Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-45/16/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług w zakresie sprzedaży kodów doładowujących do telefonii komórkowej, kodów doładowujących do portfeli konsol do gier i kodów do gier komputerowych oraz w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
Słowa kluczowe: odliczenia; zwrot; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), o udzielenie przedmiocie określenia miejsca świadczenia usług w zakresie sprzedaży kodów doładowujących do telefonii komórkowej, kodów doładowujących do portfeli konsol do gier i kodów do gier komputerowych oraz w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedmiocie określenia miejsca świadczenia usług w zakresie sprzedaży kodów doładowujących do telefonii komórkowej, kodów doładowujących do portfeli konsol do gier i kodów do gier komputerowych oraz w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 kwietnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 13 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W przyszłości planuje rozpocząć współpracę z kontrahentem spoza Unii Europejskiej w zakresie obrotu:

1.  Kodami doładowującymi do sieci komórkowych
2.  Grami komputerowymi w postaci elektronicznej tzw. kodu i kodami doładowującymi portfel konta abonamenckiego na konsolach do gier.

Spółka będzie dokonywała zakupów kodów doładowujących do sieci komórkowych od polskich kontrahentów w postaci ciągu 14 lub 16 cyfr. Dowodem zakupu będą faktury VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zakupione kody doładowujące do sieci komórkowych Wnioskodawca będzie następnie sprzedawał firmie zarejestrowanej poza Unią Europejską. Nabywca będzie posiadał siedzibę poza terenem Unii Europejskiej oraz będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Kody będą przesyłane drogą elektroniczną jako ciągi cyfr na serwer Nabywcy znajdujący się poza terenem UE. Dowodem sprzedaży będzie faktura VAT opatrzona informacją „odwrotne obciążenie”. Wnioskodawca wystawi Nabywcy fakturę w kwocie netto. Celem uniknięcia różnic kursowych płatności za wystawione faktury Nabywca będzie regulował przelewem ze swojego rachunku bankowego prowadzonego przez jeden z banków działających na terenie Polski.

Ponadto, spółka będzie dokonywała zakupów gier komputerowych oraz kodów doładowujących portfel konta abonamenckiego na konsolach do gier w opakowaniu tj. pudełko, płyta, kartka z zapisanym kodem. Spotka będzie otwierać produkt oraz zapisywać kod z produktu na dysk komputera w postaci ciągu cyfr i znaków. Kod do gier komputerowych będzie umożliwiał Nabywcy pobranie online aplikacji (gry) i korzystanie z niej. Kod doładowujący portfel konta abonamenckiego na konsolach do gier zwiększać będzie stan portfela a zakupioną wartość. Wszystkie pozostałości materialne po produkcie, w tym pudełko i płyta CD nie będą podlegały dalszej odsprzedaży do kontrahenta spoza UE. Zapisane kody w postaci elektronicznej będą następnie sprzedawane firmie zarejestrowanej poza Unią Europejską. Nabywca będzie posiadał siedzibę poza terenem Unii Europejskiej. Nabywca będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Kody będą przesyłane drogą elektroniczną jako ciągi cyfr i znaków na serwer nabywcy, znajdujący się poza terenem UE. Dowodem sprzedaży będzie faktura VAT opatrzona informacją „odwrotne obciążenie”. Wnioskodawca wystawi Nabywcy fakturę w kwocie netto. Celem uniknięcia różnic kursowych płatności za wystawione faktury Nabywca będzie regulował przelewem ze swojego rachunku bankowego prowadzonego przez jeden z banków działających na terenie Polski.

Wskutek dokonanych transakcji wystąpi prawdopodobnie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wobec czego Wnioskodawca prawdopodobnie zwróci się do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku VAT zawierającej m.in. podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup tych kodów doładowujących jak również zakup gier oraz doładowań portfeli kont abonamenckich na konsolach do gier od jej polskich kontrahentów. Spółka posiadać będzie dowody (dokumenty, dane elektroniczne, ich wydruki), z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opisanymi we wniosku. Wnioskodawca planuje w tym samym czasie prowadzić sprzedaż skierowaną dla polskich konsumentów i kontrahentów. Będzie wykazywał sprzedaż opodatkowaną na terytorium kraju.

