Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.299.2017.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie pojazdów niezaliczonych do środków trwałych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; pojazdy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie pojazdów niezaliczonych do środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie pojazdów niezaliczonych do środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe w zakresie leasingu samochodów. Spółka w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy, jak i operacyjny. Spółka w przyszłości planuje wprowadzić do swojej oferty – w ramach prowadzonej działalności – nowy produkt w zakresie wynajmu samochodów. W związku z powyższym, Spółka zamierza podpisać umowę o wspólnej akcji promocyjnej z F. S.A. (dalej: „F.”), która będzie określała zasady współpracy pomiędzy Spółką a F., tj. m.in. warunki świadczenia usługi przez Wnioskodawcę.

W początkowej fazie, Spółka będzie wynajmowała samochody tylko na rzecz pracowników F. – osób nieprowadzących działalności gospodarczej oraz pracowników podmiotów z Grupy F. Polsce (dalej: „pracownicy” lub „najemcy”). Nie wykluczone jednak, że w przyszłości Wnioskodawca będzie chciał rozszerzyć krąg odbiorców akcji o osoby fizyczne i prawne spoza pracowników.

Zgodnie z zasadami współpracy, pracownicy (a w przyszłości także osoby nie będące pracownikami) będą podpisywali umowy wynajmu samochodów z Wnioskodawcą. Umowy wynajmu będą zawierane na ściśle określony czas, tj. 11/12 miesięcy lub 23/24 miesięcy lub na inny z góry określony okres czasu. Każdorazowo, wybór samochodu należeć będzie do pracownika (lub w przyszłości osoby nie będącej pracownikiem) z zastrzeżeniem jednak, że samochód będzie marki z Grupy F.

Samochody, które Spółka będzie wynajmowała na rzecz osób opisanych powyżej będą kupowane przez Spółkę od Dealerów, z którymi Spółka współpracuje lub od F. W związku z tym, iż część samochodów będzie użytkowana przez okres krótszy niż 1 rok, tj. 11/12 miesięcy Spółka nie będzie zaliczała ich do środków trwałych, ale będą one stanowiły składnik majątku Wnioskodawcy.

W zamian za korzystanie z samochodu (wynajem pojazdów) pracownicy będą zobowiązani do opłacania miesięcznych rat w kwocie uzgodnionej przez obie strony umowy. Niemniej jednak, w celu uatrakcyjnienia oferty w zakresie najmu samochodów na rzecz pracowników, F. w określonej części będzie mógł ponosić koszt związany z wynajmem samochodów (w pozostałej części koszt ponoszony będzie przez pracowników). Pracownik każdorazowo otrzyma harmonogram spłat rat za wynajem z już pomniejszoną ratą o kwotę dofinansowania otrzymanego od F. (dzięki dofinansowaniu pracownicy będą płacić mniejszą ratę za wynajem, niż gdyby takiego dofinansowania nie otrzymali). Dofinansowanie Spółka będzie otrzymywać od F. przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku ze świadczeniem usługi najmu, Spółka będzie wystawiać faktury na rzecz najemców.

Ponadto – w ramach planowanego przedsięwzięcia – Spółka oraz F. lub Dealer będą każdorazowo zawierać umowę odkupu samochodu. Po zakończeniu okresu najmu F. lub Dealer odkupi samochód od Spółki. Umowa ta będzie zawierała gwarancję odkupu samochodów od Wnioskodawcy przez F. lub Dealera. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości najemca będzie miał prawo pierwokupu samochodu na koniec okresu najmu. Wówczas, umowa odkupu samochodu zawarta przez spółkę z F. lub z Dealerem będzie miała charakter warunkowy, uwarunkowany skorzystaniem przez najemcę z prawa pierwokupu samochodu.

Umowa odkupu, zawierana przez Spółkę z F. lub z Dealerem przed rozpoczęciem okresu najmu każdego z samochodów, będzie określała cenę odkupu samochodu w na koniec z góry określonego okresu najmu. Ceny odkupu będą z góry określone na bazie E. i będą zawierały możliwości jej modyfikacji w zależności od finalnego stanu technicznego pojazdów (np. ponadnormatywnego zużycia) oraz przebiegu kilometrów ponad przebieg z góry ustalony jako normatywny dla konkretnego samochodu na określony okres najmu.

W tym miejscu Wnioskodawca nadmienia, że Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na nabycie samochodów do uzyskiwanych przychodów (z miesięcznych rat najmu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania wydatków na nabycie pojazdów niezaliczonych do środków trwałych będących przedmiotem zawartych umów najmu, jako koszty bezpośrednie (w czasie, proporcjonalnie do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z miesięcznych rat najmu)?
2.  Czy w przypadku zbycia pojazdów niezaliczonych do środków trwałych, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym nieodpisana w koszty uzyskania przychodów wartość wydatków poniesionych na nabycie przez Spółkę pojazdów podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie zbycia samochodu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Spółka będzie miała prawo do rozpoznania wydatków poniesionych na nabycie samochodów, niezaliczonych do środków trwałych, będących przedmiotem zawartych umów najmu, jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów a więc w czasie, proporcjonalnie do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z miesięcznych rat najmu.

