Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-151/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-30
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionych na tym gruncie budynków i budowli, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy ww. budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz rozliczenia podatku VAT od całości transakcji, w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż-sprzedaż praw; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionych na tym gruncie budynków i budowli oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy ww. budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   rozliczenia podatku VAT od całości transakcji, w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. złożono w tut. organie ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionych na tym gruncie budynków i budowli, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy ww. budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz rozliczenia podatku VAT od całości transakcji, w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 maja 2014 r. znak: IBPP1/443-151/14/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w -, oznaczonej jako działka nr 108/10, obręb, o powierzchni 3949 m2, która została oddana w użytkowanie wieczyste na okres do dnia 5 grudnia 2089 roku. Spółka jest też właścicielem budynków i urządzeń, znajdujących się na tej nieruchomości, wskazanych w treści księgi wieczystej i stanowiących odrębny przedmiot własności oraz wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości gruntowej (dalej jako „Nieruchomość”). Przedmiotowa Nieruchomość gruntowa, będąca w użytkowaniu wieczystym jest więc zabudowana i znajdują się na niej hala produkcyjna, wiata, portiernia, kotłownia z kominem, zadaszenie oraz ogrodzenie, stanowiące przedmiot odrębnej własności. Nieruchomość położona jest na jednej działce ewidencyjnej.

Spółka nabyła Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków i budowli na niej posadowionych) na podstawie porozumienia oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynków z dnia 9 lipca 2012 r.. Przeniesienie własności oraz użytkowania na Wnioskodawcę nastąpiło w związku z likwidacją E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa („Spółka Komandytowa”), do której w przeszłości (w 2009 r.) Spółka wniosła przedmiotową Nieruchomość aportem jako swój wkład. W związku z likwidacją Spółki Komandytowej nastąpił zwrot wniesionych wkładów i Wnioskodawca otrzymał zwrot swojego wkładu w naturze, poprzez ponowne nabycie Nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków i budowli. Użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zostało ustanowione w dniu 10 września 1991 r. na podstawie decyzji wydanej przez Urząd Wojewódzki na okres 99 lat (do dnia 5 grudnia 2089 roku). W decyzji tej stwierdzono nabycie prawa użytkowania wieczystego z mocy prawa (tj. na podstawie art. 2 ust 1-3 ustawy z dnia 29 września 1990 o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości), jak również nieodpłatne nabycie z mocy prawa przez Fabrykę E. (wówczas państwowej osoby prawnej, która stała się użytkownikiem i właścicielem) znajdujących się na nieruchomości budynków i budowli, które powstały na długo przed ustanowieniem użytkowania wieczystego i odrębnej własności.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków poprzez zakup Nieruchomości od ówczesnego Użytkownika i właściciela w dniu 28 listopada 2002 r. (sprzedaż podlegała zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.). Następnie w dniu 5 marca 2009 r. wniósł całą przedmiotową Nieruchomość jako aport do Spółki Komandytowej. W związku z likwidacją tej Spółki Komandytowej w 2012 r., wskutek zwrotu wniesionego wkładu, ponownie nabył w całości przedmiotową Nieruchomość. Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży również będzie cała wskazana wyżej Nieruchomość, tzn. Spółka przeniesie na nabywcę prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności znajdujących się tam budynków. Nieruchomość i znajdujące się na niej budynki i urządzenia były, są i nadal będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. były one i są nadal przedmiotem umowy najmu zawartej z osobą trzecią (nieruchomość oddawana jest w najem osobom trzecim co najmniej od 2 grudnia 2002 roku - Spółka jest w posiadaniu umowy z tej daty). Usługa ta, świadczona przez Spółkę, jest opodatkowana VAT.

