Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.346.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku ze świadczeniem usług najmu
Słowa kluczowe: media; refakturowanie; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku ze świadczeniem usług najmu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku ze świadczeniem usług najmu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. poprzez informację o sposobie doręczenia korespondencji oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

… Nieruchomości Sp. z o.o. Sp. kom. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka lub Wynajmujący) jest podmiotem z branży nieruchomości. Planuje prowadzić działalność polegającą na wynajmie innym przedsiębiorcom powierzchni handlowych w galeriach handlowych. Spółka posiadać będzie tytuły prawne do nieruchomości i oddawać będzie powierzchnię w wynajem. Zawierając umowy z kontrahentami – Najemcami, Spółka zamierza określać zasady obciążania z tytułu dostarczanych mediów. Rozliczenia uzależnione będą od przedmiotu obciążenia. Zgodnie z projektem wzoru umów jakie będą zawierane z Najemcami:

*   w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej przez Najemców, Najemca we własnym zakresie będzie zawierać umowy z dostawcą energii elektrycznej, gdzie wszystkie koszty energii obciążać mają bezpośrednio Najemcę – na podstawie wskazań licznika;

*   rozliczenie zużycia wody oraz odprowadzenia ścieków, zgodnie z projektem, następować będzie w ten sposób, że Najemca będzie płacić Wynajmującemu z tytułu rzeczywistego zużycia na podstawie faktur otrzymanych od Wynajmującego, zgodnie ze wskazaniami podlicznika. Wynajmujący w celu wystawienia refaktury z tytułu zużycia wody/odprowadzenia ścieków ma dokonywać odczytu odpowiednich podliczników. Wynajmujący (Wnioskodawca) wystawiać będzie osobną fakturę z tytułu czynszu najmu ze stawką VAT 23% oraz osobne faktury za miesięczne zużycie mediów, po otrzymaniu obciążenia od gestora mediów.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Klasyfikacja statystyczna dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług to odpowiednio PKWiU 36.00.20.0 oraz PKWiU 37.00.11.0. Zainteresowany obciążając poszczególne podmioty kosztami zużycia wody oraz odprowadzania ścieków nie będzie doliczał marży. Obciążenie odpowiadać będzie faktycznie poniesionym przez Wnioskodawcę kosztom, obliczonymi na podstawie wskazań podliczników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w przypadku obciążania Najemców kosztami z tytułu zużycia przez nich wody oraz odprowadzania ścieków powinna naliczać podatek wg stawki właściwej dla dostawy wody/odprowadzania ścieków (8%) czy też zastosować stawkę przewidzianą dla usługi najmu (23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien obciążać użytkowników lokali opłatami z tytułu zużycia wody/odprowadzania ścieków wg stawki właściwej dla tych mediów, tj. 8% – bez względu na zastosowanie stawki 23% dla samej usługi najmu lokali. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie z tytułu najmu jest świadczeniem odrębnym od dostawy mediów. Czynsz bądź opłata eksploatacyjna nie obejmują opłat za inne usługi świadczone na rzecz najemcy lub właściciela lokalu – w tym opłat za media.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle natomiast art. 30 ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37, w poz. 143 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.1, a w poz. 144 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.2.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca oprócz świadczenia usług najmu powierzchni handlowej obciążać będzie Najemców Kosztami Mediów według ich faktycznego zużycia. Koszty te będą refakturowane przez Spółkę na Najemców na podstawie odczytów podliczników oraz otrzymanych faktur od przedsiębiorstw świadczących dane usługi, bez stosowania przez Wynajmującego dodatkowych marż bądź narzutów. W zakresie nabywania mediów Wnioskodawca nie będzie ich finalnym konsumentem, a jedynie „pośrednikiem” w tym zakresie.

Zgodnie zatem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. I FSK 983/09 wskazano, że „refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że „refakturowanie” jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”. Takie stanowisko potwierdzają również wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. I FSK 810/05, NSA z dnia 25 października 2001 r. III SA 1466/00.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spełniać będzie wszystkie cechy refakturowania. Projekt umowy pomiędzy Wynajmującym a Najemcami przewiduje tego typu sposób wzajemnych rozliczeń, a przedmiotem refakturowania będą dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów, z których korzystać będzie wyłączenie Najemca.

