Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.217.2018.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Sprzedaż nieruchomości nabytej w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków.
Słowa kluczowe: małżonek; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podział; przychód; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. art. 14f § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 17 maja 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.217.2018.1.MKA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 maja 2018 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 22 maja 2018 r.), zaś w dniu 5 czerwca 2018 r. (data nadania 29 maja 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym Wnioskodawca dokonał wraz z byłą już małżonką, podziału pozostałego po rozwodzie majątku wspólnego, w skład którego wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z postanowieniami ww. ugody Zainteresowany nabył prawo do własności całego lokalu po dokonaniu zapłaty kwoty 27 500,00 zł byłej żonie.

Zainteresowany wskazuje, że do momentu przejęcia na własność ww. lokalu, był właścicielem 1/2 części tej nieruchomości. Z lokalu tego nie korzystał oraz nie zamieszkiwał w nim od czasu rozwodu, tj. od 1996 r. Po rozwodzie wyprowadził się z mieszkania.

W lokalu zamieszkiwała była żona Wnioskodawcy z nowym mężem. Była małżonka, w okresie od rozwodu do opuszczenia lokalu (na podstawie zawartej ugody) zadłużyła mieszkanie na ok. 28 000,00 zł. Spółdzielnia Mieszkaniowa wielokrotnie wzywała Wnioskodawcę do zapłaty tej kwoty z tytułu nieopłaconych należności za mieszkanie. Wnioskodawca wskazuje, że w tamtym okresie był jedynie współwłaścicielem nieruchomości, jednakże z niej nie korzystał. To na byłej małżonce oraz jej obecnym mężu, w pierwszej kolejności ciążył obowiązek regulowania opłat za mieszkanie.

W wyniku wskazanej ugody Wnioskodawca nabył prawo do całości własności lokalu mieszkalnego. Zainteresowany uregulował również wszelkie zaległości obciążające ww. lokal w kwocie ponad 30 000,00 zł. Zapłacił także byłej żonie kwotę w wysokości 27 500,00 zł za jej cześć prawa własności lokalu.

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2016 Wnioskodawca wskazał, że w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości uzyskał przychód w wysokości 40 000,00 zł z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca zaliczył jedynie należność w wysokości 27 500,00 zł, wynikającą ze spłaty udziału w nieruchomości, uregulowaną względem byłej żony. Dlatego też wskazany przez Wnioskodawcę dochód wyniósł 12 500,00 zł. W związku z powyższym, kwota do zapłaty, wynikająca z zeznania podatkowego za rok 2016 wyniosła 2 375,00 zł.

Do kosztów uzyskania przychodu Zainteresowany nie wliczył jednak należności z tytułu spłaty zobowiązań względem spółdzielni, zaliczając jako koszty uzyskania przychodu także spłacone przez Wnioskodawcę zobowiązania byłej żony. Niewątpliwie Zainteresowany nie uzyskałby dochodu, ale wygenerowałby stratę. Dokonanie przez niego spłaty zaległych należności, niezwłocznie po uzyskaniu prawa własności całości nieruchomości, spowodowane było chęcią jak najszybszego unormowania sytuacji gospodarczej lokalu, gdyż celem była sprzedaż ww. nieruchomości.

W związku z tym, że kwoty wynikające z należności względem byłej żony, jak i wynikające z zadłużenia względem spółdzielni, które ostatecznie Zainteresowany zapłacił, przewyższały w znacznym stopniu wartość 1/2 udziału we własności lokalu. Należy stwierdzić, że w efekcie ww. rozliczeń Wnioskodawca nie uzyskał dochodu, ale poniósł stratę.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w dniu 18 grudnia 1977 r. otrzymał w Spółdzielni Mieszkaniowej przydział przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W dniu 16 grudnia 1989 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które przysługiwało Wnioskodawcy oraz jego żonie. W dniu 28 lipca 2016 r. była małżonka Wnioskodawcy, przekazała Zainteresowanemu lokal mieszkalny na mocy ugody zawartej w dniu 16 czerwca 2016 r. przed Sądem Rejonowym.

