Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1168/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-31
Teza: Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23%?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podwykonawstwo; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach umów podwykonawczych dotyczących realizacji projektu szkoleniowego „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach umów podwykonawczych dotyczących realizacji projektu szkoleniowego „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest polską spółką, jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zawarł ze spółką Y. Sp. z o.o. umowę dot. świadczenia usług podwykonawczych w ramach Projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego „…”. Projekt jest realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 26 września 2013 roku przez Y Sp. z o.o. z województwem … (umowa nr …). Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Głównym celem projektu jest podniesienie potencjału 115 MŚP branży ochrony zdrowia z województwa …, niekorzystających dotychczas ze wsparcia w zakresie projektów szkoleniowych z Poddziałania 8.1.1 (w konkursach ogłoszonych w 2007-2011) przez dostosowanie kwalifikacji ich 268 pracowników (80% kobiet, 50% osób z max średnim wykształceniem) zgodnie z zapotrzebowaniem MŚP do września 2014 roku.

Cele szczegółowe Projektu to: wzrost kwalifikacji 268 pracowników (80% kobiet, 50% osób z max średnim wykształceniem) o min. 40% w dziedzinach kluczowych dla sukcesu MŚP z branży ochrony zdrowia do września 2014 roku, wzrost jakości (o min. 40%) usług świadczonych przez MŚP z branży ochrony zdrowia (min. 80% firm) do września 2014 roku, wzrost samooceny i motywacji do aktywności zawodowej u min. 214 pracowników MŚP z branży ochrony zdrowia (min. 75% K i M) do września 2014 roku. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Y Sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 967 464,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez Y Sp. z o.o. kwoty dofinansowania. Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z umową z dnia 1 października 2013 roku, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania Projektu (dalej zwane Zajęciami). Wykaz szkoleń, które będą realizowane w ramach usługi, wraz z czasem trwania pojedynczego szkolenia, przy założeniu, że 1 dzień to 8 godzin dydaktycznych:


| PRACA Z PACJENTEM DLA PERSONELU MEDYCZNEGO | 4 edycje: 24 dni (192h) 
| a. Praca z trudnym pacjentem | 3 dni (24h) x 4 grupy 
| b. Ograniczenia psychologiczne koszty pracy: wypalenie zawodowe i stres | 3 dni (24h) x 4 grupy 
| SPRZEDAŻ USŁUG MEDYCZNYCH (HANDLOWCY, TELEMARKETING) | 4 edycje: 32 dni (256h) 
| a. ABC sprzedaży usług medycznych | 2 dni (16h) x 4 grupy 
| b. Telefoniczna sprzedaż usług medycznych | 2 dni (16h) x 4 grupy 
| c. Praca z trudnym klientem | 2 dni (16h) x 4 grupy 
| d. Proces sprzedaży dla zaawansowanych | 2 dni (16h) x 4 grupy 
| OBSŁUGA PACJENTÓW (RECEPCJA, REJESTRACJA) | 4 edycje: 24 dni (192h) 
| a. Recepcja / rejestracja – praca z telefonem | 2 dni (16h) x 4 grupy 
| b. Praca z trudnym pacjentem | 2 dni (16h) x 4 grupy 
| c. Savoir vivre – recepcja wizytówką przychodni | 2 dni (16h) x 4 grupy 
| ADMINISTRACJA I ZARZĄDZANIE | 4 edycje: 60 dni (480h) 
| a. Marketing usług medycznych | 3 dni (24h) x 4 grupy 
| b. Nowe regulacje prawne w ochronie zdrowia | 3 dni (24h) x 4 grupy 
| c. Informatyczne wspomaganie prowadzenia placówek ochrony zdrowia | 3 dni (24h) x 4 grupy 
| d. Statystyka medyczna i analizy statystyczne | 3 dni (24h) x 4 grupy 
| e. Planowanie, analiza i kontrola kosztów pracy | 3 dni (24h) x 4 grupy 

W ramach przedmiotowej umowy, do obowiązków Wnioskodawcy należy:

1.  zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdego tematu – dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń,
2.  zobowiązanie trenerów do prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń,
3.  zobowiązanie trenerów, aby treść prowadzonego szkolenia była zgodna z zawartością materiałów szkoleniowych.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ustalone jako iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jeden dzień szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby dni zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy.

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT, z ostrożności, do kwot za realizację ww. usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wys. 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez niego w ramach umów podwykonawczych dotyczące realizacji Projektu szkoleniowego „…” jako usługi kształcenia zawodowego powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie zasługuje także fakt, iż Beneficjent Projektu – Y Sp. z o.o. – otrzymał informację z … Jednostki Wdrażania Programów Unijnych w … (instytucji pośredniczącej) dotyczącą form zatrudniania trenerów, iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo powinien wystawiać faktury ze stawką VAT zwolniony.

Aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku (dalej Ustawa o VAT), muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a–c powyższego przepisu. Zgodnie z lit. c wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, w § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 roku (dalej Rozporządzenie) przewidziane jest zwolnienie z opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla usług finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE – „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”. Definicję usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawiera art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W niniejszej sprawie istotne jest, że w ramach przedmiotowych umów Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług stanowiących tak naprawdę sedno usługi szkoleniowej. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podwykonawcze, świadczone na podstawie umowy z dnia 1 października 2013 roku stanowią usługi kształcenia zawodowego / przekwalifikowania zawodowego, zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Nie ulega wątpliwości, iż Projekt realizowany przez spółkę Y Sp. z o.o. ma na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Cel ten jest realizowany za pomocą ww. usług, świadczonych przez Wnioskodawcę. W tym miejscu podkreślić należy, że Wnioskodawca zapewnia kluczowy dla całego Projektu element, jakim są trenerzy, bez których, w ogóle nie można mówić o nauczaniu, a tym samym o usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Potwierdzeniem rodzaju realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest uzyskana przez Wnioskodawcę w dniu 27 czerwca 2012 roku interpretacja z Głównego Urzędu Statystycznego nr sprawy …/2012, że „realizowane przez wnioskodawcę usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu, finansowane są z otrzymanej przez Y Sp. z o.o. kwoty dofinansowania. W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 859/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11 oraz w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 3481/11).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi powinny być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jak również na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku są usługami kształcenia zawodowego, które są w całości finansowane ze środków publicznych.

Należy także zauważyć, że w analogicznym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał w dniu 9 maja 2012 roku indywidualną interpretację podatkową, sprawa nr IPPP2/443-158/12-2/AK, w której Organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Organy podatkowe przejawiają tendencję do rozstrzygania w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, iż usługi podwykonawcze dot. realizacji szkoleń powinny być zwolnione z podatku VAT (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2012 r. nr IBPP1/443-1601/11/ES, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2012 r. nr ILPP1/443-392/12-4/AW oraz z 27 lipca 2012 r. nr ILPP1/443-414/12-4/AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2012 r. nr ITPP2/443-1036/12/AP).

W tym miejscu należy także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Łd 104/13), zgodnie z którym usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjno-prawnych świadczone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Sytuacja w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca – zwolnione, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy. Nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć VAT (tak też – Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje, Łukasz Matusiakiewicz, 2011).

Zaznaczenia wymaga także fakt, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że „zwolnienia (…) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu podatku VAT” (wyrok C-473/08 w prawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: „pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika”. Jednakże „interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków” (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 27).

W przypadku usług edukacyjnych należy stosować ich szerokie rozumienie. ETS wypowiadał się w tej sprawie wielokrotnie, m.in. wyrok C-445/05 Werner Haderer – Finanzamt Wilmersdorf; wyrok C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland/West-Friesland – Horizon College.; C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz vs. Finanzamt Dresden I. Wg ETS usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko, a zwolnienia uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić na utrzymanie ich cen na niższym poziomie. Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady 1777/2005. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (Usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Łukasz Jamróz i in., Wydawnictwo Wolters Kluwer business nr 12/2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f (art. 146a pkt 1 cyt. ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że zapisy „finansowane w całości ze środków publicznych” oraz „finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych” nie odnoszą się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W myśl § 13 ust. 8 powołanego rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (http://sjp.pwn.pl), „związek” to «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób».

