Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: Prawa do dokonania korekty podatku w związku z dzierżawą infrastruktury i okresu korekty (pytanie nr 1 i 2). Uznanie Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury (pytanie nr 3). Prawo do dokonania korekty jednorazowej na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury (pytanie nr 4). Prawo do odliczenia podatku VAT, z faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy, mimo że część należności na rzecz wykonawcy została uregulowana przez Stowarzyszenia (pytanie nr 5). Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego i zastosowania art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (pytanie nr 6). Momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Infrastruktury na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy (pytanie nr 8).
Słowa kluczowe: dzierżawa; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) oraz pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku w związku z dzierżawą infrastruktury i okresu korekty (pytanie nr 1 i 2) – **jest nieprawidłowe**;
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do dokonania korekty jednorazowej na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku VAT, z faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy, mimo że część należności na rzecz wykonawcy została uregulowana przez Stowarzyszenia (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**;
*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego i zastosowania art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe**;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Infrastruktury na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy (pytanie nr 8) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 21 marca 2019 r. oraz w dniu 23 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dopłatę do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej jako: „Miasto” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie wyroku I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek VAT łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi.

Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest właściwe dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”) oraz ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 995 z późn. zm ).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Realizacja powyższego zadania – w zakresie zaopatrzenia lokalnej społeczności Miasta (oraz gmin ościennych) – została powierzona wyspecjalizowanej, powołanej w 2005 r. spółce prawa handlowego – A. S.A. (dalej jako: „Spółka"), w której Miasto jest większościowym akcjonariuszem. Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, Spółka jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Tym samym Miasto nie świadczy we własnym zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (usługodawcą tych świadczeń jest Spółka).

Niemniej jednak, w celu zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, Gmina realizowała w latach 1996-2017 inwestycje polegające na powstaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na którą składają się następujące rodzaje obiektów: odcinki sieci kanalizacyjnej, odcinki sieci wodociągowej, przepompownie ścieków oraz przyłącza kanalizacyjne (dalej jako: „Infrastruktura”). Poszczególne elementy Infrastruktury zaliczane były przez Miasto do środków trwałych i wprowadzane do ewidencji księgowej / ewidencji środków trwałych (dalej jako: „ewidencja ŚT"). Podstawę do ujęcia środka trwałego w ewidencji ŚT prowadzonej przez Miasto stanowił m.in. dowód księgowy OT - przyjęcie środka trwałego. Moment wprowadzenia składnika majątku do ewidencji ŚT mógł następować później niż faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania danego elementu Infrastruktury, z uwagi na fakt, że moment przystąpienia do użytkowania obiektu/rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury, następował tuż po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, co nie było tożsame z wprowadzeniem obiektów do ewidencji ŚT.

Realizacja powyższej inwestycji została przeprowadzona przy udziale powołanych przez mieszkańców Miasta stowarzyszeń (dalej jako: „Stowarzyszenia”). Istota współpracy ze Stowarzyszeniami polegała na finansowaniu inwestycji zarówno przez Miasto (zazwyczaj finansowało ono ok. 75% wartości brutto danego elementu Infrastruktury), jak i Stowarzyszenie (finansujące pozostałą część wartości brutto danego elementu Infrastruktury). Powyższe inwestycje (z wyjątkiem 4 odcinków sieci wodociągowej) nie były finansowane z innych źródeł zewnętrznych.

W zakresie realizacji inwestycji Stowarzyszenia przyjmowały obowiązki inwestora, które to wykonywały nieodpłatnie w imieniu i na rzecz Miasta. Do obowiązków tych należało m.in.:

1.  prowadzenie wszelkich spraw terenowo-prawnych i administracyjnych związanych z realizowaną inwestycją,
2.  prowadzenie zaopatrzenia materiałowego dla prowadzonego przedsięwzięcia,
3.  wybór wykonawców, dostawców lub usługodawców, przy zastosowaniu przepisów ustawy prawo zamówień publicznych,
4.  prowadzenie dokumentacji księgowej,
5.  organizowanie służb techniczno-nadzorujących realizowaną inwestycję,
6.  wykonywanie czynności związanych z rozliczeniem finansowym inwestycji.

Właścicielem Infrastruktury pozostaje natomiast Miasto. Każdorazowe świadczenie wykonawcy z tytułu wykonywania robót dotyczących inwestycji, w części finansowanej przez Miasto, udokumentowane było przez wykonawców Infrastruktury fakturą VAT wystawioną na Miasto (Miasto widnieje na fakturach jako nabywca). W zapisach niektórych umów na wykonanie ww. Infrastruktury strony przyjmowały też, że wynagrodzenie wykonawcy z tytułu wykonywania robót dotyczących inwestycji będzie udokumentowane fakturą VAT wystawioną wobec Miasta, wyłącznie na część finansowaną przez Miasto.

Natomiast od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego poszczególnych elementów Infrastruktury, były one wykorzystywane na potrzeby usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez Spółkę. Do dnia 19 lutego 2018 r. Miasto i Spółka nie zawarły pisemnej umowy regulującej zasady korzystania z Infrastruktury przez Spółkę, w tym wysokości wynagrodzenia należnego z tego tytułu Miastu. Kwestie te uregulowano w porozumieniu z 19 lutego 2018 r. (dalej jako: „Porozumienie"). Zgodnie z jego postanowieniami Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z Infrastruktury za maksymalnie 7 lat wstecz (licząc od końca roku 2017). Wynagrodzenie zostało zapłacone na podstawie wystawionej przez Miasto faktury VAT na rzecz Spółki.

