Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-588/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-04
Teza: 1. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo uznając wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w okresie styczeń-marzec 2014 r. zgodnie z Uchwałą za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Updop, a w konsekwencji zaliczając przedmiotowe wydatki do kosztów podatkowych w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c, tj. z uwagi na przyjęty okres rozliczeniowy w dniu 31 marca 2014 r.? 2. Czy w przypadku dalszej realizacji usług przez Wnioskodawcę w oparciu o zasady przyjęte w uchwale, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazywania wydatków ponoszonych w związku z realizacją Uchwały jako kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Updop, a w konsekwencji do zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c, tj. z uwagi na przyjęty okres rozliczeniowy każdorazowo na ostatni dzień miesiąca?
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   wydatków poniesionych przez Spółkę w okresie styczeń-marzec 2014 r. zgodnie z zawartą Uchwalą z dnia 31.01.2014 r. oraz wydatków, które A. będzie ponosić w przypadku dalszej realizacji usług na rzecz Spółki cywilnej w oparciu o zasady przyjęte w ww. Uchwale (za wyjątkiem kosztów pracowniczych) **– jest prawidłowe,**
*   kosztów pracowniczych poniesionych w związku z realizacją ww. usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych przez Spółkę w okresie styczeń-marzec 2014 r. zgodnie z zawartą Uchwalą z dnia 31.01.2014 r. oraz wydatków, które A. będzie ponosić w przypadku dalszej realizacji usług na rzecz Spółki cywilnej w oparciu o zasady przyjęte w ww. Uchwale, w tym kosztów pracowniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 lipca 2012 r. spółki: A. S.p.A., z siedzibą w Rzymie (dalej jako: „A.”, „Wnioskodawca”) oraz T. S.p.A. , z siedzibą w Mediolanie (dalej jako: „T.”) utworzyły Konsorcjum (dalej jako: „Konsorcjum” lub „Partnerzy Konsorcjum”), któremu Międzygminny Kompleks P. (zwany dalej „Zamawiającym”) powierzył realizację projektu pod nazwą „Budowa miejskiej spalarni odpadów (Z.) \`(...)\`” oraz odpowiedniej umowy o numerze referencyjnym: M\`(...)\` (dalej jako: „Zamówienie”).

Zaznaczono, że zarówno A. jak i T. prowadzą działalność w Polsce za pośrednictwem swoich polskich oddziałów i nie posiadają w Polsce odrębnych podmiotów prawnych.

Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 2 stycznia 2013 roku, A. oraz T. podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej o nazwie AS. A. S.p.A. TM.E, S.p.A. T. spółka cywilna (dalej jako: „Spółka”). Celem utworzenia Spółki była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, przy czym przedmiot działalności Spółki został opisany jako „koordynacja, zarządzanie wykonaniem i realizacja robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego.” Spółka została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NIP (VAT).

Zgodnie z art. XIV § 2 umowy spółki cywilnej, „o ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu biznesowego Spółki, albo z punktu widzenia efektywnej realizacji przez spółkę obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, każda ze Stron może świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Spółki \[…\]”.W oparciu o powyższą regulację, wspólnicy Spółki przyjęli w dniu 31 stycznia 2014 r. uchwałę o świadczeniu przez wspólników usług technicznych i administracyjnych w takim zakresie, w jakim usługi te są niezbędne dla prawidłowej i efektywnej realizacji Robót w ramach zamówienia publicznego na realizację projektu w ramach Zamówienia (dalej „Uchwała”). Zgodnie z Uchwałą, usługi świadczone przez wspólników Spółki mają charakter kompleksowy i są wykonywane przez Wspólników przy pomocy własnych pracowników lub z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych - osób trzecich.

