Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-973/14-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-16
Teza: 5) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na Pytanie 1), tj. uznania, że po stronie Uczestników oraz Dyrektora powstają przychody (dochody) kwalifikowane jako przychody (dochody) z kapitałów pieniężnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ustawy o PIT), a w konsekwencji stwierdzeniu, że dotychczasowe podejście Spółki w zakresie traktowania dla celów PIT wypłacanych Bonusów na podstawie Pierwszego Programu oraz Premii na podstawie Drugiego Programu było nieprawidłowe, to czy Spółka jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 oraz skorygowania rozliczeń podatkowych związanych z wypłaconymi w przeszłości Bonusami oraz Premiami? 6) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 5), to jest uznania, że Spółka powinna dokonać korekt deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11 oraz rozliczeń podatkowych związanych z Bonusami oraz Premiami, to czy Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty? 7) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 6), to jest uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to czy z takimi wnioskami mogą wystąpić Uczestnicy oraz Dyrektor?
Słowa kluczowe: bonus; nadpłata-zwrot nadpłaty; premia; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-973/14-2/MK z dnia 5 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa związanych z uczestnictwem kluczowych pracowników Spółki oraz Dyrektora Zarządzającego Spółki w programach motywacyjnych organizowanych na szczeblu Grupy kapitałowej (pytanie Nr 5, 6, i 7) **– jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uprawnienia Spółki do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku.
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa związanych z uczestnictwem kluczowych pracowników Spółki oraz Dyrektora Zarządzającego Spółki w programach motywacyjnych organizowanych na szczeblu Grupy kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej będącej światowym liderem w dziedzinie filtracji wody pitnej, której centralnym podmiotem jest B. GmbH. W Grupie B. (dalej: Grupa) wdrożone zostały programy motywacyjne, których celem jest m.in. zmotywowanie pracowników podmiotów wchodzących w skład Grupy (w tym pracowników Spółki) do długookresowego pozostawania w stosunku pracy z tymi podmiotami, podniesienie wydajności pracy oraz ukierunkowanie starań pracowników na osiąganie długookresowych celów Grupy.

Pierwszym programem motywacyjnym (dalej: Pierwszy Program) objęci zostali wybrani pracownicy podmiotów z Grupy, w tym pracownicy Spółki zajmujący kluczowe kierownicze pozycje, tj.: dyrektor zarządzający, dyrektor działu sprzedaży, dyrektor działu marketingu oraz dyrektor działu finansowego Spółki (dalej łącznie: Uczestnicy). Uczestnicy są polskimi rezydentami podatkowymi.

Drugim programem motywacyjnym (dalej: Drugi Program) objęci zostali pracownicy spółek wchodzących w skład Grupy zajmujące najwyższe stanowiska, m.in. dyrektor zarządzający Spółki (dalej: Dyrektor). Dyrektor jest polskim rezydentem podatkowym.

Zasady funkcjonowania Pierwszego Programu

Zgodnie z zasadami funkcjonowania Pierwszego Programu, Uczestnicy są uprawnieni do otrzymania bonusów pieniężnych (dalej: Bonusy) kalkulowanych jako wielokrotność ich miesięcznej pensji w przedziale od 0 do 3, przy czym wielkość tej wielokrotności zależy od stopnia realizacji celów przez danego Uczestnika. Bonusy są wypłacane w przypadku, gdy Uczestnicy zrealizują cele podzielone na dwie grupy, tj.:

*   cele korporacyjne (wspólne dla wszystkich Uczestników) oraz
*   cele indywidualne (określane oddzielnie dla każdego z Uczestników).

Obu wspomnianym powyżej grupom celów w odniesieniu do poszczególnych Uczestników zostały przypisane wagi wyznaczające maksymalny udział (część) Bonusów wypłacanych z tytułu realizacji danej grupy celów. Przykładowo, wagi mogą zostać wyznaczone na poziomie 60% dla celów korporacyjnych oraz 40% dla celów indywidualnych. Oznacza to, że Uczestnik, który zrealizował cele korporacyjne oraz indywidualne na najwyższym możliwym poziomie, może otrzymać Bonus z tytułu realizacji celów korporacyjnych wynoszący 1,8 miesięcznej pensji (60% x 3) oraz Bonus z tytułu realizacji celów indywidualnych wynoszący 1,2 miesięcznej pensji (40% x 3).

Jednocześnie, należy zauważyć, że wypłata obu wspomnianych powyżej części Bonusów jest niezależna od siebie, tj. jest możliwa sytuacja, w której dany Uczestnik otrzymuje część Bonusa w związku z realizacją celów korporacyjnych, natomiast nie otrzymuje części Bonusa w związku z niezrealizowaniem celów indywidualnych i odwrotnie.

