Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.92.2021.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: Koszty związane ze sprzedażą udziałów spółki z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki cywilnej).
Słowa kluczowe: koszt-koszty notarialne; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-przekształcenie spółki; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 30 stycznia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełnionym w dniach 6, 7 i 9 kwietnia 2021 r. **– jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

30 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu:

*   pismami: z 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu) i z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.);
*   poprzez zapłacenie brakującej opłaty – 6 kwietnia 2021 r.

Wniosek został złożony przez:

1.  Zainteresowaną będącą stroną postępowania – Panią P.N.
(…);2.  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – Pana P.P.
(…..).

**We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Dwoje wspólników – osoby fizyczne: P.N. i P.P. utworzyło 1 lipca 1992 roku spółkę cywilną pod nazwą P. spółka cywilna i w tej formie prowadziło działalność gospodarczą przez ponad 10 lat. W momencie jej utworzenia wspólnicy wnieśli do niej wkład pieniężny w łącznej wysokości 10 000 000 „starych” złotych (każde ze wspólników po 50%) – określając swój udział w zyskach i stratach spółki w tejże proporcji. Wartość wkładów (udziałów) po denominacji odpowiada kwocie 1 000 PLN, tj. 500 PLN na każdego ze wspólników.

Wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. w związku z tym, że spółka cywilna stała się przedsiębiorstwem większych rozmiarów, w celu kontynuacji dotychczas prowadzonej działalności, wspólnicy przekształcili ją 13 grudnia 2002 roku w spółkę jawną pod nazwą P. spółka jawna (przenosząc do niej udziały w wysokości j.w.). Spółka jawna została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS (…) dnia 28 marca 2003 roku pod nr (…).

Dalszy rozwój spółki, w ciągu kolejnych 10 lat, skłonił wspólników do kolejnej zmiany formy prowadzenia działalności. Zgodnie z uchwałą z dnia 20 listopada 2014 roku wyżej wymieniona spółka – tj. P. spółka jawna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS (…) dnia 31 grudnia 2014 roku pod nr (…). Od tego dnia spółka działa pod nazwą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do celów przekształcenia zostały przygotowane dokumenty, o których mowa w art. 558 § 2 Kodeksu spółek handlowych (sprawozdanie finansowe spółki jawnej – przekształcanej – wraz z wyceną aktywów i pasywów sporządzone na dzień 30 września 2014 r.). Poddane one zostały badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez Sąd (…), który stwierdził, że wartość kapitału została określona poprawnie. W uchwale z dnia 20 listopada 2014 roku wspólnicy spółki jawnej oświadczyli, że kapitał zakładowy spółki przekształcanej wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, sporządzonym dla celów przekształcenia na dzień 30 września 2014 roku, stanowi pozostawiony w spółce zysk z lat ubiegłych na finansowanie działalności bieżącej (w tym środki na zakupy inwestycyjne) oraz wniesiony kapitał podstawowy spółki jawnej. Kapitał zakładowy powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określono na podstawie sporządzonej na dzień 30 września 2014 r. wyceny. Wynosi on 2 486 000 zł i dzieli się na 4 972 równe i niepodzielne udziały, o wartości nominalnej po 500 zł każdy, których oboje wspólników objęło po 50%, tj. każdy po 2 486 udziałów.

Po kolejnych kilku latach działalności, dnia 29 grudnia 2020 roku wspólnicy zbyli odpłatnie wszystkie posiadane udziały P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego. Uzyskali w ten sposób przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zbywanie udziałów w firmie P. sp. z o.o. zarówno przez P.N., jak i przez drugiego udziałowca – P.P., nie miało miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej. W momencie sprzedaży udziałów tejże firmy Zainteresowani byli zatrudnieni w niej na podstawie umowy o pracę i nie prowadzili działalności gospodarczej.

W związku ze zbyciem udziałów Zainteresowani ponieśli m.in. koszty obsługi prawnej związane z procesem zbycia udziałów oraz koszty obsługi informatycznej procesu zbycia udziałów. Koszty obsługi prawnej związane z procesem zbycia udziałów to zapłata za wielomiesięczną pracę zespołu prawników z Kancelarii Adwokackiej (…), wykonaną na podstawie zawartej umowy, na rzecz sprzedających udziały i zabezpieczającą ich interesy w procesie sprzedaży.

Praca polegała na przygotowaniu do i czynnym udziale tegoż zespołu prawników w wielu kilkugodzinnych konsultacjach (w formie wideokonferencji), odbywanych przez ostatnie cztery miesiące roku 2020 ze stronami transakcji i zespołem prawników desygnowanych przez kupującego, a dotyczących ustalenia ostatecznej wersji umowy sprzedaży udziałów, jak i w samym procesie podpisywania umowy w obecności notariusza. W zespole uczestniczyli prawnicy specjalizujący się w doradztwie transakcyjnym, prawie spółek, prawie własności intelektualnej, prawie pracy, prawie ochrony środowiska, prawie podatkowym, rachunkowości zarządczej.

