Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.186.2020.2.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: Miejsce wykonania usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2020 r. (data wpływu – 25 marca 2020 r.), uzupełnionego pismem z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te usługi, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te usługi.

Wyżej wymieniony wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), które stanowiło odpowiedź na wezwanie Organu z 15 czerwca 2020 r.. znak: 0111-KDIB3-3.4012.186.2020.1.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT czynnym, zarejestrowanym w Polsce. Wnioskodawca jest pracownią projektową oferującą w zasadniczej mierze usługi z zakresu architektury, projektowania wnętrz oraz projektowania instalacji sanitarnych. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca świadczy usługi na potrzeby realizacji projektów zlokalizowanych poza granicami Polski tj. związanych z projektowaniem obiektów mających być wzniesionymi na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej lub też w krajach trzecich. Projekty związane są z inwestycją zlokalizowaną na konkretnie oznaczonej nieruchomości.

Dla potrzeb wykonywania wyżej opisanych usług Wnioskodawca zakupuje od podatników VAT polskich (podwykonawców) usługi projektowe w zakresie architektury. Przedmiotowe usługi dotyczą:

*   tworzenia projektów architektonicznych całych budynków oraz rysunków projektowych dotyczących danej inwestycji (zarówno budynki, jak i parki, drogi etc.),
*   projektowania sieci sanitarnych,
*   tworzenia wizualizacji do projektów oraz konkursów.

W ramach świadczenia ww. usług podwykonawczych w zakresie projektów architektonicznych podwykonawcy zobowiązani są do:

1.  wykonywania przedmiaru ilościowego robót dla inwestycji zlokalizowanej poza granicami Polski,
2.  opracowywania dokumentacji projektowej wykonawczej w branży konstrukcyjnej dla inwestycji zlokalizowanej poza granicami Polski,
3.  opracowywania dokumentacji projektowej wykonawczej branży elektrycznej i teletechnicznej dla inwestycji zlokalizowanej poza granicami Polski,
4.  opracowywania dokumentacji projektowej wykonawczej w branży sanitarnej i drogowej dla inwestycji zlokalizowanej poza granicami Polski.

Ponadto, Wnioskodawca zleca również podwykonawcom tworzenie wizualizacji dla projektów architektonicznych dotyczących inwestycji zlokalizowanej poza granicami Polski. Wizualizacje są objęte odrębnym zleceniem i nie stanowią części projektu architektonicznego, lecz jedynie jego uzupełnienie.

Wszystkie przedmiotowe usługi są fizycznie wykonywane na terytorium Polski.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości i nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane pismem z 29 czerwca 2020 r.):

1.  Czy usługi świadczone przez podwykonawców wnioskodawczyni tj. usługi projektowe w zakresie architektury, w tym architektury wnętrz, usługi związane z projektowaniem sieci sanitarnych oraz usługi tworzenia wizualizacji podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem VAT?
2.  Czy faktura wystawiona przez podwykonawców usług wskazanych w opisie stanu faktycznego w punktach od 1 do 4, a także usług związanych z wykonywaniem wizualizacji uprawnia do odliczenia podatku naliczonego przez wnioskodawczynię? Jakie jest miejsce świadczenia usługi przygotowania wizualizacji na potrzeby konkursu lub projektu dotyczącego nieruchomości położonej poza granicami Polski w myśl ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Usługi opisane powyżej w punktach od 1 do 4 stanu faktycznego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na to, iż miejsce świadczenia usług znajduje się zagranicą - w miejscu położenia nieruchomości, z którą związane są dane usługi. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje odliczenie podatku VAT w stosunku do faktur wystawionych przez podwykonawców z polskim podatkiem VAT.

W odniesieniu do usług związanych z tworzeniem wizualizacji na potrzeby konkursu lub projektu architektonicznego dotyczącego nieruchomości położonej poza granicami Polski, w ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług jest zgodnie z art. 28b. ustawy o VAT miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”. W ramach usług architektów zgodnie z orzecznictwem rozumie się wszelkie prace projektowe, jeżeli związane są z pracami budowlanymi mającymi być wykonanymi na określonym obiekcie lub na konkretnie określonej nieruchomości. Usługi podwykonawców mogą dotyczyć istniejących lub dopiero mogących powstać w przyszłości obiektów, pod warunkiem, iż możliwe jest zlokalizowanie ich przyszłego położenia na konkretnie określonym obszarze. W związku z powyższym miejscem świadczenia przedmiotowych usług projektowych w zakresie projektów architektonicznych, projektów instalacji sanitarnych, projektów z zakresu wykonywania przedmiaru ilościowego robót, opracowywania dokumentacji projektowej wykonawczej w branży konstrukcyjnej, opracowywania dokumentacji projektowej wykonawczej branży elektrycznej i teletechnicznej jest miejsce położenia nieruchomości, z którą są związane przedmiotowe usługi, nawet jeżeli w całości były wykonywane na terytorium Polski. Również fakt niezarejestrowania się Wnioskodawcy na podatek VAT w kraju położenia nieruchomości nie zmienia powyższej konkluzji.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy: „transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;” Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy faktury wystawione z polskim podatkiem VAT nie uprawniają do odliczenia.

