Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.638.2022.5.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-06
Teza: Uznanie czynności udostępniania platformy gamingowej użytkownikom za świadczenie usług i miejsce ich opodatkowania
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; kryptowaluty; opłata; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie uznania czynności udostępnienia infrastruktury technicznej do urządzania gier za świadczenie usługi elektronicznej;

\- **prawidłowe** w zakresie uznania opłaty pobieranej w formie odliczenia od przekazywanej zwycięzcy nagrody w postaci walut wirtualnych za wynagrodzenie za świadczenie usługi;

\- **prawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju;

\- **nieprawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Informuję równocześnie, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone nr 3 oraz 5), w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone nr 4) oraz podatku od gier hazardowych (pytanie oznaczone nr 6) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 21 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, wpłynął 28 grudnia 2022 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 marca 2023 r. (data wpływu 9 marca 2023 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 23 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również: „Spółka”).

Wnioskodawca zamierza utworzyć platformę gamingową (wirtualny ekosystem opierający się na połączeniach społecznościowych, którego funkcjonowanie może być oparte na nowych technologiach, w szczególności wykorzystujących sieć blockchain) jako część wirtualnego świata tworzącego społeczność, w ramach której udostępnia się użytkownikom możliwość tworzenia gier w oparciu o własne zasady, dostarczając przy tym niezbędnej infrastruktury technicznej, jak również możliwość brania udziału w grach, rywalizując z innymi użytkownikami w zdobyciu nagrody. W ramach platformy gamingowej Wnioskodawca ma zamiar wyemitować własną kryptowalutę spełniającą przesłanki „waluty wirtualnej” z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która będzie służyć zarówno do rozliczeń wewnątrz platformy, jak również może być wykorzystana poza strukturą platformy. Rozliczenie na platformie gamingowej będą przebiegać wyłącznie w oparciu o ww. walutę wirtualną dedykowaną na potrzeby funkcjonowania serwisu.

Warunkiem uczestnictwa w grze przez użytkownika jest przekazanie wpisowego w postaci określonej ilości waluty wirtualnej. Waluty wirtualne, wpłacone przez każdego użytkownika przechodzą na tzw. smart kontrakt (program komputerowy wykonywany automatycznie zgodnie z zadanymi warunkami, który automatyzuje relacje między stronami transakcji. (…). Takie rozwiązanie ma na celu zwiększyć zainteresowanie użytkowników do brania udziału w grach lub tworzenia gier własnych.

Każdy z użytkowników będzie miał możliwość organizowania swojej własnej rozgrywki oraz ustalania własnych zasad, jak również będzie mógł skorzystać z już utworzonych gier, dołączając jedynie do grona osób zainteresowanych przedmiotową rozgrywką.

W zamyśle Wnioskodawcy użytkownicy będą mogli rywalizować ze sobą w trzech dostępnych trybach gry:

1) Turniej;

2) Liga;

3) Pojedynczy mecz.

W przypadku trybu „liga” użytkownik organizator determinuje reguły gry ligi, takie jak częstotliwość rozgrywek, czas trwania i kwotę wejściową wstępnego. Nagroda i liczba zwycięzców będzie określona regułami ligi. System ligowy polega na rozgrywaniu meczu każdy z każdym.

System turniejowy pozwala na rozgrywanie pojedynków przez wielu graczy lub drużyny. Tryb ten umożliwia graczom wzięcie udziału w grupowym systemie pucharowym. Gracze mają możliwość zdobycia nagród, rozgrywając niewielką liczbę meczów. Każdy mecz decyduje o pozostaniu w turnieju.

### W trybie 1x1 gracze mogą rozgrywać pojedyncze mecze z ludźmi z całego świata. Możliwe będzie również zdobywanie punktów, które liczą się w wewnętrznym systemie rankingowym Wnioskodawcy.

