Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.575.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: Brak obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców.
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych (dalej: „Instalacje”) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady kolektory słoneczne zostaną zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania kolektorów słonecznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowić będą zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111) oraz budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 112). W przypadku budynków jednorodzinnych, powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Natomiast w przypadku budynków wielomieszkaniowych, powierzchnia użytkowa lokali znajdujących się w tychże budynkach nie przekracza 150 m2.

Gdyby montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie ich do ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest/będzie realizowany w ramach projektu pn. „…” (dalej: „Projekt”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawców - zakup i montaż kolektorów słonecznych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła/będzie zawierać z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składało się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekazuje Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Co prawda, zgodnie z Umową Gmina po zakończeniu montażu „nieodpłatnie użyczy” Mieszkańcowi Instalacje, jednakże Gmina zgodnie z Umowami pobiera od Mieszkańców środki finansowe w celu wykonania Instalacji i udostępnienia ich Mieszkańcom. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji zostanie przekazana Mieszkańcom na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową. Zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, o której zostaną poinformowani pisemnie przez Gminę, jednak kwota ta nie przekroczy określonej w Umowie wartości uzależnionej od ilości montowanych kolektorów (2, 3 lub 4 kolektory). Jednocześnie Umowa wskazuje, że kwota ta stanowi co najmniej 15% kosztu kwalifikowanego wraz z należnym podatkiem VAT oraz pozostałymi kosztami niekwalifikowanymi. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów niekwalifikowanych Mieszkańcy zobowiązują się także do samodzielnego sfinansowania tych kosztów poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na rzecz Gminy. Brak wpłaty ze strony Mieszkańca w terminie i wysokości ustalonej w Umowie upoważnia Gminę do odstąpienia od Umowy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest więc warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu udostępnienia Instalacji przez Gminę Mieszkańcom. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy (na podstawie odrębnej umowy) - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednego świadczenia i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Ponadto Mieszkańcy użyczą nieruchomości dla potrzeb realizacji Instalacji, tj. oddają Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu lub budynku oraz część wewnętrzną budynków, gdzie zainstalowane zostaną Instalacje na podstawie odrębnej umowy.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT od usług nabywanych przez Gminę, tj. interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT. Pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) świadczenia Gminy wykonywanego na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niego stawki VAT stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Na wskazane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania udzielono następujących odpowiedzi:

1.  Czy Wykonawcy opisanych we wniosku usług, którzy działają/będą działać na rzecz Gminy są (lub na moment świadczenia ww. usług będą) podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9? Wykonawcy, u których Gmina zakupiła usługę montażu Instalacji są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
2.  Jak sklasyfikowane są zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) usługi, które Gmina świadczy/będzie świadczyła na rzecz Mieszkańców uczestniczących w projekcie – należy wskazać pełny (siedmiocyfrowy) symbol statystyczny?

Gmina chciałaby wyjaśnić, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń, ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu Wykonawcy.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS.

Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja usług świadczonych przez Gminę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU") z 2008 r., nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na rzecz Gminy przez Wykonawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Mając na względzie charakter opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca, świadczona przez Gminę usługa, stanowi w ocenie Gminy usługę termomodernizacji (kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego wniosku Gminy), co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej tj. cieplnej). Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Gmina podkreśliła, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we Wniosku sprawy Gminy. Sprawa Gminy dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez Organ, czy wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca Instalacji działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT), czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: Wykonawca) występuje w charakterze podwykonawcy.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie ma takiego obowiązku.

Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odpowiedzieć na pytanie Organu - fakty przedmiotowej sprawy nie obejmują bowiem takiej informacji. Gmina musiałaby ją wymyślić lub przedstawić Organowi swoją opinię w tym zakresie, a jest to niedopuszczalne w świetle zasad wydawania interpretacji (Organ ma oceniać fakty, a nie opinie czy wymysły podatnika).

