Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.524.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, tylko w zakresie w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z 3 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części przeznaczonej pod działalność Urzędu Gminy przez zastosowanie prewspółczynnika na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów i proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części wynajmowanej pod działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części przeznaczonej pod działalność Urzędu Gminy przez zastosowanie prewspółczynnika na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów i proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT oraz prawa do pełnego odliczenia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części wynajmowanej pod działalność gospodarczą. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.524.2017.MN.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 3 listopada 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę.

Zgodnie z ustawą o VAT, każda z jednostek organizacyjnych Gminy, do celów odliczenia podatku VAT, ustala odrębne dla swojej jednostki wskaźniki proporcji, o których mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT.

Gmina, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 realizuje projekt pn. „xxx” (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) z osi priorytetowej: 4. Regionalna polityka energetyczna, działanie 4.3. Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, poddziałanie 4.3.2 Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej-spr. Dofinansowanie projektu to 55,77% wydatków kwalifikowanych, wnioskowane dofinansowanie to 322.929,45 zł.

Zakres projektu zakłada kompleksową modernizację energetyczną obiektu użyteczności publicznej – Urzędu Gminy wraz z instalacją odnawialnych źródeł energii (fotowoltalka i instalacja solarna) i modernizacją oświetlenia (na energooszczędne). W ramach przedsięwzięcia zostaną przeprowadzone roboty budowlane (m.in. ocieplenie ścian zewnętrznych i stropu, modernizacja instalacji c.o. i c.w.u, modernizacja oświetlenia, montaż paneli fotowoltaicznych, zapewniony zostanie również nadzór inwestorski oraz promocja projektu.

Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym w Gminie, w wyniku modernizacji energetycznej budynku użyteczności publicznej, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń powietrza.

Obiekt będący przedmiotem projektu stanowi mienie Gminy.

Nakłady poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu stanowić będą „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.).

Projekt jest realizowany jednoetapowo w okresie od czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Realizacja powyższego projektu należy do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446).

Wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji ww. projektu będą wystawiane na Gminę.

Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zalicza dzierżawę gruntów, użytkowanie wieczyste, służebność przesyłu i gruntu, najem pomieszczeń oraz sporadycznie sprzedaż nieruchomości, które to czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w ramach działalności gospodarczej. Gmina wykonuje oprócz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz dzierżawę gruntów rolnych.

Oprócz powyższych, Gmina wykonuje zadania własne i zlecone – niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak np. pobieranie opłat publicznoprawnych.

W budynku przeznaczonym do termomodernizacji, jakim jest Urząd gminy znajdują się pomieszczenia przeznaczone pod działalność statutową gminy i lokal użytkowy przeznaczony pod wynajem. Urząd gminy wykonuje w ograniczonym zakresie działalność opodatkowaną określonymi stawkami podatku VAT dotyczącą wynajmu powierzchni w budynku innemu podmiotowi dla prowadzenia działalności usługowej w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne. Przewiduje się, że po przeprowadzeniu termomodernizacji budynek nadal będzie wykorzystywany do tzw. działalności mieszanej. Podstawową działalnością będzie działalność publiczna, polegająca na wykonywania zadań wynikających ze statutowej działalności Gminy (jest to działalność zwolniona na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług) gdzie mieści się siedziba organów Gminy. W pewnym zakresie będzie prowadzona w budynku działalność polegająca na wynajmie powierzchni użytkowej innym podmiotom gospodarczym.

W budynku Urzędu Gminy poddanym pracom termomodernizacji (powierzchnia całkowita 1004 m2) mieszczą się pomieszczenia służące funkcji administracyjnej (zwolnione z opodatkowania) oraz pomieszczenia w których znajduje się apteka. Apteka prowadzona jest przez prywatnego przedsiębiorcę, któremu gmina wynajmuje lokal. Powierzchnia jaką zajmuje apteka to 131 m2. Gmina uzyskuje dochód z wynajmu w wysokości 8,2 zł/m2 netto + VAT tj. 1321,27 zł brutto miesięcznie.

Gmina na etapie aplikowania o środki wskazała we wniosku możliwość częściowego odzyskania VAT, ustalonego na podstawie proporcji powierzchni wynajmowanej pod prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim koszty związane z przeprowadzoną modernizacją energetyczną budynku będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budynek Urzędu Gminy prawie w całości wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – (pomieszczenia administracyjno-biurowe) za wyjątkiem części budynku – 131 m2 które są wynajmowane podmiotowi gospodarczemu celem prowadzenia apteki, a więc są wynajmowane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem na cele użytkowe). W związku z powyższym Wnioskodawca – gmina na etapie aplikowania o finansowanie zastosowała do określenia proporcji kwalifikowalności podatku VAT w kosztach powierzchniowy klucz alokacyjny – tj. proporcjonalnie do ilorazu łącznej powierzchni wynajmowanego budynku (która to działalność jest opodatkowana podatkiem VAT) w całkowitej powierzchni budynku.

