Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-287/12-5/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-28
Teza: dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot należnych z tytułu wyrównania marży
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; kurs-kurs średni NBP
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.03.2012 r. (data wpływu 13.03.2012 r.), uzupełnionym w dniu 30.03.2012r. (data wpływu 02.04.2012 r.) oraz w dniu 25.06.2012 r. (data wpływu 27.06.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12.06.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 19.02.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot należnych z tytułu wyrównania marży jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie pytania nr 1;

*   **prawidłowe** – w zakresie pytań nr 2-4.

UZASADNIENIE

W dniu 13.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot należnych z tytułu wyrównania marży.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30.03.2012 r. (data wpływu 2.04.2012 r.) oraz pismem z dnia 25.06.2012 r. złożonym w dniu 25.06.2012 r. (data wpływu 27.06.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu znak IPPP3/443-287/12-3/KB z dnia 12.06.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka SA (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zagraniczną z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowaną jako podatnik czynny dla celów VAT oraz jako podatnik VAT UE w Polsce. Spółka należy do Grupy, będącej liderem w sprzedaży towarów za pośrednictwem mediów, platform dystrybucyjnych i innych pionowo zintegrowanych kanałów sprzedaży. Grupa prowadzi sprzedaż m.in. poprzez tzw. „…”, reklamy telewizyjne, lokalne strony internetowe czy call-centre. Podmioty z Grupy działają w 21 krajach z Unii Europejskiej (dalej: „UE”), m.in. w Polsce i poza UE (m.in. w Rosji, Turcji i na Ukrainie).

Przedmiotem planowanej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce ma być wysyłka towarów będących w asortymencie Grupy z terytorium Polski do podmiotów działających na rynkach lokalnych, z którymi Spółka zawiera umowy dystrybucyjne dotyczące sprzedaży towarów na poszczególnych terytoriach finalnym klientom. Podmioty te będą realizować dostawy towarów na rzecz finalnych klientów we własnym imieniu i na własną rzecz.

Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie wysyłała towary zarówno na terytorium Polski, do innych krajów UE, jak i poza UE. Spółka zawarła w Polsce umowę dystrybucyjną (dalej: „Umowa”) z kontrahentem mającym siedzibę w Polsce i posiadającym w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności (dalej: „Dystrybutor”). Na mocy Umowy Dystrybutor zobowiązał się do sprzedaży produktów dostarczanych przez Spółkę na terytorium Polski, we własnym imieniu i na własną rzecz. W praktyce Dystrybutor będzie dokonywał zakupu produktów od Spółki, a następnie będzie sprzedawał te produkty finalnym klientom dokonującym zamówień.

Na mocy postanowień zawartej umowy Dystrybutor będzie dokonywał zakupu towarów Spółki po wcześniej ustalonych cenach, a następnie będzie je sprzedawał również po sugerowanych cenach detalicznych, które zostaną wcześniej uzgodnione przez strony. Jako że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową do Ministra Finansów), a Dystrybutor jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem VAT z tytułu dokonywanych dostaw będzie nabywca.

Jednocześnie w związku z tym, że strony Umowy są podmiotami powiązanymi, strony ustaliły, że „jeśli (\`(...)\`) stosowane ceny produktów spowodują, że Dystrybutor osiągnie poziom marży operacyjnej netto nie odzwierciedlający warunków rynkowych (tj. zgodny z zasadą „arm’s lenght”) i nie będzie to wynikało ze specyficznej strategii oraz innych przesłanek wpływających na cenę transferową, które pojawiłyby się w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi — dokonana zostanie wsteczna zmiana stosowanych cen mająca na celu wyrównanie poziomu marży operacyjnej netto Dystrybutora.

Zgodnie z ustalonym mechanizmem, wyrównanie marży operacyjnej netto Dystrybutora dokonywane będzie po zakończeniu roku rozliczeniowego i odbywać się będzie w oparciu o faktycznie osiągnięty przez Dystrybutora poziom marży operacyjnej netto, związany z wykonywaniem postanowień Umowy.

Zgodnie z Umową o współpracy, mechanizm rozliczeń będzie przedstawiał się w następujący sposób:

1.  jeśli na koniec roku, marża Dystrybutora będzie poniżej określonego poziomu zgodnego z zasadą „arm’s lenght” - Spółka dokona płatności wyrównującej na rzecz Dystrybutora.
2.  jeśli na koniec roku, marża Dystrybutora będzie powyżej określonego poziomu zgodnego z zasadą „arm’s length” - Dystrybutor dokona płatności na rzecz Spółki.

Jednocześnie, w praktyce Spółka oraz Dystrybutor nie będą określać, w jaki sposób wysokość płatności wyrównującej będzie wpływała na ceny poszczególnych towarów oraz na wartość poszczególnych dostaw. Kalkulacja płatności wyrównującej będzie natomiast odbywać się na poziomie wyniku operacyjnego osiąganego przez Dystrybutora.

Dodatkowo, w zależności od osiągniętych efektów działań stron, stosowanie ww. mechanizmu może skutkować: brakiem dodatkowej płatności wyrównującej, płatnością wyrównującą dokonaną przez Spółkę na rzecz Dystrybutora lub też płatnością zrealizowaną przez Dystrybutora na rzecz Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż kwestia posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności była przedmiotem wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-288/12-4/BH). W powołanej interpretacji Dyrektor IS potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT oraz w przepisach unijnych. W szczególności, zdaniem Dyrektora IS przedstawionym w ww. interpretacji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”), podatnikiem i zobowiązanym do rozliczenia podatku na zasadzie samonaliczenia podatku VAT w przypadku dostaw krajowych realizowanych do polskiego kontrahenta, będzie każdorazowo nabywca towarów. Tym samym Spółka nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. transakcji.

W konsekwencji, Dyrektor uznał, że Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 106 ust. la ustawy o VAT oraz § 5 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360), tzn. iż w szczególności nie będą one uwzględniać kwot VAT.

Zgodnie z przedstawionym we Wniosku stanem faktycznym, Spółka zawarła w Polsce umowę dystrybucyjną z kontrahentem mającym siedzibę w Polsce i posiadającym w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. Na mocy postanowień tej umowy kontrahent zobowiązał się do dokonywania zakupu od Spółki produktów, a następnie do ich sprzedaży finalnym klientom dokonującym zamówień. Podmioty ustaliły, że kontrahent będzie dokonywał zakupu towarów Spółki po wcześniej ustalonych cenach, a następnie będzie je sprzedawał również po sugerowanych cenach detalicznych, które zostaną wcześniej uzgodnione przez strony.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wniosku, na mocy postanowień umowy zawartej z między Spółka a kontrahentem, w przypadku gdy kontrahent Spółki z tytułu dokonywanych transakcji osiągnie niewystarczający poziom marży operacyjnej netto, Spółka dokona na jego rzecz płatności wyrównującej po zakończeniu okresu rozliczeniowego (w przypadku gdy marża osiągnięta przez kontrahenta będzie wyższa od określonego poziomu, to kontrahent dokona płatności wyrównującej na rzecz Spółki).

Spółka pragnie podkreślić, iż fakt, iż nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności (co zostało potwierdzone w przytoczonej powyżej interpretacji), a w rezultacie fakt, iż to jej kontrahent będzie podatnikiem VAT z tytułu transakcji dokonanych między nim a Spółką, nie będzie w żaden sposób powodował, iż Spółka nie będzie mogła zostać uznana za „Zainteresowanego” w kwestiach wskazanych we Wniosku, gdyż zakres Wniosku obejmuje sytuację prawnopodatkową Spółki i w związku z tym Spółkę należy uznać za zainteresowaną w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej.

