Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.420.2021.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-18
Teza: Wnioskodawca powinien złożyć do urzędu skarbowego formularz VAT-R podając faktyczną datę złożenia zgłoszenia do urzędu. Następnie w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w miesiącu poprzedzającym rejestrację, Wnioskodawca powinien skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację i wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 1 stycznia 2021 r. i okres za jaki będzie składana pierwsza deklaracja VAT. Wnioskodawca w sytuacji dokonania wstecznej rejestracji jako czynny podatnik VAT może zrealizować uprawnienia do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych. Zatem Zainteresowany nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do wstecznej rejestracji jako czynny podatnik VAT, tj. z datą faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w momencie ich otrzymania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

6 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wstecznej rejestracji jako czynny podatnik VAT, tj. z datą faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w momencie ich otrzymania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek został uzupełniony 6 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca działający pod firmą Z (dalej „Podatnik” lub „Wnioskodawca”) rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej jest świadczenie usług dotyczących wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych sklasyfikowanych w PKD 43.22.Z. Przy składaniu dokumentów rejestracyjnych firmy, w wyniku błędu pracownika, Przedsiębiorca nie złożył w wymaganym ustawowo terminie deklaracji zgłoszeniowej do VAT (VAT-R).

Od pierwszego dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej zamiarem Wnioskodawcy było i jest nadal prowadzenie działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług VAT.

Wraz z rozpoczęciem działalności Podatnik rozpoczął prowadzenie Księgi Przychodów i Rozchodów oraz ewidencję do celów rozliczeń podatku VAT. Wnioskodawca złożył w wymaganym ustawowo terminie deklaracje JPK\_V7M za styczeń 2021, luty 2021, marzec 2021, kwiecień 2021, maj 2021 i czerwiec 2021 zgodnie ze stanem faktycznym oraz wpłacił terminowo należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego.

Podatnik uzyskał informację, że nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, gdy Urząd Skarbowy 15 lipca 2021 r. skierował wezwanie do jednego z klientów, w którym poinformował, że faktury od Wnioskodawcy są wystawione przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zażądał dokonania korekt za okresy od stycznia do kwietnia 2021 r. i dopłatę różnicy podatku wraz z odsetkami ustawowymi.

W uzupełnieniu do wniosku z 1 października 2021 r. Zainteresowany wskazał, że nabyte towary i usługi, w czasie kiedy firma nie dokonała formalnego zgłoszenia rejestracji obowiązku jako czynny podatnik VAT, były wykorzystane wyłącznie do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach przedsiębiorstwa od samego początku zgłoszenia działalności w CEiDG związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT.

Faktury dokumentujące nabywane towary i usługi były przekazywane do firmy w terminie zrealizowania dostawy towarów, usług lub dnia następnego.

W okresie kiedy firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług faktury nabycia towarów i usług dotyczyły:

\- styczeń 2021: zakup pieczątki, zakup badania lekarskiego dla pracownika

\- luty 2021: faktura dotyczy zakupu materiałów instalacyjnych (rury, nakrętki, podkładki, uszczelki, redukcje, zawory, śruby, uchwyty, skrzynie gazowe) służące do wykonywania usługi montażu instalacji zleconych wcześniej firmie do wykonania; za taśmy antykorozyjne, stalowe kołnierze także do wykonania usługi instalacyjnej; za montaż mebli biurowych; za licencję za użytkowanie aplikacji Faktura VAT; za materiały instalacyjne (kolana, rury, mufy, skrzynie gazowe, monozłącza); za wodę płyny sanitarne, ścierki, sok;

\- marzec 2021: za artykuły instalacyjne do wykonania usługi (obejmy, uszczelki, mufy, kolana redukcje, trójniki, śruby); za wykonanie montażu mebli biurowych; za wodę do picia, kosze, ręczniki; za artykuły instalacyjne sanitarne do wykonania usługi (uchwyty gazowe, rury gazowe, skrzynki gazowe, obudowy, śruby, nakrętki, kolana); za artykuły instalacyjne służące do wykonania usługi za skrzynie gazowe, monozłącza, mufy, kolana skrzynie uliczne, zasuwy); za artykuły instalacyjne do wykonania usługi kolana, zasuwy, nakrętki, podkładki, mufy, obudowy): za materiały do wykonania usługi (kolumna, zawór, rura ciśnieniowa); za młot wyburzeniowy, smary do dłut i wierteł; za artykuły do wykonania robót instalacyjnych; obejmy, mufy, kolana; za artykuły do wykonania instalacji gazowych; za pranie odzieży roboczej, za wodę, sok, uchwyty; bilety za przejazdy autostradą;

\- kwiecień 2021: za zakup sam. Ciężarowego.

