Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-388/13-6/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-29
Teza: w zakresie: - opodatkowania wniesienia wydzielonych części przedsiębiorstwa aportem do spółek prawa handlowego oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek prawa handlowego- jest prawidłowe, - prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę, dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa wnoszonych aportem do spółek prawa handlowego - jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: aport; faktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25.04.2013r. (data wpływu 26.04.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 02.07.2013r. (data wpływu 05.07.2013r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25.06.2013r. (skutecznie doręczone w dniu 28.06.2013r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 16.07.2013r. (data wpływu 19.07.2013r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10.07.2013r. (skutecznie doręczone w dniu 12.07.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia wydzielonych części przedsiębiorstwa aportem do spółek prawa handlowego oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek prawa handlowego- **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę, dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa wnoszonych aportem do spółek prawa handlowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wydzielonych części przedsiębiorstwa aportem do spółek prawa handlowego, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek prawa handlowego oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę, dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa wnoszonych aportem do spółek prawa handlowego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 02.07.2013r., złożonym w dniu 03.07.2013r. (data wpływu 05.07.2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25.06.2013r. oraz pismem z dnia 16.07.2013r., złożonym w dniu 17.07.2013r. (data wpływu 19.07.2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10.07.2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu prowadzi na podstawie wpisu do ewidencji działalność gospodarczą w zakresie:

1.  sprzedaży towarów (odzieży): w tym celu Wnioskodawca najmuje nieruchomość, zatrudnia pracowników, zawarł umowę z dostawcą towarów (franczyzodawcą) i dostawcami usług oraz umowę leasingową,
2.  sprzedaży towarów (kosmetyków) : w tym celu Wnioskodawca najmuje dwie nieruchomości, zatrudnia pracowników, zawarł umowy z dostawcami towarów i usług, zawarł umowę kredytową, zawarł umowę leasingową oraz zakupił samochód,
3.  świadczenia usług pralniczych: w tym celu Wnioskodawca najmuje nieruchomość, nabył wyposażenie (pralki, meble), zatrudnia pracowników, zawarł umowy z dostawcami usług, zawarł umowę kredytową, zakupił 2 samochody dostawcze,
4.  wynajmu nieruchomości : w tym celu Wnioskodawca zakupił cztery nieruchomości, wynajmuje dwie, a dwie zaoferował do wynajmu.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą wartości materialne niematerialne, w tym zobowiązania, w szczególności:

*   wierzytelności i zobowiązania z umowy najmu nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania z umowy leasingu mebli, wierzytelności i zobowiązania z umowy franczyzowej zawartej z dostawcą towarów, wierzytelności i zobowiązania z umów z dostawcami mediów, wierzytelności i zobowiązania z umów o pracę (działalność w zakresie pkt a powyżej),
*   wierzytelności i zobowiązania z umowy najmu dwóch nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania z umów leasingu komputerów, własność towaru (kosmetyków), własność wyposażenia (mebli), własność samochodu, wierzytelności i zobowiązania z umów z dostawcami mediów, wierzytelności i zobowiązania z umów z dostawcami towarów, zobowiązania z umowy o kredyt obrotowy, wierzytelności i zobowiązania z umów o pracę (działalność w zakresie pkt b powyżej),
*   wierzytelności i zobowiązania z umowy najmu nieruchomości, własność urządzeń - pralek, mebli, własność dwóch pojazdów dostawczych, wierzytelności i zobowiązania z umów o pracę, wierzytelności i zobowiązania z tytułu świadczonych usług, zobowiązania z umowy o kredyt inwestycyjny (działalność w zakresie pkt c powyżej),
*   własność czterech nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania z tytułu wynajmu nieruchomości (dwie nieruchomości są obecnie wynajmowane, pozostałe dwie - zostały zaoferowane do wynajmu) - działalność w zakresie pkt d powyżej.

Poszczególne zespoły składników majątkowych opisane w pkt a-d są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące dotychczasowe zadania.

Wyodrębnienie finansowe polega na tym, iż w ramach rachunkowości zarządczej, Wnioskodawca odrębnie ewidencjonuje przychody i koszty związane z prowadzeniem poszczególnych części przedsiębiorstwa, opisanych w pkt a-d powyżej.

