Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-304/16-1/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-08
Teza: stosowanie procedury VAT – marża, określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku
Słowa kluczowe: marża; procedura; towar-towar używany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie stosowania procedury VAT – marża, określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie stosowania procedury VAT – marża, określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 czerwca 2016 r. znak: IBPP2/4512-304/16/IK, IBPB-2-1/4514-256/16/PM, IBPB-2-1/4514-257/16/PM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka cywilna - jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży klocków do składania (klocki marki LEGO). Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na potrzeby prowadzenia działalności Podatnik często sprowadza towar zza granicy, głównie z Niemiec (około 90% zakupów). W pozostałej części towar nabywany jest także w Polsce i w innych krajach UE oraz spoza UE (import). Klocki są nabywane za pośrednictwem polskich i zagranicznych internetowych portali aukcyjnych lub osobiście u osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprowadzane klocki podatnik sprzedaje w kraju, dokonując ich uprzedniego przepakowania, łączenia w odmienne zestawy, czy też przygotowania do sprzedaży na wagę lub wyodrębnienia szczególnie cennych elementów (np. figurek).

Podsumowując Wnioskodawca nabywa towary - używane klocki LEGO:

*   głównie na zagranicznych portalach aukcyjnych (w szczególności w Niemczech) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;
*   na polskich portalach aukcyjnych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;
*   od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kraju i w UE na podstawie wystawionej przez nich faktury VAT - marża

Używane klocki LEGO nabywane są w różnej formie: jako zestawy (w oryginalnym opakowaniu lub bez), wymieszane w opakowaniach (workach) mierzonych w kilogramach lub jako poszczególne elementy.

W celu dalszej odsprzedaży Wnioskodawca dokonuje ich przeglądu i segregacji oraz konfekcji.

Mogą wystąpić sytuacje:

*   Zdarza się, że z zakupionej paczki np: 5 kg klocków wybiera jedną - kilka najbardziej cennych elementów (np. figurki). Elementy te (np. figurki) są następnie sprzedawane jako pojedyncze egzemplarze.
*   Pozostałą część z zakupionej paczki dzieli np. wg kolorów, rozmiarów, kształtów lub rodzajów. Tak podzielony towar łączy się w paczki w celu ich dalszej odsprzedaży np.
    *   danego koloru - np. niebieskich
    *   rozmiaru - np. podstawki duże,
    *   kształtu - np. 0,1 kg skosów,
    *   rodzajów - np. LEGO Technic, LEGO DUPLO itp.
    *   pozostała nieposegregowana partia.

Może się również zdarzyć, że ze względu na złą jakość zakupiona paczka w całości zostaje odsprzedana bez dokonania przeglądu i segregacji.

Z uwagi na sposób nabycia (od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na portalach aukcyjnych) Wnioskodawca nie będzie posiadał ani umowy na zakup używanych klocków LEGO ani rachunku (głównie sprzedawcami są osoby z Niemiec). Jedynym potwierdzeniem poniesienia wydatku będzie przelew bankowy (wyciąg z rachunku lub z Pay Pal) oraz otrzymane mailowo potwierdzenia dokonania zakupu, wystawione przez serwis aukcyjny. Wartość poszczególnych transakcji nabycia paczki używanych klocków może być różna i wynosić do 1000 zł lub powyżej 1000 zł. Wartość uzależniona jest najczęściej od wagi (podawanej w kilogramach). W skład takiej paczki może wchodzić od kilku do kilkudziesięciu tysięcy klocków.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Używane klocki nabywane przez Wnioskodawcę to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie.
2.  W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji dobra materialnego zindywidualizowanego, tym samym trudno jest odpowiedzieć na zadane pytanie. Podkreślić należy, jak wskazano we wniosku, że towary nabywane na wagę (kilkadziesiąt, kilkaset czy kilkanaście tysięcy sztuk w jednej paczce). Klocki te są następnie segregowane (czyli dzielone na kategorie) i tak podzielone sprzedawane.
3.  Zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. W świetle art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest marża, stanowiąca różnice między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7. Podsumowując Wnioskodawca prowadzi ewidencję, w której wykazuje kwotę nabycia paczki klocków, opisanej we wniosku (zawierającej kilkadziesiąt do kilku tysięcy sztuk), oraz kwotę sprzedaży posegregowanych już grup towarów.
4.  Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.
5.  Nabywane klocki stanowią towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży klocków jest uprawniony do stosowania procedury VAT marża?
2.  Co stanowi kwotę nabycia w odniesieniu poszczególnej transakcji?
3.  W jaki sposób wnioskodawca ma obliczyć podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

UZASADNIENIE

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do stosowania procedury VAT - marża określonej w art. 120 ustawy o PTU.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.01, 38.11.58.0).