### Dodatkową funkcjonalnością platformy Wnioskodawca planuje uczynić możliwość (…).

### W omawianej sytuacji nagrodami za (…) będą:

### \- Obniżenie opłat;

### \- Udział w procesie podejmowania decyzji;

### \- Konkursy, prezenty lub wyjątkowe NFT.

### Jak już zostało wspomniane, wszystkie płatności w ramach platformy będą rozliczane przy pomocy wewnętrznej waluty wirtualnej.

### Za udostępnienie infrastruktury technicznej, w tym platformy gamingowej graczom, przy przekazaniu przez smart kontrakt nagrody do gracza-zwycięzcy Wnioskodawca zamierza pobierać opłatę w postaci odliczenia od przekazywanej kwoty określonej ilości walut wirtualnych tzw. fee.

### Wnioskodawca będzie instytucją obowiązaną o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

### Klientami Wnioskodawcy oraz użytkownikami platformy będą zarówno podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, jak też podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

### Wnioskodawca będzie udostępniał opisaną we wniosku platformę na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, jak również na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju.

### Wnioskodawca będzie udostępniał opisaną we wniosku platformę na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jak również na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

### Wnioskodawca będzie udostępniał opisaną we wniosku platformę na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, jak również na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Organu z 23 lutego 2023 r., w uzupełnieniu wniosku z 6 marca 2023 r. (data wpływu 9 marca 2023 r.) w zakresie podatku od towarów i usług wskazali Państwo:

1) Czy w ramach „udostępniania infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej” dokonują Państwo dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

Nie, w ramach „udostępniania infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej” Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm).

2) Czy w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym działalnością, Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak, Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

3) Czy świadczenie usługi w związku z udostępnianiem infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej, na rzecz uczestników (graczy):

a) jest w pełni zautomatyzowane, a udział Spółki jest niewielki/minimalny? (Proszę opisać, na czym polega ta automatyzacja oraz wskazać jednoznacznie, na czym polega udział Spółki w ramach udostępniania ww. platformy gamingowej).

Tak, świadczenie usługi w związku z udostępnianiem infrastruktury technicznej do urządzania gier w tym platformy gamingowej, na rzecz uczestników (graczy) jest w pełni zautomatyzowane, a udział Spółki jest niewielki.

Automatyzacja polega na tym, iż użytkownicy platformy samodzielnie ustalają zasady gry oraz wyznaczają tryb w jakim gra ma być prowadzona, a do rozliczenia nagród pomiędzy uczestnikami gry dochodzi poprzez wykorzystanie algorytmu w postaci smart kontraktu, w funkcjonowanie którego Wnioskodawca nie ingeruje. W przeważającej części platforma jest sterowana przez zakodowane algorytmy. Zatem w ocenie Wnioskodawcy cały proces korzystania z usług jest zautomatyzowany w takim stopniu, iż pozwala uznać, że udział człowieka w świadczeniu tego rodzaju usług jest niewielki.

Udział Spółki polega na wykonywaniu nadzoru nad stanem technicznym platformy gamingowej oraz jest niewielki jeśli chodzi o funkcjonowanie platformy.

b) bez wykorzystania technologii jest niemożliwe?

Tak, opisana w zdarzeniu przyszłym aktywność bez wykorzystania technologii jest niemożliwa. Bowiem jest realizowana za pomocą sieci Internet przy wykorzystaniu technologii informatycznej.

c) nie jest objęte wyłączeniami, zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.), dalej: „rozporządzenie 282/2011”?

Nie jest objęte wyłączeniami, zawartymi w art 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.)

d) stanowi jedno ze świadczeń, o którym mowa w ust. 2 rozporządzenia 282/2011?

Tak, stanowi jedno ze świadczeń, o którym mowa w ust. 2 rozporządzenia 282/2011.

e) stanowi jedno ze świadczeń, które zostało wymienione w załączniku I do rozporządzenia 282/2011?

Tak. stanowi jedno ze świadczeń, które zostało wymienione w załączniku I do rozporządzenia 282/2011.

