Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.291.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: - prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych w 2015 r. na sporządzenie dokumentacji technicznej oraz wydatków poniesionych w 2017 r. na opracowanie studium wykonalności dla projektu, - brak prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych w 2017 r. w zakresie robót budowlanych dotyczących budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12, - brak prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w przyszłości dotyczących budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12, budynku przy ul. M. 2A i 2B oraz budynku niemieszkalnego usytuowanego przy budynku przy ul. M. 7, - prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w przyszłości dotyczących budynku przy ul. M. 7 i 9,
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych w 2015 r. na sporządzenie dokumentacji technicznej oraz wydatków poniesionych w 2017 r. na opracowanie studium wykonalności dla projektu,
*   braku prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych w 2017 r. w zakresie robót budowlanych dotyczących budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12,
*   braku prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w przyszłości dotyczących budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12, budynku przy ul. M. 2A i 2B oraz budynku niemieszkalnego usytuowanego przy budynku przy ul. M. 7,
*   prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w przyszłości dotyczących budynku przy ul. M. 7 i 9,

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Dofinansowaniem jest objęta wyłącznie część mieszkalna budynków.

Miasto jest miastem na prawach powiatu. Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, ze zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Opisany w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Dla wyżej wymienionego projektu została wydana w dniu 23 sierpnia 2018 r. interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL2-3.4012.278.2018.2.AŻ, jednakże w trakcie realizacji projektu nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku (segmentu) przy ul. M. 2A, 2B.

Obecnie przeznaczenie poszczególnych budynków (segmentów) jest następujące:

1.  Budynek (segment) przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12 w całości przeznaczony jest na lokale mieszkalne; Wnioskodawca wykonuje tam wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po zmodernizowaniu w ramach projektu przeznaczenie budynku nie ulegnie zmianie.
2.  Budynek (segment) przy ul. M. 2A, 2B w całości przeznaczony jest na lokale mieszkalne; Wnioskodawca wykonuje tam wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po zmodernizowaniu w ramach projektu przeznaczenie budynku nie ulegnie zmianie.
3.  Budynek (segment) przy ul. M. 7, 9 pełni funkcję mieszkalno-usługową. Pomieszczenia w budynku o łącznej powierzchni 2.092,20 m2 tj. 99,31% całkowitej powierzchni budynku stanowią lokale mieszkalne. Wnioskodawca wykonuje tam czynności wyłącznie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i po zmodernizowaniu tej powierzchni w ramach projektu ich przeznaczenie nie ulegnie zmianie. Natomiast pozostała część budynku o powierzchni 14,60 m2 tj. 0,69% całkowitej powierzchni budynku przeznaczona jest pod wynajem; Wnioskodawca wykonuje tam czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a po zmodernizowaniu tej powierzchni w ramach projektu jej przeznaczenie nie ulegnie zmianie.

Ponadto przy budynku nr 7 zlokalizowany jest budynek niemieszkalny o powierzchni 44,40 m2, który od sierpnia 2015 r. jest pustostanem, natomiast po przeprowadzeniu modernizacji będzie znajdowała się w nim kotłownia dostarczająca ciepło do części mieszkalnej, czyli będzie służyła Wnioskodawcy do wykonywania czynności wyłącznie zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pierwsze wydatki zostały poniesione w 2015 r. Wartość faktur na sporządzenie dokumentacji obejmowała łącznie wszystkie budynki: przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12, budynek przy ul. M. 2A, 2B, budynek przy ul. M. 7, 9 oraz budynek niemieszkalny zlokalizowany przy budynku nr 7. Wykonawca nie wyodrębnił również na fakturach kwot wydatków dotyczących powierzchni wynajmowanych w budynku przy ul. M. 7 i 9.

Kolejne wydatki zostały poniesione w 2017 r. i dotyczyły:

*   opracowania studium wykonalności dla projektu, wystawiona faktura obejmowała wartość studium wykonalności na łącznie wszystkie budynki przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12, budynek przy ul. M. 2A, 2B, budynek przy ul. M. 7, 9 oraz budynek niemieszkalny zlokalizowany przy budynku nr 7. Wykonawca nie wyodrębnił również na fakturach kwot wydatków dotyczących powierzchni wynajmowanych w budynku przy ul. M. 7 i 9;
*   robót budowlanych dotyczących budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12 (budynek w całości mieszkalny).

Wnioskodawca nie zamierza wykonywać w zmodernizowanych obiektach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obecnie faktury są wystawiane przez Wykonawcę osobno na budynek (segment) przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12; osobno na budynek (segment) przy ul. M. 2A, 2A; osobno na budynek (segment) przy ul. M. 7, 9 oraz osobno na budynek niemieszkalny usytuowany przy budynku przy ul. M. 7.