W szczególności Spółka we Wniosku przedstawiła pytanie czy przedmiotowe, wzajemne rozliczenie dokonywane między Spółką a jej kontrahentem na koniec okresu rozliczeniowego będzie podlegało opodatkowaniu VAT (pytanie nr 1). Potwierdzenie tej kwestii jest istotne z perspektywy sprawozdawczości VAT Spółki. W przypadku twierdzącej odpowiedzi, powstanie bowiem obowiązek wykazywania ww. rozliczeń w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę (poz. 41 deklaracji VAT). Spółka ma przy tym wątpliwości odnośnie właściwego sposobu raportowania dla potrzeb VAT ww. płatności (w przypadku twierdzącej odpowiedzi Dyrektora IS na pytanie nr 1). Skutkiem tego, przy takiej odpowiedzi, Spółka zwróciła się również z dodatkowym zapytaniem odnośnie:

*   Możliwości uznania ww. płatności za korektę ceny, a w rezultacie właściwego sposobu ich dokumentowania z perspektywy VAT (pytanie nr 2);

*   Określenia właściwego momentu ich raportowania dla potrzeb VAT (pytanie nr 3);

*   Wskazania sposobu przeliczania kwot z faktur wyrażonych w walutach obcych na polskie złote (pytanie nr 4).

Z perspektywy Spółki, dla prawidłowego prowadzenia rozliczeń VAT, konieczne jest ustalenie jak przedmiotowe płatności wyrównujące powinny być dokumentowane, w którym okresie rozliczeniowym (o ile jest to konieczne) powinny być zaraportowane (w tym także w zależności od tego czy będą to płatności zwiększające czy zmniejszające) oraz w jaki sposób Spółka powinna dokonać przeliczenia kwot wyrażonych na dokumentach dotyczących płatności w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, rozliczenie wspólnych działań dokonywane pomiędzy Spółką a Dystrybutorem po zakończeniu roku, którego celem będzie wyrównanie uzyskanego przez Dystrybutora poziomu marży operacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku uznania wzajemnych rozliczeń za podlegające opodatkowaniu VAT:
2.  Czy prawidłowe będzie uznanie płatności wyrównujących za korektę cen dokonanych dostaw i udokumentowanie jej fakturą korygującą wystawianą przez Spółkę na koniec roku rozliczeniowego, odnoszącą się do wszystkich dostaw towarów dokonanych do Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym zgodnie z zasadami przedstawionymi przez Spółkę?
3.  Czy prawidłowe będzie rozliczenie dla potrzeb VAT płatności wyrównujących zgodnie z zasadami przedstawionymi przez Spółkę?
4.  Czy w celu przeliczenia na polskie złote kwot wyrażonych na fakturze korygującej dokumentującej płatność wyrównującą w walucie obcej prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę średniego kursu walutowego ogłoszonego przez NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1.

Zdaniem Spółki podział efektów współpracy, wyrażający się w przekazaniu przez Spółkę do Dystrybutora płatności wyrównującej w przypadku uzyskania przez niego poziomu marży operacyjnej netto niższego aniżeli wynikający z zasady „arm’s length”, jak również otrzymanie przez Spółkę płatności wyrównującej od Dystrybutora w przeciwnej sytuacji, ze względu na brak powiązania z konkretnymi dostawami towarów dokonanymi przez Spółkę, a także jako nie będące wynagrodzeniem z tytułu świadczenia przez Spółkę usług nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż płatności wyrównujące stosowane pomiędzy Spółką a Dystrybutorem będą podlegać opodatkowaniu VAT, zdaniem Spółki stanowić będą one korektę cen dokonanych przez Spółkę dostaw towarów.

Przy takim podejściu, korekta taka będzie mogła być udokumentowana fakturą korygującą wystawianą przez Spółkę na koniec roku rozliczeniowego, odnoszącą się do wszystkich dostaw towarów dokonanych na rzecz Dystrybutora w trakcie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w przypadku wystawienia:

*   faktury korygującej zmniejszającej (przy płatności wyrównującej Spółki na rzecz Dystrybutora) - znajdą do niej zastosowanie zasady uproszczone określone w par. 13 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, (dalej: „Rozporządzenie Fakturowe”). W szczególności, wystarczające będzie, aby taka faktura korygująca odnosiła się do konkretnego okresu oraz wszystkich dostaw bez konieczności umieszczania na niej referencji do konkretnych dostaw realizowanych w ciągu roku, czy też konkretnych numerów faktur pierwotnych dokumentujących te dostawy. Dodatkowo, wystarczające będzie wskazanie na niej zmniejszenia związanego z kwotą płatności wyrównującej (oraz odpowiadającej jej kwoty VAT - w sytuacji, gdy Spółka byłaby podatnikiem VAT z tytułu transakcji, kwestia jest przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego Spółki do Ministra Finansów), bez konieczności jej rozbijania na poszczególne korygowane faktury.

*   faktury korygującej zwiększającej (przy płatności wyrównującej Dystrybutora na rzecz Spółki) - znajdą do niej zastosowanie zasady określone w par. 14 ust. 2 Rozporządzenia Fakturowego, przy czym wystarczające będzie, aby taka faktura korygująca odnosiła się do konkretnego okresu oraz wszystkich dostaw w danym okresie bez konieczności umieszczania na niej referencji do konkretnych dostaw realizowanych w ciągu roku, czy też konkretnych numerów faktur pierwotnych dokumentujących te dostawy. Dodatkowo, wystarczające będzie wskazanie na niej całkowitego zwiększenia ceny związanego z kwotą płatności wyrównującej (oraz odpowiadającej jej kwoty VAT - w sytuacji, gdy Spółka byłaby podatnikiem VAT z tytułu transakcji, kwestia jest przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego Spółki do Ministra Finansów), bez konieczności rozbijania jej na poszczególne korygowane faktury.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3.

W przypadku uznania wzajemnych rozliczeń i płatności wyrównujących występujących między Spółką a Dystrybutorem za podlegające opodatkowaniu VAT i potwierdzenia prawidłowości ich dokumentowania przy pomocy faktur korygujących, zdaniem Spółki prawidłowe będzie rozliczenie tych faktur w rozliczeniu VAT za okres:

*   w którym zostanie wystawiona taka faktura korygująca dokumentująca płatność wyrównującą - w sytuacji kiedy Spółka wystawi fakturę korygującą zmniejszającą (w przypadku, kiedy na takiej fakturze nie będzie konieczne umieszczenie kwoty VAT, gdyż podatnikiem VAT z tytułu wcześniej realizowanych dostaw zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT będzie nabywca, co będzie uzależnione od posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski – kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania),

*   w którym zostanie wystawiona taka faktura korygująca dokumentująca płatność wyrównującą - kiedy Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększającą (zarówno w przypadku, kiedy na takiej fakturze będzie konieczne ujęcie kwoty VAT, w związku z tym, iż Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu wcześniej realizowanych dostaw, jak i w przypadku kiedy nie będzie konieczne umieszczenie na fakturze kwoty VAT, gdyż podatnikiem VAT z tytułu wcześniej realizowanych dostaw zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT będzie nabywca - co będzie uzależnione od posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski – kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania),

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 4.

