Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.40.2017.1.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku usług przewozu uczniów niepełnosprawnych do szkół
Słowa kluczowe: niepełnosprawni; powiat; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług przewozu uczniów niepełnosprawnych do szkół na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT– **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku usług przewozu uczniów niepełnosprawnych do szkół na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług przewozu uczniów niepełnosprawnych do szkół na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   zwolnienia od podatku usług przewozu uczniów niepełnosprawnych do szkół na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, funkcjonującą na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 814) \[dalej: Ustawa o samorządzie powiatowym\]. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), Powiat 1 stycznia 2017 r. podjął wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 powyższej ustawy \[dalej: Jednostki organizacyjne\]. Jednostki organizacyjne nie są odrębnymi od Powiatu podatnikami VAT i nie rozliczają VAT oddzielnie od Wnioskodawcy, gdyż podatnikiem VAT jest wyłącznie Powiat.

W strukturze organizacyjnej Powiatu funkcjonuje m.in. wyodrębniona jednostka w formie jednostki budżetowej, tj. Zespół Szkół Nr 6 Specjalnych w S. \[dalej: Szkoła\], w skład którego wchodzi m.in.: (i) Publiczna Szkoła Podstawowa Nr 8 Specjalna, (ii) Publiczne Gimnazjum Nr 8 Specjalne oraz (iii) Szkoła Specjalna Przysposabiająca do Pracy. Szkoła realizuje cele i zadania edukacyjne, wychowawcze i opiekuńcze określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) \[dalej: Ustawa o systemie oświaty\]. Do szkół wchodzących w skład Szkoły uczęszczają uczniowie niepełnosprawni.

Powiat dysponuje samochodem przystosowanym do przewozu osób niepełnosprawnych, który pozostaje w bezpośredniej gestii Szkoły i który jest wykorzystywany na potrzeby dowozu uczniów do Szkoły.

W tym celu Powiat zawiera umowy cywilnoprawne z gminami \[dalej: Gminy\], na terenie których miejsce zamieszkania mają niepełnosprawni uczniowie uczęszczający do Szkoły, na mocy których to umów Powiat zobowiązuje się do transportu tych uczniów z ich miejsca zamieszkania na terenie danych gmin do Szkoły (i z powrotem) oraz opieki nad uczniami w czasie tego transportu \[dalej: Usługi przewozu\].

Powyższe wynika z faktu, iż to na Gminach ciąży obowiązek zapewnienia uczniom transportu na trasie miejsce zamieszkania - Szkoła - miejsce zamieszkania (vide uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy). Usługi przewozu świadczone są przez Wnioskodawcę tylko w dni, w których odbywają się zajęcia w Szkole. Za usługi przewozu Powiat pobiera od gmin wynagrodzenie, ustalane jako iloczyn pokonanej odległości (w kilometrach) i stałej stawki za każdy pokonany kilometr. Powiat świadczy Usługi przewozu obecnie i będzie je świadczył w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi przewozu uczniów niepełnosprawnych, które są (i będą) świadczone przez Powiat na rzecz gmin na podstawie umów podlegają (i będą podlegać) zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy usługi przewozu uczniów niepełnosprawnych, które są (i będą) świadczone przez Powiat na rzecz Gmin na podstawie umów podlegają (i będą podlegać) zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Powiat, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 6 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej oraz wspierania osób niepełnosprawnych. W celu wykonania tych zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie powiatowym).

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. Zgodnie z art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek oznaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu.

W świetle art. 5a ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym powiatów - w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 5 ust. 5a tej ustawy. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o systemie oświaty organ prowadzący szkoły różnych typów lub placówki może je połączyć w zespół.

Stosownie do art. 71b ust. 1 ustawy o systemie oświaty kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty.

Sieć publicznych szkół powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego (art. 17 ust. 1 ustawy o systemie oświaty).

