Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.716.2025.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-18
Teza: Prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o
podatek naliczony w wysokości odpowiadającej % udziału
wykorzystania Inwestycji na potrzeby opodatkowane VAT
kalkulowanej na bazie godzin w stosunku do całościowej ilości
godzin wykorzystywania Inwestycji.
Słowa kluczowe: basen
odliczenia-odliczenie częściowe
pływalnia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego do obniżenia kwoty podatku
    należnego o podatek naliczony w wysokości odpowiadającej % udziału wykorzystania
    Inwestycji na potrzeby opodatkowane VAT kalkulowanej na bazie godzin w stosunku do
    całościowej ilości godzin wykorzystywania Inwestycji. Uzupełnili go Państwo– w
    odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 sierpnia 2025 r. (wpływ)
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto ... częściowo ze środków własnych
    wybudowało krytą pływalnię (dalej: „Inwestycja”) przy Szkole Podstawowej .... Na basenie
    prowadzone są zajęcia edukacyjne dla uczniów szkoły przez 8 godzin dziennie, w dniach w
    których odbywa się nauka pływania. Po godzinie 16.00 oraz w soboty wejścia na basen są
    biletowane (podlegające opodatkowaniu VAT). Szkoła ... od kilku lat prowadzi ewidencję
    czasu wykorzystania basenu z podziałem na godziny biletowane oraz niebiletowane tj.
    wykorzystywane nieodpłatnie.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    1. Na kogo zostały wystawione faktury dotyczące inwestycji polegającej na wybudowaniu
      krytej pływalni przy Szkole Podstawowej ...?
      Faktury zostały wystawione na rzecz Miasta ...
    2. Kiedy ww. inwestycja została zrealizowana?
      Inwestycja została zrealizowana w styczniu 2025 r.
    3. Z jakich środków została zrealizowana ww. inwestycja? Należy wskazać strukturę
      udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji inwestycji.
      Inwestycja kosztowała około ..... zł, z czego około .....zł to dofinansowanie pozyskane z
      Ministerstwa Sportu oraz rezerwy ogólnej budżetu Państwa.
    4. Należy jednoznacznie wskazać, jakie wydatki objęte są zakresem pytania. Czy są to
      wyłącznie wydatki na wybudowanie krytej pływalni przy Szkole Podstawowej ..., czy
      również inne – jakie?
      Remont pływalni przy placówce oświatowej obejmował m.in. przebudowę niecki
      basenowej oraz przelewów basenu wraz z remontem plaży, przebudowę istniejących
      szatni na pomieszczenia ratowników, rozbudowę strefy wejścia i przebieralni,

      wymianę instalacji centralnego ogrzewania, wykonanie instalacji wentylacji
      mechanicznej, wykonanie stacji uzdatniania wody, termomodernizację budynku czy
      wykonanie miejsc parkingowych z drogą przeciwpożarową i ciągami pieszymi.
    5. Czy Miasto dokonywało odliczeń podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji i w
      jakiej wysokości?
      Na chwilę obecną nie dokonywano odliczenia podatku VAT
    6. Która jednostka organizacyjna Gminy zajmuje się administrowaniem krytej pływalni
      przy Szkole Podstawowej ...?
      Administrowaniem krytej pływalni zajmuje się SP ... w ....
    7. Czy mają Państwo możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków, objętych
      zakresem postawionego we wniosku pytania do działalności gospodarczej, w
      rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
      (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż
      działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu)?
      Ponieważ pływalnia wykorzystywana jest zarówno przez uczniów oraz odpłatnie przez
      pozostałe osoby, nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania wydatków
      objętych zakresem postawionego we wniosku pytania do działalności gospodarczej, w
      rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
      (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż
      działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu)
    8. Według jakiego wzoru obliczają Państwo prewspółczynnik, na podstawie, którego
      zamierzają Państwo dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków
      objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, związanych z ww. inwestycją?
      Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do
      wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku.
    Ewidencje prowadzono od 2022 r. Poniżej przedstawiamy dane liczbowe.