Zdaniem Spółki, przeliczenie kwot wyrażonych w walucie obcej, wykazanych na fakturze korygującej dokumentującej płatność wyrównującą pomiędzy Spółką a Dystrybutorem jak w opisanej sytuacji, powinno odbywać się w oparciu o średni kurs walutowy ogłoszony przez NBP, obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1.

Zgodnie z zawartą pomiędzy Spółką a Dystrybutorem Umową, strony będą dokonywały między sobą rozliczeń efektów wspólnej działalności, dążących do uzyskania przez Dystrybutora danego, określonego w Umowie o współpracy poziomu marży operacyjnej netto.

W związku z tym, zdaniem Spółki opracowany podział efektów tej współpracy, wyrażający się w przekazaniu przez Spółkę do Dystrybutora środków pieniężnych w przypadku uzyskania przez niego poziomu marży operacyjnej poniżej poziomu wynikającego z zasady „arm’s length”, a także otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dystrybutora, w przypadku sytuacji przeciwnej, nie będzie stanowić czynności podlegającej VAT i w rezultacie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki uzyskanie danego poziomu marży operacyjnej netto nie jest zależne jedynie od zachowania i działań podejmowanych przez Strony zawartej Umowy, ale także od wielu innych czynników zewnętrznych niezależnych od spółek. W efekcie wspólne działania podejmowane przez Spółkę i Dystrybutora w ramach przedmiotowej Umowy, a tym samym poziom marży operacyjnej netto, którą wypracuje Dystrybutor obarczone są ryzykiem powszechnie występującym w działalności gospodarczej. Przez te okoliczności, uzyskanie przez Dystrybutora marży operacyjnej netto na pożądanym, zgodnym z warunkami rynkowymi i zasadą „arm’s length” poziomie nie jest pewne.

Ponieważ osiągnięty w toku działalności gospodarczej zysk (lub strata) nie podlegają opodatkowaniu VAT, opodatkowaniu takiemu zdaniem Spółki nie powinno podlegać również przekazanie środków pieniężnych, w ramach rozliczenia Spółki i Dystrybutora, dokonywane na poziomie wypracowanego zysku operacyjnego.

Podobny do przedmiotowego schemat rozliczeń pomiędzy podmiotem polskim i zagranicznym przedstawiony został przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: „Naczelnik”) w interpretacji z dnia 31 marca 2005 r. (sygn. 1472/RPP1/443-l84/2005/JJ). Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zagraniczna spółka zawarła z polską spółką umowę, na mocy której polska spółka stała się wyłącznym dystrybutorem produktów spółki zagranicznej w Polsce. Jednocześnie spółka zagraniczna gwarantowała spółce polskiej uzyskanie docelowej marży operacyjnej netto na danym poziomie. Jeżeli spółka polska wykazywała marżę wyższą niż gwarantowana przez spółkę zagraniczną, wówczas dokonywała transferu nadwyżki do spółki zagranicznej. W odwrotnej sytuacji spółka zagraniczna wyrównywała spółce polskiej marżę do gwarantowanego poziomu. Jak stwierdził Naczelnik spółka zagraniczna „niewątpliwie zobowiązała się do powstrzymania się od sprzedaży swoich produktów innym podmiotom na terenie Polski, tak więc mamy do czynienia za świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów ustawy. Jednak wypłaty części zysku spółki polskiej na rzecz X \[spółki zagranicznej — przyp. Spółki\] nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu tej usługi, albowiem nie ma bezpośredniego związku z wykonaniem czynności. W momencie zawarcia umowy wypłata jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Nie można jednoznacznie stwierdzić, czy w ogóle będzie miała miejsce, w żaden sposób nie można również określić jej wysokości. Powstanie prawa do żądania przez X \[spółkę zagraniczną — przyp. Spółki\] jakichkolwiek kwot od spółki polskiej, uzależnione jest wyłącznie od osiągnięcia odpowiedniego poziomu Marży. Wysokość tych kwot zależy tylko od wielkości osiągniętej Marży. Kwoty przekazywane na rzecz X \[spółki zagranicznej — przyp. Spółki\] mają więc charakter wypłat z tytułu udziału w zyskach spółki polskiej i jako takie nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Ponadto Naczelnik wskazał, że „nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce dofinansowanie spółki polskiej przez X \[spółkę zagraniczną przyp. Spółki\] w przypadku nie osiągnięcia odpowiednich zysków.”

W przedstawionym w stanie faktycznym modelu współpracy pomiędzy Spółką a Dystrybutorem, Dystrybutor uzyskuje marżę operacyjną netto będącą zasadniczo różnicą pomiędzy cenami towarów kupowanych od Spółki, a następnie sprzedawanych finalnym klientom detalicznym pomniejszoną o koszty ponoszone przez Dystrybutora.

Nie można zatem twierdzić, iż rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami na poziomie zysku operacyjnego mają jakikolwiek związek z konkretnymi dostawami Spółki na rzecz Dystrybutora i osiągniętym przez Spółkę z tego tytułu wynagrodzeniem. Tym samym zdaniem Spółki, powyższe rozliczenia nie stanowią czynności, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przedstawia także poniższą argumentację:

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Zgodnie z przepisami art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej jako: „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Brak podstaw uznania płatności wyrównujących za podlegającą VAT dostawę towarów.

Biorąc pod uwagę charakter rozliczeń pomiędzy stronami wynikających z zawartej Umowy, dokonywanych po zakończeniu każdego roku rozliczeniowego Spółki, należy stwierdzić, że nie mogą one zostać uznane za odpłatną dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 Ustawy o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wskazała Spółka, brak jest bezpośredniego związku rozliczeń pieniężnych w postaci płatności wyrównujących, jakie mogą być dokonywane pomiędzy Spółką a Dystrybutorem z dokonywanymi dostawami towarów.

Na powyższą konkluzję nie wpłynie fakt, iż Umowa określając mechanizm korekty odwołuje się do wstecznej zmiany cen produktów i wskazuje, że „jeśli (\`(...)\`) stosowane ceny produktów spowodują, że Dystrybutor osiągnie poziom marży operacyjnej netto nie odzwierciedlający warunków rynkowych (tj. zgodny z zasadą „arm’s lenght”) i nie będzie to wynikało ze specyficznej strategii oraz innych przesłanek wpływających na cenę transferową, które pojawiłyby się w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi – dokonana zostanie wsteczna zmiana stosowanych cen” mająca na celu wyrównanie poziomu marży operacyjnej netto Dystrybutora.

Jak bowiem Spółka wskazała w stanie faktycznym, w praktyce Spółka oraz Dystrybutor nie określają w jaki sposób wysokość płatności wyrównującej wpływała na ceny poszczególnych towarów oraz na wartość poszczególnych dostaw. Kalkulacja płatności wyrównującej nie jest zatem związana z konkretnymi dostawami towarów. Odbywa się ona jedynie na poziomie kalkulacji wyniku operacyjnego osiąganego przez Dystrybutora (obejmującego oprócz dostaw towarów również inne pozycje księgowe wpływające na finalny poziom realizowanej marży operacyjnej netto).

Brak podstaw uznania płatności wyrównujących za podlegające VAT świadczenie usług

Rozliczenia pomiędzy Spółką a Dystrybutorem dokonywane na poziomie zysku operacyjnego nie są także związane z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju i tym samym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług.