Jak z kolei stanowi art. 17 ust. 3a pkt 1 ustawy o systemie oświaty, to obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 71b ustawy o systemie oświaty, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej i gimnazjum, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadgimnazjalnej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 21 roku życia. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25. roku życia.

Co istotne, Rada powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadgimnazjalnych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, tak aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w zakładach i jednostkach, o których mowa w art. 3 pkt la lit. b) ustawy o systemie oświaty, realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki (art. 17 ust. 5 ustawy o systemie oświaty).

W kontekście powyższych uregulowań należy wskazać na:

(i) art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się z VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat;

(ii) art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24. 26. 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi przewozu powinny podlegać zwolnieniu z VAT w szczególności na mocy art. 43 ust. pkt 26 lit. a) ustawy o VAT tj. jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Zdaniem Wnioskodawcy Powiat, świadcząc usługi przewozu spełnia (i będzie spełniać) przesłanki, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Usługi przewozu realizowane są bowiem przez Powiat, poprzez Szkołę, w skład której wchodzi m.in.: (i) Publiczna Szkoła Podstawowa Nr 8 Specjalna, (ii) Publiczne Gimnazjum Nr 8 Specjalne oraz (iii) Szkoła Specjalna Przysposabiająca do Pracy. Szkoła realizuje zaś cele i zadania edukacyjne, wychowawcze i opiekuńcze określone w ustawie o systemie oświaty.

Jednocześnie obiektywnie, usługi przewozu są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Powiat w zakresie kształcenia i wychowania uczniów niepełnosprawnych (obowiązek kształcenia i wychowania ich przez Powiat wynika wprost z art. 5a ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty). Usługi przewozu umożliwiają bowiem niepełnosprawnym uczniom dotarcie/pobyt do Szkoły i tym samym realizowanie powszechnego obowiązku szkolnego a także kontynuowanie nauki. Należy również podkreślić, iż w kontekście art. 43 ust. 17a Ustawy o VAT, usługi przewozu świadczone są niewątpliwie przez Powiat - którego jednostką organizacyjną jest wszak Szkoła, a wiec zachodzi tożsamość podmiotu świadczącego usługę podstawową, poprzez szkoły wchodzące w jej skład, tj. usługę kształcenia i opieki nad niepełnosprawnymi uczniami uczęszczającymi do Szkoły i przedmiotowymi usługami przewozu. Oba świadczenia zapewniane są przez Powiat, będący podatnikiem VAT, poprzez Szkołę.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, usługi przewozu nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT tj. są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów niepełnosprawnych, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Powiat, w tym przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, lecz realizacja zadań własnych Powiatu w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych i umożliwienie uczniom nauki w Szkole. Co równie istotne, organizowanie transportu dla uczniów niepełnosprawnych jest koniecznym elementem usługi w zakresie kształcenia i wychowania realizowanej przez Powiat, bowiem bez zapewnienia uczniom niepełnosprawnym dowozu do placówki oświatowej, osoby te nie mogłyby (lub byłoby to znaczące utrudnione) z przyczyn obiektywnych uczestniczyć w realizacji obowiązku szkolnego.

Podsumowując, w świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Usługi przewozu podlegają zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Prawidłowość powyższego stanowiska, w zbliżonych do sytuacji Powiatu przypadkach została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.35.2017.1.AJ, w której organ ten zauważył, że „Zdaniem tut. organu, Powiat będzie spełniać kryteria podmiotowe, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, bowiem podległa mu jednostka oświatowa - Zespół\`(...)\` - realizująca usługę transportu: jest jednostką objętą systemem oświaty, świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.(\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczone od 1 stycznia 2017 r. przez Powiat odpłatne usługi transportu uczniów niepełnosprawnych do najbliższej szkoły p., gimnazjum s\`(...)\` i zasadniczej \`(...)\`, która odpowiada zaleceniom zawartym w orzeczeniu o „kształceniu specjalnym”, w celu realizacji obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.” Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 lutego 2013 r. nr ITPP1/443-1461/12/AP i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2016 r. nr IPPP2/4512-627/16-4/MAO.

