Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.434.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: prawo do odliczenia podatku przy zastosowaniu opisanej we wniosku kalkulacji
Słowa kluczowe: muzeum; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku kalkulacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

2 czerwca 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku kalkulacji.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Muzeum (dalej M lub Muzeum) jest samorządową instytucją kultury, dla której organizatorem jest Województwo. Organem rejestrowym M jest Marszałek Województwa, który zarejestrował Muzeum w rejestrze instytucji kultury Województwa pod numerem \`(...)\` .

Podstawowym aktem prawnym regulującym tworzenie i funkcjonowanie samorządowych instytucji kultury jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 (ustawa o działalności kulturalnej). Zgodnie z art. 1 działalność kulturalna w rozumieniu ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W świetle z kolei art. 3 choć nie stanowi ona działalności gospodarczej to stosuje się do działalności instytucji kultury przepisy o działalności gospodarczej w zakresie, w jakim działalność ta nie jest uregulowana w tejże ustawie oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

M prowadzi działalność wyszczególnioną w statucie. Celem działalności MZK jest trwała ochrona i upowszechnianie dziedzictwa kulturowego regionu w zakresie historii i sztuki.

Realizacja celów działalności M następuje poprzez:

*   gromadzenie dóbr kultury i materiałów dokumentacyjnych w zakresie sztuki narodowej i historii regionu
*   inwentaryzowanie, katalogowanie i opracowywanie naukowe zgromadzonych muzealiów i zbiorów dokumentacyjnych
*   przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo oraz magazynowanie w sposób dostępny dla celów naukowych, zabezpieczenie i konserwowanie muzealiów
*   organizowanie i prowadzenie badań naukowych
*   organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych
*   prowadzenie działalności edukacyjnej
*   udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych
*   publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań oraz wydawnictw popularno - naukowych z zakresu swojej działalności.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 (dalej ustawa o VAT) działalność instytucji kultury wypełnia przesłanki art. 5 ustawy o VAT i jest objęta przepisami ustawy.

M jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy.

Zasada wyrażona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT znajduje odniesienie do działalności M i stanowi o kwalifikowaniu tej działalności do działalności o gospodarczym charakterze, ponieważ M prowadzi w szczególności działalność obejmującą czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zarobkowy charakter działalności polega na odpłatnym udostępnianiu wcześniej zabezpieczonych (zakonserwowanych) zbiorów, przede wszystkim w formie ekspozycji stałych oraz wystaw czasowych. Ponadto działalność zarobkowa obejmuje sprzedaż publikacji będących efektem katalogowania zbiorów oraz prowadzonych prac badawczych. W zakresie podstawowej kulturalnej działalności M mieści się też zarobkowa działalność edukacyjna głównie polegająca na organizacji warsztatów, wykładów czy spotkań, często towarzyszących wystawom.

Zarobkowy, gospodarczy charakter mają też inne działania M kwalifikowane jako działalność niebędąca działalnością kulturalną: najem czy świadczenie usług promocyjnych.

W niewielkim zakresie M prowadzi również działalność, której nie da się przypisać gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia.

Działalność gospodarcza M polega na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów. Jest to w szczególności:

*   odpłatne udostępnianie ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie zapoznawać odwiedzających z dorobkiem ziemi lubuskiej
*   sprzedaż wydawnictw, pocztówek i innych druków
*   sprzedaż towarów stanowiących tzw. gadżety
*   odpłatne świadczenie usług promocyjnych i reklamowych
*   odpłatne prowadzenie warsztatów, zajęć muzealnych z zakresu edukacji muzealnej.
*   odpłatne okazjonalne udostępnianie przestrzeni, w tym parkingu.

Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami, przy czym wyłącznie opłaty za udział w warsztatach są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. M prowadzi więc działalność zarobkową choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie zawsze pokrywają w całości koszty nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, M pokrywa te koszty z dotacji. Działalność niemająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie. Jedynymi wydarzeniami niegenerującymi wpływów, a więc niemającymi charakteru zarobkowego są dwa wydarzenia: Noc Muzeum i działania oświatowe: przykładowo w 2019 roku były to Kolorowe ferie w Muzeum.