W związku z zawarciem Porozumienia wymienić można następujące okresy różniące się sposobem korzystania z należącej do Miasta Infrastruktury przez Spółkę:

*   okres od oddania danego elementu Infrastruktury (danego środka trwałego) do użytkowania do początku okresu, o którym mowa w Porozumieniu, tj. do końca 2010 r. – za korzystanie z Infrastruktury w tym okresie Miasto nie otrzymało (i nie otrzyma) od Spółki jakiegokolwiek wynagrodzenia (dalej jako: „Pierwszy okres”),
*   okres od początku 2011 r. do końca 2017 r. - za korzystanie z Infrastruktury w tym okresie Miasto otrzymało od Spółki wynagrodzenie w wysokości określonej w Porozumieniu (dalej jako: „Drugi okres”).

Miasto zwraca jednocześnie uwagę, że część elementów Infrastruktury powstała już po rozpoczęciu Drugiego okresu. Tym samym, Spółka uiściła na rzecz Miasta wynagrodzenie za korzystanie z nich od momentu oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania.

Następnie, także 19 lutego 2018 r., Spółka i Miasto zawarły odrębną umowę, która reguluje zasady odpłatnego korzystania z Infrastruktury za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (dalej jako: „Trzeci okres”). Na moment sporządzania niniejszego wniosku Miasto planuje w styczniu 2019 r. podpisanie kolejnej umowy ze Spółką na okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. regulującej zasady odpłatnego korzystania z Infrastruktury.

Dodatkowo, Miasto zastrzega, że 6 elementów Infrastruktury (dalej jako: „Przepompownie”) nie były objęte Porozumieniem, ani umową z 19 lutego 2018 r. Obiekty te były od momentu oddania do użytkowania przekazywane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki (pierwotnie bez pisemnego porozumienia między stronami, następnie w oparciu o umowy eksploatacyjne przewidujące obowiązek ponoszenia przez Spółkę wszelkich kosztów niezbędnych do eksploatacji Przepompowni).

Ani Miasto, ani żadna z jednostek Miasta dotychczas nie odliczyły kwot VAT z jakichkolwiek faktur zakupowych wystawionych na Miasto, a otrzymanych w związku z realizacją inwestycji w postaci Infrastruktury.

Jednocześnie Miasto jako właściciel Infrastruktury planuje dokonać w 2019 r. sprzedaży Infrastruktury na rzecz Spółki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Miasto powzięło wątpliwość zarówno co do zakresu prawa do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na Miasto dokumentujących inwestycję w postaci Infrastruktury, jak również w kwestii skutków sprzedaży Infrastruktury na gruncie ustawy o VAT

W uzupełnieniu z dnia 15 marca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o poniższe informacje.

Ad 1)

W momencie nabywania towarów i usług, związanych z budową poniżej wymienionej infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, Wnioskodawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 14 lutego 2000 r. wymienione towary i usługi były nabywane przez Urząd Miasta, od dnia 27 października 2009 r. przez Miasto, a od dnia 1 stycznia 2014 r. przez scentralizowanego podatnika.

Ad 2 i 3)

Poniżej zostały przedstawione obiekty o charakterze reprezentatywnym dla Infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej – w tym:

1\. Zestawienie wodociągów:


| Lp. | Lokalizacja | Długość | Średnica | Rodzaj materiału | Rok budowy | Data protokołu odbioru końcowego | Data rozpoczęcia korzystania | Data przyjęcia Środka Trwałego (Dokument OT) 
|  | (-) | (m) | (mm) | (-) | rok | (-) | rok | (-) 
| 1 | ul. A. | 61,02 | 125 | PE | 2014 | 29.09.2014r. | 2014 | 13.12.2016r. 
| 2 | ul. B | 42,90 | 180 | PE | 2009 | 1.04.2009r. | 2009 | 22.06.2009r. 

2\. Zestawienie rurociągów kanalizacyjnych:


| Lp. | Lokalizacja | Długość | Średnica | Rodzaj materiału | Rok budowy | Data protokołu odbioru końcowego | Data rozpoczęcia korzystania | Data przyjęcia Środka Trwałego (Dokument OT) 
|  | (-) | (m) | (mm) | (-) | rok | (-) | rok | (-) 
| 1 | ul. C | 181,00 | 315 | PVC | 2014 | 16.04.2014r. | 2014 | 04.01.2017r. 
| 2 | ul. D | 144,35 | 250 | PVC | 2009 | 08.09.2009r. | 2009 | 21.02.2013r. 

3\. Przyłącze wodociągowe:


| Lp. | Lokalizacja | Długość | Średnica | Rodzaj materiału | Rok budowy | Data protokołu odbioru końcowego | Data rozpoczęcia korzystania | Data przyjęcia Środka Trwałego (Dokument OT) 
|  | (-) | (m) | (mm) | (-) | rok | (-) | rok | (-) 
| 1 | E | 36,5 | 32 | PVC | 2000 | 6.10.2000r. | 2000 | 08.11.2005r. 

