Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-676/15-3/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Opodatkowanie transakcji tzw. połączenia odwrotnego przez przejęcie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; połączenie; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji tzw. połączenia odwrotnego przez przejęcie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji tzw. połączenia odwrotnego przez przejęcie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

H. sp. z o.o. (dalej: „H.” lub „Wnioskodawca”) posiada ok. 99,76% akcji M. S.A. (dalej: „M.”). H. rozpoczęła proces połączenia z M.. Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). W procesie połączenia Wnioskodawca wystąpi w roli spółki przejmowanej, a M. w roli spółki przejmującej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym przez przejęcie (downstream merger), co oznacza, że spółka córka (tj. M.) przejmie swoją spółkę matkę (tj. Wnioskodawcę). Wymóg dokonania połączenia został przewidziany w umowie kredytu inwestycyjnego udzielonego H. przez bank na zakup akcji M..

W ramach połączenia przez przejęcie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. M., a nowo wyemitowane akcje M. obejmą dotychczasowi wspólnicy H..

Na dzień połączenia głównym składnikiem majątku H. będzie większościowy pakiet akcji M. (dalej: „Akcje”). Wnioskodawca nie posiadał i nie będzie posiadać do dnia połączenia udziałów lub akcji w innych spółkach. H. nie rozpoczęła i do dnia połączenia nie zamierza rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT i nie dokonała w związku z tym rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

H. nie prowadzi obecnie i nie będzie do dnia połączenia prowadzić działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub udziałami spółek, a także pośrednictwa w tym zakresie. Umowa spółki H. nie wskazuje również, że przedmiotem działalności H. jest obrót papierami wartościowymi lub udziałami spółek, czy pośrednictwo w tym zakresie. H. nie uczestniczy w zarządzaniu M. z wyłączeniem czynności, które jako wspólnik wykonuje w związku z realizacją uprawnień korporacyjnych wynikających z Akcji, w szczególności prawa głosu, prawa do udziału w Walnym Zgromadzeniu M. oraz innych uprawnień przewidzianych w przepisach KSH.

Ponadto H. nie świadczy i nie będzie świadczyć na rzecz M. jakichkolwiek usług.

W uzupełnieniu z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.). nadesłanym przez M. S.A. poinformowano, że w dniu 1 września 2015 r. nastąpiło połączenie M. S.A. z H. Sp. z o.o., w wyniku którego H. Sp. z o.o. została przejęta przez M. S.A. Dla potwierdzenia dokonanego połączenia załączono do uzupełnienia aktualny odpis M. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, który zawiera informację o dokonanym połączeniu. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (H. sp. z o.o.) na spółkę przejmującą (M.) (łączenie się przez przejęcie).

Przed dokonanym połączeniem w dniu 14 lipca 2015 r. wystąpiono do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej potwierdzenia, że opisane we wniosku przeniesienie przez H. Sp. z o.o. akcji M. na rzecz M. S.A. w drodze planowanego połączenia nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponieważ połączenie H. Sp. z o.o. z M. nastąpiło przed datą wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie M. S.A. wnosi o wydanie przedmiotowej interpretacji na jej rzecz w związku z tym, iż w wyniku połączenia H. Sp. z o.o. utraciła byt prawny.

Konsekwencją dokonanego połączenia jest sukcesja podatkowa w zakresie wszelkich praw i obowiązków H. Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z art. 93 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przedmiotowa sukcesja obejmuje swym zakresem również prawa wynikające z toczącego się postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek spółki przejmowanej (H. Sp. z o.o.) złożony przed datą połączenia.

W związku z powyższym M. S.A. wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej na jej rzecz, jako następcy (sukcesora) H. Sp. z o.o. i przesłanie jej na adres: M. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie przez niego Akcji na rzecz M. w drodze planowanego połączenia Spółki z M. w sposób i na zasadach opisanych we wniosku nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez H. Akcji na rzecz M. w drodze planowanego połączenia H. z M. w sposób i na zasadach opisanych we wniosku nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe obejmuje połączenie Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową, w której Wnioskodawca jest większościowym akcjonariuszem. W wyniku połączenia przez przejęcie całość majątku spółki przejmowanej zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą, tj. M., w zamian za co wspólnikom spółki przejmowanej zostaną wydane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym M.. Zgodnie z art. 494 par. 4 KSH z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej staną się wspólnikami spółki przejmującej.

