Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-719/14-7/16-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-15
Teza: skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 808/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 stycznia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) oraz pismem z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla małoletniego syna Wnioskodawczyni w związku z otrzymaniem z tytułu rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego:

*   środków pieniężnych **– jest prawidłowe,**

*   składników majątku, innych niż środki pieniężne **– jest prawidłowe,**

*   wierzytelności i w związku z tym wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-719/14-2/AP na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 lutego 2015 r. (data doręczenia 23 lutego 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 2 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Polski. Synem Wnioskodawczyni jest małoletni … (dalej: „Syn”), posiadający PESEL: 09292912837, będący również polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawczyni jest jedynym opiekunem prawnym …, albowiem jego ojciec nie żyje.

Wnioskodawczyni planuje, że Ona i Jej Syn zostaną wspólnikami w Spółce osobowej, która przyjmie formę Spółki jawnej bądź Spółki komandytowej (dalej: Spółka osobowa).

Wynika to z faktu, że Wnioskodawczyni i Jej Syn posiadają wspólne udziały w aktywach, które zostały nabyte w spadku po mężu Wnioskodawczyni i zarazem po ojcu Jej Syna.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej, w której Wnioskodawczyni i Jej Syn, jeszcze przed jej przekształceniem, będą udziałowcami.

Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji lub udziałów). Wnioskodawczyni nie wyklucza, że po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, to jest bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawczyni i Jej Syna. Wierzytelności posiadane przez Spółkę osobową będą wynikiem działań podejmowanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W związku z powyższym, Spółka osobowa może w szczególności posiadać następujące wierzytelności (dalej jako: „Wierzytelności”):

*   wierzytelności handlowe wynikające między innymi z transakcji sprzedaży aktywów dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa;

*   wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Ponadto, Spółka osobowa może posiadać aktywa w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki, które to odsetki zostaną spłacone już na rzecz Wnioskodawczyni, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki osobowej (dalej: „Wierzytelności Odsetkowe”). Wszelkie wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności o charakterze pożyczkowym i Wierzytelności Odsetkowych, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego, jako przychód należny na poziomie wspólników funkcjonującej jeszcze Spółki osobowej albo wcześniej - w Spółce kapitałowej, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej lub jej rozwiązania bez likwidacji dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawczyni i Jej Syna) w odpowiedniej części wynikającej z umowy Spółki osobowej.

W związku z likwidacją Spółki osobowej lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, na rzecz Wnioskodawczyni i Jej Syna mogą zostać wydane także Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe przysługujące od Wnioskodawczyni i Jej Syna. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową, a Wnioskodawczynią (i odpowiednio Jej Synem) może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. W dacie wszystkich wskazanych wyżej zdarzeń, Syn Wnioskodawczyni będzie cały czas małoletni.

Wnioskodawczyni zaznacza, że realizacja powyżej przedstawionych operacji planowana jest po dniu 31 grudnia 2014 r., w związku z czym Wnioskodawczyni jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W piśmie z dnia 27 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:

1.  Wnioskodawczyni ani Jej Syn nie prowadzą działalności gospodarczej. Ponadto, nie będą oni prowadzili działalności w okresie, w którym zaistnieją zdarzenia objęte opisem zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku ORD-IN.
2.  Spółka osobowa oraz Spółka kapitałowa będą miały siedzibę w …
3.  Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Środki pieniężne otrzymane w związku z rozważaną likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą pochodzić z przychodów Spółki kapitałowej albo z przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Środki te przed likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze źródła w postaci działalności gospodarczej.
5.  Tak jak wskazano w pkt d), środki pieniężne otrzymane w związku z rozważaną likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą pochodzić z przychodów Spółki kapitałowej albo przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
6.  Spółka osobowa może powstać w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. Może to być Spółka, która już istnieje, lub która dopiero zostanie założona.
7.  Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej będzie szeroko rozumiana działalność finansowa - obrót papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, działalność holdingów finansowych, obrót wierzytelnościami, działalność pożyczkowa, pośrednictwo pieniężne.
8.  Wnioskodawczyni i Jej Syn w spadku po mężu (i odpowiednio po ojcu) odziedziczyli udziały w nieruchomościach, samochodach, w udziałach w Spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, w kolekcji zegarków i monet, w funduszach inwestycyjnych.

Wszystkie odziedziczone aktywa zostały zgłoszone właściwemu organowi podatkowemu w zeznaniu SD-Z2. Wnioskodawczym rozważa wniesienie wraz z Synem aportu do Spółki osobowej lub do Spółki kapitałowej, którego przedmiotem będą odziedziczone udziały w Spółce kapitałowej.

Ponadto, Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego w zakresie związanym z pytaniem Nr 3, zawartym we wniosku ORD-IN:

Wnioskodawczyni przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródła przychodów Syna, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni w zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego zamierza doliczyć ewentualne dochody Syna do swoich własnych dochodów.

Dodatkowo wskazano, że przez „inne składniki majątkowe niż środki pieniężne” Wnioskodawczyni rozumie wszelkie składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą Spółki osobowej (wcześniej posiadającej status Spółki kapitałowej), które w świetle art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Syna Wnioskodawczyni środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
2.  Czy w związku z otrzymaniem przez Syna Wnioskodawczyni innych składników majątkowych niż środki pieniężne, wskutek likwidacji Spółki osobowej, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
3.  Czy w przypadku likwidacji Spółki osobowej, skutkującej konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Syna Wnioskodawczyni z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
4.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 4, natomiast w zakresie pytań Nr 1, Nr 2 oraz Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, takie sanie skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, dalej: KSH, rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: „przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników”. Zgodnie z art. 67 KSH: „w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Na podstawie art. 103 KSH, przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego. Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 KSH, niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionymi, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej w umowie proporcji. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „Ustawa PIT”, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą, prawna lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa PIT nie zawiera prawnej definicji terminu „likwidacja”. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawczyni, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995 r., słowo „likwidacja” należy rozumieć jako: „dokonywanie likwidacji, zwijanie, usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś”.

Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT, dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów KSH (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie KSH i umowy spółki.

W ocenie Wnioskodawczyni, przepisy Ustawy PIT odnoszące się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy interpretować w związku z przepisami KSH odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji. Skoro bowiem ustawodawca przewidział w KSH różne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej, które skutkują likwidacją jej majątku i przekazaniem go do rąk byłych wspólników, to ten sam ustawodawca regulując skutki podatkowe takiej sytuacji, miał na celu uregulowanie konsekwencji zastosowania każdego z tych sposobów. W innym przypadku bowiem wskazałby wyraźnie na rozróżnienie skutków podatkowych poszczególnych metod rozwiązania bytu spółek handlowych. Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy zamierzają w przyszłości wykreślić Spółkę osobową z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli dc facto ją zlikwidować (tyle, że z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach KSH) doprowadzając do zaprzestania jej działalności.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawczyni potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja wydana dnia 19 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-136/12-2/EC, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja wydana dnia 6 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-209/12-4/KS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja wydana dnia 11 czerwca 2014 r., Nr 1PPB1/415-254/14-7/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja wydana dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-7/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Po dokonaniu analizy ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-719/14-4/AP, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionego pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla małoletniego Syna Wnioskodawczyni w związku z likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki osobowej, z uwagi na fakt, że wykładnia przepisów podatkowych mających zastosowanie do przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu sprawy oraz treści zadanych pytań, nie dotyczy Jej sytuacji prawnopodatkowej.

Postanowienie Nr IPTPB1/415-719/14-4/AP, z dnia 31 marca 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 2 kwietnia 2015 r.

Na ww. postanowienie, pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r., które wpłynęło w dniu 10 kwietnia 2015 r., zostało złożone zażalenie (data nadania w placówce pocztowej 7 kwietnia 2015 r.).

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-2-6/15-2/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ podatkowy drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji (data doręczenia 8 czerwca 2015 r.).

Na postanowienie z dnia 3 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-2-6/15-2/MR, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 31 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-719/14-4/AP, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu 10 czerwca 2015 r. (data stempla pocztowego) wniosła skargę (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Pismem z dnia 9 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-3-15/15-2/AP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 808/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 3 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-2-6/15-2/MR.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie zgodności z prawem odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Wnioskodawczyni o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zasadniczą kwestią będzie rozstrzygnięcie, czy wniosek Wnioskodawczyni o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie mógł skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne. Zatem, czy słusznie żądanie Wnioskodawczyni obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek Wnioskodawczyni wykraczał poza obowiązki Organu określone w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako: O.p.) i zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 14b O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z powołanych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji indywidualnej może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zatem, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany, co w niniejszej sprawie wywołało wątpliwości Organu.

Następnie Sąd stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia „zainteresowany”. Jednakże z art. 14b Ordynacji podatkowej wynika, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Tak więc w pierwszej kolejności organ, do którego wpłynął wniosek, jest obowiązany ustalić, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia warunki uzyskania tej interpretacji, czyli czy jest zainteresowanym.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Organ uznał, że Wnioskodawczyni nie jest zainteresowanym. Z kolei Wnioskodawczyni uważała, że jest zainteresowanym w sprawie i Organ winien wydać interpretację na Jej wniosek. W powyższym sporze Sąd przyznał rację Wnioskodawczyni.

Zdaniem Sądu, zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Natomiast, jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie Sąd wskazał, że stosownie do art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku wydania interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania „interpretacyjnego” podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego.

Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1.  „Czy w związku z otrzymaniem przez Syna Wnioskodawczyni środków pieniężnych, w tym wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
2.  Czy w związku z otrzymaniem przez Syna Wnioskodawczyni innych składników majątkowych niż środki pieniężne, wskutek likwidacji Spółki osobowej, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
3.  Czy w przypadku likwidacji Spółki osobowej, skutkującej konfuzją wierzytelności i wierzytelności odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Syna Wnioskodawczyni z tytułu wierzytelności i wierzytelności odsetkowych, może on uzyskać dochód, który Wnioskodawczyni będzie zobowiązana doliczyć do swoich dochodów?
4.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?”

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd wskazał, że Wnioskodawczyni zadając ww. pytania domagała się od Organu interpretacyjnego oceny swego stanowiska w zakresie wykładni pojęcia „powstania, bądź nie, dochodu u Jej małoletniego syna (dochodu wynikającego z wydania majątku Spółki osobowej na rzecz jej wspólników przy rozważanej likwidacji lub rozwiązaniu Spółki osobowej bez postępowania likwidacyjnego), podlegającego ewentualnemu doliczeniu do Jej dochodów, które to pojęcie zawarte jest w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiła przy tym swoje własne stanowisko, podnosząc, że otrzymanie środków pieniężnych, w tym wierzytelności, czy też innych środków majątkowych niż środki pieniężne, wskutek likwidacji Spółki osobowej lub rozwiązana takiej Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, nie spowoduje u Jej syna powstania przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, nie powstanie dochód, który zobowiązana byłaby doliczyć na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy do swoich dochodów. Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza ogólną zasadę, że małoletnie dzieci nie rozliczają się samodzielnie z osiąganych dochodów i nie są podatnikami podatku dochodowego z tego tytułu. Podniosła też, że z wykładni art. 7 ustawy podatkowej wynika, że tylko dochody małoletnich dzieci z ich pracy, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu na imię małoletnich dzieci. Natomiast inne ich dochody podlegają doliczeniu do dochodu rodziców. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że dochodów związanych z otrzymaniem określonych składników majątku spółki osobowej przez osobę małoletnią nie można utożsamiać z dochodami z pracy, stypendiów, czy też z dochodami z przedmiotów oddanych takiej osobie do swobodnego użytku. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyjątek od zasady doliczania dochodów osób małoletnich do dochodów ich rodziców (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym, obowiązek uwzględnienia w zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni dochodów Jej małoletniego syna oznacza, że uzyskanie tych dochodów przez syna jednocześnie kształtuje sytuację prawnopodatkową Wnioskodawczyni. Zatem, do zapłaty podatku z tytułu dochodów syna może być zobowiązana wyłącznie Wnioskodawczyni i dlatego Wnioskodawczyni jest zainteresowanym w sprawie.

Następnie Sąd zauważył, że w opinii Organu, przedstawiony we wniosku problem podatkowy nie odnosił się do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawczyni, lecz do sytuacji innego podmiotu, tj. małoletniego syna … i w świetle art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa brak było podstaw, aby na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego to Wnioskodawczyni występowała o interpretację przepisów prawa podatkowego (była wnioskodawcą). Zdaniem Organu, „zainteresowanym” jest małoletni syn Wnioskodawczyni, natomiast Wnioskodawczyni jako jego przedstawiciel ustawowy może go reprezentować występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej niezbędne jest przedłożenie dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie przedstawiciela ustawowego do działania w imieniu małoletniego.

Zdaniem Sądu, w powyższym sporze - jak podniesiono już wcześniej - rację ma Wnioskodawczyni.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma interpretacja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu - dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, dolicza się do dochodów rodziców lub dochodów osób, o których mowa w art. 6 ust. 4, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci (art. 7 ust. 1). Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków (art. 7 ust. 2). Przepis ust. 2 nie ma zastosowania do małżonków, w stosunku do których orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 7 ust. 3).

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, charakter dochodów osiąganych przez małoletnie dziecko wpływa na sposób ich rozliczenia i opodatkowania. W myśl ww. art. 7 ww. ustawy, zasadą jest doliczenie dochodu uzyskanego przez małoletniego do dochodu rodziców, jeżeli tylko nie zostali oni pozbawieni możliwości pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni tytułem uzupełnienia wniosku wskazała, że Jej jako matce małoletniego syna będzie przysługiwało prawo pobierania pożytków ze źródeł jego przychodów.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że małoletnie dzieci (poza przypadkami ściśle określonymi w powołanym wyżej przepisie) „nie rozliczają się samodzielnie z osiąganych dochodów i nie są podatnikami podatku dochodowego z tego tytułu” (vide: J. Małecki, A. Gomułowicz, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz., komentarz do art. 7, Wyd. ABC 2003).

Zatem mimo, że prawo podatkowe nie wyklucza z kręgu podatników osób małoletnich wyłącznie ze względu na wiek - wniosku takiego nie sposób wywieść z legalnej definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak dla kwalifikowania określonego podmiotu jako podatnika konieczne jest - w świetle przywołanego przepisu - podleganie obowiązkowi podatkowemu. Powyższe stwierdzenie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 240/11 i wskazał, że konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci (z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), zakładająca w istocie traktowanie tych dochodów tak jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym, wyklucza przypisanie małoletniemu w tym zakresie obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego spoczywa bowiem na rodzicach rozliczających wspólnie dochody własne i dochody dziecka, uznawane za dochody wspólne rodziny.

Dalej NSA w ww. wyroku podnosi, że w literaturze trafnie wskazuje się, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nadano małoletniemu podmiotowość w odniesieniu do tych dochodów, którymi może on swobodnie dysponować i które nie są objęte zarządem rodziców (dochody z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), to przyjąć należy, że ustawodawca nie zamierzał nadawać małoletniemu podmiotowości podatkowej w zakresie tych dochodów, które są objęte zarządem rodziców. Reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów ich rodziców ma charakter ogólny i obowiązuje zarówno w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu. Doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającemu mu źródła przychodów rodzica. Uwzględniając zatem uniwersalny charakter zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nieujawnione dochody małoletniego podlegają opodatkowaniu na imię rodziców (patrz: P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Wolters Kluwer Polska, str. 102-103).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji dochody małoletniego Syna Wnioskodawczyni nie są dochodami z jego pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku, zatem małoletni Syn Wnioskodawczyni - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie rozliczałby się z nich samodzielnie i nie byłby podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu. Ewentualne dochody małoletniego wskazane we wniosku byłyby doliczone do dochodów Wnioskodawczyni, która odpowiadałaby za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym. Zatem, w tej sytuacji wykluczone byłoby przypisanie małoletniemu obowiązku podatkowego. W tym stanie rzeczy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wywołałoby określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego u Wnioskodawczyni i dotyczyłoby Jej rozliczenia podatkowego. W rezultacie uznać należy, że Wnioskodawczyni jest osobą zainteresowaną, bowiem uzyskanie przez Nią interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie Jej sytuacji wsferze prawa podatkowego.

W dniu 25 stycznia 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 808/15.

Biorąc pod uwagę treść powyższego orzeczenia, w dniu 9 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał postanowienie Nr IPTPB1/4511-6/15-3/16-S/MAP, uchylające w całości postanowienie z dnia 31 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-719/14-4/AP oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. Ww. postanowienie doręczono Wnioskodawczyni w dniu 14 marca 2016 r.

Pismem z dnia 14 marca 2016 r., Nr IPTPB1/415-719/14-5/15-S/AP, wezwano Wnioskodawczynię do uiszczenia należnej opłaty. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18marca 2016 r. Pismem z dnia 22 marca 2016 r. Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie i przesłała dowód uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu pisma 25 marca 2016 r.). Opłaty dokonano w dniu 25 marca 2016 r.

Z uwagi na powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 15 grudnia 2014 r. przez Wnioskodawczynię wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 808/15 oraz mając na uwadze postanowienie z dnia 9 marca 2016 r., Nr IPTPB1/4511-2-6/15-3/16-S/MAP  stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dla małoletniego syna Wnioskodawczyni w związku z otrzymaniem z tytułu rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego:

*   środków pieniężnych **– jest prawidłowe,**

*   składników majątku, innych niż środki pieniężne **– jest prawidłowe,**

*   wierzytelności i w związku z tym wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji **– jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy indywidualnej sprawy przedstawionej we wniosku. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonego postanowienia, tj. na dzień 31 marca 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.