Ani przy nabyciu w roku 2002, ani przy wniesieniu aportem do Spółki Komandytowej w roku 2009, ani następnie w 2012 r. przy ponownym nabyciu użytkowania i własności w związku z likwidacją Spółki Komandytowej i zwrotem wspólnikom wniesionych wkładów, nie był naliczany podatek VAT, ani też Spółka nie odliczała także podatku w związku z którąkolwiek z tych transakcji. Od nabycia budynków i budowli wraz z gruntem Wnioskodawcy nie przysługiwało odliczenie VAT, a czynność ta nie została udokumentowana fakturą VAT. Wnioskodawca nabył Nieruchomość na podstawie aktu notarialnego.

Na wspomnianą Nieruchomość zabudowaną nie były przez Spółkę ponoszone żadne nakłady (wydatki na ulepszenie, w tym w szczególności takie, których wartość przekracza 30%).

Obecnie Spółka zamierza zbyć opisaną wyżej nieruchomość. Została w tym zakresie zawarta umowa przedwstępna. W związku z zawarciem tej umowy, w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. Spółka otrzymała od kontrahenta zaliczki na poczet przyszłej dostawy, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Na otrzymane zaliczki zostały wystawione faktury ze stawką VAT-zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na obecną chwilę strony transakcji nie podjęły jeszcze ostatecznej decyzji, czy pozostaną przy zwolnieniu z VAT czy też wybiorą opodatkowanie transakcji.

W skład nieruchomości, opisanej we wniosku, wchodzą następujące budynki i budowle:

1.  Budynek - hala produkcyjna - obiekt trwale związany z gruntem - PKOB 1251,
2.  Budynek - wiata magazynowa (obiekt obudowany ze wszystkich stron) - obiekt trwale związany z gruntem - PKOB 1252,
3.  Budynek - portiernia - obiekt trwale związany z gruntem - PKOB 1274,
4.  Budowla - ogrodzenie (na podmurówce) - PKOB 2420,
5.  Budynek - kotłownia z kominem - obiekt trwale związany z gruntem - PKOB 1274,
6.  Budynek wiata - zadaszenie, trwale związany z gruntem - PKOB 1252.

Na nieruchomości, opisanej we wniosku znajdują się maszyny i urządzenia produkcyjne oraz dźwigowe (ruchomości) które nie są trwale związane z budynkami, stanowią one oddzielne elementy (środki trwałe lub elementy wyposażenia). Maszyny i urządzenia były i są przedmiotem osobnej umowy najmu zawartej z osoba trzecią. Usługa ta świadczona przez Spółkę jest opodatkowana VAT.

Wykaz maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz dźwigowych:

Tabela – załącznik PDF – strona 8

Maszyny i urządzenia produkcyjne oraz dźwigowe nie wchodzą w zakres zapytania we wniosku o wydanie interpretacji .

Wnioskodawca - spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w dniu 24 października 2002 r. Działalność spółki polega na świadczeniu usług (najem) opodatkowanych podatkiem VAT. W momencie dokonania dostawy nieruchomości opisanej we wniosku o interpretację będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem.

Kontrahent Spółki został zarejestrowany dnia 1 października 2013 r. jako podatnik zwolniony. Od dnia 15 maja 2014 r. nabywca nieruchomości otrzyma status podatnika VAT czynnego. W momencie dokonania dostawy nieruchomości kontrahent Spółki będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, tzn. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów przysługującego Wnioskodawcy, oraz własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli, stanowiących odrębną własność Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT?;
2.  Czy w takiej sytuacji, jak przedstawiona w pkt G.68, po dokonaniu wpłat zaliczek na poczet dostawy nieruchomości (do których zastosowano stawkę VAT - zwolnienie) oraz podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży Strony będą mogły w przyszłości, przed dokonaniem dostawy i zawarciem umowy ostatecznej, złożyć zgodne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku?
3.  Jeśli Strony zdecydują się na wybór opodatkowania i będą mogły opodatkować transakcję stawką właściwą, tj. 23%, to w jaki sposób należy dokonać rozliczenia podatku VAT od całości transakcji, w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki ze stawką VAT – zwolnienie?