Majątek spółki przejmowanej przenoszony w ramach połączenia na M. będzie obejmował przede wszystkim posiadane przez H. Akcje. Dla przeniesienia majątku na rzecz M. nie będzie konieczności dokonania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych rozporządzających pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w połączeniu, w tym w szczególności zawarcia umowy sprzedaży. Przejście majątku nastąpi w drodze sukcesji uniwersalnej obejmującej wszystkie składniki majątku spółki przejmowanej. Zgodnie bowiem z art. 494 par. 1 KSH spółka przejmująca (tj. M.) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tj. H.).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług - oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. W związku z powyższym warunkiem, opodatkowania czynności podatkiem VAT, w tym także planowanego przeniesienia majątku w drodze połączenia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. dokonywana czynność powinna:

1.  stanowić jedną z wymienionych w ustawie o podatku VAT czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  zostać zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem posiada status podatnika podatku VAT.

Opisana w zdarzeniu przyszłym czynność połączenia przez przejęcie mogłaby zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tylko pod warunkiem kumulatywnego spełnieniu obydwu powyższych warunków. W niniejszej sprawie drugi z warunków, którego spełnienie jest konieczne do uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie zostanie spełniony. W przypadku zbycia Akcji przez H. w drodze połączenia Wnioskodawca nie będzie posiadał bowiem statusu podatnika podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych, którego liczne przykłady Wnioskodawca wskazał poniżej. W sytuacji bowiem gdy, tak jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podatnik podatku VAT lub też podmiot nie będący podatnikiem podatku VAT:

*   nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami lub akcjami innych spółek,
*   nie ingeruje w zarządzanie spółkami, które przejawia się w świadczeniu na ich rzecz usług,
*   posiada udziały lub akcje, które nie stanowią stałego, bezpośredniego i koniecznego elementu działalności gospodarczej podatnika,

to zbycie akcji lub udziałów innych spółek nie jest zaliczane do działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje zastosowanie w przypadku każdej czynności prowadzącej do zbycia udziałów lub akcji innych spółek, a zatem nie tylko do np. umowy sprzedaży, ale również w przypadku łączenia spółek, podziału spółek, aportu, a więc tych wszystkich czynności, w wyniku których dochodzi do rozporządzenia akcjami lub udziałami na rzecz innego podmiotu.

Podatnikami, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku podmiotów, których przedmiotem działalności nie jest obrót udziałami lub akcjami innych spółek lub też udział w zarządzaniu tymi spółkami, nabywanie, posiadanie, a także sprzedaż akcji lub udziałów innych spółek nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W transakcjach, których przedmiotem są udziały lub akcje innych spółek, dokonywanych w sposób jednorazowy lub sporadyczny brak jest możliwości uznania, iż w takiej sytuacji wykorzystuje się własne dobra materialne lub niematerialne w celu osiągnięcia stałego dochodu. Wspólnicy nie są bowiem właścicielami aktywów przedsiębiorstwa spółek, w której mają udziały lub akcje, lecz są właścicielami udziałów lub akcji i z tego tytułu mają prawo do dywidendy, a także mają możliwość osiągnięcia zysku z tytułu sprzedaży należących do nich udziałów lub akcji.

Jedyną korzyść z przeprowadzenia transakcji zbycia udziałów lub akcji innych spółek stanowi ewentualny zysk. Samo jednorazowe zbycie udziałów lub akcji niezależnie od tego, w jakiej formie następuje, nie prowadzi do wykorzystywania udziałów lub akcji w sposób ciągły dla celów zarobkowych, tak aby można było uznać, że ta jednorazowa czynność wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że tylko płatności stanowiące wynagrodzenie za transakcje, czy też czynności mieszczące się w działalności gospodarczej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie są objęte płatności uzyskiwane z tytułu własności składników majątku (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro). W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket v. AB SKF TSUE wskazał, że „w zakres stosowania podatku VAT wchodzą jedynie płatności stanowiące świadczenia wzajemne w transakcji lub działalności gospodarczej oraz iż nie ma to miejsca w przypadku płatności wynikających z samej własności dobra, jak w przypadku dywidendy lub innych form zysku z akcji”.

