłączenia wprost w treści omawianego przepisu.

Za koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, należy natomiast uznać wydatki związane z przeprowadzaniem prac rozwojowych, których zakres został określony w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (w świetle powyżej wskazanych argumentów zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt braku legalnej definicji „prac rozwojowych” w ustawie o CIT przed 1 stycznia 2016 r., gdyż w tym okresie zakres pojęcia „prac rozwojowych” użytego w ustawie o CIT odpowiadał, zgodnie z jednolitym orzecznictwem, znaczeniu definicji przyjętej na potrzeby ustawy o zasadach funkcjonowania nauki).

Wnioskodawca uważa przy tym, że ostateczny sposób rozliczenia kosztów ponoszonych na prace rozwojowe może zostać ustalony dopiero w momencie zakończenia tych prac. Zdaniem Wnioskodawcy dopiero wówczas można ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanki uznania tych kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną, o której jest mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Zakładając jednak, że koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym będą stanowić, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, wartości niematerialne i prawne, za wartość początkową tych wartości niematerialnych i prawnych (kosztów prac rozwojowych) należy uznać koszt wytworzenia, o którym jest mowa w art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy jest to jedyna sytuacja przewidziana przepisami ustawy o CIT, gdzie wartości niematerialne i prawne (na które składają się koszty prac rozwojowych) zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. Definicja kosztu wytworzenia została wskazana w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Jednak w ocenie Wnioskodawcy powołana powyżej regulacja dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych w budowie, przez co nie znajduje ona zastosowania do wartości niematerialnych wytwarzanych we własnym zakresie, jakimi są m.in. koszty prac rozwojowych. Nie jest możliwe zatem stosowanie tej regulacji w odniesieniu do kosztów prac rozwojowych ponoszonych przez Wnioskodawcę.

O tym, czy dany wydatek powinien stanowić koszty prac rozwojowych ponoszonych przez Wnioskodawcę decyduje, zdaniem Wnioskodawcy, tylko związek tego wydatku z realizowanymi pracami rozwojowymi oraz brak rutynowego charakteru działań generujących wydatek. Ponieważ wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają charakter prac rozwojowych, co uzasadnia zarówno językowa jak i systemowa wykładnia (co zostało wykazane powyżej), to ta część wydatków, które nie będą podlegały kapitalizacji na wartość początkową środków trwałych w budowie, będzie stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że część ponoszonych kosztów może podlegać ograniczeniom w potrącalności jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności taka sytuacja może wystąpić w odniesieniu do dokonywanych darowizn, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów. W takich sytuacjach, tego typu koszty nie będą uwzględniane w wartości kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, w szczególności koszty usług doradczych, wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, koszty usług wsparcia, jak i inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, w zakresie w jakim nie będą podlegały kapitalizacji na wartość początkową środków trwałych w budowie (lub wartości niematerialnych) oraz nie będą podlegały ograniczeniom w potrącalności jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których jest mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, początkowym momentem zaliczenia kosztów ponoszonych w związku z pracami rozwojowymi, zmierzającymi do wybudowania pierwszej polskiej elektrowni jądrowej, jako kosztów prac rozwojowych, o których jest mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, jest dzień zawiązania spółki Wnioskodawcy, powołanej w celu realizacji inwestycji.

Regulacje ustawy o CIT nie określają, od którego momentu podatnik powinien rozpocząć zaliczanie ponoszonych kosztów do kosztów prac rozwojowych, o których jest mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Z kolei, jak już zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca został powołany jako spółka celowa, która odpowiada bezpośrednio za przygotowanie procesu inwestycyjnego oraz budowę pierwszej elektrowni jądrowej w Polsce. W okresie trwania budowy elektrowni jądrowej Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej innej niż ta, która będzie ściśle związana z procesem inwestycyjnym.

Zatem, począwszy od dnia zawiązania spółki Wnioskodawcy, celem wszelkich działań podejmowanych przez Wnioskodawcę było (i jest) przygotowanie procesu inwestycyjnego w taki sposób, aby umożliwić budowę i przyszłą eksploatację elektrowni jądrowej.

W konsekwencji, uzasadnionym i racjonalnym jest zaliczenie kosztów ponoszonych w związku z pracami rozwojowymi, zmierzającymi do wybudowania pierwszej w polskiej elektrowni jądrowej, do kosztów prac rozwojowych, o których jest mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, począwszy od dnia zawiązania spółki Wnioskodawcy, jako podmiotu powołanego do realizacji inwestycji.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 4a i 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dniem zakończenia prac rozwojowych, prowadzonych przez Wnioskodawcę, zmierzających do wybudowania pierwszej polskiej elektrowni jądrowej, będzie dzień oddania elektrowni jądrowej do użytkowania (rozpoczęcia jej eksploatacji).