4) Czy w ramach udostępniania infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej, na rzecz uczestników (graczy) spełnione są łącznie warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług?

W ramach udostępniania infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej, na rzecz uczestników (graczy) nie są spełnione łącznie warunki, o których mowa w art 28k ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.

\- Czy Spółka wskazała jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1?

W ramach udostępniania infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej na rzecz uczestników (graczy) nie są spełnione łącznie warunki, o których mowa w art 28k ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym Spółka nie składa odpowiedzi na przedmiotowe pytanie.

\- Czy Spółka złożyła zawiadomienie o wyborze miejsca świadczenia usług w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p ustawy o podatku od towarów i usług?

W ramach udostępniania infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej, na rzecz uczestników (graczy) nie są spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 28k ust 2 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym Spółka nie składa odpowiedzi na przedmiotowe pytanie.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

### 1\. Czy udostępnienie przez Wnioskodawcę opisanej w zdarzeniu przyszłym infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej w zamian za pobranie opłaty w formie odliczenia od przekazywanej zwycięzcy nagrody w postaci walut wirtualnych, będzie świadczeniem usługi elektronicznej o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### 2\. Czy pobierana opłata w formie odliczenia od przekazywanej zwycięzcy nagrody w postaci walut wirtualnych za udostępnienie przez Wnioskodawcę opisanej w zdarzeniu przyszłym infrastruktury technicznej do urządzenia gier, w tym platformy gamingowej będzie traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:
------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy udostępnienie przez Wnioskodawcę opisanej w zdarzeniu przyszłym infrastruktury technicznej do urządzenia gier, w tym platformy gamingowej w zamian za pobranie opłaty w formie odliczenia od przekazywanej zwycięzcy nagrody w postaci walut wirtualnych, będzie świadczeniem usługi elektronicznej o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Artykuł ten w kolejnym ustępach podaje sytuacje, w których określone usługi uznaje lub nie za usługi świadczone drogą elektroniczną. Zakresem kategorii „usług świadczonych drogą elektroniczną” jest objęta między innymi „ogólna dostawa produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
-----------------------------------------------------------

\- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
-----------------------------------------------------------------------

\- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.
------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione w niniejszym piśmie zdarzenie przyszłe, świadczona przez niego usługa udostępnienia infrastruktury technicznej do urządzenia gier, w tym platformy gamingowej w zamian za pobranie opłaty w formie odliczenia od przekazywanej zwycięzcy nagrody w postaci walut wirtualnych, spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie usługi elektronicznej o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Bowiem jest realizowana za pomocą sieci Internet. Udział Wnioskodawcy, poza wykonywaniem nadzoru nad stanem technicznym platformy gamingowej jest niewielki, gdyż użytkownicy platformy samodzielnie ustalają zasady gry oraz wyznaczają tryb w jakim gra ma być prowadzona, a do rozliczenia nagród pomiędzy uczestnikami gry dochodzi poprzez wykorzystanie algorytmu w postaci smart kontraktu, w funkcjonowanie którego Wnioskodawca nie ingeruje. Zatem w ocenie Wnioskodawcy cały proces korzystania z usług jest zautomatyzowany w takim stopniu, iż pozwala uznać, że udział człowieka w świadczeniu tego rodzaju usług jest niewielki.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy zostaje również spełniona przesłanka stanowiąca o tym, że wykonanie usługi bez wykorzystywania technologii informatycznej jest niemożliwe. Bowiem, Wnioskodawca planuje utworzyć platformę gamingową jako narzędzie pozwalające użytkownikom urządzenia gier przez Internet tj. online, a dodatkowo ma zamiar wyemitować na potrzeby tej platformy własną walutę wirtualną. Zatem przeniesienie tej platformy poza „świat wirtualny” nie wydaje się możliwym.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:
-------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy pobierana opłata w formie odliczenia od przekazywanej zwycięzcy nagrody w postaci walut wirtualnych za udostępnienie przez Wnioskodawcę opisanej w zdarzeniu przyszłym infrastruktury technicznej do urządzenia gier, w tym platformy gamingowej należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia usług ma szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zwrócić uwagę, że zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i wspólnotowych aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze (tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Nie każde więc działanie podatnika będzie czynnością opodatkowaną VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co też ważne świadczona usługa, aby mogła być objęta podatkiem od towarów i usług musi spełniać przesłankę odpłatności. W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy usługą a świadczeniem wzajemnym. Świadczenie usług jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności polegającej na świadczenia usług decyduje zatem jej odpłatność.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy pobierana opłata w formie odliczenia od przekazywanej zwycięzcy nagrody w postaci walut wirtualnych za udostępnienie przez Wnioskodawcę opisanej w zdarzeniu przyszłym infrastruktury technicznej do urządzenia gier, w tym platformy gamingowej należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Bowiem przedmiotowa opłata będzie ekwiwalentem za usługę udostępnienia użytkownikom platformy gamingowej oraz infrastruktury technicznej do urządzenia gier.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie uznania czynności udostępnienia infrastruktury technicznej do urządzania gier za świadczenie usługi elektronicznej;

