Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-180/12-5/16/S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-28
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia Spółki Akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: amortyzacja; dochód; leasing; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2920/12), który stał się prawomocny z dniem 4 lutego 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 28 kwietnia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki Akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną w zakresie:

*   braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (niepodzielonych zysków) w wyniku przekształcenia w spółkę osobową – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 22 ust. 4-4d w części dotyczącej posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres mniej niż dwóch lat lub więcej niż dwóch lat – **jest bezprzedmiotowe;**
*   rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe;**
*   umów leasingu – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki Akcyjnej w spółce komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca - jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce. Wnioskodawca jest m.in. (1) akcjonariuszem spółek akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski („Spółka Akcyjna”), oraz (2) udziałowcem spółek z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski („Spółka z o.o.”); Spółka Akcyjna i Spółka z o.o. są łącznie zwane we wniosku jako „Spółka Akcyjna”.
2.  W kapitałach własnych, obok kapitału podstawowego, każda ze Spółek Akcyjnych posiada również wszystkie lub niektóre z następujących pozycji: (1) kapitał zapasowy, powstały z zysków z lat ubiegłych, (2) kapitał z aktualizacji wyceny, powstały w wyniku połączenia spółek, (3) pozostałe kapitały rezerwowe, powstałe z zysków lat ubiegłych, (4) zysk (strata) z lat ubiegłych, powstały z zysków (strat) lat ubiegłych, oraz (5) zysk (strata) netto, powstały z wyniku z bieżącej działalności.
3.  Wnioskodawca: (1) posiada udziały i akcje tych spółek (w każdym przypadku więcej niż 10 %) jak właściciel - krócej niż 2 lata, oraz dłużej niż 2 lata, (2) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w podatku CIT, oraz (3) nie korzysta ze zwolnień od podatku CIT.
4.  Obok Wnioskodawcy - w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki akcyjnej w SKA - drugim akcjonariuszem Spółki Akcyjnej będzie spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Wspólnik 2”).
5.  becnie jest planowane przekształcenie Spółki Akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną („SKA”) przy czym Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem SKA, a Wspólnik 2 zostanie komplementariuszem SKA. Proporcja udziału w zysku SKA należna wspólnikom (Wnioskodawcy i Wspólnikowi 2) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej przed przekształceniem. Cały majątek Spółki Akcyjnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez Spółkę Akcyjną do jej akcjonariuszy, a kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej stanie się kapitałem zakładowym SKA. W związku z przekształceniem, nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej. Celem udziałowców nie jest likwidacja Spółki Akcyjnej, a jedynie zmiana formy organizacyjno- prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki Akcyjnej będzie kontynuowana przez spółkę osobową w takim samym rodzaju i rozmiarze.
6.  Spółka Akcyjna jest m.in. właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz poniesie przed przekształceniem różne koszty, ujęte w księgach rachunkowych, które nie zostały ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów do dnia przekształcenia w SKA. Kosztami tymi będą w szczególności koszty nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów i towarów, które zostaną sprzedane (odpłatnie zbyte) po dniu przekształcenia Spółki Akcyjnej w SKA. Spółka Akcyjna jako leasingobiorca - jest również stroną umów leasingu, w rozumieniu rozdziału 4a ustawy o CIT.
7.  Spółka Akcyjna prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), („ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości zasadami memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów, do aktywów danego okresu sprawozdawczego, przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie zostały do dnia przekształcenia w SKA zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki Akcyjnej. Na spółce przekształconej (SKA) ciąży również obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz ust. 4-4d w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - przekształcenie Spółki Akcyjnej (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych oraz kapitały z połączenia) w SKA jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy - dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
2.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przekształceniem Spółki Akcyjnej w SKA, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT żadnych innych wartości?
3.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki Akcyjnej, poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych Spółki Akcyjnej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej (SKA) będącego osobą prawną, tj. Wnioskodawcy?
4.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem SKA (spółki osobowej) powstałej z przekształcenia Spółki Akcyjnej (spółki kapitałowej) może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez SKA (spółkę osobową) nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę Akcyjną (spółkę kapitałową)?
5.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy do przekształcenia Spółki Akcyjnej w SKA dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a wspólnikiem spółki przekształconej) powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania SKA w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej?
6.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie Spółki Akcyjnej w SKA nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez Spółkę Akcyjną przed przekształceniem w SKA, oraz na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów leasingu?

Zdaniem Spółki, (Ad. 1 i 2) w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz ust. 4-4d w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - przekształcenie Spółki Akcyjnej (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych oraz kapitały z połączenia) w SKA jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy - dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przekształceniem Spółki Akcyjnej w SKA, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT żadnych innych wartości.

Przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki Akcyjnej) w spółkę osobową (Spółka Komandytową) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 § 1 KSH stanowi wprost, iż „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. ” Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych w art. 93d Ordynacji podatkowej.

Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (\`(...)\`) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku, podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (Spółki Akcyjnej) wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym „księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (\`(...)\`)” Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (\`(...)\`). Z tego wynika więc, że w przypadku przekształcenia Spółki Akcyjnej w SKA, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi Wnioskodawcy, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej SKA. Zatem, pomimo otwartego katalogu przychodów, zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie można uznać, iż w związku z przekształceniem Spółki Akcyjnej w SKA, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT jakichkolwiek innych wartości.

Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do SKA w wyniku przekształcenia Spółki Akcyjnej, to SKA, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej Spółki Akcyjnej. Przekształcenie Spółki Akcyjnej w SKA nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, czy dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie PIT (ustawie o CIT) - słów „faktycznie uzyskany z tego udziału”. Dotyczy to też sytuacji, gdy Spółka Akcyjna posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym Spółki Akcyjnej. Niepodzielone zyski lat poprzednich, pomniejszone o stratę roku albo powiększone o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie, staną się częścią (zostaną wykazane jako) składową kapitału (funduszu) zapasowego SKA. W wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10) wyrażono pogląd, iż nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt B ustawy o PIT (przepis identyczny do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) w sytuacji, gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe. Innymi słowy, z obecnego brzmienia ustawy o CIT nie wynika, iż o podziale zysku można było mówić tylko wtedy, gdy zyski zostały podzielone między (wydzielone na rzecz) wspólników. Oznacza to, iż o ile została podjęta ww. uchwała, wówczas nie ma obowiązku pobrania podatku, gdyż nie ma „niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Niezależnie od ww. stanowiska, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, brak jest jednak obowiązku pobrania podatku dochodowego na moment przekształcenia również ze względu na zwolnienie od podatku CIT zawarte w art. 22 ust. 4-4e ustawy o CIT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy dotyczy to przypadków zarówno, gdy Wnioskodawca - do dnia przekształcenia - jest wspólnikiem Spółki Akcyjnej przez okres krótszy niż 2 lata, jak i dłuższy niż 2 lata. W tym pierwszym przypadku, zwolnienie ma bowiem zastosowanie również w przypadku, gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa, po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) (co wynika z art. 22b ustawy o CIT). W stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, pomimo przekształcenia Spółki Akcyjnej w SKA, udziały (akcje) będą nadal posiadane przez Wnioskodawcę przez okres dłuższy niż 2 lata (w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w SKA będą to te same akcje, a w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w SKA akcje w takiej samej ilości, jak udziały).

Ad. pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki Akcyjnej, poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych Spółki Akcyjnej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej (SKA) będącego osobą prawną, tj. Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT). Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową powoduje więc zmianę podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym, tj. do momentu przekształcenia podatnikiem podatki, dochodowego (podatku CIT) była przekształcana spółka, a od dnia przekształcenia - wspólnik spółki przekształconej (również jest płacony podatek CIT, ale na poziomie wspólnika będącego osobą prawną). Oznacza to zatem, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki Akcyjnej, poniesione przed dniem przekształcenia, ujęte w księgach rachunkowych Spółki Akcyjnej, ale nie zaliczone do tego dnia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej (SKA) będącego osobą prawną, tj. Wnioskodawcy. Kosztami tymi będą w szczególności koszty nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów i towarów, które zostaną sprzedane po dniu przekształcenia Spółki Akcyjnej w SKA. Taka możliwość została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 października 2008 r. (nr IPPBI/415-883/08-2/JK), która jakkolwiek dotyczy wspólnika przekształcanej spółki będącego osobą fizyczną, to pogląd w niej wyrażony ma zastosowanie również do wspólnika będącego osobą prawną. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 stycznia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-9/10/MO), Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej), iż ten „może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział wydatków ponoszonych przez Spółkę (przed przekształceniem), które zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów podatkowych nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie miał miejsce po przekształceniu. ”

Ad. pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem SKA (spółki osobowej) powstałej z przekształcenia Spółki Akcyjnej (spółki kapitałowej) może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez SKA (spółkę osobową), nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę Akcyjną (spółkę kapitałową).

Zasady rozliczania m.in. przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiąganych ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej jest określona w art. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi zasadami, przychody wspólnika (spółki kapitałowej) spółki niebędącej osobą prawną podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. Zatem, wydatki ponoszone przez spółkę niebędącą osobą prawną są z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT wydatkami ponoszonymi przez wspólników tej spółki. Wydatki te proporcjonalnie do udziałów w zyskach w spółce osobowej stanowią koszty uzyskania przychodów u wspólników i pomniejszają podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT przychody uzyskiwane przez tych wspólników, a nie przychody spółki osobowej. Przychód, koszt uzyskania przychodów i dochód/stratę wspólnika ustała się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę osobową. Jest to przychód proporcjonalny do posiadanego przez niego wspólnika w zyskach ustalonego zgodnie z KSH i postanowień umowy spółki. Konsekwentnie w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, SKA będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast jej wspólnicy - proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w spółce osobowej - będą przenosili zapisy z ksiąg rachunkowych spółki do swoich ewidencji, w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także z uwzględnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT. Zatem, klasyfikacja przychodów, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT czy zwolnionych, oraz analiza wydatków, jako kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT, będzie następowała na poziomie wspólnika. W efekcie koszty podatkowe z tytułu dokonywania przez spółkę osobową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie będą ustalane w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, ale u jego wspólników.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2011 r. wydana przez Ministra Finansów (sygn. IPPB3/423-360/11-2/DP), stwierdzająca, iż koszty podatkowe z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce osobowej rozpoznawać będą jej wspólnicy oraz interpretacja indywidualna z dnia 6 stycznia 2010r., nr IBPBI/2/423-9/10/MO.

Ad. pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy do przekształcenia Spółki Akcyjnej w SKA dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca, to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a wspólnikiem spółki przekształconej) powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania SKA w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej. W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2009 r. (nr ILPB3/423- 211/09-3/DS), uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż prawidłowym jest określenie przychodów, w tym z tytułu umów najmu oraz kosztów, w tym również z tytułu amortyzowania rozbudowanej części centrum handlowo-kulturalnego poprzez przypisanie spółce przekształcanej przychodów oraz kosztów (bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem) proporcjonalnie do okresu funkcjonowania Spółki w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej ”

Ad. pytania nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż przekształcenie Spółki Akcyjnej w SKA nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez Spółkę Akcyjną przed przekształceniem w SKA, oraz na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów leasingu.

Przepisy zawarte w rozdziale 4a ustawy o CIT nie zawierają żadnych postanowień co do zmian skutków umowy leasingu w razie przekształcenia leasingobiorcy będącego spółką kapitałową w spółkę osobową. Pomimo takiego przekształcenia, nie dochodzi jednak do zmiany stron umowy leasingu. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na zasadę sukcesji podatkowej zawartą w art. 93a Ordynacji podatkowej, przekształcenie Spółki Akcyjnej w SKA nie ma żadnego wpływu na skutki podatkowe wykonania przez strony zawartej umowy leasingu (w tym skutków podatkowych wykupu przedmiotu leasingu na warunkach w niej ustalonych), która pomimo przekształcenia będzie wywoływała skutki takie, jakby do przekształcenia nie doszło.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 27 czerwca 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-180/12-2/JD uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jako nieprawidłowe;

*   zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 22 ust. 4-4e w części dotyczącej posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres:
    *   mniej niż dwóch lat - jako nieprawidłowe,
    *   więcej niż dwóch lat - jako prawidłowe;

*   rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych - jako prawidłowe;

*   umów leasingu - jako prawidłowe.

stwierdzając, co następuje:

Ad. pytania nr 1 i 2

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (np. spółki akcyjnej) w osobową spółkę (np. spółkę komandytowo - akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej Spółki Akcyjnej zaliczany jest na poczet wkładów do przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej, a więc niepodzielone zyski Spółki Akcyjnej, jako składnik majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet udziałów kapitałowych — wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym u wspólników Spółki Akcyjnej, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości wkładów, wynikający z niepodzielonych zysków w spółce akcyjnej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowi o tym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Moment przekształcenia Spółki Akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, czyli dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w Spółce Akcyjnej zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku, tj. niepodzielonego zysku Spółki Akcyjnej na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowo - akcyjnej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie.

Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki Akcyjnej podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu ("przychód określa się na dzień przekształcenia”). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pojęcie niepodzielonych zysków odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy udziałowców spółki kapitałowej i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Należy uznać, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Taka interpretacja pozwala uniknąć nierównego traktowania wspólników spółek, w których zysk podzielono poprzez zarówno przeniesienie jego części na kapitały własne spółek i wspólników tych spółek, w których takiego przeniesienia nie dokonano (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 230/11, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http ://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić, że środki zgromadzone przez Spółkę Akcyjną w ramach kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, kapitały rezerwowe (powstałe z zysków z lat ubiegłych), zysk z lat ubiegłych oraz z bieżącej działalności, stanowią część zysku wypracowanego przez tę Spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem Spółka Akcyjna dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji (udziałów) wspólników i stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też wypłacić akcjonariuszom (udziałowcom) dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia. W związku z tym, należy przyjąć, iż taka sama zasada dotyczy również zysków niepodzielonych (wymienionych we wniosku kapitałów), w sytuacji, gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały o jego podziale.

Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, również przed tą zmianą ustawy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, wspólnik takiej spółki uzyskiwał - w dniu przekształcenia - przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, odpowiadający równowartości niepodzielonych zysków spółki przekształcanej. Wskazują na to m.in. prawomocne wyroki NSA z dnia 9 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Gd 1151/94; wyrok z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1518/06; wyrok z dnia 18.11.2009 r., sygn. akt II FSK 935/08; wyrok z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt I SA/Ol 42/06. W ostatnim z przywołanych wyroków sąd stwierdził: „Zauważyć przy tym należy, iż wynikiem analizowanego przekształcenia nie jest likwidacja spółki kapitałowej, jakkolwiek ustaje byt prawny tej spółki a jej działalność kontynuowana będzie przez nowy podmiot. Dotychczasowi akcjonariusze, stając się wspólnikami spółki jawnej uzyskają w wyniku przekształcenia, jako osoby fizyczne przychód. Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej zyski zgromadzone na kapitale zapasowym oraz niepodzielony zysk za rok bieżący, staje się bowiem kapitałem początkowym spółki jawnej”. Zaś w wyroku WSA w Rzeszowie z 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 307/07, Sąd orzekł, że „niepodzielone zyski spółki akcyjnej z chwilą przekształcenia w spółkę jawną stanowią dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu”.

W tym miejscu, należy zauważyć, iż powołany przez Spółkę we wniosku wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 nie stanowi o przyjętej, jednolitej linii orzeczniczej w omawianej problematyce, ponieważ jak to wyżej wskazano, istnieją orzeczenia sądowe, w których prezentowane jest stanowisko odmienne.

Natomiast odnosząc się do argumentu Spółki, która powołując przepis art. 10 ust. 1 ustawy o CIT twierdzi, iż wynika z niego: „(\`(...)\`) że w przypadku przekształcenia Spółki Akcyjnej w SKA, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi Wnioskodawcy, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej SKA”, należy zauważyć, iż przedmioty przepis nie zawiera stwierdzenia, że „majątek spółki przekształcanej ma podlegać zwrotowi wspólnikom”. Ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez wskazanie, że jest to „dochód faktycznie uzyskany”, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Omawiany dochód wynika z samego faktu posiadania przez akcjonariusza/udziałowca akcji (udziałów) danej spółki. Ustawodawca nie pozostawia więc miejsca na wątpliwości w zakresie ustalenia, czy ma on zostać „zwrócony” i w jakiej formie. Wprost stanowi, że „przychód określa się na dzień przekształcenia”. Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” użyte w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć, jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni.

KSH reguluje dwie podstawowe procedury powstania spółki komandytowo-akcyjnej, które w literaturze określa się jako powstanie pierwotne i wtórne. W przedmiotowej sprawie następuje powstanie wtórne, tj. utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej poprzez przekształcenie innego podmiotu. Przy założeniu spółki sporządza się między innymi sprawozdanie założycieli dotyczące wartości wkładów niepieniężnych na kapitał akcyjny oraz usług świadczonych spółce przed rejestracją. Zgodnie z art. 313 i 314 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej wymaga złożenia przez przystępujących do niej akcjonariuszy oświadczeń o zgodzie na zawiązanie spółki komandytowo-akcyjnej i brzmienie statutu, objęciu akcji oraz w odpowiednich przypadkach oświadczenie o zgodzie na skład pierwszej rady nadzorczej.

Do założenia spółki komandytowo-akcyjnej konieczne jest wniesienie wkładów w odpowiedniej wysokości. Akcjonariusze zobowiązani są do wniesienia wkładów na kapitał podstawowy. Wkładami tymi są posiadane środki w Spółkach Akcyjnych (kapitał podstawowy, kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny, pozostałe kapitały rezerwowe, zysk z lat ubiegłych oraz z bieżącej działalności). Następstwem przekazania tych środków jest uzyskanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji tej spółki, a tym samym pośrednio uzyskanie prawa do udziału w zysku sp. komandytowo-akcyjnej. Bezzasadne jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że w sytuacji opisanej we wniosku nie uzyskuje on żadnego przychodu. W sytuacji przekształcenia spółek dotychczasowy wspólnik/akcjonariusz spółki przekształcanej nie ma obowiązku uczestniczyć w spółce przekształconej, przystąpienie do spółki przekształconej jest dobrowolne. Jeśli wspólnik nie zdecyduje się na przystąpienie do spółki przekształconej, pozostali wspólnicy mają obowiązek go spłacić.

Nie ma natomiast zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ omawiany przychód (dochód) wynika z art. 10 ust. 1 tej ustawy, a nie z art. 12 ust. 1.

Reasumując, przekształcenie Spółki Akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, co do zasady, będzie prowadziło do uzyskania po stronie jej wspólników przychodów z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia, również w sytuacji, gdy zyski dotyczą lat ubiegłych, jak i roku, w którym nastąpiło przekształcenie.

Podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych wynosi 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest płatnik.

Zgodnie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (\`(...)\`).

Natomiast odrębnym zagadnieniem jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy, zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa w dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Aby właściwie zinterpretować wyżej powołane przepisy, należy przede wszystkim, zdefiniować pojęcie: posiadania udziałów przez spółkę uzyskującą przychód z udziału w zyskach bezpośrednio w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Pod pojęciem kapitału, na przykładzie spółki z o. o., należy rozumieć kapitał zakładowy, o którym mowa w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 152 k.s.h. kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 153 k.s.h. umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne. Natomiast w art. 154 k.s.h., określono, że kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 5.000 zł. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych oraz, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Jak wynika z internetowego „Słownika języka polskiego” (http://sip.pwn.pl) wyraz „bezpośrednio” oznacza: „bez pośrednictwa”. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca rozgraniczył pojęcie „udziału pośredniego” i „udziału bezpośredniego”. Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 sformułowanie „udział bezpośredni” nie można być rozciągnięte na „udział pośredni”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %”. Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały/akcje spółek z o.o. i spółek akcyjnych, zwane we wniosku „Spółka Akcyjna”(przy założeniu, że będzie je posiadał na dzień przekształcenia) przez okres krótszy niż dwa lata i okres dłuższy niż dwa lata. Jak już wcześniej wyjaśniono, skutkiem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Byt prawny Spółki Akcyjnej (spółki przekształcanej), jako odrębnego podmiotu ustał.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że w wyniku przekształcenia, Wnioskodawca dochowa wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Stanowisko takie jest, w ocenie Organu podatkowego, nie do zaakceptowania, narusza bowiem wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat.

Nie można mówić o „bezpośrednim udziale” w sytuacji przekształcenia się spółki, w której Wnioskodawca posiadał udziały/akcje, w wyniku czego ustał byt prawny tej spółki. Nie ma już kapitału zakładowego tej spółki („Spółki Akcyjnej”), a więc nie może być mowy o bezpośrednim posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tej spółki (art. 22 ust. 4 pkt 3) oraz o posiadaniu udziałów w spółce wypłacającej te należności (\`(...)\`) nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy), ponieważ nie ma już tej spółki.

Jak wynika z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staję się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile przekształcenie spółki na gruncie Kodeksu spółek handlowych powoduje przejęcie wszelkich praw, ponieważ zdaniem Strony, nie zmienia się właściciel majątku spółki przejmowanej, nie oznacza to, że przekształcenie spółki będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. W następstwie przekształcenia Spółki Akcyjnej, spółka komandytowo-akcyjna przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki prawne spółki przejmowanej wynikające z k.s.h.

Należy podkreślić, że przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji, zgodnie z którą można by uznać za dochowany warunek art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji dokonania restrukturyzacji przedstawionej we wniosku.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, Wnioskodawca (akcjonariusz) nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w Spółce Akcyjnej przez okres dwóch lat, uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż nie można uznać za spełnienie warunku posiadania tych udziałów/akcji nadal po dokonaniu przekształcenia..

Zatem w wyniku przekształcenia Spółki Akcyjnej nastąpi utrata przez Wnioskodawcę prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonego w art. 22 ust. 4a ustawy, tj. warunku posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast dotrzymanie tego warunku, tj. posiadanie przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia udziałów/akcji spółki przekształcanej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, oraz po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 22 ust. 4 updop, skutkuje objęciem zwolnieniem od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2:

*   w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz

*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 22 ust. 4-4e w sytuacji posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres mniej niż dwóch lat uznaje się **za nieprawidłowe,**

natomiast

*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 22 ust. 4-4e w sytuacji posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres więcej niż dwóch lat uznaje się **za prawidłowe.**

Ad. pytania nr 3, 4, 5

W przedmiotowej sprawie następuje przekształcenie formy ustrojowej Spółki Akcyjnej przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna, wynikająca z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa. Z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowa-akcyjna jest jednak inną jednostką niż uprzednio prowadzona jednostka w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (zamiennie „Spółka Akcyjna”), która jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tak więc pomimo, że nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, tylko do przekształcenia formy ustrojowej jednostki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przestaje ona istnieć, a z dniem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy mieć na względzie, że sposób ustalania dochodu w podmiocie przekształcanym i powstałym w wyniku przekształcenia musi być zgodny z odrębnymi przepisami podatkowego prawa materialnego, w tym w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kluczowe znaczenie odgrywa data przekształcenia o znaczeniu konstytutywnym, która nie jest jednak znana w momencie podjęcia decyzji o planowanym przekształceniu Spółki Akcyjnej w spółkę komandytowo- akcyjną, ponieważ jest to dzień faktycznego dokonania wpisu spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) przez organ rejestrowy.

W świetle powyższego przychody uzyskane z tytułu wykonania dostaw i usług zakończonych przed datą przekształcenia będą stanowiły przychody Spółki Akcyjnej i podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku dokonania dostaw i wykonania usług po dacie przekształcenia, będą to przychody spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowane, w zależności od statusu wspólnika, na podstawie ustawy o podatku od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasada opisana przy ustalaniu przychodów ma zastosowanie również odnośnie kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy przekształcenia oraz w roku podatkowym do dnia przekształcenia są potrącane w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody Spółki Akcyjnej z tytułu dostaw i usług zrealizowanych przed dniem przekształcenia. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, którą jest zgodnie z art. 15 ust.4e w/w ustawy dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Reasumując, operacje dokumentowane dowodami obcymi, dotyczące zakupu rzeczowych składników majątkowych (towarów, materiałów) oraz usług powinny być zakwalifikowane w oparciu o datę ich dokonania do kosztów Spółki Akcyjnej przed dniem przekształcenia i do kosztów spółki komandytowo-akcyjnej po tym dniu. Operacje dotyczące usług stałych realizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą np. z tytułu czynszu za wynajem, opłat leasingowych, dostaw energii cieplnej i elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostawy wody i odbioru ścieków, usług wywozu nieczystości powinny być rozliczane proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia i rejestracji spółki komandytowo-akcyjnej. Koszty działalności gospodarczej występujące cyklicznie typu: amortyzacja, wynagrodzenia należne za miesiąc przekształcenia i wypłacone w tym samym miesiącu, powinny być rozliczane kluczem w proporcji do liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednak wyjątkiem będzie sytuacja składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy i wynagrodzenia należnego za miesiąc przekształcenia wypłaconego w miesiącu następnym (do 10 dnia miesiąca zgodnie z przepisami Kodeksu pracy). W tym przypadku decydujące znaczenie mają przepisy szczególne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku od osób prawnych, które określają, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających z przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych, a także nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez pracodawcę. Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. W przypadku, gdy data ta nastąpi po miesiącu przekształcenia, będą to w całości koszty spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ Spółka Akcyjna została wykreślona z rejestru i nie ma ustalanego dochodu w tym miesiącu.

Reasumując powyższe przy uwzględnieniu uwag zaprezentowanych w niniejszej interpretacji stanowisko podatnika zaprezentowane w odniesieniu do pytań 3, 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad. pytania nr 6 uznaje się stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 9 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 14 sierpnia 2012 r. Nr IPPB3/423-180/12-4/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 3 września 2012 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2920/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że: „Minister Finansów, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - tzw, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w związku z uznaniem, że przy przekształceniu Spółki w SKA, zysk wypracowany w latach ubiegłych przez spółkę kapitałową, ale niewypłacony, nie stanowi zysku niepodzielonego.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na potrzeby u.p.d.p., można posłużyć się są dwoma znaczeniami pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego „niepodzielony zysk” to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób - został np. na kapitale zakładowym, czy zapasowym.

Minister Finansów opowiedział się za drugim ze stanowisk oraz uznał, że zysk, który został zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy należy uznać za zysk niepodzielony między wspólników. Spółka natomiast opowiedziała się za stanowiskiem pierwszym.

Zdaniem Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy szukać w przepisach k.s.h.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień

wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 k.s.h., dostępny w systemie Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te rie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h.). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższych rozważań wynika, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, gdy zysk ten został rozdysponowany, zgodnie z umową spółki, przez np. przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009r. sygn. III S/RWa 1059/09 i z 18 stycznia 201 Or. sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy 2011/2/44-47), który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela.

Sąd zwraca również uwagę, że identyczny pogląd wyraziły składy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i II FSK 931/10, dotyczących wprawdzie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.f.), jednak pogląd ten - w ocenie składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę - odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w u.p.d.p.

Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem skarżącej Spółki, odwołującej się do ww. orzeczenia, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. (odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.), gdy dojdzie do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zawężenie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. (odpowiednio art. 24 u.p.d.f.) - tak jak wskazuje w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Sąd zwraca również uwagę, że wprost do wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. odnosi się wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10 L (dostępne w internecie, cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ze skargi Spółki w pełni podziela, poglądy zaprezentowane w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stwierdza, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Ustawodawca w wyżej powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową: (w rozpoznawanej sprawie przekształcenie S.A. w SKA). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne, o czym mowa wyżej, z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. i niezgodne z art. 217 Konstytucji RP.