                                      sobota wynajem 15.00- Łączna ilość w21.00=6  danym miesiącuPoniedziałek- piątek 8.00-16.00= 8h basen czynny dla uczniów  Poniedziałek- piątek (wynajmy) 16.00-21.00Miesiącłącznie 8h dziennie  =5h, 7.00-8.00=1h łącznie 6h dziennie
        ilość dni w miesiącu w których był otwarty basen
    1  0  0  0  0
    2  15  15  3  18
    3  21  21  4  25
    4  20  20  4  24
    5  21  21  4  25
    6  20  20  4  24
    7  0  0  0  0
    8  0  0  0  0
    9  20  20  4  24
    10  21  21  5  26
    11  20  20  3  23
    12  17  17  3  20
        175  175  34  209
                      1050  204

    h  1400  1254
    suma h czynnego basenu 2654
    52,75% 47,25%

                      Poniedziałek-piątek (wynajmy) 16.00-21.00sobota wynajem 15.00- Łączna ilość w=5h, 7.00-8.00=1h łącznie 6h dziennie  21.00=6  danym miesiącuPoniedziałek- piątek 8.00-16.00= 8h basen czynny dla uczniówłącznie 8hMiesiącdziennie
        ilość dni w miesiącu w których był otwarty basen
    1  13  13  2  15
    2  16  16  3  19
    3  23  23  4  27
    4  19  19  4  23
    5  20  20  4  24
    6  20  20  3  23
    7  0  0  0  0
    8  0  0  0  0
    9  20  20  4  24
    10  22  22  4  26
    11  21  21  3  24
    12  16  16  2  18
        190  190  33  223
                      1140  198
    h  1520  1338
    suma h czynnego basenu 2858
    53,18% 46,82%

        Poniedziałek-piątek 8.00-16.00= 8h   sobota wynajem  Łączna ilość w danym basen czynny dla uczniów łącznie 8h   15.00-21.00=6  miesiącudziennie  Poniedziałek-piątek (wynajmy) 16.00-21.00=5h, 7.00-8.00=1h łącznie 6h dziennieMiesiąc
        ilość dni w miesiącu w których był otwarty basen
    1  21  21  3  24
    2  21  21  4  25
    3  20  20  4  24
    4  21  21  4  25
    5  19  19  4  23
    6  21  21  5  26
    7  0  0  0  0
    8  0  0  0  0
    913  13  3  16

    1023  23  4  27
    1119  19  5  24
    1216  16  3  19
      194  194  39  233
                1164  234
    h1552  1398
    suma h czynnego basenu 2950
    52,61% 47,39%
    9. Za jaki okres i dlaczego przyjmują Państwo dane do kalkulacji proporcji czasowej?
      Nie ma możliwości innej bardziej reprezentatywnej kalkulacji proporcji, która
      odzwierciedlałaby charakter wykorzystywania basenu.
    10. Czy sposób określenia proporcji wg klucza czasowego, dotyczy jedynie infrastruktury
      powstałej w wyniku realizacji ww. inwestycji, czy całej działalności jednostki
      odpowiedzialnej za zarządzanie ww. infrastrukturą?
      Kalkulacja dotyczy realizacji inwestycji, jednakże będzie mogła posłużyć również w
      odniesieniu do wszystkich kosztów bieżących związanych z utrzymaniem basenu.
    11. Jakie są wyliczenia (analizy) porównawcze zastosowania prewspółczynnika wyliczonego
      zgodnie z treścią rozporządzenia i przedstawionego przez Państwa prewspółczynnika
      w postaci klucza czasowego (w jednym okresie czasowym). Jakich okresów dotyczą
      wyliczone prewspółczynniki porównawcze? Należy wskazać konkretne dane liczbowe
      przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według klucza czasowego, jak również do
      wyliczenia prewspółczynnika zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17
      grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
      towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
      podatników (Dz. U. 2021 poz. 999).
      Dane odnośnie kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z czasem
      wykorzystywania pływalni przedstawiono w pkt 8 powyżej.
      Za 2024 r. prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia wyniósł 3%
    12. Czy w ilości godzin w ciągu roku użytkowania ww. inwestycji, w których służy ona
      gminnej działalności publicznej z zakresu edukacji, inwestycja ta nie jest jednocześnie
      wykorzystywana do działalności komercyjnej?
      Dane odnośnie kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z czasem
      wykorzystywania pływalni przedstawiono w pkt 8 powyżej.
    13. Czy na krytej pływalni przy Szkole Podstawowej ... – poza zakładanymi godzinami
      odbywają się jakiekolwiek imprezy, turnieje, zawody organizowane niekomercyjnie
      bądź komercyjnie?
      Tak, dane zaprezentowano w pkt 8 powyżej.
    14. Na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania:
      kwot podatku naliczonego pominęli Państwo czas, kiedy Kryta pływalnia przy Szkole
      Podstawowej ... nie jest udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w
      szczególności:
      „przerwy technologiczne”(np. konserwacja urządzeń technicznych niezbędnych do
      funkcjonowania krytej pływalni)

