Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.287.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu odsetek karnych oraz opłat jest kwota równa cenie zbycia tych wierzytelności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki karne; opłata; pożyczka-odsetki od pożyczki; sprzedaż; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu:

*   odsetek karnych
*   opłat

Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie zbycia tej wierzytelności

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu odsetek karnych oraz opłat jest kwota równa cenie zbycia tych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „UPDOP”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem Internetu. Oznacza to, że Spółka świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1083, dalej: „UKK”).

Oferta Spółki skierowana jest do osób fizycznych, które chcąc zawrzeć umowę pożyczki rejestrują się na stronie internetowej Spółki. Tam, za pośrednictwem indywidualnego konta klient może składając wniosek online ubiegać się o zawarcie umowy pożyczki ze Spółką.

Zasady udzielania pożyczek określają następujące dokumenty:

1.  umowa ramowa, stanowiąca podstawę udzielenia danemu klientowi zarówno pierwszej (czasami jedynej), jak i każdej kolejnej pożyczki, która wchodzi w życie w dniu pierwszej wypłaty;
2.  tabela kosztów, również stanowiąca część umowy ramowej, określająca szczegółowo zasady naliczania wszelkich kosztów związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki.

Zgodnie z umową ramową niespłacenie kapitału lub prowizji pożyczki w ustalonym terminie spłaty lub spłacenie ich w niepełnej wysokości, jak również niespłacenie kapitału lub prowizji pożyczki ratalnej zgodnie z harmonogramem rat lub spłacenie ich w niepełnej wysokości, powoduje powstanie zadłużenia przeterminowanego, od którego pobierane są odsetki od zadłużenia przeterminowanego (odsetki karne). Wysokość naliczanych przez Spółkę odsetek karnych jest nie większa (i nie może być większa w świetle prawa) niż maksymalna kwota odsetek z tytułu zaległości przewidziana w UKK.

W Umowie Ramowej znajduje się również zapis, iż w przypadku zaległości w spłacie kapitału lub prowizji należnej z tytułu wypłaty pożyczki i skierowania sprawy o zapłatę do sądu, pożyczkobiorca może być zobowiązany do pokrycia ewentualnych kosztów postępowania sądowego, kosztów postępowania egzekucyjnego oraz zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym. Możliwość prawna naliczania przez Spółkę opłat wynika z art. 98 oraz art. 770 Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks Postępowania Cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1360 z późn. zm., dalej: „KPC”), czyli z zasady ponoszenia kosztów postępowania cywilnego przez stronę przegrywającą. Należności naliczane z tego tytułu przez Spółkę (należności zwane dalej: „Opłatami”) nie przekraczają faktycznie poniesionych wydatków związanych z dochodzeniem niespłaconej w terminie należności jak np. koszty zastępstwa procesowego, których zwrotu Spółka ma prawo domagać się od danego pożyczkobiorcy.

W konsekwencji prowadzonej działalności oraz braku terminowych spłat przez niektórych pożyczkobiorców, Wnioskodawca posiada w swoim majątku wierzytelności z tytułu Opłat oraz wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek karnych. Spółka cyklicznie dokonuje zbycia tych wierzytelności po cenie rynkowej istotnie niższej niż wartość nominalna wierzytelności. Zarówno odsetki karne jak i Opłaty nie zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny Spółki. Faktycznie poniesione przez Spółkę wydatki związane z dochodzeniem niespłaconej w terminie należności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka ponosząc wydatki na dochodzenie należności ma bowiem na celu wyegzekwowanie zwrotu pożyczki oraz zapłatę należnej prowizji oraz odsetek karnych. Celem ponoszenia wyżej wymienionych wydatków nie było natomiast wygenerowanie wierzytelności z tytułu Opłat w celu jej zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu odsetek karnych Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie zbycia tej wierzytelności?

Czy w związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu Opłat Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie zbycia tej wierzytelności?

