Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.391.2020.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: sposób dokonania korekty podatku odliczonego, ujęcie korekty rocznej w deklaracji VAT-7 Szkoły Podstawowej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokonania korekty podatku odliczonego,

*   ujęcia korekty rocznej w deklaracji VAT-7 Szkoły Podstawowej

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokonania korekty podatku odliczonego,

*   ujęcia korekty rocznej w deklaracji VAT-7 Szkoły Podstawowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, uiszczenie dodatkowej opłaty oraz w zakresie sposobu reprezentacji Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniach wniosku).

Do sierpnia 2019 roku funkcjonował Zespół Szkolno-Przedszkolny w …, składający się ze szkoły podstawowej i przedszkola.

Od 1 września 2019 Zespół Szkolno-Przedszkolny został rozwiązany na podstawie Uchwały Rady Miejskiej …, w wyniku czego osobno działalność rozpoczęła Szkoła Podstawowa w \`(...)\` i Przedszkole w \`(...)\`.

W 2019 roku Wnioskodawca odliczał podatek wskaźnikiem struktury sprzedaży i preproporcją w wysokości 36% i 6% uwzględniając dochody całego Zespołu. Zgodnie z przepisami Wnioskodawca jest zobowiązany dokonywać korekty kwot podatku odliczonego uwzględniając wskaźnik i proporcję obliczoną w sposób określony w art. 90 ustawy dla zakończonego roku podatkowego.

Wnioskodawca nadmienia, że należności i zobowiązania Zespołu przejęła Szkoła Podstawowa. W Zespole Szkolno-Przedszkolnym co roku były dokonywane korekty odliczeń podatku środków trwałych zakupionych w 2017 i 2018 roku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że: Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednostki organizacyjne Gminy \`(...)\` tj. Zespół Szkolno-Przedszkolny w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\` i Przedszkole w \`(...)\` to jednostki budżetowe.

Jednostki organizacyjne Gminy \`(...)\` tj. Szkoła Podstawowa w \`(...)\` i Przedszkole w \`(...)\` (powstałe w wyniku rozwiązania) kontynuują działalność rozwiązanej jednostki z wykorzystaniem jej składników majątkowych.

Wnioskodawca (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj. Zespołem Szkolno-Przedszkolnym w \`(...)\`, Szkołą Podstawową w \`(...)\` i Przedszkolem w \`(...)\`) nabywane towary i usługi wykorzystywały/wykorzystują do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W Zespole Szkolno-Przedszkolnym w \`(...)\` towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W Szkole Podstawowej w \`(...)\` towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W Przedszkolu w \`(...)\` towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności: zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji gdy towary i usługi były/są wykorzystywane przez Zespół Szkolno-Przedszkolny w \`(...)\`, Szkołę Podstawową w \`(...)\` i Przedszkole w \`(...)\` do czynności opodatkowanych i zwolnionych nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot do poszczególnych rodzajów czynności.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki na zakup towarów i usług związanych z działalnością jednostek organizacyjnych były wystawiane na Gminę \`(...)\` jako nabywcę z wskazaniem odpowiedniej jednostki tj. Zespół Szkolno-Przedszkolny w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\` i Przedszkole w \`(...)\` jako odbiorcy.

Przedszkole w \`(...)\` stanowi odrębną od Szkoły Podstawowej w \`(...)\` jednostkę organizacyjną Gminy.

Działalność Przedszkola w \`(...)\` jest ujmowana w rozliczeniu tego przedszkola.

Towary objęte zakresem pytań przedstawionych we wniosku należą do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł

Rok nabycia oraz przyjęcia do użytkowania towarów ww. wymienionych to odpowiednio: modernizacja stołówki – 2017 rok, utwardzenie dojazdu do wiaty na rowery oraz wejścia do budynku – 2018 rok.

Towary objęte zakresem pytań po rozwiązaniu Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` zostały przekazane do Szkoły Podstawowej w \`(...)\`.

Dla wstępnego rozliczenia podatku naliczonego przyjęto 2017 rok.