Działalność oświatowa jest całkowicie pokrywana z dotacji i nie towarzyszą jej działania generujące przychody. Ma ona jednak marginalny charakter w skali całej działalności Muzeum. Przykładowo w 2019 roku na koszty ogółem 2.591,50 tyś. złotych, koszty działalności oświatowej stanowiły 1,12 tys. zł.

Noc Muzeów z kolei polega co prawda na bezpłatnym udostępnianiu ekspozycji, ale towarzyszą jej działania przynoszące przychody. W 2019 koszty zorganizowania Nocy Muzeum wyniosły 9.424,70 zł. Towarzyszące temu wydarzeniu działania, w tym przede wszystkim usługi marketingowo - promocyjne pokryły całkowicie koszt organizacji, a nawet pozwoliły na wygenerowanie zysku, co rzadko ma miejsce w przypadku innych odpłatnych działań kulturalnych.

W ramach działalności zarobkowej możliwe jest wypracowywanie przez M zysków również w ramach innych działań. Dotyczy to przykładowo organizacji niektórych warsztatów, przy czym zysk liczony jest w tych przypadkach wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą specyfikę działalności M zamierza wyliczać wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT uwzględniając w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej, a w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody na prowadzenie innej działalności niż gospodarcza, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez M działalności innej niż gospodarcza.

M zamierza przyjąć, że licząc wskaźnik proporcji sumuje przychody z całej działalności gospodarczej, zakładając, że w zakresie w jakim ogółem sprzedaż związana z tą działalnością nie pokrywa jej kosztów, przychody z takiej działalności finansowane są z dotacji podmiotowej. Dotacja ta jest dotacją do działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie w przypadku gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni kosztów zadań. Do licznika została przyjęta suma przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów i usług bez uwzględnienia dotacji pokrywających różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży, a kosztami prowadzonej przez M działalności gospodarczej.

Przykładowo według wykonania planu finansowego za 2019 rok wskaźnik liczony powyższą metodą kształtuje się następująco: Wyliczenie wskaźnika:

*   przychody związane z działalnością gospodarczą (przychody ze sprzedaży): 129.436,74 zł,
*   przychody otrzymane na pokrycie działalności niezarobkowej (nieodpłatnej): 10.527,61 zł

129.436,74/129.436,74 + 10.527,61 = 0,92

M założyło, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemająca charakteru gospodarczego i w dalszej konsekwencji niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami ograniczałoby zakres w jakim M przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które dotyczą zarówno prowadzonej przez M działalności gospodarczej jaki i nie mającej takiego charakteru.

Podkreślić również należy, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wzór liczenia proporcji wskazany jako najlepiej odpowiadający charakterowi działalności instytucji kultury w przypadku M nie spełnia warunku odpowiedniości z uwagi na to, że nie uwzględnia specyfiki działalności M polegającej na:

*   prowadzeniu działalności zarobkowej z założeniem, że nie jest ona nastawiona na zysk
*   otrzymywaniu dotacji pozwalającej na sfinansowanie działalności gospodarczej w części, w jakiej Muzeum ponosi na tej działalności stratę.

Zastosowanie się do rozporządzenia powoduje nieproporcjonalne do zakresu prowadzonej przez M działalności gospodarczej zaniżenie kwoty podatku naliczonego, który może zostać odliczony od podatku należnego, ponieważ dotyczy kosztów tej właśnie działalności gospodarczej.

Prawo do określenia wskaźnika w celu odliczania podatku naliczonego w sposób inny niż w powyżej przytoczonym rozporządzeniu nie jest kwestionowane w aktualnym orzecznictwie sadów administracyjnych, co znajduje potwierdzenie również w najnowszych wyrokach, przykładowo w wyroku WSA w Krakowie nr I SA/Kr 827/20 z dnia 26 stycznia 2021 r., w tym przypadku w odniesieniu do wzoru ustalonego dla jednostek samorządu terytorialnego:

„Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Sądu przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak - Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowo M zamierza ustalić jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć sposób określania proporcji polegający na uwzględnieniu w liczniku rocznego obrotu z działalności gospodarczej łącznie, a w mianowniku rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody na działalność inną niż gospodarcza, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez M działalności innej niż gospodarcza?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak więc wprost wynika z powyższej regulacji sposób określenia proporcji powinien zostać ustalony w oparciu o specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfikę dokonywanych przez niego nabyć.

