Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.286.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: W zakresie ustalenia czy uzyskane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym oraz w przyszłości przychody z dywidend wypłacanych przez Spółki zależne należy uwzględniać przy kalkulacji proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty pośrednie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uzyskane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym oraz w przyszłości przychody z dywidend wypłacanych przez Spółki zależne należy uwzględniać przy kalkulacji proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uzyskane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym oraz w przyszłości przychody z dywidend wypłacanych przez Spółki zależne należy uwzględniać przy kalkulacji proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. X. S.A. jest członkiem Grupy (dalej: „Grupa”), do której należą spółki z siedzibą w Polsce i za granicą. Grupa prowadzi działalność w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną.

Wnioskodawca posiada udziały w polskich spółkach zależnych, które podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Co do zasady, X SA posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek (dalej: „Spółki zależne”).

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy jest działalność holdingowa. W jej ramach X SA prowadzi:

1.  Działalność jako Centrum Usług Wspólnych dla innych spółek z Grupy (dalej: „CUW”). W ramach działalności prowadzonej jako CUW, X. SA zawiera ze spółkami z Grupy umowy o świadczenie następujących kategorii usług: usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu, usługi księgowe, usługi kadrowo-płacowe, usługi wsparcia i koordynacji dotyczące kwestii podatkowych, z wyłączeniem czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, usługi w zakresie zarządzania ryzykiem, usługi skarbu, usługi wsparcia i koordynacji obsługi prawnej, z wyłączeniem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, usługi administracyjne, usługi w zakresie kontrolingu.
2.  Działalność finansową związana z udzielaniem poręczeń i gwarancji dla Spółek zależnych oraz udzielaniem finansowania m.in. w postaci pożyczek dla Spółek zależnych. X. SA może również uzyskiwać przychody ze sprzedaży udziałów w Spółkach zależnych. W związku z posiadanymi udziałami w Spółkach zależnych, Wnioskodawca otrzymuje i spodziewa się otrzymywać dywidendy od Spółek zależnych. Przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dywidendy od Spółek zależnych mogą być zwolnione z opodatkowania CIT.

X. SA ponosi i będzie ponosiła również w przyszłości koszt związane z osiąganymi przychodami – będą to zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodem, jak i koszty pośrednie (m.in. koszty wynajmu biura, koszty utrzymania biura, koszty wyposażenia, koszty zakupu artykułów biurowych, koszty zakupu usług informatycznych, usługi prawne, koszty eksploatacji samochodów, koszty wynagrodzeń, delegacje). Część kosztów pośrednich będą stanowiły koszty wspólne, których X. SA nie będzie w stanie samodzielnie przyporządkować do odpowiadających im źródeł przychodów. W efekcie do części kosztów pośrednich X. SA będzie stosować ustawowe zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym przychody z dywidend wypłacanych przez Spółki zależne należy uwzględniać przy kalkulacji proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT?
2.  Czy uzyskane w przyszłości przez Wnioskodawcę przychody z dywidend wypłacanych przez Spółki zależne należy uwzględniać przy kalkulacji proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym przychody z dywidend wypłacane przez Spółki zależne nie powinny być uwzględniane przez X. SA przy kalkulacji proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2a w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane w przyszłości przez Wnioskodawcę przychody z dywidend wypłacanych przez Spółki zależne nie powinny być uwzględniane przez X. SA przy kalkulacji proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2a w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 i 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Uwzględniając możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak i innych przychodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, ustawodawca przewidział mechanizm, zgodnie z którym, w pierwszej kolejności, należy alokować koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z danym źródłem przychodów do tego źródła.

Jednakże w praktyce podatnicy ponoszą także szereg tzw. kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów. W odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca wprowadził zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, tj. zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów.

W myśl z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się także gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wnioskodawca zaznacza, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o CIT związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b ustawy o CIT mają wyłącznie charakter dostosowawczy, a tym samym reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2018 r. nie uległy zmianie.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT wprowadzają zatem zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalna alokacja dokonywana jest bazując na tzw. kluczach podziałowych, tj. na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, natomiast art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując powyższą zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca użył wprost pojęć takich jak: „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w dyspozycji art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych może być natomiast dochód bądź, w określonych przypadkach, przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Dochód jako przedmiot opodatkowania oraz metodologia ustalania dochodu uregulowana jest w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Analizując powyższą definicję należy zauważyć, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że w ocenie ustawodawcy pewne kategorie przychodów mają w istocie charakter pasywny, a podatnik je otrzymujący nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego przychodu. Zważywszy na ten fakt, przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, na gruncie polskiego systemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych można wyróżnić dwa autonomiczne modele opodatkowania - tj.:

1.  samoopodatkowanie dochodów na zasadach ogólnych, oraz
2.  opodatkowanie przychodów na zasadzie ryczałtu (gdzie podatek pobierany jest, co do zasady, przez płatnika).

W ocenie Wnioskodawcy, wobec językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, które posługują się pojęciem „dochodu” należy uznać, że zasady proporcjonalnej alokacji kosztów odnoszą się jedynie do pierwszej z wymienionych kategorii i nie stosuje się ich w przypadku przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych, a więc m.in. w odniesieniu do dywidend.

