Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.422.2019.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Sposób dokumentowania zwrotu kosztów zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, kosztów parkingu samochodu, kosztów przejazdu pracownika prywatnym samochodem oraz kosztów diety pracownika.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; dokumentowanie; koszt; koszt-koszty przejazdu; koszt-zwrot kosztów; noty-nota obciążająca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wydatek; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów zakupu biletów lotniczych, w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów zakupu usługi hotelowej, w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów parkingu samochodu, w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów przejazdu pracownika prywatnym samochodem oraz w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów diety pracownika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów zakupu biletów lotniczych, w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów zakupu usługi hotelowej, w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów parkingu samochodu, w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów przejazdu pracownika prywatnym samochodem oraz w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów diety pracownika. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód wpłaty należnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) – spółką kapitałową działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej Grupy A mającej siedzibę w Niemczech. Jedynym udziałowcem (wspólnikiem) Wnioskodawcy jest niemiecka spółka B z siedzibą w Niemczech, której z kolei jedynym udziałowcem (wspólnikiem) jest niemiecka spółka C z siedzibą w Niemczech (dalej jako: „C”).

W miesiącu marcu 2019 r. w ramach Grupy A, C podjął decyzję, że wykwalifikowany pracownik Wnioskodawcy (specjalista ds. IT) zostanie oddelegowany przez Wnioskodawcę do wykonania prac związanych z tworzeniem od podstaw infrastruktury IT w nowo powstającej jednostce wchodzącej w skład Grupy A, a położonej we Francji. Wnioskodawca z tytułu delegowania pracownika wypłacał mu standardowe wynagrodzenie oraz zwrócił koszty w ramach delegacji.

Dodatkowo C podjął decyzję, że wspomniany pracownik Wnioskodawcy (specjalista ds. IT) będzie na stałe wspierał dział IT Grupy A, za co będzie otrzymywał każdego miesiąca od C dodatkowe wynagrodzenie, które najpierw będzie wypłacane przez Wnioskodawcę, a następnie refakturowane przez Wnioskodawcę na C. Wnioskodawca z tytułu wypłaconego wynagrodzenia będzie wystawiał począwszy od 2019 r. na koniec każdego roku kalendarzowego na rzecz C zbiorczą fakturę obejmującą wypłacone pracownikowi wynagrodzenie.

Do zakresu obowiązków pracownika (specjalisty ds. IT) należy m.in.:

1.  Globalne usługi sieciowe dla Grupy A:
    1.  Konserwacja i monitorowanie wszystkich globalnych urządzeń sieciowych, w tym:
        1.  Ruterów dostarczających połączenie z siecią Internet do wszystkich zakładów na świecie należących lub stowarzyszonych z Grupą A,
        2.  Switchy dostarczających połączenia sieci lokalnej we wszystkich zakładach na świecie należących do Grupy A,
        3.  Firewalli zapewniających bezpieczne połączenia pomiędzy środowiskiem produkcyjnym i biurowym we wszystkich zakładach na świecie należących do Grupy A,
        4.  Firewalli zapewniających bezpieczne połączenia zewnętrzne do komunikacji pomiędzy Grupą A i organizacjami zewnętrznymi, takimi jak partnerzy, organizacje rządowe, prywatne korporacje itp.,
        5.  Wszystkich komponentów infrastruktury bezprzewodowej zapewniających połączenia mobilne we wszystkich zakładach należących do Grupy A,
        6.  Wszystkich komponentów chmurowej infrastruktury (…) zapewniających połączenia sieciowe we wszystkich zakładach nienależących, ale zintegrowanych z globalną siecią Grupy A,
    2.  Analiza wymagań i planowanie wdrożeń nowych zakładów dołączających do globalnej infrastruktury sieciowej Grupy A,
    3.  Planowanie nowych instalacji oraz zmian w zakładach należących lub stowarzyszonych z Grupą A:
        1.  Planowanie,
        2.  Koordynacja,
        3.  Wspieranie lokalnego personelu,
        4.  Konfiguracja,
        5.  Monitorowanie,
    4.  Rozwiązywanie incydentów sieciowych włączając problemy z dostępem do infrastruktury i zasobów IT Grupy A, wydajność sieci, problemy związane z bezpieczeństwem itp.,
    5.  Rozwiązywanie wniosków sieciowych,
    6.  Udział w globalnych projektach IT.

Z tytułu świadczonych usług przez pracownika we Francji Wnioskodawca nie otrzymał dodatkowego wynagrodzenia od C, jak również od innego podmiotu z Grupy A.

