Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.437.2017.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: opodatkowania i ustalenia stawki podatku od wpłat dokonywanych przez mieszkańców w związku z przedmiotowym projektem pn.: „….”, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację przedmiotowego projektu, opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom po 5 latach prawa własności przedmiotowych instalacji oraz określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT dla ww. czynności.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) oraz z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców w związku z przedmiotowym projektem pn.: „….” – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia stawki podatku od ww. wpłat – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację przedmiotowego projektu – **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom po 5 latach prawa własności przedmiotowych instalacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i ustalenia stawki podatku od wpłat dokonywanych przez mieszkańców w związku z przedmiotowym projektem pn.: „…..”,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację przedmiotowego projektu,

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom po 5 latach prawa własności przedmiotowych instalacji oraz określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT dla ww. czynności.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 września 2017 r. oraz 26 września 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina …. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7. Gmina planuje przystąpić do realizacji projektu pn.: „…..” współfinansowanego ze środków Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 i zwiąże się umową o przyznanie pomocy finansowej na realizację projektu budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w Gminie. Zawarta umowa zapewni sfinansowanie do 85% poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych.

Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców na terenie Miasta i Gminy poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej - budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne i kotły na biomasę.

Projekt pn.: „…..” należy do zadań własnych gminy obejmujących sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (z art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska).

Projekt polega na kompleksowej usługi montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy. Gmina będzie zawierała umowy z wykonawcami robót realizującymi inwestycję, a zakup udokumentowany będzie fakturą VAT wystawioną na Gminę.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego indywidualnie będzie ponosić koszty w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii dla każdego mieszkańca, jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu.

Pomiędzy Miastem i Gminą ….., a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji w/w projektu z której wynika, że właściciel poniesie 15% wartości - bezzwrotnych, kosztów kwalifikowanych projektu a 85% Gmina. Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umowy oświadczą, iż posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani będą do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych. Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą ją bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem Gmina po przekazaniu ww. obiektów nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - osoby fizyczne, przez dokonywanie określonej w umowie wpłaty, która zostanie ustalona po przeprowadzeniu przetargu na budowę instalacji OZE. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem niezbędnym do uczestniczenia w projekcie.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy instalacji OZE ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

Budynki objęte projektem pn.: „…..” zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110,

*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

Całość otrzymanego dofinansowania ze środków EFRR zostanie przeznaczone przez Gminę na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Gmina w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami będzie wnosiła wkład własny w finansowaniu inwestycji dotyczącej instalacji systemów energii odnawialnej. Przez wkład własny rozumie się prefinansowanie podatku naliczonego VAT, który stanowi koszt niekwalifikowany całego zadania inwestycyjnego, do czasu zwrotu Gminie podatku VAT z Urzędu Skarbowego.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że: W ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych Gmina (podatnik VAT czynny) świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji za wynagrodzeniem (jednorazowa wpłata stanowiąca około 15 % wartości instalacji). W ramach tej umowy Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji grzewczych (kolektory słoneczne oraz paneli fotowoltaicznych) na budynkach lub na gruncie należącym do mieszkańców, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do ich własności po upływie określonego czasu (tj. po okresie trwałości projektu). Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Ponadto, firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji.

W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Uzupełniając informację Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia:

1.  udział mieszkańców w inwestycji, o której mowa we wniosku jest dobrowolny,
2.  realizacja przedmiotowego projektu nie jest w żaden sposób bezpośrednio uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców, gdyż wnioskodawcą projektu jest gmina, jednakże każdy mieszkaniec, który dobrowolnie zgłosił chęć udziału w projekcie będzie zobowiązany do określonej wpłaty (co będzie wynikało z zapisów umowy) przypadającej na realizację części projektu dotyczącego jego majątku,
3.  warunki umowy cywilnoprawnej dotyczącej udziału w kosztach inwestycji (zakup, dostarczenie i montaż) dotyczących instalacji fotowoltaicznych, słonecznych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców - uczestników projektu,
4.  umowy z mieszkańcami nie będą przewidywały prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 kc. Natomiast będą zawarte postanowienia dotyczące rozwiązania umowy w przypadku nieuzyskania przez gminę dofinansowania i niepodpisania umowy o dofinansowania, jak również w przypadku niedokonania przez Uczestnika wpłaty i rozwiązania umowy użyczenia. W takiej sytuacji odpowiednie postanowienia umowne stanowić będą o zobowiązaniu uczestnika projektu do zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu.
5.  system fotowoltaiczny jak i solarny będzie stanowił samodzielny środek trwały zakwalifikowany do grupy 6 klasyfikacji środków trwałych „Urządzenia Nieprzemysłowe” w podgrupie 669 „Pozostałe Urządzenia Nieprzemysłowe”. Jednakże w tym miejscu należy stwierdzić, że gmina będzie zakupywała usługę termomodernizacyjną, którą będzie wykonywać firma wyłoniona w przetargu - zakupiona usługa będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Zdaniem Wnioskodawcy usługa ta sklasyfikowana jest w dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców to zdaniem Wnioskodawcy to kompleksowa usługa również będzie się mieścić w tym samym grupowaniu PKWiU (43.22.12.0).
6.  Gmina realizując powyższe zadanie, wykona kompleksową usługą termomodernizacyjną, polegającą na realizacji projektu montażu instalacji, udostępnieniu ich do użytkowania mieszkańcowi na okres trwałości projektu (5 lat), a następnie wydaniu tejże instalacji mieszkańcowi (po okresie trwałości projektu). W skład usługi wchodzić będzie:
    *   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu zgodnie z przepisami ustawy PZP,
    *   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych,
    *   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
    *   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu,
    *   zapewnienie serwisu i gwarancji na zestawy,
    *   przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych i pogwarancyjnych,
    *   użyczenie instalacji mieszkańcom do eksploatacji a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.