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, tj. powołanych na wstępie artykułów ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie w sprawie należy przyjąć następujące, opisane poniżej, stanowisko. Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, tzn. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów przysługującego Wnioskodawcy, oraz własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli, stanowiących odrębną własność Wnioskodawcy będzie w całości zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, Strony umowy sprzedaży mogą, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11, zrezygnować ze zwolnienia podatkowego i wybrać poddanie tej transakcji opodatkowaniu, składając stosowne, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania.

Jednocześnie, jeśli Strony będą mogły opodatkować transakcję według stawki podstawowej 23%, to Spółka uważa, w oparciu o przepisy 106f ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, że rozliczenie całkowitej kwoty podatku VAT należnego powinno nastąpić wyłącznie poprzez fakturę końcową. Natomiast, jeżeli organ nie podzieli tego poglądu, i uzna, że Spółka winna dokonać korekty, to należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do ujęcia takiej korekty wstecz, lecz na bieżąco, w związku z tym, że przesłanka do niej pojawiła się dopiero w momencie złożenia oświadczenia (w oparciu o przepisy art. 106j w związku z 29a ust. 7 pkt 1 lub ust. 10 pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Zatem ewentualna korekta powinna zostać dokonana z datą złożenia oświadczenia i ujęta w deklaracji w bieżącym okresie rozliczeniowym tj. w okresie w którym wystawiono korekty (przyjmując, że potwierdzenie otrzymania korekt przez kontrahenta nastąpi w dacie wystawienia faktur korygujących). Spółka uważa, że brak podstaw do uznania, że należy skorygować deklarację za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. (Spółka rozlicza się kwartalnie) i zapłacić jakiekolwiek odsetki w związku z dokonanymi korektami.

UZASADNIENIE.