Jak wynika z art. 8 Ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Jak wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (w wyroku z dnia 29 września 2009 r. o sygn. III SA/Gl 336/08) „Powyższa definicja usługi jest bardzo obszerna, bowiem obejmuje w zasadzie każdą sytuację praktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów.”

Z zawartej w art. 8 ustawy o VAT definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski:

*   świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,

*   skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy,

*   pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.”

Analogiczne przesłanki dla zaistnienia opodatkowania danego świadczenia. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 września 2009 r. (sygn. IBPP3/443-533/09/PK) wydanej przy analogicznym stanie faktycznym „każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usług jest świadczone, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, iż w zakresie przesłanek warunkujących uznanie świadczenia usług za opodatkowane, istotnym jest występowanie bezpośredniego beneficjenta usługi. Nie można jednakże mówić o spełnieniu takiego warunku w sytuacji rozliczeń Spółki i Dystrybutora. W temacie beneficjenta wypowiadał się niejednokrotnie ETS. Warto tutaj przytoczyć orzeczenie ETS w sprawie Apple and Pear (sygn. 102/86). W sprawie tej, organizacja Apple and Pear Development Council, której celem działalności było promowanie oraz działania na rzecz poprawy jakości jabłek i gruszek hodowlanych, pobierała obowiązkowe opłaty od sadowników uprawiających te owoce. ETS uznał, potwierdzając stanowisko organów podatkowych, iż jej działalność nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w zakresie, w jakim Apple and Pear jest usługodawcą, korzyści wynikające z jej usług dotyczą całej branży. Dany sadownik uzyskuje jedynie korzyści o pośrednim charakterze, gdyż wynikają one z korzyści jakie odnosi branża sadownicza jako całość. Jak stwierdzi ETS „nie istnieje jakakolwiek relacja pomiędzy poziomem korzyści, którą indywidualni hodowcy uzyskują z usług świadczonych przez Development Council, a kwotą obowiązkowych opłat, jakie są zobowiązani zapłacić (\`(...)\`).”

Podobnie ETS orzekł w sprawie Jurgen Mohr (sygn. C-215/94) oraz Landboden Agrardinste (sygn. C-384/95).

W przypadku rozliczeń Spółki i Dystrybutora na poziomie zysku operacyjnego nie istnieje bezpośredni beneficjent takiego rozliczenia. Końcowy rozrachunek ma na celu podział efektów wspólnych działań, niezależnie czy przyniosły one zysk, czy stratę. Jeżeli poziom marży operacyjnej netto Dystrybutora jest mniejszy od zakładanego, tracić na tym mogą oba podmioty, natomiast w odwrotnym przypadku obydwie współpracujące strony mogą zyskiwać. Rozliczenie stanowi jedynie wyrównanie efektów pracy w danym roku. W związku z tym niemożliwe jest jednoznaczne wskazanie podmiotu, który stanowiłby bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który zawsze uzyskiwałby korzyść w momencie rozliczenia.

W odniesieniu do kolejnych przesłanek, tj. istnienie konkretnego świadczenia i świadczenia wzajemnego (wynagrodzenia) ze strony nabywcy, także nie można mówić o ich spełnieniu w przypadku przedmiotowych rozliczeń. W toku współpracy Spółki oraz Dystrybutora i przy dokonaniu finalnego rozliczenia nie dochodzi do żadnego dodatkowego świadczenia (tj. w relacjach pomiędzy Spółką i Dystrybutorem dochodzi jedynie do opodatkowanej już w trakcie okresu rozliczeniowego dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT).

Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym brak jest podstaw, aby uznać, iż czynność, która stanowi dostawę towarów mogła równocześnie stanowić świadczenie usług. Takie stanowisko przedstawił choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. I Sa/Wr 674/10). Stwierdził on w nim, iż: „nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna „która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. (\`(...)\`) Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.”

Jeżeli chodzi o wynagrodzenie za świadczenie, zarówno w polskich przepisach dotyczących VAT, jak i w przepisach Dyrektywy VAT brak jest wyjaśnienia, co należy rozumieć przez wynagrodzenie oraz w jaki sposób powinno być ono powiązane ze świadczeniem. W tej kwestii także wielokrotnie wypowiadał się ETS. Już w wydanym w 1982 r. orzeczeniu w sprawie Staatssecretaris van Financien (sygn. 154/80) Trybunał stwierdził, iż „świadczenie usług podlega opodatkowaniu (\`(...)\`), gdy usługi są świadczone w zamian za wynagrodzenie, a podstawę opodatkowania takiej usługi stanowi wszystko, co składa się na wynagrodzenie za tę usługę; musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (\`(...)\`)”.

Kwestia istnienia bezpośredniego związku między danym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem najszerzej została omówiona przez ETS w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93). ETS stwierdził w nim, iż „świadczenie usługi za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy jest opodatkowane tylko, gdy istnieje prawny związek pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, zgodnie z którym występuje świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi rzeczywista wartość usługi wykonanej na rzecz usługobiorcy”.

W przypadku współpracujących ze sobą w ramach Umowy - Spółki oraz Dystrybutora, kwoty otrzymywane w wyniku rozliczenia efektów wspólnych działań na poziomie zysku operacyjnego, podobnie jak to było w sprawie Tolsma, nie są bezpośrednio powiązane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym i podobnie jak w powyższej sprawie nie odzwierciedlają rzeczywistej wartość jakiejkolwiek usługi.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż płatności wyrównujące stosowane pomiędzy Spółką a Dystrybutorem będą podlegać opodatkowaniu VAT, zdaniem Spółki stanowić będą one korektę cen dokonanych przez Spółkę dostaw towarów.

Spółka stoi na stanowisku, że w takim przypadku, w przypadku płatności wyrównującej płatnej przez Spółkę na rzecz Dystrybutora, dojdzie do zmniejszenia ceny, w przypadku którego zgodnie z § 13 ust. 3 Rozporządzenia Fakturowego, Spółka będzie mogła wystawić jedną zbiorczą zmniejszającą fakturę korygującą na koniec okresu, odnoszącą się do wszystkich dostaw towarów dokonanych na rzecz Dystrybutora w trakcie okresu rozliczeniowego.

Jako, że taka faktura korygująca będzie odnosić się do całego okresu rozliczeniowego, możliwe będzie w szczególności, aby nie zawierała ona referencji do konkretnych dostaw realizowanych w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, ale wystarczające będzie wskazanie na niej:

*   numeru kolejnego oraz daty jej wystawienia;

*   danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 (tj. danych dotyczących Spółki oraz Dystrybutora wraz z ich numerami VAT);

*   okresu, do którego odnosi się zmniejszenie ceny (płatność wyrównująca Spółki na rzecz Dystrybutora);

*   kwoty zmniejszenia ceny (płatności wyrównującej Spółki na rzecz Dystrybutora) wraz z odpowiednią kwotą zmniejszenia podatku należnego.

Jednocześnie, ujęcie odpowiedniego zmniejszenia VAT będzie konieczne zdaniem Spółki jedynie w sytuacji, kiedy będzie uznana ona za podatnika VAT z tytułu wcześniejszych dostaw towarów (co uzależnione będzie od stanowiska MF dotyczącego potwierdzenia czy Spółka z tytułu wykonywanej działalności posiadać będzie na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności – kwestia będąca przedmiotem odrębnego zapytania Spółki).

W przypadku potwierdzenia, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, co będzie oznaczać, iż podatnikiem z tytułu ww. dostaw towarów będzie nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, na ww. fakturach korygujących konieczne będzie wskazanie jedynie kwoty zmniejszenia ceny (płatności wyrównującej Spółki na rzecz Dystrybutora), bez konieczności wskazania zmniejszenia VAT.

Zdaniem Spółki w przypadku korekty zwiększającej możliwe będzie wystawienie faktury korygującej na odpowiednich zasadach określonych w par. 14 ust. 2 Rozporządzenia Fakturowego (tj. w sytuacji, kiedy Dystrybutor będzie zobligowany do dokonania płatności wyrównującej na rzecz Spółki). W szczególności w takim przypadku, prawidłowym będzie, jeżeli na wystawionej fakturze korygującej Spółka umieści następujące elementy:

*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

*   dane określone w par. 5 ust. 1 pkt l-4 (tj. dane dotyczące Spółki oraz Dystrybutora wraz z ich numerami VAT oraz dane faktur korygowanych - przy czym w tym zakresie ze względu na fakt, iż faktura korygująca odnosić się będzie do wszystkich faktur VAT wystawionych Dystrybutorowi, możliwe będzie odniesienie się jedynie do konkretnego okresu, którego dotyczy faktura korygująca i wskazanie, iż dotyczy on wszystkich faktur wystawionych w danym okresie - bez konieczności umieszczania na fakturze korygującej referencji do konkretnych faktur oraz ich dat);

*   kwotę podwyższenia ceny bez podatku (tj. całkowitą kwotę płatności wyrównującej Spółki na rzecz Dystrybutora bez konieczności rozbijania jej na poszczególne korygowane faktury);

*   kwotę podwyższenia podatku należnego.

Dodatkowo, podobnie jak w przypadku faktury korygującej zmniejszającej, ujęcie odpowiedniego zwiększenia VAT będzie zdaniem Spółki konieczne jedynie w sytuacji, kiedy będzie uznana ona za podatnika VAT z tytułu wcześniejszych dostaw towarów (uzależnione od stanowiska MF dotyczącego potwierdzenia czy Spółka z tytułu wykonywanej działalności posiadać będzie na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności – kwestia będąca przedmiotem odrębnego zapytania Spółki).

W przypadku potwierdzenia, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, co będzie oznaczać, iż podatnikiem z tytułu ww. dostaw będzie nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, na ww. fakturach korygujących zwiększających konieczne będzie wskazanie jedynie kwoty zwiększenia ceny (płatności wyrównującej Spółki na rzecz Dystrybutora), bez konieczności wskazania zwiększenia VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku uznania wzajemnych rozliczeń występujących między Spółką a Dystrybutorem za podlegające opodatkowaniu VAT, właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu będzie:

1.  w sytuacji, kiedy Spółka wystawi fakturę korygującą zmniejszającą (czyli kiedy na takiej fakturze nie będzie konieczne umieszczenie kwoty VAT, gdyż podatnikiem VAT z tytułu wcześniej realizowanych dostaw zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT będzie nabywca, co będzie uzależnione od posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski – kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania) – okres rozliczeniowy, w którym zostanie wystawiona taka faktura korygująca dokumentująca płatność wyrównującą;
2.  w sytuacji, kiedy Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększającą (zarówno w przypadku, kiedy na takiej fakturze będzie konieczne ujęcie kwoty VAT, w związku z tym, iż Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu wcześniej realizowanych dostaw, jak i w przypadku kiedy nie będzie konieczne umieszczenie na fakturze kwoty VAT, gdyż podatnikiem VAT z tytułu wcześniej realizowanych dostaw zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT będzie nabywca – co będzie uzależnione od posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski – kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania) – okres rozliczeniowy, w którym zostanie wystawiona taka faktura korygująca dokumentująca płatność wyrównującą.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie bieżącego ujęcia korekty wyrównującej w odniesieniu do korekty zmniejszającej oraz zwiększającej zaprezentowane zostało odrębnie poniżej:

Szczegółowa argumentacja dotycząca sytuacji opisanej w pkt i. powyżej

Zdaniem Spółki, w tym przypadku (tj. kiedy wstawiana jest korekta zmniejszająca, ale faktura nie obejmuje kwoty VAT – w opisanej sytuacji ze względu na rozliczenie VAT przez nabywcę), przepisy Ustawy o VAT nie określają szczegółowo momentu, w którym konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu faktury korygującej.

W tym przypadku możliwe będzie jedynie zastosowanie ogólnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, które uzależniają go zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT od momentu wystawienia faktury.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż w tej sytuacji nie będzie konieczne dla rozliczenia faktury korygującej otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wynika to z regulacji określonej w art. 29 ust. 4b pkt 4 Ustawy o VAT, która znajdzie zastosowanie w tym przypadku. Zgodnie z nią, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie stosuje się w pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku (czyli np. w sytuacji kiedy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu korygowanych dostaw będzie nabywca i jednocześnie zgodnie z par. 5 ust. 15 Rozporządzenia Fakturowego Spółka nie będzie zobligowana do umieszczania na fakturze kwot podatku).

Szczegółowa argumentacja dotycząca sytuacji opisanej w pkt ii. powyżej

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają regulacji, które precyzowałyby sposób właściwego wykazania w rozliczeniach VAT korekt zwiększających.

Niemniej, na co wskazują sądy administracyjne, w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) „brak takich regulacji w odniesieniu do faktur zwiększających nie powoduje, że w ich przypadku nie ma możliwości odejścia od zasady rozliczania podatku należnego w innym okresie rozliczeniowym aniżeli okres, w którym powstał obowiązek podatkowy” (m.in. NSA w wyroku z 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 106/10).

W opinii Spółki, kryterium przesądzającym o momencie rozpoznania faktur korygujących zwiększających są przyczyny stojące za korektą. Jeśli przesłanki istniały w momencie wystawienia pierwotnych faktur (np. korekta wynika z popełnienia błędu), korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i w którym doszło do zaniżenia VAT należnego (czyli korekta powinna zostać przeprowadzona wstecznie).

Z drugiej strony, gdy okoliczności powodujące korektę wystąpią po wystawieniu faktury pierwotnej (np. w przypadku późniejszych uzgodnień co do zmiany ceny czy wystąpienia dodatkowych okoliczności pozwalających dopiero w późniejszym czasie na finalną kalkulację wynagrodzenia), korekta zwiększająca powinna zostać rozliczona na bieżąco. W takiej sytuacji faktura pierwotna jest bowiem wystawiona poprawnie (tj. zawiera prawidłowe kwoty), i zdaniem Spółki nie powoduje ona zaniżenia VAT należnego.

Finalny poziom marży operacyjnej netto Dystrybutora nie jest znany stronom w momencie wystawiania faktur pierwotnych (tj. w ciągu roku). Okoliczności mające wpływ na finalny poziom zysku osiągniętego przez strony mogą się pojawiać już po wystawieniu faktur pierwotnych, a ich pojawienie się nie może być przez strony w sposób obiektywny przewidziane (np. wahania kursów walutowych czy też zmiana sytuacji rynkowej - wpływające na finalnie zrealizowany wynik w rocznym okresie współpracy).

Dodatkowo, korekta ceny dostaw realizowana na koniec roku rozliczeniowego nie jest także, co Spółka wskazywała powyżej, bezpośrednio powiązana z konkretnymi dostawami realizowanymi w ciągu roku. Zdaniem Spółki korekta ceny dostaw powiązana jest natomiast z końcową operacją rozliczenia. Te okoliczności stanowią przesłanki przemawiające za bieżącym ujęciem korekty - zgodnym z datą faktury dokumentującej korektę ceny dostaw.

