Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.126.2023.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-16
Teza: Nieuznanie przyznania Premii za czynność obniżającą podstawę opodatkowania nabywanych Usług, w konsekwencji której powstałby obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług oraz nieuznanie Premii za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania przyznania Premii za czynność obniżającą podstawę opodatkowania nabywanych Usług, w konsekwencji której powstałby obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług oraz nieuznania Premii za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 kwietnia 2023 r. (wpływ 28 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. S.A. \[dalej: Wnioskodawca, Spółka lub A.\] są osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\] oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje (\`(...)\`).

W celu ułatwienia zarządzania działalnością Spółki i usprawnienia występujących w niej procesów, Spółka nabywa różnego rodzaju usługi, w tym m.in. usługi IT. W tym zakresie w 2018 r. Spółka zawarła umowę ramową z B. Sp. z o.o. \[dalej: B.\]. Umowa ramowa określa ogólne warunki dotyczące korzystania przez klienta z programów i usług, które klient może zamówić od B.

B. prowadzi sprzedaż usług IT również za pośrednictwem swoich partnerów, którzy są uprawnieni do ich dystrybucji na rzecz użytkowników końcowych. Jednym z takich partnerów B. jest firma C. Sp. z o.o. \[dalej: Partner\]. W lutym 2022 r. Spółka zawarła z Partnerem umowę na dostarczenie usługi (…) \[dalej: Umowa\]. Umowa została zawarta na okres 12 miesięcy. Nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy z Partnerem usługi polegają na udostępnieniu w chmurze dwóch modułów: (\`(...)\`) ((\`(...)\`), tj. platforma jako usługa) oraz (\`(...)\`) ((\`(...)\`), tj. infrastruktura jako usługa) \[dalej: Usługi\], w ramach których A. jest uprawniona do korzystania z szeregu różnych usług, do wyboru w zależności od swoich potrzeb.

Przez okres obowiązywania Umowy z Parterem Usługi będą nabywane przez A. od Partnera i to Partner będzie dokumentował ich wykonanie za pomocą faktur zawierających podatek należny VAT. Natomiast, jeśli po zakończeniu okresu świadczenia Usług przez Partnera, Spółka nadal będzie z nich korzystać, wówczas będzie obciążona opłatami bezpośrednio przez B., według aktualnych cen B. dotyczących takich usług. Wówczas to B. wystawiałaby na rzecz Spółki faktury dokumentujące sprzedaż Usług. Może wystąpić zatem sytuacja, że Usługi będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy początkowo przez Partnera, a następnie przez B., tj.:

‒ przez Partnera - w okresie obowiązywania Umowy z Partnerem (12 miesięcy liczonych od daty rozpoczęcia świadczenia Usług);

‒ przez B. - po upływie okresu świadczenia Usług przez Partnera (będzie to miało miejsce tylko, jeśli Spółka będzie korzystała dalej z Usług, i o ile Umowa z Partnerem nie zostanie przedłużona lub nie zostanie zawarta nowa umowa z Partnerem dotycząca Usług - w przypadku przedłużenia lub zawarcia nowej Umowy z Partnerem, to Partner będzie nadal podmiotem świadczącym Usługi na rzecz Spółki).

W Umowie Spółki z Partnerem, oprócz szeregu postanowień dotyczących zakresu Usług oraz zasad ich świadczenia, znajduje się także zapis stanowiący, że w związku z nabywaniem przez Spółkę usług w chmurze B., w okresie świadczenia Usług, na rzecz Spółki została przyznana przez B. „Premia Asysty Technicznej dla Użytkownika Końcowego za Wykorzystanie Usług w Chmurze” \[dalej: Premia\].

Zgodnie z zapisami Umowy z Partnerem (na podstawie której to Partner świadczy Usługi na rzecz A.) dotyczącymi Premii:

1) Premia została przyznana Spółce bezpośrednio przez B. Premia polega przy tym na tym, że na warunkach określonych w Umowie Spółka za każde 1 zł wartości nabytych Usług w Chmurze B., wykorzystanych przez Spółkę w okresie świadczenia Usług przez Partnera, otrzymuje 0,25 zł, które mogą zostać wykorzystane przez A. na nabycie usług odnowienia Asysty Technicznej (…) \[dalej także: Asysta techniczna\]. Zgodnie z treścią Umowy z Partnerem: „W Okresie Świadczenia Usług objętym niniejszym zamówieniem Klient otrzyma od B. premię w wysokości 0,25 PLN („Premia”) za każde 1 PLN wartości Usług w Chmurze Infrastruktury Chmury B. („(…)”) wykorzystanych w Okresie Świadczenia Usług, (…)”.

2) Premia nie będzie naliczana za nabycie niektórych usług w chmurze B. Zgodnie z Umową „(a) Premia nie będzie naliczana za: (i) (…), które we właściwym opisie usług zostały przypisane do kategorii Usług w Chmurze Nieuprawnionych do Upustów ani za (ii) Produkty Stron Trzecich dostępne w (\`(...)\`)”.