W tym miejscu należy zauważyć, że oprócz wydatków kwalifikowanych objętych „dotacją unijną” i wpłatami mieszkańców, Gmina poniesie także inne wydatki, które sfinansuje ze środków własnych, w tym m.in. wynagrodzenia dotyczące obsługi prawnej, księgowej, podatkowej, doradczej - związane z projektami, wydatki administracyjno-biurowe, wydatki na podróże służbowe, czy też jakiekolwiek inne wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, a które będą związane z realizacją projektu,

1.  \- h) wśród budynków mieszkalnych, na których będą montowane kolektory słoneczne, fotowoltaiczne będą budynki o powierzchni mniejszej niż 300 m2, a w kilku przypadkach - co najmniej w jednym, instalacje te będą zamontowane na budynku mieszkalnym, którego powierzchnia przekracza 300 m 2,
2.  w kilku przypadkach, co najmniej w jednym, będzie występowała sytuacja, iż montaż instalacji będzie się odbywał na specjalnie do tego stworzonej konstrukcji wolnostojącej odrębnej od bryły budynku mieszkalnego,
3.  instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców, powierzchnia użytkowa tychże budynków jest mniejsza niż 300 m 2 lub będą dotyczyć lokali mieszkalnych, których powierzchnia jest mniejsza niż 150 m2. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy powyższe mieści się w PKOB 111 i zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt g i h, gdzie powierzchnia przekracza 300 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu są opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki?
2.  Czy Gmina może odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu?
3.  Czy oddanie przez Gminę instalacji wykorzystujących oze, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, od zakończenia projektu przez okres 5 lat, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców, na posesjach, których zostaną wykonane instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii w ramach projektu, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, są opodatkowane podatkiem VAT. Wpłata mieszkańca ma być uiszczona w ciągu 14 dni od podpisania umowy i w konsekwencji wybudowana instalacja oze. Można więc określić, że działania Gminy i mieszkańca wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, i że wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Zaplanowany sposób organizacji i zarządzania instalacjami oze, które zostaną wybudowane na prywatnych posesjach mieszkańców to:

1.  5-letni okres trwałości projektu - pozostawienie instalacji, jako własność Gminy, w bezpłatnym użytkowaniu mieszkańców.
2.  po zakończeniu okresu trwałości projektu - przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców, z równoczesnym zobowiązaniem właścicieli nieruchomości do korzystania z nich.

Jednocześnie określony został zamiar przekazania instalacji oze mieszkańcom, pierwsze w użytkowanie, później na własność, a więc dokonywane na początku projektu wpłaty mieszkańców za świadczenie Gminy na ich rzecz należy określić jako zaliczkę na poczet wykonania instalacji na działkach prywatnych mieszkańców, która zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wpłaty (zaliczki) mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy gminy powinny być opodatkowane stawką w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, gdyż wszystkie poniesione wydatki na wykonanie instalacji OZE są związane z budownictwem mieszkaniowym.

Ad. 2)

Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy i aktów wykonawczych), podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącej budowy instalacji oze na działkach osób fizycznych, a to podatku naliczonego wynikającego z faktur za:

1.  roboty - wykonanie instalacji oze na działkach osób fizycznych,
2.  wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego oraz dokumentacji technicznej,
3.  inspektor nadzoru - usługa nadzoru nad wykonaniem instalacji.

W przypadku wymienionych robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku należnego. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Spełnione są dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3)

Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej będzie świadczyła usługi na rzecz konkretnych mieszkańców. Świadczenie będzie polegać na wykonaniu robót budowlanych związanych z budową instalacji oze na posesjach osób fizycznych. Ponieważ wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie będą traktowane jako wpłaty w zamian za to świadczenie to będzie one traktowane jako odpłatne świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Świadczenie to wykonane ma być w trakcie realizacji projektu, a przedmiot świadczenia w postaci instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na posesjach osób fizycznych, wydany będzie odbiorcom świadczenia - mieszkańcom z chwilą podpisania przez wszystkie zainteresowane strony, w tym mieszkańca, protokołu odbioru. Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii przez mieszkańców. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na posesjach których wybudowane zostaną instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazująca i przyjmująca. W konsekwencji całość należności od mieszkańca dla Gminy, w związku z wykonaniem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na jego posesji to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o której mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1 niniejszego wniosku. Ponieważ zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku należnego, zaś całość należności z tytułu wykonania instalacji oze na posesjach osób fizycznych to wymagana na początku projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. W związku z tym całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu w części dotyczącej budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na działkach prywatnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na posesjach których zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu czyli przekazanie prawa własności, po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi, opodatkowane jest według stawek przywołanych i przedstawionych w stanowisku Gminy dotyczącym pytania nr 1 niniejszego wniosku (opodatkowanie wpłat mieszkańców). Podstawą opodatkowania całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach których zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowane są jako zaliczka. Wobec powyższego kwota należna - po rozliczeniu zaliczki - wynosi 0,00 zł, w tym: obrót - 0,00 zł, podatek VAT – 0,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców w związku z przedmiotowym projektem pn.: „…..” – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia stawki podatku od ww. wpłat – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację przedmiotowego projektu – **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom po 5 latach prawa własności przedmiotowych instalacji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi montażu instalacji tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samej dostawy, czy montażu różnych towarów.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokonuje na rzecz mieszkańca, jest –zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – kompleksowa usługa montażu instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych. Inwestycja dofinansowana jest w 85% z programu RPO, zaś 15% to wpłaty chętnych mieszkańców biorących udział w budowie. Inwestycja będzie realizowana tylko u tych mieszkańców, z którymi Gmina zawarła umowy cywilnoprawne na wykonanie kompleksowej usługi montażu zestawów solarnych, kotłów na biomasę czy ogniw fotowoltaicznych i którzy dokonali wpłaty. Po wybudowaniu inwestycja będzie stanowić własność Gminy, zaś po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji urządzenie powyższe zostaną przekazane nieodpłatnie mieszkańcom bez pobierania dalszych opłat od mieszkańców.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do zainstalowania kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wśród budynków mieszkalnych, na/w których będą montowane zestawy solarne, kolektory słoneczne i kotły na biomasę będą budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (powierzchnia użytkowa tychże budynków jest mniejsza niż 300 m2), budynki mieszkalne których powierzchnia przekracza 300 m2 oraz budynki gospodarcze. W kilku przypadkach będzie występowała sytuacja, iż montaż instalacji będzie się odbywał na specjalnie do tego stworzonej konstrukcji wolnostojącej odrębnej od bryły budynku mieszkalnego.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż przedmiotowych instalacji, tj. instalacji solarnych oraz ogniw fotowoltaicznych jest wykonany na/w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a kotły na biomasę lub montowane w budynkach mieszkalnych, w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę dotyczyć będą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), jeśli będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

W przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (np. na konstrukcji wolnostojącej odrębnej od bryły budynku mieszkalnego, na budynku gospodarczym), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji poza budynkiem mieszkalnym jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku od ww. wpłat należało uznać jako nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca dla całości usług przewidział wyłącznie stawkę 8%.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowego projektu, należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Faktury za realizację projektu wystawiane będą przez Wykonawcę zadania na Gminę. Z kolei jak wyżej wskazano czynności jakie będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż skoro w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację przedmiotowego projektu należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji po okresie trwałości projektu, należy zauważyć, iż do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy polegające na przeniesieniu prawa własności instalacji, tj. instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, zgodnie z zawartymi umowami, wykonywane po okresie trwałości projektu, nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności przedmiotowej instalacji lecz świadczenie przez Gminę kompleksowej usługi montażu instalacji, tj. instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu. Po okresie utrzymania trwałości projektu – wykonaniu kompleksowej usługi montażu instalacji - wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Zatem w analizowanym przypadku mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektu przekazanie własności instalacji, tj. instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych stanowi część realizowanej przez Gminę kompleksowej usługi montażu ww. instalacji. Czynność ta stanowi finalne wykonanie usługi Gminy. W konsekwencji, w braku dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, wpłaty otrzymane od mieszkańców jako zaliczki na poczet realizacji kompleksowej usługi montażu instalacji należy traktować jako całość wynagrodzenia należnego Gminie w związku z jej świadczeniami, w tym w związku z przeniesieniem własności przedmiotowych instalacji.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach kompleksowej usługi montażu instalacji, tj. instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT samej czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom po 5 latach prawa własności przedmiotowych instalacji należy uznać za prawidłowe.

Z kolei odnośnie określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT dla czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom po 5 latach prawa własności przedmiotowych instalacji należy wyjaśnić, iż skoro w niniejszym rozstrzygnięciu wskazano, że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu, to udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 w części dotyczącej podstawy opodatkowania i stawki podatku VAT dla ww. czynności stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Tym samym zakres niniejszej interpretacji nie dotyczy podstawy opodatkowania dla świadczenia usług objętego wnioskiem, ponieważ ta kwestia nie została objęta zarówno pytaniem nr 1, jak również pytaniem nr 3 wniosku ORD-IN.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.