Jak wskazano powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, obok usługi najmu powierzchni handlowej, Wnioskodawca dostarczać będzie dodatkowe świadczenia w postaci mediów. W tym kontekście należy wskazać na problem podatkowej kwalifikacji świadczeń złożonych, tzw. kompleksowość świadczeń. Temat kompleksowości nie został poruszony w przepisach prawa podatkowego. Jednakże z ogółu regulacji dotyczących podatku VAT należy wnioskować, że w niektórych przypadkach może wystąpić problem, czy nabywane usługi stanowią jedną kompleksową całość, czy też należy je traktować w sposób oddzielny. Koncepcje tych świadczeń wypracowano na gruncie orzecznictwa krajowego oraz europejskiego. W orzecznictwie wskazuje się, że usługa kompleksowa występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów (składowych) albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie (świadczenie) gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przyjmuje się, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z usługą kompleksową (usługa główna plus usługi pomocnicze) stawkę podatku VAT dla wszystkich usług, determinuje wysokość stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej. W przypadkach uznania odrębności usług każda z dostarczanych usług podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, która jest właściwa dla danej usługi.

W kwestii kompleksowości usług dotyczących mediów, nabywanych w związku ze świadczeniem usług najmu, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku C-42/14 z dnia 16 kwietnia 2015 r. We wskazanym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Zatem rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (…).

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał konkretne przesłanki, jakimi należy się kierować przy rozpatrywaniu kompleksowości usług dostarczenia mediów.

W pierwszej kolejności, TSUE podkreślił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, to wówczas świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Z drugiej strony okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Z przytoczonego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować, jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie, jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Podsumowując, najem, jako usługę oddzielną od usługi dostarczenia mediów, można mówić wtedy, gdy:

*   najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów),

*   najemca może decydować o korzystaniu z danych towarów lub usług, co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę,

*   w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia,

*   wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

*   z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Z aprobatą do takiego stanowiska przychyla się również polskie orzecznictwo sądowo-administracyjne. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. I FSK 944/15 wskazano, że „Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny”.

Dodatkowo w kontekście rozpatrywania poszczególnych kryteriów nie sposób nie wskazać na charakter całej usługi dostarczania mediów. TSUE wskazał w swoim orzeczeniu, że usługi najmu oraz usługi dostarczania mediów należy „oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym łączenie dwóch świadczeń (najmu i dostawy mediów) byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i miałoby sztuczny charakter. Celem Najemcy jest wynajmem powierzchni biurowych w celu korzystania z nich w ramach efektywnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy tym to między innymi lokalizacja lokalu, a nie dostępność mediów, będzie czynnikiem wpływającym na podjętą przez Najemcę decyzję dotyczącą najmu tego określonego lokalu. Wynika to z tego, że Najemca będzie zainteresowany korzystaniem z powierzchni wynajmowanego lokalu a dostawa różnego rodzaju mediów nie będzie nierozerwalnie związana z nabywaniem usług najmu powierzchni handlowych. Najemcy korzystać będą z mediów wg własnych potrzeb – co potwierdza między innymi planowany sposób rozliczenia z tytułu energii elektrycznej, w przypadku której możliwe będzie zawarcie umowy na dostawę bezpośrednio pomiędzy Najemcą a dostawcą. Taki sam charakter w omawianym zdarzeniu przyszłym będzie mieć dostawa wody oraz odbiór ścieków – przy czym jedyną różnicą jest to, że dla tych mediów zawarcie umowy bezpośrednio pomiędzy Najemcą a gestorem będzie formalnie utrudnione. Fakt ten nie wpływa na charakter opisywanej usługi, która nie będzie nierozerwalną częścią usługi najmu. Odrębność dostawy wody oraz odbioru ścieków potwierdza fakt, że obciążenie z tego tytułu nie będzie wliczone w żaden sposób w czynsz wynajmu lokalu, lecz rozliczane będzie bez żadnej marży na podstawie rzeczywistego odczytu podliczników. Nie będzie to więc element usługi kompleksowej, lecz dodatkowe rozliczenie umożliwiające jedynie Najemcy korzystanie z lokalu. Wnioskodawca zatem powinien potraktować obciążenie z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków jako odrębne od najmu usługi, opodatkowane podatkiem VAT według stawki przewidzianej dla tych mediów (czyli 8%), gdyż spełnione będą kryteria wskazane w orzeczeniu TSUE C-42/14.

Najemca będzie mieć możliwość wyboru sposobów korzystania z danych towarów lub usług składających się na koszty mediów. Wynika to bezpośrednio z faktu, że Wnioskodawca w projekcie umów przewidział, że rozliczenie wody i ścieków dokonane będzie na podstawie zainstalowanych indywidualnych podliczników dla Najemców. Wnioskodawca nie będzie mieć żadnego wpływu na wielkość zużycia mediów przez Najemców. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ będą mieć sami Najemcy.

Następnym argumentem przemawiającym za zastosowaniem stawek właściwych dla konkretnych mediów jest zastosowanie przez Spółkę w metodzie kalkulacji obciążenia faktycznej ceny stosowanej przez dostawców mediów. Wnioskodawca nie będzie doliczać żadnych dodatkowych marż lub opłat. To od Najemcy zależeć będzie wielkość ich zużycia.

