Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.93.2022.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-27
Teza: Prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.
Słowa kluczowe: nadwyżki-nadwyżka podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji jako podatnik VAT: 30 listopada 2003 r.). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie usług niematerialnych, które świadczy na rzecz podatnika zagranicznego, mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Podatnik zagraniczny jest spółką zarejestrowaną, działającą na mocy prawa Wielkiej Brytanii, która świadczy usługi telekomunikacyjne. Posiada on też udziały w spółce będącej Wnioskodawcą (Wnioskodawca jest spółką - córką tego podatnika zagranicznego).

W deklaracjach VAT składanych w kolejnych okresach rozliczeniowych począwszy od 2013 r. Wnioskodawca wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Generowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikało ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w szczególności rodzaju świadczonych przez niego usług oraz ich odbiorcy (nabywcy). Wnioskodawca świadczył bowiem usługi niematerialne na rzecz wskazanego wyżej podatnika zagranicznego w zakresie m.in. marketingu, usług finansowych i administracyjnych (prowadzenie dokumentacji kadrowo-płacowej, pomoc w dokonywaniu rozliczeń z kontrahentami oraz rozliczeń publicznoprawnych), utrzymywania i aktualizacji bazy danych obecnych i potencjalnych klientów, a także w zakresie innych usług lokalnego wsparcia jego klientów, które to usługi świadczone przez Wnioskodawcę miały charakter wspierający i pomocniczy względem głównego przedmiotu działalności tego podatnika zagranicznego, będącego jego spółką - matką.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie wykazywał podatku należnego, który zgodnie z zasadami VAT rozliczany jest przez nabywcę usługi (podatnika zagranicznego) na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie Wnioskodawca w celu świadczenia swoich usług pomocniczych względem spółki matki nabywał usługi telekomunikacyjne (np. od dostawców telefonii komórkowej, Internetu), a także inne usługi niematerialne (np. usługi w zakresie doradztwa prawnego) w Polsce, co w konsekwencji doprowadziło do wygenerowania nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Tę opisaną w powyższy sposób nadwyżkę podatku VAT Wnioskodawca wykazywał do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe począwszy od 2013 roku aż do chwili obecnej.

Wnioskodawca nie występował od tego czasu o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wygenerowanej w okresie od 2013 roku do listopada 2015 r. Od momentu powstania tej nadwyżki Wnioskodawca nieprzerwanie prowadził działalność gospodarczą, w ramach której realizował czynności będące przedmiotem opodatkowania VAT na opisanych powyżej zasadach, a także składał deklaracje i wykazywał przedmiotową nadwyżkę podatku VAT.

Z uwagi na wspomniany wyżej mechanizm odwrotnego obciążenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług, Wnioskodawca nie rozpoznawał podatku należnego, stąd wraz z kolejnymi okresami rozliczeniowymi kwota nadwyżki podatku kumulowała się, tj. stawała się coraz większa (z uwagi na doliczanie do niej podatku naliczonego wynikającego z nabywanych przez Wnioskodawcę usług na terenie Polski w poszczególnych miesiącach, w których rozpoznawał on i deklarował podatek naliczony).

Wnioskodawca w tym roku podjął decyzję o tym, że wystąpi o zwrot powstałej w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wygenerowanej w okresie od 2013 roku do listopada 2015 r.

Uprzednio Wnioskodawca uzyskał zwrot wygenerowanej przez siebie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w 2012 r., i obejmowała ona podatek VAT skumulowany za wszystkie okresy rozliczeniowe obejmujące 4 lata wstecz od tej daty oraz w ostatnim czasie uzyskał on zwrot za okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r.

**Pytanie**

Czy upływ 5 (pięciu) lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w stosunku do okresów rozliczeniowych, w których powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazywana przez Wnioskodawcę kolejno w składanych przez niego deklaracjach i przenoszona do rozliczenia na kolejne następne okresy rozliczeniowe od 2013 r. aż do dnia dzisiejszego oraz później do dnia złożenia w bieżącej deklaracji podatkowej wniosku o zwrot tej nadwyżki, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do uzyskania zwrotu tej nadwyżki na jego rachunek bankowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku upływ 5 (pięciu) lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w stosunku do okresów rozliczeniowych, w których powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazywana przez Wnioskodawcę kolejno w składanych przez niego deklaracjach i przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe od 2013 r. aż do dnia dzisiejszego oraz później do dnia złożenia w bieżącej deklaracji podatkowej wniosku o zwrot tej nadwyżki, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do uzyskania zwrotu tej nadwyżki na jego rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na: a) rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju b) albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, c) lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Dodatkowo jak stanowi przywołany przepis, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wynika, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Przepis art. 86 ust. 19 w zw. z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT pozwala podatnikom, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności opodatkowanych w kraju, ani za granicą, na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego.