4\. Zestawienie przyłączy kanalizacyjnych:


| Lp. | Lokalizacja | Długość | Średnica | Rodzaj materiału | Rok budowy | Data protokołu odbioru końcowego | Data rozpoczęcia korzystania | Data przyjęcia Środka Trwałego (Dokument OT) 
| ulica | nr działki | nr posesji 
| 1 | F | 83/2, 67 |  | 48,9 | 200 | PVC | 2008 | 16.05.2008r. | 2008 | 14.12.2017 
| 2 | C | 118/2 | … | 4,5 | 160 | PVC | 2014 | 16.04.2014r. | 2014 | 04.01.2017 

5\. Przepompownia ścieków:


| Lp. | Lokalizacja | Opis obiektu | Opis wyposażenia obiektu | Rok budowy | Data protokołu odbioru końcowego | Data rozpoczęcia korzystania | Data przyjęcia Środka Trwałego (Dokument OT) 
| 1 | ul. G, działka nr geodezyjny 3/146 arkusz `(...)` | przepompownia ścieków P1 | przepompownia ścieków PI o średnicy 1500 mm wyposażona w dwie pompy KSB | 2014 | 17.10.2014r. | 2014 | 14.12.2016r. 

Ad 4)

W dniu 19 lutego 2018 r. Miasto i spółka A. SA zawarły umowę o korzystanie, na podstawie której Miasto z dniem 1 stycznia 2018 r. oddało Spółce do użytkowania infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu prowadzenia w imieniu Miasta zadania własnego w zakresie prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie m.

Z uwagi na fakt, iż począwszy od daty wybudowania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do dnia 31 grudnia 2017 r. Spółka użytkowała bez tytułu prawnego uprawniającego do korzystania z przedmiotowej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Miastu na podstawie art. 224 § 2 i 225 Kodeksu Cywilnego przysługiwało wobec Spółki roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie.

W celu uniknięcia konieczności dochodzenia na drodze postępowania sądowego należnego Miastu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w dniu 19 lutego 2018 r. Strony zawarły porozumienie, na podstawie którego Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z Infrastruktury do dnia 31 grudnia 2017 r.

Zapłata wynagrodzenia przez Spółkę zaspokoiła w całości roszczenie Miasta związane z bezumownym korzystaniem z Infrastruktury do dnia 31 grudnia 2017 r.

Ad 5)

Celem podstawowym realizacji sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych w ramach inwestycji lokalnych z udziałem mieszkańców jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnych w zakresie brakującej Infrastruktury.

Zgodnie z przyjętą przez Miasto strategią, w celu efektywnej realizacji powyższego zadania, zostało ono powierzone wyspecjalizowanej, powołanej w 2005 r. spółce prawa handlowego – A. S.A., w której Miasto jest większościowym akcjonariuszem. Spółka zależna A. S.A. jest wyspecjalizowaną jednostką organizacyjną Miasta, działającą w jego strukturze. Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, jak i prawa cywilnego, spółka ta jest odrębnym od Miasta podatnikiem VAT. Niemniej Miasto, rozumiane jako odrębny podatnik VAT, miało pełną świadomość bezpośredniego wykorzystania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej (udostępnionej początkowo bezumownie spółce zależnej A. S.A.) do działalności opodatkowanej, bowiem za ten okres Miastu przysługiwało wobec Spółki, na podstawie art. 224 § 2 i 225 Kodeksu Cywilnego, roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie, co ostatecznie zostało formalnie uregulowane w 19 lutego 2018 r. w Porozumieniu, na podstawie którego Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z infrastruktury do dnia 31 lutego 2017 r. – co podlega opodatkowaniu VAT (działalność opodatkowana). Ponadto Miasto miało też świadomość wykorzystywania infrastruktury przez spółkę zależną do działalności opodatkowanej - opodatkowanej sprzedaży usług wodnych i kanalizacyjnych. A w sytuacjach, gdy obiekty będące własnością Miasta są wykorzystywane przez inne podmioty zależne, działające w jego strukturze organizacyjnej, Miasto co do zasady udostępnia je za odpłatnością, tj. w ramach czynności opodatkowanych VAT (chyba że odrębne przepisy zobowiązują Gminę do przeznaczenia ich do celów innych niż działalność gospodarcza). W ocenie Miasta, w momencie nabywania towarów i usług, związanych z wytworzeniem poszczególnych obiektów infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, Wnioskodawca miał zamiar ich wykorzystania do działalności opodatkowanej VAT.

Ad 6)

Zadania związane z obiektami wyszczególnionymi w ww. tabelach, nie były współfinansowane ze środków unijnych.

Ad 7)

Ad. a) Odnosząc się do urządzeń przedstawionych w ww. tabelach, informuję, że wartość początkowa wytworzonych z udziałem mieszkańców środków trwałych wynosi odpowiednio:

Zestawienie wodociągów:

1.  ul. A - sieć wodociągowa o dł. 61 mb, śr. 125 mm z rur PE środek trwały o wartości początkowej 20.000 zł
2.  ul. B - sieć wodociągowa o dł. 42,90 mb, śr. 180 mm z rur PE środek trwały o wartości początkowej 25.899,00 zł

Zestawienie rurociągów kanalizacyjnych:

1.  ul. C - sieć kanalizacji sanitarnej o dł. 181 mb, śr. 315 mm z rur PVC środek trwały o wartości początkowej 112.017,28 zł
2.  ul. D - sieć kanalizacji sanitarnej o dł. 144,35 mb, śr. 250 mm z rur PVC środek trwały o wartości początkowej 89.583,09 zł

Przyłącze wodociągowe:

1.  ul. E - sieć wodociągowa o śr. 32 mm i dł. 36,5 mb, środek trwały o wartości początkowej 11.872,00 zł.

