Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.791.2018.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.) uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej także jako Wnioskodawca, Spółka, Podatnik) jest podmiotem gospodarczym posiadającym siedzibę w Luksemburgu. Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność inwestycyjna w zakresie tworzenia, rozwoju i zarządzania przedsiębiorstwami. Ponadto w zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajduje się możliwość obrotu patentami lub innymi prawami własności intelektualnej, nabywanie i sprzedaż akcji lub udziałów innych podmiotów, a także szeroko rozumiana działalność polegająca na finansowaniu przedsiębiorstw.

27 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał Wnioskodawcy numer identyfikacji podatkowej NIP oraz dokonał jego rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT zarówno w zakresie transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Pierwszym miesiącem, za który Wnioskodawca złożył deklarację VAT był czerwiec 2018 roku. Z uwagi na zawarcie przez Wnioskodawcę, z jednym z wiodących w Europie producentów samochodów, umowy na produkcję prototypowych podzespołów do układów chłodzenia i ogrzewania, Wnioskodawca zawarł w styczniu 2018 r. umowę dzierżawy przedsiębiorstwa z podmiotem zlokalizowanym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i zajmującym się produkcją podzespołów do układu chłodzenia i ogrzewania do samochodów osobowych. Umowa w tym zakresie pomiędzy stronami została sporządzona w formie pisemnej w lipcu 2018 r. (wraz aneksem sporządzonym w listopadzie 2018 r.).

W celu realizacji umowy na produkcję podzespołów prototypowych Wnioskodawca w okresie od marca do czerwca 2018 r., złożył zamówienia u dostawcy P. sp. z o.o. (dalej: Dostawca) na:

1.  Stanowisko do testowania chłodnic i CAC- zamówienie z 27 marca 2018 roku
2.  Stanowisko do spawania ręcznego- zamówienie z 27 marca 2018 roku
3.  Stanowisko do manualnego klinczowania zbiorników CAC- zmówienie z dnia 11 kwietnia 2018 roku
4.  Przyłącza do stanowisk BMW CAPC- zamówienie z dnia 15 maja 2018 roku
5.  Wkrętarka ze sterownikiem i kablem - zamówienie z dnia 27 czerwca 2018 roku.

Na dzień składania ww. zamówień Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, w związku z czym w procedurze składania zamówienia posłużył się numerem, pod którym zidentyfikowany jest do celów podatku od wartości dodanej w Luksemburgu.

W okresie od kwietnia do czerwca 2018 roku Dostawca wystawił faktury zaliczkowe:

1.  17 kwietnia 2018 r. - zaliczka na 40% wartości na stanowisko do spawania ręcznego (wartość netto faktury: 11 321,84 EUR, podatek VAT: 10 978,29 PLN)- data otrzymania faktury 22 maja 2018 r.
2.  18 kwietnia 2018 r. - zaliczka na 40% wartości na stanowisko do testowania chłodnic i CAC (wartość netto faktury: 11 946,52 EUR, podatek VAT 11 584,03 PLN)- data otrzymania faktury 22 maja 2018 r.
3.  11 maja 2018 r. - zaliczka na 40% wartości na stanowisko do manualnego klinczowania zbiorników CAC (wartość netto faktury: 23 930,88 EUR, podatek VAT: 23 570,21 PLN) - data otrzymania faktury 22 maja 2018 r.
4.  25 czerwca 2018 r. - zaliczka na 40% wartości na przyłącza do stanowisk BMW CAPC (wartość netto faktury: 1772, 00 EUR, podatek VAT: 1 775,58 PLN)

W lipcu 2018 r. roku Dostawca dostarczył towary do dzierżawionego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zlokalizowanego w Z. oraz wystawił faktury:

1.  7 lipca 2018 r. - faktura końcowa na stanowisko do testowania chłodnic i CAC (wartość netto faktury: 17 919, 78 EUR, podatek VAT: 18 093, 19 PLN)
2.  8 lipca 2018 r. - faktura końcowa na stanowisko do spawania ręcznego (wartość netto faktury: 16 982, 76 EUR, podatek VAT: 17 147 08 PLN)
3.  9 lipca 2018 r. - faktura za wkrętarkę ze sterownikiem i kablem (wartość netto faktury: 9 000 EUR, podatek VAT: 9 101,58 PLN)
4.  29 lipca 2018 r. - faktura końcowa na przyłącza do stanowisk BMW CAPC (wartość netto faktury: 2658 EUR, podatek VAT 2 651,99 PLN).

