Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.233.2020.2.BS/PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2020 r., data nadania 24 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 20 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2020 r., data nadania 24 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Uwagi ogólne

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. 2019 poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Przedmiot wniosku

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja realizowana jest przy pomocy środków własnych oraz dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Jej zakończenie planuje się na rok 2021. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją wystawiane są przez kontrahentów na Gminę.

W ramach Inwestycji zakłada się zagospodarowanie rewitalizowanego kompleksu na cele sportowo-rekreacyjne (na jego terenie powstać ma m.in. basen, kręgielnia, lodowisko, lokale gastronomiczne, ogrody sensoryczne, plac zabaw). Co istotne, niezwłocznie po ukończeniu Inwestycji:

1.  obiekty sportowe mają zostać wydzierżawione na rzecz będącego samorządową instytucją kultury Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: „GOK”),
2.  powierzchnie zagospodarowane na cele świadczenia usług gastronomicznych mają być przedmiotem dzierżawy na rzecz działającej na terenie Gminy Spółdzielni Socjalnej (dalej: „Spółdzielnia”),
3.  pozostałą, udostępnianą nieodpłatnie częścią kompleksu (w tym m.in. ogrodami sensorycznymi i placem zabaw) zarządzać ma Urząd Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, że niniejszym wnioskiem obejmuje wydatki związane wyłącznie z tą częścią rewitalizowanego kompleksu (Inwestycji), która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółdzielni (w szczególności wydatki na zagospodarowanie zaplecza i lokali gastronomicznych). Niniejszy wniosek nie dotyczy natomiast niepodlegających alokacji bezpośredniej wydatków ogólnych związanych z całokształtem Inwestycji, wydatków związanych z rewitalizacją przestrzeni udostępnianej nieodpłatnie i zarządzanej przez Urząd Gminy oraz wydatków związanych z infrastrukturą wydzierżawianą na rzecz GOK.

Dzierżawa na rzecz Spółdzielni

Jak sygnalizowano, część infrastruktury powstałej / zmodernizowanej w ramach Inwestycji docelowo ma być przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółdzielni, niezależnego od Wnioskodawcy podmiotu posiadającego odrębną od Gminy osobowość prawną.

Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia części rewitalizowanego kompleksu do Spółdzielni warunkowana jest w głównej mierze faktem, iż Wnioskodawca nie posiada doświadczenia w branży gastronomicznej, podczas gdy Spółdzielnia zajmuje się m.in. cateringiem oraz organizacją imprez okolicznościowych, co wpisuje się w zakres działalności planowany na terenie rewitalizowanego kompleksu. Jednocześnie w sytuacji, w której Spółdzielnia będzie wykorzystywać ww. infrastrukturę w toku odpłatnej działalności generującej zyski, ekonomicznie uzasadnione jest, aby Gmina udostępniała Spółdzielni infrastrukturę odpłatnie.

Należy zaznaczyć, że dzierżawiona infrastruktura po przeprowadzeniu Inwestycji będzie wykorzystywana przez Spółdzielnię do świadczenia odpłatnych usług, głównie gastronomicznych lub cateringowych. Z tytułu świadczenia ww. usług Spółdzielnia będzie pobierać stosowne opłaty, na podstawie których - o ile nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – będzie rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury Gmina będzie pobierać od Spółdzielni określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Kwota czynszu będzie ustalona w wysokości, o jakiej mowa w stosownej uchwale Rady Gminy dotyczącej stawek bazowych za odpłatne udostępnianie lokali użytkowych. W ocenie Wnioskodawcy ta okoliczność przesądza o rynkowości czynszu, który zostanie skalkulowany na zasadach określonych w akcie prawa miejscowego, obowiązującego wszystkich obecnych i potencjalnych dzierżawców / najemców.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z aktualnymi założeniami umowa dzierżawy na rzecz Spółdzielni ma zostać zawarta na czas nieokreślony (Gmina planuje bowiem długoterminową współpracę ze Spółdzielnią w zakresie dzierżawy objętej wnioskiem Infrastruktury). W tym kontekście bezprzedmiotowa jest kwestia możliwości przedłużenia tej umowy.