Zestawienie przyłączy kanalizacyjnych:

1.  ul. F - sieć kanalizacji sanitarnej o śr. 200 mm i dł. 48,9 mb z rur PVC , środek trwały o wartości początkowej 58.768,28 zł
2.  ul. C - sieć kanalizacji sanitarnej o śr. 160 mm i dł. 45,20 mb z rur PVC, środek trwały o wartości początkowej 16.089,95 zł

Przepompownia ścieków:

1.  ul. G – punkt podnoszenia ścieków z rurociągiem tłocznym z rur PE o śr. 110 mm i dł. 94,00 mb – środek trwały o wartości początkowej 142.278,48 zł.

Przy czym na wartość początkową ww. środków trwałych, zgodnie z porozumieniami, zawartymi z zainteresowanymi mieszkańcami, współrealizującymi konkretne inwestycje, składały się koszty poniesione przez Miasto (większy udział) i przez mieszkańców (mniejszy udział).

Ad. b) Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy 2 dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Statusu poszczególnych elementów infrastruktury jako obiektów budowlanych (w tym budowli) dotyczy odpowiedź na pytanie nr 8 wezwania. Biorąc pod uwagę powyższy komentarz, w ocenie Miasta, w związku z poniesieniem wydatków na poszczególne inwestycje doszło do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu przywołanego przepisu.

Ad 8)

Odpowiadając na pkt 8 wezwania informujemy, że w ocenie Wnioskodawcy ujęte w zestawieniu wodociągi, rurociągi kanalizacyjne i przepompownia ścieków zgodnie z art. 3 Prawa budowlanego stanowią obiekty budowlane będące budowlami.

Definicja przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, które zostały ujęte w zestawieniu zawarta jest w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków:

*   przyłącze kanalizacyjne – odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej;
*   przyłącze wodociągowe – odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym.

Natomiast zgodnie z art. 3 Prawa budowalnego przyłącza stanowią urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne związane z obiektem budowalnym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ad 9)

Po wybudowaniu, sieci były, w ocenie Miasta, wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego poszczególnych elementów infrastruktury, były one wykorzystywane na potrzeby świadczenia przez A. S.A. usług wodno-kanalizacyjnych.

Zasady korzystania z infrastruktury przez spółkę oraz kwestia odpłatności z tego tytułu zostały uregulowane w porozumieniu z 19 lutego 2018 r. Na jego mocy, spółka zobowiązała się i zapłaciła wynagrodzenie za korzystanie z infrastruktury za maksymalnie 7 lat wstecz (licząc od końca roku 2017).

Tym samym obiekty były wykorzystywane do realizacji zadań z zakresu zaspakajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnych. Przy czym obiekty powstałe przed końcem 2010 r. były pierwotnie przekazane spółce nieodpłatnie, a od 1 stycznia 2011 r. (z wyłączeniem przepompowni) – odpłatnie (zgodnie z postanowieniami wspomnianego porozumienia). Natomiast obiekty powstałe począwszy od 2011 r. – były przez cały czas wykorzystywane odpłatnie, zgodnie z postanowieniami wspomnianego porozumienia. Żaden z obiektów, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Po wybudowaniu urządzeń wyszczególnionych w ww. tabelach nr 1 – 4 Miasto nie ponosiło żadnych kosztów, jak również nakładów inwestycyjnych, związanych z eksploatacją wytworzonego majątku.

W przypadku przepompowni ścieków w ul. G (tabela nr 5), w związku z zaistniałą sytuacją awaryjną, Miasto jednorazowo, poniosło koszty dostaw prądu związane z zasilaniem przepompowni, co nie stanowiło jednak wydatku na ulepszenie przedmiotowego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, udzielanie odpowiedzi na pytania ujęte w pkt 9 lit. c tiret drugie -czwarte oraz szóste Wezwania nie jest uzasadnione.

W ocenie Miasta, od momentu oddania sieci do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu upłyną 2 lata (zbycie każdego z obiektów nastąpi nie wcześniej niż po upływie dwóch lat od ich powstania, a zgodnie z wspomnianym porozumieniem z 19 lutego 2018 r. – począwszy od dnia oddania środka do użytkowania – nie wcześniej niż przed 1 stycznia 2011 r. były one wykorzystywane odpłatnie).

W uzupełnieniu z dnia 17 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o poniższe informacje.