Koszty zostały poniesione osobiście przez P.N. oraz przez drugiego udziałowca, tj. P.P., w równych częściach i okazały się niezbędne w celu osiągnięcia jak najlepszego efektu ekonomicznego tejże sprzedaży. Ewentualna próba niezatrudniania prawników spowodowałaby narażenie sprzedających na szereg niekorzystnych zapisów w umowie sprzedaży, które z powodu znacznych „zawiłości języka” używanego przez prawników, w tym zatrudnionych przez kupującego, doprowadziłyby, z pewnością, do znacznego uszczuplenia wymiaru ekonomicznego umowy.

Koszty obsługi informatycznej procesu zbycia udziałów to opłata za udostępnienie, przez wyspecjalizowaną firmę informatyczną (…), bezpiecznej przestrzeni wirtualnej, celem czasowego zdeponowania skanów wieloletniej, wrażliwej dokumentacji sprzedawanej spółki (tj. sądowej, administracyjnej, księgowej, podatkowej, ubezpieczeniowej, etc.) w ilości kilku tysięcy stron, a udostępnionej tam, w rygorze poufności, zespołowi prawników kupującego w trakcie badania due-diligence, w procesie przygotowywania umowy sprzedaży udziałów.

Odległe miejsca zamieszkania stron umowy oraz różne umiejscowienia biur wynajętych kancelarii prawnych, a przede wszystkim wskazana, olbrzymia ilość stron dokumentacji do zbadania, powodowały konieczność wynajmu bezpiecznej przestrzeni wirtualnej na czas kilkumiesięcznego badania due-dilligence dokonywanego przez zespół doradców kupującego. Dodatkowym aspektem konieczności wynajmu bezpiecznej przestrzeni wirtualnej były ograniczenia kontaktów osobowych spowodowane panującą pandemią COVID-19. Zainteresowani stanowczo twierdzą, że bez poniesienia kosztów wynajmu obu tych usług transakcja sprzedaży udziałów nie doszłaby do skutku.

Oboje podatnicy rozliczą podatek dochodowy od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziałów w spółce na druku PIT-38 do dnia 30 kwietnia 2021 roku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy prawidłowym jest, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenie kosztu uzyskania wyżej wymienionego przychodu, na dzień zbycia udziałów, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa (tj. P. sp. z o.o.), wynikającej z ksiąg, określonej na dzień objęcia tych udziałów (tj. wartości 2 486 udziałów po 500 zł każdy) przez każdego z podatników?
2.  Czy prawidłowym jest, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczenie do kosztów uzyskania wyżej wymienionego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, wydatków poczynionych na objęcie udziałów, tj. zapłaconego przy objęciu udziałów podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych i sądowych, wynagrodzenia biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd do zbadania dokumentów finansowych firmy przy objęciu udziałów, w proporcji odpowiadającej ich ilości?
3.  Czy prawidłowym jest, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jego językowym rozumieniem), zaliczenie do kosztów uzyskania wyżej wymienionego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, wydatków poczynionych w celu zbycia udziałów, tj. kosztów obsługi prawnej związanych z procesem zbycia udziałów, kosztów obsługi informatycznej procesu zbycia udziałów?

**Zdaniem Zainteresowanych,** wszystkie wyszczególnione w pytaniach elementy kosztów służyły osiągnięciu przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, stąd stanowią podstawę do jego pomniejszenia w celu określenia rzeczywistej wartości osiągniętego z transakcji dochodu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę. Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych udziałów określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;
*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są więc następujące przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym: _„W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:_
_

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”;

_*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym: _„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”_;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: _„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”_.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, _„wydatek”_ to _„suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”_ (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami _„wydatku”_ są _„nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek”_ (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: _„na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”_. Dla oceny, co można uznać za _„wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”_ można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak, przepis art. 22 ust. 1 jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W opisanej sytuacji faktycznej doszło do sprzedaży udziałów w spółce objętych przez Zainteresowanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której byli wspólnikami. Spółka jawna powstała natomiast z przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnikami byli Zainteresowani.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Zainteresowani posiadali udziały Spółki z o.o. powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od założenia spółki cywilnej i obejmującego następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną oraz przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Wobec powyższego, można stwierdzić, że każdy z Zainteresowanych zbył udziały powstałe z przekształcenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce jawnej, przy czym ww. ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstał z przekształcenia jego praw i obowiązków jako strony umowy spółki cywilnej.

Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Zainteresowanych uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form prawnych, w jakich Zainteresowani prowadzili działalność rozpoczętą w formie spółki cywilnej, skutkowały zmianami „formy prawnej” uprawnień Zainteresowanych do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym „ciągłość” bycia wspólnikami kolejnych spółek.