Spółka pragnie zaznaczyć, że korekta cen może być zarówno dodatnia jak i ujemna, a może w ogóle nie pojawić się konieczność jej dokonania. „Kierunek” korekty zależny jest od ostatecznego poziomu marży operacyjnej netto wypracowanej przez Dystrybutora, a pośrednio od innych czynników, także niezależnych od stron Umowy (np. wspomnianych wcześniej wahań kursów walutowych).

W przedmiotowym stanie faktycznym ostateczna kalkulacja rozliczenia (tj. kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT), następuje dopiero po zakończeniu danego roku i zgromadzeniu odpowiednich danych. Strony nie posiadają i nie są w stanie przewidzieć ich w momencie wystawienia pierwotnych faktur przez Spółkę.

Zdaniem Spółki w przypadku korekt zwiększających biorąc pod uwagę ww. specyfikę mechanizmu korekty wzajemnych rozliczeń oraz fakt, iż informacje oraz okoliczności powodujące finalne rozliczenie pojawiają się po wystawieniu faktur pierwotnych, korekta rozliczenia powinna zostać rozpoznana „na bieżąco”.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko odnośnie uzależnienia momentu ujęcia korekt od jej powodów znajduje szerokie poparcie w indywidualnych interpretacjach MF (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2010 r. IPPP3/443-l067/09-2/MM i z 23 września 2009 r., sygn. IPPP3/443-689/09-2/MM) jak również w wyrokach sądów administracyjnych, w tym również NSA (m.in. wyrok z 1 czerwca 2011 r., sygn. IFSK 853/10 uchylający wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 167/10, wyrok z 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1874/08, z 26 października 2009 r., sygn. I FSK 831/08 oraz NSA w wyroku z 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 106/10.

W ostatnim przywołanym orzeczeniu, w uzasadnieniu stanowiska NSA wyraźnie wskazał, iż: „W przypadku (\`(...)\`) gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).”

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są także dwa wyroki NSA z 25 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 158/11 oraz I FSK 50/11 oraz wydane w ich wyniku interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2012 r., znak ITPP1/443-1179b/09/12-S/MN oraz z dnia 12 stycznia 2012 r., znak ITPP1/443-1180b/12-S/MN), które dotyczyły zbliżonych stanów faktycznych, w których ustalono płatności wyrównujące związane z osiągnięciem poziomu zyskowności nieodzwierciedlającego zasad rynkowych.

W szczególności w ww. wyrokach NSA wskazał, iż ww. sytuacji „w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży”.

Jednocześnie NSA podkreślił, iż „jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. (\`(...)\`) Tym samym należy stwierdzić, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.”

Finalnie NSA stwierdził, iż „należy dodać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania jest rzeczywisty obrót. Zatem zdarzenia, które następują w późniejszym okresie, w postaci podwyższenia ceny, nie mogą skutkować podwyższeniem tego obrotu za okres rozliczeniowy w którym obowiązywała niższa cena. Tego zaś typu wizowy pomiędzy kontrahentami w zakresie późniejszego ewentualnego podwyższania lub obniżania cen sprzedaży są dopuszczalne i wszelkie ingerencje organów podatkowych w tym zakresie są nieprawidłowe.”

Podobne konkluzje zawiera także wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r., (sygn. I SA/Ke 172/11). Sąd wskazał, iż „Minister Finansów dokonując oceny prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisał nadmierne znaczenie możliwości przewidywania w momencie zawierania zimowy takich zmian jej warunków, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Co trafnie podkreślił w przywołanym wyżej orzeczeniu NSA zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość zmiany postanowień umowy w trakcie jej trwania, a tym samym taka możliwość nie może przesądzać o rozstrzygnięciu spornej w niniejszej sprawie kwestii. Jak to bowiem już powiedziano wyżej przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość. W niniejszej sprawie istnienie samego prawdopodobieństwa zmiany ustalonych pomiędzy kontrahentami cen nie uprawnia do twierdzenia, że ta ewentualna korekta ceny każdorazowo ma być ujmowana wstecznie, tj. w okresie dokonania pierwotnej sprzedaży. Brak również możliwości przez wnioskodawcę wykluczenia kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen oraz samo posiadanie świadomości możliwości zmiany ceny i konieczności korekty nie stanowi argumentu potwierdzającego prawidłowość stanowiska organu (pkt 1.10.). Reasumując, stan faktyczny niniejszej sprawy nie uprawniał organu do podjęcia zaskarżonej interpretacji i przyjęcia, że zmiana ceny, przy istnieniu uprzedniego prawdopodobieństwa jej zmiany, implikuje korektę ze skutkiem ex tunc.”

Spółka pragnie nadmienić, iż przyjęcie innego podejścia powodowałoby po stronie podatników konieczność przewidywania zdarzeń przyszłych w celu prowadzenia rozliczeń VAT. Tym samym prowadziłoby do nałożenia na nich obowiązków, którym nie byliby oni w stanie sprostać, aby prawidłowo prowadzić rozliczenia VAT (bez konieczności dokonywania nieustannych korekt przeszłych rozliczeń VAT).

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że brak podstaw, aby twierdzić, iż samo ujęcie w Umowie mechanizmu płatności wyrównujących i potraktowanie go jako zmiany cen, stanowić będzie przesłankę przemawiającą za tym, iż okoliczności powodujące zmianę ceny były znane stronom w momencie pierwotnego fakturowania.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 30/11). Sąd stwierdził w nim w szczególności, iż „w tym miejscu należy wskazać, że nie można podzielić stanowiska organu, że - z uwagi na fakt, że w umowie będzie zastrzeżenie o tym, że wnioskodawca ma prawo do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu - podwyższenie kwoty należnej z tytułu zawarcia przez skarżącą umowy nie następuje na skutek nowej, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności. W ocenie sądu zawarcie ww. zapisu w umowie nie przesądza o tym, że w dacie wystawienia pierwotnej faktury, treść tej faktury nie odpowiada rzeczywistym stosunkom. Istotne jest tu bowiem, że w tej dacie zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu.”.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki w tym zakresie są także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1634/09) oraz z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 986/09). W drugim z nich WSA wskazał, iż „W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, które jest także akceptowane w piśmiennictwie, iż w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.”

W rezultacie powyższe okoliczności przemawiają za bieżącym ujęciem faktur korygujących w przypadku, gdy dokumentują one zwiększenie ceny (płatność wyrównującą Dystrybutora na rzecz Spółki).

Szczegółowa argumentacja dotycząca sytuacji opisanej w pkt iii. powyżej:

Zgodnie z art. 29 ust. 4, 4a i 4b Ustawy o VAT podstawę opodatkowania pomniejszają w szczególności kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Stosownie do wymienionych przepisów, skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów oraz wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna ulec obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego.

Zasadniczo prawo do dokonania korekty zmniejszającej warunkowane jest posiadaniem przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W przypadku uznania przez organ skarbowy, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego składanego do Ministra Finansów), zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiący, że w „przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę”.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP3-443-1053/09-2/JF „Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług (\`(...)\`) faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym rozliczenie korekty faktury, na której wykazano VAT, wystawianej przez Spółkę na rzecz Dystrybutora, w sytuacji gdy spowoduje obniżenie kwoty podatku należnego Spółki, rozliczane będzie zgodnie z zasadami określonymi w art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT (tj. na podstawie momentu otrzymania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od Dystrybutora).

