Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.396.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją projektu pn. „….”
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; określenie; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją projektu pn. „….” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „….”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Gmina Miejska jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym od 1 stycznia 2017 r. ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, scentralizowane rozliczenia z tytułu podatku VAT. (zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r.). Gmina Miejska realizuje projekt pn. „….” w ramach projektu „Regionalny Program Operacyjny Województwa ….. na lata 2014-2020”.

Powyższy projekt jest realizowany przy wsparciu finansowym Unii Europejskiej (umowa o dofinansowanie została podpisana 10 listopada 2016 r.). Wykazany poniżej zakres rzeczowy jest realizowany w całości w 2017 r. W przypadku studium wykonalności, dokumentacji technicznej oraz audytów energetycznych wydatki te zostały poniesione w 2016 r. Wykonanie audytu energetycznego powykonawczego planowane jest na IV kwartał 2017 r.

W zakresie kwalifikowalności kosztów poniesionych w 2016r.:

*   studium wykonalności jest kosztem częściowo kwalifikowanym projektu, kosztem niekwalifikowanym jest częściowo VAT,
*   dokumentacja techniczna SOSW oraz ZSzOI jest kosztem kwalifikowanym częściowo (netto i VAT) projektu,
*   kosztem niekwalifikowanym są kary umowne naliczone wykonawcy za nieterminowe wykonanie dokumentacji (netto i VAT) oraz częściowo VAT dot. dokumentacji ZSzOI,
*   dokumentacja techniczna I LO jest również kosztem niekwalifikowanym w całości (netto i VAT) projektu.

Zakres rzeczowy prac obejmuje modernizację energetyczną poniższych obiektów (jednostek objętych centralizacją):

1.  Budynek internatu w …. Ośrodku Szkolno-Wychowawczym, w tym:

*   docieplenie ścian zewnętrznych łącznie z fundamentami,
*   docieplenie stropu ostatniej kondygnacji,
*   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,
*   montaż instalacji odgromowej,
*   przebudowa instalacji centralnego ogrzewania oraz montaż pompy ciepła woda – powietrze,
*   montaż na dachu paneli fotowoltaicznych,
*   remont ciągów komunikacyjnych przed wejściem do budynku.

3.  Budynek Zespołu Szkól z Oddziałami Integracyjnymi, w tym:

*   docieplenie ścian zewnętrznych łącznie z fundamentami,
*   docieplenie dachów,
*   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,
*   montaż instalacji odgromowej,
*   przebudowa instalacji centralnego ogrzewania,
*   remont ciągów komunikacyjnych przed wejściem do budynku.

5.  Budynek … Liceum Ogólnokształcącego, w tym:

*   przebudowa instalacji centralnego ogrzewania,
*   wymiana stolarki drzwiowej zewnętrznej,
*   dostosowanie pomieszczeń kotłowni na wymiennikownię,
*   docieplenie stropu ostatniej kondygnacji.

Ponadto w ramach projektu ujęto również:

*   koszt wykonania studium wykonalności,
*   koszt wykonania dokumentacji technicznej i audytów energetycznych wskazanych wyżej obiektów,
*   koszt nadzoru inwestorskiego,
*   koszt promocji projektu,
*   koszt audytu energetycznego powykonawczego wskazanych wyżej obiektów.

Powyższe budynki znajdują się w trwałym zarządzie jednostek. Działalność prowadzona we wskazanych obiektach przedstawia się następująco:

1.  W budynku Internatu, którego dotyczy termomodernizacja, w …. Ośrodku Szkolno-Wychowawczym zwanym dalej SOSW prowadzona jest jedynie działalność statutowa tj. budynek służy jako internat dla wychowanków Ośrodka, mieści się w nim stołówka obsługująca uczniów oraz pracowników pedagogicznych, są to czynności zwolnione z opodatkowania VAT.
2.  W budynku Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi prowadzona jest działalność:

*   nieopodatkowana: działalność dydaktyczna, wychowawcza, opiekuńcza i profilaktyczna,
*   zwolniona: żywienie dzieci
*   opodatkowana według stawki 23% – najem: sali gimnastycznej, gabinetu stomatologa, gabinetu pedagoga, logopedy i psychologa, gabinetu pierwszej pomocy medycznej, sklepiku szkolnego, pomieszczenia piwnicznego na siłownię.

4.  W budynku …. Liceum Ogólnokształcącego prowadzona jest działalność:

*   niepodlegająca opodatkowaniu to działalność podstawowa, statutowa czyli edukacyjna,
*   zwolniona to wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych tj. świadectw i legitymacji szkolnych,
*   opodatkowana według stawki 23% polegającą na wynajmie powierzchni szkolnych na działalność gospodarczą tj. sklepik szkolny, usługi ksero, gabinet higienistki, powierzchnia pod szafy na napoje, grunt pod jedno miejsce parkingowe oraz wynajem pomieszczeń dla niepublicznego gimnazjum oraz okresowe wynajmy sali gimnastycznej.

Przy dokonywaniu zakupów w związku z realizacją inwestycji, Gmina nie ma możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie jest również w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi do podatku.

Wydatki ponoszone w 2016 r. dotyczące studium wykonalności, dokumentacji technicznych oraz audytów energetycznych nie były związane z wykonywanymi przez Zespół Szkół z Oddziałami Integracyjnymi, …. Liceum Ogólnokształcące oraz …. Ośrodek Szkolno Wychowawczy, czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czynnościami zwolnionymi z podatku oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednostki te korzystały w 2016 r. ze zwolnienia podmiotowego.