Wskazane powyżej grupy celów mogą być zrealizowane przez danego Uczestnika na jednym z pięciu poziomów definiowanych każdorazowo dla danego Uczestnika w danym roku obrotowym, np. realizacja celu w zakresie poniżej 90% skutkuje uznaniem, że cel nie został osiągnięty, realizacja celu w zakresie od 90% do 92% - że cel został osiągnięty istotnie poniżej założonej wartości, realizacja celu w zakresie od 92% do 98% oznacza, że cel został osiągnięty poniżej założonej wartości, realizacja celu w zakresie od 98% do 102% oznacza, że cel został osiągnięty, realizacja celu w zakresie od 102% do 105% oznacza, że cel został przekroczony, zaś realizacja celu w zakresie powyżej 105% oznacza, że cel został istotnie przekroczony.

Wspomniane powyżej stopnie realizacji celów zostały ściśle powiązane z wartością stosowanej wielokrotności pensji przyjmowanej dla celów kalkulacji Bonusów. I tak, brak realizacji celu oznacza, że wielokrotność wynosi 0, realizacja celu istotnie poniżej założonej wartości - wielokrotność na poziomie 1, realizacja celu poniżej założonej wartości - wielokrotność na poziomie 1,5, osiągnięcie celu - wielokrotność na poziomie 2, przekroczenie celu - wielokrotność na poziomie 2,5, zaś istotne przekroczenie celu - wielokrotność na poziomie 3,0. Przykładowo, gdy dany Uczestnik osiągnie cele korporacyjne na poziomie oznaczającym przekroczenie realizacji tych celów, zaś cele indywidualne poniżej założonej wartości, wówczas dla celów kalkulacji Bonusa przyjmuje się wielokrotność pensji na poziomie 2,1, co wynika z następującej kalkulacji: 60% (waga celów korporacyjnych) x 2,5 (wielokrotność założona dla poziomu realizacji celów korporacyjnych) + 40% (waga celów indywidualnych) x 1,5 (wielokrotność założona dla poziomu realizacji celów indywidualnych).

Cele korporacyjne bazują na dwóch wskaźnikach finansowych Grupy, tj. na: (i) wartości sprzedaży netto osiągniętej przez Grupę w danym okresie (roku obrotowym) oraz (ii) wartości zysku z działalności operacyjnej Grupy w danym okresie (roku obrotowym). Obu wspomnianym wskaźnikom finansowym przypisane są dla danego Uczestnika procentowe wagi (sumujące się do 100%), np. po 50%.

Z kolei cele indywidualne bazują w części na wskaźnikach finansowych Grupy lub Spółki (np. na poziomie sprzedaży oraz zysku operacyjnym), a w części - na wskaźnikach jakościowych zdefiniowanych dla danego Uczestnika (np. na tym czy w danym roku obrotowym dany Uczestnik zrealizował wszystkie założone projekty). Ocena realizacji celów indywidualnych następuje w oparciu o jeden łączny stopień zgodnie ze wspomnianymi powyżej zasadami.

Przykładowo, danemu Uczestnikowi w danym roku obrotowym mogły zostać wyznaczone następujące cele:

*   cele korporacyjne: (i) wartość sprzedaży netto Grupy nie mniejsza niż 100 milionów EUR oraz (ii) wartość zysku z działalności operacyjnej Grupy nie niższa niż 5%,
*   cele indywidualne: (i) poziom sprzedaży np. 10 milionów EUR oraz (ii) wdrożenie nowego modelu współpracy z przedstawicielami handlowymi.

Zakłada się, iż: (i) wartość sprzedaży netto Grupy wyniosła ostatecznie 103 miliony EUR, (ii) wartość zysku z działalności operacyjnej Grupy wyniosła 4,7%, (iii) wartość poziomu sprzedaży wyniosła 8 milionów EUR oraz (iv) został wdrożony nowy model współpracy z przedstawicielami handlowymi.

W konsekwencji, przykładowy Uczestnik uzyska łączny Bonus w wysokości miesięcznej pensji, co wynika z następującej kalkulacji:

*   stopień realizacji celów korporacyjnych - \[50% x (103 miliony EUR /100 milionów EUR) + 50% x (4,7% / 5,0%)\] \* 100%, czyli 98,5% co oznacza, że cele te zostały osiągnięte, co oznacza wielokrotność na poziomie 2,0 oraz
*   stopień realizacji celów indywidualnych - poniżej założonego poziomu, co oznacza wielokrotność na poziomie 1,5, a w konsekwencji,
*   wielokrotność przyjęta dla celów kalkulacji Bonusa wynosi 1,8, co wynika z następującej kalkulacji: 60% (waga celów korporacyjnych) x 2,0 (wielokrotność założona dla poziomu realizacji celów korporacyjnych) + 40% (waga celów indywidualnych) x 1,5 (wielokrotność założona dla poziomu realizacji celów indywidualnych).

