Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.253.2019.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Koszty uzyskania przychodów – skarga pauliańska.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; skarga; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni działalność gospodarczą pozarolniczą prowadzi w sposób ciągły i nieprzerwany od dnia 1 listopada 2000 r.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych 46.39.Z oraz wynajem i dzierżawa maszyn urządzeń 77.39.Z.

W miesiącach październiku i listopadzie 2011 r., w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni zawarła szereg umów sprzedaży (tj. z dnia 20 października 2011 r., 21 października 2011 r., 22 października 2011 r., 24 października 2011 r., 25 października 2011 r., 26 października 2011 r., 27 podziemia 2011 r., 28 października 2011 r., 29 października 2011 r., 31 października 2011 r., 2 listopada 2011 r., 3 listopada 2011 r., 4 listopada 2011 r. oraz 5 listopada 2011 r.) obejmujących nabycie używanych maszyn i urządzeń od spółki (…) za łączną kwotę brutto 757.715,90 PLN (słownie siedemset pięćdziesiąt siedem tysięcy siedemset piętnaście złotych 90/100).

Nabyte maszyny i urządzenia Wnioskodawczyni wprowadziła do środków trwałych jej firmy zgodnie z art. 22i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „Linia technologiczna do produkcji słodyczy …” z symbolem w klasyfikacji środków trwałych 570.

W dniu 6 lipca 2015 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych została ogłoszona upadłość likwidacyjna spółki (…), a więc sprzedawcy.

Z kolei w dniu 11 lipca 2016 r. Syndyk masy upadłości spółki (…) w upadłości likwidacyjnej wniósł pozew do Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy o uznanie wszystkich ww. umów sprzedaży za bezskuteczną wobec masy upadłości na podstawie art. 527 Kodeksu cywilnego – tzw. skarga pauliańska.

W dniu 24 kwietnia 2019 r. po niespełna trzech latach procesu, na podstawie zgody sędziego komisarza, syndyk masy upadłości spółki zawarł z Wnioskodawczynią ugodę pozasądową.

Zgodnie z treścią ugody na całkowite zaspokojenie roszczeń syndyka masy upadłości wynikających z wytoczonej skargi paulińskiej Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty na rzecz spółki w upadłości likwidacyjnej kwoty 450.000,00 PLN (słownie: czterysta pięćdziesiąt tysięcy złotych i 00/100). Powyższa kwota została zapłacona w dniu 25.04.2019 r. na konto syndyka masy upadłości Spółki. Ugoda również wskazywała, że po zapłacie ww. kwoty syndyk masy upadłości spółki cofnie pozew w sprawie wraz ze zrzeczeniem się roszczeń, co nastąpiło w dniu 26 kwietnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawczyni zadaje pytanie dotyczące zaliczenia w koszty działalności gospodarczej zapłaconej kwoty 450.000,00 PLN na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zdaniem Wnioskodawczyni** warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 t.j. z dnia 2018.08.08; dalej jako: updof) jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 23 updof, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawczyni uważa, że zapłacona kwota 450.000 zł może zostać zaliczona do kosztów podatkowych pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie jej poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko te, które nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy i które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednocześnie należy zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Za koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu można więc uznać koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami związanymi z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów będą więc przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, czy prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 527 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145): gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć.

Czynność prawna dłużnika jest dokonana z pokrzywdzeniem wierzycieli, jeżeli wskutek tej czynności dłużnik stał się niewypłacalny albo stał się niewypłacalny w wyższym stopniu, niż był przed dokonaniem czynności (art. 527 § 2 tej ustawy).

Zatem tzw. „skarga pauliańska” stanowi wyjątek od zasady prawa zobowiązaniowego, że stosunek obligacyjny powstaje między jego stronami, ponieważ uwzględnienie ww. skargi powoduje, że wierzyciel będzie mógł dochodzić swoich roszczeń nie bezpośrednio od dłużnika, a od osoby trzeciej, z którą dłużnik dokonał czynności krzywdzącej dla wierzyciela, a czynność prawna dłużnika utraci moc w stosunku do wierzyciela występującego ze skargą pauliańską.

Celem instytucji skargi pauliańskiej jest ochrona interesów wierzyciela na wypadek nielojalnego (czy wręcz nieuczciwego) postępowania dłużnika, który z pokrzywdzeniem wierzyciela wyzbywa się składników swego majątku na rzecz osób trzecich lub majątek ten obciąża, zaciągając kolejne zobowiązania, i w ten sposób stwarza lub pogłębia stan swojej niewypłacalności.