      godziny nocne
      dni świąteczne?
      Prowadzona ewidencja uwzględnia wyłącznie godziny udostępniane odpłatnie
      /nieodpłatnie w danych dniach. Gdy basen nie jest czynny (w tym w nocy, dni
      świąteczne, w czasie przerw technologicznych) dane godziny nie są ewidencjonowane i
      uwzględniane.
    15. Jaki wpływ na prewspółczynnik w postaci klucza czasowego miałoby uwzględnienie w
      jego sposobie kalkulacji czasu, kiedy infrastruktura powstała w wyniku realizacji
      Inwestycji nie jest wykorzystywana ani do celów innych niż działalność gospodarcza
      (edukacyjna), ani do komercyjnej działalności gospodarczej? Proszę wskazać
      konkretne dane liczbowe.
      Dane zaprezentowano w pkt 8.
    16. Czy w tym samym czasie w Krytej pływalni przy Szkole Podstawowej ... może być
      prowadzona zarówno działalność niekomercyjna (zadania własne), jak i działalność
      komercyjna?
      Nie, godziny odpłatne to pon-pt 7:00-8:00 oraz 16:00-21:00 (sobota 15:00-21:00), a
      nieodpłatnie to pon-pt 8:00-16:00.
    17. Jakie są przesłanki, jakimi kierują się Państwo, uznając że sposób obliczenia proporcji
      jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
      przez Państwa działalności związanej z ww. inwestycją oraz dokonywanych przez
      Państwa nabyć?
      Zadanie inwestycyjne polegało na inwestycji w basen, który jest wykorzystywany
      zarówno na cele „statutowe” nieodpłatne, oraz na cele zarobkowe. Koszty utrzymania
      /wybudowania są stałe i rozkładają się na czas wykorzystywania środka trwałego jako
      takiego. Jedynym sprawiedliwym kryterium jest więc czas wykorzystywania odpłatnego
      /nieodpłatnego.
    18. Czy sposób obliczenia proporcji czasowej (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane?
      Tak.
    19. Czy sposób obliczenia proporcji odzwierciedla obiektywnie część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
      Tak
    20. Jakie są przesłanki potwierdzające, że sposób określenia proporcji wynikający z ww.
      rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego
      przez Państwa indywidualnego prewspółczynnika?
      Zadanie inwestycyjne polegało na inwestycji w basen, który jest wykorzystywany
      zarówno na cele „statutowe” nieodpłatne, oraz na cele zarobkowe. Koszty utrzymania
      /wybudowania są stałe i rozkładają się na czas wykorzystywania środka trwałego jako
      takiego. Jedynym sprawiedliwym kryterium jest więc czas wykorzystywania odpłatnego
      /nieodpłatnego.

