Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-847/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki remontowe (remonty komponentowe) stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków?
Słowa kluczowe: koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; moment; rachunkowość-ustawa o rachunkowości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 5 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 lipca 2013 r.), w zakresie ustalenia czy remonty komponentowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy remonty komponentowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”), zawartej aktem notarialnym w dniu 26 września 2011 r. pomiędzy następującymi Spółkami:

1.  A S.A.,
2.  B S.A.,
3.  C S.A.,
4.  D Sp. z o.o.,
5.  E Sp. z o.o.,
6.  F Sp. z o.o.,
7.  G Sp. z o.o.,
8.  H Sp. z o.o.,
9.  I Sp. z o.o.
10.  J Sp. z o.o.,
11.  K Sp. z o.o.

Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2012 r.

Spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o pdop”) i spółką reprezentującą PGK jest A S.A. Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Jedna ze Spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej – B S.A. jest wytwórcą energii elektrycznej i posiada liczne środki trwałe służące wytwarzaniu energii. Środki te podlegają intensywnemu zużyciu, w związku z czym B S.A. ponosi znaczące wydatki na ich okresowe remonty. B S.A., zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. – powinno być Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) w swojej sprawozdawczości począwszy od roku 2013 stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR) oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Konsekwencją tego jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej B S.A. ponosi wydatki na remonty posiadanych środków trwałych, w których zgodnie z MSR wyodrębniono znaczące części składowe, tj. komponenty (dalej: „remonty komponentowe”). Wnioskodawca podkreśla, iż na gruncie podatku dochodowego wydatki te nie stanowią ulepszeń, zwiększających wartość środków trwałych.

B S.A. dla celów bilansowych, zgodnie z MSR, nie zalicza wydatków na remonty komponentowe bezpośrednio do kosztów księgowych, lecz amortyzuje te wydatki, rozpoznając koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki remontowe (remonty komponentowe) stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie, na którą zostały ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu księgowania kosztów dla celów rachunkowych, tj. od momentu zaliczania do kosztów księgowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. wydatków według reguł wynikających z MSR, jak i momentu fizycznego wprowadzenia danych do systemu księgowego.

1.Remonty komponentowe jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Art. 16 tejże ustawy precyzuje natomiast, które wydatki nie mogą być kosztami podatkowymi. W szczególności, za takie nie uważa się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 b) i c) ww. ustawy wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ww. wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami są jednak kosztem uzyskania przychodów, bądź w formie odpisów amortyzacyjnych bądź na moment zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei, art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP wskazuje jakie wydatki, jako ulepszenia środków trwałych powiększają ich wartość początkową. Są to w szczególności koszty przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, których suma przekracza 3.500 zł i powodują one wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wzrost ten mierzy się okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki dotyczące remontów komponentowych nie spełniają ww. charakterystyk. Wydatki te nie odnoszą się do nabyć lub wytworzenia nowych środków trwałych. Ze względu na swój charakter, nie stanowią także ulepszeń środków trwałych, których dotyczą w świetle ww. regulacji, nie prowadzą bowiem do wzrostu ich użyteczności, czy też nadania im nowych funkcjonalności. W konsekwencji, brak jest uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o PDOP do rozliczania wydatków na remonty komponentowe jako kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca podkreśla, że brak jest w ustawie o PDOP innych przepisów, które mogłyby stanowić o konieczności rozliczania ww. wydatków jako podlegających amortyzacji. Niezaprzeczalnie jednak omawiane wydatki spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów i na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP powinny takowe stanowić. Brak jest jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, możliwości przyporządkowania wydatków na remonty komponentowe do określonej kategorii przychodów, której mogłyby one dotyczyć.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z uwagi na powyższe, wydatki na remonty komponentowe stanowią w opinii Wnioskodawcy taką właśnie kategorię kosztów, tzn. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Wnioskodawca podkreśla, że w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac remontowych, dlatego też, nie jest zdaniem Wnioskodawcy możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w ww. przepisie w odniesieniu do poszczególnych lat. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP, omawiane wydatki powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia.

2.Moment poniesienia kosztu pośredniego

„Dzień poniesienia kosztu” zdefiniowany został w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawa o PDOP ani inne przepisy podatkowe nie wyjaśniają jak należy rozumieć „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie)” ani jaka czynność faktyczna stanowi o ujęciu kosztu. W praktyce Wnioskodawca spotkał się z dwojaką interpretacją omawianego przepisu.

Mianowicie, „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych” definiuje się jako zaksięgowanie danego wydatku:

1.  na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), lub
2.  jako kosztu na koncie wynikowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie pierwsza z wskazanych interpretacji jest poprawna. Nie tylko w ww. przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem kosztu. Definiowanie tego pojęcia poprzez pryzmat ustawy o rachunkowości, czy innych przepisów rachunkowych jest zatem nieuprawnione, sugerowałoby bowiem, że każdorazowo, gdy ustawa o PDOP posługuje się tym pojęciem należałoby się odnieść do przepisów rachunkowych. Wniosek taki zdaniem Wnioskodawcy jest całkowicie nieuzasadniony. Przyjmuje się bowiem autonomiczność przepisów podatkowych w stosunku do rachunkowych, która to zasada zostałaby całkowicie pominięta w takim przypadku. Wnioskodawca podkreśla również, że ustawa o rachunkowości reguluje jedynie zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, których głównym celem jest rejestrowanie operacji gospodarczych i finansowych. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą natomiast tworzyć czy modyfikować materialnego prawa podatkowego rozstrzygając o tym, kiedy wydatek może stać się kosztem uzyskania przychodów. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10) wskazując, że Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Co prawda w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, ustawodawca odwołuje się do pojęć właściwych dla przepisów bilansowych i niezdefiniowanych w ww. ustawie, takich jak „rezerwy” czy „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, niemniej nie oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że podobnie inne pojęcia zawarte w ustawie o PDOP, nawet jeśli ujęte są w tym samym przepisie, należy interpretować również przy wykorzystaniu przepisów o rachunkowości. Takie stanowisko potwierdził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 529/12), w którym wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż w cyt. wyżej przepisie \[tj. iż art. 15 ust. 4e ustawa o PDOP - przyp. Wnioskodawcy\] ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów u.r. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Wnioskodawca w tym miejscu zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym przez NSA w wyżej cytowanym wyroku (sygn. II FSK 414/10). Skoro art. 15 ustawy o PDOP odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, to również pojęcie kosztu zawarte w art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy należy odnieść do pojęcia kosztu w znaczeniu nadanym mu ustawą podatkową.