Natomiast wyodrębnienie organizacyjne ma charakter faktyczny i polega na tym, iż każdy z opisanych w pkt a-d zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnych przedsiębiorstw.

Obecnie, Wnioskodawca planuje przystąpienie w charakterze wspólnika do trzech nowopowstałych spółek prawa handlowego, a wkład do tych spółek pokryje wkładem niepieniężnym odpowiednio w postaci zespołu składników, o których mowa w pkt b-d powyżej.

Powstałe spółki będą wykorzystywały wniesiony do nich majątek do czynności opodatkowanych w takim samym zakresie jak Wnioskodawca.

W uzupełnieniu z dnia 02.07.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.) dodano odnośnie części prowadzonej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości opisanej w pkt d wniosku, że przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego będą opisane we wniosku nieruchomości oraz wszelkie umowy związane z tymi nieruchomościami (m.in. umowy o dostarczanie mediów, umowy o zarządzanie) oraz wszelkie umowy związane z wynajmem tych nieruchomości (w tym same umowy najmu), z zastrzeżeniem że na dzień dzisiejszy dwie nieruchomości są wynajmowane, a pozostałe dwie zostały zaoferowane do wynajmu. Ponadto przedmiotem aportu do spółki będą także środki pieniężne przyporządkowane do tej części działalności gospodarczej tj. uzyskane z tytułu wynajmu nieruchomości wg stanu na dzień wnoszenia aportu. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, iż przedmiotem aportu nie będą „środki finansowe tj. prawa z papierów wartościowych powstałe w wyniku działalności polegającej na najmie nieruchomości”, gdyż prawa takie dotychczas nie powstały.

W uzupełnieniu z dnia 16.07.2013 r. (data wpływu 19.07.2013 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, iż przedmiotem aportu w zakresie działalności polegającej na sprzedaży kosmetyków (pkt b) będzie wszystko, co jest związane i niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie tj.:

1.  towar handlowy,
2.  środki trwałe (wyposażenie sklepu, zaplecza oraz magazynu - regały sklepowe, boksy kasowe, szyldy reklamowe, sprzęt komputerowy, meble biurowe),
3.  środki finansowe w kasie i na koncie w banku wynikające z rozrachunków (przyporządkowane do tej części działalności),
4.  umowy o pracę,
5.  wartości niematerialne i prawne (firma, klienci),
6.  zobowiązania i wierzytelności z tytułu umowy najmu dwóch lokali,
7.  zobowiązania i wierzytelności z tytułu umów o świadczenie usług z dostawcami mediów (energia elektryczna, telefony, gaz, woda, śmieci),
8.  zobowiązania i wierzytelności z tytułu umów handlowych z dostawcami towarów (kontrahentami),
9.  zobowiązania i wierzytelności z tytułu umowy o serwis informatyczny, ochronę i monitoring,
10.  zobowiązania i wierzytelności z tytułu umowy kredytowej — kredyt obrotowy w rachunku bieżącym (pod warunkiem wyrażenia przez Bank zgody na cesję zobowiązań z tytułu tej umowy).

Wnioskodawca wyjaśnił również, iż przedmiotem aportu w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług pralniczych (pkt c) będzie wszystko, co jest związane i niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie tj.

1.  środki trwałe (maszyny pralnicze, suszarka, magle, prasowalnice, transportery, samochody dostawcze), wyposażenie lokalu (regały, lady, meble na zapleczu),
2.  środki eksploatacyjne: środki chemiczne, odczynniki, folia, wieszaki, drobne urządzenia niebędące środkami trwałymi,
3.  umowy o pracę,
4.  wartości niematerialne i prawne (firma, klienci),
5.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy najmu lokalu,
6.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów z dostawcami mediów (energia elektryczna, telefony, gaz, woda, śmieci),
7.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów handlowych z dostawcami (kontrahentami), w tym z tytułu dostawy materiałów,
8.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy serwisowej, umowy ochrony i monitoringu,
9.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów z kontrahentami o świadczenie usług pralniczych oraz dzierżawy odzieży roboczej,
10.  zobowiązania z tytułu umowy kredytowej — kredyt inwestycyjny zaciągnięty na zakup środków trwałych (pod warunkiem wyrażenia przez Bank zgody na cesję zobowiązań z tytułu tej umowy).

Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, iż przejście zobowiązań z tytułu zawartych umów w zakresie opisanych powyżej działalności będzie wymagało zmiany stron dotychczasowych stosunków zobowiązaniowych w drodze indywidualnych umów, gdyż poza zakresem cywilnoprawnego pojęcia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt II CZP 45/08 „(\`(...)\`) przeniesienie przedsiębiorstwa uno actu obejmuje więc jedynie przejście aktywów i przejęcie zatem zobowiązań i innych obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wymaga zachowania rygorów wymaganych przez ustawę dla zmiany stron stosunku zobowiązaniowego (art. 519 i n k.c.)”.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę dotyczących wydzielonych części przedsiębiorstwa będących przedmiotem aportu wskazano, iż przedmiotowe faktury dotyczą:

1.  zakupu towarów handlowych (kosmetyki),
2.  zakupu materiałów (środków chemicznych zużywanych w procesie prania),
3.  świadczenia usług — dostawy mediów (energia elektryczna, telefon, gaz, woda, śmieci),
4.  świadczenia usług (serwis pralniczy, informatyczny, ochrony i monitoringu),
5.  najmu nieruchomości (czynsz z tytułu najmu lokali).

Powyższe zakupy są związane i otrzymane w związku ze zwykłą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, będą wniesione aportem do nowopowstałych spółek i wykorzystywane przez nie do czynności opodatkowanych VAT w takim samym zakresie jak dotychczas przez przedsiębiorcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy prawdziwe jest stanowisko, iż opisany w pkt b zespół składników majątkowych mający zostać wniesiony aportem do spółki prawa handlowego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym transakcja zbycia (wniesienie aportem do spółki tych składników) nie podlega pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług VAT?
2.  Czy prawdziwe jest stanowisko, iż opisany w pkt c zespół składników majątkowych mający zostać wniesiony aportem do spółki prawa handlowego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym transakcja zbycia (wniesienie aportem do spółki tych składników) nie podlega pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług VAT?
3.  Czy prawdziwe jest stanowisko, iż opisany w pkt d zespół składników majątkowych mający zostać wniesiony aportem do spółki prawa handlowego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym transakcja zbycia (wniesienie aportem do spółki tych składników) nie podlega pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług VAT?
4.  Czy prawdziwe jest stanowisko, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego nie będzie skutkowało koniecznością korekty przez Wnioskodawcę podatku naliczonego odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z zakupem majątku obrotowego (towarów) i majątku trwałego (środków trwałych) wchodzącego w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem aportu? Czy obowiązek / uprawnienie do dokonania korekty będzie dotyczyło spółki?
5.  Czy prawdziwe jest stanowisko, że spółka prawa handlowego, która nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Wnioskodawcę w zakresie działalności tej części przedsiębiorstwa? Jeżeli nie, to czy prawdziwe jest stanowisko, że prawo takie będzie przysługiwało Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. -3

Zgodnie z art. 2 pkt 27 lit e) ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym (pkt b-d) zespoły składników mające stanowić aport do spółek prawa handlowego spełniają powyższa definicję tzn. można je uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, a tym samym ich wniesienie do spółek, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega VAT. Poszczególne zespoły składników materialnych i niematerialnych opisane w pkt a-d są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące dotychczasowe zadania.

Wyodrębnienie finansowe polega na tym, iż poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w pkt a-d powyżej. Natomiast wyodrębnienie organizacyjne ma charakter faktyczny i polega na tym, iż każdy z opisanych w pkt a-d zespołu składników majątkowych posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki te umożliwiają powstałym spółkom podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnych przedsiębiorstw.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.06.2012 r. wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 ust. 27e u.p.t.u. nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (sygn. III SA/Wa 2836/11). Podobne stanowisko wyraził Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22.01.2010 r., sygn. IPPP1/415-833/09-4/MT - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad. 4 i 5.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie w opisanym zdarzeniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy koniecznością dokonania korekty podatku odliczonego, a obowiązki związane z korektą stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług przechodzą na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (spółkę). Z tego też powodu zbywca nie dokonuje w tym przypadku jednorazowej korekty za cały pozostały okres korekty. Korekty wieloletnie będą bowiem kontynuowane przez nabywcę (stan w zakresie korekt wieloletnich jest jakby przejmowany przez nabywcę). Korekty jednorazowe za dany rok także zostaną dokonane już przez nabywcę.