Wbrew twierdzeniom Zainteresowanych, analizowany sposób uzyskania przez nich udziałów w spółce z o.o. nie był objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w tym w postaci przedsiębiorstwa. Zainteresowani nie przenieśli własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki jawnej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałowa nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z tego względu, nie ma podstaw, aby Zainteresowani rozpoznawali koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, należy zauważyć, że art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy wyodrębnia:

*   przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikającą z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określoną na dzień objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, oraz
*   wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określoną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (wartość ta określa maksymalną wartość kosztów, jakie może rozpoznać podatnik).

Zainteresowani natomiast błędnie utożsamiają przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikającą z ksiąg, określoną na dzień objęcia udziałów spółki z o.o. z wartością nominalną tych udziałów (tj. 2486 udziałów po 500 zł objętych przez każdego ze wspólników).

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

*   cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz
*   akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Zainteresowanych na uzyskanie praw wspólników spółki cywilnej. Fakt posiadania udziałów Spółki z o.o. był bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i serii późniejszych przekształceń formy prawnej uprawnień Zainteresowanych wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładów pieniężnych do spółki cywilnej).

To wydatki poniesione przez Zainteresowanych w celu zostania wspólnikami w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o., które Zainteresowani będą mogli uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386 ze zm.).

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) „definiujący” znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię „koszty uzyskania przychodów” jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji dochodziło jedynie do przekształcania uprawnień Zainteresowanych jako wspólników w związku ze zmianami formy prawnej spółek. Transakcje te – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych – były neutralne podatkowo. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony Zainteresowanych. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Zainteresowanych udziałów w spółce z o.o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez nich jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki jawnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa każdego z Zainteresowanych do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku Zainteresowanych. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i Zainteresowanych, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnicy - spółka.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. „kosztu historycznego”). Przykładem są przepisy dotyczące:

*   wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, która przejęła spółkę niebędącą osobą prawną oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną – art. 23 ust. 3f ustawy (przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie);
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);
*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:

1.  objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy
2.  i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowany stan faktyczny – z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do:

*   rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (którymi w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i
*   „rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

W odniesieniu do kosztów z drugiego pytania Zainteresowanych, należy natomiast wskazać, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać kryterium celowości określone w tym przepisie. Tym samym, do wydatków na objęcie/nabycie udziałów (akcji), o których mowa w tym przepisie, nie zalicza się wydatków, których poniesienie nie służyło objęciu/nabyciu udziałów (akcji) lub nie było konieczne dla ich objęcia/nabycia.

Tym samym, w analizowanym przypadku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Zainteresowanych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, kosztów związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., które według przepisów dotyczących przekształceń dotyczą czynności realizowanych przez spółkę przekształcaną lub przekształconą (a nie jej wspólników) lub są realizacją obciążeń przypisanych tym spółkom (a nie jej wspólnikom). Z tego względu kosztem uzyskania przychodów Zainteresowanych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie będą koszty dotyczące przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. w postaci zapłaty:

*   podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   opłat notarialnych i sądowych, oraz
*   wynagrodzenia biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd do zbadania dokumentów finansowych firmy przy objęciu udziałów.

Także poniesione przez Zainteresowanych koszty obsługi prawnej i informatycznej, których dotyczy pytanie trzecie, nie mieszczą się w pojęciu „wydatków na objęcie/nabycie udziałów”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Koszty te nie mają charakteru wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem własności udziałów (ze stanem posiadania udziałów) jako przedmiotu zbycia. Tym samym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą zostać uwzględnione dla potrzeb podatkowego rozliczenia analizowanej transakcji zbycia udziałów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego koszty obsługi prawnej i informatycznej dotyczyły czynności odpłatnego zbycia udziałów. Zostały poniesione bezpośrednio w celu zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W szczególności, koszty określane przez Wnioskodawcę kosztami obsługi informatycznej były de facto elementem procesu przygotowania transakcji zbycia udziałów. W opisanych okolicznościach faktycznych koszty obsługi prawnej i informatycznej spełniają kryteria uznania ich za koszty odpłatnego zbycia udziałów, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez ich poniesienia transakcja ta nie doszłaby do skutku.

Podsumowując, Zainteresowani nieprawidłowo ocenili kwestię możliwości rozpoznania wartości wskazanych w ich pytaniach jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów:

1.  wartość wskazana w pytaniu pierwszym nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy (przepis nie ma zastosowania w sprawie), ani też na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy;
2.  wydatki dotyczące procesu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe, wynagrodzenie biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd) nie są kosztami uzyskania przychodów Zainteresowanych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, ponieważ nie spełniają przesłanki celowości ich poniesienia przez Zainteresowanych;
3.  koszty obsługi prawnej i informatycznej związane z procesem zbycia udziałów są kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy – nie stanowią natomiast kosztów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zainteresowani mogą ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wydatki poniesione przez nich w celu zostania wspólnikami w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przepisów o denominacji złotego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**