Ww. przepisy wprowadzają zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi.

Cytowany wyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie zabrania rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie. Ponadto ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji dotyczących terminów, których upływ prowadziłby do wygaśnięcia prawa przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następne okresy rozliczeniowe. Nie wprowadzono również regulacji ograniczających czasowo możliwość uzyskania zwrotu takiej nadwyżki, jeśli była ona wykazana w ramach deklaracji przed upływem określonego czasu licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z tego, że nadwyżkę w podatku VAT należy traktować jako kwotę zbiorczą, globalną wynikającą z różnicy między podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym. Na nadwyżkę wykazywaną w danym okresie rozliczeniowym ma bowiem również wpływ kwota nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, jeśli taka wystąpiła. W rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy nie mamy tym samym do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy z poprzednich lat, a wyłącznie z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT.

Konsekwentnie więc Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca z bieżących faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która to z kolei poprzednia deklaracja wykazuje podatek VAT do zwrotu wedle tych samych reguł (tj. suma kwoty podatku naliczonego w danym miesiącu oraz kwota nadwyżki z poprzednio złożonej deklaracji).

Powyższe rozumienie potwierdza także stanowisko prezentowane zarówno w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i przez same organy skarbowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w nauce prawa odnośnie tego zagadnienia wskazuje się, że: „Wprowadzona w polskiej ustawie zasada przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie wydaje się w żaden sposób ograniczona czasowo. W sytuacji występowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest stałe przenoszenie, praktycznie w nieskończoność, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.” (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV, WKP 2021, wersja elektroniczna LEX, kom. do art. 87 ustawy o VAT, Nb 12).

Wyrażane jest ono również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 września 2019 r., uznając prawo podatników do nieograniczonego czasowo przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz występowania o zwrot nadwyżki, wskazał, że: „(\`(...)\`) ograniczenia czasowego dla przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe, nie regulują również przepisy ustawy o VAT, czy Ordynacji podatkowej. (\`(...)\`) nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. (\`(...)\`)” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2019 r., III SA/Wa 373/19, LEX 2944880). WSA w Warszawie podkreślił ponadto w przytoczonym wyroku wyżej wyroku, że takie czasowe ograniczanie prawa podatników do skorzystania z tego uprawnienia stoi w sprzeczności z tak fundamentalnymi zasadami jak zasada neutralności VAT, legalizmu czy zaufania do organów podatkowych. Podobne stanowisko w tej kwestii prezentuje w swoim najnowszym orzecznictwie również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 24 lutego 2021 r. wskazał on, że: „Przepis ten nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych. W konsekwencji - tak jak uczynił to NSA w ww. uchwale - sięgnąć należy do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. NSA w ww. orzeczeniu o sygn. akt I FSK 437/13 wskazał, że ww. nadwyżka w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez skarżącą nadwyżka do przeniesienia - w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach - staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., I FSK 126/20, LEX nr 3179337).

Wreszcie takie samo zapatrywanie prezentowane jest przez organy podatkowe w szeregu wydanych przez nie interpretacji. Tytułem przykładu można tutaj wskazać:

1) Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 4 listopada 2019 r. 0115-KDIT1-1.4012.619.2019.1.MM,

2) Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 4 października 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.436.2019.1.IZ,

3) Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 2 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.439.2017.1.ISZ,

4) Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 5 października 2017 r., 0112-KDIL4.4012.269.2017.1.HW.

Zdaniem Wnioskodawcy, za jego prawem do uzyskania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przemawia przede wszystkim wykładnia językowa tych przepisów. Za zastosowaniem właśnie wykładni językowej jako punktu odniesienia do interpretacji tych przepisów przemawiają ogólnie przyjęte zasady wykładni prawa, które szczególnego znaczenia nabierają w obrębie prawa podatkowego ze względu na swój gwarancyjny (ochronny) względem podatników charakter. W nauce prawa wskazuje się, że w prawie podatkowym istnieje nakaz wykładni literalnej (o ile nie zachodzą usprawiedliwione względy do odstąpienia od niej), a także istnieje zakaz wykładni rozszerzającej, która prowadziłaby do rozszerzenia zakresu opodatkowania ze względu na zasadę nullum tributum sine lege (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193-194).