Dodać należy, iż obowiązek dokonywania korekt dotyczy zarówno wieloletnich korekt cząstkowych, dotyczących podatku odliczonego przy nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i korekt dotyczących podatku odliczonego przy nabyciu innych towarów i usług.

Ponadto biorąc pod uwagę, że następuje kontynuowanie korekty, uznać trzeba, że dla celów wyliczenia proporcji należy przyjmować tylko te obroty, które można przypisać bezpośrednio nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, jak ona funkcjonuje u nabywcy tzn. kontynuacja korekty wymaga odniesienia się do obrotów tej właśnie części przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do spółki, niezależnie od tego, w jaki sposób zaczęła ona funkcjonować w spółce.

Podsumowując, obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 91. ust. 1 -9) nie nakładają na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, ale jedynie zakładają kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty wieloletniej podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy. Zob. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r. (I SA/Po 491/09, LEX nr 523615), Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, Adam Bartosiewicz, LEX, stan prawny 0l.04.2013 r.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy uwzględniając treści art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazać należy, iż spółce do której zostanie wniesiony wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przysługiwało również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nieodliczonego przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że Spółka przy spełnieniu warunku wykorzystywania składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wykonywania działalności opodatkowanej ma prawo wykazać we własnej deklaracji podatek naliczony, który wynika z faktur zakupu towarów i usług wchodzących w skład nabytej części przedsiębiorstwa, wystawionych dla i „otrzymanych” przez zbywcę przedsiębiorstwa. Powyższe zapewnia realizację podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku dla podatnika, która wyraża się w umożliwieniu nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Spółce) wykonanie prawa do odliczenia takiego podatku naliczonego nawet jeśli zbywca przedsiębiorstwa podatku naliczonego nie odliczył. Inaczej podatek ten — z naruszeniem zasady neutralności VAT obciążyłby sprzedającego.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy w przypadku stwierdzenia, że spółki, które nabędą zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będą uprawnione do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Wnioskodawcę, prawo to, biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT będzie w dalszym ciągu przysługiwało Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia wydzielonych części przedsiębiorstwa aportem do spółek prawa handlowego oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek prawa handlowego **uznaje się za prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę, dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa wnoszonych aportem do spółek prawa handlowego – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie art. 6 pkt 1 ustawy nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1.  sprzedaży towarów (odzieży): w tym celu Wnioskodawca najmuje nieruchomość, zatrudnia pracowników, zawarł umowę z dostawcą towarów (franczyzodawcą) i dostawcami usług oraz umowę leasingową,
2.  sprzedaży towarów (kosmetyków): w tym celu Wnioskodawca najmuje dwie nieruchomości, zatrudnia pracowników, zawarł umowy z dostawcami towarów i usług, zawarł umowę kredytową, zawarł umowę leasingową oraz zakupił samochód,
3.  świadczenia usług pralniczych: w tym celu Wnioskodawca najmuje nieruchomość, nabył wyposażenie (pralki, meble), zatrudnia pracowników, zawarł umowy z dostawcami usług, zawarł umowę kredytową, zakupił 2 samochody dostawcze,
4.  wynajmu nieruchomości : w tym celu Wnioskodawca zakupił cztery nieruchomości, wynajmuje dwie, a dwie zaoferował do wynajmu.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą wartości materialne niematerialne, w tym zobowiązania, w szczególności:

*   wierzytelności i zobowiązania z umowy najmu nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania z umowy leasingu mebli, wierzytelności i zobowiązania z umowy franczyzowej zawartej z dostawcą towarów, wierzytelności i zobowiązania z umów z dostawcami mediów, wierzytelności i zobowiązania z umów o pracę (działalność w zakresie pkt a powyżej),
*   wierzytelności i zobowiązania z umowy najmu dwóch nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania z umów leasingu komputerów, własność towaru (kosmetyków), własność wyposażenia (mebli), własność samochodu, wierzytelności i zobowiązania z umów z dostawcami mediów, wierzytelności i zobowiązania z umów z dostawcami towarów, zobowiązania z umowy o kredyt obrotowy, wierzytelności i zobowiązania z umów o pracę (działalność w zakresie pkt b powyżej),
*   wierzytelności i zobowiązania z umowy najmu nieruchomości, własność urządzeń - pralek, mebli, własność dwóch pojazdów dostawczych, wierzytelności i zobowiązania z umów o pracę, wierzytelności i zobowiązania z tytułu świadczonych usług, zobowiązania z umowy o kredyt inwestycyjny (działalność w zakresie pkt c powyżej),
*   własność czterech nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania z tytułu wynajmu nieruchomości (dwie nieruchomości są obecnie wynajmowane, pozostałe dwie - zostały zaoferowane do wynajmu) - działalność w zakresie pkt d powyżej.

Wnioskodawca wskazał, że poszczególne zespoły składników majątkowych opisane w pkt a-d są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące dotychczasowe zadania.

Wyodrębnienie finansowe polega na tym, iż w ramach rachunkowości zarządczej, Wnioskodawca odrębnie ewidencjonuje przychody i koszty związane z prowadzeniem poszczególnych części przedsiębiorstwa, opisanych w pkt a-d powyżej.

Natomiast wyodrębnienie organizacyjne ma charakter faktyczny i polega na tym, iż każdy z opisanych w pkt a-d zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnych przedsiębiorstw.

W uzupełnieniu dodano, że przedmiotem aportu w zakresie działalności polegającej na sprzedaży kosmetyków (pkt b) będzie wszystko, co jest związane i niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie tj.:

1.  towar handlowy,
2.  środki trwałe (wyposażenie sklepu, zaplecza oraz magazynu - regały sklepowe, boksy kasowe, szyldy reklamowe, sprzęt komputerowy, meble biurowe),
3.  środki finansowe w kasie i na koncie w banku wynikające z rozrachunków (przyporządkowane do tej części działatności),
4.  umowy o pracę,
5.  wartości niematerialne i prawne (firma, klienci),
6.  zobowiązania i wierzytelności z tytułu umowy najmu dwóch lokali,
7.  zobowiązania i wierzytelności z tytułu umów o świadczenie usług z dostawcami mediów (energia elektryczna, telefony, gaz, woda, śmieci),
8.  zobowiązania i wierzytelności z tytułu umów handlowych z dostawcami towarów (kontrahentami),
9.  zobowiązania i wierzytelności z tytułu umowy o serwis informatyczny, ochronę i monitoring,
10.  zobowiązania i wierzytelności z tytułu umowy kredytowej — kredyt obrotowy w rachunku bieżącym (pod warunkiem wyrażenia przez Bank zgody na cesję zobowiązań z tytułu tej umowy).

Wnioskodawca wyjaśnił również, iż przedmiotem aportu w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług pralniczych (pkt c) będzie wszystko, co jest związane i niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie tj.

1.  środki trwałe (maszyny pralnicze, suszarka, magle, prasowalnice, transportery, samochody dostawcze), wyposażenie lokalu (regały, lady, meble na zapleczu),
2.  środki eksploatacyjne: środki chemiczne, odczynniki, folia, wieszaki, drobne urządzenia niebędące środkami trwałymi,
3.  umowy o pracę,
4.  wartości niematerialne i prawne (firma, klienci),
5.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy najmu lokalu,
6.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów z dostawcami mediów (energia elektryczna, telefony, gaz, woda, śmieci),
7.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów handlowych z dostawcami (kontrahentami), w tym z tytułu dostawy materiałów,
8.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy serwisowej, umowy ochrony i monitoringu,
9.  wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów z kontrahentami o świadczenie usług pralniczych oraz dzierżawy odzieży roboczej,
10.  zobowiązania z tytułu umowy kredytowej — kredyt inwestycyjny zaciągnięty na zakup środków trwałych (pod warunkiem wyrażenia przez Bank zgody na cesję zobowiązań z tytułu tej umowy).

Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, iż przejście zobowiązań z tytułu zawartych umów w zakresie opisanych powyżej działalności będzie wymagało zmiany stron dotychczasowych stosunków zobowiązaniowych w drodze indywidualnych umów, gdyż poza zakresem cywilnoprawnego pojęcia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt II CZP 45/08 „(\`(...)\`) przeniesienie przedsiębiorstwa uno actu obejmuje więc jedynie przejście aktywów i przejęcie zatem zobowiązań i innych obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wymaga zachowania rygorów wymaganych przez ustawę dla zmiany stron stosunku zobowiązaniowego (art. 519 i n k.c.)”.

Natomiast przedmiotem aportu w zakresie działalności polegającej wynajmie nieruchomości (pkt d) będą opisane we wniosku nieruchomości oraz wszelkie umowy związane z tymi nieruchomościami (m.in. umowy o dostarczanie mediów, umowy o zarządzanie) oraz wszelkie umowy związane z wynajmem tych nieruchomości (w tym same umowy najmu), z zastrzeżeniem że na dzień dzisiejszy dwie nieruchomości są wynajmowane, a pozostałe dwie zostały zaoferowane do wynajmu. Ponadto przedmiotem aportu do spółki będą także środki pieniężne przyporządkowane do tej części działalności gospodarczej tj. uzyskane z tytułu wynajmu nieruchomości wg stanu na dzień wnoszenia aportu. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, iż przedmiotem aportu nie będą „środki finansowe tj. prawa z papierów wartościowych powstałe w wyniku działalności polegającej na najmie nieruchomości”, gdyż prawa takie dotychczas nie powstały.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że opisane powyżej wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, działalności w zakresie: sprzedaży towarów – kosmetyków (pkt b), świadczenia usług pralniczych (pkt c) oraz w postaci świadczonych usług wynajmu nieruchomości (pkt d) spełniają każde z osobna warunki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Poszczególne odrębne trzy zespoły (opisane w pkt b, c, d) składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań, tj. odpowiednio do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie: pkt b – sprzedaży kosmetyków, pkt c – świadczenia usług pralniczych, pkt d – świadczenia usług wynajmu nieruchomości, a poszczególne zespoły tychże składników (opisanych w pkt b-d) mogą stanowić osobne, niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Tym samym znajdą zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym transakcja wniesienia poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa aportem do odrębnych spółek prawa handlowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, i 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (ust. 6).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

W świetle art. 91 ust. 9, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna wniesie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, do odrębnych spółek prawa handlowego.

W opisie sprawy wskazano, że powstałe spółki będą wykorzystywały wniesiony do nich majątek do czynności opodatkowanych w takim samym zakresie jak Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia (wniesienia aportem) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91. ust. 1-8 ustawy, z tytułu wniesienia aportu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca – osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą wniesie aportem do różnych spółek prawa handlowego zorganizowane części własnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w zakresie: sprzedaży kosmetyków (pkt b), świadczenia usług pralniczych (pkt c) oraz świadczenia usług wynajmu nieruchomości (pkt d).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie otrzymywał wystawione dla siebie faktury dokumentujące zakupy dotyczące poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa przekazywanych w formie aportu.

W uzupełnieniu wskazano odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę dotyczących wydzielonych części przedsiębiorstwa będących przedmiotem aportu, iż przedmiotowe faktury dotyczą:

1.  zakupu towarów handlowych (kosmetyki),
2.  zakupu materiałów (środków chemicznych zużywanych w procesie prania),
3.  świadczenia usług — dostawy mediów (energia elektryczna, telefon, gaz, woda, śmieci),
4.  świadczenia usług (serwis pralniczy, informatyczny, ochrony i monitoringu),
5.  najmu nieruchomości (czynsz z tytułu najmu lokali).