Gmina informuje, że zgodnie uchwałą Rady Gminy z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie ustalenia stawek bazowych czynszu za najem lokali użytkowych na terenie Gminy (będącej ostatnio obowiązującą uchwałą poprzedzającą epidemię COVID-19, powodującą jedynie tymczasowe, a przed to nieuwzględnione w niniejszym piśmie obniżenie stawek; dalej: „Uchwała”), stawka czynszu za 1 m2 dla Spółdzielni wynosi 6,00 PLN netto. Mając na uwadze, że powierzchnia kawiarni i jej zaplecza ma wynosić 57,09 m2, miesięczny czynsz wyniesie 342,54 PLN netto (rocznie będzie to zatem 4.110,48 PLN netto). Z uwagi na fakt, iż stawki za czynsz co jakiś czas ulegają w Gminie zmianom, Gmina nie wyklucza, że faktycznie kwota ta będzie inna (w przypadku wprowadzenia w tym zakresie nowej uchwały). Należy jednak podkreślić, że zmiany te, o ile zajdą, będą miały na celu przede wszystkim dostosowanie kwot czynszu do zmieniających się warunków rynkowych.

Gmina zaznacza, że w świetle zwiększonych ostatnio potrzeb finansowych Gminy (spowodowanych przede wszystkim klęską żywiołową w postaci powodzi, a także epidemią COVID-19), kwota ta jest dla niej znacząca.

Jak już wspomniano, kwoty kalkulacji czynszu dzierżawnego są ustalane na podstawie stosownej uchwały Rady Gminy, która opiera się na następujących zasadniczych kryteriach:

*   przeznaczenie lokali (odrębne stawki przewidziano m.in. dla lokali handlowych, odrębne dla lokali biurowych, odrębne dla lokali placówek służby zdrowia, itp.)

*   usytuowanie lokali (w tym zakresie terytorium Gminy podzielono na trzy strefy o zróżnicowanej atrakcyjności pod względem prowadzenia w nich działalności gospodarczej).

Powyższe czynniki zostały uwzględnione przy kalkulacji czynszu dla Spółdzielni. Tym samym, uwzględniono, że dzierżawiona Infrastruktura ma być przeznaczona na cele statutowe Spółdzielni, zaś pod względem umiejscowienia znajduje się w strefie II.

Przewidywana wartość nakładów inwestycyjnych dotyczących tej części rewitalizowanego kompleksu, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółdzielni, zgodnie z kalkulacjami Gminy wyniesie 247.759,09 tys. PLN netto.

Miesięczna kwota czynszu dzierżawnego (według stawek powołanych wyżej) będzie wobec tego stanowić 0,14% wartości inwestycji. Jeśli chodzi o kwotę roczną, będzie ona stanowić ok. 1,66% wartości zadania.

W ocenie Gminy, w perspektywie długoterminowej - a planowane jest długotrwałe wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych - wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, dotyczących tej części rewitalizowanego kompleksu, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółdzielni.

Szacunkowo Gmina może wskazać, że zwrot nakładów powinien nastąpić w ciągu kilkudziesięciu lat. Dokładne wskazanie okresu, w którym nastąpi ww. zwrot nie jest jednak możliwe, gdyż - jak już sygnalizowano - stawki czynszu cyklicznie ulegają zmianom ze względu na zmieniające się warunki rynkowe. Nie można zatem wykluczyć, że zostaną one podwyższone w kolejnych latach, co mogłoby przyspieszyć zwrot (zakładając, że stawka czynszu w całym okresie byłaby określona zgodnie z Uchwałą i nie ulegałaby zwiększeniu - co zdaniem Gminy wydaje się być mało prawdopodobne - zwrot nakładów nastąpiłby po 60 latach, w przypadku prawdopodobnego, zdaniem Gminy, zwiększenia stawek zwrot nakładów nastąpi szybciej).

Wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych dla tego typu infrastruktury. Zdaniem Gminy, świadczą o tym obiektywne kryteria ustalania stawki czynszu, oparte o przeznaczenie Infrastruktury i jej umiejscowienie.