Sąd, z tych względów, za uzasadniony uznał zarzut skargi, odnoszący się. do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. przez błędną jego wykładnię.

Sąd, odnosząc się do kwestii prawidłowości stanowiska Ministra Finansów, co do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 1, 4-4b u.p.d.p. (drugie z pytań Spółki) stwierdza, że powyższe rozważania wskazują, że jest ono błędne.

Skoro bowiem w stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym) nie wystąpią niepodzielone zyski u skarżącej Spółki (udziałowca i akcjonariusza) w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową (SKA), to również nie wystąpi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Bezprzedmiotowe będzie zatem, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zajmowanie się przez Ministra Finansów kwestią zwolnienia, wynikającego z art. 22 ust. 1, 4, 4a i 4b u.p.d.p. w odniesieniu do nieistniejącego przychodu. Brak bowiem wystąpienia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powoduje, że nie można rozważać zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1, 4-4b u.p.d.p.

Z tych powodów Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister dokonał błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4b u.p.d.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Zdaniem Sądu prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe stanowisko skarżącej Spółki w odniesieniu do pytań nr 3-5 wniosku o interpretację.

Sąd stwierdza jednak, że niezrozumiałe jest i nie budzące zaufania do organu podatkowego, jest odstąpienie od uzasadnienia stanowiska w odniesieniu do pytania 6 wniosku o interpretację. Skoro Minister Finansów w tej samej interpretacji indywidualnej, uznając za prawidłowe stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań nr 3- 5, uzasadnia je, powinien również uzasadnić stanowisko z zakresu pytania nr 6, tym bardziej, że we wszystkich ww. pytaniach Spółka odwołuje się do zasady sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93a O.p., a Minister Finansów wskazuje, udzielając interpretacji na pytania nr 3-5, że Spółka (udziałowiec i akcjonariusz) i SKA z punktu widzenia p.d.p. są innymi podmiotami. Spółka przestaje istnieć z dniem przekształcenia, a podatnikami stają się wspólnicy SKA.

Zdaniem Sądu wadliwości te uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.al, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki.

W orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2011 r. sygn. akt II SA/Wa 744/11, dostępny na stronie internetowej CBOIS) prezentowany jest pogląd - który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela - że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) P.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p.

Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika, jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji, czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu, faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym.

Przepis art. 146 § 1 i 2 P.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Odnosi się on do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny\`(...)\`, s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), \[w:\] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III).

Minister Finansów przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej, z tym, że w związku z tym, że skarżąca spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe należy w sposób pewny ustalić datę przekształcenia, aby możliwe było ustalenie reżimu prawnego.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 4 lutego 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (sygn. Akt II FSK 2862/13) i stwierdził, że: „Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że w uzasadnieniu wyroku nie wskazano podstawy prawnej żądania uściślenia zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku, z uwagi na konieczność uwzględnienia reżimu prawnego, jaki będzie obowiązywał w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, co stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro interpretacja, z przyczyn wskazanych poniżej, podlegała uchyleniu. Wskazać jedynie należy, iż organ powinien uwzględnić stan prawny aktualny w dacie wydawania interpretacji lub - przy wskazaniu we wniosku stanu faktycznego- mający zastosowanie do tego stanu. Przy przedstawieniu zdarzenia przyszłego organ może uwzględnić tylko regulacje aktualnie obowiązujące, choć nie ma pewności, czy będą one obowiązywały w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego. Nie jest zatem konieczne wskazanie przez zainteresowanego konkretnych dat, w jakich nastąpi przekształcenie.

Zasadnie zatem organ zarzucił naruszenie przez Sąd art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14h O.p., nie było bowiem konieczności przy ponownym wydaniu interpretacji uściślania zdarzenia przyszłego. Także i to naruszenie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym udzielaniu interpretacji organ nie będzie zobowiązany do zastosowania się do tej wytycznej Sądu pierwszej instancji, w tym zakresie będzie go wiązało stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie można natomiast podzielić zarzutu, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd wyjaśnił, że wprawdzie w tym zakresie, w jakim stwierdził konieczność uzupełnienia uzasadnienia interpretacji, organ uznał stanowisko zainteresowanej za prawidłowe, jednakże uzasadnienie to było niezbędne w celu wykazania, że Minister Finansów jednakowo interpretuje zasady sukcesji podatkowej. Tylko pełne uzasadnienie oceny wszystkich zagadnień, wymagających wykładni tych samych przepisów, realizować będzie zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2920/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2 w części odnoszącej się do braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (niepodzielonych zysków) w wyniku przekształcenia w spółkę osobową.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie.