Uzasadnienie stanowiska, w zakresie pytania 4.

Jak wskazano, dla określenia właściwego momentu rozpoznania faktur dokumentujących korektę rozliczenia, kluczowa będzie zasadniczo data wystawienia faktur dokumentujących tę korektę przez Spółkę. W tym momencie powstaje, co wskazywała Spółka wcześniej, obowiązek podatkowy od tych faktur i efektywnie dochodzi do zwiększenia bądź zmniejszenia rozliczenia.

W opinii Spółki powoduje to, iż w celu przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej, wykazanych na fakturach dokumentujących przedmiotową korektę, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT Spółka powinna posłużyć się średnim kursem walutowym ogłoszonym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z wcześniejszą argumentacją jest dzień wystawienia faktury korygującej przez Spółkę.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znalazło pełne potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1634/09) i w wydanej na jego podstawie indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2010 r., sygn. IPPP2/443-477/09-6/S/KOM, w której zostało wyraźnie potwierdzone, iż: „W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej. Skoro obowiązek ten powstanie, jak wykazano powyżej, w momencie wystawienia faktury korygującej, to dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej. A zatem Spółka powinna zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego wynikającego z wystawienia faktury korygującej.”

Podobnie wypowiedział się także NSA w przytoczonych powyżej wyrokach z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 158/11 oraz I FSK 50/11). Wskazał on w nich, iż „W konsekwencji uzasadniony jest również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 31a ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a rozliczenie korekt)” następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a ustawy o VAT nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.”

Reasumując, zdaniem Spółki w przypadku wystawienia przez nią faktury dokumentującej korektę rozliczenia, Spółka w celu rozliczenia VAT z tytułu takiej faktury, powinna dokonać przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych posługując się średnim kursem ogłoszonym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia takiej faktury korygującej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że stanowisko w sprawie zostało szeroko zaprezentowane we wniosku z dnia 9 marca 2012 r. Nie uległo ono zmianie w konsekwencji potwierdzenia przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji, iż Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, gdyż stanowisko takie Spółka zaprezentowała w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku z dnia 9 marca 2012 r.

Jednocześnie, w związku z tym, iż wniosek dotyczący potwierdzenia braku miejsca stałego prowadzenia działalności Spółki składany był w tym samym czasie co Wniosek, Spółka przedstawiła swoje stanowisko we Wniosku wariantowo (tj. zarówno na wypadek jakby istnienie takiego miejsca zostało potwierdzone – co powodowałoby, iż Spółka zobligowana byłaby wystawiać faktury z VAT na rzecz polskiego kontrahenta, jak i na wypadek potwierdzenia jego braku – co faktycznie zostało potwierdzone – co powoduje konieczność wystawiania faktur bez VAT na rzecz polskiego kontrahenta).

Niemniej, w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Spółka raz jeszcze (tym razem skrótowo) przedstawiła swoje stanowisko w sprawie objętej zakresem wniosku (przy jednoczesnym uwzględnieniu potwierdzenia braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce;

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1.

Zdaniem Spółki podział efektów współpracy, wyrażający się w przekazaniu przez Spółkę do jej kontrahenta płatności wyrównującej w przypadku uzyskania przez niego poziomu marży operacyjnej netto niższego aniżeli wynikający z zasady „arm’s lenth”, jak również otrzymanie przez Spółkę płatności wyrównującej od kontrahenta w przeciwnej sytuacji, ze względu na brak powiązania z konkretnymi dostawami towarów dokonanymi przez Spółkę, a także jako nie będące wynagrodzeniem z tytułu świadczenia przez Spółkę usług nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż płatności wyrównujące stosowane pomiędzy Spółką a jej kontrahentem będą podlegać opodatkowaniu VAT, zdaniem Spółki stanowić będą one korektę cen dokonanych przez Spółkę dostaw towarów.

Przy takim podejściu, korekta taka będzie mogła być udokumentowana fakturą korygującą wystawianą przez Spółkę na koniec okresu rozliczeniowego, odnoszącą się do wszystkich dostaw towarów dokonanych na rzecz Dystrybutora w trakcie okresu rozliczeniowego.

Jednocześnie w przypadku wystawienia:

*   faktury korygującej zmniejszającej (przy płatności wyrównującej Spółki na rzecz jej kontrahenta) - znajdą do niej zastosowanie zasady uproszczone określone w par. 13 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, (dalej: „Rozporządzenie Fakturowe”). W szczególności, wystarczające będzie, aby taka faktura korygująca odnosiła się do konkretnego okresu oraz wszystkich dostaw bez konieczności umieszczania na niej referencji do konkretnych dostaw realizowanych w ciągu okresu rozliczeniowego, czy też konkretnych numerów faktur pierwotnych dokumentujących te dostawy. Dodatkowo, wystarczające będzie wskazanie na niej zmniejszenia związanego z kwotą płatności wyrównującej (bez obowiązku wskazywana kwoty VAT – w związku z potwierdzeniem, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, co powodować będzie i za rozliczenie VAT z tytułu transakcji odpowiedzialny będzie nabywca), bez konieczności jej rozbijania na poszczególne korygowane faktury.

*   faktury korygującej zwiększającej (przy płatności wyrównującej kontrahenta na rzecz Spółki) - znajdą do niej zastosowanie zasady określone w par. 14 ust. 2 Rozporządzenia Fakturowego, przy czym wystarczające będzie, aby taka faktura korygująca odnosiła się do konkretnego okresu oraz wszystkich dostaw w danym okresie bez konieczności umieszczania na niej referencji do konkretnych dostaw realizowanych w ciągu okresu rozliczeniowego, czy też konkretnych numerów faktur pierwotnych dokumentujących te dostawy. Dodatkowo, wystarczające będzie wskazanie na niej całkowitego zwiększenia ceny związanego z kwotą płatności wyrównującej (bez obowiązku wskazywana kwoty VAT – w związku z potwierdzeniem, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, co powodować będzie i za rozliczenie VAT z tytułu transakcji odpowiedzialny będzie nabywca), bez konieczności rozbijania jej na poszczególne korygowane faktury.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3.

W przypadku uznania wzajemnych rozliczeń i płatności wyrównujących występujących między Spółką a jej kontrahentem za podlegające opodatkowaniu VAT i potwierdzenia prawidłowości ich dokumentowania przy pomocy faktur korygujących, zdaniem Spółki prawidłowe będzie rozliczenie tych faktur w rozliczeniu VAT za okres:

w którym zostanie wystawiona taka faktura korygująca dokumentująca płatność wyrównującą – w sytuacji kiedy Spółka wystawi fakturę korygującą zmniejszającą (w przypadku, kiedy na takiej fakturze nie będzie konieczne umieszczenie kwoty VAT, gdyż podatnikiem VAT z tytułu wcześniej realizowanych dostaw zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT będzie nabywca – stanowisko potwierdzone w interpretacji przywołanej w pkt 1 powyżej),

w którym zostanie wystawiona taka faktura korygująca dokumentująca płatność wyrównują - kiedy Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększającą (w przypadku, kiedy na takiej fakturze nie będzie konieczne ujęcie kwoty VAT, gdyż podatnikiem VAT z tytułu wcześniej realizowanych dostaw zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT będzie nabywca – stanowisko wynikające z interpretacji przywołanej w pkt 1 powyżej)

W związku ze stanowiskiem wynikającym z interpretacji przywołanej w pkt 1 powyżej, nie będzie konieczne odwołanie się przez Dyrektora IS do wskazanych we wniosku przypadków, kiedy ww. faktury korygujące uwzględniałyby kwoty VAT (gdyż Spółka nie będzie podatnikiem VAT z tytułu wcześniejszych dostaw i nie konieczne będzie wystawienie faktury korygującej powodującej zmianę kwoty VAT).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 4.