Obecnie na podstawie analizy dokumentacji, ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawca skłania się do zastosowania proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

A więc dokonania obliczeń obniżenia kwoty podatku należnego poprzez zastosowanie prewspółczynnika który w przypadku gminy wynosi 2% oraz w następnej kolejności zastosowania proporcji której procentowy udział na rok 2017 wynosi 69% z części kosztów dot. powierzchni niewynajmowanych oraz 100% odliczenia kwoty podatku należnego o naliczony z powierzchni wynajmowanej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w budynku Urzędu Gminy przeznaczonym do termomodernizacji znajdują się pomieszczenia przeznaczone pod działalność statutową gminy i lokal użytkowy przeznaczony pod wynajem na prowadzenie apteki.

W modernizowanym budynku wykonywane są następujące kategorie czynności:

*   Czynności opodatkowane podatkiem VAT: najem, sprzedaż gruntów, dzierżawa gruntów, wynajem lokali użytkowych, refakturowanie mediów,
*   Czynności zwolnione z podatkiem VAT: dzierżawa gruntów rolnych, wynajem lokali na cele mieszkaniowe - zwolnienie na podst. art. 43 ustawy o VAT,
*   Czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT: działalność statutowa gminy, pobieranie opłat publiczno-prawnych,
*   Różne kategorie czynności niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane i zwolnione z podatku: mieszana działalność: najem lokali użytkowych, najem lokali na cele mieszkaniowe, dzierżawa gruntów rolnych i użytkowych, refakturowanie mediów, pobieranie opłat publiczno¬prawnych.

Gmina w przedmiotowym budynku Urzędu Gminy wykonuje i będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 art. 2 ustawy o podatku VAT oraz działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wydatki ponoszone na modernizację urzędu gminy są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza tzw. mieszana. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów w całości do poszczególnych kategorii czynności (czynności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegających opodatkowaniu) jedynie w części wynajmowanej powierzchni budynku Urzędu Gminy na lokal apteki, gdyż znana jest powierzchnia będąca przedmiotem najmu która wynosi 131 m2 i stanowi 13,05% powierzchni całkowitej obiektu. Gmina po przeprowadzeniu modernizacji nadal będzie wynajmowała pomieszczenia budynku zajęte pod aptekę i z tego tytułu będą generowane dochody.

Wśród wydatków ponoszonych na realizację projektu modernizacji budynku Urzędu Gminy Gmina w część dot. wynajmowanego lokalu pod aptekę nie występują wydatki ponoszone tylko i wyłącznie na pomieszczenia apteki, a jedyne ich oszacowanie jest możliwe przy zastosowaniu klucza powierzchniowego – tj. 13,05% wydatków poniesionych na modernizację obiektu urzędu gminy.

Faktury za wykonane roboty budowlane, usługi będą wystawione na gminę. Nie będą wyodrębnione wydatki ponoszone wyłącznie na modernizację pomieszczenia wynajmowanego pod aptekę oraz odrębnie na pozostałą część budynku urzędu. Faktura będzie opiewać na wartość ogólną dla całego obiektu realizowanego zadania.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż pod pojęciem:

*   „prewspółczynnik który w przypadku gminy wynosi 2%” należy rozumieć prewspółczynnik ustalony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193)
*   „proporcji której procentowy udział na rok 2017 wynosi 69%” należy rozumieć proporcję (współczynnik) określoną na podstawie art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przedstawione w piśmie z 3 listopada 2017 r.):

1.  Czy w związku z realizacją projektu pn. „xxx” gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części określonej kluczem powierzchniowym – powierzchni przeznaczonej pod działalność Urzędu Gminy poprzez zastosowanie prewspółczynnika który w przypadku gminy wynosi 2%” (prewspółczynnik ustalony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz.U. poz. 2193)) i proporcji której procentowy udział na rok 2017 wynosi 69%” (proporcja (współczynnik) określony na podstawie art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT)
2.  Czy w związku z realizacją projektu „xxx” gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części wynajmowanej pod działalność gospodarczą – lokal apteki.

Stanowisko Wnioskodawcy (przedstawione w piśmie z 3 listopada 2017 r.):

W ocenie gminy jako czynnego podatnika podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „xxx” gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części określonej kluczem powierzchniowym – powierzchni przeznaczonej pod działalność Urzędu Gminy poprzez zastosowanie prewspółczynnika który w przypadku gminy wynosi 2%” (prewspółczynnik ustalony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193)) i proporcji której procentowy udział na rok 2017 wynosi 69%” (proporcja (współczynnik) określony na podstawie art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT).