W ramach Grupy A podjęta została decyzja, że wszelkie koszty delegacji poniesione przez Wnioskodawcę mają zostać mu zwrócone przez C.

Do przedmiotowych kosztów należały poniesione przez Wnioskodawcę:

1.  zakup biletów lotniczych dla pracownika (na trasie Polska-Francja oraz Francja-Polska),
2.  zakup usługi hotelowej dla pracownika we Francji,
3.  koszt parkingu samochodu prywatnego pracownika na lotnisku w (…),
4.  koszt przejazdu pracownika jego prywatnym samochodem z miejsca zamieszkania pracownika do lotniska w (…) i z powrotem (do wysokości tzw. kilometrówki określonej przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy),
5.  dieta pracownika.

Z tytułu powyższych kosztów Wnioskodawca wystawił na C faktury (refaktury) oraz noty obciążeniowe, które przedstawiają się następująco:

1.  Faktura VAT – 0% stawka VAT,
2.  Faktura VAT – bez stawki VAT, odwrotne obciążenie,
3.  Nota obciążeniowa,
4.  Nota obciążeniowa,
5.  Nota obciążeniowa.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ pytania:

1.  Czy wskazane w opisie sprawy koszty (zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, parkingu samochodu, przejazdu pracownika prywatnym samochodem, diety pracownika) są ponoszone w celu wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz C jakichkolwiek usług (np. usług oddelegowania pracownika, usług IT itp.)? Odp. Tak
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 należy wskazać:
    
    1.  jakie dokładnie usługi świadczy Wnioskodawca na rzecz C?
    2.  czy wymienione koszty są bezpośrednio związane z tymi usługami i niezbędne do ich wykonania?
    
    Odp. a) Wnioskodawca świadczy na rzecz C następujące usługi: Globalne usługi sieciowe:
    1.  Konserwacja i monitorowanie wszystkich globalnych urządzeń sieciowych, w tym:
        1.  Ruterów dostarczających połączenie z siecią Internet do wszystkich zakładów na świecie należących lub stowarzyszonych z Grupą A,
        2.  Switchy dostarczających połączenia sieci lokalnej we wszystkich zakładach na świecie należących do Grupy A,
        3.  Firewalli zapewniających bezpieczne połączenia pomiędzy środowiskiem produkcyjnym i biurowym we wszystkich zakładach na świecie należących do Grupy A,
        4.  Firewalli zapewniających bezpieczne połączenia zewnętrzne do komunikacji pomiędzy Grupą A i organizacjami zewnętrznymi, takimi jak partnerzy, organizacje rządowe, prywatne korporacje itp.,
        5.  Wszystkich komponentów infrastruktury bezprzewodowej zapewniających połączenia mobilne we wszystkich zakładach należących do Grupy A,
        6.  Wszystkich komponentów chmurowej infrastruktury (…) zapewniających połączenia sieciowe we wszystkich zakładach nienależących, ale zintegrowanych z globalną siecią Grupy A,
    2.  Analiza wymagań i planowanie wdrożeń nowych zakładów dołączających do globalnej infrastruktury sieciowej Grupy A,
    3.  Planowanie nowych instalacji oraz zmian w zakładach należących lub stowarzyszonych z Grupą A:
        1.  Planowanie,
        2.  Koordynacja,
        3.  Wspieranie lokalnego personelu,
        4.  Konfiguracja,
        5.  Monitorowanie,
    4.  Rozwiązywanie incydentów sieciowych włączając problemy z dostępem do infrastruktury i zasobów IT Grupy A, wydajność sieci, problemy związane z bezpieczeństwem itp.,
    5.  Rozwiązywanie wniosków sieciowych,
    6.  Udział w globalnych projektach IT.Natomiast w samym miesiącu marcu 2019 r. C zlecił Wnioskodawcy udział w globalnym projekcie IT (pkt 6 powyżej; zdarzenie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej), w ramach którego Wnioskodawca wykonywał na rzecz C prace związane z tworzeniem od podstaw infrastruktury IT w nowo powstającej jednostce położonej we Francji. Wnioskodawca wskazuje, że C może w każdym momencie zlecić Wnioskodawcy wykonanie innych czynności, o których mowa w pkt 1-6 powyżej. b)Tak. Aby wykonać usługi na rzecz C Wnioskodawca musiał oddelegować swojego pracownika, w związku z czym poniósł przedmiotowe koszty wymienione we wniosku.
3.  Czy wskazane w opisie sprawy koszty (zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, parkingu samochodu, przejazdu pracownika prywatnym samochodem, diety pracownika) zwrócone Wnioskodawcy przez C stanowią zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz C i są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku? Odp. Tak
4.  Czy C jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)? Odp. Tak
5.  Czy Wnioskodawca w odniesieniu do kosztów zakupu biletów lotniczych posiada międzynarodowe bilety lotnicze wystawione przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera? Odp. Tak
6.  Czy w odniesieniu do kosztów zakupu usługi hotelowej C jest zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej na terytorium Francji z tytułu nabycia tej usługi od Wnioskodawcy? Odp. Tak
7.  W zakresie kosztów parkingu samochodu należy wskazać, czy Wnioskodawca nabył usługę parkowania samochodu na lotnisku w (…)? Jeżeli nie, to za jaką czynność (usługę) poniesiony został koszt parkingu samochodu na lotnisku w (…)? Odp. Tak