Ad 1)

Elementy infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, ujęte w zestawieniach, o których mowa w piśmie uzupełniającym z dnia 15 marca 2019 r., to znaczy wodociągi, rurociągi kanalizacyjne, przepompownie ścieków oraz „przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne”, były przez Miasto przekazywane Spółce na podstawie dokumentu – Protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji. W przypadku jednego z ww. obiektów, tzn. przepompowni ścieków na ul. G, w dniu 8 grudnia 2017 r. pomiędzy stronami została zawarta Umowa eksploatacyjna. Umowa regulowała jedynie kwestie eksploatacyjne i techniczne oraz nie przewidywała wynagrodzenia dla Miasta za korzystanie z tego elementu infrastruktury przez Spółkę. Umowa miała jedynie charakter czasowy, w 6 wskazano, że umowa obowiązuje do czasu zawarcia przez Miasto i Spółkę umowy regulującej zasady odpłatnego korzystania z majątku Miasta. Pierwszym dokumentem regulującym zasady wynagrodzenia należnego Miastu, z tytułu użytkowania przez Spółkę wymienionej infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej było Porozumienie z 19 lutego 2018 r.

Ad 2)

Termin 7 lat, za jaki spółka A. S.A. wypłaciła Miastu wynagrodzenie za korzystanie z infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej, został ustalony w drodze negocjacji między Miastem a Spółką. W interesie Miasta było uregulowanie zasad korzystania z Infrastruktury – oraz uregulowanie wynagrodzenia z tego tytułu – za jak najdłuższy okres. Spółka korzysta z przedmiotowych urządzeń nawet od kilkunastu lat. Stąd, w toku rozmów ze spółką ostatecznie ustalono 7 letni termin zapłaty.

Ad 3 i 4)

W Porozumieniu zawartym ze spółką A. S.A., kwota wynagrodzenia za każdy obiekt infrastruktury była naliczana oddzielnie. Wysokość wynagrodzenia została ustalona w oparciu o 4,5% wartości początkowej środków trwałych zaewidencjonowanych w ewidencji księgowej Miasta, stanowiącej maksymalną stawkę amortyzacji przyjętą przez Miasto w Polityce rachunkowości. Następnie uzyskana roczna wartość czynszu została przemnożona przez liczbę lat przyjętych do korzystania. Realizacja zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków należy do zadań własnych Miasta, wynikających w ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), z realizacji których Miasto nie może zrezygnować. Dlatego też możliwości negocjacyjne Miasta odnośnie ceny czynszu były ograniczone. Zgodnie z informacją przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację, Miasto nie świadczy bezpośrednio usług wodno -kanalizacyjnych (nie posiada wszystkich niezbędnych do tego zasobów technicznych, majątkowych ani wykwalifikowanej kadry). Jedynym podmiotem świadczącym usługi wodno -kanalizacyjne na terenie Miasta (oraz gmin ościennych) jest od wielu lat miejska Spółka, która wypracowała w tym czasie wysokie standardy, najlepsze praktyki i dobre relacje z klientami indywidualnymi i instytucjonalnymi. Miasto zwraca uwagę, że ze względu na pozycję Spółki na rynku lokalnym – będącym jedynym właściwym punktem odniesienia – trudno jest wyznaczyć „rynkowy” poziom wynagrodzenia z tytułu udostepnienia Infrastruktury. Jednocześnie w praktyce znane przypadki, w których w analogicznych sytuacjach, inne jednostki samorządu terytorialnego wynajmują/dzierżawią infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w zamian za wynagrodzenie na znacznie niższym poziomie – np. jako 0,5-0,6% wartości początkowej inwestycji.

Ad 5)

Wynagrodzenie za korzystanie z obiektów infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej, które zostały wymienione w uzupełnieniu do Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2019 r., w Piśmie z dnia 15 marca 2019 r., wyniosło 77 206,09 zł brutto (zgodnie z poniższą Tabelą).


| Lp | Lokalizacja | Rodzaj urządzenia | Wartość bezumownego korzystania (Porozumienie) (zł brutto) | Wynagrodzenie za okres obowiązywania Umowy o korzystanie (01.01.2018-31.12.2018) (zł brutto) | Wynagrodzenie za okres obowiązywania Umowy o korzystanie (01.01.2019-30.06.2019) (zł brutto) 
| 1 | ul. A | sieć wodociągowa – wodociąg | 2.700,00 | 900,00 | 450,00 
| 2 | ul. B | sieć wodociągowa – wodociąg | 8.158,19 | 1.165,44 | 582,72 
| 3 | ul. C | sieć kanalizacyjna – rurociąg | 15.122,33 | 5.040,76 | 2.520,38 
| 4 | ul. D | sieć kanalizacyjna – rurociąg | 28.218,67 | 4.031,24 | 2.015,62 
| 5 | ul. E | sieć wodociągowa – „przyłącze” | 4.494,89 | 642,12 | 267,12 
| 6 | ul. F | sieć kanalizacyjna – „przyłącze” | 18.512,01 | 2.644,56 | 1.322,28 
| 7 | ul. C | sieć kanalizacyjna – „przyłącze” | - | - | 36 
| 8 | ul. G | przepompownia ścieków | - | - | - 
|  |  | SUMA | 77.206,09 | 14.424,12 | 7.194,12 

Tabela nie przewiduje wynagrodzenia za korzystanie z przepompowni ścieków przy ul. G – obiekt ten został ujęty odrębnym Porozumieniem, na analogicznych zasadach, jak obiekty wskazane w Tabeli w pozycjach 1 – 6.

Tabela nie przewiduje też wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z elementu sieci kanalizacyjnej – „przyłącza” w ul. C. Korzystanie z tego „przyłącza” zostanie uregulowane w najbliższym czasie, na analogicznych zasadach, jak obiekty wskazane w Tabeli w pozycjach 1 – 6. Od dnia 1 stycznia 2019 r. Spółka A. S.A. na podstawie umowy o korzystanie uiszcza wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowego elementu sieci kanalizacyjnej – „przyłącza”.

Ad 6)

Miasto realizuje przy pomocy Spółki swoje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i osiąga przy tym wpływy w postaci czynszu dzierżawnego. Wysokość czynszu nie była ustalana w celu pokrycia kosztów poniesionych na powstanie Infrastruktury (gdyż osiągnięcie takiego efektu nie byłoby faktycznie możliwe) – uwzględniano również jego dalszy wpływ na wysokość opłat za wodę i odprowadzenie ścieków, które ostatecznie obciążają finalnego odbiorcę, czyli klientów indywidualnych (mieszkańców Miasta) i instytucjonalnych (przedsiębiorstwa). Zbyt wysoki czynsz spowodowałby wzrost opiat za wodę i odprowadzenie ścieków, co z kolei nie będzie czynnikiem zachęcającym do zamieszkania i prowadzenia działalności na terenie Miasta, przez potencjalnych przedsiębiorców i powodowałoby ogólne niezadowolenie wśród mieszkańców. Ustalając wysokość czynszu dzierżawnego uwzględniono zatem realia, w których Miasto funkcjonuje, a jednym z kluczowych czynników wpływających na pozycję negocjacyjną Miasta względem Spółki był wspomniany powyższej, nałożony ustawą o samorządzie gminnym obowiązek realizacji zadania własnego Miasta.

Ad 7)

1.  Wynagrodzenie za korzystanie z urządzeń będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, (określonych w Tabeli powyżej), zgodnie z Umową o korzystanie, zawartą w dniu 19 lutego 2018 r. za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (zwanej dalej 1 umową) wyniosło 14.424,12 zł brutto; natomiast zgodnie z Umową o korzystanie, zawartą w dniu 28 stycznia 2019 r. za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. (zwanej dalej 2 umowa) wyniesie 7.194,12 zł brutto. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w toku zmian do ww. umów:
    *   wprowadzono korektę wartości przyłącza wodociągowego w ul. E (w 1 umowie błędnie naliczono stawkę wynagrodzenia),
    *   w 2 umowie dodano pozycję przyłącza w ul. C.
2.  W 2018 r.:
    
    *   dochód uzyskany z tytułu umowy o korzystanie wyniósł li 726,93 zł (netto),
    *   na podstawie rocznego Sprawozdania Rb-27s z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego – Miasta ustalono, że dochody wykonane przez Miasto wyniosły 3.698.759.702,12 zł (netto) – a zatem dochód z umowy stanowi 0,0000031705% dochodów wykonanych ogółem.
    
    W 2019 r.:
    *   planowany dochód, który będzie uzyskany za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. z tytułu umowy o korzystanie wyniesie odpowiednio: 5.848,88 zł (netto) i 7 194,12 zł (brutto),
    *   na podstawie Uchwały Rady Miasta (…) w sprawie zmian w budżecie Miasta na rok 2019 ustalono, że planowane przez Miasto dochody za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. wyniosą 3.769.899.611,00 zł (brutto).
3.  Wysokość rocznego wynagrodzenia została ustalona w oparciu o 4,5% wartości początkowej środków trwałych zaewidencjonowanych na stanie Miasta, stanowiącej maksymalną stawkę amortyzacji przyjętą przez Miasto w Polityce rachunkowości.
4.  Uwagi dotyczące rynkowego charakteru wysokości wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej za okresy przeszłe, opisane w odpowiedzi na pytanie 3 i 4, znajdują tu odpowiednie zastosowanie.

W zakresie określenia statusu podatkowego elementów infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, wskazanych wcześniej jako „przyłącza”.

W praktyce mogą powstawać wątpliwości, czy poszczególne elementy infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, z punktu widzenia prawa podatkowego powinny być klasyfikowane jako czynność sprzedaży budowli, czy też urządzeń budowlanych, co w konsekwencji będzie miało wpływ na zasady opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej jako: „u.p.t.u.”) w zakresie stawki podatku lub zwolnienia z VAT.

Przepisy u.p.t.u. nie zawierają legalnej definicji pojęć „budowla” i „urządzenie budowlane”, dlatego też w tym zakresie, uzasadnione jest sięgnięcie do definicji zawartych w przepisach szeroko rozumianego Prawa budowlanego

Dokonując wykładni ww. pojęć, należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia pojęcia „budowla”, które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.; dalej jako: „u.p.b.”). Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: m.in. sieci techniczne. Doprecyzowanie pojęcia „sieci technicznej” znajduje się w załączniku do u.p.b., gdzie w kategorii XXVI wskazano sieci, takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, co potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1792/12).