3) Sposób wykorzystania Premii jest ograniczony, w szczególności A. nie jest uprawniona do otrzymania ekwiwalentu Premii w postaci np. przelewu bankowego bądź gotówki. Naliczona Premia może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wartości ewentualnie nabytej przez Spółkę w przyszłości usługi - odnowienie Asysty Technicznej (…). Spółka nie może skorzystać z Premii w innym niż odnowienie Asysty technicznej celu, tj. nie może ona zostać użyta w celu zakupienia pierwszego roku Asysty technicznej, czy też opłacenia innych usług. Ponadto Premia może być wykorzystana jedynie na pokrycie wartości usługi przed opodatkowaniem. Jak stanowi Umowa „Klient może wykorzystać Premię wyłącznie do pokrycia wartości przed opodatkowaniem odnowienia Asysty Technicznej (…) dla Programów B. Technology i nie może jej zastosować do żadnych innych usług (np. nie może jej przeznaczyć na pierwszy rok Asysty Technicznej (…), asystę dotyczącą sprzętu, ani asystę premium)”.

4) Premia jest naliczana miesięcznie w okresie świadczenia Usług przez Partnera (tj. w oparciu o wartość określonych usług nabytych przez Spółkę od Partnera w danym miesiącu). Premia może być wykorzystana w okresie 12 miesięcy od daty jej przyznania. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że gdyby Spółka po okresie świadczenia Usług przez Partnera, następnie korzystała z usług nabywanych bezpośrednio od B., to Premia przyznana jej w okresie świadczenia Usług przez Partnera mogłaby być wykorzystana na nabycie usługi Asysty technicznej od B.

5) W określonych okolicznościach Premia może przestać być naliczana, a naliczona Spółce Premia może zostać też usunięta (anulowana). Zgodnie z Umową: „(e) Klient przyjmuje do wiadomości, że jeśli Usługi objęte niniejszym zamówieniem zostaną wypowiedziane z powodu naruszenia przez Klienta postanowień Umowy lub niniejszego zamówienia, wówczas Klient przestanie otrzymywać jakiekolwiek Premie, począwszy od daty wejścia w życie wypowiedzenia; ponadto jeśli rozwiązanie jest skutkiem nieuiszczenia przez Klienta jakichkolwiek opłat należnych na mocy niniejszego zamówienia, wszelkie naliczone Premie, które pozostały niewykorzystane w dacie wejścia w życie wypowiedzenia, zostaną usunięte z konta Premii.” Zgodnie z powyższym, w sytuacji gdyby Spółka naruszyła postanowienia Umowy i / lub nie dokonywała płatności (co w realiach obrotu gospodarczego może być kwestia sporną), wówczas Premia może nie być naliczana lub zostać usunięta (anulowana) z konta Spółki, dedykowanego do gromadzenia Premii.

Należy także podkreślić, że przyznanie Spółce Premii przez B. nie jest równoznaczne z wypłatą środków pieniężnych na rzecz Spółki. Premia co prawda jest wyrażona w pieniądzu (jako 0,25 zł za każde 1 zł wartości nabycia określonych usług), jednakże jest gromadzona jedynie w systemie B., jako „promocyjne” środki, które mogą być wykorzystane w przyszłości na nabycie przez Spółkę promowanej usługi Asysty technicznej (a dokładnie, wyłącznie na jej przedłużenie).

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że zawierając Umowę z Partnerem Spółka nie zobowiązała się do wykonywania na rzecz czy to Partnera, czy to B., żadnych świadczeń w związku z naliczaniem na jej rzecz opisywanej Premii, ani też do powstrzymania się od jakichkolwiek działań bądź tolerowania jakichkolwiek sytuacji. Premia ta jest naliczana wyłącznie w związku z dokonywaniem przez Spółkę zakupów określonych Usług od Partnera.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1\. Czy przyznana Premia może być przez Państwa wykorzystana wyłącznie na nabycie usług bezpośrednio od B., czy też może być wykorzystana na nabycie usług od Partnera?

Odp.: Premia opisywana we wniosku dotyczy wyłącznie usług wchodzących w skład tzw. (…) i tylko na nie może być wykorzystana, przy czym Wnioskodawca może ją wykorzystać na usługi nabywane bezpośrednio od B., jak i też na usługi nabywane za pośrednictwem Partnera (tj. Spółka może wykorzystać Premię na zakup usług (…) od Partnera, które ten nabywa od B.).

2\. Jeśli Premia może być wykorzystana na nabycie usług od Partnera, w jaki konkretnie sposób się to odbywa – czy kwota Premii pomniejsza wartość należności na rzecz Partnera, czy B. przekazuje wartość przyznanej Premii Partnerowi?