Usługi polegające na wykonaniu instalacji sanitarnych oraz instalacji gazowych wykonywane były wyłącznie dla przedsiębiorców: C i S.

W roku uruchomienia firmy Wnioskodawca nie będzie korzystał z żadnej ulgowej formy opłacania podatku dochodowego. Zainteresowany od roku 2021 jest zobowiązany do rozliczania się w podatku dochodowym na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy Podatnik ma prawo do rejestracji jako czynny podatnik VAT z datą faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 1 stycznia 2021 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2: Czy Podatnik w sytuacji wstecznej rejestracji jako czynny podatnik VAT nabywa również uprawnienia do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych w momencie ich wystawiania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Zainteresowanemu przysługuje prawo do rejestracji jako czynny podatnik VAT z datą wsteczną (zgodną z faktyczną datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. 1 stycznia 2021 r.).

Ustawodawca nałożył na podatników obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro jednak podatnik wystawił fakturę dokumentującą wykonanie usługi opodatkowanej podatkiem VAT, tym samym potwierdził istnienie zdarzenia skutkującego powstaniem u niego obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku.

O statusie podatnika przesądzają czynności opodatkowane, nie zaś fakt dopełnienia formalności związanych z rejestracją jako podatnika VAT. Nawet nie spełniając formalnej przesłanki związanej z rejestracją, dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu na podst. art. 5 ustawy o VAT powoduje u niego powstanie obowiązku podatkowego. Przesłanka związana z obowiązkiem rejestracji podatnika to wyłącznie obowiązek formalny.

Istotnym jest bowiem faktyczne zachowanie podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji w terminie, ale w swoim postępowaniu zachowywał się jak podatnik VAT czynny wypełniając wszystkie jego przesłanki materialne:

a) dokonał czynności podlegających opodatkowaniu,

b) wystawił fakturę dokumentującą taką czynność,

c) dokonał zapłaty podatku należnego w związku z realizacją obowiązku podatkowego.

Od pierwszego dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej zamiarem Wnioskodawcy było i jest nadal prowadzenie działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług VAT. Podatnik zachowywał się jak czynny podatnik VAT, tj. wystawiał faktury VAT, dokonywał zakupów na podstawie faktur VAT, prowadził ewidencję do celów rozliczeń VAT. Wnioskodawca złożył w wymaganym ustawowo terminie deklaracje JPK\_V7M za styczeń 2021, luty 2021, marzec 2021, kwiecień 2021, maj 2021 i czerwiec 2021 zgodnie ze stanem faktycznym oraz wpłacił terminowo należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.201.2020.1.KP z 28 maja 2020 r. stwierdził, że: „W zgłoszeniu tym Wnioskodawca powinien wskazać datę (dzień, miesiąc, rok), od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy oraz okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że z wniosku wynika, że pierwszą deklarację Wnioskodawca złożył za styczeń 2020 r. Wnioskodawca powinien dokonać rejestracji zgodnie z art. 96 ust. 1 i ust. 5 ustawy przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży usługi. Skoro Wnioskodawca nie wywiązał się z tego obowiązku w terminie wskazanym w art. 96 ust. 5 ustawy, ale zachowywał się jak podatnik VAT, tj. złożył deklarację, odprowadził podatek w celu zachowania prawa do odliczenia powinien złożyć aktualizację VAT-R, wskazując datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy oraz faktyczny okres rozliczeniowy, za który złożył pierwszą deklarację VAT-7 (\`(...)\`)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0113-KDIPT1-1.4012.895.2018.2.MH z 28 maja 2020 r. stwierdził, że: „(\`(...)\`) Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą 1 października 2018 r. oraz do złożenia aktualizacji zgłoszenia VAT-R od 1 października 2018 r. W związku z powyższym, Zainteresowany zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT za październik 2018 r (\`(...)\`)”.

