Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-453/14-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-29
Teza: Czy Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-zbycie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej planuje nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wspomnianym wkładem niepieniężnym nie będą również udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W momencie wniesienia aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej przez niezależnego eksperta. Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż po pewnym czasie dokona sprzedaży nabytych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) całość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów w kwocie (czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej), również w części przekraczającej nominalną wartość zbywanych udziałów.

Uzasadnienie

Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Reasumując, z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1-2 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.”

Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, iż:

*   art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem wskazanej regulacji wszelkie sytuacje, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to sformułowałby omawiany przepis w inny sposób, który by na to wskazywał, np. „określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”;
*   art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy PIT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe regulacje nie znajdują zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, bowiem dokona on zbycia udziałów objętych za wkład (którym może być np. środek trwały) w innej postaci niż:

*   udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
*   przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W tym miejscu warto podnieść, że w przypadku wykładni przepisów podatkowych powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się prymat wykładni językowej. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny „(\`(...)\`) stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.” (wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11).

Natomiast w innym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny dodaje: „(\`(...)\`) próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z 16 stycznia 2013r., sygn. II FSK 1058/11).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla „zasadnie też podkreślono tamże, że argumentacja organu w powyższym zakresie ma w przeważającej mierze charakter funkcjonalny, odwołujący się np. do kwestii „fiskalnych”, czy „adekwatności opodatkowania” (zob. s. 8,10 skargi kasacyjnej).

Jako taka, nie uchyla ona w żadnym stopniu ustaleń interpretacyjnych dokonanych w zaskarżonym wyroku (\`(...)\`). Organ zdaje się zapominać o podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji). W sferze wykładni i stosowania prawa podatkowego wyraża się ona w zakazie „domniemywania” obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego „wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, nr 2, poz. 43). Należy więc podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej (\`(...)\`) jeżeli prowadzi to do zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydaje się być oczywistym błędem legislacyjnym.” (wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 647/11).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje „za niesporny należy uznać pogląd, że w drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną, i to nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny /R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118 i uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPK 6/01 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 7-8 s. 57.

Prawo podatkowe ze swej istoty jest chyba najbardziej ingerencyjną dziedziną w całym systemie prawa administracyjnego, zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. Zasady wypływające z art. 217 Konstytucji mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nie można zatem przez analogię konstruować nowych stanów podatkowoprawnych podlegających opodatkowaniu. Przyjąć należy, iż zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania (wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 239/06), a także podkreśla „mając zatem na uwadze okoliczność, iż polska Konstytucja przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 Konstytucji), przyznając wyłączną kompetencję do jego tworzenia na poziomie ustawy parlamentowi (por. art. 95 ust. 1 Konstytucji), stwierdzić trzeba, iż nie jest właściwe (ani dopuszczalne) - w razie braku stosownych regulacji ustawowych - uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego), do którego to pojęcia zdaje się odwoływać Sąd I instancji. Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (niezależnie od postulatów doktryny w tym zakresie - por. przykładowo L Morawski, Precedens a wykładnia, „Państwo i Prawo” 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm.

Na zakończenie zauważyć należy, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 223/04 oraz przykładowo B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa a zagadnienia techniki legislacyjnej, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2003, nr 2/3; W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, J.P. Tarno, Procedura administracyjna a zasady poprawnej legislacji, \[w:\] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 101) wielokrotnie zwracano uwagę na niezadowalający poziom polskiej legislacji podatkowej, czego efektem są wspomniane w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia liczne rozbieżności, co do rozumienia treści prawa stanowionego w przedmiotowym zakresie. Przyłączając się do tych głosów stwierdzić trzeba, że obecny poziom ustawodawstwa podatkowego z pewnością nie sprzyja realizacji postulatu jasności prawa, a w konsekwencji i jego pewności. Jak podniósł organ podatkowy, sam Sąd I instancji nie jest konsekwentny, co do wykładni regulacji mających w spornej sprawie zastosowanie (nie był w tym względzie zresztą konsekwentny ani Sąd Najwyższy, ani Naczelny Sąd Administracyjny). Podtrzymując jednakże w niniejszym wyroku pogląd prezentowany przez przeważającą część judykatury (w tym wyrażony w stosunkowo najnowszym w tej kwestii orzeczeniu NSA, już jako Sądu kasacyjnego), Sąd II instancji w obecnym składzie podkreśla, że sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa.” (wyrok NSA z 25 września 2007 r., sygn. II FSK 1019/06).