Odp.: Jak wskazano powyżej, kwoty należnej Premii (które mogą być wykorzystane wyłącznie na nabycie usług wsparcia B.), mogą być przez Spółkę nabywane zarówno od B. bezpośrednio, jak i na nabycie przedmiotowych usług od Partnera. Co do zasady, wartość Premii ma pomniejszać wartość netto usług (…), ale to Spółka ma prawo decydować, czy zostanie ona wykorzystana na usługi nabywane od B., czy od Partnera. Jeżeli Spółka zdecyduje, że Premia pomniejszy wartość netto usług wsparcia nabywanych przez Spółkę od Partnera, to Partner stosownie pomniejsza faktury wystawiane Wnioskodawcy za te usługi, a B. odpowiednio pomniejsza faktury za te usługi wystawiane przez Partnera.

3\. Czy w przypadku, gdy przedłużą Państwo Umowę z Partnerem:

‒ B. nadal będzie przyznawać Państwu Premię?

Odp.: Premia nie jest prawem trwale nabytym z perspektywy Wnioskodawcy. Premia jest przyznawana na etapie składania przez Spółkę zamówień na zakup usług głównych, przy czym jej przyznawanie stanowi swego rodzaju czasową promocję, dla której nie został określony czas jej zakończenia. Jednocześnie udzielenie Premii wymaga każdorazowo potwierdzenia na etapie przygotowywania oferty dla Spółki. W efekcie, nie ma całkowicie pewnej gwarancji, że w razie przedłużenia umowy z Partnerem Premia taka będzie każdorazowo przyznawana.

‒ przyznana Państwu wcześniej Premia, która nie została wykorzystana, zostanie usunięta (anulowana)?

Odp.: Premia może być wykorzystana przez Wnioskodawcę wyłącznie w okresie 12 miesięcy od momentu jej przyznania. Co oznacza, że np. w razie braku nabycia usług wsparcia w tym okresie, Premia może przepaść.

‒ będą Państwo mogli wykorzystać Premię na zakup usług od Partnera?

Odp.: Premia dotyczyć może jedynie określonych przez B. usług (usługi wsparcia), przy czym jak wskazała Spółka, mogą one być nabywane i od B. bezpośrednio, i od Partnera. Niemniej, w obu przypadkach Premia jest zawężona czasowo – do 12 miesięcy od jej naliczenia. Możliwe jest więc wykorzystanie Premii na zakup usług od Partnera (które ten nabywa od B.), jednak w tym maksymalnym okresie.

4\. Czy przyznana Premia wpływa na bardziej atrakcyjne postrzeganie przez Państwa Spółki B., tj. czy przyznanie Premii ma na celu zachęcenie do zawarcia umowy z B. po zakończeniu okresu Umowy z Partnerem?

Odp.: Premia jest przyznawana zarówno dla zamówień na usługi główne nabywanych od Partnera (który nabywa je od B.) lub bezpośrednio od B. Nie jest to więc narzędzie służące zachęceniu Spółki do zawarcia umowy specyficznie z B., raczej premia za nabywanie określonego typu usług i zachęta do ich nabywania (czy to poprzez Partnera, czy bezpośrednio od B.).

**Pytania**

1\. Czy przyznanie Wnioskodawcy opisanej powyżej Premii będzie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT, z tytułu Usług świadczonych przez Partnera i w konsekwencji obowiązkiem zmniejszenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT?

2\. W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w rozliczeniu za który okres Wnioskodawca w związku z Premią zobowiązany byłby do pomniejszenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Usług, o którym mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT?

3\. Czy przyznanie (naliczenie) Spółce Premii i jej potencjalne wykorzystanie z chwilą nabycia usługi odnowienia Asysty technicznej kreuje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT, tj. czy w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że Spółka świadczy na rzecz Partnera bądź B. usługi podlegające opodatkowaniu VAT w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej przypadku przyznanie Premii nie będzie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT, z tytułu Usług świadczonych przez Partnera, a tym samym nie będzie także skutkowało obowiązkiem zmniejszenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. W ocenie Spółki, Premia nie stanowi bowiem rabatu, opustu ani obniżki ceny za Usługi, a jest jedynie formą promocji wśród klientów usług Asysty technicznej, które w przyszłości mogłyby być nabyte przez Spółkę, a nie obniżką wynagrodzenia za nabywane od Partnera Usługi. Premia naliczana jest jedynie na koncie użytkownika w systemie B. i na określonych warunkach może być wykorzystana przez Spółkę jako „płatność” obniżająca cenę za usługę odnowienia Asysty technicznej, którą Spółka może ewentualnie nabyć dopiero w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku, gdy Usługi są świadczone przez Partnera (w okresie obowiązywania Umowy z Partnerem), jak i ewentualnie w przyszłości, kiedy to Spółka może nabywać Usługi bezpośrednio od B.

