Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1838/10-3/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej.
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce. w chwili obecnej, głównym przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług produkcji desktopów, laptopów i serwerów (dalej łącznie: Komputery) wykonywanych na materiale powierzonym. Głównym odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług jest d (dalej: d lub Kontrahent) - spółka prawa holenderskiego, oddział w Singapurze, która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

W związku z planowanymi zmianami w strukturze własnościowej Zainteresowanego, aktualny model biznesowy będzie musiał ulec zmianie. w nowym modelu, Wnioskodawca będzie na własny rachunek zakupywać materiały i komponenty (dalej łącznie: Komponenty), niezbędne do produkcji Komputerów montowanych w swojej fabryce, które następnie będzie sprzedawać do d (jako wyroby gotowe). Zainteresowany będzie nabywał Komponenty do produkcji bądź bezpośrednio od D, bądź od innych dostawców.

Po przeprowadzeniu przekształceń własnościowych, Spółka oraz d nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z postanowieniami stron, które zostaną poparte formalną umową zawartą pomiędzy Spółką i d (dalej: Umowa), ceny zakupu Komponentów nabywanych przez Spółkę od dostawców ustalane będą na podstawie aktualnych w dacie zakupu cen, wykazywanych w jednolitym cenniku obowiązującym w transakcjach dokonywanych z Grupą D. (dalej: Cennik). Transakcje sprzedaży Komputerów będą dokonywane w składzie celnym i dokumentowane fakturami VAT (ze stawką 0%), wystawianymi przez Zainteresowanego na rzecz d na kwoty odpowiadające cenom sprzedaży ustalonym zgodnie z Cennikiem.

Jednocześnie Spółka oferować będzie Kontrahentowi korzystny 65-dniowy termin płatności za sprzedawane towary. z uwagi na to, że wypracowany model kalkulacji ceny Komputerów (zakładający, że marża efektywnie kalkulowana będzie wyłącznie na kosztach produkcji) jest właściwy dla 50-dniowego terminu płatności, w przypadku wydłużonego terminu płatności, cena będzie powiększana o kwotę odzwierciedlającą późniejszą zapłatę.

Z logistycznego punktu widzenia, przy każdej dostawie Wnioskodawca wystawiać będzie faktury na ceny jednostkowe Komputerów, wynikające z pierwotnego modelu kalkulacji ceny i potwierdzone Cennikiem (taka cena jest dla Kontrahenta właściwym punktem odniesienia w dalszym obrocie Komputerami), natomiast odrębnie, zbiorczo, raz w miesiącu dokonywana będzie korekta urealniająca cenę sprzedanych w danych okresie Komputerów (wynikającą z Cennika) do modelu 65-dniowej płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), prawidłowe jest dokumentowanie fakturą korygującą zwiększenia ceny Komputerów sprzedanych w tym samym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest dokumentowanie zwiększenia ceny Komputerów sprzedanych w tym samym okresie rozliczeniowym jedną fakturą korygującą, która będzie odwoływać się do wszystkich korygowanych faktur sprzedaży wystawionych w danym miesiącu.

Uzasadnienie:

Pojęcie obrotu

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, obrotem w odniesieniu do transakcji sprzedaży Komputerów przez Zainteresowanego na rzecz d jest więc cała kwota wynagrodzenia przysługującego mu z tytułu sprzedaży, tj. w świetle powyższej definicji ustawowej - całość świadczenia należnego od nabywcy (D) w związku z dostarczanymi mu towarami. Na świadczenie to składa się płatność, którą Wnioskodawca w pierwszej kolejności otrzymuje (ujętą w pierwotnej fakturze sprzedaży), wynikająca z Cennika dla standardowego 50-dniowego terminu płatności, jak również, w sytuacji zastosowania dla danych dostaw Komputerów wydłużonego 65 dniowego terminu płatności, kwota odzwierciedlająca wzrost ceny sprzedaży przy wydłużonych terminach płatności.

Jak wskazano w opisie analizowanego zdarzenia przyszłego, późniejsza płatność dla Spółki, dokonywana okresowo przez D, jest ściśle związana z dostawami Komputerów na rzecz Kontrahenta, a zatem stanowi element podwyższający cenę ich sprzedaży. Konieczność zapłaty dodatkowego wynagrodzenia wynika więc wyłącznie z postanowień umownych pomiędzy stronami, regulujących sposób kalkulacji ceny sprzedaży Komputerów.

Bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowej płatności pozostaje natomiast fakt, iż Zainteresowany otrzymuje je w terminie późniejszym niż zasadniczą część wynagrodzenia przewidzianą w Cenniku dla 50-dniowego terminu płatności. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2008 r. (sygn. ITPP1/443 466/08/JJ), „stanowiąca podstawę opodatkowania kwota należna to nie tylko wartość ustalona w dacie dostawy towaru lecz również wszelkie inne należności otrzymywane w późniejszym okresie a mające bezpośredni związek z określoną transakcją”.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, Tomasz Michalik w Komentarzu do VAT (VAT Komentarz, rok 2010, Tomasz Michalik, Wydawnictwa C.H. Beck, komentarz do art. 29, rozdział II, ustęp 5 wersja internetowa, dalej: Komentarz) wskazuje, że „artykuł 29 ust. 1 VATU ustala też, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik np. wykonał usługę i w ramach odpłatności za tę usługę otrzymał pewną kwotę pieniężną oraz inne świadczenie - kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy”.