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu odsetek karnych oraz Opłat jest kwota równa cenie zbycia tych wierzytelności.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

UPDOP nie definiuje jednak pojęcia „koszt poniesiony”. Według Wnioskodawcy, w celu ustalenia tego pojęcia, pomocniczo można sięgnąć do treści innych ustaw. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UR”), stanowi, iż poprzez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 31 UR). Oznacza to, że pod względem rachunkowym zmniejszenie (uszczuplenie) wierzytelności, stanowiących aktywo Spółki, jest podstawą do rozpoznania kosztu.

Rachunkowe rozumienie kosztu jest zgodne z ekonomiczną stratą ponoszoną przy zbyciu, w wyniku którego Spółka traci prawo do dochodzenia i otrzymania od pożyczkobiorcy całej wartości nominalnej zbywanej wierzytelności. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć pogląd, iż wyzbycie się aktywów jest formą poniesienia kosztu. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r. o sygn. II FSK 1509/11 iż, „Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)”.

Pogląd podobny można znaleźć również w uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 21 marca 2017 r. o sygn. II FSK 433/15, w którym stwierdzono, iż „odsetki są prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej i prawo to stanowiło również składnik mienia Spółki, a wyzbywając się go, mienie to uległo zmniejszeniu. Według Sądu, nie ma również wątpliwości, iż odpłatne przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek stanowiło czynność podejmowaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”

W orzeczeniach sądów administracyjnych spotyka się również tezę odmiennią, iż wyzbycie się wierzytelności odsetkowych nie stanowi kosztu poniesionego o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP. Można zatem mówić o niejednolitej linii orzeczniczej i rozbieżnym interpretowaniu pojęcia „koszt poniesiony” w kontekście zbycia wierzytelności. Według Wnioskodawcy w takim przypadku zachodzi przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, na podstawie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”), wątpliwości te należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że sprawy, które były przedmiotem odmiennych rozstrzygnięć przez NSA, były analogiczne do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę; w szczególności w tych sprawach dochodziło do zbycia wierzytelności odsetkowych, które nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny. Oznacza to, że przyczyną sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć sądowych były trudności związane z intepretowaniem niejednoznacznego przepisu prawa - a nie odmienność rozpoznawanych stanów faktycznych (ponieważ kwestie kluczowe pozostawały wspólne dla spraw). W celu ustalenia czym są niedające się usunąć wątpliwości pomocny jest wyrok WSA z dnia 21 października 2016 r. o sygn. I SA/Kr 944/16 (skarga kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansów została oddalona przez NSA w dniu 28 lutego 2019 r. w wyroku o sygn. II FSK 527/17), gdzie Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu jeżeli niejasność przepisów podatkowych została potwierdzona przez rozbieżności w orzecznictwie oraz poglądy doktryny to uzasadnionym jest przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni prawa podatkowego na zasadzie art. 2a Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem ustawodawca pozostaje bezczynny wobec niejednolitości orzecznictwa spowodowanego brakiem precyzji przepisów podatkowych, to podatnik nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności.” Spółka w kontekście przywołanego tutaj wyroku stoi na stanowisku, iż wobec niejednolitości orzecznictwa naczelnych sądów administracyjnych spowodowanego brakiem precyzji ustawodawcy w określeniu co należy rozumieć poprzez koszty poniesione o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP, może wybrać korzystniejszą wykładnię przepisu dla podatnika, zgodnie z art. 2a Ordynacji Podatkowej.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 w zestawieniu z treścią art. 15 ust. 1 UPDOP, wynika, iż wyzbycie się przez podatnika wierzytelności uprzednio nieopodatkowanych, jest formą poniesienia kosztu. Przyjmując tezę odwrotną tj., iż kosztem poniesionym o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP nie jest zbywana wierzytelność uprzednio nieopodatkowana jako przychód, racjonalny ustawodawca nie dodałby w art. 16 ust. 1 UPDOP (katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu) punktu 39 ograniczającego możliwość zaliczania do kosztów podatkowych zbytych wierzytelności, które uprzednio nie były zarachowane jako przychód należny. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że jedynym sensownym rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 UPDOP, jest to, iż wyzbycie się wierzytelności jest formą poniesienia kosztu, gdzie część tego kosztu (strata) może nie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca chciałby również podkreślić to, że zbycie wierzytelności z tytułu odsetek karnych jest mniej opłacalne dla Spółki niż jej całkowita spłata przez klienta. Przykładowo: Spółka otrzymując od klienta spłatę odsetek w wysokości 100 zł i opodatkowując z tego tytułu przychód rozpoznaje zysk netto w wysokości 81 zł. Natomiast w przypadku jeżeli ta sama wierzytelność jest zbywana za 20 zł, wówczas Spółka (przy założeniu, iż podatkowo transakcja zbycia generuje przychód i koszt w tej samej wysokości) rozpoznaje zysk netto z tytułu tej transakcji w wysokości tylko 20 zł. Zatem odpłatne zbycie wierzytelności niezaliczonej do przychodów podatkowych nie będzie korzystniejsze niż jej całkowite wyegzekwowanie przez wierzyciela - nawet po uwzględnieniu skutków podatkowych. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że wysokość naliczanych przez Spółkę odsetek karnych jest nie większa (i nie może być większa w świetle prawa) niż maksymalna kwota odsetek z tytułu zaległości przewidziana w UKK. Nie ma zatem możliwości, iż Spółka będzie naliczać odsetki karne w dowolnej wysokości w celu ich zbycia i rozpoznania nadmiernego kosztu uzyskania przychodu.

