Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: W zakresie: uznania majątku pozostającego w Spółce Dzielonej oraz majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej w wyniku podziału przez wydzielenie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rok-rok podatkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania majątku pozostającego w Spółce Dzielonej oraz majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej w wyniku podziału przez wydzielenie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe**;

*   rozliczenia przychodów oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, powstałych przed dniem wydzielenia oraz powstałych po dniu wydzielenia - **jest prawidłowe**;

*   sukcesji podatkowej oraz obowiązku złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres przed dokonaniem podziału - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania majątku pozostającego w Spółce Dzielonej oraz majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej w wyniku podziału przez wydzielenie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie;

*   rozliczenia przychodów oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, powstałych przed dniem wydzielenia oraz powstałych po dniu wydzielenia;

*   sukcesji podatkowej oraz obowiązku złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres przed dokonaniem podziału.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Y. S.A. (dalej: „Spółka Y” lub „Spółka Dzielona”) oraz E. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka E” lub „Spółka Przejmująca”) (dalej łącznie: „Wnioskodawcy”), będące spółkami kapitałowymi z siedzibą na terytorium Polski, są częścią grupy kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”) oraz dywizji biznesowej europejskiego lidera w dziedzinie drukowanych i cyfrowych rozwiązań dla edukacji.

Spółka Dzielona tworzy dopasowane do indywidualnych potrzeb informatyczne rozwiązania (narzędzia) edukacyjne, budowane w oparciu o zasoby i platformy, przygotowywane zgodnie z najnowszymi trendami w kształceniu (dla przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, kursy językowe, materiały dotyczące terapii i rozwoju, kursy online), m.in.:

*   zasoby edukacyjne - do wielu przedmiotów, zgodne z różnymi programami nauczania, w tym kursy językowe,

*   platformy dostarczania treści, narzędzia e-learningowe oraz do publikacji - elastyczne rozwiązania do codziennego użytku,

*   produkty dla dzieci i dorosłych ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi - do wykorzystania w szkołach i placówkach medycznych.

Spółka Dzielona działa na rynku polskim oraz międzynarodowym.

Spółka E działa wyłącznie na rynku polskim i zajmuje się głównie działalnością wydawniczą podręczników oraz materiałów szkoleniowych w formie papierowej i elektronicznej (wychowanie przedszkolne, edukacja wczesnoszkolna, szkoła podstawowa, gimnazjum, szkoły ponadgimnazjalne szkolnictwo zawodowe, kartografia, języki obce).

Wspólnikiem w obu spółkach (tj. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej) posiadającym odpowiednio 100% akcji i udziałów w kapitale zakładowym obydwu spółek jest ten sam podmiot - spółka kapitałowa z siedzibą w Finlandii, podlegająca w Finlandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od całości dochodów (dalej jako: „Wspólnik”).

W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują dwie niezależne, wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo dywizje:

*   Dywizja Polska i

*   Dywizja Międzynarodowa

(dalej: „Dywizje”). Każda z Dywizji funkcjonująca w ramach Spółki Dzielonej dostarcza inne produkty lub świadczy usługi na rzecz innych klientów (Dywizja Polska na rzecz klientów krajowych, natomiast Dywizja Międzynarodowa na rzecz klientów zagranicznych), na podstawie odrębnych umów zawartych przez poszczególne Dywizje.

Dywizja Polska prowadzi działalność wyłącznie na rynku krajowym, która obejmuje:

*   działalność produkcyjną produktów z obszaru specjalnych potrzeb edukacyjnych (SEN, SPE) (wraz z innymi polskojęzycznymi produktami off – line),

*   sprzedaż, dystrybucję powyższych produktów indywidualnie i za pośrednictwem partnerów oraz obsługę posprzedażną, a także

*   bezpośrednią sprzedaż poprzez udział w przetargach publicznych na szkolenia oraz rozwiązania edukacyjne.

Dywizja Międzynarodowa prowadzi działalność wyłącznie na rynkach międzynarodowych, która obejmuje:

*   przygotowanie i produkcję produktów edukacyjnych dedykowanych dla rynków międzynarodowych,

*   bezpośrednią sprzedaż licencji na dedykowanych rynkach zagranicznych,

*   obsługę dystrybutorów na rynkach międzynarodowych,

*   szeroko pojęte usługi w sektorze edukacji, w tym usługi lokalizacji i personalizacji produktów głównych dla klientów międzynarodowych,

*   usługi wdrożenia platform dla klientów międzynarodowych.

Dywizja Międzynarodowa świadczy także usługi wsparcia dla klientów na rynkach międzynarodowych obejmujące utrzymanie i bieżącą obsługę produktów u klientów zagranicznych w ramach podpisanych kontraktów (głównie rozwiązań softwareowych) oraz helpdesk dla klientów zagranicznych.

Podział działalności Spółki Dzielonej na obydwie Dywizje funkcjonujące obecnie w Spółce Dzielonej jest pochodną decyzji podjętej przez Zarząd, który w celu wzmocnienia pozycji biznesowej Spółki Y podjął decyzję o wydzieleniu dwóch oddzielnych struktur:

*   Dywizja Polska - dedykowana wyłączenie dla rynku polskiego,

*   Dywizja Międzynarodowa - dedykowana wyłącznie dla rynku międzynarodowego.

Decyzja o powołaniu wskazanych powyżej oddzielnych struktur podyktowana była inną specyfiką rynku krajowego oraz międzynarodowego oraz potrzebą większej specjalizacji i koncentracji na poszczególnych liniach produktowych oferowanych na rynku polskim oraz międzynarodowym.

Odmienna specyfika tych rynków powoduje, że inny rodzaj produktów oraz strategii sprzedażowych decydują o sukcesie biznesowym.

Na wyodrębnienie poszczególnych dywizji funkcjonujących w Spółce Dzielonej w jej strukturze organizacyjnej od strony formalnej wskazuje Uchwała Zarządu Spółki. Dokument ten określa w szczególności wewnętrzny podział kompetencji pomiędzy poszczególnymi Dywizjami oraz ich podział w strukturze Spółki Y na poszczególne Działy i Zespoły. W Uchwale Zarządu Spółki Dzielonej przewidziano, że każda Dywizja zarządzana będzie przez odrębny osobowo zespół kierowniczy (management team). Oba zespoły kierownicze odpowiadają względem Zarządu Spółki Y. Zgodnie z Uchwałą Zarządu Spółki Y do zadań dedykowanych dla zespołów kierowniczych każdej Dywizji odpowiedzialnych za ich funkcjonowanie należy: kierowanie, podejmowanie decyzji i kontrola ich wykonania przez pracowników danej Dywizji. Zespoły kierownicze poszczególnych Dywizji ponoszą odpowiedzialność za przydzieloną im sferę działalności Spółki. Zespoły kierownicze posiadają również uprawnienia do podejmowania decyzji biznesowych w ramach procesów danej Dywizji, przez co zachowana jest wewnętrzna autonomia decyzyjna każdej z Dywizji w ramach limitów oraz uprawnień przedmiotowych obowiązujących w grupie kapitałowej.

W strukturze organizacyjnej Spółki Y określone zostały schematy podporządkowania poszczególnych pracowników i ich przypisanie do poszczególnych Dywizji w Spółce Y. Schematy te wskazują na strukturę zależności służbowych w Spółce Y - wskazują przełożonych poszczególnych pracowników Spółki Dzielonej. Pracownicy są przydzielani odrębnie do każdej z Dywizji.

W skład Dywizji Polskiej wchodzi zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań - oraz zasobów związanych z polskim biznesem:

1.  prawo własności produktów dedykowanych dla rynku polskiego,
2.  prawo własności domen i znaków towarowych dedykowanych dla rynku polskiego,
3.  licencje i infrastruktura niezbędna do obsługi i utrzymania działań na rynku polskim,
4.  zasoby magazynowe, w tym zapasy związane z produktami dedykowanymi na rynek polski,
5.  kontrakty przetargowe związane z rynkiem polskim (wraz z kontraktami utrzymaniowymi),
6.  kontrakty związane z produktami SEN i offline,
7.  należności wynikające ze sprzedaży na rynku polskim,
8.  zobowiązania dotyczące działalności na rynku polskim,
9.  zasoby osobowe odpowiedzialne za realizację następujących funkcji: sprzedaż, ofertowanie przetargów, rozwój produktów, tworzenie treści edukacyjnych, zarządzanie łańcuchem dostaw, marketing, kierowanie projektem oraz utrzymanie platform edukacyjnych. Dla pracowników przedmiotowego działu analizowana transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, ze , zm.) (dalej „Kodeks Pracy”)
10.  środki trwałe (m.in. komputery) wykorzystywane w Dywizji Polskiej,
11.  wyposażenie biurowe wykorzystywane przez pracowników Dywizji Polskiej,
12.  wszelkie inne elementy funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną w ramach Dywizji Polskiej.

Natomiast w skład Dywizji Międzynarodowej wchodzi zespół następujących składników, w tym zobowiązań:

1.  prawo własności produktów dedykowanych dla rynku międzynarodowego,
2.  prawo własności domen i znaków towarowych dedykowanych dla rynku międzynarodowego,
3.  licencje i infrastruktura niezbędna do obsługi i utrzymania działań na rynku międzynarodowym,
4.  umowy handlowe zawarte z kontrahentami (dostawcami) i klientami (nabywcami) Dywizji Międzynarodowej,
5.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Dywizją Międzynarodową,
6.  należności wynikające ze sprzedaży na rynku międzynarodowym,
7.  zobowiązania dotyczące działalności na rynku międzynarodowym,
8.  zasoby osobowe odpowiedzialne za realizację następujących funkcji: sprzedaż, ofertowanie, rozwój produktów międzynarodowych, tworzenie treści edukacyjnych, zarządzanie łańcuchem dostaw, marketing, kierowanie projektem oraz utrzymanie platform dla produktów międzynarodowych,
9.  środki trwałe (m.in. komputery) wykorzystywane w Dywizji Międzynarodowej,
10.  wyposażenie biurowe wykorzystywane przez pracowników Dywizji Międzynarodowej,
11.  wszelkie inne elementy funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną w ramach Dywizji Międzynarodowej.

W chwili obecnej księgi rachunkowe prowadzone są dla całej Spółki Y. Dla potrzeb wewnętrznych, Spółka Dzielona prowadzi odrębną dla Dywizji Polskiej oraz dla Dywizji Międzynarodowej ewidencję księgową (konta księgowe oraz miejsca powstawania kosztów (MPK) oddzielnie dla każdej z Dywizji), a także przygotowywane są odrębne rachunki zysków i strat oraz bilanse, w związku z czym możliwe jest przyporządkowanie dla każdej z Dywizji przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań.

Ponadto, Spółka Y prowadzi rejestr rzeczowych aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla poszczególnych Dywizji umożliwiający ocenę wartości poszczególnych kategorii składników majątku, zmian w majątku oraz wartości umorzenia.

Spółka Dzielona posiada wiele rachunków bankowych. Główny rachunek koncentracyjny jest wspólny dla dwóch Dywizji. Występują jednak rachunki bankowe, które są przypisane do aktywności prowadzonych przez poszczególne Dywizje.

Ponieważ Spółka Y ocenia, iż prowadzenie wyżej wymienionych rodzajów działalności dla rynków o odmiennej specyfice biznesowej w ramach jednego podmiotu jest nieefektywne, zamierza ona skoncentrować swoją działalność biznesową na rynkach międzynarodowych. Spółka E natomiast od wielu lat działa z sukcesem na rynku polskim oraz posiada doświadczenie i renomę w sprzedaży produktów edukacyjnych w Polsce, jak również szerokie kontakty handlowe na rynku krajowym.

W związku z powyższym w celu osiągnięcia efektu synergii biznesowych, planowany jest podział Spółki Y przez wydzielenie, w wyniku którego część majątku Spółki Dzielonej (tj. Dywizja Polska) zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, a część majątku (Dywizja Międzynarodowa) pozostanie w Spółce Dzielonej.

Wskazane powyżej Dywizje Spółki Dzielonej na moment podziału będą jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi i wyodrębnionymi w strukturze Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi oraz przypisanymi do poszczególnych Dywizji zadaniami oraz celami biznesowymi. Dywizje charakteryzują się także autonomią decyzyjną i autonomią zarządzania majątkiem i zespołem pracowniczym posiadającym odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do każdej z Dywizji.

W odniesieniu do niektórych narzędzi i produktów (programów komputerowych), które historycznie zostały wprowadzane na rynek międzynarodowy jak i krajowy, w celu zapewnienia autonomii biznesowej obu Dywizji, Wnioskodawcy ustanowią współwłasność po połowie, w wyniku czego w ramach podziału majątkowe prawa autorskie do takich programów komputerowych zostaną podzielone pomiędzy Spółkę Przejmującą i Dzieloną. Dodatkowo Wnioskodawcy zawrą odrębną umowę w zakresie korzystania z majątkowych praw autorskich, która będzie przewidywała wyraźny rozdział praw do tych narzędzi programów komputerowych, tj. Spółka Y będzie uprawniona do korzystania z nich wyłącznie na rynkach międzynarodowych z wyjątkiem rynku polskiego. Natomiast Spółka E będzie uprawniona do korzystania z utworów wyłącznie na terytorium Polski. Zostanie zatem zachowana niezależność obu Dywizji w zakresie działalności na obu rynkach.

Na majątek, który pozostanie w Spółce Y w ramach podziału, a także ten, który zostanie wydzielony i przeniesiony do Spółki E, składać się będzie zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwiających wykonywanie niezależnie działalności gospodarczej przez każdą z Dywizji, w szczególności środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne, w tym kompleks praw, obowiązków i zobowiązań, a także należności i zobowiązania, przyporządkowane odpowiednio do Dywizji Polskiej oraz Dywizji Międzynarodowej. Spółka E stanie się również pracodawcą osób, które obecnie są pracownikami Spółki Dzielonej przyporządkowanymi organizacyjnie do Dywizji Polskiej.

Po zakończeniu transakcji i przeniesieniu wydzielonego majątku Dywizji Polskiej do Spółki Przejmującej oraz zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej, zarówno Spółka Y jak i Spółka Przejmująca będą kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka Przejmująca, będzie kontynuowała prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań dedykowanych dla rynku polskiego natomiast Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych dla rynku międzynarodowego.

Wskazać należy, że po dokonaniu podziału Spółka Y i Spółka Przejmująca będą prowadziły niezależną główną działalność na innych rynkach i będą dostarczać produkty do innych klientów. Spółki nie wykluczają w przyszłości wzajemnej współpracy w obszarach działalności pomocniczej, świadcząc na swoją rzecz odpłatne usługi, np. podnajem powierzchni biurowej.

Niezależnie od usług, jakie po podziale będą na swoją rzecz świadczyć Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, każdy z tych podmiotów w oparciu o posiadane aktywa, personel i zawarte umowy będzie mógł samodzielnie kontynuować wykonywanie swojej podstawowej działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że obie Dywizje w ich zasadniczych działalnościach korzystają z rozdzielnych zasobów ludzkich i przedmiotowych. Jedynie w obszarze działalności pomocniczej, tj.: księgowość, dział kadr, prawny (usługa zamawiana zewnętrznie), administracyjny oraz bieżące wsparcie IT obie Dywizje korzystają z zasobów Spółki Dzielonej. Po podziale Dywizja Polska będzie korzystała z powyższych funkcji pomocniczych Spółki E. Dodatkowo Spółka Dzielona wynajmuje powierzchnię biurową, która została podzielona na potrzeby każdej z Dywizji.

Rok podatkowy obu spółek tj. Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej pokrywa się z rokiem kalendarzowym

Opis transakcji zgodnie z KSH

Planowany podział ma nastąpić w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 t.j., ze zm., dalej: „KSH”), tzw. „podział przez wydzielenie” przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 t.j., ze zm., dalej: „UoR”).

Podział Spółki Y nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, stanowiącego, w opinii Wnioskodawców, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na istniejącą spółkę - E. Spółka Dzielona nie przestanie istnieć. Ponadto, w Spółce Dzielonej pozostanie majątek, który w opinii Wnioskodawców po wydzieleniu również będzie samodzielnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej częściowej, co oznacza, że przedmiotem sukcesji jest tylko wybrany fragment aktywów i pasywów Spółki Dzielonej, określonych szczegółowo w planie podziału (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Natomiast stosownie do art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Zgodnie z planowanymi założeniami w Spółce Dzielonej nie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego, lecz przekazany majątek zostanie wydzielony z kapitałów Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy. Natomiast w przypadku Spółki Przejmującej podwyższony zostanie kapitał zakładowy, a także możliwe, że w części zostanie podwyższony kapitał Spółki E inny niż zakładowy.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca na moment dokonania podziału będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Spółka E nie posiada (i w momencie dokonania podziału przez wydzielenie nie będzie posiadać) akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej. Spółka Dzielona również nie posiada (i w momencie dokonania podziału przez wydzielenie nie będzie posiadać) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie biznesowe transakcji:

Wnioskodawcy pragną ponadto wskazać, iż podział Spółki Y zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych ze względu na interesy gospodarcze Spółki Y oraz Spółki E. Ponadto, istnieje możliwość iż, po dokonaniu podziału Spółki Y przez wydzielenie, będą prowadzone dalsze działania restrukturyzacyjne w ramach Spółki Dzielonej, które będą miały na celu poprawę jej sytuacji finansowej, redukcję i optymalizacje kosztów, a tym samym poprawę dochodowości. Głównymi korzyściami planu zmiany funkcjonowania Spółki Y w obecnej formie to:

*   integracja działań Grupy Kapitałowej na rynku polskim, w tym stworzenie zintegrowanej oferty rozwiązań dla rynku polskiego pozwalającej lepiej konkurować na rynku zamówień publicznych,

*   korzyści z synergii operacyjnej na rynku polskim, w tym efektywniejsze wykorzystanie kanałów sprzedaży na rynku polskim oraz lepsze dotarcie ze zintegrowaną ofertą do potencjalnych klientów,

*   uzupełnienie oferty produktowej Spółki E (portfolio Dywizji Polskiej Spółki Y i Spółki E jest komplementarne),

*   nabycie przez Spółkę E kompetencji niedostępnych w tej chwili - poprzez przeniesienie części zespołu składników Spółki Y, które mają pomóc w rozwoju podstawowej oferty - a także wzmocnienie posiadanych kompetencji w niektórych kluczowych obszarach,

*   zmniejszenie stałych kosztów funkcjonowania Spółki Y,

*   koncentracja i specjalizacja Spółki Y na rynku międzynarodowym.

Wskazanie, że wcześniej zostały już wydane interpretacje dla obu spółek:

Wnioskodawcy pragną wskazać, że otrzymali we wrześniu 2016 r. łącznie 10 pozytywnych interpretacji podatkowych (o nr IPPP3/4512-510/16-2/RM; IPPB3/4510-736/16-2/KK; ITPB3/4510-365/16-1/PS; ITPB3/4510-370/16-1/PS; IBPB-2-1/4514-385/16-1/PM; ITPB3/4510-364/16-1/AD; ITPB3/4510-364/16-2/AD; ITPB3/4510-364/16-3/AD; IBPB-2-1/4514-394/16-1/PM; ITPB3/4510-369/16-1/DK), które dotyczyły zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Spółka E miała zostać przejęta przez Spółkę Y w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przejęcie całego majątku E tzw. „połączenie przez przejęcie”. Grupa Kapitałowa, do której należą Spółka E i Spółka Y z przyczyn biznesowych odstąpiła ostatecznie od przeprowadzenia w/w transakcji. Decyzja była wynikiem zmiany strategii Grupy Kapitałowej, do której należą Wnioskodawcy oraz zmian w otoczeniu rynkowym, Wnioskodawcy zaktualizowali cele biznesowe, których rezultatem będzie przeprowadzenie transakcji zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku. Wnioskodawcy pragną wyraźnie zaznaczyć, że ze względów biznesowych ostatecznie odstąpiono od realizacji transakcji, w stosunku do której uprzednio otrzymano pozytywne indywidualne interpretacje prawa podatkowego i Wnioskodawcy przystąpią do realizacji transakcji w sposób opisany w niniejszym wniosku.

Uzasadnienie wystąpienia z wnioskiem wspólnym:

Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym - tj. w sytuacji podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie i związanym z tym przeniesieniem do Spółki Przejmującej Dywizji Polskiej - uczestniczyć będą Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca oraz biorąc pod uwagę fakt, że zdarzenie to wywoływać może konsekwencje podatkowe dla każdego z tych podmiotów, podjęto decyzję o złożeniu wspólnego wniosku o interpretację indywidualną. Z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego występują wspólnie Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej (tj. Dywizja Międzynarodowa), oraz majątek przenoszony do Spółki Przejmującej (tj. Dywizja Polska) w wyniku podziału przez wydzielenie stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2016.710, z późn. zm.) (dalej: „UPTU”) oraz Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.2016.1888, z późn. zm.) (dalej: „UPDOP”)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowany podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie, skutkujący przeniesieniem Dywizji Polskiej do Spółki Przejmującej, nie będzie prowadzić do powstania dla żadnej ze Spółek przychodu (dochodu) podlegającemu opodatkowaniu na gruncie przepisów UPDOP?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowane przeniesienie Dywizji Polskiej do Spółki Przejmującej w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja podziału przez wydzielenie i przeniesienie na Spółkę E zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Dywizji Polskiej) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH (i w związku z tym zmiana umowy Spółki Przejmującej) nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223, t.j. ze zm., dalej jako: „PCC”) i w związku z tym Spółka Przejmująca lub Spółka Dzielona nie będą zobowiązane do zapłaty tego podatku?
5.  Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 t.j., dalej: „Ordynacja podatkowa” lub „OP”) zobowiązanym do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodu (związanych z wydzielonym majątkiem stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w roku, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, będzie w przypadku kosztów i przychodów które powstały przed dniem wydzielenia - Spółka Dzielona, a w przypadku kosztów i przychodów które powstały w dniu wydzielenia i po tym dniu - Spółka Przejmująca?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w przypadku planowanego podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, skutkującego przeniesieniem Dywizji Polskiej do Spółki Przejmującej, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, że przychody i koszty uzyskania przychodu osiągnięte przez Dywizję Polską przed dniem dokonania podziału przez wydzielenie, powinny zostać uwzględnione w zeznaniu rocznym CIT-8 Spółki Dzielonej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, oraz 5 i 6. W zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 3, oraz 4 tj. odnośnie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, że podział przez wydzielenie wywoływać może konsekwencje podatkowe dla Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej, podjęto decyzję o złożeniu wspólnego wniosku o interpretację indywidualną. Z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego występują wspólnie Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca.

Podkreślić także należy, że planowany podział przez wydzielenie, który obejmować będzie przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, jest jednolitą prawnie transakcją, która wpływać może na sytuację prawnopodatkową każdej ze Spółek. Chociaż poszczególne skutki prawnopodatkowe planowanego podziału przez wydzielenie mogą się różnić dla poszczególnych uczestników tego zdarzenia, to podstawą wszystkich skutków prawnopodatkowych jest jedna transakcja w związku z czym wystąpienie z jednym (wspólnym) wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest uzasadnione, również ekonomiką postępowania. Co więcej, wspólny wniosek jest uzasadniony, gdyż kluczowe dla Wnioskodawców rozstrzygnięcia dotyczą wspólnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego - uznanie majątku wydzielanego ze Spółki Dzielonej oraz pozostającego w Spółce Dzielonej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do zawartego w niniejszym wniosku pytania z zakresu podatku od towarów i usług istotne znaczenie dla Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej ma potwierdzenie wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przenoszonego ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej majątku.

Przyjęcie na gruncie przepisów UPTU, że przenoszony majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wpływałoby na sytuacje prawnopodatkową Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej - w takiej sytuacji, co do zasady, Spółka Dzielona byłaby zobowiązana do wykazania podatku należnego, zaś Spółka Przejmująca mogłaby być uprawniona do wykazania podatku naliczonego z tytułu przeprowadzanej tej restrukturyzacji.

Zasadność opisanej wyżej oceny potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą od 1 stycznia 2016 r. wprowadzano art. 14r do Ordynacji podatkowej, tj. przepisu umożliwiającego składanie wspólnego wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu do tego projektu stwierdzono, że tzw. „wspólny wniosek” „(\`(...)\`) może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-PCC(\`(...)\`)”.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców, zarówno majątek pozostający w wyniku podziału przez wydzielenie w Spółce Dzielonej (tj. Dywizja Międzynarodowa) oraz majątek przenoszony do Spółki Przejmującej (tj. Dywizja Polska) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPDOP (art. 4a pkt 4 UPDOP) i przepisów UPTU (art. 2 pkt 27e UPTU).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców w związku z przeprowadzeniem opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji podziału Spółki Y poprzez przeniesienie części majątku Spółki Y stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na Spółkę Przejmującą nie powstanie po stronie żadnego z Wnioskodawców przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawców, dokonując rozliczenia dochodu za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie Spółka Przejmująca zobowiązana jest ująć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów odpowiednio przychody i koszty pozostające w związku z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które powstały lub uległy konkretyzacji na dzień wydzielenia i po tym dniu. Natomiast Spółka Dzielona zobowiązana jest ująć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów odpowiednio przychody i koszty pozostające w związku z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które były skonkretyzowane przed dniem wydzielenia.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, skutkującego przeniesieniem Dywizji Polskiej do Spółki Przejmującej, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy odczytywać, w ten sposób, że przychody i koszty uzyskania przychodu osiągnięte przez Dywizję Polską do dnia poprzedzającego dzień dokonania podziału powinny zostać uwzględnione w zeznaniu rocznym CIT-8 Spółki Dzielonej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Wnioskodawcy stoją na stanowisku zgodnie, z którym zarówno majątek pozostający w wyniku podziału przez wydzielenie w Spółce Dzielonej oraz majątek przenoszony do Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPDOP i przepisów UPTU. Na wstępie należy wskazać, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w przepisach UPDOP (art. 4a pkt 4 UPDOP) oraz UPTU (art. 2 pkt 27e UPTU).

Porównanie literalnego brzmienia obu definicji prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w obu ustawach (tj. w ramach UPDOP oraz w ramach UPTU) zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w tożsamy, identyczny sposób. Tak więc, na gruncie przepisów UPDOP oraz UPTU ustawodawca zastosował identyczne legalne definicje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 4 UPDOP oraz z art. 2 pkt 27e UPTU zorganizowana część przedsiębiorstwa dla potrzeb UPDOP i UPTU oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Analiza powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów, prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu UPDOP i UPTU.

Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w praktyce stosowania prawa. W szczególności wskazać należy, iż taki sposób rozumienia zaprezentowanych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP oraz UPTU dominuje w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe (przykładowo wskazać można na interpretacje wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.991.2016.1.MPe; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 maja 2016 r., sygn. IPPB5/4510-198/16-5/AK; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-398/15-4/EK); Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 24 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1 -3/4510-410/15/IŻ; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. sygn. IPPP2/4512-495/15-2/AOg.

Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do Dywizji Polskiej, jak i Dywizji Międzynarodowej, wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione.

Wnioskodawcy przedstawiają poniżej szczegółową analizę kryteriów warunkujących uznanie, że zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej (tj. Dywizja Międzynarodowa) oraz majątek wydzielany do Spółki Przejmującej (tj. Dywizja Polska) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów UPDOP i UPTU.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Zdaniem Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, iż warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony w przypadku Dywizji Polskiej oraz Dywizji Międzynarodowej, gdyż w skład zarówno majątku, który zostanie wydzielony i przeniesiony do Spółki E, jak również majątku, który pozostanie w Spółce Dzielonej, wejdą wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację funkcji i prowadzenie niezależnej działalności dedykowanej dla każdej z Dywizji. Będą to zarówno składniki materialne (środki trwałe, aktywa obrotowe), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki związane z umowami handlowymi dla poszczególnych rynków). W skład przenoszonego oraz pozostającego w Spółce Dzielonej majątku będą wchodziły również należności, zobowiązania i pracownicy.

Ponadto zarówno majątek, który zostanie wydzielony i przeniesiony do Spółki E, jak również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej, będzie tworzył określony zorganizowany zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Dzięki temu, zarówno Spółka E będzie mogła kontynuować działalność w zakresie w jakim jest obecnie prowadzona przez Dywizję Polską i osiągać z tego tytułu przychody, jak i Spółka Dzielona będzie mogła kontynuować działalność w zakresie, w jakim obecnie prowadzi Dywizja Międzynarodowa i osiągać z tego tytułu przychody.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zarówno składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia ze Spółki Y i przeniesienia do Spółki E (Dywizja Polska), jak również składniki majątkowe, które pozostaną w Spółce Dzielonej (Dywizja Międzynarodowa), będą stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu UPTU oraz UPDOP.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. dział, wydział, oddział, itp. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. Tym samym, wyodrębnienie jednostki organizacyjnej z istniejącego przedsiębiorstwa powinno tworzyć odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r. sygn. ITPB3/4510-51/16/MJ; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-166/16M/LK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-251a/14/DK.

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Wnioskodawców należy stwierdzić, iż majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej w postaci Dywizji Polskiej, podobnie jak pozostająca w Spółce Y Dywizja Międzynarodowa spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż każda z dywizji jest odrębną strukturą organizacyjną, mającą odrębny zakres działalności oraz innych pracowników. O wyodrębnieniu organizacyjnym w ramach Spółki Y zarówno dywizji pozostającej w Spółce Dzielonej, jak też dywizji wydzielanej dodatkowo świadczą okoliczności wskazane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego w tym m.in. fakt, iż każdej z Dywizji przypisani są odrębni pracownicy merytoryczni oraz posiadają one odrębne Zespoły realizujące cele produkcyjne i rynkowe każdej z Dywizji. Poszczególne decyzje biznesowe dotyczące bieżącej działalności każdej z Dywizji zapadają na szczeblu kadry zarządzającej zgodnie ze strukturą Spółki i uprawnieniami obwiązującymi w grupie kapitałowej. Dodatkowo pomiędzy Dywizją Polską i Międzynarodową zachowana jest odrębność personalna na poziomie kierowniczym - kierują nimi dwa odrębne zespoły kierownicze.

Na formalne wyodrębnienie Dywizji Międzynarodowej oraz Dywizji Polskiej funkcjonujących w Spółce Dzielonej i w jej strukturze organizacyjnej wskazuje Uchwała Zarządu Spółki Dzielonej, która szczegółowo określa schemat organizacyjny Spółki Dzielonej. Wskazuje to na faktyczne wyodrębnienie przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach wewnętrznej struktury Spółki Dzielonej.

Ponadto, zarówno Dywizja Polska, jak i majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej, posiadają przypisane składniki majątkowe (materialne i niematerialne), realizują specyficzne funkcje, charakteryzują się autonomią decyzyjną i autonomią zarządzania majątkiem, jak również zespołem pracowniczym. Istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest czynnik ludzki, czyli personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do każdej z Dywizji, i tym samym dedykowany do wykonywania zadań do nich przypisanych.

Zdaniem Wnioskodawców, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wydzielenia Dywizji Polskiej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających obecnie działalność Dywizji Polskiej, przykładowo w postaci obsługi księgowej. W ocenie Wnioskodawców brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności gospodarczej bowiem:

1.  funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Dywizji Polskiej przymiotu samodzielności,
2.  funkcje te będą zapewnione przez Spółkę Przejmującą po przejęciu Dywizji Polskiej. Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez NSA, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10) oraz w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10).

W świetle powyższego należy uznać, zatem należy, że zarówno w stosunku do majątku pozostającego w Spółce Dzielonej oraz majątku przenoszonego w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki E spełniona jest przesłanka organizacyjnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie finansowe

W orzecznictwie, praktyce organów podatkowych i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w Interpretacji indywidualnej , Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.600.2016.1.KS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK; Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2016 r. Znak: IPPB5/4510-29/16-3/AK; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., sygn. ILPP2/443-228/14-2/Akr.

Należy zauważyć, że do zaistnienia wyodrębnienia finansowego nie jest wymagane posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnego rachunku bankowego, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP2/443-62/10/ASZ.

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Spółki Dzielonej stwierdzić należy, iż zarówno część przedsiębiorstwa wydzielana i przenoszona do Spółki Przejmującej, jak i majątek pozostający w Spółce, spełniają przesłankę wyodrębnienia finansowego. O ich wyodrębnieniu finansowym w ramach Spółki świadczy fakt, iż prowadzona jest obecnie ewidencja księgowa w zakresie umożliwiającym bieżącą identyfikację zapisów księgowych dotyczących oddzielnie Dywizji Polskiej, jak i Dywizji Międzynarodowej oraz przygotowywane są dla każdej z tych dywizji odrębne rachunki zysków i strat oraz bilanse. W związku z tym, na moment podziału przez wydzielenie w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności możliwe będzie przypisanie zarówno do części przedsiębiorstwa, która zostanie wydzielona i przeniesiona do Spółki E, jak i do części, która pozostanie w Spółce Dzielonej, odpowiadających tym częściom przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań, należności i środków trwałych).

W związku z tym należy uznać, że zarówno Dywizja Polska, jak również Dywizja Międzynarodowa obecnie, jak i na moment wydzielenia stanowią i będą stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne - jak wynika z praktyki stosowania prawa - należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby stwierdzić wyodrębnienie funkcjonalne, możliwe jest przyjęcie kryterium polegającego na sprawdzeniu, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.600.2016.1.KS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2015 r., sygn. IPTPP4/443-879/14-4/BM. Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji podnieść należy, że każda z Dywizji prowadzi charakterystyczne dla niego zadania gospodarcze (są to odrębne rynki oraz inni klienci), które różnią się od zadań realizowanych przez drugą Dywizję.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Dywizja Polska w ramach Spółki Y świadczy również fakt, iż w oparciu o posiadane aktywa (które ) - wchodzić będą w skład wydzielanego majątku) i zatrudnionych pracowników (którzy w związku z wydzieleniem staną się pracownikami Spółki E), Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować (i faktycznie będzie kontynuować) działalność gospodarczą dedykowaną dla rynku polskiego. Po wydzieleniu również Dywizja Międzynarodowa, która pozostanie w Spółce Y, będzie prowadzić dotychczasową działalność.

Niezbędnym elementem wyodrębnienia funkcjonalnego jest posiadanie składników majątkowych potrzebnych do wykonywania działalności przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie składniki już obecnie są przypisane do poszczególnych Dywizji funkcjonujących w ramach Spółki Y i będą one nadal wykorzystywane przez te Dywizje po podziale. Na majątek, który pozostanie w Spółce Y, a także ten, który zostanie przeniesiony w ramach podziału do Spółki E składać się będą składniki materialne i niematerialne wykorzystywane do tej pory do prowadzonej przez każdą z Dywizji działalności, w szczególności środki trwałe, aktywa obrotowe, wartości niematerialne i prawne, w tym zobowiązania i należności odnoszące się do poszczególnych Dywizji.