Powyższe zakupy są związane i otrzymane w związku ze zwykłą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, będą wniesione aportem do nowopowstałych spółek i wykorzystywane przez nie do czynności opodatkowanych VAT w takim samym zakresie jak dotychczas przez przedsiębiorcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również fakt, który podmiot (Wnioskodawca czy poszczególne spółki prawa handlowego) będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i do wykazania we własnej deklaracji podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

W oparciu o art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m. in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy również odnieść się do kwestii następstwa prawnego. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych -wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej -wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    *   innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    *   spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Stosownie do art. 93c § 1 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, stanowiącej zespół składników materialnych i niematerialnych aportem do spółki prawa handlowego nie powoduje przeniesienia praw i obowiązków podatkowych na tę spółkę. Sukcesja podatkowa polega na przejściu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Sukcesja podatkowa możliwa jest jedynie w sytuacjach wprost wskazanych w Ordynacji podatkowej.

Wniesienie przez Wnioskodawcę – osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą aportu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki prawa handlowego nie mieści się w żadnym ze zdarzeń wymienionych w przepisach Ordynacji podatkowej, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Tym samym to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego przedsiębiorstwo i otrzymanych przez Wnioskodawcę, a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zakresie: sprzedaży kosmetyków, świadczenia usług pralniczych oraz wynajmu nieruchomości, będących przedmiotem aportów do spółek prawa handlowego. Z opisu sprawy wynika, że dokonywane zakupy na potrzeby tychże działalności Wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, przedmiotowe faktury dotyczą: zakupu towarów handlowych (kosmetyki), zakupu materiałów (środków chemicznych zużywanych w procesie prania), świadczenia usług — dostawy mediów (energia elektryczna, telefon, gaz, woda, śmieci), świadczenia usług (serwis pralniczy, informatyczny, ochrony i monitoringu) oraz najmu nieruchomości (czynsz z tytułu najmu lokali). Powyższe zakupy są związane i otrzymane w związku ze zwykłą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, będą wniesione aportem do nowopowstałych spółek i wykorzystywane przez nie do czynności opodatkowanych VAT, w takim samym zakresie jak dotychczas przez przedsiębiorcę.

Spełniona tym samym została podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca uzyskanie prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów handlowych (kosmetyki), zakup materiałów (środków chemicznych zużywanych w procesie prania), zakup usług — dostawy mediów (energia elektryczna, telefon, gaz, woda, śmieci), serwis pralniczy, informatyczny, ochrony i monitoringu oraz najmu nieruchomości (czynsz z tytułu najmu lokali).

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest, czy ww. faktury wpłynęły na adres Wnioskodawcy w okresie, gdy wykonywał on czynności opodatkowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przedmiotowych zorganizowanych poszczególnych części przedsiębiorstwa, czy też w okresie, kiedy nie wykonywał on już czynności podlegających opodatkowaniu, tj. po wniesieniu aportu do spółek prawa handlowego. Warunkiem bezwzględnym jest to, że faktury te dotyczą właściwego podmiotu, są odebrane przez właściwy podmiot, dokumentują czynności opodatkowane oraz służą wykonaniu czynności opodatkowanych przez ich nabywcę.

Podsumowując, wskazać należy, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów handlowych (kosmetyki), zakup materiałów (środków chemicznych zużywanych w procesie prania), zakup usług — dostawy mediów (energia elektryczna, telefon, gaz, woda, śmieci), serwis pralniczy, informatyczny, ochrony i monitoringu oraz najmu nieruchomości (czynsz z tytułu najmu lokali), jako że to on jest faktycznym nabywcą i odbiorcą ww. towarów i usług oraz faktur ich dokumentujących, faktury będą przez Wnioskodawcę odebrane i służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zatem to Wnioskodawca ma prawo do wykazania w składanej przez siebie deklaracji VAT podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, zgodnie z którym to spółka prawa handlowego do której zostanie wniesiony wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy spełnieniu warunku wykorzystywania składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wykonywania działalności opodatkowanej ma prawo wykazać we własnej deklaracji podatek naliczony, który wynika z faktur zakupu towarów i usług wchodzących w skład nabytej części przedsiębiorstwa, wystawionych dla i „otrzymanych” przez zbywcę zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, tj. osoby składającej wniosek. W związku z tym skutki określone w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej mogą dotyczyć tylko Zainteresowanego. Stąd też interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana dla Wnioskodawcy nie może wywierać skutku prawnego dla Spółek prawa handlowego, do których wnoszony jest aport.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.