Uczestnicy nie mogą przenieść prawa do uczestnictwa w Pierwszym Programie ani kwot należnych Bonusów na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności nie mogą go sprzedać, podarować, pożyczyć, itp.). Innymi słowy, przystąpienie do Pierwszego Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich w przyszłości, gdyż ewentualna wypłata Bonusu uzależniona jest m.in. od kształtowania się określonych wskaźników finansowych Grupy oraz Spółki.

Zasady Pierwszego Programu są regulowane w pisemnych zasadach jego funkcjonowania przesłanych przez Grupę Spółce oraz Uczestnikom, przy czym Uczestnicy nie podpisali ze Spółką ani z innym podmiotem z Grupy indywidualnych umów czy porozumień dotyczących uczestnictwa w Pierwszym Programie. Jednocześnie, cele korporacyjne i indywidualne określone dla danego Uczestnika, jak również przedziały definiujące stopnie realizacji celów są określane przez Grupę i komunikowane Uczestnikom oraz Spółce co roku.

Realizacja uprawnień Uczestników wynikających z Pierwszego Programu następuje poprzez wypłatę Bonusów, o ile są one należne. Wypłat Bonusów dokonuje Spółka, corocznie po zakończeniu danego roku finansowego, którego dane stanowią podstawę do kalkulacji Bonusa (w praktyce taka kalkulacja i wypłata następuje w marcu roku następnego po roku, którego dotyczy Bonus).

Dotychczas Spółka kwalifikowała wartość wypłacanych na rzecz Uczestników Bonusów jako przychody danego Uczestnika ze stosunku pracy ze Spółką. W konsekwencji, Spółka, w odniesieniu do wypłacanych Bonusów, działając w charakterze płatnika potrącała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacała go do urzędu skarbowego.

Zasady funkcjonowania Drugiego Programu

Drugi Program skierowany jest wyłącznie do Dyrektora. Podstawowym założeniem Drugiego Programu jest przyznawanie jego uczestnikom („dystrybuowanie”) co roku określonej premii pieniężnej (dalej: Premia), która nie jest jednak - co do zasady - wypłacana od razu, lecz jest wypłacana po upływie określonego czasu, w trakcie którego Premia generuje dla Dyrektora dodatkowe odsetki.

Uczestnictwo Dyrektora w Drugim Programie pozostaje bez wpływu na jego uczestnictwo w Pierwszym Programie, tzn. że wypłata Premii nie ma żadnego wpływu na wypłatę Bonusa i odwrotnie.

Wartość Premii należnej Dyrektorowi zależna jest od dwóch wskaźników finansowych, tj. od:

*   wartości zysku operacyjnego przed opodatkowaniem Grupy oraz
*   wartości Grupy.

Wartość zysku operacyjnego przed opodatkowaniem Grupy decyduje o tym czy Premia jest w ogólne przyznawana („dystrybuowana”) oraz o tym, jaka jest łączna kwota Premii przyznanej wszystkim uprawnionym, w tym Dyrektorowi. Podstawą do oceny stopnia realizacji celu w postaci zysku operacyjnego przed opodatkowaniem Grupy jest jego wartość określona w budżecie na dany rok obrotowy. W przypadku, gdy rzeczywista wartość zysku operacyjnego przed opodatkowaniem Grupy w stosunku do wartości budżetowanej na dany rok obrotowy wynosi:

*   poniżej 80%, wówczas Premia nie jest należna,
*   pomiędzy 80% a 100%, wówczas łączna wartość należnej Premii, która będzie podlegać dystrybucji wynosi 0,5% tego rzeczywistego zysku oraz
*   powyżej 100%, wówczas łączna wartość należnej Premii, która będzie podlegać dystrybucji wynosi 1,0% tego rzeczywistego zysku.

Fakt nabycia uprawnienia do otrzymania Premii oraz jej wysokość jest komunikowana poszczególnym uprawnionym osobom (w tym Dyrektorowi) przez Grupę.

Jednocześnie, co do zasady, Premia (o ile jest należna) nie jest wypłacana na rzecz uprawnionych osób, w tym Dyrektora, lecz jest „zatrzymywana” przez Grupę jako forma inwestycji osób uprawnionych do jej otrzymania, przez okres 6 lat. W tym okresie, kwoty „zatrzymanych” przez Grupę Premii podlegają oprocentowaniu według stopy procentowej skorygowanej o wskaźnik wynoszący 0,25 w pierwszym roku, 0,5 w drugim roku, 0,75 w trzecim roku oraz 1,0 w latach od czwartego do szóstego. Wartość stopy procentowej na dany rok jest określana jako stopa wzrostu wartości Grupy, która jest uzależniona od dwóch następujących wskaźników finansowych: (i) wartości sprzedaży netto w danym roku obrotowym oraz (ii) wartości zysku operacyjnego w danym roku obrotowym. W przypadku, gdy wzrost wartości Grupy jest ujemny, wówczas przyjmuje się, że stopa odsetkowa wynosi 0%.