Alternatywnie, podstawy dla zwolnienia usług przewozu z VAT, można zdaniem Wnioskodawcy poszukiwać również w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane na zasadach określonych w art. 17 ust. 3a pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Wskazać należy, że usługi przewozu wykonywane są de facto na zasadach takich jak świadczą je gminy na mocy art. 17 ust. 3a pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Osoby niepełnosprawne zasadniczo wymagają bardziej intensywnej opieki niż dzieci i młodzież pełnosprawna, tym samym uprawnione jest twierdzenie, że realizacja przewozów dla nich spełnia funkcję opiekuńczą, bowiem ogranicza do minimum niedogodności związane z brakiem pełnej sprawności, a także roztacza pieczę nad ich bezpieczeństwem podczas przemieszczania się do Szkoły i z powrotem. Z ww. powodów wydaje się, że usługi przewozu mogą stanowić usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, zwolnioną z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe -** w zakresie zwolnienia od podatku usług przewozu uczniów niepełnosprawnych do szkół na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług przewozu uczniów niepełnosprawnych do szkół na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Art. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej (pkt 1) oraz wspierania osób niepełnosprawnych (pkt 6).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

W świetle art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym:

1.  gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5;
2.  powiatów - w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 5 ust. 5a;

Realizując wskazane zadania powiat zarówno na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jak i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, może tworzyć szkoły i placówki publiczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Sieć publicznych szkół powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2 (art. 17 ust. 1 ustawy o systemie oświaty).

Jak stanowi art. 17 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 71b, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej i gimnazjum, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadgimnazjalnej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 21 roku życia.

Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25. roku życia.

Rada powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadgimnazjalnych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, tak aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w zakładach i jednostkach, o których mowa w art. 3 pkt la lit. b, realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki (art. 17 ust. 5 ustawy o systemie oświaty).

Kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 5 (art. 71b ust. 1 ustawy o systemie oświaty).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wrócić do powołanego już art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawy, bowiem w jego zakresie ustawodawca zwolnił usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane korzysta ze zwolnienia jednak tylko wtedy, jeżeli dokonywane są przez podmioty, które świadczą usługę podstawową, tj. usługi kształcenia i wychowania.

Zdaniem tut. organu, Powiat będzie spełniać kryteria podmiotowe, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, bowiem podległa mu jednostka oświatowa , realizująca usługę transportu:

1.  jest jednostką objętą systemem oświaty,
2.  świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w cytowanym art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie żadna z ww. przesłanek negatywnych nie zachodzi.