Uwzględniając odpowiedź w zakresie braku wystąpienia niepodzielonych zysków na moment opisanego we wniosku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo – akcyjną (SKA), za bezprzedmiotowe należy uznać udzielania odpowiedzi w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. w części dotyczącej posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres mniej niż dwóch lat lub więcej niż dwóch lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych oraz oraz kontynuacji umów leasingu jest prawidłowe.

Udzielając odpowiedzi w zakresie pytań nr 3, 4 oraz 5 wyjaśnić należy, że w przedmiotowej sprawie następuje przekształcenie formy ustrojowej Spółki Akcyjnej przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna, wynikająca z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa. Z punktu widzenia podatku dochodowego SKA jest jednak inną jednostką niż uprzednio prowadzona jednostka w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (zamiennie „Spółka Akcyjna”), która jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tak więc pomimo, że nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, tylko do przekształcenia formy ustrojowej jednostki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przestaje ona istnieć, a z dniem przekształcenia wspólnicy SKA stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy mieć na względzie, że sposób ustalania dochodu w podmiocie przekształcanym i powstałym w wyniku przekształcenia musi być zgodny z odrębnymi przepisami podatkowego prawa materialnego, w tym w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kluczowe znaczenie odgrywa data przekształcenia o znaczeniu konstytutywnym, która nie jest jednak znana w momencie podjęcia decyzji o planowanym przekształceniu Spółki Akcyjnej w SKA, ponieważ jest to dzień faktycznego dokonania wpisu spółki przekształconej (SKA) przez organ rejestrowy.

W świetle powyższego przychody uzyskane z tytułu wykonania dostaw i usług zakończonych przed datą przekształcenia będą stanowiły przychody Spółki Akcyjnej i podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku dokonania dostaw i wykonania usług po dacie przekształcenia, będą to przychody SKA opodatkowane, w zależności od statusu wspólnika, na podstawie ustawy o podatku od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasada opisana przy ustalaniu przychodów ma zastosowanie również odnośnie kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy przekształcenia oraz w roku podatkowym do dnia przekształcenia są potrącane w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody Spółki Akcyjnej z tytułu dostaw i usług zrealizowanych przed dniem przekształcenia. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, którą jest zgodnie z art. 15 ust.4e w/w ustawy dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Reasumując, operacje dokumentowane dowodami obcymi, dotyczące zakupu rzeczowych składników majątkowych (towarów, materiałów) oraz usług powinny być zakwalifikowane w oparciu o datę ich dokonania do kosztów Spółki Akcyjnej przed dniem przekształcenia i do kosztów SKA po tym dniu. Operacje dotyczące usług stałych realizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą np. z tytułu czynszu za wynajem, opłat leasingowych, dostaw energii cieplnej i elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostawy wody i odbioru ścieków, usług wywozu nieczystości powinny być rozliczane proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia i rejestracji SKA. Koszty działalności gospodarczej występujące cyklicznie typu: amortyzacja, wynagrodzenia należne za miesiąc przekształcenia i wypłacone w tym samym miesiącu, powinny być rozliczane kluczem w proporcji do liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji SKA.

Jednak wyjątkiem będzie sytuacja składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy i wynagrodzenia należnego za miesiąc przekształcenia wypłaconego w miesiącu następnym (do 10 dnia miesiąca zgodnie z przepisami Kodeksu pracy). W tym przypadku decydujące znaczenie mają przepisy szczególne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku od osób prawnych, które określają, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających z przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych, a także nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez pracodawcę. Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. W przypadku, gdy data ta nastąpi po miesiącu przekształcenia, będą to w całości koszty SKA, ponieważ Spółka Akcyjna została wykreślona z rejestru i nie ma ustalanego dochodu w tym miesiącu.

W zakresie pytania nr 6 organ podatkowy stwierdza, że zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej, osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Tak samo, zgodnie z art. 93a § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej, spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W trakcie przekształcenia nie mamy do czynienia z powstaniem nowej spółki. Spółka przekształcona zachowuje ciągłość prawną spółki przekształcanej. Wstępuje bowiem z dniem przekształcenia we wszystkie wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na dzień przekształcenia nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu lub zmiany którejś ze stron (zmianie podlega jedynie forma prawna jednej z nich). Dlatego umowa leasingu zawarta przez spółkę akcyjną przed przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną nadal będzie traktowana w ten sam sposób.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie Spółki Akcyjnej w SKA nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez Spółkę Akcyjną przed przekształceniem w SKA, oraz na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.