Po upływie 6 letniego okresu „inwestycji” Premii jest ona wypłacana na rzecz uprawnionych osób (w tym na rzecz Dyrektora) wraz z odsetkami naliczonymi za 6-letni okres jej „inwestowania”.

Dyrektor nie może przenieść prawa do uczestnictwa w Drugim Programie ani kwoty należnej Premii na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności nie może go sprzedać, podarować, pożyczyć, itp.). Innymi słowy, przystąpienie do Drugiego Programu nie daje Dyrektorowi żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich w przyszłości, gdyż ewentualna wypłata Premii uzależniona jest m.in. od kształtowania się określonych wskaźników finansowych Grupy.

Zasady Drugiego Programu są regulowane w pisemnych zasadach jego funkcjonowania przesłanych przez Grupę Spółce oraz Dyrektorowi, przy czym Dyrektor nie podpisał ze Spółką ani z innym podmiotem z Grupy indywidualnej umowy czy porozumienia dotyczącego uczestnictwa w Drugim Programie.

Realizacja uprawnień Dyrektora wynikająca z Drugiego Programu następuje poprzez wypłatę Premii (w tym odsetek), o ile są one należne. Wypłaty Premii (w tym odsetek) dokonuje Spółka, po upływie ostatniego roku finansowego, w którym upływa 6-letni okres „inwestycji” (w praktyce taka kalkulacja i wypłata następuje w czerwcu roku następnego po roku, w którym upłynął tenże termin).

Dotychczas Spółka kwalifikowała wartość wypłacanej na rzecz Dyrektora Premii jako przychody Dyrektora ze stosunku pracy ze Spółką. W konsekwencji, Spółka, w odniesieniu do wypłacanej Premii, działając w charakterze płatnika potrącała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacała go do urzędu skarbowego.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 5 lutego 2015 r. Nr IPPB2/415-973/14-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  podmiotu, który jest organizatorem programów motywacyjnych (nazwy, siedziby)?
2.  z czyich środków pieniężnych są dokonywane wypłaty bonusów i premii (w tym odsetek)?
3.  czy udział w programach jest obowiązkowy, czy uczestnicy muszą wyrazić zgodę na uczestnictwo w programie, jeżeli tak to w jaki sposób to się odbywa, czy też udział w programie wynika z zapisów umowy o pracę?
4.  w jaki sposób osobom uprawnionym zostaje przyznane prawo do otrzymania wypłaty bonusów pieniężnych oraz premii włącznie z odsetkami?
5.  czy przedmiotowe prawa uczestnicy programów nabywają nieodpłatnie?
6.  czy przyznawane kluczowym pracownikom spółki prawo do otrzymania wypłaty bonusów pieniężnych w związku z realizacją celów korporacyjnych lub celów indywidualnych w ramach pierwszego programu motywacyjnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn.zm.). Powyższa informacja została podana w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, natomiast powinna być zawarta w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
7.  czy przyznawane Dyrektorowi Zarządzającemu Spółki prawo przyznania określonej premii pieniężnej wypłacanej po upływie 6 letniego okresu inwestycji uzależnionej od wskaźników finansowych, tj. wartości zysku operacyjnego przed opodatkowaniem Grupy oraz wartości Grupy w ramach drugiego programu motywacyjnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94z późn.zm.). Powyższa informacja została podana w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, natomiast powinna być zawarta w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 11 lutego 2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

ad. 1.

Organizatorem programów motywacyjnych, które są przedmiotem Wniosku, jest B. GmbH - podmiot z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Ad. 2.

Wypłata środków pieniężnych w ramach programów motywacyjnych następuje ze środków obrotowych B..

Ad. 3.

Udział w programach motywacyjnych nie jest obowiązkowy. Potencjalnie możliwa jest sytuacja, w której pracownik oświadcza, że nie chce uczestniczyć w programie.

Jednocześnie, uczestnicy programów motywacyjnych nie przystępują do nich poprzez podpisywanie jakichkolwiek dokumentów, lecz są jedynie informowani, że zostają nimi objęci.

Jednocześnie, uczestnictwo w programach motywacyjnych nie wynika z zapisów umów o pracę łączących B. z ich uczestnikami. W szczególności, w tych umowach o pracę nie określono, iż dana osoba będzie objęta programami motywacyjnymi lub też że wynagrodzenie za pracę obejmuje również bonusy / premie określone w omawianych programach.

Ad. 4.

Prawo do otrzymania bonusów, premii i odsetek wynika z programów motywacyjnych, a prawo do uczestnictwa w tych programach wynika z decyzji Grupy B. (w szczególności B. GmbH) i wynika z realizowanej przez Grupę B. strategii biznesowej oraz polityki kadrowej.

Ad. 5.

Uczestnicy programów motywacyjnych nie ponoszą jakiejkolwiek odpłatności związanej z przystąpieniem do i uczestnictwem w omawianych programach motywacyjnych.

Ad. 6.