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z kolei, w świetle art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT określają zasady zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. W świetle tych przepisów kwalifikacja podatkowa kosztów ponoszonych na prace rozwojowe może zostać dokonana jednak dopiero w momencie zakończenia tych prac. Zdaniem Wnioskodawcy dopiero wówczas można ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanki uznania tych kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną, o której jest mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, w zależności od efektu prowadzonych działań (tzn. czy zostały zakończone wynikiem pozytywnym), koszty prac rozwojowych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

1.  jednorazowo w dacie ich poniesienia,
2.  w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy począwszy od miesiąca ich poniesienia,
3.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace rozwojowe zostały zakończone,
4.  poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej - jeżeli wyniki prac rozwojowych spełniają warunki wymienione w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (w szczególności prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym).

W tym miejscu należy wskazać, że podstawowym celem prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (tj. prac, z którymi wiążą się koszty prac rozwojowych ponoszonych przez Wnioskodawcę) jest zakończenie budowy elektrowni jądrowej. Zdaniem Wnioskodawcy, o zakończeniu budowy elektrowni jądrowej można mówić jedynie w momencie, w którym została ona oddana do użytkowania.

Jednocześnie, dopiero w dniu oddania do używania elektrowni jądrowej Wnioskodawca może ocenić efekt podjętych działań. Tylko w tym momencie możliwe jest bowiem określenie, czy prace rozwojowe zakończyły się wynikiem pozytywnym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r., znak IBPB-1-2/4510-87/15/MM, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż „wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (\`(...)\`) powinna obejmować w szczególności wszystkie poniesione koszty związane z zakupem od centrów technicznych prac aplikacyjno-inżynieryjnych dotyczących określonych programów i projektów, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania.”

Mając powyższe na uwadze, w rozumieniu art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dniem zakończenia prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę będzie dzień oddania elektrowni jądrowej do użytkowania (rozpoczęcia jej eksploatacji).

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ujęcia dla celów rachunkowych kosztów usług doradczych, kosztów wsparcia oraz innych kosztów, o których mowa w stanie faktycznym a ponoszonych w związku z pracami rozwojowymi, zmierzającymi do wybudowania pierwszej w Polsce elektrowni jądrowej, nie wpływa na sposób zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów prac rozwojowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonane przez niego na podstawie przepisów rachunkowych nie mają wpływu na sposób zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, korekty na gruncie rachunkowym bądź całkowita rezygnacja z amortyzacji bilansowej, czy też jej niedopuszczalność z punktu widzenia regulacji księgowych, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe, gdyż o jego zakresie i sposobie decydują wyłącznie przepisy ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w świetle art. 9 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. „Odrębnymi przepisami”, o których mowa w art. 9. ust. 1 ustawy o CIT są zarówno regulacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (w tym związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej), jak i przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Jednak z określonej w ustawie o CIT definicji dochodu podatkowego wynika, że dochód ten jest ustalany wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów o rachunkowości. Z punktu widzenia prawa podatkowego bilans i rachunek wyników dostarczają jedynie części danych, niezbędnych do ustalenia dochodu podatkowego. Przyjęcie definicji dochodu jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania powoduje, że wpływ na ustalenie tego dochodu mają tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Wszystkie inne składniki wyniku finansowego, zawarte w bilansie, nie mogą wpływać na wysokość tego dochodu.

Oznacza to, że zasady ustalania dochodu podatkowego określa samodzielnie prawo podatkowe. Wpływ na jego wysokość mają wyłącznie - określone prawem podatkowym - przychody i koszty oraz zasady ich przypisania do danego roku podatkowego. W szczególności przepisy prawa podatkowego posługują się własnymi, autonomicznymi definicjami przychodów i kosztów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy zachodzi rozbieżność między przepisami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości w zakresie ustalania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego (ustawa o CIT). Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym poglądem wyrażanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych, organy podatkowe oraz doktrynę, przepisy prawa bilansowego (przepisy rachunkowe) nie są podatko-twórcze (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2011 r., sygn. IPTPB3/423-76/11-6/MF, wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). W przytoczonych wyrokach NSA stwierdził, iż funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zapisy zaś dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego (ustaw).

