Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-159/13-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-21
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku opłat pobieranych od uczestników będących lekarzami za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego po uzyskaniu przez Wnioskodawcę wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów
Słowa kluczowe: egzaminy; kształcenie; lekarze; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 19.02.2013 r. (data wpływu 21.02.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17.04.2013 r. (data wpływu 19.04.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 03.04.2013 r. (skutecznie doręczone 16.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku opłat pobieranych od uczestników będących lekarzami za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego po uzyskaniu przez Wnioskodawcę wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku opłat pobieranych od uczestników będących studentami na kierunku lekarskim za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17.04.2013 r. (data wpływu 19.04.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 03.04.2013 r. (skutecznie doręczone 16.04.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie „M.”, zwane dalej Stowarzyszeniem, prowadzi działalność statutową na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. 1989 nr 20 poz. 104) i statutu Stowarzyszenia oraz prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego.

Dochód z działalności gospodarczej Stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Stowarzyszenie organizuje kursy przygotowujące do Lekarskiego Egzaminu Końcowego wprowadzonego na mocy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. 1997 Nr 28 poz. 152 z późniejszymi zmianami); wykaz podstawowych dziedzin medycyny oraz zakres problematyki uwzględnianej przy opracowywaniu pytań testowych, organizację i przebieg Lekarskiego Egzaminu Końcowego określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 lipca 2012 r. w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego (Dz.U. z 8 sierpnia 2012 roku, poz. 903) oraz regulamin porządkowy Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego wydany przez Dyrektora Centrum Egzaminów Medycznych.

Zakres tematyki prowadzonego kursu jest zgodny z wykazem podstawowych dziedzin medycyny oraz zakresu problematyki uwzględnianej przy opracowywaniu pytań testowych określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego (§ 4. ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego) i obejmuje wykłady z chorób wewnętrznych, w tym chorób układu sercowo-naczyniowego; pediatrii, w tym neonatologii; chirurgii, w tym chirurgii urazowej; położnictwa i ginekologii; psychiatrii; medycyny rodzinnej; medycyny ratunkowej i intensywnej terapii; bioetyki i prawa medycznego; orzecznictwa lekarskiego oraz zdrowia publicznego, przy czym w wykładach z zakresu chorób wewnętrznych, pediatrii, chirurgii, położnictwa i ginekologii oraz medycyny rodzinnej znajdują się zagadnienia z dziedziny onkologii.

Kurs prowadzony jest wyłącznie przez lekarzy z pełnym prawem wykonywania zawodu.

Ponadto:

*   Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

*   Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

*   Stowarzyszenie nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

*   Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

*   Kursy organizowane przez Stowarzyszenie nie są finansowane ze środków publicznych.

Stowarzyszenie zamierza złożyć do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez właściwą radę lekarską (na podstawie art. 19b ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

W uzupełnieniu z dnia 17.04.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż kursy przygotowujące do Lekarskiego Egzaminu Końcowego stanowią formę kształcenia zawodowego lekarza i lekarza dentysty określone w § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004 r. Nr 231, poz. 2326 ze zm.) – jako kurs medyczny nieobjęty programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności. Udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności, jako forma doskonalenia zawodowego, został umieszczony w grupie 1, obejmującej aktywności podstawowe doskonalenia zawodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez właściwą radę lekarską opłaty od uczestników będących lekarzami za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego organizowany przez Stowarzyszenie „M.” jest usługą kształcenia zawodowego.
2.  Po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez właściwą radę lekarską, kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego organizowany przez Stowarzyszenie „M.” będzie prowadzony w formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (tj. w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty, rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów).