Uzupełniając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dotyczącego pierwszego programu motywacyjnego, Spółka pragnie potwierdzić, że - w jej opinii - prawo do otrzymania przez kluczowych pracowników wypłaty bonusów pieniężnych w związku z realizacją celów korporacyjnych lub celów indywidualnych w ramach pierwszego programu motywacyjnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Ad. 7.

Uzupełniając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dotyczącego drugiego programu motywacyjnego, Spółka pragnie potwierdzić, że - w jej opinii - prawo przyznania Dyrektorowi Zarządzającemu określonej premii pieniężnej wypłaconej po upływie 6 letniego okresu inwestycji uzależnionej od wskaźników finansowych, tj. wartości zysku operacyjnego przed opodatkowaniem Grupy oraz wartości Grupy, w ramach drugiego programu motywacyjnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie(a).

1.  Czy w związku z wypłatą Bonusów na rzecz Uczestników oraz Premii na rzecz Dyrektora powstają po ich stronie przychody (dochody) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), które powinny zostać zakwalifikowane jako przychody (dochody) z kapitałów pieniężnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ustawy o PIT)?
2.  Czy w momencie przystąpienia Uczestników do Pierwszego Programu oraz przystąpienia Dyrektora do Drugiego Programu powstaje po ich stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT i czy w tym momencie na Spółce ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika PIT?
3.  Czy w momencie „dystrybucji” Premii na rzecz Dyrektora, bez jej faktycznej wypłaty, powstaje po jego stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT i czy w tym momencie na Spółce ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika PIT?
4.  Czy w momencie wypłaty Bonusów na rzecz Uczestników oraz Premii na rzecz Dyrektora powstają po ich stronie przychody (dochody) podlegające opodatkowaniu PIT i czy w tym momencie na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika PIT, za wyjątkiem obowiązku wystawienia formularza PIT-8C, a po stronie Uczestników i Dyrektora powstaje obowiązek złożenia deklaracji PIT-38?
5.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na Pytanie 1), tj. uznania, że po stronie Uczestników oraz Dyrektora powstają przychody (dochody) kwalifikowane jako przychody (dochody) z kapitałów pieniężnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ustawy o PIT), a w konsekwencji stwierdzeniu, że dotychczasowe podejście Spółki w zakresie traktowania dla celów PIT wypłacanych Bonusów na podstawie Pierwszego Programu oraz- Premii na podstawie Drugiego Programu było nieprawidłowe, to czy Spółka jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 oraz skorygowania rozliczeń podatkowych związanych z wypłaconymi w przeszłości Bonusami oraz Premiami?
6.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 5), to jest uznania, że Spółka powinna dokonać korekt deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11 oraz rozliczeń podatkowych związanych z Bonusami oraz Premiami, to czy Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty?
7.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 6), to jest uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to czy z takimi wnioskami mogą wystąpić Uczestnicy oraz Dyrektor?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 5, 6, i 7 wniosku, natomiast odpowiedź na pytanie Nr 1, 2, 3 i 4 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody (przychody) otrzymywane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Pierwszym Programie oraz przez Dyrektora z tytułu uczestnictwa w Drugim Programie stanowią przychody (dochody) z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz w art. 17 ustawy o PIT. Tym samym:

*   w momencie przystąpienia Uczestników do Pierwszego Programu oraz przystąpienia Dyrektora do Drugiego Programu nie powstają po ich stronie przychody (dochody) podlegające opodatkowaniu PIT i na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika PIT;
*   w momencie „dystrybucji” Premii na rzecz Dyrektora, bez jej faktycznej wypłaty, nie powstaje po jego stronie przychód (dochód) podlegający PIT i na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika PIT;
*   w momencie wypłaty Bonusów na rzecz Uczestników oraz Premii na rzecz Dyrektora powstają po ich stronie przychody (dochody) podlegające opodatkowaniu PIT, a na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika PIT z wyjątkiem obowiązku wystawienia formularza PIT-8C, zaś po stronie Uczestników oraz Dyrektora - istnieje obowiązek złożenia formularza PIT-38;
*   biorąc pod uwagę powyższe, Spółka powinna dokonać korekt rocznych deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11, w których pierwotnie ujęła wypłacone na rzecz Uczestników Bonusy oraz wypłacone na rzecz Dyrektora Premie jako przychody (dochody) ze stosunku pracy Uczestników oraz Dyrektora ze Spółką oraz jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powstałej w wyniku pobrania nienależnej zaliczki na podatek PIT w związku z wypłatą Bonusów oraz Premii;
*   jednocześnie, gdyby uznać, że Spółka nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot wspomnianych powyżej nadpłat, to uprawnionymi do wystąpienia z takim wnioskiem są Uczestnicy oraz Dyrektor.

Pytanie 5.