Gmina pozostawia zatem DKIS ustalenie klasyfikacji statystycznej jej usług, jeśli DKIS uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych, których dotyczy wniosek Gminy.

Organ otrzymał od Gminy wszelkie niezbędne do takiej analizy informacje w postaci szczegółowego opisu świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi termomodernizacji. Gmina wyjaśnia przy tym ponownie, że świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż Organ bezpodstawnie domaga się ustalenia przez Gminę symbolu PKWiU dla świadczonej przez Gminę usługi. Obowiązek ten należy do Organu, aby w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zająć stanowisko w danym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy.

Stanowisko przedstawione przez Gminę potwierdza wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym wskazano: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.”.

Niniejsze stanowisko można już uznać za utrwaloną linię orzeczniczą wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd m.in.:

*   wyrok WSA w Kielcach z dnia 11 października 2018 r. sygn. I SA/Ke 311/18;
*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Lu 586/18;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Sz 144/18;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Sz 988/17;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Po 981/17;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 1206/15.

Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, wydaje się, że w przypadku usług świadczonych przez Gminę zastosowanie znaleźć by mógł symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Gmina podkreśla jednak, że w jej ocenie powyższy symbol mogłyby znaleźć zastosowanie wyłącznie odpowiednio (z uwagi na zbliżony efekt usług instalacyjnych i usług wykonywanych przez Gminę, tj. możliwość korzystania z Instalacji przez Mieszkańców), bowiem jak wyraźnie wyjaśniono we Wniosku usługi świadczone przez Gminę nie są usługami montażu Instalacji, a usługami termomodernizacji (Gmina pozostaje właścicielem Instalacji w wyniku dokonanego przez Wykonawcę na rzecz Gminy montażu Instalacji i w konsekwencji nie może na rzecz Mieszkańców realizować usług instalacji, niemniej jednak umożliwia Mieszkańcom korzystanie z nich w celu zwiększenia sprawności energetycznej ich nieruchomości).

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż szczegółowy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego został przez Gminę przedstawiony we Wniosku. Gmina nie oczekuje zapożyczania elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z innych wniosków o interpretację złożonych przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług Wykonawcy świadczą/będą świadczyć usługi na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawcy nie świadczą/nie będą świadczyć usług na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Mechanizmem odwróconego obciążenia objęte są m.in. usługi budowlane świadczone przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 25 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy (Objaśnienia podatkowe Ministra Rozwoju i Finansów z 17 marca 2017 r. - stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (str. 6-7), dalej: „Objaśnienia”).

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu, prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1986 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt II Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawcy odpowiedzialni za dostawę i montaż Instalacji - nie występują w roli podwykonawców w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. I w takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji.

Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwale zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina stała się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/ sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z Wykonawcami Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firmy budowlane, które będą odpowiedzialne za dostawę i montaż Instalacji, będą stanowiły głównych wykonawców usług budowlanych. W efekcie, gdyby firmy te zleciły innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będą one zobowiązane do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Gminę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Gminie.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Gminę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 8 ust. 2a ustawy wynika – że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu podatku od towarów i usług powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

*   poz. 25 – 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego opodatkowania” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Należy zauważyć, że istotną okolicznością dla zastosowania mechanizmu „odwrotnego opodatkowania” jest zachowanie ciągłości wykonywania robót wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, tj. przy kolejnych podzleceniach. W sytuacji, gdy podatnik nabywa usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, to nie mamy wówczas do czynienia z podwykonawstwem, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W analizowanej sprawie kwestią sporną jest relacja występująca między Wykonawcą usług, Gminą a Mieszkańcem, gdyż w istocie ona warunkuje konieczność zastosowania określonego reżimu opodatkowania.

Strona przedmiotowa.