Jak wynika z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT: „Podstawę opodatkowania obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”. Z kolei art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że: „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym powstała wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał”.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się, jeżeli po dokonaniu sprzedaży nabywcy udzielony jest opust lub cena sprzedaży zostanie obniżona. Jak już wskazano powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że Premia dotyczy Usług i stanowi obniżenie ich ceny czy też opust.

Premia jest wprawdzie przyznawana w związku z nabywaniem przez Spółkę Usług od Partnera, jednakże nie pomniejsza ona, ani bezpośrednio ani pośrednio, kwoty wynagrodzenia za nabywane od Partnera Usługi. Premia nie pomniejsza ceny za przedmiotowe Usługi i nie może zostać także wykorzystana do dokonania „płatności” wynagrodzenia należnego Partnerowi za Usługi będące przedmiotem umowy.

Przyznanie Premii przez B. oznacza jedynie, że na koncie dedykowanym do gromadzenia Premii (koncie w systemie B.) dopisana zostanie określona wartość, która w przyszłości, w okresie „ważności” Premii i tylko jeśli Spółka zdecyduje się nabyć odrębną usługę odnowienia Asysty technicznej, może zostać wykorzystana jako swojego rodzaju „płatność” za tę usługę. Efekt ekonomiczny przyznania Premii nie dotyczy zatem Usług, ale przyszłych i ewentualnych usług odnowienia Asysty technicznej, a ponadto jest warunkowy i w chwili przyznania Premii jeszcze nie wystąpi. Jeśli Spółka nie zdecyduje się bowiem w przyszłości na nabycie usługi odnowienia Asysty technicznej lub nie nabędzie tej usługi w okresie „ważności” Premii, Premia nigdy nie zostanie przez nią wykorzystana, a tym samym jej przyznanie nie będzie przedstawiało dla Spółki żadnej wartości ekonomicznej.

Warto także zauważyć, że przyznanie Premii przez B. może nie mieć charakteru definitywnego. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy dotyczącymi Premii, w przypadku wypowiedzenia Umowy przez Partnera spowodowanego brakiem dokonywania płatności przez Spółkę, wszystkie naliczone Premie, które pozostały niewykorzystane w dacie wejścia w życie wypowiedzenia, zostałyby usunięte z konta Premii (a więc anulowane). Pomimo zatem przyznania Premii w trakcie obowiązywania Umowy, jej późniejsze wypowiedzenie przez Partnera z tytułu braku płatności spowoduje, że Spółka utraci możliwość skorzystania z Premii.

Z powyższych przyczyn nie można uznać, iż przyznanie Premii jest równoznaczne z uzyskaniem przez Spółkę opustu, obniżenia ceny lub rabatu w jakiejkolwiek innej formie względem Usług, od wartości których Premia ta jest naliczana. Wartość przedmiotowych Usług służy jedynie jako odniesienie do ustalenia wartości Premii, jednak w żadnym razie naliczeniu Premii nie towarzyszy obniżenie ceny samych Usług nabywanych przez Spółkę od Partnera, ani też możliwość uzyskania przez Spółkę tej Premii w formie pieniężnej.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, iż nie ma podstaw aby uznawać Premię za premię pieniężną, do której odniósł się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 27 listopada 2012 r. nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 w sprawie kwalifikowania premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług. Jak wynika z przedmiotowej interpretacji: „premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie.

Zatem w przedstawionych wyżej sytuacjach podatnik-sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co winno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w przeciwnym bowiem razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.”

W ocenie Spółki, Premii nie można uznać za premię pieniężną (rabat) w znaczeniu przyjętym w ww. interpretacji ogólnej. Wynagrodzenie, jakie Spółka uiszcza za Usługi świadczone przez Partnera, nie jest bowiem pomniejszane o Premię, nie mamy zatem do czynienia ze zwrotem części uiszczonego wynagrodzenia, na co wskazywał Minister Finansów, jako na warunek uznania takiej sytuacji za tożsamą z udzieleniem rabatu. Pomimo słowa „premia” użytego do określenia obu przypadków, Premia opisana we wniosku Spółki nie jest premią pieniężną w znaczeniu przyjętym w ww. interpretacji ogólnej. Pomimo podobieństw w nazwie są to dwa istotnie różniące się od siebie świadczenia. Jak wskazał Minister Finansów w ww. interpretacji „nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter”.

Takie podejście wydają się akceptować również organy podatkowe - w interpretacji Dyrektora KIS z 29 października 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.402.2021.2.KK, Organ zaakceptował, iż: „(\`(...)\`) w orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę na różnicę pomiędzy premią pieniężną mającą na celu zachęcić lub zmotywować kontrahentów do określonych działań, od rabatu, którego celem jest zmniejszenie ceny zrealizowanej wcześniej transakcji. W powołanej powyżej uchwale NSA (sygn. IFPS 2/12), skład orzekający przybliżając rozbieżności w zakresie klasyfikacji premii pieniężnych oraz rabatów w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazał m.in., że „W szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że inna jest istota premii pieniężnej, a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 września 2008 r., IFSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/09, oba orzeczenia dostępne w CBOSA, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Podkreślono, że wprawdzie efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności”.