\- **prawidłowe** w zakresie uznania opłaty pobieranej w formie odliczenia od przekazywanej zwycięzcy nagrody w postaci walut wirtualnych za wynagrodzenie za świadczenie usługi;

\- **prawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju;

\- **nieprawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
----------------------------------

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
---------------------------

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
---------------------------------------

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
-----------------------------

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
-----------------------------------

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednym z rozróżnionych rodzajów usług na gruncie podatku VAT są usługi elektroniczne. Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
---------------------------------------------------

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) tworzenie i hosting witryn internetowych;

b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;

c) zdalne zarządzanie systemami;

d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;

e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;

b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;

c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);

d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;

e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;

c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;

e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;

f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;

h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;

i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zamierza utworzyć platformę gamingową, tj. wirtualny ekosystem opierający się na połączeniach społecznościowych, którego funkcjonowanie może być oparte na nowych technologiach, w szczególności wykorzystujących sieć blockchain, jako część wirtualnego świata tworzącego społeczność – w ramach której udostępnia się użytkownikom możliwość tworzenia gier w oparciu o własne zasady, dostarczając przy tym niezbędnej infrastruktury technicznej, jak również możliwość brania udziału w grach rywalizując z innymi użytkownikami w zdobyciu nagrody.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ramach platformy gamingowej, Wnioskodawca ma zamiar wyemitować własną kryptowalutę spełniającą przesłanki „waluty wirtualnej” z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która będzie służyć zarówno do rozliczeń wewnątrz platformy, jak również może być wykorzystana poza strukturą platformy. Rozliczenie na platformie gamingowej będą przebiegać wyłącznie w oparciu o ww. walutę wirtualną dedykowaną na potrzeby funkcjonowania serwisu.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Każdy z użytkowników będzie miał możliwość organizowania swojej własnej rozgrywki oraz ustalania własnych zasad, jak również będzie mógł skorzystać z już utworzonych gier, dołączając jedynie do grona osób zainteresowanych przedmiotową rozgrywką. W zamyśle Wnioskodawcy użytkownicy będą mogli rywalizować ze sobą w trzech dostępnych trybach gry, tj. turniej, liga oraz pojedynczy mecz.