Aby wierzyciel mógł skorzystać z omawianej instytucji, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  istnienie wierzytelności,
2.  dokonanie przez dłużnika z osobą trzecią czynności prawnej, na skutek której osoba ta uzyskała korzyść majątkową,
3.  pokrzywdzenie wierzycieli,
4.  działanie dłużnika ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli,
5.  wiedza lub możliwość (przy zachowaniu należytej staranności) dowiedzenia się o tym przez osobę trzecią.

Jedną z przesłanek zastosowania ww. instytucji jest zatem to, by osoba trzecia, która odniosła korzyść majątkową z dokonania zaskarżonej czynności prawnej, wiedziała, że dłużnik dokonał tej czynności ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli lub aby przy zachowaniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć.

W przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek z art. 527 Kodeksu cywilnego dochodzi do uznania przez sąd czynności prawnej dłużnika z osobą trzecią, dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli, za bezskuteczną w stosunku do wierzyciela, który czynność zaskarżył.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W październiku i listopadzie 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła szereg umów obejmujących nabycie używanych maszyn i urządzeń od spółki jawnej za łączną kwotę brutto 757.715,90 PLN. Nabyte maszyny i urządzenia Wnioskodawczyni wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W 2015 r. postanowieniem Sądu Rejonowego została ogłoszona upadłość likwidacyjna ww. spółki jawnej. Z kolei w 2016 r. syndyk masy upadłości spółki jawnej w upadłości likwidacyjnej wniósł pozew do Sądu Okręgowego o uznanie wszystkich ww. umów sprzedaży za bezskuteczną wobec masy upadłości na podstawie art. 527 Kodeksu cywilnego – tzw. skarga pauliańska. W 2019 r. syndyk masy upadłości spółki jawnej zawarł z Wnioskodawczynią ugodę pozasądową. Zgodnie z treścią tej ugody na całkowite zaspokojenie roszczeń syndyka masy upadłości wynikających z wytoczonej skargi paulińskiej Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty na rzecz spółki jawnej w upadłości likwidacyjnej 450.000,00 PLN. Powyższa kwota została zapłacona. Ugoda również wskazywała, że po zapłacie tej kwoty syndyk masy upadłości spółki jawnej cofnie pozew w sprawie wraz ze zrzeczeniem się roszczeń, co też uczynił.

Zatem w niniejszej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku (w postaci spłaty wierzytelności egzekwowanej od Wnioskodawczyni na podstawie ugody pozasądowej, którą zawarła z syndykiem masy upadłości spółki jawnej) i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby jednak pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego wydatku towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawczyni. W kontekście racjonalności działań Wnioskodawczyni podkreślenia wymaga, że podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym takich, które są następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania bądź też będących następstwem niezachowania przez niego należytej staranności. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma on możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa, przez zaliczenie w koszty wszystkich poniesionych wydatków.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Swoboda kształtowania umów w obrocie gospodarczym umożliwia dowolność (w granicach prawa) w konkretyzowaniu ich treści według potrzeb stron. Jednak – zawierając umowy w obrocie gospodarczym – należy zachować szczególną ostrożność.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, winna była dołożyć należytej staranności przy dokonywaniu czynności prawnej, jaką było nabycie używanych maszyn i urządzeń od spółki jawnej, oraz przewidzieć możliwość dochodzenia przez wierzycieli roszczeń w drodze egzekucji z majątku, który został nabyty w drodze umowy sprzedaży.

Ponadto, skoro Wnioskodawczyni zawarła z syndykiem masy upadłości spółki jawnej ugodę pozasądową, której podstawą była tzw. „skarga pauliańska”, to należy wyjaśnić, że zaistniały wskazane powyżej przesłanki uzasadniające podjęcie przez strony ugody pozasądowej, tj. m.in., że osoba trzecia (tu: Wnioskodawczyni) wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o tym, że dłużnik (tu: spółka jawna sprzedająca używane maszyny i urządzenia) działał w celu pokrzywdzenia wierzyciela.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o racjonalności działania Wnioskodawczyni pod kątem związku z przychodem wskazanego we wniosku wydatku i tym samym należy stwierdzić, że kwota zapłacona spółce jawnej w upadłości likwidacyjnej na podstawie zawartej z syndykiem masy upadłości spółki jawnej ugody, w celu całkowitego zaspokojenia roszczeń syndyka nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwoty tej nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu zakupu używanych maszyn.

Reasumując – Wnioskodawczyni nie może zaliczyć – na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zapłaconej kwoty 450.000,00 PLN do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.