Zatem skoro powyższe przepisy nie nakazują bezwzględnego przenoszenia nadwyżki podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe lub późniejszego dochodzenia jej zwrotu, to nie można interpretować ich rozszerzająco i niejako zmuszać podatnika, aby postąpił zgodnie z ich dyspozycją w tylko ściśle określonym czasie (np. przed upływem 5 lat) pod rygorem utraty tych uprawnień. Przepisy stwarzają możliwość określonego zachowania, ale go nie wymuszają, wybór każdorazowo należy do podatnika. Świadczy o tym choćby to, że w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się zwrotem „może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy” i co więcej nie obwarował go ograniczeniem czasowym.

Podobnie w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że „podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Nie jest więc to nakaz kierowany do podatnika, a jego uprawnienie z którego może on skorzystać, ale nie musi. Brak skorzystania z tego uprawnienia nie może natomiast prowadzić do tego, że faktycznie poniesie on ciężar ekonomiczny podatku VAT. Taka wykładnia tych przepisów stałaby w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami obowiązującymi przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, rozszerzając de facto zakres opodatkowania.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia też domniemanie racjonalności ustawodawcy. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć czasowo prawo podatnika do przenoszenia nadwyżki na dalszy okres rozliczeniowy czy zwrotu na rachunek bankowy, uczyniłby stosowne zastrzeżenie w tym zakresie. Brzmienie językowe przywołanych przepisów nie daje natomiast podstaw do formułowania takich ograniczeń, stąd trudno posądzać ustawodawcę o chęć ich wprowadzenia. Ten wynik wykładni językowej potwierdza też wykładnia prawno-porównawcza.

Przykładowo łotewskie przepisy przewidywały, że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków (w tym nadwyżki podatku VAT) w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków (por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 stycznia 2010 r., C-472/08, (\`(...)\`)). Polski ustawodawca, implementując Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie zdecydował się na wprowadzenie analogicznych przepisów, które w jakikolwiek sposób ograniczałyby prawo do dochodzenia zwrotu nadwyżki VAT.

Wreszcie za zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem stoją wskazane wyżej zasady konstrukcyjne powstawania i rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstaje odrębnie w każdej deklaracji na skutek przeniesienia jej z poprzednich okresów, przy czym nie jest przenoszona na kolejne lata (a tylko powstaje w wyniku tego przenoszenia w konkretnym okresie rozliczeniowym) i jest, jak ujmują to organy podatkowe, pewną kategorią zbiorczą (globalną), to tym samym upływ czasu nie powinien pozbawiać podatników do dochodzenia jej zwrotu. Upływ czasu wpływa siłą rzeczy na wysokość tej nadwyżki, ale nie istnieją powody, dla których powinien ograniczać on prawa do jej dochodzenia. Ostatecznie trzeba też wskazać, że stanowisko przeciwne do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, tj. pozbawiające prawa podatników do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT z uwagi na upływ czasu, prowadziłoby do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad tego podatku, jaką jest jego neutralność. Zgodnie z tą zasadą podatnik VAT nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej daniny, która w praktyce jest przenoszona na ostatecznych konsumentów towarów i usług. Tak więc podatnik VAT nabywając towary czy usługi powinien mieć możliwość, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur kosztowych. Realizacji tej właśnie zasady służy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego w przypadku, gdy VAT naliczony jest w okresie rozliczeniowym wyższy od VAT należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę VAT należnego za następne okresy lub może wystąpić o zwrot różnicy VAT na rachunek bankowy. Wywodzenie z tych przepisów jakichkolwiek ograniczeń czasowych co do realizacji tego prawa stanowiłoby daleko idące ograniczenie zasady neutralności podatku od towarów u usług, a więc stałoby w sprzeczności z wykładnią celowościową tych przepisów, których rolą jest właśnie zapewnienie realizacji tej zasady dla podatników VAT. Tym samym Wnioskodawca stoi na wskazanym wyżej stanowisku w przedmiocie przedstawionego w niniejszym wniosku pytania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 8 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

2) (uchylony)

3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 86 ust. 8 ustawy zrównuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuację podatników wykonujących czynności opodatkowane poza terytorium kraju z sytuacją podatników, którzy korzystają z tego prawa na zasadach ogólnych, dokonując transakcji opodatkowanych na terytorium kraju. Celem tego przepisu jest uwolnienie od ekonomicznego ciężaru podatku każdego podatnika, bez względu na miejsce opodatkowania czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy:

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 5 ustawy:

podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy:

w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy:

jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy, trzeba mieć na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem „może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy”. Czyli, co istotne nie jest to nakaz ustawodawcy do konkretnego zachowania się podatnika, a uprawnienie, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. Zatem skoro przepis art. 86 ust. 19 ustawy nie nakazuje do bezwzględnego przenoszenia podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe (po spełnieniu określonych warunków), to nie można interpretować go rozszerzająco i niejako zmuszać podatnika, aby postąpił zgodnie z jego dyspozycją. Przepis stwarza możliwość określonego zachowania, ale go nie wymusza, wybór każdorazowo należy do podatnika.