Dodatkową przesłanką, wskazaną przez TSUE i polskie sądy administracyjne, do zastosowania stawki VAT właściwej dla kosztów mediów jest fakt, że Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu, koszty eksploatacyjne oraz koszty mediów na podstawie odrębnie wystawianych faktur. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dochodzić do takiej sytuacji.

Należy również wskazać że TSUE podkreślił, iż co do zasady najem oraz usługi związane z mediami powinny być rozliczane odrębnie i to powinien być model obowiązujący, a jedynie w wyjątkowych przypadkach powinno się traktować najem i media jako jedną kompleksową usługę. Przykładem takiego wyjątku może być, krótkotrwały wynajem nieruchomości, gdzie najemcy nie interesuje nabywanie usług mediów odrębnie, oraz najemca taki nie ma wpływu na zużycie mediów, a jego celem jest jedynie otrzymanie usługi w postaci korzystania z przedmiotu najmu. Taka sytuacja nie będzie zachodzić jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia wszystkie pozytywne przesłanki do zastosowania stawek VAT właściwych dla konkretnych mediów. W przypadku zatem refakturowania dostawy wody i odprowadzania ścieków zastosowanie będzie mieć stawka 8% podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towary to zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnieniem od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0. Z kolei w poz. 142 umieszczono „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W kwestii określenia czy opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez Najemców powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego. Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że każdorazowej oceny, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno dokonywać się analizując okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się, że jeśli przedmiot transakcji składa się z kilku świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, jednak ich sens realizuje się w łącznym wykonaniu, gdyż są one ze sobą ściśle związane, mamy do czynienia z usługami kompleksowymi. W przypadku usług złożonych rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług uznaje się za zabieg sztuczny z punktu widzenia gospodarczego, pogarszający funkcjonalność systemu VAT (np. wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11). Każdorazowo w przypadku usługi kompleksowej należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym.

W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) z dnia 16 kwietnia 2015 r. W wyroku tym TSUE w kontekście najmu nieruchomości i związanych z nim opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej wskazał, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W przypadku kiedy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W sentencji tego orzeczenia TSUE orzekł, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Tak więc co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Należy zauważyć, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z branży nieruchomości. Planuje prowadzić działalność polegającą na wynajmie innym przedsiębiorcom powierzchni handlowych w galeriach handlowych. Spółka posiadać będzie tytuły prawne do nieruchomości i oddawać będzie powierzchnię w wynajem. Zawierając umowy z kontrahentami – Najemcami, Spółka zamierza określać zasady obciążania z tytułu dostarczanych mediów. Rozliczenia uzależnione będą od przedmiotu obciążenia. Zgodnie z projektem wzoru umów jakie będą zawierane z Najemcami rozliczenie zużycia wody oraz odprowadzenia ścieków, następować będzie w ten sposób, że Najemca będzie płacić Wnioskodawcy z tytułu rzeczywistego zużycia na podstawie faktur otrzymanych od Zainteresowanego, zgodnie ze wskazaniami podlicznika. Wnioskodawca w celu wystawienia refaktury z tytułu zużycia wody/odprowadzenia ścieków ma dokonywać odczytu odpowiednich podliczników. Wnioskodawca wystawiać będzie osobną fakturę z tytułu czynszu najmu ze stawką VAT 23% oraz osobne faktury za miesięczne zużycie mediów, po otrzymaniu obciążenia od gestora mediów. Klasyfikacja statystyczna dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług to odpowiednio PKWiU 36.00.20.0 oraz PKWiU 37.00.11.0. Zainteresowany obciążając poszczególne podmioty kosztami zużycia wody oraz odprowadzania ścieków nie będzie doliczał marży. Obciążenie odpowiadać będzie faktycznie poniesionym przez Wnioskodawcę kosztom, obliczonymi na podstawie wskazań podliczników.

W świetle przedstawionej treści wniosku, przywołanych przepisów i dokonanej analizy należy stwierdzić, że brak jest podstaw do traktowania opłat z tytułu dostawy wody i odprowadzanych ścieków za element składowy usługi najmu.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia ww. mediów na podstawie faktycznego odczytu z podliczników, to najem powierzchni handlowych oraz związane z nim media w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej usługi.

Tym samym Wnioskodawca wystawiając dla Najemców faktury za koszty mediów może stosować stawki właściwe dla danego towaru lub usługi, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Należy wskazać, że w przypadku obciążania najemców opłatami za media, tj. dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, które – jak wskazał Wnioskodawca – zaklasyfikowane zostały odpowiednio do PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.