      Nie można twierdzić, iż sprawiedliwe jest skalkulowanie prewspółczynnika w oparciu o
      rozporządzenie (3%) skoro budżet jednostki dotyczy nie tylko utrzymania basenu, lecz
      całej szkoły, a generowane przychody przez basen są niewspółmierne w stosunku do
      utrzymania całej szkoły wraz z kosztami administracyjnymi (kadrą nauczycielską
      nauczania). Kalkulacja prewspółczynnika dotyczy wyłącznie skupieniu się na
      konkretnym zadaniu inwestycyjnym oraz sposobu jego wykorzystywania czasowego
      na działalność gospodarczą oraz działalność statutową (niegospodarczą).
    21. Czy wykorzystują Państwo ww. inwestycję na potrzeby własne oraz do wykonywania
      zadań własnych, takich jak na przykład wydarzenia kulturalne, sportowe,? Jeśli tak,
      proszę skazać ile godzin jest na to przewidzianych i czy czas ten jest uwzględniony w
      proponowanej przez Państwa proporcji?
      Prowadzona jest szczegółowa ewidencja wykorzystywania basenów. Jak baseny nie są
      wykorzystywane w danej godzinie to w ewidencji dane nie są uwzględniane.
      Dane zaprezentowano w pkt 8.
    22. Czy cena za wejście na krytą pływalnię przy Szkole Podstawowej ... jest jednakowa dla
      wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas będzie się różnić (proszę
      wskazać jakie czynniki wpływają na zróżnicowanie ceny)? Proszę tę kwestię
      szczegółowo wyjaśnić.
      Zgodnie z cennikiem zamieszczonym na https://....
      CENNIK
      Krytej Pływalni w Szkole Podstawowej ... im. ... w ...
      Podstawa prawna: Zarządzenie nr ... Dyrektora Szkoły Podstawowej ... w ... z dnia ... r.
      Bilet normalny (osoba dorosła): 20,00 zł brutto za 60 minut korzystania z pływalni.
      Bilet ulgowy (dzieci, młodzież szkolna i studenci, pracownicy Szkoły Podstawowej ... w
      ..., seniorzy (60+), posiadacze Kart Dużej Rodziny, rodziny z dziećmi m.in 2+1,2+2 i
      więcej, honorowi dawcy krwi): 15,00 zł brutto za 60 minut korzystania z pływalni.
      Bilet ulgowy przysługuje po okazaniu ważnej legitymacji szkolnej lub studenckiej lub
      dokumentu uprawniającego do ulgi.
      Udostępnienie toru/torów w celach niekomercyjnych: 20,00 zł brutto od każdej
      osoby dorosłej za 60 minut korzystania z pływalni, 15,00 zł brutto od każdego
      dziecka, ucznia i studenta za 60 minut korzystania z pływalni.
      Udostępnienie jednego toru w celach komercyjnych: 180,00 zł brutto za 60 minut
      korzystania z pływalni (od 1 do 5 pływających – liczba osób nie dotyczy zajęć z
      aerobiku).
      Szkoły i placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Miasto ...,
      wejście bezpłatne – zgodnie z ustalonym przez Kierownika Gospodarczego Szkoły
      Podstawowej ... w ... harmonogramem i wielkością grup uczniów.
      Uczniowie Szkoły Podstawowej ... w ... mogą korzystać z krytej pływalni bezpłatnie (w
      miarę dostępności miejsc) za okazaniem ważnej legitymacji szkolnej.
    23. Czy stosują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak, to od czego są uzależnione?
      Odpowiedź udzielona w pkt 22
    24. Czy metoda uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?

    Na chwilę obecną nie jest prowadzona ewidencja ilościowa osób, jednakże teoretycznie
    możliwe jest odtworzenie ilości osób wchodzących na podstawie sprzedanych biletów
    oraz ilości uczniów.
    25. Jak ww. inwestycja jest wykorzystywana w okresie wakacji, ferii zimowych, czy innych
      przerw wynikających z organizacji roku szkolnego? Czy w taki sam sposób, jak w
      trakcie trwania roku szkolnego w miesiącach wrzesień-czerwiec?
      Zasady uzupełniania ewidencji są analogiczne. W lipcu-sierpniu baseny nie są
      udostępniane, w związku z czym w ewidencji wpisano 0 godzin. Analogicznie w
      pozostałych przerwach.
    26. Czy na krytej pływalni przy Szkole Podstawowej ... znajdują się pomieszczenia, które są
      równocześnie wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności niepodlegających
      opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych (np. hol, szatnia, toalety, łącznik
      wchodzący w klatkę schodową budynku szkoły, przebieralnie połączone węzłem
      sanitarnym, zaplecze administracyjne, pomieszczenia techniczne)? Jeśli tak, to jakie są
      to pomieszczenia i jaka jest ich powierzchnia?
      Teoretycznie basen jest odseparowanym budynkiem posiadającym odrębne wejście,
      jednakże połączony jest ze szkołą łącznikiem. Techniczne przyłącza nie są
      odseparowane od szkoły w 100%. Bardzo trudno wydzielić powierzchnie takich
      pomieszczeń, jednakże możliwe jest wyliczenie % z podziałem na basen, szkołę
      infrastrukturę wspólną szkoły oraz basenu.
    27. W jaki sposób ujmują Państwo w ww. proporcji powierzchnie ww. pomieszczeń, które
      są równocześnie wykorzystywane przez Państwa do czynności niepodlegających
      opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych (np. hol, szatnia, toalety, łącznik
      wchodzący w klatkę schodową budynku szkoły, przebieralnie połączone węzłem
      sanitarnym, zaplecze administracyjne, pomieszczenia techniczne)?
      Na chwilę obecną wydatki takie nie można wydzielić na basen/szkołę w 100%.
      Teoretycznie basen jest odseparowanym budynkiem posiadającym odrębne wejście,
      jednakże połączony jest ze szkołą łącznikiem. Techniczne przyłącza nie są
      odseparowane od szkoły w 100%. Bardzo trudno wydzielić powierzchnie takich
      pomieszczeń, jednakże możliwe jest wyliczenie % z podziałem na basen, szkołę
      infrastrukturę wspólną szkoły oraz basenu.