W opinii Spółki, mając na uwadze, że po stronie Uczestników oraz Dyrektora powstają przychody (dochody) kwalifikowane jako przychody (dochody) z kapitałów pieniężnych to dotychczasowe podejście Spółki w zakresie podatkowego traktowania Bonusów wypłacanych w ramach Pierwszego Programu oraz Premii wypłacanych w ramach Drugiego Programu było nieprawidłowe. Tym samym, Spółka jest zobowiązana do złożenia korekt rocznych deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 oraz odpowiedniego skorygowania rozliczeń podatkowych.

W świetle odpowiedzi na Pytanie 1 należy uznać, że Spółka niezasadnie klasyfikowała wypłacane Bonusy i Premie jako przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, tj. jako przychody (dochody) pochodzące stosunku pracy łączącego Spółkę z Uczestnikami oraz z Dyrektorem. Tym samym, Spółka:

*   niezasadnie pobierała i wpłacała zaliczki na PIT na podstawie art. 31 ustawy o PIT w odniesieniu do Bonusów oraz Premii;
*   niezasadnie uwzględniała wartość wypłaconych Bonusów oraz Premii w rocznych deklaracjach PIT-4R jako przychody (dochody) Uczestników i Dyrektora ze stosunku pracy oraz niezasadnie wskazała pobrane w związku z Bonusami i Premiami zaliczki na PIT jako zaliczki należne;
*   niezasadnie uwzględniała wartość wypłaconych Bonusów oraz Premii w informacjach PIT-11 jako przychody (dochody) Uczestników i Dyrektora ze stosunku pracy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki jest ona zobowiązana do skorygowania rozliczeń podatkowych oraz skorygowania deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 w zakresie, w jakim zostały w nich wykazane Bonusy oraz Premie za wszystkie lata podatkowe w których błędnie je klasyfikowała, a w stosunku do których prawo do korekty nie uległo przedawnieniu. Tym samym, Spółka jest zobowiązana do wykazania w informacjach PIT-11 faktycznie osiągniętego przez Uczestników oraz Dyrektora przychodów (dochodów) ze stosunku pracy, z wyłączeniem wartości wypłaconych Bonusów oraz Premii oraz faktycznie pobranej zaliczki na PIT w faktycznie pobranej czyli zawyżonej) wysokości. Natomiast korygując roczne deklaracje PIT-4R Spółka będzie zobowiązana wskazać należna zaliczkę, jaka powinna pobrać w związku z ciążącymi na niej obowiązkami płatnika (a więc niższą niż pierwotnie Spółka pobrała).

Powyższy sposób skorygowania deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 ma potwierdzanie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBII/1/415- 575/13/MK).

Pytanie 6.

Zdaniem Spółki, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 5), to jest uznaniu, że Spółka powinna dokonać korekt deklaracji PIT-4R, informacji, PIT-11 oraz rozliczeń podatkowych związanych z wypłatą Bonusów oraz Premii, Spółka jest jednocześnie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie zwrot nadpłaty powstałej w wyniku pobrania nienależnych zaliczek na podatek PIT.

Zgodnie z art. 72 Ordynacji, za nadpłatę uważa się w szczególności kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jednocześnie, w myśl art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy:

1.  w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2.  w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.
3.  nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

W świetle powyższego, uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, ale również sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Przywołany art. 72 § 1 Ordynacji wskazuje bowiem wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę „podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jednocześnie - zdaniem Spółki - w powołanych przepisach brak jest przesłanki poniesienia przez płatnika ciężaru ekonomicznego zapłacenia podatku czy też uszczuplenia jego majątku z tego powodu. Nie sposób wywieść takiego wniosku z tego, że w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji mowa jest o podatku pobranym, a w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji pojęcie to nie występuje. Nie wskazuje to bowiem na rozróżnienie, że w pierwszym przypadku płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika, natomiast w drugim i trzecim przypadku płatnik nie pobrał nic od podatnika.

Podsumowując, skoro Spółka w związku z wypłatą Bonusów na rzecz Uczestników oraz Premii na rzecz Dyrektora nienależnie pobrała zaliczkę na PIT, to jest ona uprawniona do wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji, za te okresy, w stosunku do których prawo do złożenia takich wniosków nie uległo przedawnieniu.

Spółka pragnie wskazać, że stanowisko zgodnie z którym płatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty - nawet w sytuacji, gdy nie poniósł uszczerbku w swoim majątku - jest akceptowane w praktyce. Takie stanowisko zaprezentował m.in. NSA w wyroku z 2 października 2012 r. (sygn. II FSK 289/11), który wskazał że „Przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit b i c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uzależniają prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W tym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika”.

Pytanie 7.

Niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6) Spółka uważa, że z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty mogą wystąpić Uczestnicy oraz Dyrektor.