Obliczając wskaźnik sprzedaży i preproporcję dla dokonania korekty rocznej (za 2019 rok) przyjęto dane liczbowe odpowiednio Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` za okres od stycznia do sierpnia 2019 roku i Szkoły Podstawowej w \`(...)\` od września do grudnia 2019 roku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że: Wnioskodawca (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj. Zespołem Szkolno-Przedszkolnym w \`(...)\`, Szkołą Podstawową w \`(...)\` i Przedszkolem w \`(...)\`) nabywane towary i usługi nie wykorzystywały/wykorzystują wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

Wnioskodawca (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj. Zespołem Szkolno-Przedszkolnym w \`(...)\`, Szkołą Podstawową w \`(...)\` i Przedszkolem w \`(...)\`) nabywane towary i usługi wykorzystywały/wykorzystują również do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

W sytuacji gdy towary i usługi wykorzystywane były/są przez Gminę (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy korektę kwoty podatku odliczonego Wnioskodawca dokonuje przeliczając wskaźnik struktury sprzedaży i preproporcję od stycznia do sierpnia 2019 roku osobno w Zespole Szkolno-Przedszkolnym w \`(...)\` i od września do grudnia 2019 roku osobno w Szkole Podstawowej w \`(...)\`?
2.  Jeśli Zespół Szkolno-Przedszkolny w \`(...)\` istniał do sierpnia 2019 roku, gdzie ująć korektę roczną podatku odliczonego Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` oraz korektę odliczeń podatku od środków trwałych, które Wnioskodawca koryguje przez okres 10 lat?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wskaźnik struktury sprzedaży i preproporcja zostały przeliczone osobno dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` z okresu od stycznia do sierpnia 2019 roku, tj. 48% i 6% oraz osobno dla Szkoły Podstawowej w \`(...)\` z okresu od września do grudnia 2019 roku, tj. 63% i 3%. Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Korekty roczne podatku odliczonego Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` (I-VIII) i Szkoły Podstawowej w \`(...)\` (IX-XII) oraz korekty odliczeń podatku od środków trwałych zostały ujęte w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 roku w Szkole Podstawowej w \`(...)\`. Zgodnie z art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie objęte zakresem pytań dotyczące towarów, które po rozwiązaniu Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` zostały przekazane do Szkoły Podstawowej w \`(...)\`.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy pokreślić, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – § 8 rozporządzenia.

Zatem, mając na uwadze powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Jak wskazano powyżej sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do sierpnia 2019 roku funkcjonował Zespół Szkolno-Przedszkolny w \`(...)\`, składający się ze szkoły podstawowej i przedszkola. Od 1 września 2019 Zespół Szkolno-Przedszkolny został rozwiązany na podstawie Uchwały Rady Miejskiej …, w wyniku czego osobno działalność rozpoczęła Szkoła Podstawowa w \`(...)\` i Przedszkole w \`(...)\`. W 2019 roku Wnioskodawca odliczał podatek wskaźnikiem struktury sprzedaży i preproporcją w wysokości 36% i 6% uwzględniając dochody całego Zespołu. W Zespole Szkolno-Przedszkolnym co roku były dokonywane korekty odliczeń podatku środków trwałych zakupionych w 2017 i 2018 roku. Jednostki organizacyjne Gminy \`(...)\` tj. Zespół Szkolno-Przedszkolny w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\` i Przedszkole w \`(...)\` to jednostki budżetowe. Jednostki organizacyjne Gminy \`(...)\` kontynuują działalność rozwiązanej jednostki z wykorzystaniem jej składników majątkowych. Przedszkole w \`(...)\` stanowi odrębną od Szkoły Podstawowej w \`(...)\` jednostkę organizacyjną Gminy. Wnioskodawca (wraz z jednostkami organizacyjnymi, tj. Zespołem Szkolno-Przedszkolnym w \`(...)\`, Szkołą Podstawową w \`(...)\` i Przedszkolem w \`(...)\`) nabywane towary i usługi nie wykorzystywał/nie wykorzystuje wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca (wraz z jednostkami organizacyjnymi, tj. Zespołem Szkolno-Przedszkolnym w \`(...)\`, Szkołą Podstawową w \`(...)\` i Przedszkolem w \`(...)\`) nabywane towary i usługi wykorzystywał/wykorzystuje również do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W Zespole Szkolno-Przedszkolnym w \`(...)\` towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W Szkole Podstawowej w \`(...)\` towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy towary i usługi były/są wykorzystywane przez Zespół Szkolno-Przedszkolny w \`(...)\`, Szkołę Podstawową w \`(...)\` i Przedszkole w \`(...)\` do czynności opodatkowanych i zwolnionych, Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot do poszczególnych rodzajów czynności. Faktury dokumentujące poniesione wydatki na zakup towarów i usług związanych z działalnością jednostek organizacyjnych były wystawiane na Gminę \`(...)\` jako nabywcę z wskazaniem odpowiedniej jednostki tj. Zespół Szkolno-Przedszkolny w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\` i Przedszkole w \`(...)\` jako odbiorcy. Rok nabycia oraz przyjęcia do użytkowania towarów ww. wymienionych to odpowiednio: modernizacja stołówki – 2017 rok, utwardzenie dojazdu do wiaty na rowery oraz wejścia do budynku – 2018 rok. Towary objęte zakresem pytań po rozwiązaniu Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` zostały przekazane do Szkoły Podstawowej w \`(...)\`.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług pierwotnie przez Zespół Szkolno-Przedszkolny w \`(...)\`, a następnie przez Szkołę Podstawową w \`(...)\` do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem jednostki budżetowej, czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki, które wykorzystane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących towarów, objętych zakresem pytań, które po rozwiązaniu Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` zostały przekazane do Szkoły Podstawowej w \`(...)\`, należy wskazać, że jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć wstępną kwotę podatku naliczonego, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy.

