Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-417/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Stwierdzenie, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 1 do 4 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; kanalizacja; korzystanie-korzystanie bezumowne; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 1 do 4 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 1 do 4 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: VAT, podatek).

W latach 2011-2013 Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci wodnokanalizacyjnych, w szczególności na budowę:

1.  kanalizacji w miejscowości Y etap I oddanej do użytkowania w lipcu 2011 r.,
2.  kanalizacji w ul. (…) w X oddanej do użytkowania w lipcu 2013 r.,
3.  sieci wodociągowej w ul. (…) oddanej do użytkowania w lipcu 2013 r.,
4.  kanalizacji w miejscowości Y etap II oddanej do użytkowania w październiku 2013 r.,
5.  kanalizacji w miejscowości Z oddanej do użytkowania w grudniu 2013 r.,
6.  kolejnego odcinka kanalizacji na ul. (…) w X oddanego do użytkowania w grudniu 2013 r.,
7.  kolejnego odcinka sieci wodociągowej na ul. (…) w X oddanego do użytkowania w grudniu 2013 r.

Wydatki na przedmiotowe inwestycje są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci wodnokanalizacyjnych częściowo ze środków własnych, a częściowo z pożyczki do kwoty brutto wydatków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) oraz z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW). Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

Od początku prowadzenia prac budowlanych Gmina zamierzała udostępnić każdą z ww. sieci wodnokanalizacyjnych odpłatnie na rzecz zakładu budżetowego Gminy, tj. Komunalnego Zakładu Budżetowego w X (dalej: KZB, Zakład). W szczególności, od momentu rozpoczęcia realizowania pierwszej inwestycji intencją Gminy było zawarcie umowy/porozumienia z KZB o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz Zakładu. Na tej podstawie KZB miał uiszczać stałą miesięczną kwotę na rzecz Gminy w zamian za możliwość użytkowania sieci wodnokanalizacyjnych w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług wodnokanalizacyjnych na terenie Gminy. KZB znał i akceptował intencję Gminy w tym zakresie przejmując każdą z sieci do użytkowania po jej wybudowaniu.

Formalnie, tj. w formie pisemnej, porozumienie o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych zostało zawarte pomiędzy Gminą a KZB w dniu 2 grudnia 2013 r. Zgodnie z zapisami zawartego porozumienia Gmina obciąża KZB miesięcznym czynszem za korzystanie z sieci wodnokanalizacyjnych. Gmina rozpoczęła wystawianie faktur z tego tytułu po zawarciu formalnego porozumienia, czyli od grudnia 2013 r.

Tym samym, na moment oddania do użytkowania sieci wskazanych w punktach od 1 do 4 (Y etap I, pierwsze odcinki w ul. (…) w X oraz Y etap II) Gmina nie miała formalnie – tj. pisemnie – zawartego porozumienia o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB. Z kolei na moment oddania do użytkowania sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w punktach od 5 do 7 (kanalizacji w Z, kolejnych odcinków kanalizacji i wodociągu na ul. (…) w X) stanowiły one już przedmiot dzierżawy wskazany w zawartym na piśmie porozumieniu.

Zawarcie pisemnego porozumienia w czasie późniejszym niż oddanie pierwszej sieci kanalizacyjnej (w Y etap I) do użytkowania było spowodowane koniecznością weryfikacji i potwierdzenia istotnych aspektów prawnych. W szczególności, przed formalnym zawarciem porozumienia z KZB Gmina chciała potwierdzić następujące kwestie:

*   z PROW, czy odpłatne udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB nie naruszy warunków zawartej umowy o dofinansowanie,
*   z WFOŚiGW, tryb ewentualnego zwrotu części pożyczki w przyspieszonym trybie w związku z potencjalnym odzyskaniem podatku VAT, w tym kwot przekazanych Gminie na podstawie umowy pożyczki na sfinansowanie podatku VAT,
*   możliwości zawarcia przez Gminę umowy z własnym zakładem budżetowym z racji nieposiadania przez KZB osobowości prawnej i skuteczności tej umowy na gruncie przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o finansach publicznych,
*   skuteczności zawartej umowy o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności z perspektywy pojawiających się wyroków sądów administracyjnych o tożsamości jednostek budżetowych z Gminą dla celów VAT, a nawet wybranych wyroków wskazujących również na tożsamość zakładów budżetowych z Gminą dla celów VAT,
*   wyboru rodzaju usługi, jaką Gmina będzie świadczyła na rzecz KZB przy pomocy wybudowanych sieci wodnokanalizacyjnych – w szczególności wątpliwości dotyczyły kwestii, czy ma to być usługa o charakterze quasi-dzierżawy, czy też świadczenie usługi przesyłu na rzecz KZB,
*   po podjęciu decyzji w zakresie rodzaju świadczonej usługi, ustalenie ceny za usługę, jako że wynagrodzenie z tego tytułu uzależnione jest od alokacji ryzyk i obowiązków stron umowy dotyczących utrzymania i zapewnienia sprawności infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

W konsekwencji powyższego Gmina od samego początku, tj. od momentu oddawania do użytkowania kolejnych sieci wodnokanalizacyjnych, świadczyła usługę na rzecz KZB, jednak dopiero po ustaleniu konsekwencji prawnych w zakresie budzących wątpliwości Gminy kwestii, Gmina mogła potwierdzić istniejący stan rzeczy w drodze sporządzenia pisemnego porozumienia z KZB. Zawarte porozumienie uregulowało zasady świadczonej usługi i jej cenę również za okres od lipca 2011 r., czyli od momentu oddania do użytkowania pierwszej sieci kanalizacyjnej.

W chwili obecnej Gmina zamierza dokonać obciążenia KZB za okres tzw. bezumownego korzystania z sieci wodnokanalizacyjnych, w szczególności za okres od lipca 2011 r. (kiedy to została oddana do użytkowania pierwsza z sieci w Y etap I) do listopada 2013 r. (czyli miesiąca poprzedzającego formalne zawarcie porozumienia i moment rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego wystawiania faktur z tytułu czynszu dzierżawnego). Za okres bezumownego korzystania Gmina rozumie okres, w którym nie zawarto pisemnego porozumienia pomiędzy Gminą a KZB, a jedynie ustnie ustalono, że Gmina udostępni infrastrukturę wodnokanalizacyjną na rzecz KZB za odpłatnością. Tym samym bezumowne korzystanie stanowiło w praktyce korzystanie przez KZB z sieci wodnokanalizacyjnych na podstawie porozumień ustnych, bez podpisania formalnej umowy i otrzymywania faktur dokumentujących wynagrodzenie Gminy w tym zakresie. W tym czasie Gmina pracowała bowiem nad uformowaniem ostatecznych zasad świadczenia usługi na rzecz KZB.

Okres bezumownego korzystania przez KZB z sieci wodnokanalizacyjnych wybudowanych przez Gminę wynikał z okoliczności zewnętrznych, związanych z otrzymanymi na realizację inwestycji dofinansowaniami, jak również był spowodowany wątpliwościami związanymi z interpretacją przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o VAT dotyczącymi prawnej możliwości oraz skutków zawarcia umowy przez Gminę z własnym zakładem budżetowym, który nie posiada osobowości prawnej. Tym samym nie wynikał on z braku woli Gminy i KZB do zawarcia porozumienia regulującego odpłatność za świadczone przez Gminę na rzecz KZB usługi.

Zanim jednak Gmina dokona przedmiotowego obciążenia za usługę świadczoną w okresie od lipca 2011 r. do listopada 2013 r., Gmina chciałaby potwierdzić kwalifikację takiego obciążenia na gruncie ustawy o VAT w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w opisie sprawy w punktach od 1 do 4 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w opisie sprawy w punktach od 1 do 4 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek – nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina dokonywała nabycia towarów i usług związanych z budową sieci wodnokanalizacyjnych jako podatnik VAT. Jednocześnie, przyjmując że udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych przez Gminę na rzecz KZB stanowi od początku świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w związku z obciążeniem KZB kwotą za okres tzw. bezumownego korzystania, Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w opisie sprawy w punktach od 1 do 4 (Y etap I, pierwsze odcinki w ul. (…) w X oraz Y etap II).

W ocenie Gminy, w tym przypadku nie można bowiem uznać, że sieci wodnokanalizacyjne były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT dopiero od grudnia 2013 r., czyli od momentu formalnego zawarcia przez Gminę porozumienia z KZB. Jak bowiem argumentuje Gmina w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, od początku oddania sieci wodnokanalizacyjnych do użytkowania Gmina świadczyła przy ich pomocy usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Brak sformalizowania przedmiotowej transakcji uzależniony był wyłącznie od czynników zewnętrznych, a jednocześnie niezachowanie wymogów formalnych nie ma wpływu na kwalifikację tego świadczenia jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT. W praktyce bowiem od początku wolą stron było zawarcie porozumienia, na mocy którego KZB będzie infrastrukturę użytkował odpłatnie. W związku z tym, że nastąpi obciążenie KZB za okres tzw. bezumownego korzystania, świadczone przez Gminę na rzecz KZB w tym okresie usługi są odpłatne, a zatem opodatkowane VAT.