Na marginesie Gmina pragnie wskazać, że stawka czynszu obowiązująca Spółdzielnię jest porównywalna chociażby do stawki obowiązującej na podstawie Uchwały dla podmiotów wynajmujących / wydzierżawiających od Gminy na terenie strefy II (tj. tej samej, w której działa Spółdzielnia) lokale związane z działalnością edukacyjno-sportową (6,00 PLN / m2), lokale wykorzystywane na apteki czy punkty apteczne (6,41 PLN / m2) czy lokale przemysłowo-produkcyjne (6,41 PLN / m2). Jest to jednocześnie stawka wyższa od m.in. stawki za udostępnienie lokali biurowych (4,26 PLN / m2) czy lokali magazynowo-składowych (3,18 PLN / m2). Jak zatem widać, kwota czynszu określona dla Spółdzielni jak najbardziej mieści się w standardach kwot czynszu za lokale w Gminie udostępniane innym podmiotom / na inną działalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, w zakresie w jakim dotyczą one wyłącznie infrastruktury mającej podlegać odpłatnej dzierżawie na rzecz Spółdzielni?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, w zakresie w jakim dotyczą one wyłącznie infrastruktury mającej podlegać odpłatnej dzierżawie na rzecz Spółdzielni.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).

Gmina jako podatnik VAT w ramach ponoszenia wydatków objętych wnioskiem

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, że kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest więc charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady, te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze planowane wykorzystanie Infrastruktury należy uznać, że ponosząc objęte wnioskiem wydatki na Inwestycję Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Gmina czyni to bowiem z intencją późniejszego przeznaczenia tej części Inwestycji, której ww. wydatki dotyczą, na potrzeby odpłatnej dzierżawy, dla której podstawę stanowić będzie umowa cywilnoprawna zawarta ze Spółdzielnią.

Związek wydatków na Inwestycję z działalnością opodatkowaną VAT

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie objętych wnioskiem wydatków inwestycyjnych jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy / modernizacji infrastruktury, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy. W konsekwencji, również drugą z przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełnioną.

Stanowisko organów podatkowych / sądów

Podobne stanowisko zdaje się również potwierdzać jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych.

Tytułem przykładu Gmina pragnie powołać się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.548.2016.l.JP. Stan faktyczny, na kanwie którego wydano ww. interpretację, również dotyczył odliczenia VAT od infrastruktury wynajmowanej na rzecz samorządowej instytucji kultury, po stawkach czynszu wynikających z przepisów obowiązujących wszystkich najemców lokali użytkowych na terenie gminy wnioskującej. Organ uznał, że „Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, a w szczególności fakt, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją ww. projektu będzie działać jako podatnik podatku VAT i w konsekwencji będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem WAT, wskazać należy, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego, jest prawidłowe”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.646.2018.2.JS, uznając, iż „w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone w związku z wydzierżawianymi lokalami użytkowymi są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym wydzierżawianiem lokali użytkowych przez Gminę podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku (co zostało rozstrzygnięte powyżej w niniejszej interpretacji)”.

Analogicznie podejście Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w interpretacji z dnia 22 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.368.2019.1.AS, gdzie stwierdził, iż „w stosunku do wydatków związanych (\`(...)\`) z wynajmem lokali użytkowych, (\`(...)\`) Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina zwraca uwagę również na niedawną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.165.2020.l.AW, w której potwierdzono możliwość odliczenia VAT od inwestycji wydzierżawionej do spółki gminnej, gdzie w stanie faktycznym wskazano, że „wysokość stawek została określona m.in. na podstawie analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym, a także z uwzględnieniem możliwości finansowych Spółki, powołanej do realizacji przedmiotowych zadań na terenie Gminy”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółdzielni odpłatnej usługi dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółdzielni na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych objętych wnioskiem (wydatków związanych z Inwestycją, w zakresie w jakim dotyczą one wyłącznie infrastruktury mającej podlegać odpłatnej dzierżawie na rzecz Spółdzielni).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują m.in. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)” (Inwestycja). Inwestycja realizowana jest przy pomocy środków własnych oraz dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Jej zakończenie planuje się na rok 2021. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją wystawiane są przez kontrahentów na Gminę.

