Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-859/15-4/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: nieuznanie za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia
Słowa kluczowe: przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 877/16 oraz z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 744/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 10 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 5 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP2/443-859/14-3/MT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznania za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w dniu 15 grudnia 2014 r. (data wpływu) nadesłał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej IPPP2/443-859/14-3/MT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 31 grudnia 2014 r. odmówił zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 grudnia 2014 r. znak: IPPP2/443-859/14-3/MT złożył skargę z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 stycznia 2016 r. sygn. Akt III SA/Wa 744/15 (data wpływu 25 lutego 2016 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 5 grudnia 2014 r., znak: IPPP2/443-859/14-3/MT.

Na rozstrzygnięcie Sądu została złożona skarga kasacyjna.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 877/16 (data wpływu 18 września 2020 r.) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 744/15 na interpretację indywidualną z dnia 5 grudnia 2014 r. znak: IPPP2/443-859/14-3/MT. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 744/15 (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 5 grudnia 2014 r., znak: IPPP2/443-859/14-3/MT.

Z ww. wyroków wynika, że przepisy przemawiają za nieuznaniem za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie nieuznania za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności.

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (dalej: usługi dostawy wody) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej: usługi odprowadzania ścieków).

Spółka zajmuje się również budową nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a także przyłączania ich do już istniejącej sieci w …. Przy budowie nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych Spółka współpracuje z Miastem … (dalej: Inwestor lub Miasto).

Ramy prawne współpracy Miasta ze Spółką określają umowy, podpisywane pomiędzy Miastem i Spółką. Umowy te zawierają zapisy, z których wynika, że Miasto oraz Spółka podejmują się prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, którego celem ma być wykonanie określonej inwestycji na danym terenie…. Przykładowe, typowe zapisy tych umów definiujące wspólne przedsięwzięcia Spółki i Miasta brzmią:

1.  „Inwestor i Współinwestor - wykonawca w ramach niniejszej Umowy podejmą wspólne zadania inwestycyjne ujęte w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta określone, jako: Modernizacja i rozbudowa systemu dostawy wody”
2.  „Inwestor i Współinwestor - Wykonawca w ramach niniejszej Umowy podejmą się wspólnie realizacji zadania inwestycyjnego ujętego w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta określone, jako: Modernizacja i rozbudowa systemu odbioru ścieków.”
3.  „Inwestor i Współinwestor - wykonawca w ramach niniejszej Umowy podejmują wspólne zadania inwestycyjne ujęte w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta określone, jako: Budowa tymczasowego drenażu odwadniającego dla wód opadowych i roztopowych z terenu należącego do (\`(...)\`) w ….”

W umowach, co do zasady Miasto jest nazywane „Inwestor”, natomiast Spółka jest nazywana „Współinwestor - wykonawca”.

Umowy są sporządzane zazwyczaj odrębnie dla wspólnej realizacji każdego zadania inwestycyjnego, określonego w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta. Zadania inwestycyjne to przykładowo:

1.  Modernizacja i rozbudowa systemu dostawy wody w określonych lokalizacjach;
2.  Budowa tymczasowego drenażu odwadniającego dla wód opadowych i roztopowych z określonego terenu;
3.  Modernizacja i rozbudowa systemu odbioru ścieków w określonych lokalizacjach.

Zgodnie z założeniami współpracy, przyjętymi przez Spółkę i Miasto oraz zdefiniowanymi w umowach, zarówno Miasto, jak i Spółka wnoszą odpowiednie wkłady w celu podjęcia wspólnego zadania inwestycyjnego.

Miasto zobowiązuje się do wniesienia udziału pieniężnego w realizację inwestycji wspólnych, w określonej wysokości, wskazanej każdorazowo w umowie. Udział ten może mieć formę refundacji kosztów materiałów i urządzeń na podstawie kosztorysów powykonawczych, w takim przypadku umowa Spółki z Miastem wyraźnie wskazuje, że udziałem Miasta jest refundacja kosztów materiałów i urządzeń oraz wskazuje na łączną wartość udziału Miasta oraz na wartość udziału Miasta w poszczególnych etapach wspólnego zadania.