Co więcej w całości, w opinii Wnioskodawcy, należy zgodzić się z poglądem NSA zgodnie z którym ustawodawca zdefiniował moment „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych” jako „zaksięgowanie”, zamieszczając to określenie w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych”. Według zasad interpunkcji, zamieszczenie słowa w nawiasie wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania, natomiast zgodnie z językową definicją pojęcia „księgować” oznacza ono „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej”. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem, stosując ww. wykładnię, uznać dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych wydatek na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, tj. moment zaewidencjonowania go w księgach.

Wnioskodawca na poparcie przedstawionego powyżej stanowiska, przywołuje tezę jednego z wyroków NSA z 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 2406/11), w którym orzeczono, iż z przywołanego przepisu \[tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p - przyp. Wnioskodawcy\] żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości”. Ponadto sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) za słuszne przy tym uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydatki Spółki dotyczące remontu komponentowego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie). Mające powyższe na uwadze sąd wyjaśnił również, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreśla również, że dla momentu ustalenia momentu poniesienia kosztu bez znaczenia pozostaje moment fizycznego zaksięgowania danego wydatku przez osobę odpowiedzialną w systemie księgowym, istotna jest natomiast jedynie data pod którą ujęto wydatek w księgach.

Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1039/11-4/JC), w której zgodził się z podatnikiem, iż Decydujące (\`(...)\`) jest to, na jaki dzień, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości dana faktura została zaksięgowana. Jednocześnie, co należy podkreślić, literalne brzmienie przepisów art. 15 ust. 4e UPDOP nie determinuje sposobu ujęcia faktury zakupu w księgach rachunkowych uzależniając fakt poniesienia kosztu dla celów podatkowych jedynie od ujęcia dokumentu w księgach rachunkowych. Tym samym sposób ujęcia faktury w tych księgach (na koncie rozliczeniowym lub koncie wynikowym) nie ma znaczenia dla określenia czy dany koszt został poniesiony dla celów podatkowych.

W świetle powyższego stanowiska, Wnioskodawca podkreśla, że samo zaksięgowanie tj. zaewidencjonowanie w księgach przez niego faktur (lub innych dowodów księgowych w razie braku faktur), niezależnie od faktu, że wydatki te kosztami księgowymi staną się dopiero jako odpisy amortyzacyjne (tj. w trakcie okresu amortyzacji), pozwala na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim koncie ta operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym dokonuje się zapisu określonego wydatku nie może determinować bowiem charakteru wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jedyny wyjątek ku temu został wyraźnie wskazany w omawianym przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i dotyczy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy w świetle regulacji rachunkowych (a więc dnia na który dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami przyjętymi dla celów rachunkowości). Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, iż wydatki na remonty komponentowe są potrącalne w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który zaewidencjonowano odpowiednią fakturę lub inny dowód księgowy dotyczący danego wydatku w ewidencji księgowej, niezależnie od sposobu rozliczenia księgowego tego wydatku jako koszt oraz niezależnie od daty fizycznego wprowadzenia odpowiedniego dokumentu (faktury lub innego dowodu) do systemu księgowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jedna ze Spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej – B S.A. jest wytwórcą energii elektrycznej i posiada środki trwałe służące wytwarzaniu energii. B S.A. zgodnie z ustawą o rachunkowości w swojej sprawozdawczości począwszy od 2013 r. stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR) oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Konsekwencją tego jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej B S.A. ponosi wydatki na remonty posiadanych środków trwałych, w których, zgodnie z MSR, wyodrębniono znaczące części składowe, tj. komponenty (tzw.: „remonty komponentowe”). Wnioskodawca zauważa, iż na gruncie podatku dochodowego wydatki te nie stanowią ulepszeń, zwiększających wartość środków trwałych. B S.A. dla celów bilansowych, zgodnie z MSR, nie zalicza wydatków na remonty komponentowe bezpośrednio do kosztów księgowych, lecz amortyzuje te wydatki, rozpoznając koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Updop nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych środków trwałych.

W przedmiotowym stanie sprawy, stwierdzić należy, iż wydatki, które Spółka ponosi na remonty komponentowe nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych. Tym samym, wydatki te będą kosztami podatkowymi innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jeżeli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka remonty komponentowe rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie powinna ujmować je w kosztach podatkowych.

Tym samym stanowisko Spółki, że wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie, na którą zostały ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu księgowania kosztów dla celów rachunkowych, tj. od momentu zaliczania do kosztów księgowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. wydatków według reguł wynikających z MSR, jak i momentu fizycznego wprowadzenia danych do systemu księgowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko tut. Organu znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 419/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.