Dokonując dalszej interpretacji pojęcia „sieci techniczne”, w zakresie szeroko rozumianego Prawa budowlanego, należy sięgnąć też do przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152, dalej jako: „u.z.z.”), gdzie ustawodawca akcentuje nie tylko elementy techniczne, ale zwraca uwagę także na element rzeczowy. Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.z.z. – sieć to przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

Z pewnością na doprecyzowanie pojęcia „sieci techniczne” wskazują też reguły językowe języka polskiego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, przez „sieć” należy rozumieć m.in. „system krzyżujących się przewodów, dróg, ulic itp.”, natomiast „techniczny” oznacza m.in. „odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy”, co w połączeniu z doświadczeniem życiowym i orzecznictwem sądów administracyjnych potwierdza, że „sieciami technicznymi” są wszelkiego rodzaju sieci utworzone np. z kabli, przewodów oraz urządzeń tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów, płynów itd.

Natomiast co do przyłączy, to art. 3 pkt 9 u.p.b. wymienia przyłącza jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowalnym. Definicja przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych została zawarta w art. 2 pkt 5 i 6 u.z.z., to znaczy:

*   przyłącze kanalizacyjne – odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej;
*   przyłącze wodociągowe – odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym.

Tak więc analiza przepisów prawa budowlanego, reguł językowych i orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje jednoznacznie na granicę, w której sieć wodna i kanalizacyjna łączy się z przyłączami i dalej z instalacją wewnętrzną odbiorcy usług.

Miasto przeprowadziło szczegółową analizę obiektów infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, które zostały wymienione w uzupełnieniu do Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2019 r., w Piśmie z dnia 15 marca 2019 r., to znaczy:

Przyłącze wodociągowe:

1.  ul. E – sieć wodociągowa o śr. 32 mm i dł. 36,5 mb, środek trwały o wartości początkowej 11.872,00 zł.

Przyłącza kanalizacyjne:

1.  ul. F – sieć kanalizacji sanitarnej o śr. 200 mm i dł. 48,9 mb z rur PVC, środek trwały o wartości początkowej 58.768,28 zł,
2.  ul. C – sieć kanalizacji sanitarnej o śr. 160 mm i dl. 45,20 mb z rur PVC, środek trwały o wartości początkowej 16.089,95 zł.

W aspekcie powyżej przedstawionego stanowiska, w ocenie Miasta, uzasadnione jest uznanie, że przedstawione powyżej obiekty infrastruktury stanowią budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z załącznikiem do u.p.b. (kategoria XXVI) i art. 2 pkt 7 u.z.z. Wcześniejsze wskazanie ww. elementów infrastruktury jako „przyłączy” w istocie było jedynie pojęciem umownym, mającym na celu wyodrębnienie elementów łączących się z głównym rurociągiem zasilającym. Natomiast w rozumieniu Prawa budowlanego, ww. „przyłącza” w istocie stanowiły elementy sieci, które z jednej strony były połączone z wodociągiem/rurociągiem głównym, a z drugiej – z przyłączem i dalej z instalacją wewnętrzną odbiorcy usług.