W konsekwencji, od momentu oddania przedmiotowej infrastruktury do użytkowania Gmina wykorzystywała ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a moment pobrania przez Gminę wynagrodzenia za użytkowanie sieci w okresie od lipca 2011 r. do listopada 2013 r. ma znaczenie drugorzędne, niemające wpływu na prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków na budowę sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w opisie sprawy w punktach od 1 do 4. Nie może bowiem moment podpisania porozumienia oraz wystawienia faktury zadecydować o tym, czy dana transakcja była opodatkowana VAT, a jednocześnie o prawie podatnika do odliczenia VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzemieniu aktualnym dla momentu ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w punktach od 1 do 4 w opisie sprawy, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tych faktur w okresie rozliczeniowym, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w opisie sprawy w punktach od 1 do 4 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że korekty deklaracji można dokonać jedynie za miesiąc, w którym nastąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w powołanym ust. 13 stosuje się odpowiednio art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Ilekroć w Ordynacji jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei jak wynika z art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – w latach 2011-2013 ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci wodnokanalizacyjnych, w szczególności na budowę:

1.  kanalizacji w miejscowości Y etap I oddanej do użytkowania w lipcu 2011 r.,
2.  kanalizacji w ul. (…) w X oddanej do użytkowania w lipcu 2013 r.,
3.  sieci wodociągowej w ul. (…) oddanej do użytkowania w lipcu 2013 r.,
4.  kanalizacji w miejscowości Y etap II oddanej do użytkowania w październiku 2013 r.,
5.  kanalizacji w miejscowości Z oddanej do użytkowania w grudniu 2013 r.,
6.  kolejnego odcinka kanalizacji na ul. (…) w X oddanego do użytkowania w grudniu 2013 r.,
7.  kolejnego odcinka sieci wodociągowej na ul. (…) w X oddanego do użytkowania w grudniu 2013 r.

Wydatki na przedmiotowe inwestycje są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Od początku prowadzenia prac budowlanych Gmina zamierzała udostępnić każdą z ww. sieci wodnokanalizacyjnych odpłatnie na rzecz zakładu budżetowego Gminy, tj. KZB. W szczególności, od momentu rozpoczęcia realizowania pierwszej inwestycji intencją Gminy było zawarcie umowy/porozumienia z KZB o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz Zakładu. Na tej podstawie KZB miał uiszczać stałą miesięczną kwotę na rzecz Gminy w zamian za możliwość użytkowania sieci wodnokanalizacyjnych w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług wodnokanalizacyjnych na terenie Gminy. KZB znał i akceptował intencję Gminy w tym zakresie przejmując każdą z sieci do użytkowania po jej wybudowaniu. Formalnie, tj. w formie pisemnej, porozumienie o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych zostało zawarte pomiędzy Gminą a KZB w dniu 2 grudnia 2013 r. Zgodnie z zapisami zawartego porozumienia Gmina obciąża KZB miesięcznym czynszem za korzystanie z sieci wodnokanalizacyjnych. Gmina rozpoczęła wystawianie faktur z tego tytułu po zawarciu formalnego porozumienia, czyli od grudnia 2013 r. Tym samym na moment oddania do użytkowania sieci wskazanych w punktach od 1 do 4 (Y etap I, pierwsze odcinki w ul. (…) w X oraz Y etap II) Gmina nie miała formalnie – tj. pisemnie – zawartego porozumienia o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB. Z kolei na moment oddania do użytkowania sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w punktach od 5 do 7 (kanalizacji w Z, kolejnych odcinków kanalizacji i wodociągu na ul. (…) w X) stanowiły one już przedmiot dzierżawy wskazany w zawartym na piśmie porozumieniu. Zawarcie pisemnego porozumienia w czasie późniejszym niż oddanie pierwszej sieci kanalizacyjnej (w Y etap I) do użytkowania było spowodowane koniecznością weryfikacji i potwierdzenia istotnych aspektów prawnych. W szczególności, przed formalnym zawarciem porozumienia z KZB Gmina chciała potwierdzić następujące kwestie:

*   z PROW, czy odpłatne udostępnienie sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB nie naruszy warunków zawartej umowy o dofinansowanie,
*   z WFOŚiGW tryb ewentualnego zwrotu części pożyczki w przyspieszonym trybie w związku z potencjalnym odzyskaniem podatku VAT, w tym kwot przekazanych Gminie na podstawie umowy pożyczki na sfinansowanie podatku VAT,
*   możliwości zawarcia przez Gminę umowy z własnym zakładem budżetowym z racji nieposiadania przez KZB osobowości prawnej i skuteczności tej umowy na gruncie przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o finansach publicznych,
*   skuteczności zawartej umowy o odpłatnym udostępnieniu sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz KZB na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności z perspektywy pojawiających się wyroków sądów administracyjnych o tożsamości jednostek budżetowych z Gminą dla celów VAT, a nawet wybranych wyroków wskazujących również na tożsamość zakładów budżetowych z Gminą dla celów VAT,
*   wyboru rodzaju usługi, jaką Gmina będzie świadczyła na rzecz KZB przy pomocy wybudowanych sieci wodnokanalizacyjnych – w szczególności wątpliwości dotyczyły kwestii, czy ma to być usługa o charakterze quasi-dzierżawy, czy też świadczenie usługi przesyłu na rzecz KZB,
*   po podjęciu decyzji w zakresie rodzaju świadczonej usługi, ustalenie ceny za usługę, jako że wynagrodzenie z tego tytułu uzależnione jest od alokacji ryzyk i obowiązków stron umowy dotyczących utrzymania i zapewnienia sprawności infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

W konsekwencji powyższego Gmina od samego początku, tj. od momentu oddawania do użytkowania kolejnych sieci wodnokanalizacyjnych, świadczyła usługę na rzecz KZB, jednak dopiero po ustaleniu konsekwencji prawnych w zakresie budzących wątpliwości Gminy kwestii, Gmina mogła potwierdzić istniejący stan rzeczy w drodze sporządzenia pisemnego porozumienia z KZB. Zawarte porozumienie uregulowało zasady świadczonej usługi i jej cenę również za okres od lipca 2011 r., czyli od momentu oddania do użytkowania pierwszej sieci kanalizacyjnej. W chwili obecnej Gmina zamierza dokonać obciążenia KZB za okres tzw. bezumownego korzystania z sieci wodnokanalizacyjnych, w szczególności za okres od lipca 2011 r. (kiedy to została oddana do użytkowania pierwsza z sieci w Y etap I) do listopada 2013 r. (czyli miesiąca poprzedzającego formalne zawarcie porozumienia i moment rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego wystawiania faktur z tytułu czynszu dzierżawnego). Za okres bezumownego korzystania Gmina rozumie okres, w którym nie zawarto pisemnego porozumienia pomiędzy Gminą a KZB, a jedynie ustnie ustalono, że Gmina udostępni infrastrukturę wodnokanalizacyjną na rzecz KZB za odpłatnością. Tym samym bezumowne korzystanie stanowiło w praktyce korzystanie przez KZB z sieci wodnokanalizacyjnych na podstawie porozumień ustnych, bez podpisania formalnej umowy i otrzymywania faktur dokumentujących wynagrodzenie Gminy w tym zakresie. W tym czasie Gmina pracowała bowiem nad uformowaniem ostatecznych zasad świadczenia usługi na rzecz KZB. Okres bezumownego korzystania przez KZB z sieci wodnokanalizacyjnych wybudowanych przez Gminę wynikał z okoliczności zewnętrznych, związanych z otrzymanymi na realizację inwestycji dofinansowaniami, jak również był spowodowany wątpliwościami związanymi z interpretacją przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o VAT dotyczącymi prawnej możliwości oraz skutków zawarcia umowy przez Gminę z własnym zakładem budżetowym, który nie posiada osobowości prawnej. Tym samym nie wynikał on z braku woli Gminy i KZB do zawarcia porozumienia regulującego odpłatność za świadczone przez Gminę na rzecz KZB usługi.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 1 do 4 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

Należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-417/14-3/NS tut. Organ uznał, że jednorazowe obciążenie KZB za okres tzw. bezumownego korzystania z sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w opisie sprawy w punktach od 1 do 4 będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz KZB związanych z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury i będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Zainteresowanego na budowę sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 1 do 4 mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jeśli zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na budowę wskazanych wyżej sieci w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tą fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 1 do 4, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy, poprzez dokonanie stosownej korekty deklaracji podatkowych, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie stwierdzenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 1 do 4 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz Zakładu za usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-417/14-2/NS. Z kolei kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy jednorazowe obciążenie Zakładu za okres tzw. bezumownego korzystania z sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 1 do 4 będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-417/14-3/NS. Natomiast wniosek w części dotyczącej stwierdzenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt od 5 do 7 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-417/14-5/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.