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 oraz z § 13 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland/West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w niniejszej sprawie szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki podatku, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany m.in. w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką Y Sp. z o.o. umowę dot. świadczenia usług podwykonawczych w ramach projektu współfinansowanego ze środków EFS „…”, realizowanego w ramach POKL na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 26 września 2013 roku przez Y Sp. z o.o. z województwem …. Głównym celem projektu jest podniesienie potencjału 115 MŚP branży ochrony zdrowia z województwa …, przez dostosowanie kwalifikacji ich pracowników zgodnie z zapotrzebowaniem MŚP do września 2014 roku. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Y Sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz firmy realizującej projekt (beneficjenta, tj. Y Sp. z o.o.). Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę finansowane są z otrzymanej przez Y Sp. z o.o. kwoty dofinansowania. Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Spółce. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ustalone jako iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jeden dzień szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby dni zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy. Zgodnie z umową z dnia 1 października 2013 roku, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania ww. projektu. W ramach ww. umowy, do obowiązków Spółki należy zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdego tematu – dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń; zobowiązanie trenerów do prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń; zobowiązanie trenerów, aby treść prowadzonego szkolenia była zgodna z zawartością materiałów szkoleniowych. Do kwot za realizację ww. usług Wnioskodawca z ostrożności dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się jednak do kwestii, czy świadczone przez niego ww. usługi, jako usługi kształcenia zawodowego, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc opisany wyżej stan sprawy do powołanych przepisów, należy wskazać, że przy świadczeniu opisanych usług Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia. Z wniosku nie wynika bowiem, aby Spółka wykonywała wskazane czynności w ramach działalności jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo rozwojowej czy instytutu badawczego. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, istotne jest z kolei uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości (bądź w co najmniej 70%) ze środków publicznych. Wnioskodawca nie wskazał, że świadczone usługi szkoleniowe prowadzić będzie w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ani że usługi te objęte zostały akredytacją. W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT bądź w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 s. 1). Przepis art. 44 tego rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się zatem wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Wnioskodawca nie świadczy, ponieważ – jak wynika z wniosku – Spółka jedynie zapewnia wykładowców do przeprowadzania szkoleń w ramach projektu „…”.

Z przedstawionego we wniosku sposobu rozliczania wynagrodzenia bezsprzecznie wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na wynajmie trenerów. Wynagrodzenie z powyższego tytułu wypłacane jest w kwocie ustalonej jako iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jeden dzień szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby dni zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy. Taki sposób wyliczania wynagrodzenia również wskazuje, że przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest jedynie wynajem wykładowców – w niniejszej sprawie trenerów do przeprowadzenia przez Zlecającego, tj. Y Sp. z o.o., szkoleń w ramach projektu.

Tym samym Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje trenerów do przeprowadzenia szkoleń Zleceniodawcy – wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjenta środków publicznych. Czynności tej nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ani w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, wymienione w ww. przepisach, w tym kwestia finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Y Sp. z o.o. jest jedynie zapewnienie pracowników, tj. trenerów, w ustalonym terminie, do prowadzenia określonych szkoleń.

Ponadto, świadczonych przez Spółkę usług nie można uznać za usługi pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy takich usług. Tym samym, do wykonywanych na rzecz Zleceniodawcy usług zapewnienia trenerów do przeprowadzenia szkoleń w realizowanym przez Y Sp. z o.o. projekcie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT oraz w § 13 ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia warunków wskazanych w tych przepisach.

Ponadto, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sytuacja w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca – zwolnione, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy. Sytuacja taka miałaby bowiem miejsce jedynie w przypadku, gdyby podwykonawca i główny wykonawca świadczyli identyczne usługi. Takie okoliczności w opisanym stanie faktycznym nie występują. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy jedynie usługi zapewnienia trenerów do przeprowadzenia szkoleń. Natomiast podmiotem organizującym szkolenia, odpowiadającym za ich przeprowadzenie oraz nadzorującym szkolenia jest beneficjent, tj. Y Sp. z o.o. Tak więc są to różne, odmienne rodzaje świadczonych usług.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia wykładowców / trenerów dla realizacji szkoleń na rzecz Y Sp. z o.o., podlegają zatem opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Spółkę wyroków WSA, NSA oraz TSUE, a także interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych – nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług szkoleniowych.

Należy również podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.