Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.341.2016.1.AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-05
Teza: w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Wnioskodawcy przez obywatela włoskiego.
Słowa kluczowe: przychód; wynagrodzenia; zarząd; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 18 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Wnioskodawcy przez obywatela włoskiego –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Wnioskodawcy przez obywatela włoskiego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną (zwany dalej: Spółką A) jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wskutek transakcji zakupu akcji Spółki A 99% akcji zostało nabytych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: Spółką B), w której 100% udziałów posiada spółka prawa włoskiego (zwana dalej: Spółką C). Pozostałe akcje (1%) stanowią akcje własne Spółki.

W związku z zaistniałą sytuacją Spółka A, powołała w skład zarządu Spółki obywatela Włoch (członka zarządu polskiej spółki dominującej), pobierającego wynagrodzenie w Spółce C z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, do którego obowiązków należy zarządzanie spółkami zależnymi tj. Spółką A i Spółką B. Decyzją Spółki A nowy członek zarządu będzie wykonywał swoją funkcję bez wynagrodzenia pobieranego od Spółki A, nie będąc jednocześnie akcjonariuszem, ale reprezentując jedynego akcjonariusza.

Jednocześnie Wnioskodawca jest w trakcie procedury połączenia ze Spółką B zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B (spółki przejmowanej) na Spółkę A (spółkę przejmującą) za akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z planem połączenia Spółka C jako jedyny wspólnik polskiej spółki obejmie akcje w Spółce A w zamian za przekazany przez polską spółkę dominującą do Spółki A zysk w proporcji 1 akcja spółki przejmującej w zamian za 1 udział spółki przejmowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce A przez obywatela Włoch, pobierającego wynagrodzenie w Spółce C (zagranicznej spółce dominującej), który będzie wykonywał swoją funkcję bez wynagrodzenia pobieranego od Wnioskodawcy, nie będąc jednocześnie akcjonariuszem, ale reprezentując jedynego akcjonariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń uznaje się, za przychód. Zgodnie z art. 208 k.s.h. członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Tym samym przepisy zobowiązują go do aktywnego działania na rzecz spółki, która z tytułu jego aktywności odnosi korzyść. W przeciętnych, rynkowych warunkach spółka byłaby obowiązana ponieść ciężar wynagrodzenia członka zarządu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 949/09 w którym Sąd wyraźnie rozróżnił bowiem sytuację, gdy funkcję prezesa lub członka zarządu pełni wspólnik spółki, od takiej, gdy praca ta jest świadczona przez osoby niebędące wspólnikami. W ocenie sądu świadczenie otrzymane przez podatnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia - w sytuacji gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest „nieodpłatnym świadczeniem” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną. A zatem jedynie tu przypadku, gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) jej wspólnik, po stronie spółki nie powstaje przychódz nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia.
*   pismo Ministra Finansów z 4 kwietnia 2002 r., Znak: PB4/AK-031-23/02 (urzędowa interpretacja wydana w trybie art. 14 OP), w którym odniesiono się m.in. do opodatkowania świadczeń wspólników na rzecz spółki kapitałowej, wynikających z umowy spółki (takich, jak m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy, obowiązek pełnienia funkcji w organach spółki). W niniejszym piśmie wskazano, że w przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Z powyższych poglądów można zatem wyciągnąć wniosek, że praca członka zarządu, który jest jednocześnie wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki, nie będzie rodzić negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Inaczej będzie w przypadku, gdy prezes lub członek zarządu nie jest wspólnikiem. Stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku z 18 marca 2010 r. sygn. akt. I SA/Gd 949/09 w którym uznał, że spółka uzyskała częściowo odpłatne świadczenie w postaci pełnienia przez wiceprezesa zarządu funkcji, bowiem nie był on wspólnikiem, a spółka poniosła z tego tytułu odpłatność w wysokości jedynie 100 zł miesięcznie, a nie w wysokości ekwiwalentnej do otrzymanego świadczenia. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 649/11.

W Spółce A - spółce z kapitałem zagranicznym (99% akcji) - obywatel Włoch, jako członek zarządu Spółki A, wykonuje swoją funkcję bez wynagrodzenia, nie będąc jednocześnie akcjonariuszem, ale reprezentując jedynego akcjonariusza. Na zasadzie analogii można dowodzić, że również w sytuacji, gdy członek zarządu, który co prawda nie jest akcjonariuszem, ale go reprezentuje w ramach swoich obowiązków, wynikających z umowy o pracę ze Spółką C (będąc pracownikiem Spółki C oraz członkiem zarządu Spółki B, a po połączeniu pracownikiem Spółki C), Spółka nie ponosi negatywnych konsekwencji podatkowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym nie występuje sytuacja nieodpłatnego świadczenia, ponieważ ekonomiczny ciężar pracy członka zarządu z Włoch jest ponoszony przez Spółkę C (akcjonariusza Spółki) poprzez wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, w ramach której do obowiązków pracownika należy pełnienie funkcji członka zarządu w polskich spółkach zależnych (Spółka B i Spółka A). Wtedy co prawda Spółka A nie będzie wypłacać bezpośrednio wynagrodzenia członkowi zarządu, ale jego wysokość jest wkalkulowana w wynagrodzenie z tytułu umowy o prace pobierane od jedynego akcjonariusza (Spółka C) z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Wynagrodzenie członka zarządu z Włoch będzie pośrednio obciążać Spółkę A, z uwagi na okoliczność wypłacania całkowitej wartości dywidendy spółce dominującej – Spółce C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, dalej: „KSH”), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie.

Przepisy KSH nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Przepis art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje również, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Natomiast pojęcie „świadczenia” rozpatrywane jest z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. w świetle postanowień art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, wskutek transakcji zakupu akcji Wnioskodawcy 99% akcji zostało nabytych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w której 100% udziałów posiada spółka prawa włoskiego. Pozostałe akcje (1%) stanowią akcje własne Wnioskodawcy.

W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca powołał w skład zarządu spółki obywatela Włoch (członka zarządu polskiej spółki dominującej), pobierającego wynagrodzenie w spółce prawa włoskiego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, do którego obowiązków należy zarządzenie spółkami zależnym tj. spółką akcyjną i spółką z o.o. Decyzją Wnioskodawcy nowy członek zarządu będzie wykonywał swoją funkcję bez wynagrodzenia pobieranego od Wnioskodawcy, nie będąc jednocześnie akcjonariuszem, ale reprezentując jedynego akcjonariusza.

Jednocześnie Wnioskodawca jest w trakcie procedury połączenia ze spółką z o.o. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki z o.o. (spółki przejmowanej) na spółkę akcyjną (spółkę przejmującą) za akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z planem połączenia spółka prawa włoskiego jako jedyny wspólnik polskiej spółki obejmie akcje w spółce akcyjnej w zamian za przekazany przez polską spółkę dominującą do spółki akcyjnej zysk w proporcji 1 akcja spółki przejmującej w zamian za 1 udział spółki przejmowanej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Wnioskodawcy przez obywatela Włoch pobierającego wynagrodzenie w spółce prawa włoskiego, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, bowiem na gruncie niniejszej sprawy świadczeniodawca (a więc spółka włoska – spółka babcia a po planowanym połączeniu spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (a więc Wnioskodawcy – spółki córki) świadczenie ekwiwalentne (w szczególności w postaci dywidendy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.