Przedmiotem wniosku nie jest rozstrzygnięcie czy świadczone usługi są usługami elektronicznymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a jedynie rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy w przedstawionym stanie faktycznym jak i również możliwość wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

1.  Czy sprzedaż kodów doładowujących do telefonii komórkowej (kodów prepaid) firmie zarejestrowanej i posiadającej siedzibę poza terenem Unii Europejskiej oraz będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Czy sprzedaż kodów doładowujących do portfeli konsol do gier oraz kodów do gier komputerowych umożliwiających Nabywcy pobranie online aplikacji (gry) i korzystanie z niej firmie zarejestrowanej i posiadającej siedzibę poza terenem Unii Europejskiej oraz będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z dokonanych na terytorium RP zakupów związanych ze świadczeniem usług (sprzedaży kodów doładowań do telefonii komórkowej) na rzecz zagranicznej firmy zarejestrowanej i posiadającej siedzibę poza terenem Unii Europejskiej, w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym dokona sprzedaży opodatkowanej na terytorium RP?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z dokonanych na terytorium RP zakupów związanych ze świadczeniem usług elektronicznych (sprzedaży kodów doładowujących do portfeli kont abonamenckich na konsolach do gier oraz licencji do gier) na rzecz zagranicznej firmy zarejestrowanej i posiadającej siedzibę poza terenem Unii Europejskiej, w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym dokona sprzedaży opodatkowanej na terytorium RP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi na rzecz podatnika jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę. Firma, której Wnioskodawca będzie sprzedawał kody doładowujące do sieci komórkowych jest zarejestrowana i posiada siedzibę w w kraju spoza Unii Europejskiej. Kraj spoza Unii Europejskiej, jest więc miejscem świadczenia przez nią usług sprzedaży kodów doładowujących do telefonii komórkowej. W konsekwencji sprzedaż kodów doładowujących prepaid firmie z kraju spoza Unii Europejskiej, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Nieistotnymi wydają się być okoliczności takie jak posiadanie przez Nabywcę z kraju spoza Unii Europejskiej rachunku bankowego w Polsce.

Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych: PP/443-69-1/06, IBPP4/443-168/13/LG oraz ILPP4/443-652/11-2/EWW. W tej ostatniej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż kluczowym w przypadku podatku VAT jest miejsce świadczenia usługi, którym w przedmiotowej sprawie jest bezspornie kraj spoza Unii Europejskiej.

Ad. 2

Produkty przedstawione w punkcie 2. będą sklasyfikowane jako usługa elektroniczna zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Świadczy za tym również dyrektywa 77/388/EWG załącznik L, punkt 2, litera a. Jest to również w zgodzie z IPPP3/4512-220/15-3/MC.

Abstrahując nawet od powyższego zgodnie z art. 8 ust 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca wyraża zdanie, iż zastosowanie do tych produktów będzie miał również art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi na rzecz podatnika jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę. Firma, której Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi wskazane w pytaniu 2. jest zarejestrowana i posiada siedzibę w kraju spoza Unii Europejskiej. Kraj spoza Unii Europejskiej, jest więc miejscem świadczenia przez nią usług sprzedaży kodów doładowujących do telefonii komórkowej. W konsekwencji sprzedaż kodów doładowujących do portfeli kont abonamenckich na konsolach do gier jak i kodów do gier firmie z kraju spoza Unii Europejskiej, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Nieistotnymi wydają się być okoliczności takie jak posiadanie przez Nabywcę z kraju spoza Unii Europejskiej rachunku bankowego w Polsce.