Spółka uważa, że powyższa argumentacja uzasadnia rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia Opłat (poza kwotą straty). Wnioskodawca zwraca uwagę, że koszt ten stanowi koszt bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu z tytułu zbycia Opłat. Natomiast faktycznie poniesione przez Spółkę koszty dochodzenia niespłaconej w terminie pożyczki i prowizji, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów oraz z zabezpieczeniem źródła przychodów. Faktycznie poniesione przez Spółkę koszty dochodzenia należności nie mogą być w żaden sposób uznane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze zbycia Opłat. Przyjęcie tezy odwrotnej, prowadziłoby do absurdalnych wniosków, iż Spółka poniosła koszty egzekucji - przykładowo - w wysokości 100 zł, po to aby później uzyskać przychód ze zbycia roszczenia o zwrot tychże 100 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, według Wnioskodawcy, rozpoznanie z kosztu z tytułu zbycia Opłat nie jest powtórnym ujęciem tego samego wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Potwierdza to również fakt, iż kosztem pośrednim było zobowiązanie Spółki wobec podmiotu egzekwującego niespłacone w terminie pożyczki i prowizje, a kosztem ze zbycia Opłat jest uszczuplenie należności wobec dłużników Spółki (inny jest zatem rodzaj tych kosztów).

W związku z powyższym według Spółki, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu odsetek karnych oraz Opłat jest kwota równa cenie zbycia tych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanej wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat wymaga oceny, czy wartości te mieszczą się w opisie kosztu podatkowego zawartym w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności można zaliczyć kwoty udzielonych pożyczek (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment sprzedaży wierzytelności). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i generuje rzeczywiste uszczuplenie majątkowe po jego stronie. Wartość ta nie może być oczywiście uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania pożyczki, ale w przypadku, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonej i niespłaconej pożyczki stanowi koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodów wartość odsetek karnych od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Na przyjęcie innych wniosków nie pozwala analiza opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w którym to opisie nie wskazano na żaden wydatek ani faktyczne uszczuplenie majątkowe związane z pojawieniem się w majątku Spółki uprawnienia do żądania zapłaty odsetek karnych. Natomiast Wnioskodawca w stanowisku wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu odsetek karnych jest kwota równa cenie zbycia tych wierzytelności. Na poparcie tej tezy Wnioskodawca powołał orzeczenia sądowe wydane w zakresie rozpoznawania kosztów podatkowych.