W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą, sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust. 10 ustawy o PTU).

Przepis powyższy dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

*   osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
*   podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
*   podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
*   podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
*   podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Aby podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU, mógł zastosować do swoich rozliczeń procedurę określoną w art. 120 ust. 4 ustawy o PTU, muszą być spełnione następujące warunki:

*   Przedmiotem sprzedaży mają być towary używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU.
*   Nabycie towarów używanych musi być dokonane od określonych w ustawie podmiotów.
*   Nabycie towarów używanych dokonane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Nabycie towarów używanych jest dokonane w celu dalszej odsprzedaży.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nabywa używane klocki LEGO. Nie ulega wątpliwości, że są to ruchome dobra materialne. Nabywane klocki nadają się do dalszej odsprzedaży (co właśnie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy). Towary te nie są przetwarzane, ulepszane, czy podawane obróbce. Są natomiast przepakowywane do mniejszych paczek, w ich aktualnym stanie.

Krąg podmiotów, od których Wnioskodawca nabywa używane klocki, jest przez niego ustalany na podstawie opisu na aukcji. Znaczną część kontrahentów podatnika stanowią osoby fizyczne podające, że występują jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Osoby te nie są zainteresowane zawieraniem umów sprzedaży, w szczególności, że większość z nich nie mieszka w Polsce. Niewielka część dokonywanych transakcji odbywa się z udziałem podmiotów profesjonalnych. Jednak o tym, że sprzedaż dokonywana jest przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca dowiaduje się najczęściej już po dokonaniu transakcji otrzymując wraz z towarem fakturę. Na tej podstawie Wnioskodawca weryfikuje czy dostawca jest zarejestrowany do VIES lub czy na fakturze wykazał sposób opodatkowania marżą. Zdaniem Wnioskodawcy, dokumenty te (czyli dane z aukcji lub faktury) definiują czy nabycie zostało dokonane od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, lub opodatkowującej dostawę na zasadach marży - a tym samym są spełnione warunki podmiotowe w zakresie dostawcy, oczywiście bez uwzględniania transakcji opodatkowanych na zasadach ogólnych od podatnika zarejestrowanego w VIES. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania procedury marży.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy kwotę nabycia w odniesieniu do poszczególnych transakcji stanowi całkowita kwota, którą podatnik wypłacił dostawcy (czyli wykazana na portalu aukcyjnym kwota nabycia powiększona o dodatkowe koszty transportu), proporcjonalnie do wagi zakupionego towaru, przy zastosowaniu jednej z metod wyceny zapasów (np. FIFO, LIFO).

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o PTU przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika. Składnikami o których mowa powyżej są: otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia.

Z powyższych przepisów wynika, że kwota nabycia będzie obejmowała cenę za jaką Wnioskodawca nabył używane klocki powiększoną o kwotę transportu wskazaną w aukcji internetowej. Przypomnieć należy, że Wnioskodawca, co do zasady, nabywa paczki na wagę. W paczkach znajdują się różne klocki, które następnie są segregowane (pod względem kolorystycznym, kształtu, czy rodzaju) do dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowy sposób ustalenia kwoty nabycia musi uwzględniać proporcję w jakiej znajdują się poszczególne rodzaje klocków do całej nabytej paczki w ujęciu wagowym. Skoro przedmiotem nabycia jest paczka klocków o określonej wadze, Wnioskodawca uważa, że to miara wagowa powinna stanowić podstawę do ustalenia kwoty nabycia. Trudno wskazać bowiem inny punkt odniesienia. W momencie dostawy Wnioskodawca, celem ustalenia kwoty nabycia, będzie stosował metodę FIFO (LIFO). Przykład

Wnioskodawca nabywa na aukcji paczkę 20 kg klocków za cenę 2000 zł czyli 100 zł/1 kg (w tym koszt transportu). Po otrzymaniu przesyłki Wnioskodawca dokonuje jej przeglądu i segregacji otrzymanych klocków (np. zgodnie z kolorami). W wyniku segregacji otrzymuje: „paczkę” klocków zielonych o wadze 4 kg, „paczkę” klocków niebieskich o wadze 6 kg, i „paczkę” klocków czerwonych o wadze 8 kg i „paczkę” resztek o wadze 2 kg.