Ad. 3 i Ad. 4

Zasady odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo zwrotu podatku naliczonego, w przypadku występowania w Spółce opisanych powyżej usług na rzecz podmiotu zagranicznego, to należy wskazać na wstępie na podstawową cechę podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności. Zasada powyższa przejawia się w umożliwieniu podatnikom odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług od podatku należnego wynikającego ze sprzedaży towarów i usług, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z zasadą neutralności, stanowiącą o istocie konstrukcji podatku, system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń ekonomicznych z tytułu zapłaconego podatku w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Faktyczny jego ciężar ma bowiem ponosić konsument, będący ostatecznym odbiorcą. Ograniczenie lub wyłączenie prawa do odliczenia podatku dotyczyć może jedynie sytuacji, w których możliwość taką dopuszczają postanowienia Dyrektywy 112, a także inne regulacje prawa europejskiego, w szczególności przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej dyrektywy. Zauważyć należy, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS, w sprawie C-50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że system odliczeń podatku naliczonego, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Emanacją powyższej zasady neutralności podatku od towarów usług w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa ogólna zasada, określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, wymaga dla odliczenia podatku naliczonego, aby istniał związek pomiędzy tym podatkiem a sprzedażą towarów lub usług opodatkowaną na terytorium RP. Jednakże - zgodnie z wymogami Dyrektywy 112 (wcześniej VI Dyrektywa), nakazującej aby system odliczeń podatku naliczonego pozwalał na całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń ekonomicznych z tytułu zapłaconego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą podatku -ustawodawca przewidział rozszerzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego m.in. także na przypadki świadczenia usług poza terytorium kraju.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wprowadzenie powyższego przepisu wynika z taktu, że niewymienienie „eksportu usług” (czyli świadczenia usług - normatywnie - poza terytorium kraju) jako czynności opodatkowanej mogłoby sugerować, że podatnik wykonujący te usługi nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowaniu podlegają bowiem czynności wykonane w Polsce. Jeśli więc dana usługa nie jest w sensie normatywnym wykonana w kraju, to nie stanowi sprzedaży opodatkowanej a w związku z tym nie dawałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Wnioskodawcy, na mocy powołanej regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, w omawianym stanie faktycznym Spółce jednoznacznie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych na terytorium RP zakupów związanych z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta. Kwoty powyższe mogłyby być bowiem odliczone, gdyby czynności te były wykonywane (w sensie prawym) na terytorium kraju.

Spółka posiadać będzie dowody (dokumenty, dane elektroniczne, ich wydruki), z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na potwierdzenie twierdzeń Wnioskodawcy należy podać inne interpretacje potwierdzające takie stanowisko: PP/443-63-32/GK/05 1472/RPP1/443-303/06/AW

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Biorąc pod uwagę powyżej przywołaną definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowanie usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca planuje rozpocząć współpracę z kontrahentem spoza Unii Europejskiej (podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy) w zakresie obrotu:

1.  Kodami doładowującymi do sieci komórkowych
2.  Grami komputerowymi w postaci elektronicznej tzw. kodu i kodami doładowującymi portfel konta abonamenckiego na konsolach do gier.

Spółka będzie dokonywała zakupów kodów doładowujących do sieci komórkowych od polskich kontrahentów w postaci ciągu 14 lub 16 cyfr. Dowodem zakupu będą faktury VAT z zastosowaniem stawki 23%.

Zakupione kody doładowujące do sieci komórkowych Wnioskodawca będzie następnie sprzedawał firmie zarejestrowanej poza Unią Europejską. Kody będą przesyłane drogą elektroniczną jako ciągi cyfr na serwer Nabywcy znajdujący się poza terenem UE. Dowodem sprzedaży będzie faktura VAT opatrzona informacją „odwrotne obciążenie”.