Istotą użytkowania wieczystego gruntów jest to, że właścicielem gruntu pozostaje gmina lub Skarb Państwa, natomiast budynki i urządzenia wzniesione na tym gruncie stają się własnością wieczystego użytkownika. Tak samo jest w przypadku budynków i budowli, które użytkownik nabył przy zawarciu umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Własność budynków i urządzeń, która przysługuje użytkownikowi, jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Użytkowanie wieczyste jest prawem terminowym, ograniczonym czasowo. Maksymalny termin trwania użytkowania wynosi 99 lat, a minimalny 40 lat. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty uiszcza właścicielowi gruntu opłatę roczną przez cały czas trwania użytkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa. Zatem, co do zasady, obecnie odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego, jak również obrót nieruchomościami, stanowiącymi własność danego podatnika, podlega opodatkowaniu VAT. W sytuacji gdy prawo wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu jest przedmiotem sprzedaży - moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT. Wartości prawa wieczystego użytkowania nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania, a zatem prawo to opodatkowane jest w tym samym momencie co dostawa budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że prawo wieczystego użytkowania sprzedawane wraz z obiektem budowlanym opodatkowane jest od 1 stycznia 2014 r. na zasadach ogólnych, tzn. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy czyli z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Zasadniczy katalog towarów i usług traktowanych jako zwolnione do podatku zawiera art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, ale na mocy przepisu art. 82 ust. 3 ustawy o VAT Minister Finansów został upoważniony do określenia dodatkowego katalogu towarów i usług zwolnionych. Do 31 grudnia 2013 r. w Rozporządzeniu z 4 kwietnia 2011 r., ws. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w § 13 ust. 1 wymienione było odrębnie zbycie prawa użytkowania wieczystego, jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT. Jego pkt 11 przewidywał, że zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Obecnie, w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami, zastosowanie znajduje ogólna zasada wyrażona w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków tub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży użytkowania wieczystego wraz z budynkiem, podobnie jak w przypadku sprzedaży zabudowanej działki, podstawa opodatkowania obejmuje - zarówno grunt, jak i budynek. Jest to odwrotna zasada do tej obowiązującej w prawie cywilnym, gdzie budynek dzierży zawsze los prawny gruntu (zasada superficies solo cedit). Ma to również przełożenie na stawki VAT, bowiem grunt ma mieć, co do zasady, stawkę VAT analogiczną do budynku. Jeżeli sprzedaż budynku jest więc zwolniona z VAT, zwolnione będzie również zbycie gruntu/użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek się znajduje. W związku z powyższym, w nowym rozporządzeniu MF z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722) zrezygnowano ze szczególnego unormowania w przedmiocie zwolnienia z VAT zbycia użytkowania wieczystego na zabudowanym gruncie, jeżeli zabudowania zbywane wraz z użytkowaniem wieczystym są zwolnione z VAT, gdyż to wynika wprost ze wspomnianego art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zatem zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Nie ma w tym wypadku zastosowania przepis art. 29a ust. 9, gdyż następuje zbycie budynków wraz ze zbyciem już uprzednio ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, a zatem nie następuje „oddanie w użytkowanie wieczyste”, które obligowałoby do wyodrębnienia wartości tego użytkowania wieczystego z podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem użytkownik wieczysty (tu: Spółka) dokonuje zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki, nie powinien wyodrębniać z podstawy opodatkowania wartości gruntu. W związku z powyższym Spółka nie ma obowiązku wyodrębnienia wartości działki pozostającej w użytkowaniu wieczystym, gdy będzie przenosić własność budynków i budowli na niej posadowionych.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT przewiduje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynęło mniej niż dwa lata. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że (i) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (ii) nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów. Wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, a więc niespełnienie jednego z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku i budowli jest zatem ustalenie, czy i kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i ile czasu upłynęło od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Ponadto za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu uznać należy nie tylko sprzedaż ale też inne czynności opodatkowane, w tym w szczególności umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem może być także oddanie budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Ponieważ zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa (będąca właścicielem budynków w latach 2002-2012) wykorzystywała nabyte budynki w bieżącej działalności gospodarczej i w tym okresie były one przedmiotem czynności opodatkowanych takich jak najem lub dzierżawa, można przyjąć, że doszło do pierwszego zasiedlenia i że upłynął od niego okres przekraczający 2 lata. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków poprzez zakup Nieruchomości od ówczesnego użytkownika i właściciela w dniu 28 listopada 2002 r. i wkrótce potem, tj. dnia 2 grudnia 2002 r. oddał ją do korzystania innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu zawartej z osobą trzecią. Usługi najmu są opodatkowane. Oznacza to, że najpóźniej w tej dacie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli znajdujących się na działce pozostającej w użytkowaniu wieczystym Spółki, co oznacza, że od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zarazem, jak Spółka wskazywała, ani ona sama, ani też Spółka Komandytowa nie ponosiły jakichkolwiek wydatków na ulepszenie, w szczególności przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości.

Oznacza to, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zbycie nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Spółka jest kolejnym użytkownikiem gruntów i właścicielem posadowionych na nim budynków. Nie wystąpi również sytuacja, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynąłby okres krótszy niż 2 lata. Według Spółki zbycie będzie więc korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Skoro zaś transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, oznacza to, że w myśl art. 43 ust. 10 i 11 Wnioskodawca i jego kontrahent (zarejestrowani jako podatnicy VAT) mogą zdecydować się na rezygnację ze zwolnienia i poddać ją opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile przed dokonaniem dostawy złożą właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Co do zasady zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy. Nie ma obowiązku wystawania faktury w przypadku czynności zwolnionych z VAT, w tym w przypadku sprzedaży zwolnionej z podatku na podstawie art. 43 ust. 1. Gdyby nabywca zażądał wystawienia dokumentu, to mimo zwolnienia należy spełnić to żądanie (zgodnie z art. 106b ust. 2 i 3 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Spółka uważa, że - biorąc pod uwagę powyższe regulacje - nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zaliczki otrzymanej na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, która, jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zaliczka nie ma samoistnego bytu, zatem - skoro transakcja jest na moment otrzymania zaliczki, sprzedażą zwolnioną, to ani na zaliczkę, ani na rozliczenie finalne dostawy nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT.