Z kolei w odniesieniu do usług związanych z tworzeniem wizualizacji na potrzeby konkursu lub projektu architektonicznego, w ocenie Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a zatem terytorium Polski.

Na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jeden z wyjątków od ww. ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług określa przywołany powyżej art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w ww. przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Do zakresu tych usług należy przede wszystkim zaliczyć usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, jakimi niewątpliwie są usługi budowlane, związane z konkretną nieruchomością, a także inne usługi wymienione wprost w art. 28e ustawy o VAT, w tym usługi architektów oraz inne usługi wskazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Zatem, usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. W ocenie wnioskodawcy powyższe nie ma jednak zastosowania do usług związanych w wykonywaniem wizualizacji.

Wskazać bowiem należy, że art. 28e ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzające. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zarówno sądów krajowy jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za usługi związane z nieruchomością nie może zostać uznane każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie usług związanych z nieruchomościami (por. wyrok TSUE C-166/05). Ponadto - aby miała zastosowanie norma określona w art. 28e ustawy - konieczne jest by dane świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość (por. wyrok TSUE C-155/12).

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 kwietnia 2015 r. sygn. akt 131/14, w kontekście zastosowania normy art. 28e ustawy, stwierdził, że:

*   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
*   „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać opisanej we wniosku usługi wizualizacji za usługę związana z nieruchomością. Co prawda dokonywane wizualizację są związane z określonymi nieruchomościami lecz dana nieruchomość nie jest konstytutywnym elementem świadczenia usług. Należy tutaj zauważyć, że tak naprawdę centralnym i nieodzownym elementem świadczenia jest projekt architektoniczny oraz pozostałe projekty branżowe i wykonawcze związane z realizacją tego projektu. To ten projekt określa parametry nieruchomości (budynku/budowli). Na etapie wizualizacji nie są dokonywane jakiekolwiek zmiany co do projektu, jak i też na tym etapie nie dochodzi do określenia parametrów nieruchomości. Wizualizacje nie określają kubatury, powierzchni zabudowy, wysokości, długości, szerokości, rozmieszczenia pomieszczeń, liczby kondygnacji, kształtu, wielkości, wyglądu, parametrów technicznych (wyrażane w jednostkach miary, wagi, nachylenia etc. (np. ciężaru konstrukcji, odporności przeciwpożarowej)), elementów użytkowych (np. dachu, okna, schodów, balkonu, drzwi) i technicznych. Inaczej mówiąc wizualizacja nie dotyka materii nieruchomości, jest ona jedynie modelem wirtualnym projektu architektonicznego, który to określa parametry nieruchomości. Należy zatem uznać, że związek usługi wizualizacji z daną nieruchomością jest pośredni, który nie ma wpływu na samą nieruchomość.

Pismem z 29 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko o następujące okoliczności:

Kolejno, w odpowiedzi na zapytanie organu w zakresie posiadania przez Wnioskodawczynię dokumentów, z których wynika związek nabywanych przez nią usług wizualizacji z usługami, które Wnioskodawczyni świadczy dla swoich kontrahentów i których miejsce znajduje się poza terytorium kraju Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

Usługi wizualizacji, które zakupuje Wnioskodawczyni, od swoich podwykonawców dotyczą w przeważającej mierze konkursów architektonicznych, w których Wnioskodawczyni bierze udział. Wnioskodawczyni, bazując na regulaminie danego konkursu przygotowuje projekt koncepcji architektonicznej, który przekazuje - wraz z regulaminem konkursu i wytycznymi konkursowymi odnoszącymi się do projektowanej nieruchomości - do podwykonawcy wykonującego wizualizację projektu koncepcyjnego.

Po zakończeniu usługi podwykonawca wystawia fakturę. Konkursy architektoniczne, w których bierze udział wnioskodawczyni są zlokalizowane w różnych częściach świata, a wymogi konkursowe również różnią się między sobą. Najczęściej konkursy nie dotyczą nieruchomości już zabudowanej, lecz takiej na której dopiero ma powstać określony budynek w oparciu o wyłoniony w toku konkursu projekt architektoniczny.

Wobec powyższego, dokumentami które wykazują ew. związek pomiędzy usługą wizualizacji nabywaną przez Wnioskodawczynię a jej udziałem w konkursie architektonicznym są: regulamin konkursu wraz z wytycznymi konkursowymi oraz projekt koncepcyjny stworzony przez Wnioskodawczynię.