Na wstępie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ustawowej definicji kosztów „bezpośrednich” i „pośrednich”. Ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: ustawa o CIT). W świetle tej definicji: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Jak wynika z powyższej definicji, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony ekonomicznie, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   został poniesiony w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. został ujęty w księgach rachunkowych jednostki,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona przed potrąceniem tego kosztu,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie”, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie”, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione w działalności jednostki, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Niemniej jednak, ustawa o PDOP nie zawiera odrębnej definicji zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich. Ustawodawca wskazuje jedynie moment, w którym koszty te powinny zostać rozliczone.

Z uwagi na powyższe jak również uwzględniając brak ustawowej regulacji tychże pojęć, organy podatkowe samodzielnie podejmują próby zdefiniowania różnic pomiędzy bezpośrednim, a pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-202/16/SK znaleźć można klasyczne stanowisko organów podatkowych w przedmiotowym zakresie: „(\`(...)\`) Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody”.

Z niniejszej interpretacji wynika, iż elementem obowiązkowym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość „dopasowania” danego (niezbędnego) wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 738/12, w którym czytamy, iż z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(\`(...)\`) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 424/10, w którym czytamy, iż z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(\`(...)\`) gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

W świetle przytoczonych definicji, dokonując próby określenia jaki charakter kosztów, t.j. bezpośrednie czy pośrednie mają wydatki na nabycie samochodów następnie wynajmowanych na rzecz pracowników właściwym jest zweryfikowanie czy istnieje możliwość wskazania konkretnego przychodu, do którego odnoszą się koszty związane z ww. wydatkami na nabycie samochodów. W ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki na nabycie pojazdów odnoszą się bezpośrednio do przychodów podatkowych, uzyskiwanych przez Spółkę z miesięcznych rat najmu a zatem wydatki te mogą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych jako koszty bezpośrednie. Takie stanowisko wynika przede wszystkim z faktu, że Spółka jest w stanie wprost wskazać konkretny przychód z tytułu wynajmu samochodów, co do którego odnoszą się wydatki na nabycie samochodów. Już sam fakt uzyskania konkretnego strumienia przychodu w postaci miesięcznych rat za wynajem dzięki zawarciu umowy powoduje, iż możliwym jest przyporządkowanie wprost do tego przychodu wydatków poniesionych na nabycie wynajmowanych samochodów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wydatki poniesione na nabycie samochodów należy uznać za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP. Spółka jest bowiem w stanie przypisać/dopasować wprost wydatek na ich nabycie do konkretnego strumienia przychodów jakim są miesięczne raty za najem.

W odniesieniu natomiast do momentu/okresu potrącania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust 4 ustawy o PDOP, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c.

Z kolei w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody muszą zostać potrącone w tym właśnie roku jeżeli zostały poniesione do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Natomiast, w myśl art. 15 ust 4c ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Uwzględniając treść przywołanych powyżej regulacji ustawowych, wydatki na nabycie samochodów nieuznawanych za środek trwały w rozumieniu ustawy o PDOP (m.in. z uwagi na przewidywany okres używania krótszy niż rok) ponoszone przez Spółkę tytułem wynajmu na rzecz pracowników, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W ocenie Spółki, ustawowa formuła dotycząca rozliczania kosztów bezpośrednich może być odczytana jako nakaz proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednich. Tym samym wskazuje na konieczność potrącania kosztów tego rodzaju w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom (wydatkom na nabycie samochodów) przychody (z tytułu rat najmu).

Mając zatem na uwadze powyższe i fakt, że Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków na nabycie samochodów do uzyskiwanych przychodów (z miesięcznych rat najmu), wydatki te powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych jako koszty bezpośrednie (w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów), np. jako RMK.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż rozpoznając poniesione wydatki na zakup samochodów jako koszty bezpośrednie (w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów), Spółka zachowa współmierność przychodów do kosztów podatkowych. Należy zauważyć, że w przeciwnym wypadku (a więc uznania, że Spółka jest zobowiązana do jednorazowego zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych) w jednym roku Spółka wykazałaby przychody a w innym koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2)

W przypadku zbycia pojazdów, nieodpisana w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę wartość wydatków poniesionych na nabycie pojazdów będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie zbycia pojazdów.

Stanowisko Spółki wynika z faktu, że skoro poniesiony przez Spółkę wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i stanowi on dla celów podatkowych koszt bezpośrednio związany z przychodami, to moment odniesienia takiego wydatku w ciężar kosztów podatkowych – w przypadku zbycia samochodów – zdeterminowany powinien być momentem rozpoznania przychodu z ich sprzedaży a więc należałoby uznać, że nieodpisana w koszty uzyskania przychodów wartość wydatków poniesionych na zakup samochodów powinna podlegać spisaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia pojazdów.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu – a co zostało szczegółowo uzasadnione w pkt 1) niniejszego wniosku – że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie pojazdów odnoszą się bezpośrednio do przychodów podatkowych bowiem Spółka jest w stanie wprost wskazać konkretny przychód (z miesięcznych rat najmu), co do którego odnoszą się wydatki na nabycie samochodów. Zatem, już sam fakt uzyskania konkretnego strumienia przychodu w postaci sprzedaży pojazdów (analogicznie jak w przypadku miesięcznych rat za wynajem) powoduje, że możliwym jest przyporządkowanie wprost do tego przychodu wydatków poniesionych na nabycie wynajmowanych samochodów w części, w której wartość wydatków na nabycie pojazdów nie została odpisana w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że nowy jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony został w Dz. U. z 2017 r. pod poz. 2343 (istnieją późniejsze zmiany).

Ponadto powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.