Gdyby jednak taka faktura dot. zaliczki, w szczególności na żądanie kontrahenta, została wystawiona, Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona zostać wystawiona jako faktura VAT-zwolnienie. Na tym etapie Spółka nie może bowiem jeszcze przesądzić, czy wraz ze swoim kontrahentem zdecyduje się na rezygnację ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że dzień wpłaty zaliczki oraz podpisanie przedwstępnej umowy sprzedaży nie powoduje utraty możliwości skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (por. np. interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2010 r. sygn. ILPP1/443-1111/10-3/MP).

W ocenie Spółki wynika to ze świadomego rozróżnienia przez Spółkę charakteru otrzymywanych pieniędzy, na co wskazują też zarówno wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE (np. C-419/02, C-277/05), jak i polskich sądów administracyjnych (m.in. sygn. Akt: I FSK 1244/12, I FSK 2121/11, I FSK 1100/09). O opodatkowaniu można mówić wyłącznie wtedy, gdy płatność jest dokonywana na poczet wyraźnie określonych transakcji podlegających opodatkowaniu. Konkretyzacja ta musi odnosić się do wszelkich okoliczności mających znaczenie dla danego zdarzenia podatkowego, takich jak podmiot, przedmiot, ilość, cena, stawka. Jeśli więc w momencie otrzymania zaliczki te wszystkie elementy nie są definitywnie i jednoznacznie ustalone i mogą jeszcze się zmienić, to czynność ta nie powinna skutkować opodatkowaniem VAT, tak jak gdyby z góry założyć, że strony transakcji zdecydują się na rezygnację ze zwolnienia. Zaliczka jest wtórna w stosunku do samej transakcji, powinna więc odzwierciedlać elementy charakterystyczne dla sprzedaży, w tym stawkę podatkową. Jeśli chodzi o treść faktury, w przypadku zaliczki, jeśli już na tym etapie Strony nie dokonały wyraźnie i jednoznacznie wyboru opodatkowania, należy zastosować zwolnienie, gdyż jest ono regułą. Opcja opodatkowania stanowi wyjątkowe odstępstwo dane podatnikom, obwarowane warunkiem złożenia stosownego oświadczenia. Niezasadne byłoby więc stosowanie wyjątku, mimo że jest on korzystniejszy dla fiskusa (por. interpretację o sygn. ILPP1/443-1111/10-2/MP).

Jeżeli okaże się, że sprzedaż finalnie może być opodatkowana gdyż Strony zdecydują się na rezygnację ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i przed dniem dostawy zawiadomią o tym organ podatkowy, stosownie do wymogów art. 43 ust. 11, a zostały wystawione faktury dokumentujące zaliczki, wówczas Spółka stoi na stanowisku, że brak podstaw prawnych do tego, aby należało wystawić korektę dla takiej faktury. Zgodnie bowiem z art. 106j ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Tymczasem zastosowana metoda dokumentacji nie jest wynikiem pomyłki i nie mieści się w katalogu przesłanek uzasadniających korektę. Jeśli uznać, że Spółka winna dokonać korekty, to należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do jej ujęcia wstecz, lecz na bieżąco, w związku z tym, że przesłanka do niej pojawiła się dopiero w momencie złożenia oświadczenia. Spółka uważa, że rozliczenie całkowitej kwoty podatku VAT należnego powinno nastąpić, jeśli przed dostawą Strony zrezygnują ze zwolnienia, poprzez fakturę końcową. Jak bowiem wynika z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT (w związku z art. 106e ust. 1 pkt 6) faktura końcowa dokumentująca dostawę nieruchomości poprzez wskazany przez ustawodawcę mechanizm obliczania kwoty netto i VAT ma za zadanie tak naprawdę również korygować ewentualne rozbieżności wynikające z faktury zaliczkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionych na tym gruncie budynków i budowli oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy ww. budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – uznaje się za prawidłowe,
*   rozliczenia podatku VAT od całości transakcji, w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki – uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, który został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2a.budynek mieszkalny jednorodzinny – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3.budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr 108/10, o powierzchni 3949 m2. Spółka jest też właścicielem budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Nieruchomość położona jest na jednej działce ewidencyjnej.