Wskazać należy, że konsekwencją tej regulacji jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. A zatem jeśli w pewnych sytuacjach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT nie powinny do takich przychodów znaleźć zastosowania. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby bowiem regulacji, które byłyby niespójne. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT należy stosować tylko do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych.

Podkreślenia wymaga fakt, że przychody z dywidend należą do drugiej z wymienionych kategorii opodatkowania, tj. podlegają opodatkowaniu ryczałtowemu (bez prawa do pomniejszenia o koszty ich uzyskania). Przychody z dywidend otrzymanych od spółek zależnych mających siedzibę lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 22 ustawy o CIT na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W efekcie przychody z tytułu dywidend, które są opodatkowane ryczałtowo i zgodnie z analizą, przeprowadzoną w uzasadnieniu powyższego stanowiska, są wyłączone z kalkulacji alokacji kosztów, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów). Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji tej nie powinny być uwzględniane także inne przychody ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest zwolniony z podatku dochodowego.

Takie stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone licznymi interpretacjami indywidualnymi organów podatkowych:

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.36.2019.1.PB): „W efekcie przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanych ryczałtowo (i wyłączonych z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie) nie uwzględnia się w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów).”

Analogicznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.69.2019.2.SG), w której potwierdził stanowisko Wnioskodawcy: „W efekcie przychody z tytułu dywidend, które są opodatkowane ryczałtowo i zgodnie z analizą, przeprowadzoną w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, są wyłączone z kalkulacji alokacji kosztów, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów). Zdaniem Spółki, w kalkulacji tej nie powinny być uwzględniane także inne przychody ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest zwolniony z podatku dochodowego. (\`(...)\`)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych, tj.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. (0114- KDIP2-1.4010.374.2018.1.AJ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r. (0111 -KDIB2-3.4010.298.2018.1 LG);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r.(0114-KDIP2-1.4010.368.2018.1.AJ).

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy uzyskane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym oraz w przyszłości przychody z dywidend wypłacanych przez Spółki zależne należy uwzględniać przy kalkulacji proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W ramach nowelizacji updop, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop). W myśl art. 7b ust.1 pkt 1 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 updop pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a updop, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub – w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie – przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja wskazuje, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a updop, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych.

Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a updop należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle updop mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a updop odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Należy zaznaczyć, że przychody z dywidend otrzymanych od spółek zależnych mających siedzibę lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale na podstawie art. 22 updop stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o pdop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W przypadku zatem otrzymania dywidend od podmiotów mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej nie uwzględnia się przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji dla potrzeb proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich dokonanej na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, tj. przychodów tych nie ujmuje się ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że „(…) Wnioskodawca posiada udziały w polskich spółkach zależnych, które podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Co do zasady, X S.A. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek (dalej: „Spółki zależne”) (…).

(…) X S.A. może również uzyskiwać przychody ze sprzedaży udziałów w Spółkach zależnych. W związku z posiadanymi udziałami w Spółkach zależnych, Wnioskodawca otrzymuje i spodziewa się otrzymywać dywidendy od Spółek zależnych. Przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dywidendy od Spółek zależnych mogą być zwolnione z opodatkowania CIT.

X SA ponosi i będzie ponosiła również w przyszłości koszt związane z osiąganymi przychodami – będą to zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodem, jak i koszty pośrednie (m.in. koszty wynajmu biura, koszty utrzymania biura, koszty wyposażenia, koszty zakupu artykułów biurowych, koszty zakupu usług informatycznych, usługi prawne, koszty eksploatacji samochodów, koszty wynagrodzeń, delegacje). Część kosztów pośrednich będą stanowiły koszty wspólne, których X SA nie będzie w stanie samodzielnie przyporządkować do odpowiadających im źródeł przychodów. W efekcie do części kosztów pośrednich X SA będzie stosować ustawowe zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT (…)”.

Biorąc powyższe pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że z brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a updop wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z dywidend otrzymanych od Spółek Zależnych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku dywidend od spółek zależnych jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód.

Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku, gdy przychód z tytułu otrzymanej dywidendy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 updop. W tej sytuacji, przychodu zwolnionego z opodatkowania nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację updop, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b updop, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a updop oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a updop zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

W efekcie przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanych ryczałtowo (i wyłączonych z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie) nie uwzględnia się w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów).

Należy także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b updop były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w ustawie, podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, „zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b updop związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła” (druk sejmowy nr 1878). Oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b updop mają wyłącznie charakter dostosowawczy, zatem reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów co do zasady nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wskazane w art. 15 ust. 2-2b updop, zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie dotyczą przychodów z dywidend. W konsekwencji, przychody z tych dywidend nie powinny być uwzględniane także w kalkulacji proporcji alokacji kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, o której mowa w art. 15 ust. 2b updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy uzyskane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym oraz w przyszłości przychody z dywidend wypłacanych przez Spółki zależne należy uwzględniać przy kalkulacji proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, że w kalkulacji alokacji kosztów uzyskania przychodów nie powinny być uwzględniane także inne przychody ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest zwolniony z podatku dochodowego.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.