Wszystkie ww. faktury, wystawione są na Wnioskodawcę z jego numerem, pod którym zidentyfikowany jest do celów podatku od wartości dodanej w Luksemburgu. Dostawca nie zgodził się na wystawienie faktur korygujących, argumentując, że dane na fakturze zgodne są z danymi umieszczonymi w zamówieniach. Towary będące przedmiotem zakupów od Dostawcy, będą służyły czynnościom opodatkowanym - produkcja i sprzedaż podzespołów prototypowych. Sprzedaż pierwszej partii podzespołów prototypowych została zrealizowana przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Niemiec w miesiącu wrześniu 2018 roku. Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z ww. faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Dostawcy w maju 2018 roku, należy złożyć deklarację VAT-7 za maj 2018 r. i w związku z tym Wnioskodawca powinien dokonać zgłoszenia aktualizującego VAT-R poprzez wskazanie okresu, za który składana jest pierwsza deklaracja VAT-7 jako miesiąc, w którym powstało prawo do odliczenia podatku VAT (maj 2018 r.)?
2.  Czy w przypadku wad formalnych (wskazania na fakturze numeru, pod którym Wnioskodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Luksemburgu), otrzymywanych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących zakupy od Dostawcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT przy założeniu, że towary zakupiono w celu wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych (produkcja i sprzedaż prototypów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przez niego przed dniem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako pierwszy miesiąc, za który Wnioskodawca złożył deklarację VAT-7, Spółka powinna złożyć deklaracje VAT-7 za wcześniejsze okresy, począwszy od miesiąca, w którym po raz pierwszy powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego, tj. maj 2018 r. i w deklaracji tej wykazać podatek naliczony do odliczenia.

W celu dokonania odliczenia VAT z faktur zakupowych Wnioskodawca powinien równocześnie dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R, poprzez wskazanie okresu, za który składana jest pierwsza deklaracja VAT-7 jako miesiąca, w którym po raz pierwszy powstało prawo do odliczenia VAT, tj. maj 2018 r.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. (dalej: ustawa o VAT) na podstawie faktur, na których wskazany został numer pod którym Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby podatku w Luksemburgu, gdyż błąd ten stanowi błąd mniejszej wagi, tj. błąd inny niż błędy w pozycjach faktury wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT. Dodatkowo Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach nawet bez skorygowania tych błędów przez wystawcę tej faktury lub bez wystawiania noty korygującej przez Spółkę.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle uregulowań art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Wskazany powyżej przepis ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Z art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zatem, jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu otrzymującego fakturę jako podatnika VAT czynnego. Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Na potwierdzenie powyższego, warto zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Z uwagi na powyższe, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w maju 2018 r., dokumentujących zaliczki na zakupy towarów, Wnioskodawca powinien złożyć korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji i wskazać jako okres złożenia pierwszej deklaracji miesiąc maj 2018 r.