Należy zwrócić także uwagę, że gdyby uznać przyznanie Premii za rabat skutkujący obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych Usług - z czym nie zgadza się Spółka - oznaczałoby to, że z chwilą przyznania Premii, Partner winien wystawić z tego tytułu fakturę korygującą i obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu wykonanych Usług. Byłoby to o tyle niezasadne, że jednocześnie kwota wynagrodzenia za wykonane przez niego Usługi i należna od Spółki nie uległaby pomniejszeniu. Za niezasadną należy uznać sytuację, w której podstawa opodatkowania z tytułu wykonanych przez Partnera Usług ulegałaby obniżeniu, pomimo iż Partner wskutek przyznania Premii nie ponosiłby żadnego ekonomicznego ciężaru, który uzasadniałby takie obniżenie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Spółka uważa, że przyznanie Premii nie może skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych na jej rzecz Usług, co oznacza, że nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT. Przenosząc to natomiast na sytuację indywidualną Spółki - przyznanie jej Premii nie będzie skutkowało obowiązkiem pomniejszenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z tego przepisu: „W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia”.

Biorąc pod uwagę, że przepis odnoszący się do indywidualnej sytuacji Spółki jako podatnika uzależnia istnienie po jej stronie określonych obowiązków od zaistnienia określonej sytuacji prawnopodatkowej po stronie dostawcy (poprzez bezpośrednią referencję do obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), w pierwszej kolejności niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy po stronie dostawcy wystąpi taka sytuacja „obniżenia podstawy opodatkowania”. Stąd też, mimo iż pytanie postawione przez Spółkę dotyczy istnienia po jej stronie obowiązku wynikającego z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, uzasadnienie stanowiska Spółki w tym zakresie musi odnosić się do sytuacji prawnopodatkowej dostawcy.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. gdyby Organ - wbrew stanowisku Spółki, które zostało zaprezentowane powyżej - uznał, że w omawianym przypadku przyznanie Spółce Premii skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Usług, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka ma wątpliwości w rozliczeniu za jaki okres byłaby zobowiązana do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. W opinii Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, pomniejszenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzgodni z usługodawcą warunki na jakich podstawa opodatkowania z tytułu Usług zostanie obniżona i warunki te zostaną spełnione, przy czym w analizowanym przypadku - w ocenie Spółki - nastąpiłoby to nie wcześniej niż w okresie, w którym A. stałaby się uprawniona do efektywnego wykorzystania Premii, tj. okresie, w którym dochodziłoby do nabycia przez Spółkę „premiowanych” usług odnowienia Asysty technicznej. Jest to bowiem jedyna sytuacja, w której Spółka będzie uprawniona do jakichkolwiek korzyści wynikających z naliczenia Premii.

Zgodnie z art. 89 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Analizowany przepis stanowi zatem, że obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego przez nabywcę powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostaną uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą oraz warunki te zostaną spełnione.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, w opinii Spółki pomniejszenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzgodni z Partnerem warunki, na jakich podstawa opodatkowania z tytułu Usług zostanie obniżona i warunki te zostaną spełnione. Za takie uzgodnienie nie należy jednak uznawać już samego faktu zawarcia Umowy z Partnerem, w której znajdują się opisane powyżej postanowienia dotyczące Premii, czy też naliczenia Premii.

Zapisy Umowy dotyczące Premii są bowiem bardzo ogólnikowe, a ponadto i przede wszystkim, Partner może stać na stanowisku, że Premia - jako że nie wiąże się z obniżeniem ceny świadczonych Usług - nie skutkuje również obniżeniem podstawy opodatkowania tychże Usług i kwestionować obowiązek wystawienia faktury korygującej pomniejszającej podstawę opodatkowania, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takim przypadku, abstrahując od słuszności lub nie takiego stanowiska, niemożliwym byłoby przyjęcie, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały uzgodnione z Partnerem. Tym samym, nie można uznać, że w takich okolicznościach samo przyznanie Premii (tj. jej naliczenie), skutkowałoby po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem zmniejszenia podatku naliczonego. Warunkiem powstania takiego obowiązku jest bowiem uprzednie uzgodnienie z usługodawcą kwestii zmniejszenia podstawy opodatkowania, a w stanie faktycznym niniejszej sprawy samo przyznanie (naliczenie) Premii nie przesądza jeszcze o istnieniu takiego uzgodnienia. Dla przyjęcia, że takie uzgodnienie zaistniało wymagane byłoby potwierdzenie z usługodawcą obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu Usług, co mogłoby być dokonane w każdej dozwolonej przepisami formie lub w sposób dorozumiany poprzez wystawienie przez usługodawcę faktury korygującej in minus.