Ww. przepisy wprowadzają zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cytowany wyżej art. 87 ust. 1 ustawy, nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy:

zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkową:

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w stosunku do okresów rozliczeniowych, w których powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazywana przez Państwa kolejno w składanych deklaracjach i przenoszona do rozliczenia na kolejne następne okresy rozliczeniowe od 2013 r. aż do dnia dzisiejszego oraz później do dnia złożenia w bieżącej deklaracji podatkowej wniosku o zwrot tej nadwyżki, nie pozbawia Państwa prawa do uzyskania zwrotu tej nadwyżki na Państwa rachunek bankowy.

W rozpatrywanej sprawie w deklaracjach VAT składanych w kolejnych okresach rozliczeniowych począwszy od 2013 r. wykazywali Państwo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Generowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikało ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa, w szczególności rodzaju świadczonych przez Państwa usług oraz ich odbiorcy (nabywcy). Świadczyli Państwo bowiem usługi niematerialne na rzecz podatnika zagranicznego w zakresie m.in. marketingu, usług finansowych i administracyjnych, utrzymywania i aktualizacji bazy danych obecnych i potencjalnych klientów, a także w zakresie innych usług lokalnego wsparcia jego klientów, które to usługi świadczone przez Państwa miały charakter wspierający i pomocniczy względem głównego przedmiotu działalności tego podatnika zagranicznego.

Z uwagi na powyższe, nie wykazywali Państwo podatku należnego, który zgodnie z zasadami VAT rozliczany jest przez nabywcę usługi (podatnika zagranicznego) na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie w celu świadczenia swoich usług pomocniczych względem spółki matki nabywali Państwo usługi telekomunikacyjne, a także inne usługi niematerialne w Polsce, co w konsekwencji doprowadziło do wygenerowania nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nadwyżkę podatku VAT wykazywali Państwo do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe począwszy od 2013 roku aż do chwili obecnej. Nie występowali Państwo od tego czasu o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wygenerowanej w okresie od 2013 roku do listopada 2015 r. Od momentu powstania tej nadwyżki nieprzerwanie prowadzili działalność gospodarczą, w ramach której realizowali Państwo czynności będące przedmiotem opodatkowania VAT na opisanych powyżej zasadach, a także składali deklaracje i wykazywali przedmiotową nadwyżkę podatku VAT.

Z uwagi na mechanizm odwrotnego obciążenia świadczonych przez Państwa usług, nie rozpoznawali Państwo podatku należnego, stąd wraz z kolejnymi okresami rozliczeniowymi kwota nadwyżki podatku kumulowała się, tj. stawała się coraz większa (z uwagi na doliczanie do niej podatku naliczonego wynikającego z nabywanych przez Państwa usług na terenie Polski w poszczególnych miesiącach, w których rozpoznawali Państwo i deklarowali podatek naliczony). W tym roku podjęli Państwo decyzję o tym, że wystąpią o zwrot powstałej w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wygenerowanej w okresie od 2013 roku do listopada 2015 r.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że mają Państwo prawo do uzyskania na Państwa rachunek bankowy zwrotu nadwyżki wykazywanej przez Państwa kolejno w składanych deklaracjach i przenoszonej do rozliczenia na kolejne następne okresy rozliczeniowe od 2013 r. aż do dnia złożenia w bieżącej deklaracji podatkowej wniosku o zwrot tej nadwyżki.

Bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w analizowanej sprawie po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, skoro od momentu powstania tej nadwyżki nieprzerwanie prowadzili Państwo działalność gospodarczą, w ramach której realizowali czynności będące przedmiotem opodatkowania VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, a także składali deklaracje i wykazywali przedmiotową nadwyżkę podatku VAT. W rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, tylko z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT. W rozpatrywanej sprawie na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się bowiem kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca z bieżących faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Zatem jesteście Państwo uprawnieni, po spełnieniu określonych w art. 87 ustawy warunków, do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na Państwa rachunek bankowy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).