Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-173/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania planowanego zbycia Nieruchomości w ramach transakcji zamiany za dostawę gruntu oraz zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy ww. Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; części; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; korzystanie-korzystanie bezumowne; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - **jest:**

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania planowanego zbycia Nieruchomości w ramach transakcji zamiany za dostawę gruntu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy ww. Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania planowanego zbycia Nieruchomości w ramach transakcji zamiany za dostawę gruntu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy ww. Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 7 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

2.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje dokonanie transakcji zamiany nieruchomości z osobą fizyczną (dalej: Nabywca). Przedmiotem zamiany po stronie Zainteresowanego będą trzy działki niezabudowane o numerach: 436/2, 419/7 i 419/13 oraz dwie działki częściowo zabudowane obiektem budowlanym o numerach: 419/5 i 419/8. Wszystkie wymienione działki stanowiące własność Gminy znajdują się na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do wymienionych działek nie były także wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani nie toczy się postępowanie związane z wydaniem takich decyzji.

Przedmiotem zamiany po stronie Nabywcy będzie prawo własności działki niezabudowanej o numerze 124/5 oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej o numerze 419/10.

Transakcja zamiany nieruchomości będzie polegała na przeniesieniu przez Gminę na Nabywcę prawa własności działek o numerach 436/2, 419/7, 419/13, 419/5 i 419/8 w zamian za przeniesienie przez Nabywcę na rzecz Gminy prawa własności działki o numerze 124/5 oraz prawa użytkowania wieczystego działki o numerze 419/10.

3.

Działki o numerach 419/5 i 419/8 (stanowiące własność Wnioskodawcy i będące przedmiotem zamiany po stronie Gminy) zostały częściowo zabudowane budynkiem wzniesionym przez właściciela działki sąsiadującej (działki o numerze 419/4) w wyniku przekroczenia przez tę osobę granic własnej działki (dalej: Budynek). Budynek został wybudowany w roku 1989 i od momentu jego wybudowania był w całości wykorzystywany przez właściciela działki o numerze 419/11 (wcześniej, tj. przed dokonaniem podziału, działki o numerze 419/4).

Budynek nie był nigdy w jakikolwiek sposób wykorzystywany przez Gminę. Za okres od dnia 1 marca 2006 r. do dnia 28 lutego 2009 r. Nabywca był obciążany przez Gminę czynszem za bezumowne korzystanie z działek 419/5 i 419/8 (w części, w jakiej działki te zostały zabudowane Budynkiem).

Pomimo tego, że działki o numerach 419/5 i 419/8 zostały częściowo zabudowane Budynkiem, w księgach wieczystych działki te zostały opisane jako nieruchomości gruntowe niezabudowane. Księgi wieczyste tych działek są wolne od jakichkolwiek wzmianek dotyczących obciążeń, roszczeń osób trzecich, bądź ostrzeżeń o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

4.

Wartość poszczególnych działek Gminy i Nabywcy będących przedmiotem zamiany (cena transakcji) została określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość działek o numerach 419/5 oraz 419/8 nie obejmuje wartości części Budynku, która znajduje się na tych działkach.

Planowana przez Gminę transakcja zamiany nieruchomości z Nabywcą ma na celu uporządkowanie stanu prawnego nieruchomości. Właścicielem Budynku oraz działki o numerze 419/11 (na której znajduje się część Budynku) jest Nabywca, a więc podmiot, z którym Wnioskodawca dokona transakcji zamiany nieruchomości. W wyniku przeprowadzenia transakcji zamiany nieruchomości Nabywca stanie się właścicielem działek 419/5 i 419/8, w konsekwencji czego Budynek oraz grunt, na którym się on znajduje, będą stanowiły własność jednego podmiotu. Usunięty zostanie zatem stan powstały w wyniku przekroczenia granic działki przy wznoszeniu Budynku, polegający na tym, że część Budynku znajdowała się na gruncie stanowiącym własność Gminy.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1.  nieruchomości będące przedmiotem zamiany nie były wykorzystywane przez Gminę (tj. Wnioskodawca nie wykonywał żadnych czynności związanych z tymi nieruchomościami, w szczególności nie były one przedmiotem dzierżawy, najmu lub oddania w użytkowanie wieczyste, a Zainteresowany nie budował żadnych obiektów/budynków/budowli na tych nieruchomościach). W okresie od dnia 1 marca 2006 r. do dnia 28 lutego 2009 r. Gmina obciążała Nabywcę opłatą za bezumowne korzystanie z części działek o numerach 419/5 i 419/8 obejmującą powierzchnię zajętą przez Budynek. Czynność ta była traktowana przez Gminę jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe - w opinii Wnioskodawcy - nieruchomości będące przedmiotem zamiany nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę ani dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ani dla celów działalności zwolnionej od tego podatku;