Również w sprawie dotyczącej bezpośrednio zagadnienia rozliczania przez podatników kosztów prac rozwojowych, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1991/14, stwierdził, że „ustawa o rachunkowości nie przesądza o kwalifikacji podatkowej. Ustawa ta określa szereg zasad prowadzenia rachunkowości (księgowości), wpływających na wycenę poszczególnych rodzajów aktywów i pasywów. Zasady rachunkowości nie zawsze pokrywają się jednak z wymogami określonymi w przepisach podatkowych, tak więc dla ustalania dochodu lub straty podatkowej należy kierować się przepisami podatkowymi. Wypada także zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest w świetle art. 3 pkt 1 O.p. ustawą podatkową, jak również - według art. 3 pkt 2 O.p. - nie mieści się w pojęciu przepisów prawa podatkowego.”

Wnioskodawca jest świadomy istnienia różnic między prawem podatkowym a bilansowym. Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w regulacjach księgowych nie ma odpowiednika w przepisach podatkowych. W takim przypadku obowiązkiem podatnika, przy obliczaniu dochodu (straty), jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi. Przy ustalaniu dochodu/straty do opodatkowania (czyli rozpatrując poszczególną kategorie przychodów i wydatków w perspektywie podatkowej) należy kierować się zatem tylko i wyłącznie przepisami ustawy o CIT. Zatem, niemożność rachunkowego zaewidencjonowania kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie przesądza, o tym czy i na jakich zasadach wydatki poniesione na te koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów (bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjnych) - o tym bowiem decydują wyłącznie przepisy ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, iż na sposób ujmowania wydatków na prace rozwojowe w kosztach uzyskania przychodów nie mogą mieć wpływu kwestie rachunkowe, znajduje potwierdzenie w treści wydawanych interpretacji indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 marca 2015 r., znak IPPB5/4510-3/15-2/AM potwierdził, że nie istnieją racjonalne przesłanki wynikające z przepisów ustawy o CIT, że na cele stosowania przepisów tej ustawy dotyczących kosztów prac rozwojowych należy brać pod uwagę zasady rachunkowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 grudnia 2015 r., znak ILPB4/4510-1-515/15-2/MC, uznał natomiast za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „bilansowe ujęcie kosztów prac rozwojowych nie powinno mieć wpływu na sposób ich podatkowego rozliczenia. W konsekwencji dokonanie bilansowej amortyzacji od wartości niematerialnych i prawnych nie koliduje z podatkowym rozliczeniem kosztu prac rozwojowych na podstawie którejkolwiek z metod opisanych w ort. 15 ust. 4a UPODP”.

Należy też podkreślić, że sytuacja polegająca na dokonaniu odpisu aktualizacyjnego na gruncie rachunkowym nie oznacza w żadnym wypadku, że zachodzi wypadek odstąpienia przez Wnioskodawcę od prac rozwojowych, który należałoby traktować jako zaniechanie prac rozwojowych zmierzających do budowy elektrowni jądrowej.

W ocenie Wnioskodawcy takie zdarzenie nie jest w żadnym wypadku tożsame z zaniechaniem inwestycji w rozumieniu ustawy o CIT, gdyż inwestycjami w rozumieniu tej ustawy są wyłącznie środki trwałe w budowie, tj. zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, obejmujące nieruchomości, maszyny i urządzenia, środki transportu, inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz inwentarz żywy.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest stanowisko, że sposób ujęcia dla celów rachunkowych kosztów usług doradczych, kosztów wsparcia oraz innych kosztów, o których mowa w stanie faktycznym a ponoszonych w związku z pracami rozwojowymi, zmierzającymi do wybudowania pierwszej w Polsce elektrowni jądrowej, nie wpływa na sposób zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów prac rozwojowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, w szczególności koszty usług doradczych, wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, koszty usług wsparcia, jak i inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   możliwości zaliczenia do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym, od dnia zawiązania spółki, powołanej w celu realizacji inwestycji Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia czy dzień oddania elektrowni jądrowej do użytkowania (rozpoczęcia jej eksploatacji) należy uznać za dzień zakończenia prac rozwojowych w świetle art. 15 ust. 4a i 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia czy sposób ujęcia dla celów rachunkowych kosztów usług doradczych, kosztów wsparcia oraz innych kosztów, ma wpływ na sposób zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów prac rozwojowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.