### Dodatkową funkcjonalnością platformy Wnioskodawca planuje uczynić (…).

### Wnioskodawca będzie instytucją obowiązaną o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy czynność udostępniania opisanej w zdarzeniu przyszłym infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej, w zamian za pobranie opłaty w formie odliczenia od przekazywanej zwycięzcy nagrody w postaci walut wirtualnych, będzie świadczeniem usługi elektronicznej, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także – czy pobierana opłata będzie traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie tej usługi, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności zauważyć, że określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby zaistniało faktycznie opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, by czynności podlegającej opodatkowaniu (wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy) dokonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analizując kwestię opodatkowania, posiłkować się można analizą przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1). Dla opodatkowania musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), które podatnik (2), działający w takim charakterze (3), dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W odniesieniu do dokonywanego w ramach działalności gospodarczej udostępniania infrastruktury technicznej (w tym platformy gamingowej) na rzecz użytkowników, zgodnie z uzupełnieniem wniosku – Państwa Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazać jednocześnie należy, że – jak Spółka wskazała wprost w uzupełnieniu – czynność udostępnienia ww. infrastruktury nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu, czynność tą należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano powyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres – obejmuje ono zarówno działania podatnika, jak również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może jednak zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- powinno istnieć określone świadczenie,
-----------------------------------------

\- powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
--------------------------------------------------------

\- świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przy czym, orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Biorąc pod uwagę powyższe warunki, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego ww. przesłanki należy uznać za spełnione.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, warunkiem uczestnictwa przez użytkownika w grze na platformie gamingowej (infrastrukturze technicznej do urządzania gier) należącej do Wnioskodawcy, jest przekazanie przez tego użytkownika wpisowego w postaci określonej ilości waluty wirtualnej. Waluty wirtualne, wpłacone przez każdego użytkownika przechodzą na tzw. smart kontrakt (program komputerowy wykonywany automatycznie zgodnie z zadanymi warunkami, który automatyzuje relacje między stronami transakcji. Jest on uruchamiany (…).

Wymaga podkreślenia, że waluty wirtualne są zablokowane w ramach (…) (nie pozostają w dyspozycji Wnioskodawcy) aż do momentu ujawnienia zwycięzcy rozgrywki – po czym wszystkie waluty wirtualne przekazane przez innych użytkowników tytułem wpisowego są uwalniane przez smart kontrakt na rzecz gracza-zwycięzcy.

Jak wskazała Spółka, za udostępnienie infrastruktury technicznej, w tym platformy gamingowej graczom, przy przekazaniu przez smart kontrakt nagrody do gracza-zwycięzcy, Wnioskodawca zamierza pobierać opłatę w postaci odliczenia od przekazywanej kwoty określonej ilości walut wirtualnych tzw. fee. Wszystkie płatności w ramach platformy będą rozliczane przy pomocy wewnętrznej waluty wirtualnej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższy opis, należy stwierdzić, że w omawianych okolicznościach niewątpliwie istnieje świadczenie – w postaci udostępniania przez Spółkę na rzecz użytkowników infrastruktury technicznej, której jest właścicielem (w tym platformy gamingowej). Jednocześnie, Spółka jednoznacznie wskazała, że za udostępnienie ww. infrastruktury technicznej, w tym platformy gamingowej graczom, przy przekazaniu przez smart kontrakt nagrody do gracza-zwycięzcy w poszczególnych grach – zamierza pobierać opłatę w postaci odliczenia od przekazywanej kwoty określonej ilości walut wirtualnych tzw. fee.

W konsekwencji, w ocenie Organu, opłatę tą (pobieraną przez Wnioskodawcę każdorazowo w formie odliczenia od przekazywanej zwycięzcy nagrody w postaci walut wirtualnych) – należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, zgodnie z tym przepisem usługami są bowiem wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Opisane we wniosku udostępnianie infrastruktury, w tym platformy gamingowej za wynagrodzeniem, będzie więc świadczeniem przez Państwa usługi za wynagrodzeniem.

Przy czym, z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Sam ten warunek jednak nie jest wystarczający – istotne jest wystąpienie łącznie następujących cech świadczonych usług:

\- ich realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

\- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

\- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,

\- nie są one objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Jak wskazano we wniosku, analizowana usługa udostępniania infrastruktury technicznej (w tym platformy gamingowej) stanowi wirtualny ekosystem opierający się na połączeniach społecznościowych, którego funkcjonowanie może być oparte na nowych technologiach, w szczególności wykorzystujących sieć blockchain. Jest zatem realizowana jednoznacznie za pomocą sieci internetowej.