1.  działki o nr 419/5 i 419/8 zostały nabyte przez Zainteresowanego w drodze komunalizacji. W związku z tym - w opinii Gminy - z nabyciem tych działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane przez Wnioskodawcę zbycie Nieruchomości w ramach transakcji zamiany Nieruchomości, w części, w jakiej dotyczy dostawy działek o numerach 419/5 i 419/8, powinno - na gruncie podatku VAT - zostać potraktowane jako dostawa gruntu, czy też powinno stanowić dostawę budynku wraz gruntem?
2.  Czy w opisanym stanie sprawy dostawa przez Gminę na rzecz Nabywcy działek o numerach 419/5 i 419/8 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowane przez Gminę zbycie Nieruchomości w ramach transakcji zamiany Nieruchomości, w części, w jakiej dotyczy dostawy działek o numerach 419/5 i 419/8, powinno - na gruncie podatku VAT - zostać potraktowane jako dostawa gruntu.
2.  W opisanym stanie sprawy dostawa przez Gminę na rzecz Nabywcy działek o numerach 419/5 i 419/8 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Warunkiem opodatkowania dostawy towarów na gruncie tego przepisu jest zatem odpłatność.

Jednocześnie, odpłatności dla celów VAT nie należy utożsamiać jedynie z zapłatą pieniężną. Przez odpłatność za dostarczony towar lub wykonaną usługę należy rozumieć ekwiwalentność i wzajemność świadczeń. Tym samym odpłatność może mieć postać rzeczową (zapłatą przykładowo może być inny towar lub usługa). Dlatego też na gruncie podatku VAT, transakcja zamiany Nieruchomości powinna zostać potraktowana jako dwie niezależne transakcje dostawy nieruchomości.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z przepisu tego wynika zatem, że - na gruncie podatku VAT - istotą dostawy towarów jest przeniesienie władztwa ekonomicznego (prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), rozumianego jako prawo do faktycznego dysponowania rzeczą.

Ponieważ - w przedstawionym stanie sprawy - rzeczywiste władanie całością Budynku należy do Nabywcy, analizowana transakcja nie doprowadzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego (przeniesienia prawa do rozporządzania częścią Budynku jak właściciel), lecz doprowadzi wyłącznie do przeniesienia prawa do władania gruntem. Na gruncie podatku VAT nie dojdzie zatem do dostawy towaru, jaką jest część Budynku znajdująca się na działkach Gminy, gdyż Nabywca już w chwili obecnej (tj. przed dokonaniem transakcji) faktycznie dysponuje całością Budynku. Należy zatem stwierdzić, że ekonomiczne władanie całością Budynku należało i należy do Nabywcy, a planowana transakcja zamiany nieruchomości pozostanie bez wpływu na ten fakt.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. (\`(...)\`) Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. (\`(...)\`) Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia „wytworzyła” towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności”.

Podobne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji z dnia 1 lipca 2013 r. (sygn. IBPP1/443-315/13/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - w zbliżonym stanie faktycznym - stwierdził, że: „jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. (\`(...)\`) Skoro kontrahenci Wnioskodawcy nabyli towar, jakim jest budynek i uczynili to z własnych środków bez udziału Gminy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy części przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na kontrahentów własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kontrahentów formalnie przejdzie prawo własności części budynku warsztatowego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jaką jest cześć budynku warsztatowego, gdyż już wcześniej kontrahenci dysponowali tą częścią budynku jak właściciele”.
*   w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-526/11/PH) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „W treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy mowa jest o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną. (\`(...)\`) W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. (\`(...)\`) Skoro Państwo L. z własnych środków „wytworzyli” towar, jakim niewątpliwie jest budynek i uczynili to bez udziału właściciela gruntu w celu realizowania własnych celów, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na Państwa L. własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na Państwa L. formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Państwo L. mogli dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel”.

