Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-76/10-2/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-08
Teza: Czy faktury korygujące koszty wydatki na nabycie towarów będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż towary których dotyczą korekty cenowe zostały już sprzedane i korekty te nie mogą zwiększyć wartości towaru?
Słowa kluczowe: cena; faktura-korekta faktury; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar; zarachowanie; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 stycznia 2010 r. (data wpływu 15.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem:

*   towarów handlowych sprzedanych przed otrzymaniem faktury korygującej – **jest nieprawidłowe,**

*   towarów handlowych, które będą sprzedane po otrzymaniu faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem:

*   towarów handlowych sprzedanych przed otrzymaniem faktury korygującej,

*   towarów handlowych, które będą sprzedane po otrzymaniu faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka współpracuje z czeską firmą, od której kupuje produkty RTV i AGD w celu dalszej dystrybucji w Polsce. Zgodnie z zapisami w umowie dystrybucyjnej cena nabywanych towarów począwszy od cennika z dnia 2 lutego 2009 r. nie będzie zawierała kosztów własnych Producenta związanych z doborem linii asortymentowej, przystosowania produktów do rynku polskiego oraz kosztów importu na terytorium Unii Europejskiej a także kosztów serwisowania produktów w Polsce. Tymi kosztami, w wysokości 7% ceny sprzedaży znajdującej się na fakturze zakupu na nabywane produkty, Dystrybutor zostanie obciążony w grudniu 2009 r.

Kwoty obciążenia będą oparte o wzajemnie uzgodnioną wartość zakupów, terminem płatności będzie termin 30 dni od daty wystawienia faktury. Począwszy od stycznia 2010 r. ceny produktów będą już zawierały wyżej wymienione koszty, w związku z czym żadne dotychczasowe opłaty dotyczące tych kosztów nie będą naliczane w ciągu tego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy powyższe faktury będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż towary których dotyczą korekty cenowe zostały już sprzedane i korekty te nie mogą zwiększyć wartości towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Ze względu na fakt, iż faktury korygujące są związane z podwyższeniem ceny towaru handlowego, który został już sprzedany Spółka uważa, że otrzymane faktury powinna w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie wystawienia tych faktur korygujących. Natomiast w przypadku produktów, które nie zostały jeszcze sprzedane korekty zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tych okresach, w których towar zostanie sprzedany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w kwestii dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów zakupionych towarów handlowych sprzedanych przed otrzymaniem faktury korygującej,

*   **prawidłowe** – w kwestii dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów zakupionych towarów handlowych sprzedanych po otrzymaniu faktury korygującej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest:

1.  istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo – skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
2.  istnienie przesłanek aby poniesiony wydatek wpływał na zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza więc, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Oznacza to tyle, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. To znaczy, że są to koszty:

*   poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód,
*   poniesione w latach poprzednich, gdy podatnik przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia.

Regulacja art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające i przychody.

Ponadto zgodnie z ust. 4c powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Istnieją jednak pewne odstępstwa od zasady, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przychody. Wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu księgowego. W przypadku, gdy wydatki w sposób bezpośredni wpływają na wysokość przychodu należy zakwalifikować je do okresu, którego dotyczą.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu artykułami RTV / AGD. W tym celu nabywa je od producenta czeskiego. Zgodnie z zawartą umową cena wynikająca z faktury na zakup towarów nie obejmuje kosztów własnych producenta związanych z doborem linii asortymentowej, kosztów przystosowania produktów do rynku polskiego oraz kosztów importu na terytorium Unii Europejskiej a także kosztów serwisowania produktów w Polsce.

Jak wskazał Wnioskodawca, tymi kosztami zostanie On obciążony w grudniu 2009 r. na podstawie wystawionej przez producenta faktury korygującej.

Rozstrzygając o możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztów bezpośrednich rozważyć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Spółka musi dysponować wiedzą popartą materiałem dowodowym (konkretną dokumentacją), iż występuje powiązanie określonego kosztu ze wskazanym przychodem.

W przedstawionym stanie faktycznym i przywołanych wyżej unormowaniach ustawy podatkowej, Spółka nie ma możliwości uznania przedmiotowych wydatków jako koszt pośredni – są bowiem związane ze zmianą ceny towarów, którymi handluje, a zatem są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty uzyskania przychodów mające na celu uzyskanie lub zmianę wielkości uzyskanych przychodów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca rozlicza się na podstawie ksiąg rachunkowych. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości winien stososować zasadę współmierności przychodów i kosztów. Wobec tego, w księgach rachunkowych jest zobowiązany ująć wszystkie przychody osiągane w danym okresie sprawozdawczym oaz koszty związane z tymi właśnie przychodami, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Odnośnie kwestii związanej z fakturą korygującą należy rozróżnić dwie sytuacje:

1.  kiedy korekta jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które zaistniały, a których nie uwzględniono z różnych przyczyn (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
2.  kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

W związku z tym, że okoliczności nieuwzględnienia wszystkich kosztów zakupu oraz warunki ich rozliczenia zostały zawarte w umowie dystrybucyjnej należy uznać, iż korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy. Nie ma znaczenia fakt, że towar został już sprzedany, bowiem zobowiązanie podatkowe Spółki w momencie uzyskania przychodów z jego sprzedaży powstało w wysokości nieprawidłowej – nie zostały uwzględnione koszty zakupu przypadające na partię towaru, którą dokonano obrotu. Korekta w tym przypadku dotyczy jedynie wymiaru podatku za okres operacji gospodarczej (kupna – sprzedaży) tej partii towaru.

Prawidłowo natomiast został wskazany przez Spółkę termin dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów - na moment sprzedaży - części towarów jeszcze nie sprzedanych.

Reasumując, korekta kosztów uzyskania przychodów, dotycząca zmiany ceny nabytych towarów – sprzedanych, winna być dokonana wstecz, do okresu w którym zaewidencjonowano towar w księgach na podstawie pierwotnej faktury, natomiast korekta kosztów związanych z częścią towaru, który nie został jeszcze sprzedany winna być dokonana na bieżąco w momencie sprzedaży towaru. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Powyższa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestie dotyczące podatku od towarów i usług rozstrzygnięte zostały odrębną interpretacją nr ILPP2/443-64/10-2/EWW z dnia 26 marca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.