Rozliczenie usług pomiędzy wspólnikami i Spółką oparto o następujące zasady:

1.  Podstawą dla dokonania rozliczenia pomiędzy wspólnikiem a Spółką ma być protokół przygotowany przez wspólnika w terminie 3 (trzech) dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca. Zgodnie z ustaleniami, pierwszy protokół obejmował pierwszy kwartał 2014 r. (styczeń - marzec).
2.  Protokół jest zatwierdzany przez Komitet Wykonawczy działający na podstawie ważnego pełnomocnictwa udzielonego mu przez wspólników, nie później niż w terminie 7 (siedmiu) dni od doręczenia protokołu Komitetowi Wykonawczemu. Zatwierdzony protokół stanowi podstawę dla uznania usług za wykonane w sposób prawidłowy i uprawnia wspólnika do wystawienia faktury VAT za wykonane usługi na rzecz Spółki.
3.  Faktura VAT wystawiona przez wspólnika dla Spółki z tytułu usług odzwierciedla kwotę określoną w protokole i zatwierdzoną przez Komitet Wykonawczy. Prawidłowo wystawiona faktura VAT stanowić będzie podstawę do zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz wspólnika.
4.  Wspólnicy świadczą swoje usługi na wniosek Komitetu Wykonawczego, w zakresie wymaganym przez Komitet Wykonawczy i przez taki okres, jaki Komitet Wykonawczy uzna za właściwy.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Wnioskodawca, po zatwierdzeniu protokołu dotyczącego okresu styczeń-marzec 2014 r. wystawił z dniem 31 marca na rzecz Spółki fakturę VAT.

Na chwilę obecną, wydatki ponoszone przez A. w związku z realizacją na rzecz Spółki usługi polegającej na administracyjnej i technicznej obsłudze Spółki zgodnie z Uchwałą dotyczą wyłącznie kosztów własnych A. (tj. kosztów ponoszonych przez A. na wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Zamówienia). W przyszłości Partnerzy nie wykluczają jednak zwiększonego zaangażowania w obsługę techniczną i administracyjną Spółki, a tym samym zakres podejmowanych działań może być szerszy. W szczególności Partnerzy nie wykluczają korzystania w tym zakresie z podwykonawców, zapewniania gwarancji lub innych form zabezpieczeń wymaganych przy realizacji Zamówienia itp.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z posiadanymi przez niego informacjami, T. planuje wystąpienie z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą sposobu opodatkowania w opisanym wyżej stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo uznając wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w okresie styczeń-marzec 2014 r. zgodnie z Uchwałą za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Updop, a w konsekwencji zaliczając przedmiotowe wydatki do kosztów podatkowych w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c, tj. z uwagi na przyjęty okres rozliczeniowy w dniu 31 marca 2014 r.?
2.  Czy w przypadku dalszej realizacji usług przez Wnioskodawcę w oparciu o zasady przyjęte w uchwale, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazywania wydatków ponoszonych w związku z realizacją Uchwały jako kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Updop, a w konsekwencji do zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c, tj. z uwagi na przyjęty okres rozliczeniowy każdorazowo na ostatni dzień miesiąca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Był on uprawniony do wykazania wydatków poniesionych w okresie styczeń-marzec 2014 r. i wymienionych w Uchwale, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Updop, a w konsekwencji do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c, tj. z uwagi na przyjęty okres rozliczeniowy w dniu 31 marca 2014 r.

Podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Updop”), definiuje koszty uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozwijając tę definicję, organy podatkowe sformułowały następujący katalog warunków, które powinny być spełnione, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. został on pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty),
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższego katalogu prowadzi do wniosku, że w przypadku Wnioskodawcy poniesienie wydatków w związku z realizacją Uchwały spełnia wszystkie zawarte w nim warunki pozwalające na uznanie takiego wydatku za koszt podatkowy A.. Jeżeli chodzi o datę zaliczenia określonego wydatku związanego z przychodem do kosztów podatkowych, Updop rozróżnia dwa rodzaje kosztów, tj. koszty bezpośrednio i pośrednio zawiązane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei w przypadku kosztów innego rodzaju (tj. kosztów związanych z przychodami jedynie pośrednio), art. 15 ust. 4d Updop pozwala na ich zaliczenie do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Zauważono, iż z perspektywy Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z Uchwałą stanowią właśnie koszty bezpośrednie. A., zgodnie z Uchwałą, poniosła bowiem szereg wydatków związanych z nabyciem lub wykonaniem we własnym zakresie określonych usług, które następnie stanowiły podstawę do określenia wynagrodzenia A. należnego za wykonaną na rzecz Spółki usługę techniczno-administracyjną polegającą na realizacji szeregu czynności związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia. W konsekwencji, koszty poniesione przez A. w związku z realizacją Uchwały, można uznać za koszty podatkowe w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu.