Udział Miasta może również nie przybierać żadnej szczególnej formy, w takiej sytuacji w umowie wpisane jest po prostu, że udział miasta wynosi np. 100 000 zł i taką kwotę Miasto przekazuje od razu Spółce i to Spółka odpowiednio rozdziela tę kwotę na poszczególne etapy wspólnej inwestycji. Natomiast Spółka zobowiązuje się do wniesienia udziału obejmującego wkład robocizny i sprzętu w realizację zadań według danej umowy. Udział Spółki również jest wyceniany na określoną w umowie kwotę. Udział Spółki co do zasady jest wyceniany na kwotę zbliżoną do udziału Miasta.

Ponadto, obie strony w trakcie realizacji wspólnej inwestycji mają jeszcze dodatkowe zadania, wymienione każdorazowo w umowie. I tak, Spółka może być zobowiązana przykładowo do:

*   wykonania niezbędnej dokumentacji projektowej i kosztorysowej, a następnie uzyskanie akceptacji Inwestora;
*   uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę i innych niezbędnych pozwoleń: przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na dostawę materiałów, urządzeń zgodnie z Ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - „Prawo zamówień publicznych”, obowiązującym Regulaminem przeprowadzania przetargów udzielenia zamówień obowiązujących w …, przy powiadomieniu przedstawiciela Inwestora;
*   ustalenia kierownika budowy;
*   wykonania inwestycji w sposób zgodny z „Warunkami technicznymi wykonawstwa i odbioru robót budowlano-montażowych, Polskimi Normami, i wymaganiami instytucji przewidzianych w Prawie Budowalnym i innych przepisów prawa, pod nadzorem służb Inwestora;
*   zapewnienia prawidłowej organizacji ruchu;
*   wykonania obsługi geodezyjnej wraz z inwentaryzacją powykonawczą;
*   dokonania odbioru i rozliczenia inwestycji.

Z kolei Inwestor może być zobowiązany przykładowo do:

*   uzgodnienia i zaopiniowania dokumentacji projektowo - kosztorysowej;
*   ustanowienia inspektora nadzoru;
*   dokonania zwrotu kosztów materiałów i urządzeń wybudowanych zgodnie z zakresem rzeczowym na podstawie protokołu odbioru, inwentaryzacji powykonawczej i po weryfikacji kosztorysu wykonawczego.

Po wykonaniu inwestycji, po dokonaniu niezbędnych odbiorów technicznych i prawnych, Spółka od razu korzysta z wytworzonych odcinków na potrzeby własnej działalności, świadcząc za ich pomocą swoje usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka wykonuje na rzecz Miasta świadczenie opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że przy wspólnej realizacji zadań inwestycyjnych, podejmowanej przez Spółkę i Inwestora, Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz Miasta, które podlegałoby opodatkowaniu VAT.

Inwestor partycypuje we wspólnym przedsięwzięciu poprzez jego współfinansowanie, Miasto przekazuje więc Spółce środki pieniężne określone każdorazowo w umowie, Miasto nie nabywa jednakże niczego w zamian za te środki finansowe.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

1.  Istota wspólnego przedsięwzięcia

Istotą wspólnego przedsięwzięcia jest realizacja jednego przedsięwzięcia przez co najmniej dwa podmioty, dla których to przedsięwzięcie stanowi wspólny cel. W trakcie realizacji wspólnego przedsięwzięcia strony działają łącznie, dążąc razem do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Żadna ze stron nie jest w tym przypadku zleceniodawcą, ani zleceniobiorcą prac na rzecz drugiej strony.

Do rozpoczęcia i prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia nie jest konieczne tworzenie formalnej struktury organizacyjnej, a jedynie umowa pomiędzy podmiotami podejmującymi się przedsięwzięcia. Zawieranie tego rodzaju umów jest dopuszczalne w ramach swobody umów. Zgodnie, bowiem z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Miasto oraz Spółka realizują wspólne przedsięwzięcia. Tym wspólnym przedsięwzięciem jest budowa lub rozbudowa określonych odcinków sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej w …. Zarówno Miasto, jak i Spółka dążą do osiągnięcia swoich własnych celów, poprzez wspólną realizację zadań inwestycyjnych.