W przypadku faktur otrzymanych w 2016 r. Gmina nie korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przed centralizacją tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r. takie prawo Gminie nie przysługiwało. W 2016 r. zarówno ZSZOI jak i LO korzystały ze zwolnienia podmiotowego.

W przypadku zakupów dokonywanych w 2017 r. (po centralizacji) w związku z termomodernizacją … Ośrodka Szkolno-Wychowawczego Gmina Miejska nie obniża kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ działalność prowadzona w OSW nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku faktur dokumentujących zakupy związane z termomodernizacją Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi przy odliczeniu podatku należnego stosowany jest prewspółczynnik i współczynnik struktury sprzedaży.

Podobna sytuacja występuje przy zakupach dokonywanych w związku z termomodernizacją budynku Liceum Ogólnokształcącego. Przy obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony stosowany jest prewskaźnik i wskaźnik struktury sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z projektem pn. „….”? A w sytuacji gdy prawo to przysługuje, to czy Gmina powinna w celu odliczenia podatku naliczonego stosować prewspółczynnik oraz współczynnik proporcji?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

W przypadku wydatków poniesionych w 2016 r. w związku z realizacją przedmiotowego projektu, Gmina Miejska nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przed dokonaniem centralizacji, takie prawo Gminie nie przysługiwało.

W związku z tym, że budynek internatu w Ośrodku Szkolno-Wychowawczym nie jest wykorzystywany do czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną, służy jako internat a także mieści się w nim stołówka obsługująca uczniów oraz pracowników pedagogicznych, są to czynności zwolnione, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu „…..”.

Natomiast w przypadku zakupów dotyczących termomodernizacji budynków Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi oraz Liceum Ogólnokształcącego, Gminie jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu od 1 stycznia 2017 r. ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi scentralizowane rozliczenie z tytułu podatku VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację wymienionych budynków.

Przyporządkowanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności nie jest możliwe dlatego Gmina korzysta z prawa do częściowego odliczenia podatku tzn. w takiej części, w jakiej towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

W związku z tym, że jednostki te wykonują zarówno czynności opodatkowane (określoną stawką podatkową, a także zwolnione) jak i będące poza opodatkowaniem, przy odliczaniu podatku stosuje się zarówno sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) jak i współczynnik struktury sprzedaży wss współczynnik).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cyt. przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonywane są z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Istotna jest więc intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ww. ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina Miejska realizuje projekt pn. „….”. Zakres rzeczowy prac obejmuje modernizację energetyczną poniższych obiektów (jednostek objętych centralizacją): budynek internatu w … Ośrodku Szkolno-Wychowawczym, budynek Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi oraz budynek Liceum Ogólnokształcącego. Zakres rzeczowy jest realizowany w całości w 2017 r. W przypadku studium wykonalności, dokumentacji technicznej oraz audytów energetycznych wydatki te zostały poniesione w 2016 r. Wykonanie audytu energetycznego powykonawczego planowane jest na IV kwartał 2017 r.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w przypadku modernizacji energetycznej budynku internatu w Ośrodku Szkolno-Wychowawczym związek taki nie występuje. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, działalność prowadzona w OSW nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. W budynku internatu, którego dotyczy termomodernizacja, prowadzona jest jedynie działalność niepodlegająca opodatkowaniu (działalność statutowa) oraz działalność zwolniona od podatku VAT.

Zatem z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z modernizacją energetyczną budynku internatu w … Ośrodku Szkolno-Wychowawczym.

Odnosząc się natomiast do modernizacji energetycznej budynku Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi oraz budynku Liceum Ogólnokształcącego, należy powtórzyć, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ww. ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone.

Zatem skoro w budynku Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi oraz budynku Liceum Ogólnokształcącego prowadzona jest działalność niepodlegająca opodatkowaniu, zwolniona od podatku oraz opodatkowana podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z termomodernizacją ww. budynków w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Wydatki poniesione w 2016 r. na studium wykonalności, dokumentacji technicznej oraz audytów energetycznych zostały poniesione celem realizacji rzeczowej projektu w 2017 r. i są z nią nierozerwalnie związane. Zatem faktyczne wykorzystanie tych zakupów do określonych kategorii czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) nastąpiło dopiero po oddaniu obiektów do użytkowania po przeprowadzonej termomodernizacji, co miało miejsce w 2017 r, czyli po scentralizowaniu rozliczeń w podatku od towarów i usług Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, kiedy to jedynym podatnikiem z tytułu wykonywania czynności przez jednostki organizacyjne jest Gmina.

Z uwagi na fakt, że Gmina ponosiła wydatki związane z modernizacją energetyczną budynku Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi oraz budynku Liceum Ogólnokształcącego od 2016 r., jak wynika z okoliczności sprawy z zamiarem wykorzystania efektów inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych podatkiem VAT, to będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z modernizacją ww. budynków zarówno w odniesieniu do wydatków ponoszonych w 2017 r., jak i wydatków poniesionych w 2016 r. związanych z tymi budynkami, w rozliczeniach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał stosowne faktury.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z modernizacją energetyczną budynku Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi oraz Liceum Ogólnokształcącego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Reasumując, w odniesieniu do modernizacji energetycznej budynku internatu w Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w odniesieniu do modernizacji energetycznej budynku Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi oraz budynku I Liceum Ogólnokształcącego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca uważa, że w przypadku wydatków poniesionych w 2016 r. w związku z realizacją przedmiotowego projektu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność wykonywaną w budynku Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi, Liceum Ogólnokształcącego, Internatu w …. Ośrodku Szkolno-Wychowawczym do poszczególnych kategorii działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy i nie było ono przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.