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego dokumenty księgowe, które wystawił Wnioskodawca na rzecz C są prawidłowe, tj. zgodne ze wskazanymi w złożonym wniosku przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, jakie dokumenty księgowe Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz C aby prawidłowo udokumentować poniesione przez Wnioskodawcę wydatki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawione przez niego na C dokumenty księgowe, w odniesieniu do poszczególnych kosztów (wydatków) poniesionych przez Wnioskodawcę, a wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym w pkt 1-5, są prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”): „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej »podatkiem«, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

W świetle art. 28a ustawy o VAT: „Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług”.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Na gruncie art. 28f ust. 1 ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości”.

Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego: „Należy więc traktować refakturowanie jako odprzedaż usług. Wydaje się, że aktualny w związku z tym pozostawał pogląd wyrażany w doktrynie, że odprzedawana usługa powinna mieć niezmieniony charakter. Nadal aktualny pozostaje więc pogląd wyrażony np. w wyroku SN z 21.05.2002 r. (III RN 66/01, M. Pod. 2002/12, s. 33): »Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT«. (…) Z uwagi na to, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności czy też nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (określonego do celów ewidencyjnych). Pierwszym z przypadków refakturowania jest właśnie odprzedaż usług. W takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). Tej postaci refakturowania dotyczy komentowana regulacja (…) Należy więc traktować refakturowanie jako odprzedaż usług. Wydaje się, że aktualny w związku z tym pozostawał pogląd wyrażany w doktrynie, że odprzedawana usługa powinna mieć niezmieniony charakter” (tak A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII”, WKP 2018).

Komentatorzy stoją na stanowisku, że: „Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura” (tak J. Matarewicz, „Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany”, LEX 2018).

Mając na uwadze powyższe, istota refakturowania sprowadza się do odsprzedaży innemu podmiotowi usług, nabytych uprzednio przez podatnika. Celem refakturowania jest więc niejako przerzucenie (przez Wnioskodawcę) na inny podmiot (w tym wypadku na C) kosztu zakupu pierwotnej usługi. Tym samym refakturowanie jest świadczeniem uprzednio zakupionej usługi, a w konsekwencji podlega ono takiemu samemu obowiązkowi dokumentacyjnemu, jak każde inne świadczenie usług i powinno czynić zadość wymogom zawartym w art. 106a i następnych ustawy o VAT.

Odnosząc się do poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów biletów lotniczych na trasie Polska-Francja oraz Francja-Polska (pkt 1 kosztów wskazanych w stanie faktycznym), zgodnie z art. 28f ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi transportu pracownika Wnioskodawcy będzie Francja, w konsekwencji czego Wnioskodawca był uprawniony do wystawienia na rzecz C faktury ze stawką VAT 0%.

Z kolei w kontekście poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów usługi hotelowej we Francji (pkt 2 kosztów wskazanych w stanie faktycznym) ma zastosowanie zasada określająca miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomością (art. 28e ustawy o VAT). Nie ma w tym przypadku znaczenia status nabywcy usługi, zatem w przypadku świadczenia usług hotelowych miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie położony jest hotel (w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę – Francja). Tym samym Wnioskodawca był uprawniony do wystawienia na rzecz C faktury, która zawierała sformułowanie „odwrotne obciążenie”, ponieważ faktura dokumentowała sprzedaż usług, która nie była opodatkowana w Polsce.

W kontekście wystawianych przez Wnioskodawcę not obciążeniowych (pkt 3-5 kosztów wskazanych w stanie faktycznym) należy wskazać, że tego typu dokumenty stosuje się przy dokumentowaniu transakcji, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT (w konsekwencji nie są one ujmowane w deklaracjach VAT). Noty obciążeniowe dokumentują np. zwroty kosztów, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. W odróżnieniu do refaktury, zwrotowi kosztów nie można przypisać statusu świadczenia usług ponieważ podmiot, który ponosi tego typu usługi, nie ma żadnego interesu prawnego w tym, że dokonał za inny podmiot tego rodzaju płatności.