Przed zawarciem ugody i przekazaniem Wnioskodawcy lokalu przez byłą małżonkę, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało Zainteresowanemu i jego byłej żonie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzasadnione jest zaliczenie przez podatnika, jako koszty uzyskania przychodów, także należności z tytułu spłaty zobowiązań względem spółdzielni mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik może zaliczyć jako koszty uzyskania przychodów, należności zapłacone z tytułu zaległych zobowiązań względem spółdzielni mieszkaniowej. W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do zapłaty naliczonego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Z zaprezentowanego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z żoną w 1977 r. uzyskali spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 16 grudnia 1989 r. prawo to zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W związku z rozwodem małżonków w 1996 r. dokonano podziału majątku wspólnego, na skutek czego Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem przedmiotowego lokalu. Wnioskodawca dokonał spłaty zadłużenia przedmiotowego lokalu wobec spółdzielni mieszkaniowej oraz przekazał byłej żonie kwotę tytułem spłaty przysługującego jej udziału w przedmiotowym prawie do lokalu. Zainteresowany w 2016 r. dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy jako koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego może zaliczyć należności z tytułu spłaty zobowiązań względem spółdzielni mieszkaniowej.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Uregulowania prawne mające zastosowanie w 1989 r., dotyczące lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego zawarto w ustawie z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1982 r., Nr 30, poz. 210).

W przepisie art. 213 § 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1989 r.) wskazano, że w budynkach stanowiących własność spółdzielni mieszkaniowej członkom przysługuje prawo używania przydzielonych im lokali mieszkalnych o powierzchni odpowiadającej wysokości wkładu mieszkaniowego lub budowlanego i innym kryteriom określonym w statucie (spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego).

Natomiast treści art. 213 § 2 wspomnianej ustawy wskazuje, że członek spółdzielni mieszkaniowej w zależności od rodzaju wniesionego wkładu (mieszkaniowego lub budowlanego) i zgłoszonego wniosku może uzyskać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego:

1.  lokatorskie albo
2.  własnościowe.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Ponadto wskazać należy, że lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji (art. 218 § 1 cytowanej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 219 § 1 ww. ustawy na pisemne żądanie członka i po wniesieniu przez niego wkładu budowlanego na zasadach określonych w art. 226 spółdzielnia obowiązana jest w terminie określonym w statucie, dokonać przekształcenia przysługującego mu prawa na własnościowe do lokalu. Oświadczenie spółdzielni powinno być pod nieważnością złożone w formie pisemnej.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia ma obowiązek przekształcić przysługujące mu prawo na własnościowe prawo do lokalu. Pomimo, iż umowa zawarta na podstawie tego przepisu nie jest umową sprzedaży, nabycie tego prawa następuje z chwilą zawarcia umowy o przekształcenie prawa.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 223 § 1 cytowanej ustawy własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w momencie zawarcia ze spółdzielnią mieszkaniową umowy o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nastąpiło nabycie przedmiotowego lokalu przez Wnioskodawcę. Tym samym datą nabycia lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę jest data przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielczego w spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu.

Rozpatrując natomiast sprawę w odniesieniu do nabycia przez małżonków spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu do majątku wspólnego wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie np. po ustanowieniu rozdzielności majątkowej i podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie za datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy uznać datę nabycia tego lokalu do ustawowej wspólności majątkowej, tj. 1989 r.

Zatem 5-letni termin określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z końcem 1994 r. Tym samym, odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu przez Wnioskodawcę w 2016 r. nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Wobec powyższego, uznać należy, że sprzedaż w 2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 1989 r. nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, przedstawiony stan faktyczny oraz uchwałę NSA należy stwierdzić, że sprzedaż w 2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca 1989 r., w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego lokalu, tj. po dniu 31 grudnia 1994 r. W konsekwencji, kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Zainteresowanego mówiące o możliwości zaliczenia zobowiązań względem spółdzielni mieszkaniowej jako kosztów uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie przychód po stronie Zainteresowanego nie powstanie. Dlatego rozpatrywanie kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, jest w tym przypadku niecelowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.