Co do zasady, Wnioskodawca w odniesieniu do działalności jednostki budżetowej powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Jednakże ustawodawca, na podstawie § 8 rozporządzenia, daje - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7 rozporządzenia - możliwość przyjęcia danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Podsumowując, co do zasady, Wnioskodawca w odniesieniu do działalności jednostki budżetowej powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Jednakże w tym przypadku, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca do wstępnych wyliczeń proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. opierał się na danych liczbowych z 2017 r., a zatem w celu wyliczeń na 2019 r. stosował dane z roku podatkowego poprzedzającego poprzedni rok podatkowy (zgodnie z § 8 rozporządzenia). Zatem, skoro w celu wyliczeń proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca stosował dane z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, to również w następnych latach powinien stosować taką samą zasadę. Zapewnia to „ciągłość” uwzględniania wpływu danych za poszczególne lata przy wyznaczaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, według której następuje wyznaczenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, pomimo że dane te zostają uwzględnione z przesunięciem czasowym.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń lub pierwszy kwartał roku następnego (jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego wg proporcji wstępnej, na podstawie art. 90c ust 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1 – 3 ustawy.

Tym samym, skoro Wnioskodawca, dokonując wstępnego odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku 2019 do wyliczenia proporcji, według której dokonywał tego odliczenia, przyjął dane za rok 2017, to rocznej korekty odliczenia należy dokonać w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2020 (styczeń lub pierwszy kwartał, jeśli rozlicza się kwartalnie), na podstawie proporcji wykorzystującej dane za zakończony rok 2018.

W celu ustalenia proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy przyjmuje się dane z roku poprzedzającego rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Zatem proporcję tę ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz uwzględniając dokonaną powyżej analizę, należy stwierdzić, że w odniesieniu do korekty rocznej za 2019 r., od towarów objętych zakresem pytań, które – jak wskazał Zainteresowany - po rozwiązaniu Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` zostały przekazane do Szkoły Podstawowej w \`(...)\`, wykorzystywanych do działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca, wyliczając wartość prewskaźnika dla Szkoły Podstawowej w \`(...)\`, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla towarów objętych zakresem pytań, tj. ww. towarów przejętych od Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, powinien przyjąć dane wyliczone za rok 2018 dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\`, tj. obroty Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` za 2018 rok oraz dochody wykonane ww. jednostki za ten okres.

Natomiast ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, celem dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy, za 2019 r., w odniesieniu do towarów, objętych zakresem pytań, które po rozwiązaniu Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` zostały przekazane do Szkoły Podstawowej w \`(...)\`, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych, wskazać należy, że Wnioskodawca, wyliczając ww. wskaźnik proporcji dla Szkoły Podstawowej w \`(...)\` zobowiązany jest do przyjęcia łącznego obrotu Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w \`(...)\` za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. oraz Szkoły Podstawowej w \`(...)\` za okres od 1 września 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – zarówno „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, jak i proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i co do zasady, wyliczane są na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia dla prewspółczynnika mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale, jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego - § 8 rozporządzenia).

W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości przekraczającej 15.000 zł – 5 lat. Korekty te powinny być – co do zasady – dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, według „prewspółczynnika” wyliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego (lub poprzedzającego poprzedni rok podatkowy jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) oraz proporcji wyliczonej zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy odrębnie dla danej jednostki na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Zatem podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego, jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie), jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych właściwego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy odrębnie dla każdej jednostki budżetowej, z uwzględnieniem ww. § 8 rozporządzenia.

Korekta będzie dotyczyć nie całej wartości uprzednio odliczonego podatku naliczonego, lecz jednej piątej kwoty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości przekraczającej 15.000 zł, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty odliczonego podatku naliczonego.

Przy czym z uwagi na fakt, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina, a nie Szkoła Podstawowa, ww. korekty, zgodnie z art. 90c i 91 ustawy, należy dokonać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. składanej przez Gminę, obejmującej rozliczanie Gminy wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „wskaźnikiem struktury sprzedaży” i „preproporcji”.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, w szczególności rozliczenia Gminy w zakresie działania Przedszkola w \`(...)\`, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną