Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.32.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-26
Teza: W przypadku gdy płatność została uregulowana w całości przedpłatą przed wykonaniem usługi (tj. przed dostarczeniem płyt CD z oprogramowaniem) – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przedpłaty stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy. W przypadku, gdy płatność nie została uregulowana (odroczony termin płatności) – obowiązek podatkowy powstanie stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi. tj. przekazania płyty CD umożliwiającej dokonanie aktualizacji.
Słowa kluczowe: abonament; aktualizacja; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; oprogramowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2018 r. (data nadania 19 marca 2018 r., data wpływu 21 marca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji na aktualizację oprogramowania w formie abonamentów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji na aktualizację oprogramowania w formie abonamentów.

Wniosek uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2018 r. (data nadania 19 marca 2018 r., data wpływu 21 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 7 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 12 marca 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwana dalej podatnikiem dokonuje sprzedaży oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie. Oprogramowanie sprzedawane jest zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Podatnik dokonuje sprzedaży oprogramowania w formie licencji bezterminowej oraz w formie tzw. abonamentów. Podatnik wprowadził warunki udzielania licencji pt. „WARUNKI LICENCJI programów A. Sp. z o.o. - Kwartalnik kosztorysanta - abonament roczny. I. - baza cenowa - abonament roczny” (w załączeniu). Sprzedaż licencji dokumentowana jest fakturą zawierającą informację jakiego oprogramowania dotyczy.

Spółka dokonuje sprzedaży oprogramowania w formie tzw. abonamentów tj. Buduj z Głową - Kwartalnik kosztorysanta - abonament roczny i I. - baza cenowa - abonament roczny dalej zwane abonament B. i abonament I.. Na abonament B. i abonament I. składają się cztery płyty CD, tj. cztery kwartały/kolejne edycje aktualizacji oprogramowania. Oprócz aktualizacji z oprogramowaniem abonament B. zawierają również artykuły/felietony z branży budowlanej. Płyty CD z abonamentem B. i abonamentem I. ukazują się raz na kwartał i dostarczane są do klientów najpóźniej ostatniego miesiąca kwartału. Ich sprzedaż odbywa się zgodnie z regulaminem sprzedaży i wysyłki abonamentowej (w załączeniu). Płatności za sprzedaż abonamentów dokonywane są przedpłatą 100%, ale również w formie pobrania lub przelewu z odroczonym terminem płatności. Na fakturze znajduje się informacja których kwartałów dotyczy sprzedaż abonamentów B. i I.

W myśl znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) w odniesieniu do usług udzielania licencji obowiązują zasady ogólne ustalania obowiązku podatkowego zdefiniowane w art. 19a ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 16 marca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że sprzedaż abonamentów B. i I. traktowana jest przez Spółkę jako sprzedaż usług licencyjnych.

1.  Sprzedaż abonamentów B. obejmuje aktualizację oprogramowania nie samo oprogramowanie. Klient chcąc zakupić abonament B. musi mieć wcześniej zakupione samo oprogramowanie. Sprzedaż abonamentów I. nie obejmuje sprzedaży oprogramowania, a aktualizację cenników.
2.  Przy sprzedaży abonamentów B. nie jest udzielana licencja na samo korzystanie z oprogramowania tylko licencja na roczną aktualizację wcześniej zakupionego oprogramowania. Aktualizacja oprogramowania możliwa jest w momencie otrzymania kolejnych płyt abonamentowych (tj. klient będzie mógł skorzystać z aktualizacji dopiero w momencie gdy otrzyma kolejne kwartały płyt CD z abonamentem B. i wgra aktualizację) Przy sprzedaży abonamentów I. nie jest udzielana licencja na oprogramowanie tylko na roczną aktualizację cenników. Aktualizacja tych cenników możliwa jest w momencie, gdy klient otrzyma kolejne kwartały płyty CD z abonamentem I. i wgra aktualizację cenników.
3.  Prawo do korzystania z aktualizacji oprogramowania i cenników, klient nabywa w momencie zawarcia umowy tj. w dacie wystawienia faktury, natomiast samą możliwość korzystania z aktualizacji w momencie otrzymania kolejnych płyt abonamentowych B. i I.
4.  Otrzymanie płyt abonamentowych B. nie jest nabyciem oprogramowania, a tylko aktualizacją oprogramowania, które klient wcześniej zakupił. Nie mając kolejnych płyt abonamentowych klient nie ma możliwości wgrania i korzystania z najnowszej wersji wcześniej zakupionego oprogramowania. Otrzymanie płyt abonamentowych I. nie jest nabyciem oprogramowania, a tylko aktualizacją cenników, które klient zakupił. Nie mając kolejnych płyt abonamentowych I. klient nie ma możliwości wgrania i korzystania z najnowszych cenników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy sprzedaży oprogramowania w formie abonamentów B. i I., na który składają się wydawane kwartalnie 4 kolejne płyty CD, w przypadku gdy należność:

