Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/8213/165/MNX/08/RD-89489
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-10-02
Teza: rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: czynsz; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; komornik; korekta; koszt; koszt-koszty egzekucji; koszt-udział w kosztach; kredyt; lokaty; należność-należności budżetowe-nieterminowość wpłat należności budżetowych; należność-należności nieściągalne; odsetki; odszkodowania; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; prowizje-prowizje bankowe; rachunki-rachunek bankowy; termomodernizacja; windykacja-windykacja należności; wkład-wkład budowlany; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zwrot-zwrot należności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 31 października 2007 r. Nr ILPB3/423-38/07-4/HS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca (dalej: Spółdzielnia lub Wnioskodawca) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Przedmiotem działalności Spółdzielni, zgodnie z jej statutem, jest m.in.:

*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte mienie jej członków na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych,
*   prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz zarządzanie majątkiem własnym,
*   zarządzanie nieruchomościami nie stanowiącymi mienia Spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielem) tej nieruchomości.

Członkowie oraz osoby nie będące członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni. Osoby te zobligowane są również do świadczenia na fundusz remontowy. Poza tym Spółdzielnia administruje nieruchomościami objętymi prawem odrębnej własności na warunkach określonych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Właściciele tych lokali zobowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem swoich lokali, nieruchomości wspólnych oraz nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni. Obowiązek uczestnictwa w ww. kosztach wypełniany jest przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu Spółdzielni. Wysokość tych opłat ustalana jest na podstawie planu przychodów i kosztów przewidzianych do poniesienia w danym roku. Spółdzielnia prowadzi również działalność polegającą m.in. na: wynajmie lokali użytkowych, udostępnianiu ścian budynków pod reklamy, świadczeniu usług konserwacyjno-remontowych itp.

Spółdzielnia osiąga także inne przychody, takie jak:

*   odsetki od nieterminowych płatności (w tym z tytułu opłat za użytkowanie lokali),
*   odsetki z inwestycji finansowych,
*   odsetki od lokat i środków pieniężnych na rachunku bieżącym,
*   odsetki z tytułu rozłożenia na raty wkładu budowlanego,
*   zwrócone koszty upomnień w przypadku nieterminowych płatności,
*   otrzymane kwoty należności spisanych uprzednio jako nieściągalne (w tym z tytułu opłat za użytkowanie lokali),
*   zwrócone koszty sądowe (w tym związane z windykacją należności z tytułu opłat za użytkowanie lokali),
*   otrzymane odszkodowania,

oraz ponosi inne koszty, takie jak:

*   prowizja od kredytu na termomodernizację budynków,
*   koszty komornicze (w tym związane z windykacją należności z tytułu opłat za użytkowanie lokali),
*   należności nieściągalne (w tym z tytułu opłat za użytkowanie lokali),
*   koszty sądowe związane z egzekucją należności (w tym z tytułu opłat za użytkowanie lokali),
*   usunięcia szkody,
*   korekta roczna podatku VAT.

Wyżej wymienione przychody i koszty zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32b-f oraz art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) kwalifikowane są do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych lub do przychodów i kosztów finansowych. Część z ww. przychodów i kosztów związana jest ściśle z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, część dotyczy pozostałej działalności Spółdzielni, takiej jak: wynajem lokali użytkowych, udostępnianie ścian budynków pod reklamy, świadczenie usług konserwacyjno-remontowych. Istnieją również przychody i koszty wśród wyżej wymienionych, których nie można jednoznacznie przyporządkować do określonego rodzaju działalności.

W piśmie z dnia 8 października 2007 r. uzupełniającym stan faktyczny Spółdzielnia dokonała podziału wyżej przedstawionych przychodów i kosztów w sposób następujący:

1) do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych oraz przychodów i kosztów finansowych związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, zdaniem Wnioskodawcy, należą:

przychody:

*   odsetki od nieterminowych płatności za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   odsetki z tytułu rozłożenia na raty wkładu budowlanego,
*   zwrócone koszty upomnień w przypadku nieterminowych płatności za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   otrzymane kwoty należności spisanych uprzednio jako nieściągalne z tytułu opłat za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   zwrócone koszty sądowe związane z windykacją należności z tytułu opłat za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   otrzymane odszkodowanie z tytułu szkody powstałej w zasobach mieszkaniowych,

koszty:

*   prowizja od kredytu na termomodernizację budynków mieszkalnych w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   koszty komornicze związane z windykacją należności z tytułu opłat za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni, − należności nieściągalne z tytułu opłat za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   koszty związane z egzekucją należności z tytułu opłat za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   koszty związane z usunięciem szkody powstałej w zasobach mieszkaniowych,

2) do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych oraz przychodów i kosztów finansowych związanych z działalnością gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, zdaniem Wnioskodawcy, należą:

przychody:

*   odsetki od nieterminowych płatności z tytułów innych niż opłaty za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   zwrócone koszty upomnień w przypadku nieterminowych płatności z tytułów innych niż opłaty za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   otrzymane kwoty należności spisanych uprzednio jako nieściągalne z tytułów innych niż opłaty za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   zwrócone koszty sądowe związane z windykacją należności nieściągalnych z tytułów innych niż opłaty za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,

koszty:

*   koszty komornicze związane z windykacją należności z tytułów innych niż opłaty za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   należności nieściągalne z tytułów innych niż opłaty za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   koszty związane z egzekucją należności z tytułów innych niż opłaty za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,

3) do pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych wspólnych dla obu rodzajów działalności, zdaniem Wnioskodawcy, należą:

*   prowizja od kredytu na termomodernizację budynków mieszkalnych, w których znajdują się: lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali, lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni oraz lokale użytkowe wynajmowane innym podmiotom (osobom),
*   korekta VAT.