TSUE w swych wyrokach wielokrotnie podkreślał, że samo posiadanie, czy też sprzedaż udziałów i akcji lub innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów i papierów wartościowych za podatnika. Zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału w tych podmiotach jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie podatku od wartości dodanej. Podobnie transakcje polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych nie stanowią w ogóle przejawu działalności gospodarczej.

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 Staatssecretanis van Financiën, wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar lnvestments Netherlands, wyroku TSUE z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, wyroku TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom.

Podobny pogląd jest prezentowany w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. (znak IPPP2/443-551/14-4/AO), w której organ podkreślił iż „w sytuacji gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy”. Analogicznie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 176/10.

W związku z powyższym sprzedaż udziałów lub akcji w innych spółkach nie stanowi co do zasady działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący ich zbycia nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje jednak pewne wyjątki, które pozwalają uznać sprzedaż udziałów lub akcji spółek za wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie podatku od wartości dodanej.

Powyższe odstępstwa dotyczą sytuacji, gdy:

1.  posiadanie udziałów lub akcji w innych spółkach jest połączone z pośrednią lub bezpośrednią ingerencją w zarządzanie spółką, w której posiadane są udziały lub akcje, skutkującą dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych i informatycznych, z wyłączeniem czynności, które wspólnik wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich. Udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. Takie stanowisko zostało wyrażone dla przykładu w wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, wyroku z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas&Helm, wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Clibo Participations SA;
2.  transakcje dotyczące udziałów lub akcji innych spółek są dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Tak wypowiedział się TSUE m.in. w wyroku z dnia z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas&Helm, wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket;
3.  transakcje dotyczące udziałów lub akcji innych spółek stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu. Tak wypowiedział się TSUE m.in. w wyroku z dnia z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas&Helm, wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket, wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust.

W powyższych przypadkach transakcje dotyczące rozporządzenia udziałami lub akcjami są objęte zakresem zastosowania podatku VAT.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy stwierdzić, że zbycie Akcji w ramach planowanego połączenia nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT, a zatem spółka przejmowana, tj. H. nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Obrót udziałami może stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, jednakże podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy jest dokonywany przez podmiot posiadający status podatnika podatku VAT i działający w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, uwagi na to, że:

1.  poza Akcjami Wnioskodawca nigdy nie posiadał i do momentu połączenia nie będzie posiadać udziałów lub akcji innych spółek, a tym bardziej nie dokonywał ich zbycia. W związku z tym H. nie prowadzi oraz na dzień połączenia nie będzie prowadzić działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub udziałami w innych spółkach lub pośrednictwa w tym zakresie;
2.  H. jako właściciel Akcji korzysta z przysługujących jej jako wspólnikowi praw, tj. ma prawo m.in. do udziału w walnych zgromadzeniach oraz prawo głosu. W żaden inny sposób H. nie uczestniczy i nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu M. do momentu połączenia, w szczególności nie będzie świadczyć na rzecz M. jakichkolwiek usług, w tym usług administracyjnych, finansowych, handlowych ani technicznych;
3.  ponieważ H. do momentu przejęcia jej przez M. nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, transakcja zbycia Akcji M. w ramach połączenia nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i niezbędnej kontynuacji działalności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym w sprawie objętej niniejszym wnioskiem nie zachodzi żadna z okoliczności mogących powodować, że zbycie Akcji, które nastąpi w ramach planowanego połączenia mogłoby stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. (znak IPPP2/443-551/14-4/AO) wydanej na gruncie zbliżonego do niniejszego stanu faktycznego, który dotyczył co prawa podziału przez wydzielenie części składników majątku obejmujących wyłącznie udziały/akcje innych spółek oraz środków pieniężnych, niemniej podobnie jak w przypadku niniejszego wniosku podmiot dokonujący podziału nie zajmował się obrotem udziałami lub akcjami. W przywołanej interpretacji Dyrektor IS w Warszawie uznał, iż „planowana transakcja polegająca na podziale wnioskodawcy przez wydzielenie i przekazanie w związku z tą czynnością części majątku wnioskodawcy w postaci akcji lub udziałów, jak również środków pieniężnych nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i nie spowoduje dla wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT”.