W skład nieruchomości, opisanej we wniosku wchodzą następujące budynki i budowle:

1.  Budynek - hala produkcyjna - obiekt trwale związany z gruntem - PKOB 1251,
2.  Budynek - wiata magazynowa (obiekt obudowany ze wszystkich stron) - obiekt trwale związany z gruntem - PKOB 1252,
3.  Budynek - portiernia - obiekt trwale związany z gruntem - PKOB 1274,
4.  Budowla - ogrodzenie (na podmurówce) - PKOB 2420,
5.  Budynek - kotłownia z kominem - obiekt trwale związany z gruntem - PKOB 1274,
6.  Budynek wiata - zadaszenie, trwale związany z gruntem - PKOB 1252.

Spółka nabyła Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków i budowli na niej posadowionych) na podstawie porozumienia oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynków z dnia 9 lipca 2012 r.. Przeniesienie własności oraz użytkowania na Wnioskodawcę nastąpiło w związku z likwidacją Sp. z o.o. Spółka komandytowa, do której w przeszłości (w 2009 r.) Spółka wniosła przedmiotową Nieruchomość aportem jako swój wkład. W związku z likwidacją Spółki Komandytowej nastąpił zwrot wniesionych wkładów i Wnioskodawca otrzymał zwrot swojego wkładu w naturze, poprzez ponowne nabycie Nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków i budowli. Użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zostało ustanowione w dniu 10 września 1991 r. na podstawie decyzji wydanej przez Urząd Wojewódzki. W decyzji tej stwierdzono nabycie prawa użytkowania wieczystego z mocy prawa, jak również nieodpłatne nabycie z mocy prawa przez Fabrykę Elementów Wyposażenia Budownictwa „” (wówczas państwowej osoby prawnej, która stała się użytkownikiem i właścicielem) znajdujących się na nieruchomości budynków i budowli, które powstały na długo przed ustanowieniem użytkowania wieczystego i odrębnej własności.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków poprzez zakup Nieruchomości od ówczesnego Użytkownika i właściciela w dniu 28 listopada 2002 r. (sprzedaż podlegała zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.). Następnie w dniu 5 marca 2009 r. wniósł całą przedmiotową Nieruchomość jako aport do Spółki Komandytowej. W związku z likwidacją tej Spółki Komandytowej w 2012 r., wskutek zwrotu wniesionego wkładu, ponownie nabył w całości przedmiotową Nieruchomość. Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży również będzie cała wskazana wyżej Nieruchomość, tzn. Spółka przeniesie na nabywcę prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności znajdujących się tam budynków.

Nieruchomość i znajdujące się na niej budynki i budowla były, są i nadal będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. były one i są nadal przedmiotem umowy najmu zawartej z osobą trzecią (nieruchomość oddawana jest w najem osobom trzecim co najmniej od 2 grudnia 2002 r.). Usługa ta, świadczona przez Spółkę, jest opodatkowana VAT.

Ani przy nabyciu w roku 2002, ani przy wniesieniu aportem do Spółki Komandytowej w roku 2009, ani następnie w 2012 r. przy ponownym nabyciu użytkowania i własności w związku z likwidacją Spółki Komandytowej i zwrotem wspólnikom wniesionych wkładów, nie był naliczany podatek VAT, ani też Spółka nie odliczała także podatku w związku z którąkolwiek z tych transakcji. Od nabycia budynków i budowli wraz z gruntem Wnioskodawcy nie przysługiwało odliczenie VAT, a czynność ta nie została udokumentowana fakturą VAT. Wnioskodawca nabył Nieruchomość na podstawie aktu notarialnego.

Na Nieruchomość nie były przez Spółkę ponoszone żadne nakłady (wydatki na ulepszenie, w tym w szczególności takie, których wartość przekracza 30%).

We wniosku podano, że ani Spółka ani też Spółka Komandytowa nie ponosiły jakichkolwiek wydatków na ulepszenie, w szczególności przekraczających 30% wartości początkowej.

Obecnie Spółka zamierza zbyć opisaną wyżej nieruchomość. Została w tym zakresie zawarta umowa przedwstępna. W związku z zawarciem tej umowy, w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. Spółka otrzymała od kontrahenta zaliczki na poczet przyszłej dostawy, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Na otrzymane zaliczki zostały wystawione faktury ze stawką VAT - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na obecną chwilę strony transakcji nie podjęły jeszcze ostatecznej decyzji, czy pozostaną przy zwolnieniu z VAT czy też wybiorą opodatkowanie transakcji.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa wymienionych we wniosku budynków i budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Powyższe budynki i budowla były oddawane w najem osobom trzecim co najmniej od 2 grudnia 2002 r. i jednocześnie Wnioskodawca ani Spółka komandytowa nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli (z wniosku wynika, że ani Spółka ani też Spółka Komandytowa nie ponosiły jakichkolwiek wydatków na ulepszenie, w szczególności przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości).

Tym samym dostawa wymienionych we wniosku budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Skoro dostawa wymienionych we wniosku budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w konsekwencji również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowione są ww. budynki i budowla będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy (w odniesieniu do pyt. 1), że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, tzn. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów przysługującego Wnioskodawcy, oraz własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli, stanowiących odrębną własność Wnioskodawcy będzie w całości zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia (zawarta w pyt. 2) czy po dokonaniu wpłat zaliczek na poczet dostawy nieruchomości (do których zastosowano stawkę VAT - zwolnienie) oraz podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży Strony będą mogły w przyszłości, przed dokonaniem dostawy i zawarciem umowy ostatecznej, złożyć zgodne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy ww. budynku i budowli.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przedmiotowej sprawie w związku z zamiarem zbycia ww. nieruchomości zawarto umowę przedwstępną. W związku z zawarciem tej umowy, w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. Spółka otrzymała od kontrahenta zaliczki na poczet przyszłej dostawy, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Na otrzymane zaliczki zostały wystawione faktury ze stawką VAT - zwolnienie na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy. Na obecną chwilę strony transakcji nie podjęły jeszcze ostatecznej decyzji, czy pozostaną przy zwolnieniu z VAT czy też wybiorą opodatkowanie transakcji.

Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w dniu 24 października 2002 r. Działalność spółki polega na świadczeniu usług (najem) opodatkowanych podatkiem VAT. W momencie dokonania dostawy nieruchomości będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem.

Kontrahent Spółki został zarejestrowany dnia 1 października 2013 r. jako podatnik zwolniony a od 15 maja 2014 r. uzyska status podatnika VAT czynnego. W momencie dokonania dostawy nieruchomości kontrahent Spółki będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem.

Ustawodawca przewidział możliwość zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Rezygnacja ta została jednak obwarowana określonymi czynnościami. Przede wszystkim koniecznością zarejestrowania dostawcy i nabywcy budynków, budowli lub ich części jako podatników VAT czynnych oraz złożeniem przed dniem dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość złożenia ww. oświadczenia po sporządzeniu umowy przedwstępnej oraz uiszczeniu zaliczek w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości.

Z wniosku wynika, iż zarówno nabywca jak i dostawca przedmiotowych budynków i budowli będą w momencie dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zamierzają złożyć oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT przed dniem dokonania przedmiotowej dostawy.

Należy wskazać, iż przepis art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, wskazuje, iż oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia winno być złożone przed dniem dokonania dostawy.

Reasumując, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli po sporządzeniu umowy przedwstępnej oraz uiszczeniu zaliczek w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości (poprzez złożenie stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) przed dniem dokonania przedmiotowej dostawy (tj. w sytuacji gdy nie nastąpiło jeszcze przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pyt. 2, należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia (zawarta w pyt. 3) czy jeśli Strony zdecydują się na wybór opodatkowania i będą mogły opodatkować transakcję stawką właściwą, tj. 23%, to w jaki sposób należy dokonać rozliczenia podatku VAT od całości transakcji, w związku z uprzednim wystawieniem faktur dokumentujących zaliczki ze stawką VAT – zwolnienie.