W ocenie gminy jako czynnego podatnika podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „xxx” gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części wynajmowanej pod działalność gospodarczą – lokal apteki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części przeznaczonej pod działalność Urzędu Gminy przez zastosowanie prewspółczynnika na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów i proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części wynajmowanej pod działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie

z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „xxx”. Zakres projektu zakłada kompleksową modernizację energetyczną obiektu użyteczności publicznej – Urzędu Gminy. W budynku Urzędu Gminy przeznaczonym do termomodernizacji znajdują się pomieszczenia przeznaczone pod działalność statutową gminy i lokal użytkowy przeznaczony pod wynajem na prowadzenie apteki.

W modernizowanym budynku wykonywane są następujące kategorie czynności:

*   czynności opodatkowane podatkiem VAT: najem, sprzedaż gruntów, dzierżawa gruntów, wynajem lokali użytkowych, refakturowanie mediów,
*   czynności zwolnione z podatkiem VAT: dzierżawa gruntów rolnych, wynajem lokali na cele mieszkaniowe – zwolnienie na podst. art. 43 ustawy o VAT,
*   czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT: działalność statutowa gminy, pobieranie opłat publiczno-prawnych.

Gmina w przedmiotowym budynku Urzędu Gminy wykonuje i będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 art. 2 ustawy o podatku VAT oraz działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano na wstępie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z termomodernizacją tego budynku Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z termomodernizacją budynku, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym wykonywanym w ww. budynku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone na modernizację urzędu gminy są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza tzw. mieszana. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów w całości do poszczególnych kategorii czynności (czynności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegających opodatkowaniu), a jedynie przyporządkowanie możliwe jest w drodze oszacowania przy zastosowaniu klucza powierzchniowego, w części wynajmowanej powierzchni budynku Urzędu Gminy na lokal apteki, gdyż znana jest powierzchnia będąca przedmiotem najmu która wynosi 131 m2 i stanowi 13,05% powierzchni całkowitej obiektu

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – wśród wydatków ponoszonych na realizację projektu modernizacji budynku Urzędu Gminy, Gmina w część dotyczącej wynajmowanego lokalu pod aptekę nie występują wydatki ponoszone tylko i wyłącznie na pomieszczenia apteki, a jedyne ich oszacowanie jest możliwe przy zastosowaniu klucza powierzchniowego – tj. 13,05% wydatków poniesionych na modernizację obiektu urzędu gminy.

Skoro zatem przyporządkowanie wydatków do określonej kategorii działalności dokonywane jest na podstawie udziału procentowego według klucza powierzchniowego, to znaczy że w przedmiotowej sprawie nie można twierdzić, iż Wnioskodawca jest w stanie dokonać przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane – najem) w części dotyczącej wynajmowanej powierzchni budynku Urzędu Gminy na lokal apteki.

Zatem jeżeli wśród wydatków ponoszonych w związku z termomodernizacją budynku Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić wydatków ponoszonych wyłącznie na modernizację pomieszczenia wynajmowanego pod aptekę – faktura będzie opiewać na wartość ogólną dla całego modernizowanego obiektu, który jest wykorzystywany zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza – to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części wynajmowanej pod działalność gospodarczą, określonej w drodze oszacowania przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że jeżeli Wnioskodawca wśród zakupionych towarów i usług jest w stanie wyodrębnić takie, które związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Natomiast jeżeli wśród zakupionych towarów i usług jest w stanie wyodrębnić takie, które związane są wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, to nie przysługuje mu w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Natomiast w odniesieniu tych zakupionych towarów i usług, których nie da się przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej albo wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu) przy odliczeniu podatku naliczonego maja zastosowanie regulację przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zauważyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami rozporządzenia, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich zakupów dokonywanych w obrębie danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a nie można ich przypisać w całości do działalności gospodarczej, winien zostać zastosowany jeden sposób określenia proporcji.

W przepisie § 3 ust. 2 rozporządzenia, został określony sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wypada zauważyć, że specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowanym projektem termomodernizacji budynku sprawia że dotyczą one całości modernizowanego budynku, a nie tylko jego określonych części.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (preproporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, których nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów.

Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wydatkach dotyczących przedmiotowego projektu przyporządkowanych zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Z tym że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie przysługuje Wnioskodawcy najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i rozporządzenia, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części przeznaczonej pod działalność Urzędu Gminy przez zastosowanie prewspółczynnika na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów i proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT – jest prawidłowe,
*   prawa do pełnego odliczenia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części wynajmowanej pod działalność gospodarczą – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.