Zdaniem Spółki, przeliczenie kwot wyrażonych w walucie obcej, wykazanych na fakturze korygującej dokumentującej płatność wyrównującą pomiędzy Spółką a jej kontrahentem jak w opisanej sytuacji, powinno odbywać się w oparciu o średni kurs walutowy ogłoszony przez NBP, obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie pytania nr 1;

*   **prawidłowe** – w zakresie pytań nr 2-4.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

1.  odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
2.  odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:
    1.  przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36;
    2.  w przypadku nowych środków transportu, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub przez jakąkolwiek inną osobę niebędącą podatnikiem;
    3.  w przypadku wyrobów podlegających akcyzie, jeżeli od wewnątrzwspólnotowego nabycia naliczany jest podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1;
3.  odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
4.  import towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zagraniczną z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowaną jako podatnik czynny dla celów VAT oraz jako podatnik VAT UE w Polsce. Spółka należy do Grupy, będącej liderem w sprzedaży towarów za pośrednictwem mediów, platform dystrybucyjnych i innych pionowo zintegrowanych kanałów sprzedaży. Grupa prowadzi sprzedaż m.in. poprzez tzw. „…”, reklamy telewizyjne, lokalne strony internetowe czy call-centre. Podmioty z Grupy działają w 21 krajach z Unii Europejskiej (dalej: „UE”), m.in. w Polsce i poza UE (m.in. w Rosji, Turcji i na Ukrainie). Przedmiotem planowanej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce ma być wysyłka towarów będących w asortymencie Grupy z terytorium Polski do podmiotów działających na rynkach lokalnych, z którymi Spółka zawiera umowy dystrybucyjne dotyczące sprzedaży towarów na poszczególnych terytoriach finalnym klientom. Podmioty te będą realizować dostawy towarów na rzecz finalnych klientów we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie wysyłała towary zarówno na terytorium Polski, do innych krajów UE, jak i poza UE.

Spółka zawarła w Polsce umowę dystrybucyjną z kontrahentem mającym siedzibę w Polsce i posiadającym w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. Na mocy umowy Dystrybutor zobowiązał się do sprzedaży produktów dostarczanych przez Spółkę na terytorium Polski, we własnym imieniu i na własną rzecz. W praktyce Dystrybutor będzie dokonywał zakupu produktów od Spółki, a następnie będzie sprzedawał te produkty finalnym klientom dokonującym zamówień.

Na mocy postanowień zawartej umowy Dystrybutor będzie dokonywał zakupu towarów Spółki po wcześniej ustalonych cenach, a następnie będzie je sprzedawał również po sugerowanych cenach detalicznych, które zostaną wcześniej uzgodnione przez strony. Jako że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, a Dystrybutor jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem VAT z tytułu dokonywanych dostaw będzie nabywca.

Jednocześnie w związku z tym, że strony umowy są podmiotami powiązanymi, strony ustaliły, że „jeśli (\`(...)\`) stosowane ceny produktów spowodują, że Dystrybutor osiągnie poziom marży operacyjnej netto nie odzwierciedlający warunków rynkowych (tj. zgodny z zasadą „arm’s lenght”) i nie będzie to wynikało ze specyficznej strategii oraz innych przesłanek wpływających na cenę transferową, które pojawiłyby się w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi — dokonana zostanie wsteczna zmiana stosowanych cen” mająca na celu wyrównanie poziomu marży operacyjnej netto Dystrybutora.

Zgodnie z ustalonym mechanizmem, wyrównanie marży operacyjnej netto Dystrybutora dokonywane będzie po zakończeniu roku rozliczeniowego i odbywać się będzie w oparciu o faktycznie osiągnięty przez Dystrybutora poziom marży operacyjnej netto, związany z wykonywaniem postanowień Umowy.

Zgodnie z Umową o współpracy, mechanizm rozliczeń będzie przedstawiał się w następujący sposób:

1.  jeśli na koniec roku, marża Dystrybutora będzie poniżej określonego poziomu zgodnego z zasadą „arm’s lenght” - Spółka dokona płatności wyrównującej na rzecz Dystrybutora.
2.  jeśli na koniec roku, marża Dystrybutora będzie powyżej określonego poziomu zgodnego z zasadą „arm’s length” - Dystrybutor dokona płatności na rzecz Spółki.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna stanowić odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku, Spółka zawarła umowę, zgodnie z którą jeśli stosowane ceny produktów spowodują, że Dystrybutor osiągnie poziom marży operacyjnej netto nie odzwierciedlający warunków rynkowych dokonana zostanie wsteczna zmiana stosowanych cen. Należy więc zauważyć, że ewentualne płatności będą stanowić korektę cen towarów będących przedmiotem dostaw dokonanych przez Spółkę.

Biorąc więc pod uwagę powyższe, rozliczenie wspólnych działań dokonywane pomiędzy Spółką a Dystrybutorem po zakończeniu roku, którego celem będzie wyrównanie uzyskanego przez Dystrybutora poziomu marży operacyjnej stanowi odpowiednio rabat lub podwyższenie ceny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl ust. 1a tego artykułu przepisy ust. 1 pkt 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W tym przypadku dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. (art.17 ust. 2)

Przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. (art. 17 ust. 5)

Ust. 6 stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl ust. 4a w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do ust. 4b warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.(art. 106 ust. 1a)

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie będzie posiadać na terytorium kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zobowiązanym do samonaliczenia podatku VAT, będzie nabywca towarów a nie Spółka. A zatem Spółka nie będzie wykazywała podatku na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) dalej zwane „rozporządzeniem o fakturach”.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia o fakturach faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Natomiast w ust. 15 ww. artykułu wskazano, że faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca, lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie "odwrotne obciążenie".

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Biorąc więc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku gdy po zakończeniu roku rozliczeniowego zgodnie z ustaleniami stron to Spółka dokona płatności na rzecz Dystrybutora, Wnioskodawca może wystawić zbiorczą fakturę VAT zmniejszającą zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia.

Natomiast, w przypadku gdy po zakończeniu roku rozliczeniowego to Dystrybutor dokona płatności na rzecz Spółki, Wnioskodawca powinien wystawić zbiorczą fakturę korygującą zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odpowiadając na pytanie nr 3 należy zauważyć, że jeżeli wystawienie faktury korygującej jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Biorąc pod uwagę powyższe, faktury korygujące zwiększające obrót powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym ta faktura została wystawiona. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku faktur korygujących „in minus” niezawierających podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 4 należy zwrócić uwagę na art. 31a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jeżeli natomiast zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (art. 31a ust. 2 cyt. ustawy).

W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej. Biorąc pod uwagę powyższe obowiązek ten powstanie w momencie wystawienia faktury korygującej, a zatem dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tych faktur.

A zatem Spółka powinna zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego wynikającego z wystawienia faktur korygujących.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.