W związku z powyższym po dokonaniu podziału Dywizja Międzynarodowa, która pozostanie w Spółce Y oraz Dywizja Polska, która zostanie przeniesiona do Spółki E, dysponować będą składnikami materialnymi oraz wartościami niematerialnym i prawnymi, prawami oraz zobowiązaniami wynikającymi z umów związanych z działalnością każdej z Dywizji, jak też odrębnym personelem.

W konsekwencji, Spółka Y oraz Spółka E dysponować będą aktywami umożliwiającymi sprzedaż produktów i świadczenie usług w ramach ich głównych obszarów działalności. Wobec tego po podziale podmioty te będą mogły prowadzić dotychczasową działalność przez każdą z przeniesionej w ramach podziału.

Uznać zatem należy, że zarówno w stosunku do majątku pozostającego w Spółce Y oraz majątku przenoszonego w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki E spełniona jest przesłanka funkcjonalnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z powyżej zaprezentowanymi wynikami analizy ustawowej definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w oparciu o analizę praktyki w tym zakresie, wskazać należy na kolejną cechę definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając -posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić przejmującego podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki Y wskazać należy, iż zarówno Dywizja Polska jak i Dywizja Międzynarodowa, spełniają powyższy warunek, tj. mają zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego oraz już częściowo analizowano w ramach rozważań dotyczących wyodrębniania funkcjonalnego dywizje funkcjonujące w ramach Spółki w oparciu o posiadane (przypisane do nich) aktywa oraz zawarte umowy będą mogły samodzielnie kontynuować wykonywanie swojej podstawowej działalności gospodarczej.

Okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i poddane analizie w niniejszym wniosku wskazują niezbicie, że zarówno majątek pozostający w Spółce Y oraz majątek przenoszony w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż zarówno Dywizja Polska i Dywizja Międzynarodowa:

*   stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

*   są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki,

*   są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (są wyodrębnione funkcjonalnie),

*   mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawców zgodnie, z którym zarówno majątek pozostający w wyniku podziału przez wydzielenie w Spółce Y oraz majątek przenoszony do Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPDOP i przepisów UPTU.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących przykładowych interpretacjach podatkowych dotyczących UPTU:

*   interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.733.2016.1.KT,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.760.2016.1. AP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.118.2016.1.DC,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. IBPP3/443-478/16-2/JP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.646.2016.1.AJ.

Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone w następujących przykładowych interpretacjach podatkowych dotyczących UPDOP:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-689/16-2/BKD,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.847.2016.1.WLK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Warszawa z dnia 7 listopada 2016 r., sygn.1462-IPPB1.4511.1056.2016.1.EC,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2016 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.860.2016.1.IZ.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawców planowany podział Spółki Y przez wydzielenie, skutkujący przeniesieniem Dywizji Polskiej do Spółki E, nie będzie prowadzić do powstania przychodu (dochodu) podlegającemu opodatkowaniu na gruncie przepisów UPDOP po stronie żadnego z Wnioskodawców.

W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdują uwagi zawarte w stanowisku Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym zarówno majątek pozostający w Spółce Y w wyniku podziału (w postaci Dywizji Międzynarodowej), jak również przenoszony do Spółki E majątek (Dywizja Polska) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP.

Konsekwencje podatkowe dla Spółki Dzielonej

Procesy transformacyjne spółek handlowych, w tym również proces podziału spółek kapitałowych, uregulowane zostały w KSH. Zgodnie z art. 528 § 1 KSH spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, jedną z metod podziału jest przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 2 KSH).

W opisanym zdarzeniu przyszłym podział Spółki Y nastąpi w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH poprzez przeniesienie części majątku Spółki na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku podziału Spółki część jej majątku, stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Dywizja Polska), przeniesiona zostanie na istniejącą Spółkę Przejmującą. Spółka Y dalej prowadzić będzie działalność gospodarczą i majątek pozostały w Spółce Y po wydzieleniu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Dywizja Międzynarodowa).

W przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce dzielonej - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, przychodem, z uwzględnieniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 UPDOP, jest w spółce podlegającej podziałowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, o ile przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy art. 14 ust. 2 i 3 UPDOP stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie zatem zastosowanie w następujących sytuacjach:

1.  gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale - przez przejęcie) lub
2.  gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Jednakże jeśli wydzielony majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz majątek pozostały w spółce podlegającej podziałowi stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas stosownie do art. art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP po stronie spółki podlegającej podziałowi nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że zarówno majątek pozostający w Spółce Y po dokonaniu podziału przez wydzielenie jak i wydzielony majątek przeniesiony na Spółkę Przejmującą stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 UPDOP (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w pkt 1 niniejszego wniosku) to w konsekwencji po stronie Spółki Y, jako podmiotu podlegającego podziałowi przez wydzielenie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało przez m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-689/16-2/BKD; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2016 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.847.2016.1.WLK; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.857.2016.1.AK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2016 r. nr . ITPB3/4510-441/16-1/MJ.

Konsekwencje podatkowe podziału przez wydzielenie dla Spółki Przejmującej

W opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 2 UPDOP.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 UPDOP przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 UPDOP, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Natomiast stosownie do treści art. 10 ust. 4 UPDOP przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP podział spółek, w tym również podział przez wydzielenie i przeniesienie majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na istniejącą spółkę, stanowi dla spółki przejmującej czynność neutralną na gruncie tego podatku. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej.

Ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP przewidział możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział, przy czym jest on mniejszy niż 10%. Jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym wskazany przepis nie będzie miał zastosowania, gdyż Spółka Przejmująca w ogóle nie posiada akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej. Stanowisko takie zostało potwierdzone, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r., sygn, ILPB4/4510-1-26/16-2/MC.

Należy wskazać, iż powyższe przepisy, zostały wyrażone w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L z 2009 r. Nr 310 poz. 34; dalej: „Dyrektywa 2009/133”). Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2009/133, łączenie podział lub wydzielenie powinno być neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nim udział.