1.  W relacji między Gminą a Mieszkańcem mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż Gmina wykonała/wykona (choć nie własnymi siłami) na rzecz Mieszkańca (który jest docelowym beneficjentem) określone czynności, których istotą nie jest/nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale chęć „przetworzenia” określonych składników majątkowych (termomodernizacja budynków). Usługa ta ma charakter odpłatny (por. art. 5 ust. 1 ustawy).
2.  Mechanizm „odwrotnego opodatkowania” ma zastosowanie tylko do ściśle określonych usług. Ich katalog jest zawarty w załączniku nr 14 do ustawy. Z wniosku złożonego przez Gminę wynika, że tego rodzaju usługi wystąpiły/wystąpią w relacji Wykonawca-Gmina, jak i w relacji Gmina-Mieszkaniec.

Gmina wskazała, że usługi nabywane przez nią od Wykonawców – zakup i montaż kolektorów słonecznych zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług z 2008 r. powinny być sklasyfikowane pod symbolem 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Natomiast w odniesieniu do usług, które Gmina świadczy/będzie świadczyć dla Mieszkańców Gmina wskazała, że stanowią one usługę termomodernizacji oraz że klasyfikacja statystyczna nie powinna mieć wpływu na interpretację. Jednocześnie wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji, jednak mimo tego zastrzeżenia poinformowała, że – w jej ocenie – do usług, które świadczy/będzie świadczyła mogłyby znaleźć zastosowanie symbole PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Uwzględniwszy powyższe okoliczności wskazać należy, że Gmina w związku z realizacją inwestycji nabyła/będzie nabywać usługi o symbolu PKWiU 43.22.12. które to czynności wymienione zostały w załączniku nr 14 do ustawy. Jednocześnie – w związku z art. 8 ust. 2a ustawy – wchodzi w role świadczącego usługi o ww. symbolach PKWiU.

Wobec tego został spełniony zasadniczy warunek przedmiotowy do przeniesienia obowiązku opodatkowania usługi wymienionej w zał. nr 14 do ustawy na jej nabywcę (oczywiście tylko w relacji Wykonawca-Gmina).

Strona podmiotowa.

Dla zastosowania mechanizmu „odwrotnego opodatkowania” konieczne jest występowanie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym co najmniej inwestora, rozumianego jako podmiot będący zleceniodawcą i beneficjentem usług; wykonawcy, rozumianego jako podmiot działający na zlecenie inwestora oraz podwykonawcy. Oznacza to, że inwestor ma być inicjatorem procesu wykonywania usług i dopiero na podstawie zlecenia inwestora generalny wykonawca ma podzlecać wykonanie usług podwykonawcom. Zatem aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciami inwestora, generalnego wykonawcy, ani podwykonawcy. Status poszczególnych podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym wynika z całokształtu okoliczności towarzyszących i charakteru wykonywanych usług. Wnikliwej oceny wymagają czynności faktycznie dokonane między podmiotami występującymi w sprawie, w szczególności ustalenie ciągu zleceń.

Punktem odniesienia w analizowanej sprawie powinna być chęć przystąpienia danego Mieszkańca do Projektu. Bez jego inicjatywy (potwierdzonej stosowną wpłatą oraz sformalizowanej w drodze pisemnej umowy) żaden proces inwestycyjny nie doszedłby do skutku (nie zmienia tego fakt, że inicjatorami Projektu jako całości są podmioty trzecie – w tym przypadku organy władzy publicznej).

Drugorzędna jest przy tym okoliczność, że w okresie 5 lat trwałości Projektu Instalacja będzie należała do Gminy. Relacje własnościowe nie mogą być kryterium decydującym o zasadności (bądź nie) zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Trudno bowiem takiego kryterium dopatrzeć się w ustawie o podatku od towarów i usług (czy nawet przepisach odrębnych). Wobec tego inwestorem (w świetle regulacji dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia może być zarówno właściciel nieruchomości, jak również jej użytkownik wieczysty, dzierżawca, najemca, itd. Tym samym status inwestora – wbrew opinii Gminy – trzeba przypisać danemu Mieszkańcowi.

Przekłada się to na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabytych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Podsumowując, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym to na Gminie, jako nabywcy, spoczywa/będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku należnego w związku z tą transakcją.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.