W ramach Inwestycji zakłada się zagospodarowanie rewitalizowanego kompleksu na cele sportowo-rekreacyjne (na jego terenie powstać ma m.in. basen, kręgielnia, lodowisko, lokale gastronomiczne, ogrody sensoryczne, plac zabaw). Co istotne, niezwłocznie po ukończeniu Inwestycji:

1.  obiekty sportowe mają zostać wydzierżawione na rzecz będącego samorządową instytucją kultury Gminnego Ośrodka Kultury (GOK),
2.  powierzchnie zagospodarowane na cele świadczenia usług gastronomicznych mają być przedmiotem dzierżawy na rzecz działającej na terenie Gminy Spółdzielni Socjalnej (Spółdzielnia),
3.  pozostałą, udostępnianą nieodpłatnie częścią kompleksu (w tym m.in. ogrodami sensorycznymi i placem zabaw) zarządzać ma Urząd Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, że niniejszym wnioskiem obejmuje wydatki związane wyłącznie z tą częścią rewitalizowanego kompleksu (Inwestycji), która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółdzielni (w szczególności wydatki na zagospodarowanie zaplecza i lokali gastronomicznych). Niniejszy wniosek nie dotyczy natomiast niepodlegających alokacji bezpośredniej wydatków ogólnych związanych z całokształtem Inwestycji, wydatków związanych z rewitalizacją przestrzeni udostępnianej nieodpłatnie i zarządzanej przez Urząd Gminy oraz wydatków związanych z infrastrukturą wydzierżawianą na rzecz GOK.

Spółdzielnia jest niezależnym od Wnioskodawcy podmiotem posiadającym odrębną od Gminy osobowość prawną.

Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia części rewitalizowanego kompleksu do Spółdzielni warunkowana jest w głównej mierze faktem, iż Wnioskodawca nie posiada doświadczenia w branży gastronomicznej, podczas gdy Spółdzielnia zajmuje się m.in. cateringiem oraz organizacją imprez okolicznościowych, co wpisuje się w zakres działalności planowany na terenie rewitalizowanego kompleksu. Jednocześnie w sytuacji, w której Spółdzielnia będzie wykorzystywać ww. infrastrukturę w toku odpłatnej działalności generującej zyski, ekonomicznie uzasadnione jest, aby Gmina udostępniała Spółdzielni infrastrukturę odpłatnie.

Gmina podkreśla, że dzierżawiona infrastruktura po przeprowadzeniu Inwestycji będzie wykorzystywana przez Spółdzielnię do świadczenia odpłatnych usług, głównie gastronomicznych lub cateringowych.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury Gmina będzie pobierać od Spółdzielni określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Kwota czynszu będzie ustalona w wysokości, o jakiej mowa w stosownej uchwale Rady Gminy dotyczącej stawek bazowych za odpłatne udostępnianie lokali użytkowych. W ocenie Wnioskodawcy ta okoliczność przesądza o rynkowości czynszu, który zostanie skalkulowany na zasadach określonych w akcie prawa miejscowego, obowiązującego wszystkich obecnych i potencjalnych dzierżawców / najemców.

Umowa dzierżawy na rzecz Spółdzielni ma zostać zawarta na czas nieokreślony (Gmina planuje bowiem długoterminową współpracę ze Spółdzielnią w zakresie dzierżawy objętej wnioskiem Infrastruktury). Gmina informuje, że zgodnie uchwałą Rady Gminy z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie ustalenia stawek bazowych czynszu za najem lokali użytkowych na terenie Gminy, stawka czynszu za 1 m2 dla Spółdzielni wynosi 6,00 PLN netto. Mając na uwadze, że powierzchnia kawiarni i jej zaplecza ma wynosić 57,09 m2, miesięczny czynsz wyniesie 342,54 PLN netto (rocznie będzie to zatem 4.110,48 PLN netto). Z uwagi na fakt, iż stawki za czynsz co jakiś czas ulegają w Gminie zmianom, Gmina nie wyklucza, że faktycznie kwota ta będzie inna (w przypadku wprowadzenia w tym zakresie nowej uchwały). Należy jednak podkreślić, że zmiany te, o ile zajdą, będą miały na celu przede wszystkim dostosowanie kwot czynszu do zmieniających się warunków rynkowych. Gmina zaznacza, że w świetle zwiększonych ostatnio potrzeb finansowych Gminy (spowodowanych przede wszystkim klęską żywiołową w postaci powodzi, a także epidemią COVID-19), kwota ta jest dla niej znacząca.

