Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.497.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Brak opodatkowania dostawy niezabudowanych działek gruntu.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa; działki; majątek-majątek osobisty; opodatkowanie; podatnik; podział; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2017 r. (opłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy niezabudowanych działek gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny uzupełniony w dniach 26 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy niezabudowanych działek gruntu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana ….,

*   Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania:

Panią …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. jako małżonkowie na prawie wspólności ustawowej kupiliście Państwo od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomość o numerze geodezyjnym 52/150 położoną w X. Gmina X. Nieruchomość o powierzchni ogółem 8,6326 ha nieobjęta ustaleniami żadnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów ma oznaczenie: grunty orne (R), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps) i lasy (Ls). Cena nieruchomości osiągnięta w przetargu wyniosła 148.100 zł. W cenie nie było podatku od towarów i usług. Notariusz nie pobrał również podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 26a ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Zakupiona nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne - rolnikiem jest Pan. Tak zakupioną nieruchomość podzieliliście Państwo na nieruchomość zalesioną (Ls) - faktycznie zadrzewioną -ok.4 ha, i pozostałą nieruchomość gruntową stanowiącą ok 4 ha. Tę drugą podzielono na 11 działek, z której każda miała obszar ok. 0,3002 ha - 0,3501 ha. Wspólnie z żoną postanowił Pan sprzedać te działki, ale z uwagi na zmiany przepisów odnośnie nabywania nieruchomości rolnych tylko przez rolników, zawężony został krąg odbiorców naszych nieruchomości i tym samym okazało się, że nie mamy szans na zbycie działek. Zamówił Pan wspólnie z żoną u geodety nowy projekt podziału nieruchomości (z wyjątkiem działki leśnej i jednej działki rolnej, której nie planujecie sprzedawać). Geodeta sporządził taki plan - projekt podziału z dnia 18 maja 2017 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości na mniejsze działki mające obszar ok. 0,1240 ha do ok. 0,2600 ha. W sumie 10 działek podzielono na 21 działek, które będą sprzedane. Ponadto wystąpił Pan wspólnie z żoną i na Państwa wniosek otrzymaliście od Wójta Gminy decyzje z dnia 27 i 28 lutego, 6 marca i 22 marca 2017 r. o warunkach zabudowy. Obejmują one podzielone działki gruntu i wydane zostały dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Planujecie Państwo wystawić ofertę sprzedaży tych działek w biurze nieruchomości. Działek nie uzbrajano w żadną infrastrukturę techniczną. Działki nie mają przyłączy wodnych, energetycznych itp. Od roku 2009, tj. od daty zakupu do tej pory działki były użytkowane rolniczo. Zasiewana była kukurydza albo trawa i dokonywane regularne zbiory. Bezpośrednio zasiewem i zbiorem zajmował się sąsiedni rolnik. Nie pobierano od niego żadnej opłaty za użytkowanie nieruchomości. Na podstawie umowy ustnej postanowił Pan wspólnie z żoną, że może obsiewać i zbierać plony dla hodowanych w swoim gospodarstwie zwierząt.

Pan jest rolnikiem, ubezpieczonym w KRUS. Nie ma jednak żadnej produkcji rolnej typu mleko lub bydło hodowlane. Nie jest podatnikiem VAT. Drugie z małżonków prowadzi działalność gospodarczą - bar i handel detaliczny artykułami przemysłowymi. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT z tego tytułu. Zakupione nieruchomości rolne powiększały Pana gospodarstwo rolne. W żadnym stopniu nie było wykorzystywane do działalności gospodarczej. Nie korzystał Pan również z żadnych odliczeń w podatku VAT. Nabycia dokonano do majątku prywatnego, osobistego, traktując ten zakup jako lokatę kapitału. W momencie zakupu jak i obecnie nieruchomość nie ma ogrodzenia, utwardzonej drogi, wodociągu, kanalizacji itp. Nieruchomość w całości (poza działką leśną, faktycznie zadrzewioną) była użytkowana rolniczo, zarówno przed zakupem w 2009 r. jak i obecnie. Od momentu zakupu nie dokonywał Pan żadnych ulepszeń nieruchomości. Nie inwestował w infrastrukturę typu utwardzenie drogi, przyłącze energetyczne, wodne, kanalizacyjne itp.

W chwili obecnej planujecie Państwo sprzedać poszczególne działki. Chętnie sprzedano by całą nieruchomości, ale bardzo trudno będzie znaleźć nabywcę na tak dużą powierzchnię (ok. 4 ha). Nie uzyskano by satysfakcjonującej ceny w przeliczeniu na 1 m2. Sprzedawane będą pojedyncze działki - stąd ten dodatkowy podział działek i uzyskanie z Gminy decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej wyżej sytuacji sprzedaż działek (z udziałem w drodze) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jeżeli tak, to czy należny podatek VAT może deklarować w deklaracji VAT-7 jedno z małżonków ?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedają je jako osoby fizyczne, a nie jako przedsiębiorcy. Nieruchomości, których dotyczy wniosek nie były, nie są i nie będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość była wykorzystywana rolniczo, na uprawy zbóż, paszy dla zwierząt. Nie wykorzystywano jej na żadne cele działalności gospodarczej. Dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki, z uwagi na fakt, że tylko tak możliwa jest sprzedaż tych nieruchomości według ich rzeczywistej wartości dla szerokiego kręgu odbiorców. Nie ponoszono i nie będą ponoszone jakiekolwiek koszty w celu przygotowania działek do sprzedaży. Nie podejmuję Pan i nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań marketingowych w związku ze sprzedażą nieruchomości. Żadna z zakupionych nieruchomości nie była i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z tytułu nabycia działek nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ogłoszenia i sprzedaż przez biuro nieruchomości wynika tylko i wyłącznie z faktu, że tylko w taki sposób istnieje możliwość znalezienia chętnych - kupujących.

Działki, o których mowa we wniosku, stanowią majątek prywatny. Sprzedaż ich jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zdaniem Zainteresowanych, że tak jest w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powyższego uzasadnienia wyroku wnosimy, że nie powinniśmy mieć statusu podatnika VAT zbywając działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W innej części uzasadnienia powołanego wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy Zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podjęcie m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego, powołanych przepisów oraz orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że planowana sprzedaż będzie stanowiła przejaw działalności gospodarczej, a zbywca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Trudno uznać, że planowana sprzedaż będzie – na co wskazuje treść stanowiska zawartego we wniosku – stanowiła przejaw wykonywania przysługującego współwłaścicielom prawa własności. Grunt od momentu zakupu był udostępniany nieodpłatnie osobie fizycznej, co oznacza, że nie służył ani Panu ani Pana żonie do zaspokajania potrzeb osobistych. Fakt dwukrotnego podziału gruntu, wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zlecenie sprzedaży działek profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, powodują, że w celu sprzedaży zaangażowane zostaną środki podobne do tych, których używają podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Okoliczności te wskazują jednoznacznie, że planowana sprzedaż podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan i Pana żona będziecie z tego tytułu podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sokoro Zainteresowani w sposób identyczny angażują się w kwestie dotyczące kupna, wykorzystywania i zbycia gruntów, każdy z nich posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego każdy z Zainteresowanych powinien oddzielnie rozliczyć się w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.