Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1085.2020.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości
Słowa kluczowe: koszt; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 maja 2016 r., aktem notarialnym została sprzedana przez Wnioskodawcę nieruchomość nabyta w 2012 r.

Umowa obejmowała:

*   sprzedaż nieruchomości położonej w M(…), utworzonej z zabudowanej działki nr 3/5 (…) o powierzchni 0,1224 ha za kwotę 435 000 zł,

*   sprzedaż udziału wynoszący 1/6 części w nieruchomości położonej w M(…), składającej się z działki nr 3/6 (…) o powierzchni 0,0622 ha i działki nr 3/11 (…) o powierzchni 0,0027 ha, za cenę 15 000 zł.

Wartość sprzedaży to kwota 450 000 zł. Powyższa sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Na zakup powyższej nieruchomości oraz na wybudowanie domu, został zaciągnięty kredyt w Banku. Umowa kredytowa z dnia 30 stycznia 2013 r. na kwotę 275 400 zł oraz umowa kredytu hipotetycznego z dnia 30 stycznia 2012 r. na kwotę 78 203,40 zł. Większość etapów budowy została zrealizowana przez Wnioskodawcę systemem gospodarczym, w związku z tym nie posiada On faktur dokumentujących wybudowanie domu. Wnioskodawca aktywnie uczestniczył w budowie domu, jak również korzystał z pomocy członków rodziny, co pozwoliło na zminimalizowanie kosztów robocizny. Ponadto materiały budowlane konieczne do budowy domu Wnioskodawca nabywał w sklepach, a później transportował je własnym samochodem na teren budowy, w związku z czym nie posiada faktur dokumentujących wybudowanie domu. Wnioskodawca posiada również zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wydane w dniu 22 sierpnia 2014 r., z którego wynika, że nie został wniesiony sprzeciw w terminie określonym w art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego, co do zakończenia budowy obiektu budowlanego.

W związku ze zmianą planów Wnioskodawcy, w maju 2016 r. nastąpiła sprzedaż nieruchomości wraz z wybudowanym budynkiem mieszkalnym. Od nabycia gruntu pod wybudowanie domu nie minęło 5 lat, a więc Wnioskodawca jest zobligowany do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości spłacone zostały zaciągnięte kredyty na wybudowanie domu oraz w dniu 19 maja 2016 r. Wnioskodawca nabył aktem notarialnym nieruchomość położoną w miejscowości Ms(…), stanowiącą niezabudowaną działkę o pow. 0,0881 ha oraz udział wynoszący 1/6 części w nieruchomości położonej w tej miejscowości, stanowiącą niezabudowaną działkę o powierzchni 0,0445 ha, za kwotę 100 000 zł. Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu oraz decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153, z późn. zm.) Tym samym aktem Wnioskodawca zakupił udział w 1/6 części w nieruchomości położonej w miejscowości M (…), stanowiącej niezabudowaną działkę o nr 8/4 (…) o powierzchni 0,0445 ha. Cena zakupu ww. działek wyniosła 100 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość otrzymanego kredytu przeznaczonego na zakup nieruchomości oraz wybudowanie domu może stanowić udokumentowany koszt nabycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymanego kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości i wybudowanie domu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji pozwoli obniżyć podstawę opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości, poprzez uwzględnienie ww. kosztów, zgodnie z art. 30e w związku z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

−jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 17 maja 2016 r. została sprzedana przez Wnioskodawcę nieruchomość nabyta w 2012 r.

Umowa obejmowała:

*   sprzedaż nieruchomości położonej w M(…), utworzonej z zabudowanej działki nr 3/5 o powierzchni 0,1224 ha, za kwotę 435 000 zł,

*   sprzedaż udziału wynoszący 1/6 części w nieruchomości położonej w M(…), składającej się z działki nr 3/6 o powierzchni 0,0622 ha i działki nr 3/11 o powierzchni 0,0027 ha za cenę 15 000 zł.