## Pytanie

Czy Miastu ... przysługiwać będzie częściowo prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o podatek naliczony w wysokości odpowiadającej % udziału wykorzystania
    Inwestycji na potrzeby opodatkowane VAT kalkulowanej na bazie godzin w stosunku do
    całościowej ilości godzin wykorzystywania Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu ... przysługiwać będzie częściowo prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości odpowiadającej % udziału
    wykorzystania Inwestycji na potrzeby opodatkowane VAT kalkulowanej na bazie godzin w
    stosunku do całościowej ilości godzin wykorzystywania Inwestycji.
    IV. Uzasadnienie
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), dalej: „ustawa o VAT” w zakresie, w jakim towary

    i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o
    którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” lub „prewspółczynnikiem”.
    W art. 86 ust. 2a in fine zawarto regułę, w myśl której sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
    gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
    gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość
    dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
    sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
    średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością.
    Wskazane wyżej dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. Dopuszczalne są także metody będące kompilacją metod ustawowych czy też
    każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć .
    Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.
    j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999); zwanym dalej: „Rozporządzeniem”, dla wymienionych w tym
    rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
    gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których
    obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie to obejmuje m.in. jednostki
    samorządu terytorialnego.
    W § 3 ust. 3 Rozporządzenia określono wzór dla jednostki budżetowej, zakładający
    porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem
    rocznych obrotów (tzw. metoda obrotowa), przy czym kategoria obrotu całkowitego
    oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w § 2 pkt 10). W
    pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do

    konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego
    wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności (w tym np. środków unijnych, dotacji
    czy subwencji).
    Z punktu widzenia przedmiotowego stanu faktycznego istotna jest regulacja określona w
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, z której wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna,
    że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    W tym miejscu należy przywołać tezę wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK
    1662/18, zgodnie z którą, proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być
    najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była
    bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w
    sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć – a więc
    kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h ustawy o VAT –
    może go jak najbardziej zastosować .
    Podając za NSA, „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji
    odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że
    ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez
    podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których
    stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi
    słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi”(Wyrok NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).
    Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-
    2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej
    dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o
    charakterze mieszanym.
    W opinii Miasta metoda kalkulacji prewspółczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie
    powinna być zatem zastosowana względem wydatków dotyczących Inwestycji, gdyż w
    omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada specyfice działalności Inwestycji. Opiera się on na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej jednostki w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie
    wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem danego obiektu. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków inwestycyjnych do celów
    działalności gospodarczej Miasta. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na
    podstawie Rozporządzenia stanowi nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
    podatku VAT. W konsekwencji, Miasto uprawnione jest do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla przedmiotowych wydatków.
    Należy podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma przeszkód, aby do
    różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki.
    Jak wskazał WSA w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 851/19, „Z
    treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji.
    Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem
    jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą

    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.
    Z kolei w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1501/19, WSA w Warszawie
    stwierdził, że stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym dla jednostek
    samorządu terytorialnego będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji
    wykluczający możliwość obliczania prewspółczynnika dla poszczególnych działalności czy
    nieruchomości, nie jest zasługuje w ocenie Sądu na poparcie. Wskazać należy, że
    powyższa problematyka była już analizowana przez orzecznictwo sądów
    administracyjnych, (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca
    2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz kolejne orzeczenia tego sądu z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    sygn. akt I FSK 1448/18; sygn. akt I FSK 715/18 oraz z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I
    FSK 1662/18.
    Powyższe potwierdza również broszura informacyjna Ministerstwa Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r.: Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od
    różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od
    rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.
    Indywidualna metoda kalkulacji prewspółczynnika
    Sądy administracyjne akceptują alternatywne wobec Rozporządzenia metody kalkulacji
    prewspółczynnika, o ile umożliwiają one bardziej obiektywne wydzielenie tej części VAT
    naliczonego, która przypada na prowadzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego
    działalność gospodarczą, w tym prewspółczynnik oparty o kryterium czasu wykorzystania
    obiektu czy ilość odpłatnych i nieodpłatnych wejść do obiektu. Jako przykład wymienić
    można niżej wskazane wyroki.
    Kryterium czasu wykorzystania obiektu
      wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 602/21:
    Sąd nie zgodził się z oceną DKIS, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią
    metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu MF.
    Prewspółczynnik zaproponowany przez Stronę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach - stosunek liczby godzin, w jakich obiekty sportowe wykorzystywane są do
    czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Jak bowiem
    wskazała Skarżąca przeciętna liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej, w ciągu
    tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do
    wykonywania zadań własnych. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu
    wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona
    wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych. Podobne
    proporcje, jak wskazała Strona w uzupełnieniu wniosku dotyczą również boisk. Co
    kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne
    ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu
    proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób
    odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.
      wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18:
    (...) należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią
    powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu

    komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego
    liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w
    stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której
    dotyczy mieszane wykorzystanie.
      wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1077/18:
    Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w
    zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowane przez niego metody
    były reprezentatywne. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach: (...)- czasowego wykorzystania świetlic
    wiejskich według proporcji godzinowych.
    Wskaźniki te pozwalają na zobrazowanie specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej oraz
    działalności polegającej na najmie świetlic wiejskich i - co kluczowe z punktu widzenia
    wymogów ustawowych - pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży
    /wykorzystania, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi
    w tych obszarach.
      wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 195/20:
    Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia prawa do odliczenia części kwoty
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane poniesione/ponoszone
    na Halę M., Halę łuczniczej, Halę sportową, Pływalnię według proporcji "czasowej",
    skalkulowanej jako roczna liczba godzin korzystania z Obiektów sportowych przez
    Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z Obiektów w danym roku
    (...) W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i
    prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT (...).
      wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20:
    W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego
    jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten
    odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w odniesieniu do
    wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej
    temu podatkowi.
    Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą.
    Należy podkreślić, że na adekwatność proponowanego przez Miasto sposobu określenia
    proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym basen będzie
    nieczynny (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywana). Stanowisko to
    potwierdził WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt: I SA/Kr 1120
    /20:

    Strona skarżąca wskazała, że na adekwatność proponowanego sposobu określenia
    proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym dany obiekt
    jest nieczynny (tzn. czas poza godzinami udostępniania).
    Sąd podziela argumentację strony skarżącej, że podobne zastrzeżenia można podnosić
    wobec proporcji określonej rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z
    działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej
    jednostki. W czasie, gdy obiekt nie jest w ogóle wykorzystywany, w oczywisty sposób nie
    generuje on żadnych obrotów/dochodów .
    Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku
    naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym
    i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT.
    W świetle zasady neutralności należy uznać, że niewłaściwym jest stosowanie
    uproszczonej metody (w tym przypadku metody wskazanej w Rozporządzeniu) ustalania
    kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jeżeli istnieje
    możliwość ustalenia i przypisania tej kwoty do konkretnej/konkretnych czynności
    opodatkowanych na podstawie obiektywnych kryteriów (w niniejszym stanie faktycznym –
    kryterium czasowej), które bardziej adekwatnie odzwierciedlają zakres zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku

    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ustawy:
      1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
        o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U.
    2025 r. poz. 1153), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone
    warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary
    i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
    czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie
    podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi,
    z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik
    ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku
    wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Stosownie do § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”,
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu
      terytorialnego.

    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = (A x 100) / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.

    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać
    kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele
    wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność
    statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik

    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88
    ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w
    tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto ... częściowo ze
    środków własnych wybudowało krytą pływalnię przy Szkole Podstawowej .... Na basenie
    prowadzone są zajęcia edukacyjne dla uczniów szkoły przez 8 godzin dziennie, w dniach
    których odbywa się nauka pływania. Po godzinie 16.00 oraz w soboty wejścia na basen są
    biletowane (podlegające opodatkowaniu VAT). Szkoła ... od kilku lat prowadzi ewidencję
    czasu wykorzystania basenu z podziałem na godziny biletowane oraz niebiletowane tj.
    wykorzystywane nieodpłatnie. Ponieważ pływalnia wykorzystywana jest zarówno przez
    uczniów oraz odpłatnie przez pozostałe osoby, nie ma możliwości odrębnego
    przyporządkowania wydatków objętych zakresem postawionego we wniosku pytania do
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż
    działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu).
    Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie
    wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary
    i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz

      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik
    zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister
    Finansów w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji,
    gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować
    inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Kwestię tę podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r.
    sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:
      „Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
      według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
      uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia
      opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane
      są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem
      Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy
      działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe
      dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w
      przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w
      tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod
      obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych
      składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin
      dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.
    Jak Państwo wskazali, nie istnieje i nie będzie istniała możliwość dokonania
    jednoznacznego, proporcjonalnego przyporządkowania ponoszonych wydatków
    inwestycyjnych związanych z basenem objętych zakresem mniejszego wniosku -
    odpowiednio - do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT
    (tj. do czynności opodatkowanych), oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza
    (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). W związku z powyższym, w celu
    odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, będą Państwo zobowiązani do
    dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.

    Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz
    powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego
    działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku powinien być stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i
    opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego
    uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość
    dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że
    obrotem jednostki budżetowej z jej działalności jest suma jej dochodów z działalności
    gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności
    jednostki w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem
    sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do
    specyfiki poszczególnych nabyć.
    Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowana przez Państwa metoda obliczenia proporcji w
    celu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na
    realizację Inwestycji jest prawidłowa. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do
    uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany
    w rozporządzeniu.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę/jednostkę budżetową gminy, a
    także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami
    rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej gminy finansowana jest z dochodów
    publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków
    pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,
    powiększona o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej
    jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
    Przyjęta przez Państwa metoda przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego
    (godzinowego) nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają
    wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych gminy,
    wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda te oddaje jedynie czas (liczbę
    godzin), w jakim kryta pływalnia jest wykorzystywana do określonej działalności, a nie
    specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie
    zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Przyjęty przez Państwa klucz czasowy(godzinowy) nie stanowi obiektywnego miernika
    realnego wykorzystania Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta
    omija fakt finansowania Zadania z ww. innych źródeł.
    Wskazany rozkład finansowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków
    pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje
    odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór
    wskazany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco
    bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie
    neutralności podatkowej.
    Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej specyfiką jej działalności jest
    również to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów
    publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków
    pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych

    oraz z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej
    jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
    Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem
    realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko
    środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne gminy mogą być realizowane
    zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością
    gospodarczą. Działalność Państwa jednostki budżetowej polegająca na prowadzeniu
    krytej pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych gminy
    określonych w ustawie o samorządzie gminnym.
    Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej
    działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana
    przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie
    wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna
    część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w działalności
    gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.
    Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, jednostki budżetowej realizującej Państwa
    zadania w zakresie prowadzenia krytej pływalni odbiega od pozycji klasycznego
    przedsiębiorcy. Jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki m.in. z kwoty
    stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki. Tego
    rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma
    bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że
    uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania
    prewspółczynnika. Brak wzięcia pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania
    jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby
    neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku
    naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
    Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić
    do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak
    bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość
    źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że
    ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w
    odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania
    specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej
    wysokości.
    W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany
    prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w
    rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i
    usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu
    terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w
    odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są
    uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

    Należy zauważyć, że gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie
    odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych
    aspektów, do realizacji których JST jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego
    działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych
    potrzeb mieszkańców.
    Wykorzystywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego/jednostkę budżetową gminy
    posiadanego obiektu/pomieszczeń w tym obiekcie w celu działalności gminnej/publicznej
    /oświatowej (organizacji lekcji wychowania fizycznego), wynajmu sali sportowej chętnym z
    lokalnej społeczności czy świadczenia usług dzierżawy podmiotom prowadzącym w
    szczególności działalność sportową nie może być postrzegane w kategorii specyfiki
    wykonywanej przez JST/jednostkę budżetową działalności. W podobny sposób mogą być
    wykorzystywane przez JST inne budynki/lokalizacje; również najmowi/dzierżawie podlegają
    /mogą podlegać pomieszczenia w innych budynkach znajdujących się w zasobach JST.
    Stanowi to jeden z obszarów działalności gminy. O ile więc można byłoby ewentualnie
    mówić o specyfice działalności Państwa jednostki budżetowej w obszarze edukacji/sportu,
    należałoby wziąć pod uwagę wszelkie działania tej jednostki w tym zakresie i stosować
    przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z realizacją tych działań ten sam
    prewspółczynnik. Wówczas można byłoby mówić o pewnej specyfice działalności gminy
    /jednostki budżetowej gminy związanej z tą działalnością na jej terenie. Analogicznie
    należałoby postąpić w stosunku do działalności związanej z dzierżawą/najmem
    pomieszczeń/powierzchni, który stanowi inny obszar działalności podejmowanych przez
    JST. Żeby można było mówić o specyfice działalności w tym zakresie należałoby wziąć pod
    uwagę wszelkie nieruchomości wynajmowane/dzierżawione przez gminę w celu ustalenia
    dla nich wspólnego „sposobu określenia proporcji” w celu odliczania podatku naliczonego
    związanego ze świadczeniem usług dzierżawy/najmu.
    Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa jednostki budżetowej jako
    zajmującej się działalnością edukacyjną i sportową oraz odpłatnym wynajmem, a nie tylko
    jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1
    rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia
    proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki
    budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na
    uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i
    związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie
    przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach
    gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę
    samodzielnie (wyrok NSA z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19).
    Przedstawione przez Państwa postępowanie mogłoby zatem doprowadzić do sytuacji, w
    której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym
    również jednostki budżetowej gminy – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji
    w ramach jednej jednostki organizacyjnej.
    Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji
    przewidzianej w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami
    wynikającymi z rozporządzenia (w sprawie – 3 % w 2024 r.) i metody zaproponowanej
    przez Państwa (ponad 47% w 2024 r.). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody
    przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może
    determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla
    Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można
    bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to
    bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego
    zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej –
    nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie

    odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do
    odliczenia. Stąd też prewspółczynnik czasowy(godzinowy), wbrew Państwa opinii, nie jest
    metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.
    W przeciwieństwie do metody czasowej(godzinowej) zaproponowanej przez Państwa
    metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki
    samorządu terytorialnego, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do
    wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice
    wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda czasowa
    (godzinowa) zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci
    czasu w jakim kryta pływalnia wykorzystywana jest do działalności gospodarczej(wynajem)
    i do celów innych niż działalność gospodarcza, w mniejszym stopniu odzwierciedla
    specyfikę działalności gminy.
    Zatem należy uznać, że zastosowanie wskazanej metody, tj. klucza czasowego
    (godzinowego), może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia
    podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa
    metoda zdaniem tut. Organu jest nieprecyzyjna.
    Jak Państwo wskazali, nie uwzględniają Państwo w prewspółczynniku czasu, kiedy kryta
    pływalnia nie jest w ogóle wykorzystywana („przerwy technologiczne”, godziny nocne, dni
    świąteczne). Państwa zdaniem w godzinach nocnych i w dni świąteczne kryta pływalnia nie
    będzie wykorzystywana w żaden sposób – w konsekwencji ten czas nie może zostać
    przypisany do żadnego rodzaju działalności. Innymi słowy, Gmina na potrzeby ustalenia
    prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brała pod uwagę jedynie te
    godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania.
    Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na
    wybudowanie krytej pływalni pozostającej do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej
    również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli
    pomiędzy zamknięciem krytej pływalni a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w
    opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika
    obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób)
    należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest
    odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy krytej pływalni do dyspozycji Państwa
    jednostki budżetowej w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że
    metoda zaproponowana przez Państwa – czasowa(godzinowa), nie uwzględnia faktu, że
    koszty poniesione na budowę takiego obiektu (krytej pływalni) dotyczą obiektu
    pozostającego do dyspozycji przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo
    wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów
    związanych ze stopniem wykorzystywania krytej pływalni do działalności gospodarczej.
    W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do
    pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla krytej pływalni, o którym mowa
    w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg
    rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek
    samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów
    działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.
    Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art.
    86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia
    proporcji niż wynikający z rozporządzenia.
    Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10,
    w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w
    pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu
    proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji,

    takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium
    oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda
    gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
    Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj.
    podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają
    prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej
    odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych
    przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do
    działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany
    przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących
    specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w
    rozporządzeniu sposób określania proporcji.
    Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada
    2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:
      „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w
      odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w
      stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy
      ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »
      odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia
      musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi
      okolicznościami« – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,
      sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc
      uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących
      powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada
      specyfice jej działalności”.
    A zatem od poniesionych przez Państwa wydatków inwestycyjnych na realizację Inwestycji
    (krytej pływalni) nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    za pomocą prewspółczynnika czasowego wg wskazanej przez Państwa metodologii. W
    celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani stosować
    sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników.
    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swoją aktualność.

    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.