Tym samym w przypadku poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów parkingu samochodu pracownika przy lotnisku (pkt 3 kosztów wskazanych w stanie faktycznym) nie należało obciążać C poniesionymi kosztami parkingu poprzez wystawienie faktury VAT (refaktury), ponieważ na rzecz C nie były świadczone żadne usługi, jak również nie doszło do odsprzedaży usług. Prawidłowym dokumentem była zatem nota obciążeniowa. Dodatkowo z tytuł kosztów parkingu Wnioskodawca otrzymał rachunek (nie zaś fakturę VAT).

W sytuacji poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów przejazdu samochodem prywatnym pracownika (do wysokości tzw. kilometrówki) (pkt 4 kosztów wskazanych w stanie faktycznym) nie należało również obciążać C poniesionymi kosztami przejazdu poprzez wystawienie faktury VAT (refaktury), ponieważ na rzecz C nie były świadczone żadne usługi, jak również nie doszło do odsprzedaży usług. W takim wypadku wystawienie noty obciążeniowej było prawidłowe.

Analogiczna sytuacji dotyczy zdaniem Wnioskodawcy również diet (pkt 5 kosztów wskazanych w stanie faktycznym). W przypadku kosztów diet jakie zostały poniesione przez Wnioskodawcę nie należało obciążać C ich kosztami poprzez wystawienie faktury VAT (refaktury), ponieważ na rzecz C podobnie jak w przypadku parkingu i zwrotu kosztów dojazdu nie były świadczone jakiekolwiek usługi, jak również nie doszło do odsprzedaży usług. W takim wypadku wystawienie noty obciążeniowej było również prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez usługodawcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczonych usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnego świadczenia.

W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej usługi podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej, wskazując tylko przykładowo na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do tej podstawy opodatkowania. Oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania usług podstawowych, niewymienione w tym przepisie.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za to świadczenie podstawowe. Koszty dodatkowe nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania dotyczy danego konkretnego przedmiotu opodatkowania, np. świadczenia usługi. Dla danej czynności ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. W przypadku świadczenia kompleksowego, świadczenie to stanowi jedną usługę, dla której określona jest podstawa opodatkowania. Ma to zastosowanie także w sytuacji, gdy strony umowy zobowiązaniowej ustalą odrębne rozliczanie niektórych dodatkowych kosztów w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Pomimo odrębnego rozliczania, koszty takie są składnikiem podstawy opodatkowania jednej czynności. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, kiedy ponoszone wydatki mają zostać zwrócone podatnikowi przez usługobiorcę, i które to wydatki są ponoszone w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Wówczas, po spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie, istnieje możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia danej usługi.

Warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy, tzn. wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług, ponieważ gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) – spółką kapitałową działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej Grupy A mającej siedzibę w Niemczech. Jedynym udziałowcem (wspólnikiem) Wnioskodawcy jest niemiecka spółka B z siedzibą w Niemczech, której z kolei jedynym udziałowcem (wspólnikiem) jest niemiecka spółka C z siedzibą w Niemczech (dalej jako: „C”).

W miesiącu marcu 2019 r. w ramach Grupy A, C podjął decyzję, że wykwalifikowany pracownik Wnioskodawcy (specjalista ds. IT) zostanie oddelegowany przez Wnioskodawcę do wykonania prac związanych z tworzeniem od podstaw infrastruktury IT w nowo powstającej jednostce wchodzącej w skład Grupy A, a położonej we Francji. Wnioskodawca z tytułu delegowania pracownika wypłacał mu standardowe wynagrodzenie oraz zwrócił koszty w ramach delegacji.

Dodatkowo C podjął decyzję, że wspomniany pracownik Wnioskodawcy (specjalista ds. IT) będzie na stałe wspierał dział IT Grupy A, za co będzie otrzymywał każdego miesiąca od C dodatkowe wynagrodzenie, które najpierw będzie wypłacane przez Wnioskodawcę, a następnie refakturowane przez Wnioskodawcę na C.

Z tytułu świadczonych usług przez pracownika we Francji Wnioskodawca nie otrzymał dodatkowego wynagrodzenia od C, jak również od innego podmiotu z Grupy A.

W ramach Grupy A podjęta została decyzja, że wszelkie koszty delegacji poniesione przez Wnioskodawcę mają zostać mu zwrócone przez C.