Tym samym kwotę nabycia stanowi:

*   dla 4 kg klocków zielonych - wyliczenie 4 kg \*100 zł/1 kg = kwota nabycia 400 zł
*   dla 6 kg klocków niebieskich - wyliczenie 6 kg \*100 zł/1 kg = kwota nabycia 600 zł
*   dla 8 kg klocków czerwonych - wyliczenie 8 kg \*100 zł/1 kg = kwota nabycia 800 zł
*   dla 2 kg resztek - wyliczenie 2 kg \*100 zł/1 kg = kwota nabycia 200 zł

Zdaniem Wnioskodawcy, tak ustalona kwota będzie stanowiła kwotę nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o PTU, stosowaną do obliczenia marży dla poszczególnej dostawy towarów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do ustalania podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku od towarów i usług od sumy marż (w tym marż ujemnych) uzyskanych na poszczególnych dostawach dokonywanych w danym okresie rozliczeniowym.

W świetle art. 120 ust. 4 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania w przypadku tej procedury szczególnej powinna być marża, obliczana w odniesieniu do pojedynczej transakcji.

Zatem marża ustalana jest w ten sposób, że od kwoty, którą ma zapłacić nabywca odejmowane są faktycznie poniesione przez podatnika koszty zakupu towarów i koszty z tym zakupem związane (określonych w art. 120 ust. 1 pkt 5 w zw. pkt 6 ustawy o PTU) składające się na kwotę nabycia. Marża obliczana jest odrębnie dla każdej dostawy (sposób jej ustalenia wskazano w odpowiedzi na pkt 2).

Tak obliczana marża nie zawsze będzie przybierać postać wartości dodatniej lecz może w konkretnym przypadku okazać się wartością ujemną. Z brzmienia art. 120 ust. 4 ustawy o PTU nie wynika jednoznacznie, że dla marży obliczanej odrębnie dla pojedynczej dostawy towarów również kwota podatku od tej marży powinna być obliczana każdorazowo w odniesieniu do poszczególnej dostawy. Tym samym nie istnieje powód, aby odrzucać możliwość ustalania tego podatku od sumy marż uzyskanych na poszczególnych dostawach dokonywanych w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie podatku VAT przez podatników dokonujących dostawy towarów używanych odbywa się wówczas w oparciu o osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym wynik ekonomiczny, określony w art. 120 ust. 4 ustawy o PTU jako „marża”.

Reasumując, gdy w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale) wystąpią zarówno dodatnie jak i ujemne marże w odniesieniu do poszczególnych dostaw, podatnik przy wyliczaniu podstawy opodatkowania za ten okres z tytułu dostawy towarów używanych ma prawo uwzględnienia również kwoty marż ujemnych. Z treści przepisów ustawy o VAT nie sposób wywieźć, że przepisy tej ustawy nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Dodatkowo należy wskazać, że czym innym jest określone w art. 120 ust. 5 ustawy o PTU. Zastosowano tam uproszczenie polegające na tym, że Podatnik nie jest zobowiązany do ustalenia marży w zakresie konkretnej dostawy (jak Wnioskodawca) lecz w zakresie miesiąca.

Co do zasady, możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o sumowanie poszczególnych marż potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. PT2.8101.3.2015.EPT.403. Wprawdzie dotyczyła ona opodatkowania usług turystyki, jednak zawarte w niej argumenty można poprzez analogię odnieść do dostawy towarów używanych.

Wracając do przykładu z pytania nr 2 Wnioskodawca dokonuje sprzedaży klocków. Klient końcowy kupuje np. 0,5 kg zielonych za cenę 100 zł i 0,5 kg resztek za cenę 20 zł. W takim wypadku Wnioskodawca uważa, że marża wyniesie:

*   w przypadku klocków zielonych \[100 zł - (2000 zł/20 x 0,5)\]/1,23 = 50 zł/1,23 = 40,65 zł
*   w przypadku resztek: \[20 zł - (2000 zł/20 x 0,5)\]/1.23 = - 30 zł/1,23 = - 24.39 zł

W deklaracji VAT a dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca wykaże marże w wysokości: 40,65 + (- 24,39) = 16,26 oraz kwotę podatku VAT należnego w wysokości: 3,74.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 (art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy).