Wskazano, że zgodnie z art. 12 ust 3a Updop, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uznaje się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Od powyższej zasady ogólnej, Updop przewiduje jednak kilka wyjątków. Data przychodu jest określana odmiennie np. w przypadku ustalenia między stronami okresów rozliczeniowych. Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (tak art. 12 ust. 3c Updop). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na przyjęty w Umowie okres rozliczeniowy, usługi wykonywane przez A. na rzecz Spółki w okresie styczeń-marzec 2014 r. uznać należy za wykonane w dniu 31 marca 2014 (tj. w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego).

Z uwagi na powyższe, w świetle regulacji podatkowych dotyczących sposobu określenia daty rozliczenia kosztów podatkowych, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Uchwały, jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami powstałymi w dacie 31 marca 2014 r., właśnie w tej dacie powinny być wykazane jako koszty podatkowe.

Ad. 2.

Również w przypadku dalszego świadczenia usług w oparciu o Uchwałę, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazywania wydatków ponoszonych w związku z realizacją Uchwały jako kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Updop, a w konsekwencji do zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c, tj. z uwagi na przyjęty okres rozliczeniowy każdorazowo na ostatni dzień miesiąca.

W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w dalszych okresach rozliczeniowych, sposób opodatkowania z uwagi na tożsamość wykonywanych usług będzie analogiczny jak w przypadku usług świadczonych na podstawie Uchwały w okresie styczeń - marzec 2014 r. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazywania wydatków ponoszonych w związku z realizacją Uchwały jako kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Updop, tj. w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu.

Z uwagi na przyjęty miesięczny okres rozliczeniowy uznać należy zdaniem Spółki, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazywania przychodu w związku z realizacją przedmiotowych usług zgodnie z art. 12 ust. 3c Updop, tj. każdorazowo na ostatni dzień miesiąca. W konsekwencji, również w tej dacie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją w danym miesiącu usług na podstawie Uchwały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   wydatków poniesionych przez Spółkę w okresie styczeń-marzec 2014 r. zgodnie z zawartą Uchwalą z dnia 31.01.2014 r. oraz wydatków, które A. będzie ponosić w przypadku dalszej realizacji usług na rzecz Spółki cywilnej w oparciu o zasady przyjęte w ww. Uchwale (za wyjątkiem kosztów pracowniczych) **– jest prawidłowe,**
*   kosztów pracowniczych poniesionych w związku z realizacją ww. usług **– jest nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Dopiero w zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające moment potrącalności kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Dodatkowo wyjaśnić należy, ze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

I tak zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników i inne należności stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w myśl art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Podkreślenia także wymaga, że tzw. „koszty pracownicze” obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych, gdyż są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do przedmiotowych kosztów zalicza się również wydatki umożliwiające pracownikom wykonywanie zadań w ramach stosunku pracy.