Do przedmiotowych kosztów należały poniesione przez Wnioskodawcę:

1.  zakup biletów lotniczych dla pracownika (na trasie Polska-Francja oraz Francja-Polska),
2.  zakup usługi hotelowej dla pracownika we Francji,
3.  koszt parkingu samochodu prywatnego pracownika na lotnisku w (…),
4.  koszt przejazdu pracownika jego prywatnym samochodem z miejsca zamieszkania pracownika do lotniska w (…) i z powrotem (do wysokości tzw. kilometrówki określonej przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy),
5.  dieta pracownika.

Z tytułu powyższych kosztów Wnioskodawca wystawił na C faktury (refaktury) oraz noty obciążeniowe, które przedstawiają się następująco:

1.  Faktura VAT – 0% stawka VAT,
2.  Faktura VAT – bez stawki VAT, odwrotne obciążenie,
3.  Nota obciążeniowa,
4.  Nota obciążeniowa,
5.  Nota obciążeniowa.

Wskazane koszty (zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, parkingu samochodu, przejazdu pracownika prywatnym samochodem, diety pracownika) są ponoszone w celu wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz C usług. Ww. wymienione koszty są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami i niezbędne do ich wykonania – aby wykonać usługi na rzecz C, Wnioskodawca poniósł przedmiotowe koszty wymienione we wniosku.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, opisane koszty (zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, parkingu samochodu, przejazdu pracownika prywatnym samochodem, diety pracownika) zwrócone Wnioskodawcy przez C stanowią zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz C i są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty delegacji pracownika, którymi Wnioskodawca obciążył C, a które – jak wskazał Wnioskodawca – są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami przez Wnioskodawcę na rzecz C i niezbędne do ich wykonania, zwiększają – co do zasady – podstawę opodatkowania świadczonych usług i powinny być opodatkowane łącznie z usługami podstawowymi świadczonymi na rzecz C. Podkreślić należy, że wskazane koszty delegacji pracownika nie stanowią pojedynczych świadczeń (usług), dla których odrębnie ustala się sposób opodatkowania (np. w zakresie miejsca opodatkowania, stawki podatku, sposobu dokumentowania itp.).

Jednak jak wynika z opisu sprawy, wymienione koszty (zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, parkingu samochodu, przejazdu pracownika prywatnym samochodem, diety pracownika) zwrócone Wnioskodawcy przez C stanowią zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz C i są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, w przedmiotowej sprawie wymienione koszty (zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, parkingu samochodu, przejazdu pracownika prywatnym samochodem, diety pracownika) podlegają odrębnemu rozliczaniu bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz C.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz C i ujmowanych przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku, tj. kosztów zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, parkingu samochodu, przejazdu pracownika prywatnym samochodem oraz diety pracownika, nie stanowi elementu podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz C usług, ponieważ spełnione są warunki, o których mowa w powołanym wyżej art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji, ponoszone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz C koszty delegacji pracownika (zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, parkingu samochodu, przejazdu pracownika prywatnym samochodem, diety pracownika) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wbrew opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, ponieważ nie nabywa on usług w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanych czynności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że ponoszone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz C koszty delegacji pracownika (zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, parkingu samochodu, przejazdu pracownika prywatnym samochodem, diety pracownika) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że brak jest podstaw do wystawienia faktur dokumentujących te czynności, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodami dokumentującymi sprzedaż.

Jednocześnie należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy i nie jest objęta regulacją powyższych przepisów. Niemniej jednak stwierdzić należy, że brak jest przeciwwskazań na gruncie ustawy dla dokumentowania opisanych czynności notą księgową.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nieprawidłowo wystawił faktury na rzecz C dokumentujące koszt zakupu biletów lotniczych dla pracownika oraz koszt zakupu usługi hotelowej dla pracownika we Francji. Wnioskodawca mógł wystawić noty księgowe (obciążeniowe) na rzecz C dokumentujące poniesienie wszystkich wymienionych w pkt 1-5 kosztów.

W związku z powyższym należy wskazać, że pomimo prawidłowego niewystawienia faktur do kosztów wymienionych w pkt 3-5 (udokumentowanie je notami obciążeniowymi) stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ błędnie zastosował on w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 2a, a nie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Ponadto, tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności o informację, że wskazane w opisie sprawy koszty (zakupu biletów lotniczych, zakupu usługi hotelowej, parkingu samochodu, przejazdu pracownika prywatnym samochodem, diety pracownika) zwrócone Wnioskodawcy przez C stanowią zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz C i są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.