Jeżeli Spółka nie jest uprawniona do wystąpienia o zwrot nadpłaty to bezsprzecznie takie prawo należy przyznać Uczestnikom oraz Dyrektorowi, w odniesieniu do okresów, w stosunku do których prawo do złożenia takich wniosków nie uległo przedawnieniu. Stosownie bowiem do art. 75 § 1 Ordynacji, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

\*\*\*

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uprawnienia Spółki do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zaliczki te ww. płatnicy pobierają na zasadach określonych w art. 32 ustawy od dochodu, za który uważa się – zgodnie z ust. 2 zdanie pierwsze tegoż przepisu - uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33 - 35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R) (art. 38 ust. 1a ww.).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5.

Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wskazuje się również dochody zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy),

Zgodnie z treścią art. 39 ust. 3 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych − imienne informacje (PIT-8C) o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Jednocześnie w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty), m.in. z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.( art. 45 ust. 1a ww. ustawy)

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, której centralnym podmiotem jest B. GmbH. W Grupie kapitałowej wdrożone zostały programy motywacyjne, których celem jest m.in. zmotywowanie pracowników podmiotów wchodzących w skład Grupy (w tym pracowników Spółki) do długookresowego pozostawania w stosunku pracy z tymi podmiotami, podniesienie wydajności pracy oraz ukierunkowanie starań pracowników na osiąganie długookresowych celów Grupy. Pierwszym Programem motywacyjnym zostali objęci wybrani pracownicy podmiotów z Grupy, w tym pracownicy Spółki zajmujący kluczowe kierownicze pozycje, natomiast drugim programem motywacyjnym (dalej: Drugi Program) objęci zostali pracownicy spółek wchodzących w skład Grupy zajmujące najwyższe stanowiska, wszystkie osoby są zatrudnione w Spółce na warunkach umowy o pracę.

Zgodnie z wprowadzonymi programami motywacyjnymi uczestnicy nabywają prawa stanowiące pochodne instrumenty finansowe do otrzymania bonusów pieniężnych w związku z realizacją celów korporacyjnych lub celów indywidualnych w ramach pierwszego programu motywacyjnego oraz prawo do otrzymania premii pieniężnej uzależnionej od wartości zysku operacyjnego przed opodatkowaniem Grupy oraz od wartości Grupy. Wyplata środków pieniężnych w ramach programów motywacyjnych następuje ze środków obrotowych Spółki polskiej. Kwoty jakie otrzymali uczestnicy programów z tego tytułu zostały zaliczone i rozliczone jako przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka pobrała zaliczkę na podatek dochodowy. Jednakże kwoty otrzymane w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych i powinny zostać opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z zaistniałą sytuacją powstała wątpliwość w jaki sposób Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna postąpić.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe organ podatkowy stwierdza co następuje.

Spółka pełniła obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych uczestnikom programu motywacyjnego środków pieniężnych mimo, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tym płatnikiem w istocie nie była.

Podkreślić należy, że zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zatem płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno – technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami).

Jak wyżej wskazano zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika. Jego odpowiedzialność ma zarówno odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków), jak i gwarancyjny charakter. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne, a nie płatnika, zobowiązanie. Z chwilą zatem zapłaty podatku przez podatnika dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie płatnika. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu w tym płatnika, za jego zapłatę.

Wypełnianie przez Wnioskodawcę funkcji płatnika zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy nie ciążyły na nim obowiązki płatnicze skutkuje koniecznością dokonania korekty deklaracji PIT-4R- rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy oraz informacji PIT-11 – o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - w związku z przychodami zakwalifikowanymi do przychodów z kapitałów pieniężnych uzyskanymi przez pracowników Wnioskodawcy w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, otrzymanych w związku z uczestnictwem w programach motywacyjnych wprowadzonych i organizowanych przez spółkę z siedzibą na terytorium Niemiec.

Mając bowiem na uwadze powołany wyżej przepis art. 31 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba zaznaczyć, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi w ustawowym terminie deklaracji (informacji) według ustalonego wzoru. Ustawodawca przewidział również możliwość dokonania korekty deklaracji (informacji).

Zagadnienia związane z korektą deklaracji (informacji) regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m. in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dlatego też powołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie m.in. do korekty informacji PIT-11 oraz do korekty deklaracji PIT-4R.

W myśl art. 70 § 1 powołanej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Tym samym prawo do złożenia korekty zeznania (i wniosku o stwierdzenie nadpłaty) wygasa z upływem 5 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym należało zapłacić podatek za poprzedni rok podatkowy, gdyż z tym dniem następuje również przedawnienie zobowiązania.

Skoro zatem wypłacone Uczestnikom programów motywacyjnych środki pieniężne winny stanowić dla tych osób przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to na Wnioskodawcy, jako na podmiocie wypłacającym będą ciążyły jedynie obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 3 powołanej ustawy.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany był do sporządzenia za rok w którym dokonał przedmiotowych wypłat informacji PIT-8C, gdzie winny być wykazane środki pieniężne otrzymane w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W konsekwencji na skutek nieprawidłowego zakwalifikowania do źródła przychodu opisanej wypłaty środków pieniężnych Spółka pobrała zaliczkę na podatek dochodowy, ujmując jednocześnie w informacjach PIT-11 i w deklaracji PIT-4R za rok w którym nastąpiła wypłata stosowne dane z tym związane.