Skoro więc z wykładni językowej regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT można wywnioskować, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przypadku całość wydatków poniesionych na nabycie udziałów czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej i jednocześnie powyższego stwierdzenia nie może podważać regulacja z art. 22 ust. 1f pkt 1-2 ustawy PIT, gdyż z literalnej wykładni ww. przepisu wprost wynika, że nie znajdzie on zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, to należy uznać stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

Analizując treść przywołanego art. 30b ust. 2 pkt ww. ustawy należy zwrócić uwagę na okoliczność, że przepis ten wprost wskazuje na dwa przepisy, które znajdą zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Oznacza to, że do określenia wysokości kosztów nie ma możliwości zastosowania innej regulacji prawnej niż wymieniona przez ustawodawcę. Każde odwołanie do przepisów innych niż art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie enumeratywnego wyliczenia jakie przygotował ustawodawca oraz zignorowanie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy jako przepisu szczególnego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zwrócić należy również uwagę na fakt, że każdy z przepisów wymienionych w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do innego przypadku. Ustawodawca przewidział bowiem dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy wkład inny niż niepieniężny, a więc pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w drugim przypadku – w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Wynika z tego, że jeżeli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to zastosowanie znaleźć może wyłącznie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Treść przepisu może wskazywać, że dotyczy on dwóch przypadków: kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innych udziałów (akcji) również objętych w przeszłości w zamian za wkład niepieniężny. Literalna wykładnia przepisu prowadziłaby jednak do wniosku, że przepis art. 22 ust. 1f ustawy nie ma zastosowania do tych wszystkich przypadków, kiedy przedmiotem wkładu są inne składniki majątku niż udziały (akcje) oraz przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część. To zaś oznaczałoby, że w tych wszystkich przypadkach, kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część podatnicy zbywający udziały (akcje) zostaliby pozbawieni prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza bowiem odwołania do innego przepisu niż art. 22 ust. 1f przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Gdyby zatem poprzestać na wykładni językowej należałoby stwierdzić, że skoro art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przypadków kiedy zbywane udziały (akcje) były objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zastosowania nie może mieć żaden inny przepis prawa z uwagi na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, to kosztów uzyskania przychodu nie ustala się. W tym miejscu należy odwołać się jednak do stanowiska judykatury, z którego wynika, że nie można poprzestać na wykładni językowej we wszystkich tych przypadkach, kiedy zastosowanie wyłącznie tej wykładni prowadziłoby do wadliwych i niejednoznacznych rezultatów. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dlatego odwołać się należy do wykładni systemowej.

Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. wynika, że zmiana w treści art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała być jedynie zmianą dostosowawczą, polegającą na rozszerzeniu zakresu podmiotowego przepisu na wszystkie spółki będące podatnikami podatku dochodowego w tym spółki komandytowo-akcyjne i miała zawierać odniesienie do nowej kategorii przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9a. Ustawodawca nie zamierzał zatem wprowadzać zmian w mechanizmie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, ale chciał mechanizm ten jeszcze rozszerzyć na inne podmioty i na inne kategorie przychodów. A więc skoro ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy reguluje sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to zaprezentowany w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie wszystkich przypadków, kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tylko taka wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewni realizację zasady spójności i zupełności systemu prawa. Z jednej strony umożliwi bowiem zachowanie powiązania kosztów z uprzednio opodatkowanymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 przychodami a z drugiej nie naruszy zasady równości opodatkowania, gdyż w identyczny sposób zostaną potraktowani wszyscy podatnicy, którzy odpłatnie zbędą udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ma podstaw prawnych aby różnicować podatników i prawa do kosztów pozbawić tych, którzy otrzymali zbywane udziały (akcje) w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część niebędący jednocześnie udziałami (akcjami).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej planuje nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wspomnianym wkładem niepieniężnym nie będą również udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W momencie wniesienia aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej przez niezależnego eksperta. Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż po pewnym czasie dokona sprzedaży nabytych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodu ustalić należy w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie nominalna wartość udziałów w Spółce z o.o. z dnia ich objęcia.

Dochodów, o których mowa powyżej – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.