Na gruncie zwykłej sprzedaży udziałów/akcji, a także ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych organy podatkowe wskazują, że sprzedaż udziałów lub akcji, czy też ogółu praw i obowiązków, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jeżeli nie jest wykonywana przez podmiot posiadający status podatnika podatku VAT. Tak dla przykładu uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2014 r. (znak ILPP5/443-144/14- 4/KG).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powyższej interpretacji wskazał, że „w analizowanym przypadku nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych przez TSUE w ww. orzeczeniach, która wskazywałaby na to, że planowana przez wnioskodawcę transakcja sprzedaży ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółce komandytowej będzie realizowana przez zainteresowanego jako podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie ww. zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym, zbycie Akcji przez H. w ramach planowanego połączenia nie będzie stanowić przejawu działalności gospodarczej i w związku z tym połączenie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych należą transakcje m.in. zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca posiadał ok. 99,76% akcji M. S.A. W dniu 1 września 2015 r. nastąpiło połączenie Spółki z M., które polegało na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie się przez przejęcie - zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH), gdzie Strona wystąpiła w roli spółki przejmowanej, a M. w roli spółki przejmującej. Dokonane połączenie to tzw. połączenie odwrotne przez przejęcie (downstream merger), co oznacza, że spółka córka (tj. M.) przejęła swoją spółkę matkę (tj. Wnioskodawcę). Wymóg dokonania połączenia został przewidziany w umowie kredytu inwestycyjnego udzielonego Stronie przez bank na zakup akcji M.. W ramach połączenia przez przejęcie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. M., a nowo wyemitowane akcje M. obejmą dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy. Na dzień połączenia głównym składnikiem majątku Spółki jest większościowy pakiet akcji M.. Wnioskodawca nie posiadał do dnia połączenia udziałów lub akcji w innych spółkach. Strona nie rozpoczęła do dnia połączenia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT i nie dokonała w związku z tym rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Spółka nie prowadziła do dnia połączenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub udziałami spółek, a także pośrednictwa w tym zakresie. Umowa Strony nie wskazywała również, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obrót papierami wartościowymi lub udziałami spółek, czy pośrednictwo w tym zakresie. Spółka nie uczestniczyła w zarządzaniu M. z wyłączeniem czynności, które jako wspólnik wykonywała w związku z realizacją uprawnień korporacyjnych wynikających z Akcji, w szczególności prawa głosu, prawa do udziału w Walnym Zgromadzeniu M. oraz innych uprawnień przewidzianych w przepisach KSH.

Ponadto Strona nie świadczyła na rzecz M. jakichkolwiek usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przeniesienie przez Stronę Akcji na rzecz M. w drodze dokonanego połączenia Spółki z M. nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze względu na treść cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o VAT. W wyniku przejęcia dokonane zostanie przeniesienie przez spółkę przejmowaną prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla Wnioskodawcy będzie nieodpłatna gdyż nie otrzyma on od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Ekwiwalentność czynności dotyczyć będzie udziałowców, którzy otrzymają nowe udziały w spółce przejmującej. Zatem opisana transakcja połączenia spółek, jako czynność nieodpłatna, zrównana jest w świetle art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, z czynnościami odpłatnymi podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy jednak mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W przypadku łączenia się osób prawnych mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z ww. przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT połączenie spółek będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że z chwilą dokonanego przejęcia Wnioskodawcy jako spółki przejmowanej ustanie nie tylko byt cywilnoprawny Strony, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestała istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straciła zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością Spółki przeszły z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą (M. S.A.). Konsekwencją dokonanego połączenia - tak jak wskazano w uzupełnieniu - jest wstąpienie następcy prawnego (sukcesora) we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (Wnioskodawcy).

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że transakcja połączenia spółek (w trybie tzw. połączenia odwrotnego przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku Wnioskodawcy do spółki przejmującej, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazujący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, przeniesienie przez Stronę Akcji na rzecz M. w drodze planowanego połączenia z M. w sposób i na zasadach opisanych we wniosku nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże zaznaczyć należy, że uznanie transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu wynika z przyczyn innych niż powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu, tj. z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.