Ponadto należy mieć na względzie, że w przypadku tzw. „kosztów pracowniczych” podatnika ponoszącego ww. koszty i pracownika musi łączyć stosunek pracy, stosunek służbowy. Powyższe koszty nie mogą dotyczyć jakiegokolwiek pracownika, np. pracownika podwykonawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 10.07.2012 r. spółki: A. S.p.A. oraz TM.E. S.p.A. T. utworzyły Konsorcjum w celu realizacji projektu (Zamówienia) pod nazwą „Budowa miejskiej spalarni odpadów \`(...)\`”. Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 02.01.2013 r. ww. Spółki podpisały umowę o powołaniu Spółki cywilnej o nazwie AS. A. S.p.A. TM.E, S.p.A. T. spółka cywilna. Celem utworzenia Spółki cywilnej była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego. Zgodnie z art. XIV § 2 umowy Spółki cywilnej, „o ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu biznesowego Spółki, albo z punktu widzenia efektywnej realizacji przez spółkę obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, każda ze Stron może świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Spółki \[…\]”.W oparciu o powyższą regulację, wspólnicy Spółki cywilnej przyjęli w dniu 31 stycznia 2014 r. Uchwałę o świadczeniu przez wspólników usług technicznych i administracyjnych w takim zakresie, w jakim usługi te są niezbędne dla prawidłowej i efektywnej realizacji Robót. Zgodnie z Uchwałą, usługi świadczone przez wspólników tej Spółki mają charakter kompleksowy i są wykonywane przez Wspólników przy pomocy własnych pracowników lub z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych - osób trzecich. Wnioskodawca, po zatwierdzeniu protokołu dotyczącego okresu styczeń-marzec 2014 r. wystawił z dniem 31 marca na rzecz ww. Spółki fakturę VAT. Na chwilę obecną, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją na rzecz Spółki cywilnej usługi polegającej na administracyjnej i technicznej obsłudze ww. Spółki zgodnie z Uchwałą dotyczą wyłącznie kosztów własnych A. (tj. kosztów ponoszonych przez A. na wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Zamówienia). W przyszłości Partnerzy nie wykluczają zwiększonego zaangażowania w obsługę techniczną i administracyjną Spółki cywilnej, a tym samym zakres podejmowanych działań może być szerszy. W szczególności Partnerzy nie wykluczają korzystania w tym zakresie z podwykonawców, zapewniania gwarancji lub innych form zabezpieczeń wymaganych przy realizacji Zamówienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych przez Spółkę w okresie styczeń-marzec 2014 r. zgodnie z zawartą Uchwalą z dnia 31.01.2014 r. oraz wydatków, które A. będzie ponosić w przypadku dalszej realizacji usług na rzecz Spółki cywilnej w oparciu o zasady przyjęte w ww. Uchwale, w tym kosztów pracowniczych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy uznać, że przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę zgodnie z zawartą Uchwałą z dnia 31.01.2014 r. w okresie styczeń-marzec 2014 r. oraz wydatki, które spółka A. będzie ponosić w przypadku dalszej realizacji usług na rzecz Spółki cywilnej w oparciu o zasady przyjęte w ww. Uchwale stanowią u Wnioskodawcy, co do zasady, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w ww. art. 15 ust. 4, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca są podstawą wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki cywilnej.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym przedmiotowe wydatki powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, to powinny także co do zasady zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyeksponować jednakże należy, że jak wskazał Wnioskodawca do wydatków, które Spółka poniosła i poniesie w przyszłości, zgodnie z podjętą Uchwałą z dnia 31.01.2014 r., zalicza także m.in. koszty ponoszone na wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Zamówienia. Zatem przedmiotowe koszty w części związanej z wydatkami na rzecz personelu, który będzie zatrudniony w Spółce, powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów szczególnych wskazanych powyżej, tj. art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz art. 15 ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g cytowanej ustawy, jeżeli koszty pracownicze, tj. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy i pracujących przy realizacji na rzecz Spółki cywilnej usług o charakterze technicznym, administracyjnym i organizacyjnym, są/będą wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w terminach wskazanych w ww. art. 15 ust. 4g, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe odnosi się także do wydatków o których mowa w ww. art. art. 15 ust. 4h tej ustawy.

W związku z powyższym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Uchwały z dnia 31.01.2014 r. oraz wydatki, które spółka A. będzie ponosić w przypadku dalszej realizacji usług na rzecz Spółki cywilnej w oparciu o zasady przyjęte w ww. Uchwale (za wyjątkiem oczywiście kosztów pracowniczych) stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącalne w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym przypadku, jak wskazuje Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będzie to ostatni dzień okresu rozliczeniowego jaki przyjęła Spółka, a więc 31 marca 2014 r.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że w przeciwieństwie do wydatków kwalifikowanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami powinny być rozpoznane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie zaś w jakimkolwiek momencie w roku uzyskania przedmiotowego przychodu.

Na powyższe wskazuje chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26.03.2010 r., sygn. I SA/Lu 53/10, w którym sąd wskazał, że: „W związku z powyższym, skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionych we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca spółka jako wykonawca wymienionych przez nią usług ponosi na bieżąco - co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym, tj. na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego - koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów (a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami), w wykonaniu warunków których wystawia również faktury VAT w trakcie roku podatkowego, lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji, to brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

WSA w Lublinie wskazując, iż ustawodawca w cytowanych wyżej przepisach operuje jednostką czasu w postaci „roku podatkowego” nie neguje konieczności przyporządkowania kosztu bezpośrednio związanego z przychodami danego roku podatkowego do momentu uzyskania odpowiadającego mu przychodu.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym i własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie określenia momentu powstania przychodu w związku z realizacją na rzecz Spółki cywilnej usług wymienionych w zawartym Porozumieniu), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.