Organ interpretacyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem. W odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) wyjaśnić należy, że updop stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, wierzyciel zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Podkreślić należy również, że w momencie zapłaty odsetek karnych przez pożyczkobiorcę, Wnioskodawca nie mógłby rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a udzielający pożyczki nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Wnioskodawca – w sytuacji zapłaty odsetek karnych przez dłużnika – nie mógłby wykazać kosztu w postaci wartości odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu zbycia wierzytelności. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Przychodem jest bowiem cała kwota, za którą Wnioskodawca zbywa wierzytelność. Konsekwentnie będzie on mógł rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku „uszczuplenie majątkowe” Wnioskodawcy poprzez wyzbycie się (na moment sprzedaży) prawa majątkowego w postaci składowych wierzytelności tzn. odsetek karnych. Skoro zapłacie odsetek karnych od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku Wnioskodawcy (chociaż prawo do zapłaty również znika w tym momencie z jego majątku) to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do tych kwot na rzecz innego podmiotu niż pożyczkobiorca poprzez zbycie wierzytelności. Przy spłacie od pożyczkobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania pozostałych należności również znika z majątku Spółki, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez niego kosztu w wysokości naliczonych odsetek karnych. Takie rozumowanie prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki) uzyskany „czysty zysk” stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Organ interpretacyjny nie zgadza się w tym zakresie z cytowanymi przez Wnioskodawcę wyrokami. Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Wnioskodawcę doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot sprzedaży. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz może to być również każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył prawo do zapłaty odsetek karnych poprzez udzielenie pożyczki. Tylko ten wydatek warunkuje możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności.

W świetle powyższego należy uznać, że nie spełnia definicji kosztu podatkowego sam fakt wyzbycia się własności prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu odsetek karnych. Ocena skutków takiej transakcji poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego ma bowiem na celu wykazanie rzeczywistego wyniku (dochodu/straty) z odniesieniem się do rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów i realnie poniesionych kosztów podatkowych.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1476/15: „Istotne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny „koszty poniesione”. Zdaniem NSA zwrot „koszty poniesione” to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu”.

Nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu odsetek karnych jest kwota równa cenie zbycia tych wierzytelności.

Warto w tym miejscu podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach samych podatników, którzy występując z wnioskami w podobnych sprawach uznają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych tylko do wysokości kwot udzielonych pożyczek z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek. Takie stanowisko wnioskodawcy potwierdził w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB3/423-260b/14/DK, uznając za słuszne następujące twierdzenie: „(\`(...)\`) w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.” Podobne stanowisko podatnika znajduje się w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB3/423-467/14-2/DP.

W wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 2726/14, Sąd stwierdził, że: „Mając na uwadze nakreślony stan prawny oczywiście uprawnione jest stanowisko, że Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony.

Słusznie w przywołanym kontekście prawnym podkreśla organ interpretacyjny, że moment „powstania” wierzytelności jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego od kontrahenta są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty - art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Prawidłowa jest wobec tego konkluzja, że w realiach stanu faktycznego i prawnego poddanej kontroli sprawy, określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych.

(…) Nie można zatem tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji Skarżąca nie może rozpoznać kosztu podatkowego, gdyż nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki, ani nie doznała uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Podzielić należy także akcentowany w uzasadnieniu rozstrzygnięć organu interpretacyjnego pogląd, że w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika Spółka osiągnęłaby przychód w wysokości faktycznie uzyskanej i nie poniosłaby żadnych kosztów. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko Skarżącej, iż w sytuacji zbycia wierzytelności, w której również dochodzi do zaspokojenia roszczenia Spółki z tytułu należnych odszkodowań, tyle tylko, że roszczenia te zaspokaja nie pierwotny dłużnik lecz nabywca wierzytelności (ewentualnie w niższej kwocie niż wartość wierzytelności, ale taka sytuacja może wystąpić także, gdy dłużnik nie spłaci wierzytelności w całości) wartość nominalna wierzytelności ma stanowić koszt podatkowy.

Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego, że podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niezasadna ekonomicznie, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi podmiot uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku. Ponadto, sporna transakcja ta nie powoduje zmiany podmiotowej po stronie dłużnika. Zobowiązanie do zapłaty po stronie pierwotnego dłużnika istnieje nadal. Zmienia się jedynie podmiot uprawniony do żądania zapłaty należności. Czym innym jest natomiast uprawnienie zbywcy wierzytelności do żądania zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność.”

Wyrok powyższy odnosi się, co prawda, do zbycia wierzytelności z tytułu odszkodowania, jednak w ocenie organu, zaprezentowany przez Sąd mechanizm ustalania kosztów podatkowych przy zbyciu tej wierzytelności powinien być stosowany przy zbyciu wierzytelności z tytułu odsetek karnych, gdyż w takiej sytuacji również nie dochodzi do uszczuplenia ekonomicznego po stronie podatnika.

Takie samo stanowisko zawarto w wyroku WSA III SA/Wa 501/16 z 5 kwietnia 2017 r., oraz w cytowanym powyżej wyroku NSA z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1476/15.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 r. , sygn. akt II FSK 1416/15 wskazał, iż: „Powyższe konstatacje (które sąd wyprowadził w oparciu o przywołany w skardze wyrok NSA z 23 sierpnia 2016 r. , sygn.. akt II FSK 1476/15-dop. organu) znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności (nawet ze stratą) niezaliczonej do przychodów podatkowych nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Jeżeli bowiem podatnik sam wyegzekwowałby należne mu odsetki, oprocentowanie i prowizje to powstałby u niego wyłącznie przychód z tego tytułu bez rozpoznawania tych wartości jednocześnie jako koszty podatkowe. Gdyby natomiast zaaprobować wykładnię SKOK i Sądu pierwszej instancji to przy sprzedaży wierzytelności z tytułu tychże odsetek, oprocentowania i prowizji z jednej strony powstałby u niego przychód, ale z drugiej koszt w wysokości nie wyższej niż wartość nominalna tych wierzytelności. Z podatkowego punktu widzenia zatem znacznie korzystniejsze byłoby zbywanie takich wierzytelności niż ich egzekwowanie.

(…) Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych”.

Oprócz przywołanych powyżej wyroków, pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny został również podzielony w orzecznictwie w następujących orzeczeniach, a mianowicie w wyroku NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 21 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/16. Podkreślenia wymaga, że wymienione orzeczenia odnoszą się do działalności banków, w kwestii czy Bank jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności z tytułu naliczonych lecz nieskapitalizowanych (i niezapłaconych) odsetek od udzielonego kredytu, w związku ze sprzedażą tej wierzytelności (razem z wierzytelnością dot. kapitału kredytu), do wysokości pokrywanej ceną ze sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 w zestawieniu z treścią art. 15 ust. 1 updop, wynika, iż wyzbycie się przez podatnika wierzytelności uprzednio nieopodatkowanych, jest formą poniesienia kosztu jest nieprawidłowe. W analizowanej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie znajdzie zastosowania ponieważ nie można analizować, czy zastosowanie znajdzie norma wyłączająca możliwość rozpoznania wśród kosztów podatkowych określonych wartości, które nie spełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 updop. Opisana we wniosku czynność zbycia wierzytelności przysługujących Spółce tych przesłanek nie spełnia. Bezprzedmiotowe jest więc dalsze badanie, czy taki „koszt” jest wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Zastosowanie więc normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop jest w realiach niniejszej sprawy bezpodstawne. Wyjaśnić jedynie należy, że z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, iż każdorazowo wartość zbywanej wierzytelności jest kosztem podatkowym. Takiego sposobu rozumowania nie da się pogodzić z zastosowaną w updop systematyką. Wnioskodawca pomija w ten sposób konieczność uprzedniego sprawdzenia czy poniesiony wydatek spełnia wymogi zawarte w przepisach ogólnych dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Swoje prawo wywodzi on z przepisu szczególnego, w którym przesądza się o tym, co kosztem podatkowym być nie może.

W wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15, czytamy: „W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Sporne wierzytelności odsetkowe nie zostały zarachowane do przychodu, w związku z czym ich wartość pokryta ceną ze sprzedaży (podobnie jak strata z ich sprzedaży) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosku, że część wierzytelności odsetkowej (tj. ta, która została pokryta ceną sprzedaży całej wierzytelności) winna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, żadną miarą nie można wyprowadzić stosując przy interpretacji 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. reguły rozumowania a contrario. Inne są funkcje tego przepisu. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą zatem uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy. W piśmiennictwie zauważa się, że komentowany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi (por. B. Dauter \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 727). Tym samym stanowisko Banku, zgodnie z którym jest uprawniony do ujęcia jako koszt podatkowy wartości zbywanych odsetek naliczonych a niezapłaconych do wysokości przychodu z tytułu zbycia odsetek jest nieprawidłowe.

W konsekwencji ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny „koszty poniesione”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot „koszty poniesione” to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (t.j. przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 (także w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15), że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (w tym wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast nieskapitalizowane odsetki od wierzytelności głównej (kredytu czy też pożyczki) takich kosztów z zasady nie generują”.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Spółki zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu odsetek karnych jest kwota równa cenie zbycia tych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania Spółki w zakresie ustalenia, czy w związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu opłat Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie zbycia tej wierzytelności, stwierdzić należy, że w tym zakresie również stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w Umowie Ramowej znajduje się również zapis, iż w przypadku zaległości w spłacie kapitału lub prowizji należnej z tytułu wypłaty pożyczki i skierowania sprawy o zapłatę do sądu, pożyczkobiorca może być zobowiązany do pokrycia ewentualnych kosztów postępowania sądowego, kosztów postępowania egzekucyjnego oraz zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym. Możliwość prawna naliczania przez Spółkę opłat wynika z art. 98 oraz art. 770 KPC, czyli z zasady ponoszenia kosztów postępowania cywilnego przez stronę przegrywającą. Należności naliczane z tego tytułu przez Spółkę (Opłaty) nie przekraczają faktycznie poniesionych wydatków związanych z dochodzeniem niespłaconej w terminie należności jak np. koszty zastępstwa procesowego, których zwrotu Spółka ma prawo domagać się od danego pożyczkobiorcy. Faktycznie poniesione przez Spółkę wydatki związane z dochodzeniem niespłaconej w terminie należności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka ponosząc wydatki na dochodzenie należności ma bowiem na celu wyegzekwowanie zwrotu pożyczki oraz zapłatę należnej prowizji oraz odsetek karnych. Celem ponoszenia wyżej wymienionych wydatków nie było natomiast wygenerowanie wierzytelności z tytułu Opłat w celu jej zbycia.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że w momencie zbycia wierzytelności z tytułu opłat Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty równej cenie zbycia tej wierzytelności. Co prawda poniesione koszty postępowania sądowego, egzekucyjnego oraz zastępstwa procesowego spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 updop. Niemniej jednak jak wynika z opisu sprawy opłaty te zostały już przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia. Zatem w momencie zbycia wierzytelności z tytułu opłat Spółka nie może drugi raz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu:

*   odsetek karnych
*   opłat

Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie zbycia tej wierzytelności

\-jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, że w związku z niejednolitą linia orzeczniczą i rozbieżnym interpretowaniu pojęcia „koszt poniesiony” w kontekście zbycia wierzytelności, zachodzi przypadek niedających się usunąć wątpliwości i należy zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej, Organ wyjaśnia, że:

Art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.”

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.