Natomiast przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika (art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy określił, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Na temat towarów używanych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2012 r. sygn.. akt I FSK 839/1, w którym wyjaśnił, że „przez towary używane należało rozumieć „ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie\`(...)\`” (…). Na tej podstawie przyjąć należało, że towarami używanymi mogą być tylko takie dobra materialne, które w dalszym użytku mają tożsamy stan lub ich stan wymaga naprawy do dalszego użytku. W obu przypadkach ww. dobra materialne muszą być zindywidualizowane, albowiem tylko przy takim ujęciu możliwe jest uchwycenie danego towaru z perspektywy jego dalszego użytkowania, czy naprawy w celu dalszego użytkowania. Taką interpretację potwierdza dodatkowo wykładnia systemowa wewnętrzna. Z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wynika bowiem, że do wyliczenia marży musi być znana cena nabycia towaru, który jest zbywany. Musi być to zatem towar zindywidualizowany, bo tylko takiemu towarowi można przypisać rzeczywistą kwotę nabycia. Możliwość odstąpienia od tej reguły dotyczącej ceny nabycia ustawodawca przewidział wyłącznie w odniesieniu do przedmiotów kolekcjonerskich (art. 120 ust. 5 - 8 u.p.t.u.). Zauważyć należało również i to, że także w art. 120 ust. 15 ww. ustawy w kontekście wymogów ewidencyjnych mowa jest o obowiązku wskazywania w niej „kwot nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży”. Muszą to zatem być kwoty takie, jakie stanowiły należność za konkretne ruchome dobro materialne, poddawane następnie zbyciu w tym samym (aktualnym) stanie lub wyłącznie po naprawie tegoż samego dobra.”

Podobnie w wyroku z 22 lutego 2011 r. WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 1036/10 Sąd wskazał że, cyt.: „Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca nabywała uszkodzone samochody a odsprzedawała wymontowane z nich poszczególne części. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Niewątpliwie samochód, stanowiący pewną całość, składający się z szeregu różnych elementów, choć współdziałających, wzajemnie ze sobą połączonych według określonego schematu, nawet jeżeli jest to samochód uszkodzony, to coś innego, niż jedynie pewien luźny zbiór części samochodowych, już ze sobą niepołączonych. Skoro przedmiotem późniejszej sprzedaży były części samochodowe, co jest niesporne, a przedmiotem wcześniejszego zakupu były jednak samochody, choć uszkodzone, to zasadnie organy oceniły, że nie było w tym zakresie podstawy do zastosowania szczególnej procedury podatkowej określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.”

Z powołanego przepisu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz powyższych orzeczeń wynika, że towary używane, to wyłącznie takie same, identyczne, towary, jakie podatnik nabył, które następnie sprzedaje w takim samym stanie lub po ich naprawie.

Opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, nabytych uprzednio w celu dalszej odsprzedaży oraz istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.

Stosownie do art. 120 ust. 10 cyt. ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył w celu odsprzedaży, od określonej kategorii podmiotów. Należy podkreślić, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w celu odsprzedaży w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy.

Zatem, do sprzedaży klocków może mieć zastosowanie szczególna procedura w zakresie dostawy towarów używanych zawarta w art. 120 ustawy, o ile spełnione zostaną warunki określone w art. 120 ust. 4 i ust. 10 w powiązaniu z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży klocków do składania (klocki marki LEGO). Wnioskodawca nabywa towary - używane klocki LEGO głównie na zagranicznych portalach aukcyjnych (w szczególności w Niemczech) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; na polskich portalach aukcyjnych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kraju i w UE na podstawie wystawionej przez nich faktury VAT – marża. Sprowadzane klocki sprzedaje w kraju, dokonując ich uprzedniego przepakowania, łączenia w odmienne zestawy, czy też przygotowania do sprzedaży na wagę lub wyodrębnienia szczególnie cennych elementów (np. figurek). Używane klocki LEGO nabywane są w różnej formie: jako zestawy (w oryginalnym opakowaniu lub bez), wymieszane w opakowaniach (workach) mierzonych w kilogramach lub jako poszczególne elementy. W celu dalszej odsprzedaży Wnioskodawca dokonuje ich przeglądu i segregacji oraz konfekcji.