Reasumując - w opinii Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, że w rezultacie dokonania przez Gminę na rzecz Nabywcy dostawy działek o numerach 419/5 i 419/8 dojdzie wyłącznie do przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem i nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania częścią Budynku znajdującą się na tych działkach, opisana transakcja powinna - na gruncie podatku VAT - zostać potraktowana jako dostawa gruntu i nie powinna stanowić dostawy budynku wraz z gruntem.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie sprawy dostawa przez Gminę na rzecz Nabywcy działek o numerach 419/5 i 419/8 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639), od dnia 1 kwietnia 2013 r. - w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego - dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działki o numerach 419/5 i 419/8 znajdują się na obszarze nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do wymienionych działek nie były także wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani nie toczy się postępowanie związane z wydaniem takich decyzji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa tych działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przeszkodą w zastosowaniu omawianego zwolnienia od podatku nie może być przy tym okoliczność, że wymienione działki są częściowo zabudowane częścią Budynku. Tak, jak wskazano w uzasadnieniu odnoszącym się do pytania pierwszego, przedmiotem dostawy po stronie Gminy będzie wyłącznie grunt (przedmiotem dostawy nie będzie zatem część Budynku znajdująca się na opisanych działkach). W rezultacie - skoro Budynek nie jest przedmiotem transakcji - nie powinien on wpływać na klasyfikację działek jako terenów niezabudowanych.