Co więcej, naliczenie Premii w systemie B. nie oznacza jeszcze zaistnienia jakichkolwiek korzyści z tego tytułu po stronie Spółki, ani - tym bardziej - otrzymania jakichkolwiek środków pieniężnych (do których Spółka w ogóle nie jest uprawniona). Skorzystanie przez Spółkę z Premii możliwe jest wyłącznie poprzez nabycie odrębnej usługi odnowienia Asysty technicznej i tylko wtedy, gdy A. zdecyduje się na jej nabycie. Brak nabycia takiej usługi odnowienia Asysty technicznej oznaczałby brak możliwości wykorzystania Premii - w związku z czym nie zaistniałby w ogóle okres, w którym spełnione zostałyby warunki do faktycznego wykorzystania przez Spółkę środków naliczonych w ramach Premii. W efekcie, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, należałoby uznać, że zmniejszenie podatku naliczonego VAT po stronie Spółki winno nastąpić nie wcześniej niż za okres rozliczeniowy, w którym miałoby miejsce faktyczne wykorzystanie Premii przez Spółkę, tj. skorzystanie z nabycia premiowanych usług odnowienia Asysty technicznej. Bez ich nabycia, Spółka bowiem nigdy nie będzie uprawniona do skorzystania z przedmiotowej Premii.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie (naliczenie) Spółce Premii i jej potencjalne wykorzystanie przez Spółkę z chwilą nabycia usługi odnowienia Asysty technicznej, nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. W ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym nie można uznać, by Spółka świadczyła na rzecz Partnera bądź B. jakiekolwiek usługi, które podlegałyby opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez usługę należy rozumieć zatem każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, niebędące dostawą towaru. W piśmiennictwie podkreśla się przy tym, że pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi powinno się interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Oznacza to, że na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2014 r., T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2013, s. 142, T. Krywań, VAT Komentarz, Wrocław 2014, s. 116). Takie wnioski potwierdzają również dalsze przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że świadczeniem usług jest także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji.

Z powyższych regulacji wynika, że ze świadczeniem usług będziemy mieli do czynienia wtedy, kiedy jest ono odpłatne, usługi są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz usługi są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczącego. Zdefiniowanie zakresu czynności opodatkowanych w tak szeroki sposób zapewnia realizację zasady powszechności opodatkowania.

Niemniej, przyjmuje się, że aby można było uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia konkretnego powinno zostać wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu VAT. Tak więc, dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Kwestia odpłatności (jako warunku uznania danego świadczenia za usługę bądź dostawę towarów) była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council) TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Analogicznie, w orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma), TSUE wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego przez Spółkę stanu faktycznego należy wskazać, że omawiana Premia i okoliczności, w ramach których jest ona naliczana Spółce nie mogą zostać zaklasyfikowane do żadnej sytuacji wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że w ocenie Spółki nie mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług ze strony Wnioskodawcy ani na rzecz Partnera, ani na rzecz B., za które Premia stanowiłaby należne wynagrodzenie. W związku z powyższym, naliczenie Premii czy też jej potencjalne wykorzystanie (w związku z zakupem usług odnowienia Asysty technicznej) nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu VAT.

Premia nie wiąże się z żadnym świadczeniem Spółki (działaniem lub zaniechaniem) na rzecz Partnera, czy też B. Naliczenie Premii odbywa się wyłącznie w związku z faktem nabywania przez Spółkę określonych Usług od Partnera (w wysokości 0,25 zł za każde 1 zł wartości usług w chmurze), nie zaś w związku z wykonywaniem przez A. jakichkolwiek czynności na rzecz Partnera (bądź B.).

Jak natomiast wskazał NSA w wyroku z 30 września 2010 r. (sygn. I FSK 1384/09), na gruncie jednej transakcji gospodarczej (tu: nabycia Usług przez Spółę od Partnera) nie możemy rozpoznawać dwóch zdarzeń, które byłyby odrębnie opodatkowane. Jak wskazał NSA: „(\`(...)\`) w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów towarami (zakupów), wskazanego producenta (marki), nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie się wypowiadał, podkreślając, że wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie usług. Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). (\`(...)\`) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do przyjęcia jest teza, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.).”

Przekładając powyższe ustalenia NSA na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia jedynie ze świadczeniem Usług na rzecz Spółki, natomiast fakt, iż Spółce w związku z korzystaniem z Usług jest naliczana Premia, nie oznacza, że Spółka świadczy na rzecz Partnera (bądź B.) jakiekolwiek usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, naliczana na rzecz Spółki Premia nie będzie stanowiła odpłatności za świadczenie przez Spółkę jakichkolwiek usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - nie można bowiem uznać, że usługą taką byłoby skorzystanie z zakupionych przez Spółkę od Partnera Usług.