M stoi na stanowisku, że najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć odpowiada sposób określania proporcji opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3. Sposób ten zakłada przyporządkowanie obrotu do działań związanych bądź nie związanych z działalnością gospodarczą.

M dla wiarygodnego i sprawdzalnego liczenia proporcji wyodrębnia podejmowane działania i odpowiednio przypisuje do nich przychody.

W przypadku działalności prowadzonej przez M sposób ten czyli tzw. metoda dochodowa najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, ponieważ pozwala precyzyjnie ustalić rzeczywistą skalę prowadzonej działalności gospodarczej i związanych z nią nabyć, a tym samym ustalić w jakim zakresie VAT naliczony wykazany w fakturach, które nie dają się bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej bądź niebędącej działalnością gospodarczą powinien podlegać odliczeniu od podatku należnego. M nie jest podmiotem, którego działalność jest nastawiona na maksymalizacje zysku, co oczywiście nie wyklucza jego osiągania. Konsekwencją jest więc, że są takie działalności, na których M pomimo ich zarobkowego, gospodarczego charakteru osiąga stratę i finansuje ją wówczas z dotacji.

Takie działalności o charakterze zarobkowym nadal pozostają działalnością gospodarczą zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tak więc dla zachowania zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2b pkt 1 oraz 2 niezbędne jest przyjęcie takiego sposobu ustalania proporcji, który będzie uwzględniał szczególną sytuacje, gdy nabycia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie znajdują pokrycia w sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej. Proporcja, o której mowa w powyższych przepisach nie ma bowiem odpowiadać stosunkowi sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem czyli również zwolnionej. Istotna dla ustalania proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza i działalność niebędąca działalnością gospodarczą. W takim rozumieniu opodatkowanie VAT bądź nie, przychodów związanych z nabyciami, w tym przychodów z dotacji, nie jest warunkiem ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Twierdzenie to pozostaje również w zgodzie z regulacją ogólną zawartą w art. 86 ust. 1, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wszystkie bowiem nabycia dokonywane przez Muzeum w ramach działalności zarobkowej są związane z działalnością opodatkowaną bądź zwolnioną a sposób określania proporcji uregulowany w następnych ustępach art. 86 uszczegółowia w jaki sposób ten związek ma być wykazywany na potrzeby ustalania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyłączenie z kolei prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych ze sprzedażą zwolnioną następuje poprzez ustalanie proporcji w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Przyjęcie zatem innego niż zaprezentowany powyżej sposobu ustalania proporcji, w szczególności przyjęcie wzoru ustalonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym zaproponowany został sposób ustalania proporcji przez samorządowe instytucje kultury, w przypadku M byłoby naruszeniem zasady neutralności VAT oraz w szczególności art. 86 ust. 1.

Podkreślić również należy, że zasadność rozwiązania polegającego na nie uwzględnianiu wszystkich dotacji, w tym do działalności gospodarczej w mianowniku we wzorze liczenia wskaźnika proporcji została potwierdzona w wyroku NSA nr I FSK 1825/19 z dnia 16 lutego 2021 roku:

„Skoro bowiem dotacje te mają w przeważającej części służyć działalności opodatkowanej, ujęcie ich w mianowniku stosownego wzoru wyliczenia tzw. prewspółczynnika, mimo że nie służą one wyłącznie finansowaniu działalności nieopodatkowanej jednostki, w istotnej mierze zaburza ustalenie tzw. prewspółczynnika, służącego określeniu proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, prowadząc do nieuzasadnionego obniżenia jego wielkości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W wydanym, na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r., poz. 902, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8\. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9\. zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10\. prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b pkt 5 ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje dzieciom do lat 7.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1a ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum (samorządowa instytucja kultury) prowadzi w szczególności działalność obejmującą czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza Muzeum polega na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów. Jest to w szczególności:

*   odpłatne udostępnianie ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie zapoznawać odwiedzających z dorobkiem ziemi lubuskiej
*   sprzedaż wydawnictw, pocztówek i innych druków
*   sprzedaż towarów stanowiących tzw. gadżety
*   odpłatne świadczenie usług promocyjnych i reklamowych
*   odpłatne prowadzenie warsztatów, zajęć muzealnych z zakresu edukacji muzealnej.
*   odpłatne okazjonalne udostępnianie przestrzeni, w tym parkingu.