Beneficjentem projektu jest Wnioskodawca – Miasto, który na podstawie pełnomocnictwa z dnia 30 czerwca 2015 r. powierzył spółce miejskiej, w której posiada 100% udziałów (M. sp. z o.o.) realizację określonych czynności w ramach przedmiotowego projektu. Pełnomocnictwo przewidywało między innymi zawieranie przez M. Sp. z o.o. z wykonawcami umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oraz refakturowanie na Wnioskodawcę kosztów wynikających z tychże umów. Zgodnie z pełnomocnictwem – w 2015 r., po zawarciu umowy pomiędzy M. Sp. z o.o., a wykonawcą zewnętrznym – opracowana została dokumentacja techniczna, której koszt został wstępnie poniesiony przez M. Sp. z o.o. dokonał zapłaty wykonawcom, a następnie odsprzedany w tej samej wartości Wnioskodawcy (refakturowany), po czym Wnioskodawca dokonał zapłaty spółce M. Sp. z o.o. kwot wynikających z faktur.

W 2017 roku (8 maja) wprowadzono zmianę do wskazanego wyżej pełnomocnictwa, która przewiduje zawieranie z wykonawcami umów, gdzie Zamawiającym jest Wnioskodawca, w imieniu i na rzecz którego działa M. Sp. z o.o.

W związku z powyższym wszystkie kolejne umowy w ramach projektu są zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a tym samym faktury są wystawiane na Wnioskodawcę (jako na Nabywcę), Wnioskodawca dokonuje zapłaty bezpośrednio wykonawcom. Taki sposób rozliczania będzie stosowany do końca realizacji projektu. Jednocześnie należy podkreślić, że – niezależnie od sposobu przepływu środków w ramach projektu – wszystkie koszty były i są ponoszone przez Wnioskodawcę – czyli beneficjenta projektu.

W ramach projektu nastąpi poprawa efektywności energetycznej budynków uzyskana poprzez poprawę izolacyjności przegród budowlanych w wyniku wykonania termomodernizacji polegającej na ociepleniu ścian zewnętrznych stropodachu, stropu piwnicznego od strony nieogrzewanej, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej wraz z przeprowadzeniem izolacji przeciwwilgociowej budynków oraz wykonaniem instalacji gazowej, instalacji centralnego ogrzewania i pięciu kotłowni gazowych wyposażonych w kotły kondensacyjne współpracujące z pełną automatyką.

Do realizacji projektu Wnioskodawca zakupi towary i usługi niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego w projekcie celu, a wszystkie faktury dokumentujące ponoszenie wyżej wymienionych wydatków będą wystawione na Miasto.

Modernizowane obiekty stanowią własność Wnioskodawcy.

Wydatki inwestycyjne realizowane w ramach projektu stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Miastu przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku, dotyczącego wydatków związanych z budynkami przy ul. M. 2, 2A, 2B, 4, 6, 7, 8, 9, 10, 12 zarówno już poniesionych (na sporządzenie dokumentacji technicznej), jak i planowanych. Jednakże jest to prawo częściowe – tzn. dotyczące wyłącznie wydatków poczynionych na części nieruchomości przeznaczonych pod najem:

*   w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015 r. na sporządzenie dokumentacji technicznej (wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną z opodatkowania) – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT) obliczony dla jednostki Urząd Miasta.
*   w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2017 r. na opracowanie studium wykonalności (wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną z opodatkowania) –Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT) obliczony dla jednostki Urząd Miasta.
*   w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12 (budynek w całości mieszkalny) – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
*   w odniesieniu do wydatków poniesionych w przyszłości, w odniesieniu do:
    1.  Budynku (segmentu) przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12 (wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania) – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
    2.  Budynku (segmentu) przy ul. M. 2A, 2B (wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania) – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
    3.  Budynku (segmentu) przy ul. M. 7, 9 (wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania) – w przypadku faktur, które będą zawierać wyszczególnienie wartości wydatków inwestycyjnych przypadających odpowiednio na: powierzchnie wynajmowane i mieszkalne, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w sposób bezpośredni od wydatków dotyczących powierzchni przeznaczonej pod najem, a od wydatków dotyczących powierzchni mieszkalnej nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku braku wyszczególnienia na fakturze jaka część wydatku przypada na powierzchnię wynajmowaną a jaka na powierzchnię mieszkalną, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT) obliczony dla jednostki Urząd Miasta.
    4.  Budynku niemieszkalnego usytuowanego przy budynku przy ul. M. 7 (wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania) – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych w 2015 r. na sporządzenie dokumentacji technicznej oraz wydatków poniesionych w 2017 r. na opracowanie studium wykonalności dla projektu,
*   braku prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych w 2017 r. w zakresie robót budowlanych dotyczących budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12,
*   braku prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w przyszłości dotyczących budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12, budynku przy ul. M. 2A i 2B oraz budynku niemieszkalnego usytuowanego przy budynku przy ul. M. 7,
*   prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w przyszłości dotyczących budynku przy ul. M. 7 i 9,

\-jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Dotyczy to również miast, w których do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy prezydent miasta był organem wykonawczo-zarządzającym.

Natomiast stosownie do treści art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 2 cyt. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt dotyczący modernizacji energetycznej budynków. Projekt dotyczy budynku (segmentu) przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12, budynku (segmentu) przy ul. M. 2A, 2B oraz budynku (segmentu) przy ul. M. 7, 9, a także budynku niemieszkalnego usytuowanego przy budynku przy ul. M. 7.

Jak wynika z treści wniosku budynki przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12 oraz 2A i 2B, a także budynek niemieszkalny usytuowanego przy budynku przy ul. M. 7 służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności wyłącznie zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast budynek przy ul. M. 7, 9 pełni funkcję mieszkalno-usługową. Pomieszczenia w budynku tj. 99,31% całkowitej powierzchni budynku stanowią lokale mieszkalne. Wnioskodawca wykonuje tam czynności wyłącznie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast pozostała część budynku tj. 0,69% całkowitej powierzchni budynku przeznaczona jest pod wynajem. Wnioskodawca wykonuje tam czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją opisanego projektu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015 r. na sporządzenie dokumentacji technicznej oraz w 2017 r. na opracowanie studium wykonalności dla projektu i na roboty budowlane (dotyczące budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12), a także w odniesieniu do wydatków poniesionych w przyszłości należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – pierwsze wydatki zostały poniesione w 2015 r. Wartość faktur na sporządzenie dokumentacji obejmowała łącznie wszystkie budynki przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12, budynek przy ul. M. 2A, 2B, budynek przy ul. M. 7, 9 oraz budynek niemieszkalny zlokalizowany przy budynku nr 7. Wykonawca nie wyodrębnił również na fakturach kwot wydatków dotyczących powierzchni wynajmowanych w budynku przy ul. M. 7 i 9. Kolejne wydatki zostały poniesione w 2017 r. i dotyczyły opracowania studium wykonalności dla projektu, wystawiona faktura obejmowała wartość studium wykonalności na łącznie wszystkie budynki przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12, budynek przy ul. M. 2A, 2B, budynek przy ul. M. 7, 9 oraz budynek niemieszkalny zlokalizowany przy budynku nr 7. Wykonawca nie wyodrębnił również na fakturach kwot wydatków dotyczących powierzchni wynajmowanych w budynku przy ul. M. 7 i 9.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją opisanego projektu w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015 r. na sporządzenie dokumentacji technicznej oraz wydatków poniesionych w 2017 r. na opracowanie studium wykonalności na podstawie proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Miasto nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej oraz Wnioskodawca ze względu na specyfikę wydatków ponoszonych na ww. infrastrukturę nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej.

W konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015 r. na sporządzenie dokumentacji technicznej oraz wydatków poniesionych w 2017 r. na opracowanie studium wykonalności jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w 2017 r. w zakresie robót budowlanych dotyczących budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12 należy wskazać, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków, gdyż jak wynika z opisu sprawy, wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną Miasta. Jak wskazał bowiem sam Wnioskodawca ww. budynek w całości przeznaczony jest na lokale mieszkalne, Wnioskodawca wykonuje tam wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po zmodernizowaniu w ramach projektu przeznaczenie budynku nie ulegnie zmianie.

W konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu w odniesieniu do wydatków związanych z robotami budowlanymi dotyczącymi budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12 jest prawidłowe.

W opisie sprawy wskazano również, że obecnie faktury wystawiane są przez Wykonawcę osobno na budynek (segment) przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12, osobno na budynek (segment) przy ul. M. 2A, 2B, osobno na budynek (segment) przy ul. M. 7, 9 oraz osobno na budynek niemieszkalny usytuowany przy budynku przy ul. M. 7.

Zatem, w związku z wydatkami poniesionymi w przyszłości w odniesieniu do budynku przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12 oraz budynku przy ul. M. 2A, 2B, a także budynku niemieszkalnego usytuowanego przy budynku przy ul. M. 7, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków, gdyż nie są one związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną Miasta. Jak wynika z treści wniosku w budynkach tych Wnioskodawca wykonuje wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu poniesionych w przyszłości na termomodernizację budynku zlokalizowanego przy ul. M. 2, 4, 6, 8, 10, 12 oraz budynku przy ul. M. 2A, 2B, a także budynku niemieszkalnego usytuowanego przy budynku przy ul. M. 7, jest prawidłowe.

Natomiast w związku z wydatkami poniesionymi w przyszłości dotyczącymi termomodernizacji budynku przy ul. M. 7 i 9 w odniesieniu do wydatków, które można bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do wydatków, które można bezpośrednio przypisać do działalności zwolnionej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeśli chodzi o pozostałe wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać czynnościom opodatkowanym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na podstawie proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Miasto będzie nabywało towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej oraz Wnioskodawca ze względu na specyfikę wydatków ponoszonych na ww. infrastrukturę nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej.

W konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku w ww. zakresie jest prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości przyporządkowania opisanych czynności do określonych rodzajów działalności, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska dla tej części ponoszonych w związku z projektem wydatków, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.