Stanowisko powyższe, zgodnie z którym wynagrodzenie o charakterze premiowym nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, znajduje jednoznaczne potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 6 lutego 2007 r. o sygn. I FSK 94/06, z 23 września 2008 r. o sygn. I FSK 998/08, z 26 lutego 2009 r. o sygn. I FSK 1067/08, z 17 lutego 2010 r. o sygn. I FSK 2137/08, z 21 stycznia 2010 r. o sygn. I FSK 1806/08, z 11 maja 2010 r. o sygn. I FSK 699/09, z 11 marca 2010 r. o sygn. I FSK 191/09, z 11 czerwca 2010 r. o sygn. I FSK 968/09 oraz I FSK 972/09, z 5 sierpnia 2010 o sygn. I FSK 1318/09.

Przykładowo w orzeczeniu z 5 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1318/09) NSA zgodził się ze stanowiskiem wyrażanym we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych, według którego „wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).”

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy znajdujemy także na gruncie wielu interpretacji organów podatkowych, w tym m.in.:

‒ w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1395/11-2/MP), z 30 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-801/11-4/IGo), z 2 października 2012 r. (nr IPPP3/443-705/12-2/SM),

‒ interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP4/443-617/11-2/EWW),

‒ a także nowszych interpretacjach wydanych przez Dyrektora KIS dotyczących np. wypłat realizowanych przez agentów i brokerów ubezpieczeniowych na rzecz firm leasingowych bądź importerów samochodów, np. z 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.103.2017.1.KC), 3 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.122.2020.4.RK), 14 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.167.2017.1.MT). Przykładowo, w interpretacji Dyrektora KIS z 1 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.7.2021.1.RK, Organ stwierdził, że: „W rozpatrywanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - wypłata premii pieniężnych nie będzie uzależniona od spełnienia przez Spółkę jakichkolwiek innych warunków (tj. innych niż zawarcie umowy ubezpieczenia za pośrednictwem Brokera oraz z odprowadzeniem składki) lub wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Brokera. Z tytułu wykonywania usług Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz Brokera jakiegokolwiek wynagrodzenia za wykonywanie czynności brokerskich, ani też do zwrotu poniesionych przez Brokera wydatków związanych z tymi czynnościami, (\`(...)\`) Podstawą wyliczenia premii pieniężnej będzie kwota składki zainkasowanej przez zakład ubezpieczeń. Premia pieniężna będzie płatna Wnioskodawcy na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Wnioskodawcę na Brokera. Wyłącznym warunkiem wypłaty przez Brokera premii pieniężnej będzie podpisanie umowy ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń przez Klienta lub Wnioskodawcę oraz odprowadzenie do zakładu ubezpieczeń związanej z nią składki ubezpieczeniowej. Zatem, wypłacana na rzecz Spółki przez Brokera premia pieniężna, nie będzie w żaden sposób związana ze spełnieniem przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca, jako otrzymujący premię pieniężną, nie będzie świadczył na rzecz Brokera usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji premie pieniężne, które będzie otrzymywał nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podsumowując zatem, w ocenie Wnioskodawcy otrzymywana Premia, której nie towarzyszy ze strony Spółki jakiekolwiek działanie na rzecz Partnera, czy też B., nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ww. zasady – wynikające z art. 86 ust. 19a ustawy – dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Jednocześnie szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust – rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Ponadto cytowany wyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwrotów towarów, zwrotu całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Należy również podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa działalność polega (\`(...)\`). Nabywają Państwo usługi IT od B. Sp. z o.o. B. prowadzi sprzedaż usług IT również za pośrednictwem swoich partnerów. Jednym z takich partnerów jest C. Sp. z o.o. W lutym 2022 r. zawarli Państwo z tym Partnerem Umowę, na podstawie której nabywają Państwo moduły (\`(...)\`) i (\`(...)\`), które są udostępniane w chmurze.

Umowa została zawarta na 12 miesięcy. Przez ten okres będą Państwo nabywali Usługi B. od Partnera i to Partner będzie dokumentował ich wykonanie za pomocą faktur. Natomiast jeśli po zakończeniu okresu trwania Umowy nadal będą Państwo korzystać z Usług, wówczas faktury będzie wystawiała spółka B.

Jak wskazali Państwo we wniosku, zgodnie z zapisami Umowy z Partnerem, w związku z nabywaniem Usług została przyznana Państwu Premia bezpośrednio przez B. Premia polega na tym, że na warunkach określonych w Umowie za każde 1 zł wartości nabytych Usług, wykorzystywanych przez Państwa w okresie świadczenia Usług przez Partnera, otrzymują Państwo 0,25 zł, które mogą być wykorzystane przez Państwa na nabycie usług odnowienia Asysty technicznej. Sposób wykorzystania Premii jest więc ograniczony – nie są Państwo uprawnieni do otrzymania ekwiwalentu Premii w postaci np. przelewu bankowego, lecz mogą Państwo wykorzystać Premię wyłącznie na pokrycie wartości ewentualnie nabytego w przyszłości odnowienia Asysty technicznej.