W niewielkim zakresie Muzeum prowadzi również działalność, której nie da się przypisać gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia.

Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami, przy czym wyłącznie opłaty za udział w warsztatach są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Muzeum prowadzi więc działalność zarobkową choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie zawsze pokrywają w całości koszty nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, Muzeum pokrywa te koszty z dotacji. Działalność niemająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie. Jedynymi wydarzeniami niegenerującymi wpływów, a więc niemającymi charakteru zarobkowego są dwa wydarzenia: Noc Muzeum i działania oświatowe: przykładowo w 2019 roku były to Kolorowe ferie w Muzeum.

Działalność oświatowa jest całkowicie pokrywana z dotacji i nie towarzyszą jej działania generujące przychody. Ma ona jednak marginalny charakter w skali całej działalności Muzeum. Przykładowo w 2019 roku na koszty ogółem 2.591,50 tyś. złotych, koszty działalności oświatowej stanowiły 1,12 tys. zł.

Noc Muzeów z kolei polega co prawda na bezpłatnym udostępnianiu ekspozycji, ale towarzyszą jej działania przynoszące przychody. W 2019 koszty zorganizowania Nocy Muzeum wyniosły 9.424,70 zł. Towarzyszące temu wydarzeniu działania, w tym przede wszystkim usługi marketingowo - promocyjne pokryły całkowicie koszt organizacji, a nawet pozwoliły na wygenerowanie zysku, co rzadko ma miejsce w przypadku innych odpłatnych działań kulturalnych.

W ramach działalności zarobkowej możliwe jest wypracowywanie przez Muzeum zysków również w ramach innych działań. Dotyczy to przykładowo organizacji niektórych warsztatów, przy czym zysk liczony jest w tych przypadkach wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich zadania.

Muzeum zamierza wyliczać wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT uwzględniając w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej, a w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody na prowadzenie innej działalności niż gospodarcza, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Muzeum działalności innej niż gospodarcza.

Muzeum zamierza przyjąć, że licząc wskaźnik proporcji sumuje przychody z całej działalności gospodarczej, zakładając, że w zakresie w jakim ogółem sprzedaż związana z tą działalnością nie pokrywa jej kosztów, przychody z takiej działalności finansowane są z dotacji podmiotowej. Dotacja ta jest dotacją do działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie w przypadku gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni kosztów zadań. Do licznika została przyjęta suma przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów i usług bez uwzględnienia dotacji pokrywających różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży, a kosztami prowadzonej przez M działalności gospodarczej.

Przykładowo według wykonania planu finansowego za 2019 rok wskaźnik liczony powyższą metodą kształtuje się następująco: Wyliczenie wskaźnika:

*   przychody związane z działalnością gospodarczą (przychody ze sprzedaży): 129.436,74 zł,
*   przychody otrzymane na pokrycie działalności niezarobkowej (nieodpłatnej): 10.527,61 zł

129.436,74/129.436,74 + 10.527,61= 0,92

Muzeum założyło, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemająca charakteru gospodarczego i w dalszej konsekwencji niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami ograniczałoby zakres w jakim M przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które dotyczą zarówno prowadzonej przez M działalności gospodarczej jaki i niemającej takiego charakteru.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, ponownie podkreślić należy, że z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. – jak już wskazano powyżej – określił dla samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 ust. 1 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT.

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez instytucję kultury (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą instytucja ta otrzymała lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje przychody wykonane samorządowej instytucji kultury (określone przez ustawodawcę).

Przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305), dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych (…).

W myśl art. 9 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. państwowe i samorządowe instytucje kultury (pkt 13).

Zgodnie z art. 30 ust. 1. ustawy o finansach publicznych, państwowe i samorządowe osoby prawne są tworzone na podstawie odrębnych ustaw. Podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy (art. 30 ust. 2 ustawy o finansach publicznych).