W ocenie Wnioskodawczyni, w zakresie usług wizualizacji, miejsce świadczenia usług winno zostać określone zgodnie z normą wskazaną w art. 28b ustawy o VAT - a zatem w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Usługi wizualizacji - jak zostało opisane we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie są, w przeciwieństwie do usług projektowych opisanych w punktach od 1 do 4 w opisie stanu faktycznego, usługami ściśle związanymi z daną nieruchomością.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku wystawienia przez podwykonawcę faktury za wykonanie usługi wizualizacji z wykazanym polskim podatkiem VAT, Wnioskodawczyni przysługuje uprawnienie do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Należy podkreślić, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich, wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia 282/2011, dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W art. 31a ust. 2 lit. a wskazano, że ustęp 1 obejmuje w szczególności opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Polsce jest pracownią projektową oferującą w zasadniczej mierze usługi z zakresu architektury, projektowania wnętrz oraz projektowania instalacji sanitarnych. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca świadczy usługi na potrzeby realizacji projektów zlokalizowanych poza granicami Polski. Projekty związane są z inwestycją zlokalizowaną na konkretnie oznaczonej nieruchomości.

Na potrzeby wykonania ww. usług Wnioskodawca zakupuje od polskich podatników VAT usługi projektowe w zakresie architektury.

Oprócz usług w zakresie projektów architektonicznych Wnioskodawca zleca również podwykonawcom tworzenie wizualizacji dla projektów architektonicznych dotyczących inwestycji zlokalizowanej poza granicami Polski. Wizualizacje są objęte odrębnym zleceniem i nie stanowią części projektu architektonicznego, ale jego uzupełnienie.

Wszystkie ww. usługi są wykonywane fizycznie na terytorium Polski.

W świetle wyżej przedstawionego opisu stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą miejsca opodatkowania usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa Wnioskodawcy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumenujących te usługi.

Odpowiadając na pierwsze z zadanych przez Wnioskodawcę pytań wskazać należy, że w myśl, cytowanego wyżej, art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym \[…\] usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Podobna regulacją znajduje się w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast na podstawie art. 31a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego rady nr 282/2011 za usługi związane z nieruchomością należy w szczególności uznać opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług z zakresu architektury, projektowania wnętrz oraz projektowania instalacji sanitarnych związanych z konkretnie oznaczoną nieruchomością położoną poza granicami Polski. Dla potrzeb świadczenia ww. usług Wnioskodawca zakupuje od podwykonawców usługi w zakresie projektów architektonicznych oznaczone numerami 1-4 w opisie stanu faktycznego. Ponadto Wnioskodawca zakupuje również usługi wizualizacji projektu budowlanego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa krajowego i unijnego wskazać należy, że świadczone przez podwykonawców usługi projektowe w zakresie architektury wnętrz oraz usługi związane z projektowaniem sieci sanitarnych (wymienione w pkt 1-4), należy uznać za usługi związane z nieruchomością. Tym samym, stosownie do normy art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju położenia nieruchomości, z którą są one związane. Wymienione usługi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług poza granicami Polski.

Natomiast w zakresie świadczonych usług wizualizacji w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zarówno sądów krajowy jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za usługi związane z nieruchomości nie może zostać uznane każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie usług związanych z nieruchomościami (por. wyrok TSUE C-166/05). Ponadto - aby miała zastosowanie norma określona w art. 28e ustawy – konieczne jest by dane świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość (por. wyrok TSUE C-155/12).

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 31 kwietnia 2015 r. sygn. akt 131/14, w kontekście zastosowania normy art. 28e ustawy, stwierdził, że:

*   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
*   „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W świetle powyższego, zdaniem Organu, nie sposób uznać opisana we wniosku usługę wizualizacji za usługę związana z nieruchomością. Co prawda dokonywane wizualizację są związane z określonymi nieruchomościami lecz dana nieruchomość nie jest konstytutywnym elementem świadczenia usług. Należy tutaj zauważyć, że tak naprawdę centralnym i nieodzownym element świadczenia jest projekt architektoniczny Wnioskodawcy. Z wniosku nie wynika aby na etapie wizualizacji dokonywane były zmiany co do projektu, jak i też nie wynika aby na tym etapie dochodziło do określenia parametrów nieruchomości. Wizualizacje – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowią części projektu architektonicznego, lecz jedynie jego uzupełnienie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur dokumentujących usługi wskazane w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego wskazać należy, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wskazać należy, że w myśl odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 1 usługi podwykonawców Wnioskodawcy w zakresie pkt 1-4 stanu faktycznego będą opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, z którą są związane. Zatem faktury wystawione, w tym zakresie, przez podwykonawców Wnioskodawcy nie będą uprawniały Wnioskodawcy do odliczenia podatku od towarów i usług w Polsce.

Odmiennie sytuacja przedstawia się w zakresie usług wizualizacji. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Organu wyrażonym w odpowiedzi na pierwsze pytanie usługi te będą opodatkowane w Polsce. Tym samym faktury wystawione za te usługi, przy spełnieniu pozostałych warunków dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, będą uprawniały Wnioskodawcę do dokonania odliczenia w podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionych we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\] za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.