Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-660/12/15-7/S/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 116/13 (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) oraz w piśmie z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) uzupełniającym wniosek na wezwanie z dnia 25 września 2012 r. Nr IPPB2/415-660/12-2/AK i Nr IPPB3/423-509/12-2/DP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego. Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne posiadające polską rezydencję podatkową. Ponadto w najbliższym czasie planowane jest przystąpienie do Spółki nowego wspólnika działającego w formie polskiej spółki kapitałowej.

Na kapitały własne Wnioskodawcy składają się w szczególności:

*   kapitał zakładowy oraz

*   kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazywanych na ten cel w drodze corocznych uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki.

W związku z reorganizacją działalności Wnioskodawcy planowane jest jego przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). Na moment przekształcenia udziałowcami Wnioskodawcy będą osoby fizyczne oraz osoba prawna (dalej: „Wspólnicy”). Po przekształceniu Spółki osoby fizyczne zostaną akcjonariuszami w nowopowstałej SKA; rolę komplementariusza w SKA obejmie udziałowiec Wnioskodawcy będący osobą prawną.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, SKA powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie następcą prawnym Wnioskodawcy, co oznacza, że SKA wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Z uwagi na następstwo prawne, Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów Ustawy PIT oraz Ustawy CIT w zakresie obowiązków płatnika, które będą ciążyły na SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych stanowi zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia Wnioskodawcy, a w konsekwencji, czy nowopowstała spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania podatku należnego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych stanowi majątek spółki powstały z zysku, który został podzielony w chwili i poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy na podstawie uchwały odpowiedniego organu Spółki. W związku z powyższym wartość ta nie stanowi zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość kapitału zapasowego nie będzie podlegała opodatkowaniu w momencie przekształcenia Spółki w SKA, a - co się z tym wiąże - SKA nie będzie, jako płatnik, zobowiązana do poboru podatku od wartości kapitału zapasowego w momencie przekształcenia.

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT (odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 4c Ustawy PIT (odpowiednio art. 26 ust. 6 Ustawy CIT) obowiązek pobrania powyższego podatku spoczywać będzie na nowopowstałej SKA, która będzie pełnić w tym zakresie funkcję płatnika.

Dla ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia wystąpi u Wspólników opodatkowanie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy rozstrzygnąć, czy zyski wypracowane przez Spółkę w poprzednich latach, które decyzją Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitał zapasowy, stanowią - w razie przekształcenia - niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT (odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ani w Ustawie PIT ani w Ustawie CIT prawodawca nie zawarł definicji legalnej „niepodzielonych zysków”. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją systemową, w celu zdefiniowania powyższego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1097, dalej: „KSH”).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy KSH nie definiują wprost pojęcia niepodzielonego zysku. W świetle całokształtu uregulowań, przewidzianych w tym zakresie przez ustawodawcę należy jednak stwierdzić, że pod pojęciem niepodzielonego zysku ustawodawca rozumie zysk, wobec którego Zgromadzenie Wspólników lub inny powołany do tego organ spółki nie podjął decyzji odnośnie jego przeznaczenia. W związku z powyższym podjęcie uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy Spółki sprawia, że zysk ten przestaje być „zyskiem niepodzielonym”.

W szczególności należy wskazać w tym względzie na art. 231 § 2 pkt 2 KSH, zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Należy podkreślić, iż Zgromadzenie Wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób:

*   albo przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,

*   albo przeznaczając tenże zysk w całości na rzecz spółki (w tym na jej na kapitał zapasowy lub rezerwowy),

*   bądź też przekazując część zysku na rzecz wspólników w postaci dywidendy, a część na rzecz spółki.

W konsekwencji przyjąć należy, że zyskiem niepodzielonym będzie jedynie ten zysk, co do którego Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o jego podziale. Natomiast w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie przekazania zysku na kapitał zapasowy przestaje on być zyskiem niepodzielonym.

Dodatkowo należy wskazać, że decyzja o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy wiąże się niejako z przekazaniem tych środków pieniężnych na własność spółce. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 191 KSH, wspólnicy są uprawnieni do uczestnictwa w zysku spółki, jednakże decyzja o przekazaniu wypracowanego zysku na kapitał zapasowy pozbawia wspólników roszczenia wobec spółki o wypłatę tego zysku; od chwili podjęcia takiej decyzji dysponentem przekazanych na kapitał zapasowy środków staje się sama spółka, jako odrębny podmiot praw i obowiązków.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że przepisy KSH nie nakładają na Spółkę obowiązku tworzenia kapitału zapasowego, jednak kapitał ten może być przez taką spółkę utworzony bądź to z nadwyżki powstałej wskutek objęcia przez wspólników udziałów po cenie przewyższającej ich wartość nominalną (art. 154 § 2 KSH), bądź z zysku wypracowanego przez Spółkę przeznaczonego na podstawie uchwały wspólników na kapitał zapasowy, bądź też z dopłat wnoszonych przez wspólników na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z umową spółki (art. 177 KSH).