Miasto, jako podmiot prawa publicznego zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym realizuje zadania użyteczności publicznej, które są zadaniami własnymi gminy. W art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, wymieniono, jako zadanie własne gminy m.in. sprawy zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, lokalnego transportu zbiorowego. Tym samym budowa sieci wodno-kanalizacyjnych stanowi realizację zadań własnych gminy. Głównym celem Miasta realizowanym w ramach wspólnego przedsięwzięcia jest skanalizowanie miasta, uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta czy zwiększenie stopnia dostępności sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej dla mieszkańców …. Rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przyczynia się również do ochrony i poprawy stanu środowiska naturalnego, w tym czystości wód i gleby.

Z kolei dla Spółki udział we wspólnym przedsięwzięciu prowadzi do zwiększenia przychodów Spółki. Za pomocą nowych sieci wodno-kanalizacyjnych Spółka będzie mogła świadczyć opodatkowane VAT usługi w zakresie gospodarki wodno - ściekowej na rzecz mieszkańców lub jednostek organizacyjnych, a co za tym idzie będzie mogła pobierać z tego tytułu opłaty.

Rozbudowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowi również realizację zadań nałożonych na Spółkę, jako dostawcę wody i odbiorcę ścieków w …. Celem Spółki nie jest więc realizacja określonych prac na rzecz Miasta, tylko stworzenie nowych odcinków własnej sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej.

Zarówno Miasto, jak i Spółka dążą więc do rozbudowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w …. Cel ten może być w najbardziej efektywny sposób osiągnięty dzięki wspólnemu działaniu Miasta i Spółki. Zarówno Miasto, jak i Spółka posiadają określone zasoby, które sprawiają, że łączna realizacja zadań inwestycyjnych przynosi najlepsze rezultaty. W przypadku Miasta zasobami tymi są środki finansowe umożliwiające realizację przedsięwzięcia, a także odpowiedni nadzór administracyjny nad realizacją wspólnych inwestycji. W przypadku Spółki zasobami tymi są przede wszystkim odpowiedni know-how, wykwalifikowani pracownicy oraz posiadany sprzęt.

Relacja pomiędzy Miastem a Spółką, wynikająca z umów o realizację wspólnych zadań inwestycyjnych, nie jest więc relacją typu zleceniodawca - zleceniobiorca. Miasto nie jest zleceniodawcą prac, które wykonywać ma Spółka na rzecz Miasta. Miasto uczestniczy we wspólnym przedsięwzięciu w szczególności poprzez jego współfinansowanie, a także wykonanie szeregu innych obowiązków, opisanych w stanie faktycznym.

Należy przy tym podkreślić, że Miasto nie finansuje budowy sieci w całości. Istotną część kosztów - wycenianych każdorazowo w umowie - ponosi Spółka.

1.  Brak świadczenia Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

W ocenie Spółki, w wyniku realizacji wspólnych zadań inwestycyjnych, Spółka nie wykonuje żadnego z tych opodatkowanych VAT świadczeń na rzecz Miasta. Spółka nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów na rzecz Miasta, nie przenosi bowiem na Miasto prawa do rozporządzania nowymi odcinkami sieci jak właściciel.

Przy czym, jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r. (I FSK 388/13), dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Nie wystarczy więc stwierdzić, że nie doszło do dostawy towarów, żeby daną czynność zakwalifikować jako świadczenie usług.