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki, o których mowa w art. 30 ust. 1, wyodrębniają w planach finansowych:

1.  przychody z prowadzonej działalności;
2.  dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
3.  koszty, w tym:
4.  wynagrodzenia i składki od nich naliczane,
5.  płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,
6.  zakup towarów i usług;
7.  środki na wydatki majątkowe;
8.  środki przyznane innym podmiotom;
9.  stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;
10.  stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Powołując się na zapisy ww. ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 -41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zgodnie natomiast z powołanym wyżej § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przychodami wykonanymi samorządowej instytucji kultury - są przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie części dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy prawidłowe będzie ustalenie sposobu określania proporcji polegające na uwzględnieniu w liczniku rocznego obrotu z działalności gospodarczej łącznie, a w mianowniku rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody na działalność inną niż gospodarcza, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Muzeum działalności innej niż gospodarcza.

Wnioskodawca wskazał, że do licznika została przyjęta suma przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów i usług bez uwzględnienia dotacji pokrywających różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży, a kosztami prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a (…).

Z powołanych wyżej przepisów art. 29a ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie zawsze pokrywają w całości koszty nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, Muzeum pokrywa te koszty z dotacji. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że dotacja podmiotowa jest dotacją do działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie w przypadku gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni kosztów zadań. Otrzymane dotacje podmiotowe, przeznaczone na sfinansowanie kosztów działalności, nie są więc dofinansowaniem świadczenia konkretnej usługi. W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymane przez Muzeum dotacje niestanowiące podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i niestanowiące obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji.

W kwestii określania mianownika proporcji – który zgodnie z rozporządzeniem obejmuje przychody wykonane samorządowej instytucji kultury należy wskazać, że według zasad rozporządzenia należy w nim uwzględnić wszystkie przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Natomiast Muzeum założyło, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. W ocenie Muzeum przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemająca charakteru gospodarczego i w dalszej konsekwencji niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami ograniczałoby zakres w jakim Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które dotyczą zarówno prowadzonej przez M działalności gospodarczej jaki i niemającej takiego charakteru.

W ocenie Organu, z uwagi na nie uwzględnienie w mianowniku proporcji, dotacji otrzymanej na działalność gospodarczą, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Należy podkreślić, że w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. samorządowej instytucji kultury, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej instytucji.

Co prawda, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednakże tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności samorządowej instytucji kultury.

W rozpatrywanej sprawie Muzeum założyło, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Jednak argumentacja Wnioskodawcy, że przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemająca charakteru gospodarczego nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyjaśnił, dlaczego przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania tej relacji. Również argument Wnioskodawcy, że „wzór liczenia proporcji wskazany jako najlepiej odpowiadający charakterowi działalności instytucji kultury w przypadku Muzeum nie spełnia warunku odpowiedniości z uwagi na to, że nie uwzględnia specyfiki działalności M polegającej na:

*   prowadzeniu działalności zarobkowej z założeniem, że nie jest ona nastawiona na zysk
*   otrzymywaniu dotacji pozwalającej na sfinansowanie działalności gospodarczej w części, w jakiej Muzeum ponosi na tej działalności stratę”

nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym zakupy sfinansowane otrzymaną dotacją będą służyły również do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak już wyżej wskazano inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą, nie otrzymują dotacji na działalność gospodarczą. W tym kontekście to właśnie metoda proponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych. Nie ulega wątpliwości, że celem podstawowym działań Muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez wnioskodawcę nieodpłatne czynności, wskazane we wniosku tj. „Noc Muzeów”, działalność oświatowa, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

Należy również dodać, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Muzeum. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zatem w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez Wnioskodawcę, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę, na poparcie swojej argumentacji wyroku NSA nr I FSK 1825/19 z dnia 16 lutego 2021 roku, należy zauważyć, że dotyczył on wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która z istoty rzeczy wykorzystywana jest w przeważającej większości do czynności opodatkowanych i trudno wywodzić analogię w przypadku tak odmiennych rodzajów działalności, jaką są usługi wodno-kanalizacyjne oraz usługi kulturalne.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie, na uwagę zasługuje orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 644/19 z 20 listopada 2019 r. wydane dla Wnioskodawcy, w którym Sąd stwierdził, że „Zdaniem Sądu prawidłowo zatem organ w interpretacji stwierdził, że przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Powyższa metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności samorządowej instytucji kultury.”

Jednocześnie Sąd wskazał, że stanowisko takie jak w niniejszej sprawie zostało wyrażone, m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z 9 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 266/18, WSA w Poznaniu z 23 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 296/18, WSA w Szczecinie z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 847/18.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 3z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
3.  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.