Podkreślić przy tym należy, że przekazanie zysku wypracowanego przez spółkę na utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego jak i rezerwowego odbywa się poprzez przyjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, o której mowa w art. 231 KSH, w wyniku której to uchwały zysk lub jego część jest przeznaczony na rzecz spółki i stanowi jej majątek. Z tego też względu pojęcia „uchwały o podziale zysku” nie można ograniczać wyłącznie do „uchwały o podziale zysku pomiędzy wspólników”, podział zysku wypracowanego przez spółkę pomiędzy wspólników, przez który realizowane jest prawo wspólnika do dywidendy jest bowiem, jak wskazano wyżej, wyłącznie jedną z form podziału zysku. Podział zysku wypracowanego przez spółkę może ponadto przybrać również formę uchwały o przeznaczeniu tego zysku na potrzeby spółki poprzez przekazanie go uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy tub rezerwowy spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa handlowego. W myśl prezentowanych tam poglądów dysponowanie zyskiem może się obywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób (tak A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom 1, Zakamycze 2006, str. 1100 podobnie też S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański. Kodeks spółek handlowych. Tom II, Wydawnictwo C.H. Beck 2002, str. 303).

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeżeli zysk wypracowany przez Spółkę zostanie przekazany na kapitał zapasowy, to w razie późniejszego przekształcenia Spółki w SKA nie wystąpi u Wspólników przychód z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. W konsekwencji SKA nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania z tego tytułu podatku dochodowego (podatku PIT lub podatku CIT).

Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm; dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z przepisami tej ustawy, w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia przesłanki określone w przepisie art. 64 ust. 1 pkt 4, zobowiązana jest sporządzić, w ramach sprawozdania finansowego, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym (art. 45 ust. 3 Ustawy o rachunkowości).

Załącznik nr 1 do Ustawy o rachunkowości zawiera wzór zestawienia zmian w kapitale własnym. We wzorze tego zestawienia wskazano, źe zmiany kapitału zapasowego obejmują m.in.: zwiększenia z tytułu podziału zysku. Ustawa o rachunkowości stanowi zatem wprost, ze zyski przeniesione na kapitał zapasowy stanowią zysk podzielony.

Ustawa o rachunkowości nakłada również na jednostkę obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego w związku ze zmianą formy prawnej (przekształceniem). Elementem sprawozdania finansowego jest bilans, w którym obok kapitału podstawowego, wykazuje się również kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny oraz pozostałe kapitały rezerwowe. Po stronie pasywów osobno wykazuje się ponadto zysk (stratę) z lat ubiegłych jak również zysk (stratę) netto za dany rok bilansowy. Z powyższego wynika, że zysk osiągnięty przez przekształcaną spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia stanowić będzie zysk „niepodzielny”, z uwagi na fakt, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie już możliwości dokonania podziału tego zysku. Także w stosunku do wykazanych w bilansie zysków z lat ubiegłych, brak będzie możliwości rozdysponowania tą kwotą po przekształceniu. W konsekwencji tylko te wartości stanowią „zyski niepodzielone”, będące przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT). Zyskami niepodzielonymi nie będą natomiast zyski już przeznaczone uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie do zaakceptowania jest w szczególności stanowisko, wyrażane przez niektóre organy podatkowe, że przez niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT należy rozumieć wszystkie zyski, które nie zostały przekazane do podziału między wspólników. W ocenie Wnioskodawcy stanowisko takie nie tylko nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa, ale - poprzez wykładnię rozszerzającą tych przepisów - skutkuje zwiększeniem obciążeń podatkowych wspólników przekształcanej spółki.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie karnym, obowiązek podatkowy może wynikać tylko z ustawy. Wspomnianą zasadę odzwierciedla funkcjonująca na gruncie prawa podatkowego paremia „nullum tributum sine legem”. W wyroku z dnia 20 grudnia 2011 (sygn. IFSK 485/11) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „przyjmowany w naszej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy więc przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwalę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPK 6/01, ONSA 2001/4/161) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege)”.

Należy w tym względzie zaznaczyć, że na gruncie KSH ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje pojęcie „niepodzielonych zysków” od zysków przeznaczonych do podziału między wspólników. Na powyższe wskazuje chociażby art. 192 KSH, który stanowi: kwota przeznaczona do podziału między Wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Jak wynika z powyższego, kwota przypadająca do podziału pomiędzy wspólników może, obok „niepodzielonych zysków” z lat ubiegłych, obejmować również kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Zatem literalna interpretacja ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że zysk przeniesiony na kapitały zapasowy lub rezerwowe nie jest już „zyskiem niepodzielonym”.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro KSH wyraźnie różnicuje pojęcie „kwoty przeznaczonej do podziału” od pojęcia „zysku” czy „zysku niepodzielonego”, nie sposób przyjąć, że zysk niepodzielony stanowi każdy zysk, który nie został przekazany na rzecz Wspólników, Zgodnie, bowiem z zasadą lege non distinguente nie można różnicować pojęć występujących na gruncie prawa podatkowego i handlowego, skoro rozróżnienia tego nie wprowadził sam ustawodawca. W związku z powyższym należy uznać, że każda decyzja dotycząca przeznaczenia zysku, a podjęta zgodnie z art. 231 KSH, skutkuje jego podziałem.