Wartość sprzedaży to kwota 450 000 zł. Powyższa sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Na zakup powyższej nieruchomości oraz na wybudowanie domu, został zaciągnięty kredyt w Banku: umowa kredytowa z dnia 30 stycznia 2013 r. na kwotę 275 400 zł oraz umowa kredytu hipotetycznego z dnia 30 stycznia 2012 r. na kwotę 78 203,40 zł. Większość etapów budowy została zrealizowana przez Wnioskodawcę systemem gospodarczym, w związku z tym nie posiada On faktur dokumentujących wybudowanie domu. Wnioskodawca aktywnie uczestniczył w budowie domu, jak również korzystał z pomocy członków rodziny, co pozwoliło na zminimalizowanie kosztów robocizny. Ponadto materiały budowlane konieczne do budowy domu Wnioskodawca nabywał w sklepach, a później transportował je własnym samochodem na teren budowy, w związku z czym nie posiada faktur dokumentujących wybudowanie domu. Wnioskodawca posiada również zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wydane w dniu 22 sierpnia 2014 r., z którego wynika, że nie został wniesiony sprzeciw w terminie określonym w art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego, co do zakończenia budowy obiektu budowlanego.

W związku ze zmianą planów Wnioskodawcy, w maju 2016 r. nastąpiła sprzedaż nieruchomości wraz z wybudowanym budynkiem mieszkalnym. Od nabycia gruntu pod wybudowanie domu nie minęło 5 lat, a więc Wnioskodawca jest zobligowany do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości spłacone zostały zaciągnięte kredyty na wybudowanie domu oraz w dniu 19 maja 2016 r. Wnioskodawca nabył aktem notarialnym nieruchomość położoną w miejscowości M(…), stanowiącą niezabudowaną działkę o pow. 0,0881 ha oraz udział wynoszący 1/6 części w nieruchomości położonej w tej miejscowości, stanowiącą niezabudowaną działkę o powierzchni 0,0445 ha, za kwotę 100 000 zł.

Stosownie do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 48 ww. ustawy stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W myśl art. 47 ww. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania (art. 235 ustawy Kodeks cywilny).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nastąpiło w 2012 r., tj. w dacie nabycia działki gruntu na której następnie Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny. W związku z tym, sprzedaż ww. nieruchomości w dniu 17 maja 2016 r., nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, a więc stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, koszty aktu notarialnego itp.). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zauważyć należy, że określony w zacytowanym art. 22 ust. 6c ww. ustawy katalog wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d zaliczyć można wyłącznie:

1.  udokumentowane koszty nabycia,
2.  udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup pochodzą z innego źródła, np. z oszczędności nabywcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wartość otrzymanych kredytów bankowych, nie stanowi w żadnym wypadku kosztów nabycia nieruchomości, tylko koszty na jakie Wnioskodawca godził się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na zakup (budowę) nieruchomości. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tej nieruchomości. Kredyt hipoteczny udzielony na zakup nieruchomości i kredyt na budowę budynku mieszkalnego systemem gospodarczym, nie stanowią kosztów wytworzenia i nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymienione wydatki związane z budową budynku mieszkalnego są bowiem nakładami na nieruchomość.

Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca może pomniejszyć o cenę nabycia zbywanej nieruchomości oraz o wysokość nakładów poczynionych na zbywaną nieruchomość związanych z budową budynku mieszkalnego, udokumentowanych w sposób określony w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu tego nie pomniejszy natomiast wartość udzielonego kredytu na zakup nieruchomości i budowę budynku mieszkalnego oraz ich spłata z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia w dniu 17 maja 2016 r. zabudowanej nieruchomości, która została zakupiona w 2012 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że kwota otrzymanych kredytów bankowych na zakup nieruchomości i budowę budynku mieszkalnego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości za środki z kredytów bankowych. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty, na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umów o kredyty, w celu pozyskania środków na jej zakup. Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będzie cena nabycia nieruchomości określona na podstawie aktu notarialnego oraz nakłady poniesione na tę nieruchomość, tj. budowę budynku mieszkalnego udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.