Platforma wykorzystuje m.in. tzw. smart kontrakt, tj. program komputerowy wykonywany automatycznie zgodnie z zadanymi warunkami, który automatyzuje relacje między stronami transakcji. Każdy z użytkowników będzie miał możliwość organizowania swojej własnej rozgrywki na platformie oraz ustalania własnych zasad, jak również będzie mógł skorzystać z już utworzonych gier, dołączając jedynie do grona osób zainteresowanych przedmiotową rozgrywką. W zamyśle Wnioskodawcy użytkownicy będą mogli rywalizować ze sobą w trzech dostępnych trybach gry, tj. turniej, liga i pojedynczy mecz. W przypadku trybu „liga” użytkownik organizator determinuje reguły gry ligi, takie jak częstotliwość rozgrywek, czas trwania i kwotę wejściową wstępnego. Nagroda i liczba zwycięzców będzie określona regułami ligi. System ligowy polega na rozgrywaniu meczu każdy z każdym.

System turniejowy pozwala na rozgrywanie pojedynków przez wielu graczy lub drużyny. Tryb ten umożliwia graczom wzięcie udziału w grupowym systemie pucharowym. Gracze mają możliwość zdobycia nagród, rozgrywając niewielką liczbę meczów. Każdy mecz decyduje o pozostaniu w turnieju. W trybie 1x1 gracze mogą rozgrywać pojedyncze mecze z ludźmi z całego świata. Możliwe będzie również zdobywanie punktów, które liczą się w wewnętrznym systemie rankingowym Wnioskodawcy.

### Dodatkową funkcjonalnością platformy Wnioskodawca planuje uczynić możliwość (…).

Jak wskazała Spółka wprost w uzupełnieniu wniosku, świadczenie ww. usługi udostępniania infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej, na rzecz uczestników (graczy), jest w pełni zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki. Automatyzacja polega na tym, iż użytkownicy platformy samodzielnie ustalają zasady gry oraz wyznaczają tryb w jakim gra ma być prowadzona, a do rozliczenia nagród pomiędzy uczestnikami gry dochodzi poprzez wykorzystanie algorytmu w postaci smart kontraktu, w funkcjonowanie którego Wnioskodawca nie ingeruje. W przeważającej części platforma jest sterowana przez zakodowane algorytmy. Uznać zatem należy, że cały proces korzystania z usług jest zautomatyzowany w takim stopniu, iż pozwala uznać, że udział człowieka w świadczeniu tego rodzaju usług jest niewielki. Udział Spółki polega na wykonywaniu nadzoru nad stanem technicznym platformy gamingowej oraz jest niewielki jeśli chodzi o funkcjonowanie platformy.

Ponadto, zgodnie z jednoznacznym stwierdzeniem Spółki, wykonanie ww. usługi bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe. Jednocześnie, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, usługa ta stanowi jedno ze świadczeń, o którym mowa w art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 oraz które zostało wymienione w załączniku I do rozporządzenia 282/2011, a także nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 tego rozporządzenia.

Mając zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że udostępnianie przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym infrastruktury technicznej (w tym platformy gamingowej) do urządzenia gier – stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii powstania po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem przez Państwa ww. usługi elektronicznej (o której mowa w pytaniu oznaczonym nr 2) – należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu usługi świadczone na terytorium kraju. Podatek VAT jest bowiem podatkiem terytorialnym – aby dana czynność (świadczenie usługi albo dostawa towarów) podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi ona mieć miejsce w Polsce.

Dla stwierdzenia, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest ustalenie miejsca jej świadczenia. Od miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania.