Art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT określa elementy, jakie powinna zawierać faktura. Na mocy art. 106k ust. 1 ustawy o VAT - nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. A zatem pomyłka występująca na fakturach od Dostawcy (numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w Luksemburgu), może być skorygowana notą korygującą, co oznacza, że przez samego prawodawcę uznana została za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość. Faktury otrzymane od Dostawcy zostały obarczone wadą techniczną, która jednak nie wyłącza możliwości prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostaje bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane od Dostawcy faktury, a tym samym możliwość skorzystania na ich podstawie z prawa do odliczenia VAT, nie wypełnia jednocześnie negatywnych przesłanek wskazanych w art. 88 ust. 3a Ustawy VAT, które stanowią podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że żaden z warunków wskazanych w art. 88 ust. 3a Ustawy VAT, ani żaden inny przepis Ustawy VAT nie wskazuje, że faktura zawierająca błędy mniejszej wagi (w przedmiotowym stanie faktycznym wskazanie na fakturach numeru, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby podatku w Luksemburgu), pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powyższe podejście zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.170.2017.2.KC), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że pomimo stwierdzenia błędów na fakturze w zakresie daty wystawienia faktury; numeru faktury; imion i nazwisk lub nazw podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresów; numeru, za pomocą którego Podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej; numeru, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku; daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty; nazwy (rodzaju) towaru lub usługi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego na otrzymywanych fakturach.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, fakt iż na otrzymywanych fakturach wskazany został numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku w Luksemburgu, nie pozbawia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach nawet bez skorygowania tych błędów przez wystawcę tej faktury lub bez wystawiania noty korygującej przez Spółkę. Potwierdza to stanowisko NSA wynikające z wyroku z 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1131/14 - Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1), niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z do art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle uregulowań art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany art. 88 ust. 4 ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zatem z momentem rejestracji podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu otrzymującego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym posiadającym siedzibę w Luksemburgu. Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność inwestycyjna w zakresie tworzenia, rozwoju i zarządzania przedsiębiorstwami. Ponadto w zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajduje się możliwość obrotu patentami lub innymi prawami własności intelektualnej, nabywanie i sprzedaż akcji lub udziałów innych podmiotów, a także szeroko rozumiana działalność polegająca na finansowaniu przedsiębiorstw. 27 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał Wnioskodawcy numer identyfikacji podatkowej NIP oraz dokonał jego rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT zarówno w zakresie transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Pierwszym miesiącem, za który Wnioskodawca złożył deklarację VAT był czerwiec 2018 roku. Z uwagi na zawarcie przez Wnioskodawcę, z jednym z wiodących w Europie producentów samochodów, umowy na produkcję prototypowych podzespołów do układów chłodzenia i ogrzewania, Wnioskodawca zawarł w styczniu 2018 r. umowę dzierżawy przedsiębiorstwa z podmiotem zlokalizowanym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i zajmującym się produkcją podzespołów do układu chłodzenia i ogrzewania do samochodów osobowych. Umowa w tym zakresie pomiędzy stronami została sporządzona w formie pisemnej w lipcu 2018 r. (wraz aneksem sporządzonym w listopadzie 2018 r.). W celu realizacji umowy na produkcję podzespołów prototypowych Wnioskodawca w okresie od marca do czerwca 2018 r., złożył zamówienia u Dostawcy (spółki z o.o.) na stanowisko do testowania chłodnic i CAC, stanowisko do spawania ręcznego, stanowisko do manualnego klinczowania zbiorników CAC, przyłącza do stanowisk BMW CAPC, wkrętarkę ze sterownikiem i kablem. Na dzień składania zamówień Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, w związku z czym w procedurze składania zamówienia posłużył się numerem, pod którym zidentyfikowany jest do celów podatku od wartości dodanej w Luksemburgu. W okresie od kwietnia do czerwca 2018 roku Dostawca wystawił faktury zaliczkowe. W lipcu 2018 r. roku Dostawca dostarczył towary do dzierżawionego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zlokalizowanego w Zabrzu oraz wystawił faktury. Wszystkie faktury, wystawione są na Wnioskodawcę z jego numerem, pod którym zidentyfikowany jest do celów podatku od wartości dodanej w Luksemburgu. Towary będące przedmiotem zakupów od Dostawcy, będą służyły czynnościom opodatkowanym - produkcja i sprzedaż podzespołów prototypowych. Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z ww. faktur.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą stwierdzenia, czy aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Dostawcy w maju 2018 r. należy złożyć deklarację VAT-7 za maj 2018 r. i w związku z tym Wnioskodawca powinien dokonać zgłoszenia aktualizującego VAT-R poprzez wskazanie okresu, za który składana jest pierwsza deklaracja VAT-7 jako miesiąc, w którym powstało prawo do odliczenia podatku VAT (maj 2018 r.).

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W konsekwencji, z uwagi na to, że – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca dokonał zakupu towarów z zamiarem wykorzystania ich do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej na terytorium kraju przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług, w celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych w maju 2018 r., Wnioskodawca powinien dokonać najpierw aktualizacji zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklarację podatkową, ale w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zatem z uwagi na powyższe, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zaliczki na zakupy towarów otrzymanych w maju 2018 r. Wnioskodawca powinien złożyć korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji i wskazać jako okres złożenia pierwszej deklaracji miesiąc, w którym rozpoczęto działalność gospodarczą, a następnie złożyć deklaracje podatkowe i rozliczyć podatek w terminach przewidzianych prawem.

Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero fakt usunięcia negatywnej przesłanki, poprzez złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przez Zainteresowanego przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wskazuje, że towary zostały zakupione z zamiarem ich wykorzystania do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej na terytorium kraju zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ustawy – z faktur dokumentujących zakup towarów otrzymanych w maju 2018 r., czyli wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług. Przy czym w celu dokonania odliczenia VAT z faktur zakupowych otrzymanych w maju 2018 r. Wnioskodawca powinien uprzednio skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny ma prawo skorzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z zakupem towarów tj. maj 2018 r. oraz złożyć deklaracje podatkowe za okres począwszy od maja 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy od Dostawcy na których wskazany jest numer pod którym Wnioskodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Luksemburgu.

Kwestie prawidłowości w zakresie wystawiania faktur regulują art. 106a -106p ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy rozdziału 1 Faktury działu XI Dokumentacja stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Ponadto, jak stanowi art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Jak stanowi art. 106k ust. 2 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów możliwość korygowania faktur (za pomocą not korygujących) przez nabywcę dotyczy jedynie pomyłek: w sposobie określenia nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi ale też i daty dokonania dostawy.

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Zgodnie z ust. 4 wyżej cytowanego artykułu, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne faktury, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

W art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej. Pomyłka występująca na fakturach i dotycząca – jak w rozpoznawanej sprawie - informacji dotyczących numeru za pomocą którego Wnioskodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Luksemburgu, może być skorygowana notą korygującą, zgodnie z przepisem art. 106k ust. 1 ustawy, co oznacza, że przez samego prawodawcę uznana została za nieznaczny błąd formalny, niewymagający wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach wystawionych przez Dostawcę, nie dotyczą danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz danych Wnioskodawcy dotyczących jedynie numeru za pomocą którego jest zidentyfikowany za potrzeby podatku. Faktury z takimi błędami są obarczone wadą techniczną, która nie wyłącza możliwości prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostaje bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można zatem stwierdzić, że wystawienie faktury w sposób opisany we wniosku pozbawia Wnioskodawcę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającego.

Jak wskazano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednak nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Zatem, jeśli faktury zawierają jedynie błąd wskazany przez Wnioskodawcę i jednocześnie dokumentują faktyczną dostawę towarów to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Jak już ustalono po złożeniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, poprzez wskazanie okresu za który składana jest pierwsza deklaracja podatkowa tj. maj 2018 r. Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów od Dostawcy z zamiarem ich wykorzystania do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wskazany przez Wnioskodawcę błąd w otrzymanych fakturach nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, przy spełnieniu przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku).

Jednocześnie Organ zaznacza, iż z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca dokonał rejestracji swojego oddziału w Polsce. W sytuacji rejestracji oddziału w Polsce prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać dane jednostki macierzystej z jej danymi i numerem NIP. Dodatkowo w celu łatwiejszej identyfikacji oprócz danych identyfikacyjnych Spółki, w takim przypadku faktury mogą zawierać informacje dodatkowe pozwalające na identyfikację Oddziału (np. nazwę jaką posługuje się w obrocie gospodarczym oraz jego adres). Skoro z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca dokonał rejestracji w Polsce swojego oddziału ze względu na fakt, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze to nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze ale ze wskazanym niewłaściwym numerem za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowanym. Zatem skoro Wnioskodawca nie dokonał rejestracji swojego oddziału w Polsce powinien wystawić notę korygującą, aby faktura która jest dokumentem o charakterze sformalizowanym odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi. Należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia na fakturach otrzymanych przez Wnioskodawcę wadliwości mniejszej wagi (tj. wskazania błędnego numeru NIP) zachodzi obowiązek korekty tego błędu przez Wnioskodawcę, której należy dokonać w drodze wystawienia noty korygującej. Niemniej jednak w kontekście stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego należy całościowo uznać je za prawidłowe. Jak już wskazywano przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanych we wniosku nieprawidłowości w postaci niewłaściwego numeru za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Zatem w tym przypadku należy stwierdzić, że z przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy nie wynika, że występuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, które Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, uznanych przez tut. Organ za błąd mniejszej wagi.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wad formalnych otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów od Dostawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.