Zatem, według Wnioskodawcy, po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez właściwą radę lekarską opłaty od uczestników będących lekarzami za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

KSZTAŁCENIE ZAWODOWE

Definicja kształcenia zawodowego została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Rozporządzenie Rady jest aktem prawa unijnego, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i może być stosowane bezpośrednio, czyli nie wymaga dodatkowej implementacji do prawa krajowego. Dlatego definicję usługi kształcenia zawodowego określoną w Rozporządzeniu Rady należy bezpośrednio stosować przy określaniu możliwości zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do Lekarskiego Egzaminu Końcowego może przystąpić (art. 14a ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty):

1.  student 6. roku studiów na kierunku lekarskim, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a – po przedstawieniu zaświadczenia o stanie studiów i dokumentu potwierdzającego tożsamość, albo
2.  lekarz – po przedstawieniu dyplomu lekarza albo zaświadczenia potwierdzającego ukończenie studiów na kierunku lekarskim oraz dokumentu potwierdzającego tożsamość.

Na podstawie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, nie ulega wątpliwości, że nauczanie do Lekarskiego Egzaminu Końcowego pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem lekarza oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Lekarski Egzamin Końcowy stanowi bowiem:

*   warunek uzyskania prawa wykonywania zawodu (art. 5, ust. 1, pkt 4 \`(\`(...)\`)\` okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty jeżeli przedstawi świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego (…)\] oraz

*   element wniosku o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny (art. 16c, ust. 2 pkt 13) a wynik Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest uwzględniany w postępowaniu konkursowym (art. 16c ust. 10 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

FORMY I ZASADY KSZTAŁCENIA ZAWODOWEGO PRZEWIDZIANE W ODRĘBNYCH PRZEPISACH

Zarówno formy jak i zasady kształcenia lekarzy określone są w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w wydanym na podstawie tej ustawy rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. Nr 231, poz. 2326).

Zgodnie z art. 18, ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty „Lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego”. Zgodnie z art. 19, ust. 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić: (…) 3) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”. Według art. 19b „Organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2 oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6”.

Zgodnie z art. 18 ust 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, został zobowiązany do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego. Wydane na podstawie tego przepisu rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów szczegółowo określa zarówno formy, jak i zasady doskonalenia zawodowego lekarza. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów definiuje doskonalenie zawodowe lekarza jako:

*   aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub

*   aktywność zawodową w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych oraz

*   doskonalenie w innych formach kształcenia.

W świetle tej definicji doskonalenie zawodowe może być realizowane w różnych formach aktywności. Celem doprecyzowania tych form dokształcania, w § 3 wyżej wymienionego rozporządzenia określono katalog form doskonalenia zawodowego lekarza. Zgodnie z § 3 pkt 2, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego m, in. poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności. W załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności, jako forma doskonalenia zawodowego, został umieszczony w grupie 1, obejmującej aktywności podstawowe doskonalenia zawodowego. Zgodnie z tym załącznikiem, weryfikacja udziału w tej formie doskonalenia zawodowego następuje na podstawie zaświadczenia lub dyplomu wydawanego przez organizatora. Stowarzyszenie „M.” wyda uczestnikom kursu zaświadczenia poświadczające fakt wzięcia udziału w kursie.

Zakres tematyki prowadzonego kursu jest zgodny z wykazem podstawowych dziedzin medycyny oraz zakresu problematyki uwzględnianej przy opracowywaniu pytań testowych określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego (§ 4, ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego).

PODSUMOWANIE

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez właściwą radę lekarską, kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego organizowany przez Stowarzyszenie „M.” będzie usługą kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zostaną zatem wypełnione obie przesłanki określone wart. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług upoważniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług opłat od uczestników będących lekarzami za kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego organizowany przez Stowarzyszenie „M.”.

