Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1006/11/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-14
Teza: Czy wartość sprzedanych uprawnień stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: emisja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; uprawnienie; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 11 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu sprzedaży EUA (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu sprzedaży EUA.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i cieplnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji oraz rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji CO2 w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. Uprawnienia pierwotne zwane EUA).

Przyznane uprawnienia zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami.

Przyznane dla instalacji uprawnienia na dany rok (okres rozliczeniowy) mogą być:

1.  wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji CO2 do powietrza,
2.  sprzedawane,
3.  wykorzystywane w następnych latach okresu rozliczeniowego.

Polskie firmy mają też prawo wymienić część swoich uprawnień do emisji CO2 na tańsze jednostki z zagranicy. Zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej, można wymienić 10% EUA na CER. Certyfikaty potwierdzonej redukcji emisji (CER) zastępują prawa do emisji w ramach europejskiego systemu handlu (EUA).

Spółka w I kwartale roku bieżącego zakupiła CER, które następnie przedstawiła do umorzenia na dzień 31 marca 2011r. właściwym organom pokrywając 10% możliwość zamiany EUA na CER, na podstawie zweryfikowanego raportu za 2010r.

Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych Spółka przyznane i nabyte prawa ujmuje jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, w wartości początkowej odpowiadającej cenie ich nabycia.

Cena nabycia przyznanych praw jest równa iloczynowi liczby uprawnień przyznanych na pierwszy rok okresu rozliczeniowego (2008) i obowiązującej w roku poprzednim, jednostkowej stawki opłaty za wprowadzenie gazów do powietrza, dotyczącej substancji objętej uprawnieniem do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248). W przypadku praw emisji przyznawanych na kolejne lata okresu rozliczeniowego cenę nabycia stanowi jednostkowa stawka opłaty za gazy wprowadzane do powietrza ogłaszana na kolejne lata przez Ministra Środowiska (uprawnienia są aktualizowane wg obowiązującej na dany rok stawki).

Prawa do emisji przyznane na lata 2008 - 2012 zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości są ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, które to kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych do tych praw. Rozliczenie przychodów następuje z chwilą wykorzystania lub sprzedaży przyznanych nieodpłatnie praw do emisji. Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia utraty przez nie wartości na skutek ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów.

Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw oraz jednostkowej ceny nabycia. Odpisy amortyzacyjne za dany rok obrotowy dokonuje się jednorazowo na dzień ujęcia praw do emisji w ewidencji księgowej, za kolejne lata, na koniec każdego roku obrotowego. Jednakże w sytuacji konieczności dokupienia dodatkowych praw do emisji na wartość odpisu amortyzacyjnego wpływa cena, po jakiej prawa do emisji zostały dodatkowo nabyte. Na koniec każdego roku obrotowego, na podstawie zweryfikowanego raportu (art. 40 ust. 2 ustawy o handlu emisjami) wykorzystane prawa ulegają umorzeniu i wyłącza się je z ewidencji, poprzez obciążenie umorzenia praw do emisji oraz uznania praw do emisji. Prawa do emisji, które Spółka sprzedaje są ujęte w księgach rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym łącznie z prawami do emisji przeznaczonymi do wykorzystania na własne potrzeby. Cenę sprzedaży przyznanych praw kształtuje rynek.

Sprzedaż praw do emisji przeznaczonych wcześniej i zakwalifikowanych do sprzedaży wpływa na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym prawa zostały sprzedane i wykazuje odpowiednio jako zysk w pozycji pozostałych przychodów operacyjnych. Zysk lub stratę na sprzedaży praw ustala się porównując cenę ich sprzedaży netto z ich wartością ewidencyjną, na dzień sprzedaży.

Odpis z tytułu utraty wartości, dokonuje się zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości i odnosi się na pozostałe koszty operacyjne okresu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie takiego odpisu.

W przypadku gdy wystąpią okoliczności, dla których wcześniej skorygowane trwałą utratą wartości prawa odzyskają swoją wartość, dokonuje się odpisu zwrotnego.

W przypadku gdy liczba posiadanych praw jest mniejsza od przewidywanej do wykorzystania, tworzy się rezerwę w ciężar kosztów na wartość praw brakujących. Kwotę rezerwy ustala się jako iloczyn ceny jednostkowej prawa i liczby brakujących do rozliczenia praw.

Nadwyżki uprawnień do emisji CO2 EUA Spółka sprzedaje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość sprzedanych uprawnień stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki, przychody ze sprzedanych jednostek EUA, powstają w dacie wystawienia faktury zgodnie z zawartą umową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższej regulacji wynika, że przychody, objęte hipotezą tego przepisu, muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek, który skutkuje powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmować należy szeroko, uznając, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Omawiane przepisy stanowią, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis powyższy, za datę powstania różnego rodzaju przychodów, w tym zwłaszcza przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, uważa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może być to dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności wskazanych w zdaniu poprzednim, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli nastąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji CO2 w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. Uprawnienia pierwotne zwane EUA).

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej „krajowym planem”.

Zgodnie z art. 8 w/w ustawy, uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanym dalej „Krajowym rejestrem”. Prowadzący instalację, który posiada instalację objętą systemem, jest obowiązany do posiadania w Krajowym rejestrze rachunku posiadania operatora w rejestrze Unii, zwanego dalej „rachunkiem instalacji”, o którym mowa w art. 15 rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie standaryzowanego i zabezpieczonego systemu rejestrów na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz decyzji nr 280/2004/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L 270 z 14 października 2010, str. 1), oraz może posiadać osobiste rachunki posiadania.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu mogą być:

1.  wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2.  sprzedawane;
3.  wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że nadwyżki uprawnień do emisji CO2 Spółka sprzedaje.

W związku z powyższym, przychodem ze zbycia jednostek uprawnień do emisji CO2 będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży tych jednostek. Przychód ten powstanie – stosownie do art. 12 ust. 3a updop - w dniu wystawienia faktury (o ile wcześniej nie nastąpiło zbycie prawa majątkowego).

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.