Zdarza się, że z zakupionej paczki np: 5 kg klocków wybiera jedną - kilka najbardziej cennych elementów (np. figurki). Elementy te (np. figurki) są następnie sprzedawane jako pojedyncze egzemplarze. Pozostałą część z zakupionej paczki dzieli np. wg kolorów, rozmiarów, kształtów lub rodzajów. Tak podzielony towar łączy się w paczki w celu ich dalszej odsprzedaży np. danego koloru - np. niebieskich, rozmiaru - np. podstawki duże, kształtu - np. 0,1 kg skosów, rodzajów - np. LEGO Technic, LEGO DUPLO itp., pozostała nieposegregowana partia. Może się również zdarzyć, że ze względu na złą jakość zakupiona paczka w całości zostaje odsprzedana bez dokonania przeglądu i segregacji.

Używane klocki nabywane przez Wnioskodawcę to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie. Towary są nabywane na wagę (kilkadziesiąt, kilkaset czy kilkanaście tysięcy sztuk w jednej paczce). Klocki te są następnie segregowane (czyli dzielone na kategorie) i tak podzielone sprzedawane.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywane klocki stanowią towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie wszystkie nabywane klocki, w okolicznościach opisanych we wniosku, spełniają definicję towaru używanego, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Z powołanej definicji oraz wniosków płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych, towarami używanymi mogą być tylko takie dobra materialne, które w dalszym użytku mają tożsamy stan lub ich stan wymaga naprawy do dalszego użytku. Ww. dobra materialne muszą być zindywidualizowane, albowiem tylko przy takim ujęciu możliwe jest uchwycenie danego towaru z perspektywy jego dalszego użytkowania, czy naprawy w celu dalszego użytkowania. W konsekwencji należy przyjąć, że musi być to towar zindywidualizowany, bo tylko takiemu towarowi można przypisać rzeczywistą kwotę nabycia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że definicję towaru używanego spełniają jedynie klocki nabywane od dostawców, które w tej samej postaci (paczce), w całości zostają odsprzedane nabywcy bez dokonania przeglądu i segregacji.

Bowiem tylko, klocki nabywane w paczkach, które następnie w tej samej postaci są odsprzedawane (te same paczki bez przepakowywania, łączenia czy segregacji) stanowią dobra materialne zindywidualizowane i możliwe jest uchwycenie ich z perspektywy ich dalszego użytkowania, czy naprawy w celu dalszego użytkowania. W takiej sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest tożsamy do nabytego, towar, czyli konkretna paczka klocków, która jest sprzedana przez Wnioskodawcę, to takiemu towarowi Wnioskodawca może przypisać rzeczywistą kwotę nabycia (np. Wnioskodawca kupuje zestaw, paczkę, figurkę i następnie nabywcy sprzedaje ten konkretny zestaw, tą paczkę, tą figurkę).

Zatem w przypadku, gdy towary używane – określone jak powyżej, Wnioskodawca nabył od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy, w celu dalszej odsprzedaży, to dokonując ich sprzedaży może zastosować szczególną procedurę VAT marża, określoną w art. 120 ustawy o VAT.

Tym samym w odniesieniu do sprzedaży ww. towarów Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania procedury VAT - marża.

Odnosząc się natomiast do pozostałych klocków, które Wnioskodawca nabywa w paczkach (workach), a następnie przed sprzedażą je segreguje, kolorami, rodzajami, kształtami lub wybiera pojedyncze figurki należy stwierdzić, że wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, nie spełniają one definicji towaru używanego, określonego w ustawie o VAT.

Powyższe tj. segregowanie, dzielenie i łączenie wskazuje, że nie mamy tutaj do czynienia z dobrem materialnym zindywidualizowanym i nie jest możliwe jego uchwycenie z perspektywy jego dalszego użytkowania, czy naprawy w celu dalszego użytkowania. W takiej sytuacji, przedmiotem sprzedaży nie będzie identyczny, tożsamy towar, jaki Wnioskodawca nabył, a który następnie sprzedaje w takim samym stanie lub po jego naprawie. Wnioskodawca nabywa bowiem np. paczkę klocków różnych rodzajów i w różnych kolorach, a następnie przedmiotem sprzedaży będzie towar, co prawda, paczka określona w kilogramach, jednakże nie będzie to już nabyta wcześniej konkretna paczka, w której znajdowały się różne klocki, lecz będzie to inna paczka, w której będą znajdować się posegregowane klocki np. wg koloru, kształtu lub figurka. Takiemu towarowi Wnioskodawca nie może przypisać rzeczywistej kwoty nabycia. Przedmiotem sprzedaży nie będzie bowiem taki sam, identyczny towar, jaki Wnioskodawca nabył, a który następnie sprzedaje, lecz towar uzyskany z segregacji.

