Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1463/09/13-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-17
Teza: Opodatkowanie sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę, wykorzystywanych rolniczo przez podatnika podatku od towarów i usług, Wnioskodawca dokonywał wcześniej i planuje w przyszłości sprzedaż gruntów.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; podatnik; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rolnictwo; rolnik; rolnik-rolnik ryczałtowy; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 789/12 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 28 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wniosek Zainteresowanego reprezentowanego przez Radcę Prawnego z dnia 2 października 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Po śmierci ojca Wnioskodawca odziedziczył wraz z matką i siostrą działki, które zamierzają sprzedać. Zainteresowany prowadzi gospodarstwo rolne i jest podatnikiem podatku VAT. W postępowaniu spadkowym Wnioskodawca otrzymał udział 1/6, siostra 1/6, matka 4/6.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż nieruchomości były i są wykorzystywane tylko w działalności rolniczej. Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Posiadanych działek Zainteresowany nie udostępniał, ani nie udostępnia innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia. Zainteresowany wcześniej dokonywał sprzedaży gruntów rolnych – w 2008 r. 715 m2, w 2009 r. 1600 m2. Klasyfikacja przedmiotowych gruntów to ziemia rolna. Nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, w planowanym studium – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Tylko na jedną sprzedaną działkę została wydana do tej pory decyzja o warunkach zabudowy.

Zainteresowany nabył grunt w spadku po ojcu w 1/6, matka 4/6 i siostra 1/6. Siostra i matka są na ryczałcie. Grunt został podzielony za życia ojca, który zmarł 4 kwietnia 2007 r. i wcześniej to on sprzedawał działki i dzielił grunt. Przed śmiercią ojca Wnioskodawca otrzymał 5 działek i 1 działkę otrzymała siostra w formie darowizny (te działki nie zostaną w najbliższym dziesięcioleciu sprzedane). Pozostało 25 działek (w udziałach 1/6 + 1/6 + 4/6), z tego Zainteresowany musiał 2 sprzedać, a jedna została zamieniona z sąsiadem. Aktualnie pozostało 22 działki + jedna zamieniona, która nigdy nie zostanie sprzedana. Docelowo Wnioskodawca zmuszony będzie sprzedać 3 działki.

Zainteresowany wskazał, iż to nieżyjący ojciec występował o podział gruntów, załatwiał prąd i wodę. Wnioskodawcy nie są znane informacje o poniesionych nakładach. Zainteresowany występował ostatnio o warunki zabudowy na planowane do sprzedaży działki, ale otrzymał decyzję odmowną, dlatego nie wie czy uda mu się sprzedać planowane 3 działki.

Wnioskodawca wskazał również, iż działki gruntu, o których mowa we wniosku nie mają formy wydziału lub działu w istniejącym gospodarstwie rolnym, przy czym na poszczególnych działkach można by realizować określone zadania gospodarcze (np. określone uprawy).

Wnioskodawca wprawdzie nie prowadzi ewidencji księgowej, jednak możliwe jest również przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości gruntowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy sprzedając działki Wnioskodawca ma doliczyć do swojej 1/6 części każdej działki podatek VAT? Jak się ma „częstotliwość” sprzedawanych działek w przypadku Zainteresowanego do sprzedaży z VAT lub bez podatku VAT? Czy Wnioskodawca może sprzedawać działki z podatkiem VAT jeżeli siostra i matka nie są VAT-owcami?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na status działek (rolne) i sprzedaż tylko w sytuacjach koniecznych potrzeb rodzinno-bytowych w czasach kryzysu ogólnoświatowego, kwota ze sprzedaży nie powinna być z VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 13 stycznia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1463/09-4/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, dostawa gruntów dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, służących uprzednio do prowadzenia działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu ww. podatkiem, według stawki podatku w wysokości 22%. Zatem, Zainteresowany zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Pismem sygnowanym datą 28 stycznia 2009 r. Wnioskodawca reprezentowany przez Radcę Prawnego wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 marca 2010 r. nr ILPP2/443/W-12/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca reprezentowany przez Radcę Prawnego wniósł w dniu 8 kwietnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 684/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z treścią powyższego orzeczenia Sądu, tut. Organ pismem z dnia 6 kwietnia 2012 r. nr ILPP2/443-1463/09/12-S/MN, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o informację, czy nieruchomości gruntowe, o których mowa we wniosku, będące przedmiotem sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 kwietnia 2012 r. W dniu 20 kwietnia 2012 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data nadania 18 kwietnia 2012 r.).