Zatem korygując deklarację PIT-4R za lata w których błędnie Spółka klasyfikowała przychody ze stosunku pracy, a w stosunku do których prawo do korekty nie uległo przedawnieniu Spółka powinna wykazać należną zaliczkę jaka winna była być przez nią pobrana w związku z ciążącymi na niej obowiązkami płatnika, nałożonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w przedstawionym staniem faktycznym/ zdarzeniu przyszłym - z tytułu świadczenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę. W deklaracji PIT-4R winny być bowiem wykazane należne zaliczki, a zatem takie, które powinny być pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami. To oznacza, że w deklaracji tej nie powinny być ujęte zaliczki, co do których Spółka nie była uprawniona pełnić funkcji płatnika. Dokonując takiej korekty Spółka powinna złożyć do organu podatkowego stosowne wyjaśnienie.

Przy czym zaznaczyć należy, iż korekta PIT-4R nie uprawnia Spółki do wystąpienia do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z treści art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przy czym z treści § 2 ww. art. 73 Ordynacji podatkowej wynika, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1.  zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;
2.  deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;
3.  deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;
4.  deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 76c ww. Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji.

Instytucja nadpłaty w prawie podatkowym odnosi się wyłącznie do podatku, nie zaś do zaliczek na podatek. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero po rozliczeniu rocznym. Zwrot nadpłaty wynikającej z wpłaconych zaliczek następuje po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Wynika to wprost z postanowień powołanego powyżej art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Wobec powyższego nadpłata w zaliczkach na podatek dochodowy w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez Spółkę wypłat środków pieniężnych za udział w programach motywacyjnych, tj. do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 10 tej ustawy – zostanie wykazana przez podatników dopiero w złożonym przez nich zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy na podstawie sporządzonych przez Spółkę jako płatnika korekt informacji PIT-11.

Zatem brak jest podstaw do złożenia przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawyżonych zaliczek na podatek dochodowy. Spółka pobierając - mimo że nie była do tego uprawniona – zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanych środków pieniężnych pomniejszała należny podatnikom dochód. Tym samym dysponowała w tym przypadku nie własnymi środkami finansowymi lecz beneficjentów programów motywacyjnych. To oznacza, że pełniąc – co już wyżej zaznaczono – rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym nie ma żadnych uprawnień do tego, aby żądać zwrotu nieprawidłowo (bezpodstawnie) potrąconych i odprowadzonych zaliczek, skoro te zaliczki nie pomniejszały jego środków finansowych. Pobrane przez Spółkę zaliczki podlegają rozliczeniu przez podatników, z którego dochodu zostały potrącone – to oni mają prawo do dysponowania nimi (rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym).

Powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać jedynie zwrócona na podstawie korekty zeznań za minione lata złożonych przez podatników – pracowników.

Spółka winna z kolei wystawić informację PIT-8C oraz wykazać w niej w części F wiersz 3, poz. 39 wypłacone środki pieniężne w kwocie brutto. Informację PIT-8C Spółka powinna przesłać do właściwego urzędu skarbowego oraz do podatnika.

W świetle powyższego korekty wymagają także informacje PIT-11 za lata w których błędnie Spółka klasyfikowała przychody ze stosunku pracy, a w stosunku do których prawo do korekty nie uległo przedawnieniu. W skorygowanych informacjach PIT-11 Spółka winna wyłączyć kwotę przychodu z tytułu wypłaconych środków pieniężnych z realizacji pochodnych instrumentów finansowych wykazując faktycznie osiągnięte wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, natomiast w korygowanych informacjach PIT-11 winny zostać uwzględnione w pełnej wysokości zaliczki pobrane przez Spółkę oraz kwoty pobranych składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (zaliczka i składki były faktycznie pobrane). Informacja PIT-11 odzwierciedlać winna bowiem stan faktyczny. Informacja PIT-11 jest bowiem informacją o pobranych (a nie informacją o należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Sporządzone korekty informacji PIT-11 wraz z wyjaśnieniem przyczyn ich złożenia Wnioskodawca winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego oraz do podatników.

Reasumując:

*   Spółka jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 oraz skorygowania rozliczeń podatkowych związanych z wypłaconymi w przeszłości Bonusami oraz Premiami za wszystkie lata w których błędnie je klasyfikowała, a w stosunku do których prawo do korekty nie uległo przedawnieniu.
*   Spółka dokonując korekt deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11 oraz rozliczeń podatkowych związanych z Bonusami oraz Premiami, nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z wnioskami o stwierdzenie i zwrot nadpłaty mogą wystąpić beneficjenci programów na podstawie skorygowanych informacji PIT-11.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Również powołane we wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnych, które ma przemawiać za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.