Jak wynika bowiem z wniosku w strukturze organizacyjnej Powiatu (będącego podatnikiem VAT) funkcjonuje m.in. wyodrębniona jednostka w formie jednostki budżetowej, tj. Zespół Szkół Nr 6 Specjalnych w S. \[dalej: Szkoła\], w skład którego wchodzi m.in.: (i) Publiczna Szkoła Podstawowa Nr 8 Specjalna, (ii) Publiczne Gimnazjum Nr 8 Specjalne oraz (iii) Szkoła Specjalna Przysposabiająca do Pracy. Powiat 1 stycznia 2017 r. podjął wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi Szkoła realizuje cele i zadania edukacyjne, wychowawcze i opiekuńcze określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.). Do szkół wchodzących w skład Szkoły uczęszczają uczniowie niepełnosprawni. Powiat dysponuje samochodem przystosowanym do przewozu osób niepełnosprawnych, który pozostaje w bezpośredniej gestii Szkoły i który jest wykorzystywany na potrzeby dowozu uczniów do Szkoły. W tym celu Powiat zawiera umowy cywilnoprawne z gminami, na terenie których miejsce zamieszkania mają niepełnosprawni uczniowie uczęszczający do Szkoły, na mocy których to umów Powiat zobowiązuje się do transportu tych uczniów z ich miejsca zamieszkania na terenie danych gmin do Szkoły (i z powrotem) oraz opieki nad uczniami w czasie tego transportu – usługi przewozu. Powyższe wynika z faktu, iż to na Gminach ciąży obowiązek zapewnienia uczniom transportu na trasie miejsce zamieszkania - Szkoła - miejsce zamieszkania. Usługi przewozu świadczone są przez Wnioskodawcę tylko w dni, w których odbywają się zajęcia w Szkole. Za usługi przewozu Powiat pobiera od gmin wynagrodzenie, ustalane jako iloczyn pokonanej odległości (w kilometrach) i stałej stawki za każdy pokonany kilometr. Powiat świadczy usługi przewozu obecnie i będzie je świadczył w przyszłości. Ponadto z treści wniosku wynika, iż usługi przewozu nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT tj. są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów niepełnosprawnych, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Powiat, w tym przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, lecz realizacja zadań własnych Powiatu w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych i umożliwienie uczniom nauki w Szkole.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż obowiązek transportu uczniów niepełnosprawnych, a także dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi wynika bezpośrednio z ustawy o systemie oświaty. Wskazane osoby nie mogłyby samodzielnie dotrzeć do szkoły. Zatem w tym konkretnym przypadku usługa transportowa, jako usługa pomocnicza jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest edukacja (kształcenie) i wychowanie. Ponadto w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT nie zachodzi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone obecnie i w przyszłości przez Powiat odpłatne usługi transportu uczniów niepełnosprawnych do Zespołu Szkól Specjalnych, w skład którego wchodzi Publiczna Szkoła Podstawowa Nr 8 Specjalna, Publiczne Gimnazjum Nr 8 Specjalne oraz Szkoła Przyspasabiająca do Pracy, w celu realizacji obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi przewozu podlegają zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust.1 pkt 26 lita. a ustawy o VAT, jako ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość odnośnie możliwości zwolnienia usług przewozu dzieci niepełnosprawnych do Zespołu Szkół na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienia z VAT usług przewozu można poszukiwać również w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT, bowiem usługi przewozu wykonywane są de facto na zasadach takich jak świadczą je gminy na mocy art. 17 ust. 3a pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Osoby niepełnosprawne zasadniczo wymagają bardziej intensywnej opieki niż dzieci i młodzież pełnosprawna, tym samym uprawnione jest twierdzenie, że realizacja przewozów dla nich spełnia funkcję opiekuńczą, bowiem ogranicza do minimum niedogodności związane z brakiem pełnej sprawności, a także roztacza pieczę nad ich bezpieczeństwem podczas przemieszczania się do Szkoły i z powrotem. Z ww. powodów wydaje się, że usługi przewozu mogą stanowić usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, zwolnioną z opodatkowania VAT.

Jak wykazano wyżej transport (usługa przewozu) dzieci niepełnosprawnych do szkół, jest bezpośrednio związany z usługami podstawowymi świadczonymi przez Powiat w zakresie kształcenia i wychowania uczniów niepełnosprawnych, realizowanymi przy pomocy jednostki budżetowej, tj. Zespół Szkół Nr 6 Specjalnych, bowiem usługa przewozu umożliwia niepełnosprawnym uczniom dotarcie do Szkoły i tym samym realizowanie powszechnego obowiązku szkolnego a także kontynuowanie nauki.

W związku z powyższym nie można uznać, iż usługi przewozu będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, bowiem jak wykazano w niniejszej interpretacji usługą podstawową realizowaną przez Zespół Szkół jest usługa edukacyjna (w zakresie kształcenia i wychowania) a nie usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Usługi transportu dzieci nie można zatem uznać za usługę podstawową w zakresie opieki lecz jako usługę pomocniczą tj. usługę ściśle związaną z usługą podstawową jaką jest usługa w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT usług przewozu należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.