Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-97/11/12-14/S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-04
Teza: W zakresie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizną udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego.
Słowa kluczowe: darowizna; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; opodatkowanie; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2385/11 (data wpływu 21.09.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2011 r. (data wpływu 02.02.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizną udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.02. 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizną udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem Udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce (dalej: „SP”). Wnioskodawca rozważa kilka scenariuszy działania w związku z planowaną restrukturyzacją, przy udziale lub nie spółki z siedzibą i miejscem zarządu na Cyprze (limited liability company), posiadającej osobowość prawną i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SC):

1.  Wnioskodawca planuje wnieść aportem część lub całość posiadanych udziałów w SP do funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: FIZ) w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne ewentualnie w przyszłości byłyby zbyte FIZ w celu umorzenia.
2.  Rozważane jest również wniesienie przez Wnioskodawcę w formie darowizny udziałów w SP do FIZ. W wyniku tej czynności Wnioskodawca nie otrzyma żadnego ekwiwalentu ze strony FIZ. Natomiast czynność taka spowoduje wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, posiadanych w chwili wniesienia przez SC lub Wnioskodawcę jako uczestników FIZ. Jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadał 50% udziałów w SC oraz będzie członkiem zarządu SC.

W przypadku, gdy przeniesienie udziałów w SP do FIZ odbywać się będzie za pośrednictwem spółki zlokalizowanej na Cyprze Wnioskodawca planuje najpierw podjąć następujące działania restrukturyzacyjne:

1.  Wnioskodawca planuje wnieść aportem część lub całość posiadanych udziałów w SP do SC w zamian za udziały w kapitale zakładowym SC. Wartość nominalna objętych udziałów SC może być niższa od wartości rynkowej wnoszonych udziałów w SP. Różnica pomiędzy wartością rynkową wnoszonych aportem udziałów SP, a wartością nominalną udziałów SC wydanych w zamian za wniesiony aport będzie stanowić agio, które zapisane zostanie po stronie kapitałów zapasowych SC. Następnie udziały w SP zostaną wniesione przez SC do FIZ w zamian za certyfikaty.
2.  Alternatywnie Wnioskodawca rozważa również objęcie lub nabycie udziałów w SC za gotówkę, a następnie przekazanie SC na podstawie umowy darowizny części / całości posiadanych udziałów w Spółce z o. o. kapitałowej.

Następnie udziały w SP zostaną wniesione przez SC do FIZ w zamian za certyfikaty.

Istnieje możliwość, że Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu w SC i będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie udziałów w SP do FIZ tytułem wpłaty na certyfikaty inwestycyjne spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce w momencie wniesienia?
2.  Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia, wartość rynkowa, czy nominalna wniesionych aportem udziałów?
3.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportem udziałów w SP do SC opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegać będzie dochód ustalony jako różnica pomiędzy przychodem w wysokości nominalnej obejmowanych udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu?
4.  Czy wypłata dywidendy dokonana przez SC Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? Czy możliwe będzie dokonanie pomniejszenia należnego w Polsce podatku o podatek, jaki mógłby być nałożony przez państwo cypryjskie niezależnie od tego, czy podatek ten został faktycznie zapłacony?
5.  Czy przekazanie na podstawie umowy darowizny części posiadanych udziałów w SP SC bez żadnego świadczenia wzajemnego spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę będącego członkiem zarządu SC podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy w sytuacji dokonania darowizny przez Wnioskodawcę udziałów w SP na rzecz FIZ, zgodnie z opisem przedstawionym w pkt b stanu faktycznego:

*   powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z tego tytułu,

*   do czynności takiej znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 oraz 25a updof?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedź na pytanie Nr 7.

Natomiast wniosek w zakresie pytania Nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na podstawie umowy darowizny własności udziałów w SP na rzecz FIZ nie prowadzi do powstania po jego stronie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie niektórych praw majątkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek,
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż ustawodawca enumeratywnie określił zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że dotyczą one odpłatnego zbycia, realizacji praw oraz objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono zatem sytuacji darowizny udziałów lub akcji, która to czynność w przeciwieństwie do wymienionych zdarzeń ma charakter nieodpłatny oraz nieekwiwalentny.

Według Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Warunkiem koniecznym uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jego nieodpłatny charakter. Inaczej mówiąc, dokonanie darowizny nie może prowadzić do uzyskania korzyści majątkowej lub osobistej po stronie darczyńcy. Darowizna nie skutkuje w związku z tym żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie darczyńcy, które stanowić by mogło jego ewentualny przychód. W konsekwencji, w sytuacji dokonania darowizny Udziałów na rzecz Funduszu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się kwestii stosowania przepisów o cenach transferowych, art. 25 ust. 1 updof stanowi:

„Jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

Natomiast na podstawie art. 25 ust. 4 updof: „Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów”.