Podobieństwo konstrukcyjne z instytucją skonta

Wnioskodawca zauważył, że sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym wykazuje duże podobieństwo konstrukcyjne z instytucją skonta udzielanego nabywcy przez sprzedawcę w przypadku, gdy nabywca dokonuje płatności za towary lub usługi przed ustalonym w umowie terminem płatności.

Powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym skonto rozumie się jako zmniejszenie ceny towaru lub usługi przysługujące nabywcy w przypadku zapłaty należności przed umówionym terminem. w przypadku skonta zastosowanie znajduje przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Należy podkreślić, że w przypadku skonta cena towarów ulega obniżeniu już po dokonaniu ich dostawy i - nierzadko - po udokumentowaniu tej czynności fakturą VAT wskazującą pierwotną cenę sprzedawanych towarów. z formalnego punktu widzenia zatem, skonto wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: Rozporządzenie).

Pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe. Stanowisko potwierdzające, iż skonto z tytułu skróconego terminu płatności stanowi korektę obrotu i powinno być dokumentowane dla celów VAT fakturą korygującą, prezentuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPP2/443-390/09/RSz), w której wskazuje: „jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach działań marketingowych oraz chcąc poprawić swoją płynność finansową postanowił udzielić skonta swoim odbiorcom. w związku z tym, na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę wskazuje się, iż termin płatności wynosi 30 dni, ale przy zapłacie należności w ciągu 14 dni udzielane jest skonto. (\`(...)\`) Stwierdzić zatem należy, że opisane przez Wnioskodawcę skonto stanowi formę rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obniżającego wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zmniejszającego podstawę opodatkowania”.

Analogiczne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2008 r. (sygn. ITPP2/443-799/08/AW), zgodnie z którą: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów u stałego dostawcy, korzystając ze skonta, określonego zwykle na poziomie 2% wartości dostawy, w sytuacji jeżeli płatność została dokonana przed terminem wymagalności wskazanym na fakturach sprzedaży. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rabatem, który jest określony procentowo w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów - zwykle jest to 2% wartości transakcji. Udzielony przez dostawcę rabat ma zatem bezpośredni wpływ na wartość dostawy i prowadzi do obniżenia ceny”.

Jak wynika z Umowy, d będzie przysługiwać prawo nabycia od Spółki Komputerów po wyższej cenie podniesionej w związku z wydłużeniem terminu płatności. Jednocześnie zwiększenie ceny będzie mieć - analogicznie jak w przypadku skonta - miejsce już po dokonaniu dostawy Komputerów i udokumentowaniu jej wystawianą w chwili wydania Komputerów d fakturą VAT, wskazującą ceny Komputerów skalkulowane zgodnie z Cennikiem.

A zatem, jeśli w przypadku dokonania płatności w krótszym terminie wynikające z tego tytułu zmniejszenie ceny jest powszechnie traktowane jako korekta in minus pierwotnie wykazanego obrotu, to analogicznie zwiększenie ceny sprzedaży w związku z wydłużonym terminem płatności powinno dla celów VAT stanowić korektę in plus pierwotnie wykazanego obrotu.

Pomimo, iż korekta in plus obrotu nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy o VAT, jest ona często spotykana i powszechnie akceptowana w praktyce życia gospodarczego. Jej dokonywanie aprobują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1854/08 4/AS) stwierdził, że „umowa sprzedaży pomiędzy Spółką a Nabywcą przewiduje możliwość zmiany (zwiększenia) ceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku doszacowania wartości przedmiotu sprzedaży w wyniku wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę. Oznacza to, że rozpoczęty proces wyceny wartości rynkowej skutkował będzie możliwością zwiększenia ceny sprzedaży w przyszłości, tj. już po dacie transakcji sprzedaży”.

Reasumując, płatność dokonywana przez d na rzecz Spółki i odpowiadająca zwiększeniu ceny Komputerów w związku z wydłużeniem terminu płatności, stanowić będzie część obrotu z tytułu sprzedaży Komputerów, otrzymywaną w późniejszym terminie.

Zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W rozważanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do podwyższenia ceny w stosunku do wynikającej z Cennika po wystawieniu faktury pierwotnej w związku ze skorzystaniem przez nabywcę (D) z wydłużonego terminu płatności.

Wnioskodawca jest więc zobowiązany do wystawienia faktury korygującej urealniającej wartość sprzedaży.

W celu obniżenia obciążeń administracyjnych Zainteresowany będzie wystawiać zbiorczą fakturę korygującą, wskazując na niej wszystkie korygowane faktury z danego miesiąca, czemu nie sprzeciwiają się przepisy ustawy o VAT.

Stanowisko jego znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. IP-PP2- 443-331/08-4/IK).

Zdaniem Spółki prawidłowe jest więc stanowisko, iż podwyższenie ceny sprzedaży powinno więc zostać ujęte jako korekta odpowiednich pierwotnych faktur sprzedażowych, zgodnie z postanowieniami § 14 ust. 2 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Informuje się także, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie wystawienia faktury korygującej. Natomiast w kwestii ustalenia wysokości obrotu została wydana odrębna interpretacja z dnia 25 stycznia 2011 r. ILPP2/443-1838/10-2/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.