Premia naliczana jest miesięcznie i może być wykorzystana w okresie 12 miesięcy od daty jej przyznania. Dodatkowo, w określonych okolicznościach, tj. jeśli Usługi zostaną wypowiedziane z powodu naruszenia postanowień Umowy, przestaną Państwo otrzymywać jakiekolwiek Premie, a wszelkie Premie, które nie zostały wykorzystane, zostaną usunięte z konta Premii.

Premię mogą Państwo wykorzystać na nabycie usług bezpośrednio od B., jak też od Partnera, który te usługi nabywa od B. Jeśli zdecydują Państwo, że Premia pomniejszy wartość netto usług wsparcia nabywanych od Partnera, to Partner stosownie pomniejszy faktury wystawiane Państwu za te usługi, a B. odpowiednio pomniejszy faktury za te usługi wystawiane przez Partnera.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy przyznanie Premii będzie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Partnera i w konsekwencji, czy będą Państwo mieli obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że przyznane Premie nie obniżają ceny za Usługi, ale stanowią obniżkę ceny ewentualnego odnowienia przez Państwa Asysty technicznej. Mimo że Premia jest naliczana na podstawie wartości nabytych Usług, to w żaden sposób nie zmniejsza wcześniej ustalonej ceny tych Usług.

Z „rabatem” czy „opustem” zmniejszającym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy mielibyśmy do czynienia, gdyby w wyniku przyznania Premii dochodziło do pomniejszenia wcześniej ustalonej ceny Usług sprzedawanych Państwu przez B. za pośrednictwem Partnera na podstawie zawartej Umowy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Co istotne, Premia gromadzona jest jedynie w systemie B. i nie mają Państwo możliwości otrzymania jej ekwiwalentu w postaci przelewu bankowego lub gotówki albo wykorzystania jej na zakup innych usług niż przedłużenie Asysty technicznej. Zatem otrzymanie Premii nie skutkuje dla Państwa obniżeniem ceny nabycia Usług w Chmurze B. Nie można więc uznać, że otrzymana Premia stanowi opust – obniżkę ceny Usług, o której mowa w art. 29a ust. 10 ustawy. Premia może bowiem jedynie obniżyć cenę odrębnej usługi – Asysty technicznej – pod warunkiem, że zdecydują się Państwo tę usługę przedłużyć w przyszłości. W momencie przyznania Premii nie wiadomo więc nawet, czy zostanie ona przez Państwa wykorzystana.

Zatem na tle przedstawionych przepisów oraz opisu sprawy należy wskazać, że Premia nie stanowi obniżki ceny Usług udostępnienia modułów w chmurze, a więc nie stanowi rabatu obniżającego wartość sprzedaży dokonanej na Państwa rzecz przez Partnera. Tym samym, przyznanie Premii na konto w systemie B. nie będzie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania świadczonych przez Partnera Usług stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy. W konsekwencji, otrzymanie przez Państwa Premii nie będzie wywoływało obowiązku zmniejszenia przez Państwa kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług w myśl art. 86 ust. 19a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2, które zostało zadane warunkowo i oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 3, dotyczących tego, czy w związku z otrzymaniem Premii świadczą Państwo na rzecz Partnera lub B. usługi podlegające opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy wskazać, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest, aby:

‒ świadczenie wykonywane było w ramach umowy zobowiązaniowej,

‒ jedna ze stron takiej umowy była beneficjentem świadczenia,

‒ wskutek wykonania świadczenia podmiot odniósł korzyść o charakterze majątkowym,

‒ świadczenie miało charakter odpłatny,

‒ istniał związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności o charakterze bezpośrednim i na tyle wyraźnym, aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy również w tym miejscu wskazać, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Natomiast w przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Usługą nie jest również terminowe dokonanie zapłaty za dokonane zakupy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, zawierając Umowę z Partnerem nie zobowiązali się Państwo do wykonywania na rzecz czy to Partnera, czy to B., żadnych świadczeń w związku z naliczaniem na Państwa rzecz Premii, ani też do powstrzymania się od jakichkolwiek działań bądź tolerowania jakichkolwiek sytuacji. Premia nie jest również narzędziem służącym zachęceniu Państwa do zawarcia umowy specyficznie z B. Premia jest naliczana wyłącznie w związku z dokonywaniem przez Państwa zakupów określonych Usług od Partnera na podstawie zawartej Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymywanie przez Państwa Premii nie będzie w żaden sposób związane ze spełnieniem przez Państwa jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Premia nie jest bowiem wynagrodzeniem za realizację przez Państwa określonych czynności na rzecz dostawcy Usług. Należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie Państwa Spółka nie będzie świadczyła na rzecz Partnera bądź B. usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Premie, które będzie otrzymywała nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w opisanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Państwa usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko do pytania nr 3 należało więc uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).