W powyższym przypadku, Wnioskodawca dokonując sprzedaży tych klocków nie może zastosować szczególnej procedury VAT marża, tylko powinien zastosować zasady ogólne, czyli opodatkować sprzedaż tych klocków stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przez te klocki definicji towaru używanego.

Przechodząc do kwestii ustalenia kwoty nabycia wskazać należy, że przede wszystkim, „kwota nabycia”, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków.

Formułując w art. 120 ustawy o VAT szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, ustawodawca, określając w ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania, posłużył się sformułowaniem „kwota nabycia”.

Wskazać należy, że kwota nabycia zdefiniowana w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT jest istotna dla podatnika, który dokonuje dostawy towarów używanych i opodatkowuje tą sprzedaż w systemie VAT-marża. Kwota nabycia istotna jest dla ustalenia podstawy opodatkowania dostawy towarów używanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, ustalenie kwoty nabycia jest niezbędne wyłącznie dla opodatkowania sprzedaży towarów używanych, w niniejszej sprawie tylko do sprzedaży klocków spełniających warunki zastosowania procedury szczególnej VAT-marża.

Jak już wyżej wskazano, kwota nabycia dla potrzeb zastosowania procedury opodatkowania marżą to wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca był obciążany przez sprzedającego dodatkowymi kosztami. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku za kwotę nabycia należy przyjąć kwotę, którą dostawca towarów (klocków) otrzymał lub ma otrzymać od Wnioskodawcy .

Określając podstawę opodatkowania w rozpatrywanej sprawie dla towarów – klocków spełniających warunki do zastosowania procedury VAT-marża podstawę opodatkowania należy obliczyć zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, odrębnie dla każdej dostawy. Podstawą opodatkowania zgodnie z powyższym przepisem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że uprawniony jest do ustalenia podstawy opodatkowania od sumy marż (w tym ujemnych) uzyskanych na poszczególnych dostawach dokonywanych w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 120 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT na potrzeby stosowania rozdziału 4 w dziale XII ustawy o VAT przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się znaczki pocztowe lub skarbowe, stemple pocztowe, koperty pierwszego obiegu, ostemplowane materiały piśmienne i im podobne, ofrankowane, a jeżeli nieofrankowane, to uznane za nieważne i nieprzeznaczone do użytku jako ważne środki płatnicze (CN 9704 00 00) a także kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej (CN 9705 00 00), a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7.

Z powyższego wynika, że sprzedawane przez Wnioskodawcę klocki, nawet jeżeli są przez nabywców kolekcjonowane, to nie spełniają definicji przedmiotów kolekcjonerskich określonej w art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT.

Tym samym do określenia marży przy sprzedaży klocków, które są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. l pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie może stosować rozwiązania przewidzianego w art. 120 ust. 5 ustawy o VAT, który umożliwia, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczanie marży jako różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich.

Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast przy sprzedaży opisanych we wniosku klocków, które są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. l pkt 4 ustawy o VAT, nie ma zastosowania ww. przepis art. 120 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, jeśli dokonując sprzedaży klocków, które są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. l pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca korzysta z procedury „VAT-marża”, to powinien stosować art. 120 ust. 4, stanowiący o tym, iż marżą jest różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W takim przypadku zgoda naczelnika urzędu skarbowego nie jest wymagana.

Ponadto należy także podkreślić, że w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna z dnia 30 listopada 2015 r. nr PT2.8101.3.2015.EPT.403, bowiem interpretacja to dotyczy określania podstawy opodatkowania usług turystyki, podlegających szczególnej procedurze określonej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powołana interpretacja ogólna ma zastosowanie ściśle we wskazanym w niej zakresie i rozstrzygnięcie w niej zawarte nie może być stosowane rozszerzająco na inne czynności wymienione w art. 120 ustawy o VAT.

Natomiast podstawa opodatkowania w przypadku dostawy pozostałych klocków nie spełniających warunków do zastosowania procedury VAT-marża będzie ustalona na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem podstawa opodatkowania, w odniesieniu do pozostałych klocków nie spełnia warunków do zastosowania procedury VAT-marża, stanowi, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, stanowisko Wnioskodawcy, oceniając całościowo, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.