Powyższe stanowisko jest podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że niedopuszczalna jest jedynie wykładnia literalna przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz należy wziąć przede wszystkim pod uwagę aspekt ekonomiczny i gospodarczy danej transakcji. W rezultacie NSA doszedł do wniosku, że: „sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia”.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1914/13), w którym - w bardzo zbliżonym stanie faktycznym - Sąd stwierdził, że dostawa działek, na których znajdują się części budynków (np. schody, ganki) posadowionych na działkach sąsiednich - podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sprawa analizowana przez WSA dotyczyła gminy, która planowała sprzedaż nieruchomości gruntowych, na których znajdują się części budynków posadowionych na sąsiednich działkach. Działki te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. WSA we Wrocławiu - powołując się na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11) - stwierdził, że - biorąc pod uwagę skutki ekonomiczne czynności - faktycznie obiektem dostawy będzie grunt niezabudowany. Zdaniem Sądu, strona sprzedająca nie mogła przenieść na drugą stronę prawa własności części budynków, gdyż części te nie są jej własnością. W rezultacie WSA stwierdził, że omawiana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Gmina wskazuje także, że odmienna od przedstawionej argumentacja prowadziłaby do trudnego do zaakceptowania wniosku, że omawiana dostawa nie mogłaby (nawet potencjalnie) korzystać z żadnego ze zwolnień dotyczących dostaw nieruchomości, które zostały przewidziane w ustawie o VAT. Analizowana transakcja nie mogłaby bowiem korzystać ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a - gdyż zwolnienia te dotyczą sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są budynki, budowle lub ich części (a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie). Przyjęcie odmiennej argumentacji byłoby zatem sprzeczne z systematyką zwolnień dotyczących dostaw nieruchomości, przewidzianych w ustawie o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należy stwierdzić, że w opisanym stanie sprawy dostawa przez Gminę na rzecz Nabywcy działek o numerach 419/5 i 419/8 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania planowanego zbycia Nieruchomości w ramach transakcji zamiany za dostawę gruntu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy ww. Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przytoczonych przepisów wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności bowiem mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje dokonanie transakcji zamiany nieruchomości z osobą fizyczną. Przedmiotem zamiany po stronie Zainteresowanego będą trzy działki niezabudowane o numerach: 436/2, 419/7 i 419/13 oraz dwie działki częściowo zabudowane obiektem budowlanym o numerach: 419/5 i 419/8. Wszystkie wymienione działki stanowiące własność Gminy znajdują się na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do wymienionych działek nie były także wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani nie toczy się postępowanie związane z wydaniem takich decyzji. Przedmiotem zamiany po stronie Nabywcy będzie prawo własności działki niezabudowanej o numerze 124/5 oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej o numerze 419/10. Transakcja zamiany nieruchomości będzie polegała na przeniesieniu przez Gminę na Nabywcę prawa własności działek o numerach 436/2, 419/7, 419/13, 419/5 i 419/8 w zamian za przeniesienie przez Nabywcę na rzecz Gminy prawa własności działki o numerze 124/5 oraz prawa użytkowania wieczystego działki o numerze 419/10. Działki o numerach 419/5 i 419/8 (stanowiące własność Wnioskodawcy i będące przedmiotem zamiany po stronie Gminy) zostały częściowo zabudowane budynkiem wzniesionym przez właściciela działki sąsiadującej (działki o numerze 419/4) w wyniku przekroczenia przez tę osobę granic własnej działki (dalej: Budynek). Budynek został wybudowany w roku 1989 i od momentu jego wybudowania był w całości wykorzystywany przez właściciela działki o numerze 419/11 (wcześniej, tj. przed dokonaniem podziału, działki o numerze 419/4). Budynek nie był nigdy w jakikolwiek sposób wykorzystywany przez Gminę. Za okres od dnia 1 marca 2006 r. do dnia 28 lutego 2009 r. Nabywca był obciążany przez Gminę czynszem za bezumowne korzystanie z działek 419/5 i 419/8 (w części, w jakiej działki te zostały zabudowane Budynkiem). Pomimo tego, że działki o numerach 419/5 i 419/8 zostały częściowo zabudowane Budynkiem, w księgach wieczystych działki te zostały opisane jako nieruchomości gruntowe niezabudowane. Księgi wieczyste tych działek są wolne od jakichkolwiek wzmianek dotyczących obciążeń, roszczeń osób trzecich, bądź ostrzeżeń o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Wartość poszczególnych działek Gminy i Nabywcy będących przedmiotem zamiany (cena transakcji) została określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość działek o numerach 419/5 oraz 419/8 nie obejmuje wartości części Budynku, która znajduje się na tych działkach. Planowana przez Gminę transakcja zamiany nieruchomości z Nabywcą ma na celu uporządkowanie stanu prawnego nieruchomości. Właścicielem Budynku oraz działki o numerze 419/11 (na której znajduje się część Budynku) jest Nabywca, a więc podmiot, z którym Wnioskodawca dokona transakcji zamiany nieruchomości. W wyniku przeprowadzenia transakcji zamiany nieruchomości Nabywca stanie się właścicielem działek 419/5 i 419/8, w konsekwencji czego Budynek oraz grunt, na którym się on znajduje, będą stanowiły własność jednego podmiotu. Usunięty zostanie zatem stan powstały w wyniku przekroczenia granic działki przy wznoszeniu Budynku, polegający na tym, że część Budynku znajdowała się na gruncie stanowiącym własność Gminy. Nieruchomości będące przedmiotem zamiany nie były wykorzystywane przez Gminę (tj. Wnioskodawca nie wykonywał żadnych czynności związanych z tymi nieruchomościami, w szczególności nie były one przedmiotem dzierżawy, najmu lub oddania w użytkowanie wieczyste, a Zainteresowany nie budował żadnych obiektów/budynków/budowli na tych nieruchomościach). W okresie od dnia 1 marca 2006 r. do dnia 28 lutego 2009 r. Gmina obciążała Nabywcę opłatą za bezumowne korzystanie z części działek o numerach 419/5 i 419/8 obejmującą powierzchnię zajętą przez Budynek. Czynność ta była traktowana przez Gminę jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomości będące przedmiotem zamiany nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę ani dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ani dla celów działalności zwolnionej od tego podatku. Działki o nr 419/5 i 419/8 zostały nabyte przez Zainteresowanego w drodze komunalizacji. W związku z nabyciem tych działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina planuje zbyć w ramach transakcji zamiany nieruchomości działki o numerach 419/5 i 419/8. Wątpliwości Zainteresowanego budzi m.in. kwestia ustalenia, czy dostawa ww. nieruchomości powinna zostać potraktowana jako dostawa gruntu, czy też powinna stanowić dostawę budynku wraz z gruntem.