Zgodnie natomiast z ust. 5a i 5b tegoż artykułu: „5a. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. 5b. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą”.

Wnioskodawca będzie posiadał ponad 5% udziałów w SC, która to spółka będzie posiadała certyfikaty inwestycyjne w FIZ o wartości 50% majątku całego FIZ.

Zdaniem Wnioskodawcy do czynności darowizny udziałów w SP na rzecz FIZ nie znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 i 25a updof.

Po pierwsze nie można mówić w tej sytuacji o powiązaniu między Wnioskodawcą a FIZ, gdyż posiadania certyfikatów inwestycyjnych nie można utożsamiać z posiadaniem udziału w FIZ, czy też sprawowaniem nad nim kontroli. Fundusz, w przeciwieństwie do spółek, stowarzyszeń lub spółdzielni, jest osobą prawną opartą o substrat majątkowy, a nie osobowym, a więc z natury rzeczy pojęcie „udziału” nie może się do niego odnosić. Fundusz jest w istocie wyodrębnioną masą majątkową, która jest zarządzana przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, w którym jednak Wnioskodawca, ani SC nie posiadają żadnego udziału, ani nie mają na nie żadnego wpływu. Tym samym nie można mówić o pośrednim powiązaniu pomiędzy FIZ, a Wnioskodawcą, z uwagi na posiadanie przez SC certyfikatów inwestycyjnych w FIZ. Podkreśleniem tego jest art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. „Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa nim zarządzającego, ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w zgromadzeniu inwestorów lub w radzie inwestorów”.

Po drugie w przypadku darowizny do FIZ nie można mówić o „transakcji” (o której mowa w art. 25a updof, a do którego pojęcia nawiązuje art. 25 poprzez ustalenie metod szacowania w art. 25 ust. 2 i 3 updof oraz którym posługuje się Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych). Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego) transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”. W przypadku darowizny nie zachodzi, ani sprzedaż, ani kupno towarów lub usług.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy do czynności darowizny udziałów w SP na rzecz FIZ nie znajdą zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 i 25a updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-97/11-8/AK z dnia 20.04.2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego,

*   nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania przepisów o tzw. cenach transferowych w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż przekazując na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego udziały w polskich spółkach kapitałowych w formie darowizny nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile przedmiotowa darowizna nie będzie miała charakteru zwrotnego.

Gdyby jednak przedmiotowa „darowizna” miała charakter zwrotny np. była elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź przyszłości, wówczas należałoby uznać, że konkretna czynność nie stanowi darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy mógłby wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej.

Odnośnie kwestii możliwości zastosowania normy przepisów o tzw. cenach transferowych, tj. art. 25 oraz 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do czynności darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż w trybie wskazanym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa niedopuszczalne jest na nowo kształtowanie kompetencji organów podatkowych, które zostały im przypisane przez ustawodawcę. W związku z powyższym każdorazowo to w gestii tych organów, a nie Ministra Finansów wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego (zobligowanych przepisami prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego) mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 10.05.2011 r. (data wpływu 16.05.2011 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w części dotyczącej uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe odnośnie możliwości zastosowania przepisów o tzw. cenach transferowych w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 16.06.2011 r. Nr IPPB2/415-97/11-11/AK (skutecznie doręczonym w dniu 21.06.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 20.07.2011 r. (data wpływu 22.07.2011 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-97/11-8/AK z dnia 20.04.2011 r.

Wyrokiem z dnia 10.07.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2385/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnych jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, jest to taki sposób zastosowania przepisu, jaki wnioskodawca może oczekiwać, że znajdzie zastosowanie przy dokonywaniu oceny jego rzeczywistych działań w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Stosownie do treści ar. 14 § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W ocenie Sądu w zakresie pytania drugiego, spośród wymienionych wyżej równorzędnych elementów, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zamieścił jedynie ocenę stanowiska Skarżącej, wyrażającą się w stwierdzeniu, iż jest ono nieprawidłowe, oraz przestawił własne stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że przepisy ordynacji podatkowej nie zezwalają Ministrowi Finansów na ukształtowanie na nowo kompetencji organów podatkowych, a więc w gestii tych organów leży każdorazowo przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 25 i 25a u.p.d.o.f.

Uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania drugiego sprowadza się więc w istocie do stwierdzenia, że organ ten nie może udzielić odpowiedzi na pytanie postawione przez Skarżącego, przy jednoczesnym wskazaniu w tenorze interpretacji, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

W ocenie sądu zachodzi oczywista sprzeczność, pomiędzy tenorem interpretacji a jej uzasadnieniem w zakresie pytania drugiego, co skutkuje również naruszeniem art. 14c § 2 Op., ponieważ zaskarżona interpretacja uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w art. 25 i 25a u.p.d.of. „nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego w przedmiotowym stanie faktycznym to stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe”.

Zdaniem Sądu jeżeli w ocenie Ministra Finansów w zakresie pytania drugiego nie było możliwie udzielenie odpowiedzi i przedstawienie uzasadnienia prawnego co do tego, czy do przedstawionego stanu faktycznego znają zastosowanie przepisy o cenach transferowych tj. art. 25 i 25a u.p.d.o.f., Minister Finansów winien zastosować przepis art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h Op. i wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów nie ocenia merytorycznie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy a jedynie stwierdza, że z określonych przyczyn postępowanie w sprawie oceny prawidłowości powyższego stanowiska nie może być wszczęte.

Wydanie takiego postanowienia umożliwia stronie postępowania skorzystanie z odpowiedniego trybu odwoławczego a następnie poddanie stanowiska organu kontroli sądu administracyjnego. Dopiero w razie wniesienia skargi na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania co do wydania interpretacji sąd administracyjny może ocenić, czy w danym stanie faktycznym zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 165a § 1 Op. czy też organ ocenił sprawę wadliwie i winien był wydać interpretację indywidualną.

Wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego nakłada natomiast na organ konieczność zawarcia w uzasadnieniu interpretacji oceny prawnej, czyli jak już wyżej wskazano - wyjaśnienia, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, przy jednoczesnym odniesieniu się do przedstawionych przez niego argumentów. Elementu tego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę w zakresie pytania drugiego, to jest pytania o możliwość zastosowania przepisów o cenach transferowych w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego organ rozważy, czy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 165a § I Op. w związku z art. 14h O.p., czy też nie i wyda odpowiednie rozstrzygnięcie, to jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o ile uzna że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 165a § 1 O.p., a w razie uznania, że możliwa jest merytoryczna ocena wniosku Skarżącego, wyda interpretację zawierającą wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c Op.

Końcowo Sąd wskazał iż należy, że pomimo podzielenia przez sąd stanowiska Ministra Finansów i Skarżącego, w zakresie dotyczącym powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Przepisy p.p.s.a nie dają sądowi możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, jak również nie dają możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę w zakresie pytania pierwszego (co do którego Sąd podziela stanowisko organu i Skarżącej) Minister Finansów podtrzyma stanowisko wyrażone w interpretacji z 20 października 2010 roku (data błędnie wskazana przez Sąd winno być w interpretacji z dnia 20.04.2011 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.07.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2385/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania Nr 7 w części dotyczącej skutków podatkowych związanych z dokonaniem darowizny udziałów w SP na rzecz FIZ uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek,
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce. W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawca rozważa kilka scenariuszy działania, przy udziale lub nie spółki z siedzibą i miejscem zarządu na Cyprze, posiadającej osobowość prawną i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje m. in. wniesienie w formie darowizny udziałów w polskich spółkach kapitałowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego. W wyniku tej czynności Wnioskodawca nie otrzyma żadnego ekwiwalentu ze strony funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Natomiast czynność taka spowoduje wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnego zamkniętego, posiadanych w chwili wniesienia przez Wnioskodawcę lub przez spółkę cypryjską jako uczestników funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadał 50% udziałów w spółce cypryjskiej oraz będzie członkiem zarządu spółki cypryjskiej.

Przez pojęcie „darowizny” należy rozumieć typ umowy nazwanej, określonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), na mocy której (stosownie do art. 888 ustawy Kodeks cywilny) darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem, jaki leży u podstaw darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje posiadane udziały w spółkach kapitałowych. Darowizna udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie skutkuje również powstaniem przychodu z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekazując na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego udziały w polskich spółkach kapitałowych w formie darowizny nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile przedmiotowa darowizna nie będzie miała charakteru zwrotnego.

Gdyby jednak przedmiotowa „darowizna” miała charakter zwrotny np. była elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź przyszłości, wówczas należałoby uznać, że konkretna czynność nie stanowi darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy mógłby wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana „darowizna” ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.