W przedmiotowej sprawie w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. Spółka otrzymała od kontrahenta zaliczki na poczet przyszłej dostawy, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Na otrzymane zaliczki zostały wystawione faktury ze stawką VAT-zwolnienie na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy. Na obecną chwilę strony transakcji nie podjęły jeszcze ostatecznej decyzji, czy pozostaną przy zwolnieniu z VAT czy też wybiorą opodatkowanie transakcji.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia – faktura stwierdzająca otrzymanie całości lub części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać:

1.dane, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1–5;

2.datę otrzymania całości lub części należności, o której mowa w ust. 1, o ile taka data różni się od daty wystawienia faktury;

3.kwotę otrzymanej całości lub części należności, przy czym w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę, o której mowa w ust. 1, i faktury te obejmują łącznie całą należność, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur;

4.kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = (ZB x SP) / (100 + SP)

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności,

SP – oznacza stawkę podatku;

5.dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 3 rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

Tak więc zgodnie z ww. art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że nabywca wystąpi z żądaniem, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP- oznacza kwotę podatku,

ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP- oznacza stawkę podatku;

4.dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Powyższe oznacza, iż na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy. Zatem jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. otrzymania przedmiotowej zaliczki.

Zaznaczyć należy, iż wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

I tak, w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4.przyczynę korekty;

5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Tak więc należy zauważyć, że powołane powyżej przepisy wskazują przypadki, kiedy podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, z których wynika, że faktury korygujące wystawiane są w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ponadto wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że cytowane przepisy zezwalają na wystawienie faktury korygującej w przypadku pomyłki w stawce podatku w okolicznościach przedstawionych w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Jak stwierdzono powyżej, wystawienie faktur zaliczkowych z wykazanym dla przedmiotowej transakcji zwolnieniem od podatku VAT, w sytuacji gdy transakcja ta w chwili dokonania dostawy będzie opodatkowana podatkiem w wysokości 23%, będzie stanowiło podstawę wystawienia faktur korygujących należny podatek do faktur zaliczkowych wystawionych w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że rozliczenie całkowitej kwoty podatku VAT należnego powinno nastąpić, jeśli przed dostawą Strony zrezygnują ze zwolnienia, poprzez fakturę końcową oraz że brak jest podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących zaliczki należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej.

Innymi słowy gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze pierwotnej kwoty podatku należnego (tj. przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego.

Jeżeli bowiem podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W przypadku natomiast gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

W przedmiotowej sprawie w związku z zamiarem zbycia ww. nieruchomości zawarto umowę przedwstępną a otrzymane w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. zaliczki zostały udokumentowane fakturami ze zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na obecną chwilę strony transakcji nie podjęły jeszcze ostatecznej decyzji, czy pozostaną przy zwolnieniu z VAT czy też wybiorą opodatkowanie transakcji.

Ustawodawca w ustawie o VAT stworzył podatnikom możliwość zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem dokonania określonych czynności/spełnienia warunków, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w momencie podpisania umowy przedwstępnej oraz otrzymania zaliczek Wnioskodawca prawidłowo wystawił faktury VAT dokumentujące otrzymane zaliczki na dostawę nieruchomości ze stawką zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT (obowiązek podatkowy został w sposób prawidłowy ujęty i rozliczone przez Wnioskodawcę).

Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy budynków i budowli, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza to obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych.

Tak więc w przedmiotowej sprawie koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. jednakże winny one zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pyt. nr 3, należało je uznać za nieprawidłowe, gdyż faktury zaliczkowe, jako zawierające błąd co do stawki (w momencie złożenia oświadczenia zwolnienie wykazane na fakturach zaliczkowych będzie już nieprawidłowe) muszą być skorygowane, a zatem nie można transakcji rozliczyć wyłącznie poprzez faktury końcowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.