Należy również podkreślić, że zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Dzielona są spółkami kapitałowymi posiadającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w związku z czym przesłanka niezbędna do zwolnienia określona w art. 10 ust. 5 UPDOP została w przypadku Spółki Przejmującej spełniona.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie podziału poprzez wydzielenie w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym zostanie przeprowadzone w uzasadnionym celu ekonomicznym.

Podsumowując, przeprowadzenie transakcji w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, w związku ze spełnieniem przez Spółkę Przejmującą wszystkich przesłanek określonych w art. 10 ust. 2 - 5 UPDOP nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 2 UPDOP.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w wydanych interpretacjach np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/4510-224/16/MKo z dnia 27 lipca 2016 r.; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-573/16/MM z dnia 26 lipca 2016 r.1

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5:

Przywołane uprzednio przepisy KSH regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego, natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Natomiast stosownie do art. 93c § 2 OP, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek spółki dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawcy pragną w tym miejscu wskazać, że zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym zarówno majątek wydzielony ze Spółki Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów podatkowych, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej po wydzieleniu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Szczegółowe uzasadnienie kwalifikacji wydzielonego majątku oraz majątku pozostającego w Spółce Dzielonej po wydzieleniu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte zostało w pkt 1 niniejszego wniosku.

Przepis art. 93c OP wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z przejmowaną częścią majątku.

OP nie zawiera definicji „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c OP przedmiotem sukcesji w związku z podziałem przez wydzielenie. Wobec powyższego, należy przyjąć, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień wydzielenia. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c OP, będą jedynie te prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału składnikami majątku (w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa). W myśl art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a UPDOP, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 UPDOP, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Stosownie do art. 15 ust. 4b UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są co do zasady potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast art. 15 ust. 4c UPDOP wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie roczne. Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e UPDOP, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wskazano powyżej, przepis art. 93c § 1 OP, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą spółki przejmujące wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia, co wynika z literalnego brzmienia art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W praktyce oznaczać, to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone przed podziałem), wówczas skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną, gdyż na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać rozliczony przez spółkę przejmującą. Odnosząc zatem powyższe rozważania do przestawionego przez Wnioskodawców opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty uzyskania przychodów dotyczące wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstaną do dnia wydzielenia, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, a będą leżały po stronie Spółki Dzielonej i Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do ich uwzględnienia w rozliczeniu rocznym, za rok w którym dokonany zostanie opisany w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie. Natomiast, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej (przychody i koszty). Powyższe oznacza, że jeżeli w dniu wydzielenia lub po tym dniu powstaną koszty pośrednio związane z przychodami, związane z wykonaniem prac/czynności, do których w ramach Dywizji Polskiej zobowiązała się Spółka Dzielona przed dniem wydzielenia, powinny zostać wykazane w całości dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Przejmującą, tj. jako kosztu uzyskania przychodu na bieżąco. W ocenie Wnioskodawców sukcesja uniwersalna częściowa powinna być rozumiana jako kontynuacja - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed wydzieleniem.

Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku, w tym również majątek w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podatnikiem w tym przypadku jest Spółka Dzielona jako osoba prawna, gdyż do momentu wydzielenia, zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie funkcjonować w ramach Spółki Dzielonej, w związku z czym Spółka Dzielona jako podatnik podatku dochodowego odpowiadać będzie za wszelkie prawa i obowiązki podatkowe związane z wydzielanym majątkiem do dnia wydzielenia. Podsumowując, Spółka Przejmująca dokonując rozliczenia dochodu za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie powinna ująć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów przychody i koszty uzyskania przychodów, które uległy w świetle właściwych regulacji konkretyzacji w dniu i po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać rozliczony przez Spółkę E.

Natomiast Spółka Dzielona dokonując rozliczenia dochodu za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie powinna ująć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów przychody i koszty odnoszące się wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które skonkretyzowały się do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało przez m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2016 r. nr IBPB-1-1.4510.297.2016.1.AT; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2016 r. nr IPPB5/4510-820/16-2/PW; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. IPPB3/4510-873/16-2/MS; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2016 r. nr ILPB4/4510-1-132/16-7/ŁM.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 6:

Stosownie do art. 8 ust. 1 UPDOP rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 UPDOP podatnicy zobowiązani są w składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Rok podatkowy obu spółek tj. Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie do art. 8 ust. 6 UPDOP w zw. z art. 12 UoR dokonanie podziału spółki poprzez wydzielenie i przeniesienie majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na istniejącą spółkę nie powoduje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej, zatem rok podatkowy Spółki Dzielonej w związku z przeprowadzeniem transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie ulegnie zmianie. Uznać zatem należy, że w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy odczytywać, w ten sposób, że przychody i koszty uzyskania przychodu uzyskane przez Dywizję Polską do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia powinny zostać uwzględnione w zeznaniu rocznym CIT-8 Spółki Dzielonej. Przy czym Spółka Dzielona zobowiązana będzie do złożenia zeznania rocznego (deklaracji CIT-8) za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kończący się 31.12.2017 w terminie do 31 marca 2018 r. (tj. na dotychczasowych zasadach) i w tym terminie zobowiązana będzie do wpłaty należnego podatku lub różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, jeśli Spółka Dzielona osiągnie w tym roku podatkowym dochód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania majątku pozostającego w Spółce Dzielonej oraz majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej w wyniku podziału przez wydzielenie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe**;

*   rozliczenia przychodów oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, powstałych przed dniem wydzielenia oraz powstałych po dniu wydzielenia - **jest prawidłowe**;

*   sukcesji podatkowej oraz obowiązku złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres przed dokonaniem podziału - **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 27 września 2016 r.) przez art. 2 pkt 3 lit. a artykuł 10 ust. 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. brzmienie: „Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Jednocześnie art. 2 pkt 3 lit. b wyżej wspomnianej ustawy dodał do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ust. 4a zgodnie z którym: „Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Należy zaznaczyć, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej „updop”) mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 updop nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym podział, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Organ przyjął za Wnioskodawcą, że transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż zarówno interpretacje jak i wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonych zdarzeniach przyszłych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.