Ponadto, spółka będzie dokonywała zakupów gier komputerowych oraz kodów doładowujących portfel konta abonamenckiego na konsolach do gier w opakowaniu tj. pudełko, płyta, kartka z zapisanym kodem. Spotka będzie otwierać produkt oraz zapisywać kod z produktu na dysk komputera w postaci ciągu cyfr i znaków. Kod do gier komputerowych będzie umożliwiał Nabywcy pobranie online aplikacji (gry) i korzystanie z niej. Zapisane kody w postaci elektronicznej będą następnie sprzedawane firmie zarejestrowanej poza Unią Europejską. Kody będą przesyłane drogą elektroniczną jako ciągi cyfr i znaków na serwer nabywcy, znajdujący się poza terenem UE. Dowodem sprzedaży będzie faktura VAT opatrzona informacją „odwrotne obciążenie”.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia usług polegających na sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowej oraz gier i kodów doładowujących portfele konta abonamenckiego na rzecz firmy mającej siedzibę działalności gospodarczej poza Unią Europejską, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem przedmiotowe usługi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast o sposobie i warunkach opodatkowania tej usługi decydują przepisy obowiązujące na terytorium kraju usługobiorcy. Jednocześnie, w myśl powołanych wyżej przepisów, dla określenia miejsca świadczenia usług nie ma znaczenia z którego ze swoich kont bankowych nabywca posiadający siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju dokona zapłaty za świadczoną usługę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy czym należy zauważyć, że aby w ogóle można było mówić o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym konieczne jest wygenerowanie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższa zasada znajduje zastosowanie również zastosowanie gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika poza granicami kraju. Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile udowodni, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Jeśli natomiast po umieszczeniu danej czynności - w ramach stworzonego modelu - w kraju, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, tzn. że również wykonanie tej czynności za granicą nie daje zasadniczo prawa do odliczenia.

Jak wynika z wniosku wskutek dokonanych ww. transakcji u Wnioskodawcy wystąpi prawdopodobnie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wobec czego Wnioskodawca prawdopodobnie zwróci się do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku VAT zawierającej m.in. podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup tych kodów doładowujących jak również zakup gier oraz doładowań portfeli kont abonamenckich na konsolach do gier od jej polskich kontrahentów. Spółka posiadać będzie dowody (dokumenty, dane elektroniczne, ich wydruki), z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opisanymi we wniosku. Wnioskodawca planuje w tym samym czasie prowadzić sprzedaż skierowaną dla polskich konsumentów i kontrahentów. Będzie wykazywał sprzedaż opodatkowaną na terytorium kraju.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać nabyte usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentujących nabycie kodów doładowujących do sieci komórkowych oraz kodu i kodów doładowujących portfel konta abonamenckiego na konsolach do gier. Wynika to z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi usługami, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, gdyby były świadczone w kraju, byłyby opodatkowane, a w konsekwencji czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od nabyć związanych ze świadczenie tych usług. Tym samym Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług tj. kodów doładowujących do sieci komórkowej oraz gier i kodów doładowujących portfele konta abonamenckiego. A w konsekwencji kwota z tego tytułu może podlegać zwrotowi w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca uzyska nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując:

1.  sprzedaż kodów doładowujących do telefonii komórkowej firmie zarejestrowanej i posiadającej siedzibę poza terenem Unii Europejskiej oraz będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce,
2.  sprzedaż kodów doładowujących do portfeli konsol do gier oraz kodów do gier komputerowych umożliwiających Nabywcy pobranie online aplikacji (gry) i korzystanie z niej firmie zarejestrowanej i posiadającej siedzibę poza terenem Unii Europejskiej oraz będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce,
3.  Wnioskodawca, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ma prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z dokonanych na terytorium RP zakupów związanych ze świadczeniem usług (sprzedaży kodów doładowań do telefonii komórkowej) na rzecz zagranicznej firmy zarejestrowanej i posiadającej siedzibę poza terenem Unii Europejskiej, w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym dokona sprzedaży opodatkowanej na terytorium RP,
4.  Wnioskodawca, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ma prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z dokonanych na terytorium RP zakupów związanych ze świadczeniem usług elektronicznych (sprzedaży kodów doładowujących do portfeli kont abonamenckich na konsolach do gier oraz licencji do gier) na rzecz zagranicznej firmy zarejestrowanej i posiadającej siedzibę poza terenem Unii Europejskiej, w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym dokona sprzedaży opodatkowanej na terytorium RP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.