Jak już wspomniano, kwoty kalkulacji czynszu dzierżawnego są ustalane na podstawie stosownej uchwały Rady Gminy, która opiera się na następujących zasadniczych kryteriach:

*   przeznaczenie lokali (odrębne stawki przewidziano m.in. dla lokali handlowych, odrębne dla lokali biurowych, odrębne dla lokali placówek służby zdrowia, itp.)

*   usytuowanie lokali (w tym zakresie terytorium Gminy podzielono na trzy strefy o zróżnicowanej atrakcyjności pod względem prowadzenia w nich działalności gospodarczej).

Powyższe czynniki zostały uwzględnione przy kalkulacji czynszu dla Spółdzielni. Tym samym, uwzględniono, że dzierżawiona Infrastruktura ma być przeznaczona na cele statutowe Spółdzielni, zaś pod względem umiejscowienia znajduje się w strefie II.

Przewidywana wartość nakładów inwestycyjnych dotyczących tej części rewitalizowanego kompleksu, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółdzielni, zgodnie z kalkulacjami Gminy wyniesie 247.759,09 tys. PLN netto.

Miesięczna kwota czynszu dzierżawnego (według stawek powołanych wyżej) będzie wobec tego stanowić 0,14% wartości inwestycji. Jeśli chodzi o kwotę roczną, będzie ona stanowić ok. 1,66% wartości zadania.

W ocenie Gminy, w perspektywie długoterminowej - a planowane jest długotrwałe wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych - wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, dotyczących tej części rewitalizowanego kompleksu, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółdzielni.

Szacunkowo Gmina może wskazać, że zwrot nakładów powinien nastąpić w ciągu kilkudziesięciu lat. Dokładne wskazanie okresu, w którym nastąpi ww. zwrot nie jest jednak możliwe, gdyż - jak już sygnalizowano - stawki czynszu cyklicznie ulegają zmianom ze względu na zmieniające się warunki rynkowe. Nie można zatem wykluczyć, że zostaną one podwyższone w kolejnych latach, co mogłoby przyspieszyć zwrot (zakładając, że stawka czynszu w całym okresie byłaby określona zgodnie z Uchwałą i nie ulegałaby zwiększeniu - co zdaniem Gminy wydaje się być mało prawdopodobne - zwrot nakładów nastąpiłby po 60 latach, w przypadku prawdopodobnego, zdaniem Gminy, zwiększenia stawek zwrot nakładów nastąpi szybciej).

Wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych dla tego typu infrastruktury. Zdaniem Gminy, świadczą o tym obiektywne kryteria ustalania stawki czynszu, oparte o przeznaczenie Infrastruktury i jej umiejscowienie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, w zakresie w jakim dotyczą one wyłącznie infrastruktury mającej podlegać odpłatnej dzierżawie na rzecz Spółdzielni.

Jak już wskazano, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Gmina część rewitalizowanego obiektu odda w dzierżawę Spółdzielni (niezależnemu podmiotowi), za co otrzyma wynagrodzenie. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że oddanie Spółdzielni do używania, za odpłatnością, części Inwestycji, o której mowa we wniosku na podstawie zawartej umowy dzierżawy, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na udostępnieniu Inwestycji w ramach umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę części Inwestycji na rzecz Spółdzielni, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, w zakresie w jakim dotyczą one wyłącznie infrastruktury mającej podlegać odpłatnej dzierżawie na rzecz Spółdzielni, należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach realizowanego zadania mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Kwota czynszu dzierżawnego będzie rynkowa, bowiem zostanie ustalona według stawek bazowych obowiązujących wszystkich dzierżawców na terenie Gminy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina, ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, w zakresie w jakim dotyczą one wyłącznie infrastruktury mającej podlegać odpłatnej dzierżawie na rzecz Spółdzielni, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność, a Wnioskodawca ponosi wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.