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, a także biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 684/11, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 25 maja 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1463/09/12-S2/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

W ocenie tut. Organu, dostawa udziałów w nieruchomości gruntowej dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, służących uprzednio do prowadzenia działalności rolniczej przez podatnika podatku od towarów i usług, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu ww. podatkiem. Jednakże, dostawa przedmiotowego gruntu – jako terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę – korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. Wnioskodawca reprezentowany przez Radcę Prawnego wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 lipca 2012 r. nr ILPP2/443/W-36/12-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca reprezentowany przez Radcę Prawnego wniósł w dniu 10 sierpnia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 789/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 789/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż po śmierci ojca Wnioskodawca odziedziczył wraz z matką i siostrą działki, które zamierzają sprzedać. Zainteresowany prowadzi gospodarstwo rolne i jest podatnikiem podatku VAT. W postępowaniu spadkowym Wnioskodawca otrzymał udział 1/6, siostra 1/6, matka 4/6. Nieruchomości były i są wykorzystywane tylko w działalności rolniczej. Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Posiadanych działek Zainteresowany nie udostępniał, ani nie udostępnia innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia. Zainteresowany wcześniej dokonywał sprzedaży gruntów rolnych – w 2008 r. 715m2, w 2009 r. 1600 m2. Klasyfikacja przedmiotowych gruntów to ziemia rolna. Nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, w planowanym studium – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Tylko na jedną sprzedaną działkę została wydana do tej pory decyzja o warunkach zabudowy. Zainteresowany nabył grunt w spadku po ojcu w 1/6, matka 4/6 i siostra 1/6. Siostra i matka są na ryczałcie. Grunt został podzielony za życia ojca, który zmarł 4 kwietnia 2007 r. i wcześniej to on sprzedawał działki i dzielił grunt. Przed śmiercią ojca Wnioskodawca otrzymał 5 działek i 1 działkę otrzymała siostra w formie darowizny (te działki nie zostaną w najbliższym dziesięcioleciu sprzedane). Pozostało 25 działek (w udziałach 1/6 + 1/6 + 4/6), z tego Zainteresowany musiał 2 sprzedać, a jedna została zamieniona z sąsiadem. Aktualnie pozostało 22 działki + jedna zamieniona, która nigdy nie zostanie sprzedana. Docelowo Wnioskodawca zmuszony będzie sprzedać 3 działki. Zainteresowany wskazał, iż to nieżyjący ojciec występował o podział gruntów, załatwiał prąd i wodę. Wnioskodawcy nie są znane informacje o poniesionych nakładach. Zainteresowany występował ostatnio o warunki zabudowy na planowane do sprzedaży działki, ale otrzymał decyzję odmowną, dlatego nie wie czy uda mu się sprzedać planowane 3 działki.

Wnioskodawca wskazał również, iż działki gruntu, o których mowa we wniosku nie mają formy wydziału lub działu w istniejącym gospodarstwie rolnym, przy czym na poszczególnych działkach można by realizować określone zadania gospodarcze (np. określone uprawy). Wnioskodawca wprawdzie nie prowadzi ewidencji księgowej, jednak możliwe jest również przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości gruntowych.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42 -00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Według art. 2 pkt 16 ustawy, gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Według art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż same udziały w nieruchomościach będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Albowiem brak jest wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa w tym wyodrębnienia kadrowego, logistycznego i finansowego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie dla planowanej sprzedaży nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, przedmiotem sprzedaży (dostawy towarów) w analizowanej sprawie będą wyodrębnione składniki majątku w postaci udziałów w działkach gruntowych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, czy Zainteresowany sprzedając działki opisane we wniosku działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a sama sprzedaż jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia zasadne jest odwołanie się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które stanowią, że:

1.  Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
2.  Osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
3.  Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
4.  Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym orzeczeniu, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednakże wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest bowiem jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Jak stwierdzono w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja Dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie Dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy w jego części stanowiącej, że „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (\`(...)\`)” nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego niezdefiniowano w ustawie.

W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 789/12 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy Wnioskodawca sprzedając działki podejmie/podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, WSA wskazał, iż w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, iż w tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że:

*   stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,
*   wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu;
*   przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały);
*   nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;
*   liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;
*   podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;
*   fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną;
*   na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., orzekając w niniejszej sprawie stwierdził, iż sprzedaż opisanych działek nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PTU.

W wydanym wyroku WSA w Poznaniu podkreślił, iż: „Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skarżący zamierzając dokonać opisanej sprzedaży działek nie wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i nie zamierza zaangażować środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”.

W odniesieniu do powyższego Sąd wskazał, iż: „Skoro zatem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący nie dokonał żadnych czynności, które można by uznać za czynności, jakie zaangażowałyby w tej sytuacji osoby działające profesjonalnie nie można uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że nie można skarżącego uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości tylko z tego powodu, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Wniosek taki płynie wprost z powołanego orzeczenia ETS, który stwierdził w szczególności, że za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138”.

W konsekwencji, Sąd orzekł, że: „Biorąc pod uwagę wyrok ETS należy stwierdzić, że dla uznania osoby za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek nie jest istotne czy osoba ta jest zarejestrowana jako podatnik tego podatku z tytułu innej prowadzonej działalności, ale czy osoba ta działa jak przedsiębiorca w zakresie obrotu nieruchomościami. Zasadnie podniósł w skardze skarżący, że ze złożonego wniosku wynika wprawdzie, że wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, jednak w zakres tego rodzaju działalności, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o PTU, nie wchodzi działalność handlowa, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Tym samym okoliczność zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej nie przesądza automatycznie o tym, że osoba ta działa jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu obrotu nieruchomości”.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przytoczone regulacje, opis sprawy przedstawiony przez Zainteresowanego oraz rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 789/12 stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie transakcji sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, a sprzedaż udziałów w działkach gruntowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że w przedmiotowej sprawie dla zakresu opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę bez znaczenia pozostaje fakt, iż siostra i matka Zainteresowanego nie są VAT-owcami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 13 stycznia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.