Spółdzielnia osiąga również przychody finansowe, których nie można przyporządkować jednoznacznie do określonego rodzaju działalności, do których w jej opinii należą:

*   odsetki z inwestycji finansowych,
*   odsetki od lokat i środków pieniężnych na rachunku bieżącym.

Przychody te powstają ze środków pieniężnych pochodzących zarówno z opłat za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni, jak i ze środków pochodzących z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W tym przypadku nie jest możliwe określenie w jakiej części przychody te dotyczą danego rodzaju działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w Spółdzielni Mieszkaniowej przychody i koszty kwalifikowane zgodnie z ustawą z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych lub do przychodów i kosztów finansowych:

1.  pozostające w ścisłym związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi mają wpływ na dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  dotyczące pozostałej działalności Spółdzielni, takiej jak: wynajem lokali użytkowych, udostępniania ścian budynków pod reklamy, świadczenia usług konserwacyjno-remontowych oraz te, których nie można jednoznacznie przyporządkować do danego rodzaju działalności wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15. 02. 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Spółdzielnia Mieszkaniowa stoi na stanowisku, iż przychody i koszty kwalifikowane zgodnie z ustawą z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych lub do przychodów i kosztów finansowych, pozostające w ścisłym związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi wpływają na wysokość dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostanie on przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Przychody te i koszty nie stanowią bowiem odrębnej działalności gospodarczej lecz są integralną częścią gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Natomiast przychody i koszty kwalifikowane do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych lub do przychodów i kosztów finansowych, które można przyporządkować do pozostałej działalności Spółdzielni, takiej jak: wynajem lokali użytkowych, udostępniania ścian budynków pod reklamy, świadczenia usług konserwacyjno-remontowych oraz te, których nie można jednoznacznie przyporządkować do danego rodzaju działalności mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 31 października 2007 r. interpretację indywidualną Nr ILPB3/423-38/07-4/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w zakresie:

*   odsetek od nieterminowych płatności za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   odsetek z tytułu rozłożenia na raty wkładu budowlanego,
*   prowizji od kredytu termomodernizacyjnego budynków mieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali, lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność odrębną członków Spółdzielni i lokale użytkowe wynajmowane innym podmiotom (osobom),
*   kosztów komorniczych związanych z windykacją należności z tytułu opłat za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   kosztów związanych z egzekucją należności z tytułu opłat za lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali oraz za lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni,
*   prowizji od kredytu na termomodernizację budynków mieszkalnych, w których znajdują się: lokale mieszkalne i użytkowe objęte spółdzielczymi prawami do lokali, lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni oraz lokale użytkowe wynajmowane innym podmiotom (osobom),
*   korekty VAT,
*   odsetek z inwestycji finansowych,
*   odsetek od lokat i środków pieniężnych na rachunku bieżącym,

oraz za prawidłowe w pozostałej części wniosku.

Pismem z dnia 15 listopada 2007 r. Nr KR/15330/2007 Spółdzielnia wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 grudnia 2007 r. Nr ILPB3/423/W-5/07-2/BN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż prowizja od kredytu na termomodernizację jest związana z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 31 października 2007 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB3/423-38/07-4/HS), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: updop), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Związane z tego rodzaju lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychodami tymi są zatem nie tylko czynsze (opłaty), ale także inne przychody związane z tymi zasobami.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, zawierającej wyjaśnienia dotyczące stosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do przychodów i kosztów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należą: przychody z tytułu wynajmu lokali użytkowych i udostępnianiu ścian budynków pod reklamy, odsetki od nieterminowych płatności za lokale użytkowe, odsetki od inwestycji finansowych, odsetki od lokat, otrzymane kwoty należności spisane uprzednio jako nieściągalne dotyczące lokali użytkowych, zwrócone koszty sądowe i koszty komornicze dotyczące windykacji należności za lokale użytkowe, należności nieściągalne dotyczące lokali użytkowych, świadczeniu usług konserwacyjno-remontowych (z wyłączeniem własnych zasobów mieszkaniowych).

Jednocześnie w kwestii dotyczącej korekty rocznej zwrotu podatku VAT, Minister Finansów uprzejmie informuje, że z uwagi na brak jednoznacznego stanowiska Wnioskodawcy, nie może zająć ostatecznego stanowiska w sprawie. Niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku zwrotu VAT zastosowanie odpowiednio będą miały przepisy art. 12 ust. 4 pkt 9 updop i art. 16 ust. 1 pkt 46 updop.

Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do przychodów i kosztów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należą: odsetki od nieterminowych płatności za lokale mieszkalne, odsetki od środków pieniężnych na bieżącym rachunku bankowym, odsetki z tytułu rozłożenia na raty wkładu budowlanego, zwrócone koszty upomnień w przypadku nieterminowych płatności za lokale mieszkalne, otrzymane kwoty należności spisanych uprzednio jako nieściągalne za lokale mieszkalne, zwrócone koszty sądowe i koszty komornicze za lokale mieszkalne, otrzymane odszkodowania, prowizja od kredytu za termomodernizację budynków, należności nieściągalne za lokale mieszkalne, koszty sądowe związane z egzekucją należności za lokale mieszkalne, usunięcia szkody.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).