Stosownie do treści art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 k.c., do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana przedmiotowych gruntów będzie miała charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników VAT, a tym samym wykonane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonych czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Faktem jest, że Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości będących przedmiotem wniosku, ale nieruchomości te - jak twierdzi Wnioskodawca - nie były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zatem druga z przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie została spełniona.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2.  teren ten nie może spełniać definicji tereny budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.), w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) - przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W tym miejscu należy wskazać, że traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy zaznaczyć, że - jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy - przedmiotem planowanej przez Zainteresowanego dostawy w drodze transakcji zamiany będą m.in. dwie działki (nr 419/5 i 419/8) częściowo zabudowane obiektem budowlanym wzniesionym przez właściciela działki sąsiadującej w wyniku przekroczenia przez tę osobę granic własnej działki.

Na mocy art. 47 § 1, § 2 i § 3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle przepisów k.c. należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu. Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 k.c., jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nie uzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać - w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 k.c. - przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 k.c. (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższych rozważań usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

W konsekwencji w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro osoba, która nabędzie działki o nr 419/5, 419/8 (częściowo zabudowane obiektem budowlanym) sama wzniosła ten budynek na działce sąsiadującej, a w wyniku przekroczenia przez nią granic własnej działki część tego budynku znajduje się na działkach należących do Wnioskodawcy, zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy części przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na Nabywcę własność gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności części budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest ta część budynku.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało Nabywcy od czasu wzniesienia budynku posadowionego w części na gruncie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując wzniesienia części budynku na działce należącej do Wnioskodawcy Nabywca nie działał na rzecz Gminy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Zainteresowanego sytuacji w kontekście zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że ekonomiczne władanie rzeczą (częścią budynku) należało do Nabywcy z chwilą wzniesienia tej części budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości - w części dotyczącej fragmentu budynku wzniesionego przez Nabywcę na działce należącej do Gminy - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność - przenosząc na Nabywcę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Nabywcę formalnie przejdzie prawo własności części budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest część tego budynku, gdyż już wcześniej Nabywca działek mógł dysponować budynkiem (w tym częścią budynku usytuowaną na gruncie Wnioskodawcy) jak właściciel.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 151 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze.

Stosownie do treści art. 191 k.c., własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie grunt składający się z działek nr 419/5 i 419/8, na których położona jest część budynku (już należąca w sensie ekonomicznym do Nabywcy).

W konsekwencji należy wskazać, że przedmiotem zamiany po stronie Gminy będą zabudowane działki o nr 419/5 i 419/8. Faktem jest, że działki te znajdują się na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w stosunku do nich nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani nie toczy się postępowanie związane z wydawaniem takich decyzji, jednakże są one zabudowane budynkiem wzniesionym przez właściciela sąsiedniej działki. Z uwagi na ww. budynek działki o nr 419/5 i 419/8 nie mogą więc zostać uznane za tereny niezabudowane, tym samym stanowią one tereny budowlane.

W konsekwencji, skoro działki gruntu, o których mowa we wniosku, stanowią tereny budowlane, to zamiana tych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, planowane przez Gminę zbycie Nieruchomości w ramach transakcji zamiany Nieruchomości w części, w jakiej dotyczy dostawy działek o nr 419/5 i 419/8, powinno - na gruncie podatku od towarów i usług - zostać potraktowane jako dostawa gruntu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa przez Gminę na rzecz Nabywcy działek o nr 419/5 i 419/8 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów adminstracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto, w przedmiocie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1914/13 należy wskazać, że wyrok ten jest nieprawomocny. W sprawie tej została przez Ministra Finansów złożona skarga kasacyjna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.