W przypadku wstecznej rejestracji jako czynny podatnik VAT przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT w momencie ich otrzymania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0113-KDIPT1-1.4012.895.2018.2.MH z 6 lutego 2019 r. stwierdził, że: „(\`(...)\`) Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże, aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika. Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dopełnienie ww. wymogów umożliwi Wnioskodawcy realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (…)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP2/4512-68/15-2/MT z 10 kwietnia 2015 r. stwierdził, że: „(\`(...)\`) Należy stwierdzić, że Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej (działalność w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych) dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną (w grudniu i styczniu), a także wystawiał faktury VAT (w październiku i grudniu). Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów konieczne jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego chce być czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym należy wskazać okres rozliczeniowy od którego Wnioskodawca chciał być czynnym podatnikiem podatku VAT, czyli datę 1 września 2014 r. oraz do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów oraz Wnioskodawca otrzymał faktury zakupowe, tj. jeżeli Wnioskodawca otrzymał faktury w grudniu (dotyczące zakupu 5 maszyn) – w deklaracji za miesiąc grudzień 2014 r. lub odpowiednio za dwa kolejne miesiące, tj. styczeń lub luty 2015 r. Bowiem otrzymanie faktur potwierdzających dokonanie czynności prawnych, takich jak nabycie towaru, zrodziło nie tylko konsekwencje w postaci powstania prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, ale też skutek w postaci określenia ram czasowych, w obrębie których podatnik może z tego prawa skorzystać (\`(...)\`)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114- KDIP1-3.4012.31.2017.1.MT z 25 kwietnia 2017 r. stwierdził, że: „(\`(...)\`) Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ustawy o VAT – z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług. W celu realizacji tego prawa Wnioskodawczyni zobowiązana jest do dokonania aktualizacji zgłoszenia VAT-R (poprzez wskazanie jako okresu złożenia pierwszej deklaracji miesiąca, w którym rozpoczęto działalność gospodarczą, czyli 1 lutego 2017 r.), a następnie złożenia deklaracji podatkowych i rozliczenia podatku w terminach przewidzianych prawem, tj. stosownie do art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

\- **prawa do wstecznej rejestracji jako czynny podatnik VAT, tj. z datą faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;**

\- **prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w momencie ich otrzymania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2020 r., przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast od 1 października 2021 r. ww. art. 86 ust. 13 ustawy otrzymał brzmienie, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia podatku naliczonego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W świetle art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy, naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub

2) podmiot ten nie istnieje, lub

3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub

5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2021 r. rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą. Przy składaniu dokumentów rejestracyjnych firmy, w wyniku błędu pracownika, Przedsiębiorca nie złożył w wymaganym ustawowo terminie deklaracji zgłoszeniowej do VAT (VAT-R).

Od pierwszego dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej zamiarem Wnioskodawcy było i jest nadal prowadzenie działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług – działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wraz z rozpoczęciem działalności Podatnik rozpoczął prowadzenie Księgi Przychodów i Rozchodów oraz ewidencję do celów rozliczeń podatku VAT. Wnioskodawca złożył w wymaganym ustawowo terminie deklaracje JPK\_V7M za styczeń 2021, luty 2021, marzec 2021, kwiecień 2021, maj 2021 i czerwiec 2021 zgodnie ze stanem faktycznym oraz wpłacił terminowo należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

Nabyte towary i usługi, w czasie kiedy firma nie dokonała formalnego zgłoszenia rejestracji obowiązku jako czynny podatnik VAT, były wykorzystane wyłącznie do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do wstecznej rejestracji jako czynny podatnik VAT, tj. z datą faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług skoro zakupione towary i usługi są związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej zamierzał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca złożył w wymaganym ustawowo terminie deklaracje JPK\_V7M zgodne ze stanem faktycznym oraz uiścił w terminie podatek należny.

Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT. Takie zachowanie wskazuje, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT. W tej sytuacji Wnioskodawca, po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dokonaniem rejestracji, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Prawo do odliczenia przysługuje o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero fakt usunięcia negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R powoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego mu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

**W konsekwencji Wnioskodawca powinien złożyć do urzędu skarbowego formularz VAT-R podając faktyczną datę złożenia zgłoszenia do urzędu. Następnie w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w miesiącu poprzedzającym rejestrację, Wnioskodawca powinien skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację i wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 1 stycznia 2021 r. i okres za jaki będzie składana pierwsza deklaracja VAT.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

**Wnioskodawca w sytuacji dokonania wstecznej rejestracji jako czynny podatnik VAT może zrealizować uprawnienia do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych. Zatem Zainteresowany nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać jako prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie prawa do wstecznej rejestracji jako czynny podatnik VAT, tj. z datą faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w momencie ich otrzymania. Natomiast w kwestii prawa do odliczenia przysługującego odbiorcy faktury wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr 0112-KDIL1-2.4012.473.2021.1.PM z 7 października 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.