TSUE w swoich wyrokach doprecyzował, jakie przesłanki muszą być spełnione, żeby można było mówić o opodatkowanym VAT, odpłatnym świadczeniu usług:

*   Istnieje świadczenie, będące przedmiotem usługi, które jest odpłatne. Świadczenia, które ze swej natury nie są odpłatne, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
*   Istnieje płatność, która jest związana z danym świadczeniem - zdarzenie w postaci otrzymania płatności nie oznacza automatycznie, że z tą płatnością wiąże się wykonanie odpłatnej usługi będącej przedmiotem VAT.
*   Istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymanym świadczeniem. Jeżeli istnieje jakaś forma wynagrodzenia, ale nie można jej powiązać bezpośrednio z uzyskaną w zamian za to wynagrodzenie korzyścią, w postaci konkretnego świadczenia, wówczas nie występuje odpłatna usługa, opodatkowana VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pomiędzy Spółką a Miastem nie dochodzi do realizacji żadnej usługi w wyniku prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia.

Nie sposób bowiem zidentyfikować świadczeń wzajemnych, które miałyby być spełniane przez i Spółkę oraz Miasto, a więc z jednej strony nie istnieje żadne świadczenie Spółki wykonywane na rzecz Miasta, z drugiej strony nie istnieje żadne wynagrodzenie dla Spółki od Miasta.

Świadczeniem Spółki wykonywanym na rzecz Miasta nie jest budowa nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych. Wybudowanie nowych odcinków sieci, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, jest przedmiotem umów o realizację wspólnego przedsięwzięcia. Miasto nie występuje w tych umowach, jako zleceniodawca prac realizowanych przez Spółkę, Spółka z kolei nie odpowiada przed Miastem jak zleceniobiorca i nie otrzymuje wynagrodzenia jak zleceniobiorca. Każda ze stron umów ma swój wkład w realizację wspólnego celu, wkładem Miasta są środki finansowe, natomiast wkładem Spółki jest praca i know- how. Celem realizacji wspólnego przedsięwzięcia jest stworzenie nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a nie świadczenie usługi przez jedną ze stron w zamian za wynagrodzenie od drugiej strony. Przy czym środki finansowe, stanowiące udział Miasta, nie są wynagrodzeniem Spółki za wykonane prace. Udział Miasta pokrywa tylko część kosztów inwestycji, pozostałą część pokrywa Spółka. W związku z budową nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych Spółka ponosi więc koszty, trudno zatem uznać, że budowa tych nowych odcinków sieci stanowi realizację usługi przez Spółkę, za którą Spółka miałaby otrzymywać wynagrodzenie.

W ocenie Spółki, fakt finansowania przez Inwestora wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, nie może prowadzić również do wniosku, że otrzymywane przez Spółkę środki finansowe stanowią element podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co Spółka otrzymałaby lub miałaby otrzymać:

1.  jako zapłatę z tytułu sprzedaży, od usługobiorcy lub osoby trzeciej;
2.  jako dotację, subwencję lub dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Jak zostało wyżej wskazane, nie dochodzi do sprzedaży żadnych usług na rzecz Miasta, zatem nie występuje zapłata z tytułu sprzedaży.

Otrzymywane środki finansowe nie wpływają również na cenę usług świadczonych przez Spółkę, ponieważ Spółka nie świadczy żadnych usług związanych z otrzymywanym od Miasta udziałem finansowym. Skoro, więc nie ma sprzedaży, to nie ma ceny, a zatem nie ma również dotacji, subwencji lub dopłaty, która miałaby wpływać na tę cenę. W efekcie należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe na realizację przedsięwzięć, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Wspólne przedsięwzięcie w interpretacjach MF i orzecznictwie

Przedstawiona przez Spółkę argumentacja dotycząca sposobu opodatkowania VAT wspólnych przedsięwzięć znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów.

Jako przykład takiego stanowiska wskazać można m.in. interpretację indywidulaną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., nr IPPP1/443 -452/10/13-7/S/AS, w której organ podatkowy stwierdził, że: „analiza przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, iż istotę działań podjętych przez Spółkę stanowi wspólne przedsięwzięcie, w ramach którego strony dzielą się kosztami i obowiązkami oraz wspólnie uczestniczą w płynących z tego przedsięwzięcia korzyściach. Spółka nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, a jedynie kontrahent wnosi określony umową wkład finansowy. Reasumując wskazać należy, że czynności wykonywane przez strony w ramach wspólnej realizacji audycji o tematyce sportowej lub transmisji telewizyjnej z imprezy sportowej nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, przez Wnioskodawcę na rzecz klubów i związków sportowych usług, w konsekwencji wkład finansowy wnoszony przez stronę umowy w celu realizacji audycji/transmisji nie stanowi odpłatności za świadczenie usług.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidulanej Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., nr IPPP1-443 -19/10-4/MP, w której Minister Finansów stwierdził, że: „biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż relacji pomiędzy Spółką a Stowarzyszeniem nie można traktować, jako świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym doszukiwać się ekwiwalentności tych świadczeń. Celem realizowanego projektu nie jest bowiem wzajemna wymiana świadczeń pomiędzy uczestnikami działań, lecz stworzenie wspólnego dobra, jakim jest baza danych na temat leczenia chłoniaka, wykorzystywana w działalności każdego z partnerów. Jednakże pomimo tego, iż obie strony uczestniczą w organizacji wspólnego dobra, nie można mówić o wzajemności świadczenia usług. Zatem, czynności podejmowane przez Spółkę i Stowarzyszenie w ramach umowy o współpracę dotyczącej przedmiotowej bazy danych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Orzecznictwo dość jednolicie podkreśla, że w takich przypadkach nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, więc nie ma przedmiotu opodatkowania. Jako przykład takiego stanowiska wskazać można m.in. wyrok WSA w Rzeszowie w z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10, w którym to orzeczeniu stwierdzono, że: „skoro w przedstawionym przez skarżącą uczelnię stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być udokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Z art. 106 ust. 1 ustawy wynika, bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy”.

Również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 260/10 stwierdził, że: „Przy ustalania przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte także m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po, w której sąd orzekł: „Jak wynika ze złożonego w rozpatrywanej sprawie wniosku - skarżąca przygotowuje koncert gwiazdy we współpracy z inną Spółką, jako współorganizatorem, na podstawie umowy o współpracy. Wnioskodawca podał, że opisana forma współpracy, w ramach której sygnatariusze umowy umawiają się, że prowadzić będą działania razem oznacza, że organizacja koncertu przybiera formę umowy o wspólne przedsięwzięcie, kooperację, czy formę swoistego konsorcjum, w którym wszyscy uczestnicy zgadzają się na współdziałanie w celu realizacji zgodnych i spójnych celów, przy uznaniu wiodącej roli jednego z nich. Co istotne, nie można powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z uczestników porozumienia realizuje usługi na rzecz innych uczestników - działania te podejmowane są wspólnie, w imieniu wszystkich sygnatariuszy, jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich wykonanie, czy też zlecanie podmiotom zewnętrznym, powierzono jednemu z uczestników. Strony dały jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być organizacja koncertu. Brak jest, zatem świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz współorganizatora koncertu usługę.”

Z kolei, w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 sąd wskazał, że:

„Jeżeli współdziałanie (\`(...)\`) dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 (\`(...)\`), gdyż po pierwsze - nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie - w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemnie świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają „bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść”, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy, nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (…).”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że podejmowanie działań w ramach wspólnych przedsięwzięć pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem należy uznać w tym zakresie za neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 744/15.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ,,ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy, zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi (wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Spółka dokonując inwestycji działa jak podatnik, gdyż przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności. Ponadto Spółka świadczy usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Natomiast Miasto jako podmiot prawa publicznego zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1072) ponosi wydatki na realizację zadań użyteczności publicznej, które są zadaniami własnymi gminy. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności. Spółka zajmuje się również budową nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a także przyłączania ich do już istniejącej sieci Miasta, z którym to Spółka współpracuje. Ramy prawne współpracy Miasta ze Spółką określają umowy podpisywane pomiędzy Miastem i Spółką, których zakres dotyczy prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z założeniami współpracy, przyjętymi przez Spółkę i Miasto oraz zdefiniowanymi w umowach, zarówno, Miasto jak i Spółka wnoszą odpowiednie wkłady w celu podjęcia wspólnego zadania inwestycyjnego. Miasto zobowiązuje się do wniesienia udziału pieniężnego w realizację inwestycji wspólnych, w określonej wysokości, wskazanej każdorazowo w umowie. Udział ten może mieć formę refundacji kosztów materiałów i urządzeń na podstawie kosztorysów powykonawczych, w takim przypadku umowa Spółki z Miastem wyraźnie wskazuje, że udziałem miasta jest refundacja kosztów materiałów i urządzeń oraz wskazuje na łączną wartość udziału Miasta oraz na wartość udziału Miasta w poszczególnych etapach wspólnego zadania. Udział miasta może również nie przybierać żadnej szczególnej formy, w takiej sytuacji w umowie wpisane jest po prostu, że udział miasta wynosi np. 100 000 zł i taką kwotę Miasto przekazuje od razu Spółce i to Spółka odpowiednio rozdziela tę kwotę na poszczególne etapy wspólnej inwestycji. Natomiast Spółka zobowiązuje się do wniesienia udziału obejmującego wkład robocizny i sprzętu w realizację zadań według danej umowy. Udział Spółki również jest wyceniany na określoną w umowie kwotę. Udział Spółki co do zasady jest wyceniany na kwotę zbliżoną do udziału Miasta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Spółka wykonuje na rzecz Miasta świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W tym miejscu należy odnieść się także do istoty wspólnego przedsięwzięcia. Co do zasady wspólne przedsięwzięcie zrzesza co najmniej dwa podmioty gospodarcze na określony czas, w konkretnym celu. Jest to wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa taka zawarta między podmiotami z reguły wiąże je na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty zawierające porozumienie zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia działają razem.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, kto jest adresatem działań podjętych przez Wnioskodawcę i Miasto oraz czemu ta współpraca miała służyć (jakie korzyści ekonomiczne miały osiągnąć te podmioty z tej współpracy).

Należy stwierdzić, że adresatem czynności Wnioskodawcy jest mieszkaniec … korzystający z sieci wodociągowej i kanalizacyjnej W wyniku budowy nowych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej Wnioskodawca nie uzyskuje zapłaty, ponieważ świadczenie Miasta stanowi wkład do wspólnego przedsięwzięcia. Wkładem ze strony Wnioskodawcy do tego przedsięwzięcia są natomiast czynności związane z techniczną realizacją inwestycji. Działania Wnioskodawcy i Miasta mają charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy) w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego i realizacji zadań własnych gminy, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne świadczenie. W analizowanej sprawie nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem, ponieważ nie da się tej współpracy racjonalnie wycenić. W przedsięwzięciu tym nie chodzi również o wzajemne świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem, ponieważ nie osiągają oni bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy.

W ramach działań podejmowanych przez Wnioskodawcę i Miasto przekazują one sobie, tytułem wkładu do wspólnego przedsięwzięcia, środki służące do realizacji wspólnego celu, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie rozliczenia pieniężne dokonywane pomiędzy ww. uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, przy braku świadczenia usługi, nie mogą być potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Okolicznością, która decyduje o opodatkowaniu jest wynagrodzenie za świadczenie usługi, takiej cechy nie można przypisać finansowemu wkładowi Miasta przeznaczonemu na pokrycie kosztów realizacji inwestycji, będącym proporcjonalnym obciążeniem kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

W opisanym stanie faktycznym umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi także stosunku prawnego, w którym udział Miasta stanowiłby wynagrodzenie za wykonane przez Wnioskodawcę usługi. Nie istnieje zatem w analizowanej sprawie możliwość zakwalifikowania udziału Miasta, jako ceny wyrażonej w pieniądzu za świadczenie usługi. Świadczenie usług odbywa się pomiędzy Wnioskodawcą a mieszkańcami miasta …, zatem wkładowi finansowemu Miasta nie towarzyszy świadczenie usługi ze strony Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka nie wykonuje na rzecz Miasta świadczenia opodatkowanego podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, ul…., …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.