Pogląd Wnioskodawcy, że przekazanie zysków Spółki na kapitał zapasowy wyklucza zastosowanie zarówno art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT jak i art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjny. Przykładowo:

*   W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

*   W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1059/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

*   Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w wyroku z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1509/11) wyraził pogląd, że inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zatem w świetle ww. przepisów prawa podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

*   Z kolei w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanął na stanowisku, że „skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

*   Analogiczne stanowisko zostało zajęte także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. FSK 930/10). Zgodnie z tym wyrokiem każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

*   Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 marca 2012 r.(sygn. I SA/Łd 1269/11) stwierdził, że zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przekazanie zysków Spółki na jej kapitał zapasowy skutkuje utratą przez tak zadysponowane kwoty statusu niepodzielonych zysków. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kwota zysków Spółki zakumulowanych na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła przychodów Wspólników Spółki podlegających opodatkowaniu w związku z przekształceniem.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

Pismem z dnia 25 września 2012 r. Nr IPPB2/415-660/12-2/AK i Nr IPPB3/423-509/12-2/DP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   Wskazanie, w zakresie przepisów jakiej ustawy ma być wydana interpretacja indywidualna, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych czy także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Należy wskazać, iż jako rodzaj sprawy Wnioskodawca wskazał podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w dniu 12.07.2012 r. dokonano wpłaty w kwocie 40,00 zł odpowiadającej tylko jednemu zdarzeniu przyszłemu.

*   A zatem jeżeli interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, wówczas należy dokonać dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i przesłać kserokopię dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu.

Pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, iż przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przedłożył również dowód uiszczenia dodatkowej opłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-660/12-4/AK z dnia 8 października 2012 r.

W powyższej interpretacji stwierdzono m.in., że w przedmiotowej sprawie zysk Spółki wypracowany w ubiegłych latach przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie u wspólników dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r. ) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 28 listopada 2012 r. Nr IPPB2/415-660/12-6/AK, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-660/12-4/AK z dnia 8 października 2012 r.

W dniu 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-660/12-4/AK z dnia 8 października 2012 r.

Strona Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, t.j. ze zm., dalej „Ustawa PIT”) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, t.j. ze zm., dalej „Ustawa CIT”) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych stanowi zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT i art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia Skarżącego

Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 116/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W dniu 24 lipca 2013 r. (data nadania 24 lipca 2013 r.) organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 116/13.

Pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. (data nadania 28 stycznia 2015 r.) Organ wycofał skargę kasacyjną wniesioną w dniu 24 lipca 2013 r.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 2579/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 116/13.

W powyższym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie istota sporu stron w sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SKA, zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia tej spółki w SKA będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżąca uważała, że wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła "niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiących przychody wspólników, podlegające opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym po przekształceniu nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową kwota kapitału zapasowego odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem byli wspólnicy uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu. Powstała w wyniku przekształcenia SKA - jako płatnik - będzie zobowiązana pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe, a zatem stanem prawnym, na podstawie którego należało ocenić prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska, jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji. Tak też słusznie przyjął Organ interpretacyjny.

Na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) w u.p.d.o.f. dodany został art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zagadnienie opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku NSA z 14 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1558/09 (LEX nr 952668), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Wyjaśnić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.

Istniejące wówczas kontrowersje dotyczące stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową, miała wyeliminować właśnie zmiana tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r.

W świetle aktualnego brzmienia powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone tym przepisem. Oznacza to, że jeżeli nawet wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przepis powyższy posługuje się pojęciem "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". W rozpoznanej sprawie pojęciu temu strony przypisują odmienne znaczenie i ta właśnie odmienność jest źródłem ich sporu.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 (LEX nr 1110479).

Jak wyjaśnił NSA, na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu "niepodzielony zysk" można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia "niepodzielony zysk" uznając, iż obejmuje ono zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym). Skarżąca za właściwe uznaje drugie ze znaczeń.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem NSA zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony”. Tym niemniej, wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, dokonując wykładni tego pojęcia należy uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Zgodnie zaś z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

Jakkolwiek k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielone zyski", w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych". Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 k.s.h. wskazuje wyraźnie, że pojęcie "niepodzielony zysk" w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami k.s.h. podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy. Skarżąca zasadnie podniosła tę okoliczność w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych.

W wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, a także z 29 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2362/10 (dostępne na http ://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami k.s.h. podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, iż powstała w wyniku jej przekształcenia SKA nie będzie zobligowana, na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. naliczyć, pobrać i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego, podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jako że dokonał jego błędnej wykładni.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ww. ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie jej art. 200.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 116/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 8 października 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.