*   została uregulowana w całości przedpłatą,

*   nie została uregulowana (odroczony termin płatności) a kontrahent w każdym kwartale otrzymuje jedną z czterech płyt CD.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży oprogramowania w formie abonamentów, na które składają się wydawane kwartalnie 4 kolejne płyty CD, w sytuacji gdy należność:

*   została uregulowana w całości przedpłatą przed wykonaniem usługi (tj. przed dostarczeniem płyt CD z oprogramowaniem) podatnik rozpoznaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania przedpłaty;

*   nie została uregulowana (odroczony termin płatności), a kontrahent w każdym kwartale otrzymuje jedną z czterech płyt CD z oprogramowaniem, podatnik rozpoznaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 a ust. 1, tj. z chwilą wykonania usługi. Ponieważ jednak korzystanie z aktualnych wersji oprogramowania jest możliwe dopiero w momencie przekazania kolejnych płyt CD podatnik rozpoznaje obowiązek podatkowy nie w momencie wydania ostatniej płyty CD tylko w dacie przekazania klientowi każdej kolejnej płyty CD, tj. w wysokości 1/4 należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie. Spółka dokonuje m.in. sprzedaży licencji w formie abonamentów B. i I. Na abonament B. składają się cztery płyty CD, tj. kolejne edycje aktualizacji oprogramowania. Klient chcąc zakupić abonament B. musi mieć wcześniej zakupione samo oprogramowanie. Na abonament I. składają się cztery płyty CD, tj. kolejne edycje aktualizacji cenników.

Płyty CD z abonamentem B. i I. ukazują się raz na kwartał i dostarczane są do klientów najpóźniej ostatniego miesiąca kwartału. Płatności za sprzedaż abonamentów dokonywane są przedpłatą 100%, ale również w formie pobrania lub przelewu z odroczonym terminem płatności.

Przy sprzedaży abonamentów B. nie jest udzielana licencja na samo korzystanie z oprogramowania tylko licencja na roczną aktualizację wcześniej zakupionego oprogramowania. Aktualizacja oprogramowania możliwa jest w momencie otrzymania kolejnych płyt abonamentowych (tj. klient będzie mógł skorzystać z aktualizacji dopiero w momencie gdy otrzyma kolejne kwartały płyt CD z abonamentem B. i wgra aktualizację) Przy sprzedaży abonamentów I. nie jest udzielana licencja na oprogramowanie tylko na roczną aktualizację cenników. Aktualizacja tych cenników możliwa jest w momencie, gdy klient otrzyma kolejne kwartały płyty CD z abonamentem I. i wgra aktualizację cenników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży oprogramowania w formie abonamentów B. i I., na który składają się wydawane kwartalnie 4 kolejne płyty CD, w przypadku gdy należność:

*   została uregulowana przedpłatą;

*   została uregulowana (odroczony termin płatności) a kontrahent w każdym kwartale otrzymuje jedną z płyt CD.

Powołany wyżej art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy). Ponadto należy zwrócić uwagę, że w niektórych przypadkach ustawa wskazuje „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną. Określone w art. 19a ust. 3 ustawy usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w opisanym przypadku art. 19a ust. 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ przepis ten dotyczy jedynie tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym, np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, w umowie między stronami nie zostały określone następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń.

Zatem dla usługi sprzedaży usług licencyjnych w formie opisanych abonamentów, dla których nie zostały określone następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, obowiązek podatkowy co do zasady będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Jak wskazał Wnioskodawca, w omawianym przypadku prawo do korzystania z aktualizacji oprogramowania i cenników, klient nabywa w momencie zawarcia umowy, tj. w dacie wystawienia faktury, natomiast możliwość korzystania z aktualizacji w momencie otrzymania kolejnych płyt abonamentowych B. i I. Nie mając kolejnych płyt abonamentowych klient nie ma możliwości wgrania i korzystania z najnowszej wersji oprogramowania oraz najnowszych cenników.

Wobec tego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie momentem wykonania usługi jest przekazanie klientowi każdej kolejnej płyty CD, ponieważ w tym momencie klient nabywa prawo do korzystania z uaktualnionej wersji oprogramowania/uaktualnionych cenników, a więc otrzymuje istotę nabywanego świadczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy sprzedaży licencji w formie abonamentów:

*   w przypadku gdy płatność została uregulowana w całości przedpłatą przed wykonaniem usługi (tj. przed dostarczeniem płyt CD z oprogramowaniem) – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przedpłaty stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy,

*   w przypadku, gdy płatność nie została uregulowana (odroczony termin płatności) – obowiązek podatkowy powstanie stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi. tj. przekazania płyty CD umożliwiającej dokonanie aktualizacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.