Kwestie miejsca świadczenia usług regulują przepisy dziale V Rozdział 3 ustawy – Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 28b ust. 1-3 ustawy:
--------------------------------------

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis dotyczy przypadków gdy usługi są świadczone dla podatników. Wiąże on miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi z siedzibą usługobiorcy ewentualnie z jego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej albo ze stałym miejscem zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:
-----------------------------------

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przy czym, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy:
-----------------------------------------

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy:
----------------------------------------------

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

W myśl art. 28k ust. 3 ustawy:
------------------------------

Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

Jednocześnie, na mocy art. 28k ust. 4 ustawy:
---------------------------------------------

Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

Przy tym, w myśl art. 28k ust. 5 ustawy:
----------------------------------------

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 28k ust. 6 ustawy:
-------------------------------------------

Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2, po uprzednim zawiadomieniu o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1, na zasadach określonych w art. 28p.

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej dla określenia miejsca świadczenia.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Spółkę usługi elektronicznej na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca. Natomiast gdy podatnik ten nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to miejscem świadczenia usługi będzie miejsce, gdzie posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Tym samym w sytuacji, gdy Spółka będzie udostępniała platformę gamingową na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium kraju albo usługa będzie świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności albo dla stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu podatnika znajdującego się na terytorium kraju – miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium Polski i tym samym, usługa udostępniania platformy gamingowej będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Z kolei w sytuacji udostępniania tej platformy gamingowej na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza Polską (w kraju UE, bądź w kraju poza UE) albo gdy usługa ta będzie świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności albo dla stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu podatników znajdującego się poza terytorium kraju (w kraju UE bądź kraju trzecim) – to wówczas, miejsce świadczenia tych usług będzie poza Polską. W tym przypadku, usługa udostępniania platformy gamingowej nie będzie więc podlegała opodatkowaniu w Polsce i nie będzie rodziła obowiązku zapłaty podatku VAT w Polsce (będzie ona opodatkowana odpowiednio w kraju UE bądź w kraju trzecim).

Jednocześnie wskazać należy, że usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, zostały wskazane jako jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w powołanym wyżej art. 28c ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 28c ust. 1 oraz art. 28k ustawy, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy.

Nadmienić należy, że w przypadku realizacji świadczeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, co do zasady art. 28k ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, bądź w przypadku, gdy mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, usługodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie, wskazujące jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy.

Zgodnie z uzupełnieniem wniosku, w ramach udostępniania przez Spółkę infrastruktury technicznej do urządzania gier, w tym platformy gamingowej, na rzecz uczestników (graczy), nie będą spełnione łącznie warunki, o których mowa w art 28k ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w odniesieniu do usług elektronicznych (udostępniania platformy gamingowej) przez Państwa na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W stosunku do ww. usługi świadczonej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju, usługa ta będzie zatem opodatkowana VAT w Polsce.

Natomiast w stosunku do ww. usługi świadczonej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Polską (w kraju UE albo w kraju trzecim) – usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju i będzie opodatkowana w miejscu tej siedziby/stałym miejscu zamieszkania/zwykłym miejscu pobytu podmiotu niebędącego podatnikiem (tj. odpowiednio w państwie członkowskim albo w kraju poza UE).

Zatem – w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w którym nie będą spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 1-3 ustawy – świadczenie opisanej usługi elektronicznej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i powodowało powstanie obowiązku podatkowego tylko w tych przypadkach, gdy miejsce świadczenia usługi będzie w Polsce. W pozostałych przypadkach, usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Tym samym Państwa stanowisko, że usługa udostępniania platformy gamingowej w każdym wypadku rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, nie może być uznane w całości za prawidłowe.

Zatem podsumowując:

\- czynność udostępnienia infrastruktury technicznej na rzecz graczy stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

\- czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (a zarazem opodatkowania tej usługi) będzie terytorium Polski**,**

\- czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium kraju.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Organ wskazuje, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie wniosku w zakresie pytań w zakresie podatku od towarów i usług,oznaczonych we wniosku nr 1 i 2. Natomiast w pozostałym zakresie (pytania nr 3-6) dotyczącym innych podatków, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.