Tożsame stanowisko w podobnych sprawach zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacje indywidualne, sygnatura IPPP3/443-934/12-2/IG oraz sygnatura IPPP1/443-1097/11 -2/ISz), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna, sygnatura IBPP1/443-581/12/AW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna, sygnatura ILPP2/443-686/11-4/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto należy zauważyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1), w którym powyższa kwestia była uregulowana w podobny sposób w art. 14.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, a także nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki podmiotowej ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w pierwszej kolejności konieczne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienia jednego z warunków, tj. prowadzenia danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca organizuje kursy dla lekarzy, przygotowujące do Lekarskiego Egzaminu Końcowego. Zakres tematyki prowadzonego kursu zgodny jest z wykazem podstawowych dziedzin medycyny oraz zakresu problematyki uwzględnianej przy opracowywaniu pytań testowych określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie Lekarskiego Egzaminu Końcowego i Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego i obejmuje wykłady z chorób wewnętrznych, w tym chorób układu sercowo-naczyniowego, pediatrii, w tym neonatologii, chirurgii, w tym chirurgii urazowej; położnictwa i ginekologii, psychiatrii, medycyny rodzinnej, medycyny ratunkowej i intensywnej terapii, bioetyki i prawa medycznego, orzecznictwa lekarskiego oraz zdrowia publicznego. Kurs prowadzony jest wyłącznie przez lekarzy z pełnym prawem wykonywania zawodu.

Zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 ze zm.) do Lekarskiego Egzaminu Końcowego może przystąpić:

1.  student 6. roku studiów na kierunku lekarskim, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a – po przedstawieniu zaświadczenia o stanie studiów i dokumentu potwierdzającego tożsamość, albo
2.  lekarz – po przedstawieniu dyplomu lekarza albo zaświadczenia potwierdzającego ukończenie studiów na kierunku lekarskim oraz dokumentu potwierdzającego tożsamość.

W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, osobie, która spełnia warunki określone w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, b albo d, a także w pkt 3-5 oraz ust. 2, okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty, jeżeli przedstawi świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego lub Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Końcowego w języku polskim lub w języku, w jakim są prowadzone w polskich uczelniach medycznych studia na kierunku lekarskim lub lekarsko-dentystycznym, jeżeli odbywa albo zakończyła studia w tym języku.

Ponadto Lekarski Egzamin Końcowy stanowi element wniosku o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny (art. 16c ust. 1 pkt 13 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, bowiem świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest koniecznym elementem dla uzyskania prawa wykonywania zawodu lekarza, a także do złożenia wniosku (po uzyskaniu tytułu lekarza i prawa wykonywania zawodu) o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz, że organizowane kursy nie są finansowane ze środków publicznych, zatem dla oceny, czy ww. kursy mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, czy są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wszelkie kwestie związane z obowiązkiem doskonalenia zawodowego reguluje ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004 r. Nr 231, poz. 2326 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 cyt. ustawy, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia".

Na mocy § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia. Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej (§ 2 pkt 2 rozporządzenia).

Na mocy § 3 ww. rozporządzenia, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
4.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
5.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym";
6.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7.  wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8.  udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
10.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, artykułu w fachowym, recenzowanym czasopiśmie lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  napisanie i opublikowanie książki, artykułu lub programu mulitimedialnego o charakterze popularnonaukowym;
12.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce, artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13.  kierowanie specjalizacją lekarzy lub nabywaniem przez lekarzy umiejętności;
14.  prowadzenie szkolenia lekarzy stażystów;
15.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego indeksowanego przez filadelfijski Instytut Informacji Naukowej lub Index Copernicus;
16.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe kursy przygotowujące do Lekarskiego Egzaminu Końcowego stanowią formę kształcenia zawodowego lekarza i lekarza dentysty określone w ww. § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia – jako kurs medyczny nieobjęty programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności. Udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności, jako forma doskonalenia zawodowego, został umieszczony w grupie 1, obejmującej aktywności podstawowe doskonalenia zawodowego. Ponadto Stowarzyszenie zamierza złożyć wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez właściwą radę lekarską na podstawie art. 19b ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. organu, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, kurs przygotowujący lekarzy do Lekarskiego Egzaminu Końcowego będzie usługą kształcenia zawodowego, prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji ww. usługi szkoleniowe dla lekarzy będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.