Elementy ujęte w zestawieniach, o których mowa w Piśmie uzupełniającym z dnia 15 marca 2019 r., to znaczy wodociągi, rurociągi kanalizacyjne, przepompownie ścieków oraz „przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne” były realizowane w ramach kompleksowych projektów inwestycyjnych, mających na celu zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. W umowach zawieranych ze Stowarzyszeniami, uczestniczących w realizacji inwestycji, i w protokołach odbioru końcowego, precyzyjnie określano zakres rzeczowy przeprowadzonych prac, wskazujący na jedno spójne zadanie (na budowę sieci wodnej lub kanalizacyjnej), a nie na budowę przyłączy. Ww. elementy sieci wodnej i kanalizacyjnej, od daty podpisania protokołów odbioru, znajdują się w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego – A. S.A. Tak więc dc facto stanowią elementy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (zgodnie z ww. definicją sieci), które jak opisano wcześniej stanowią obiekt budowlany będący budowlą. Na co wskazuje też orzecznictwo sądowe, m.in. uzasadnienie do wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie – V Wydział Cywilny z dnia 10 czerwca 2015 VI ACa 1477/14, zgodnie z którym wykonanie odcinka sieci od granicy nieruchomości do miejsca włączenia jest budową fragmentu sieci, a nie przyłącza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zasadne jest uznanie, że 1 stycznia 2011 r. (tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy Porozumienie) doszło do zmiany zakresu odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta Infrastruktury Spółce, a w konsekwencji Miasto ma prawo do dokonania korekty „wieloletniej”, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT, w okresie rozpoczynającym się od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania, tj. z chwilą wprowadzenia do ewidencji ŚT?
2.  W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy zasadne jest uznanie, że 1 stycznia 2018 r. (tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy umowa świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce) doszło do zmiany zakresu odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta Infrastruktury Spółce, a w konsekwencji Miasto ma prawo do dokonania korekty „wieloletniej”, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT, w okresie rozpoczynającym się od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania, tj. z chwilą wprowadzenia do ewidencji ŚT?
3.  Czy w związku z planową sprzedażą Infrastruktury, Miasto będzie występować w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?
4.  Czy w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury, zasadne jest uznanie, że Miasto będzie miało prawo (obowiązek) do dokonania korekty „jednorazowej”, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT?
5.  Czy kwotę podatku naliczonego, który podlega odliczeniu przez Miasto stanowi pełna kwota podatku wykazana na wystawionych na rzecz Miasta fakturach, mimo że część należności na rzecz wykonawcy została uregulowana przez Stowarzyszenia (lub inne podmioty trzecie)?
6.  Czy planowana przez Miasto sprzedaż Infrastruktury będzie stanowić dostawę budowli, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością zastosowania art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT ustawy o VAT, tj. rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego w VAT?
7.  W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 6 była negatywna, czy planowana przez Miasto sprzedaż Infrastruktury będzie stanowić dostawę rzeczy ruchomych podlegającą opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla poszczególnych elementów Infrastruktury?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT z tytułu planowanej przez Miasto sprzedaży Infrastruktury powstanie na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT, tj. z dniem przeniesienia własności Infrastruktury na Spółkę, jednak nie później niż chwilą otrzymania przez Miasto zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zasadne jest uznanie, że 1 stycznia 2011 r. (tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy Porozumienie) doszło do zmiany zakresu odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania Infrastruktury (z wyłączeniem Przepompowni) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta Infrastruktury Spółce, a w konsekwencji Miasto ma prawo do dokonania korekty „wieloletniej”, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7aw zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT. Jednocześnie okres ww. korekty „wieloletniej" związanej z wydatkami na Infrastrukturę powinien być liczony od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania, o czym stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT tj. zdaniem Miasta w momencie wprowadzenia do ewidencji ŚT.
2.  W przypadku jednak, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, zasadne byłoby uznanie, że co najmniej od 1 stycznia 2018 r. (tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy umowa regulująca zasady odpłatnego korzystania z Infrastruktury przez Spółkę za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.) doszło do zmiany zakresu odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania Infrastruktury (z wyłączeniem Przepompowni) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta Infrastruktury Spółce, a w konsekwencji Miasto ma prawo do dokonania korekty „wieloletniej", o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT począwszy od 2018 r. Jednocześnie okres ww. korekty „wieloletniej" związanej z wydatkami na Infrastrukturę powinien być liczony od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania, o czym stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. zdaniem Miasta w momencie wprowadzenia do ewidencji ŚT.
3.  Miasto w związku z planowaną transakcją sprzedaży Infrastruktury będzie występować w przedmiotowym zakresie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.
4.  Zasadne jest uznanie, że Miasto będzie miało prawo (obowiązek) do dokonania korekty „jednorazowej”, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury.
5.  Kwotę podatku naliczonego, który podlega odliczeniu przez Miasto stanowi pełna kwota podatku wykazana na wystawionych na rzecz Miasta fakturach, mimo że część należności na rzecz wykonawcy została uregulowana przez Stowarzyszenia.
6.  Sprzedaż Infrastruktury należy potraktować jako sprzedaż budowli, która to transakcja może podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością zastosowania art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT ustawy o VAT tj. rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego w VAT.
7.  W przypadku jednak, gdyby odpowiedź na pytanie 6 była negatywna, wówczas należałoby przyjąć, iż planowana przez Miasto sprzedaż Infrastruktury powinna być uznana za dostawę rzeczy ruchomych podlegającą opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla poszczególnych elementów Infrastruktury.
8.  Obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT z tytułu planowanej przez Miasto sprzedaży Infrastruktury powstanie na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT, tj. z dniem przeniesienia własności Infrastruktury na Spółkę, jednak nie później niż chwilą otrzymania przez Miasto zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone w ustawie warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o VAT regulują również skutki zmiany sposobu wykorzystania towaru lub usługi w tzw. okresie korekty wieloletniej. Instytucja ta została wprowadzona w celu realizacji zasady neutralności VAT w odniesieniu do zasobów wykorzystywanych przez dłuższy okres, w trakcie którego może zmienić się sposób wykorzystania danego dobra.

W sytuacji, gdy zmianie ulegną okoliczności mające wpływ na odliczenie podatku naliczonego, po stronie podatnika powstaje konieczność jego korekty. Mechanizm ten pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty VAT podlegającego odliczeniu oraz powstania w równym stopniu nieuzasadnionych korzyści, jak i strat dla podatnika. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Według art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania zmiana (art. 91 ust. 8 ustawy).

Rozstrzygnięcie kwestii przysługującego Miastu prawa do odliczenia podatku VAT związanego z budową Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, czy doszło do zmiany jej przeznaczenia w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że nie dokonał odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury. Poszczególne środki trwałe powstałe przed 1 stycznia 2011 r. były pierwotnie nieodpłatnie udostępniane Spółce przez Miasto. Spółka odnosiła korzyści w związku z ich wykorzystaniem (posiadała możliwość świadczenia usług na rzecz lokalnej społeczności), jednak Miasto nie uzyskiwało z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę fakt, że opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usług, Miasto stoi na stanowisku, że przed 1 stycznia 2011 r. nie dokonywało ono czynności opodatkowanych, z którymi związane byłyby zakupy służące powstaniu Infrastruktury.

Sytuację tę należy jednak odróżnić od sposobu wykorzystania Infrastruktury w Drugim okresie trwającym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. Wspólną decyzją Miasta i Spółki, ustalono, że Gmina powinna otrzymać wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury w tym okresie. Wysokość wynagrodzenia ustalono w Porozumieniu i zostało ono zapłacone jedną transzą należną już po zakończeniu Drugiego okresu. Tym samym, przez cały czas trwania Drugiego okresu Miasto wykorzystywało Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak do zmiany przeznaczenia doszło – również w przypadku tych składników – już po oddaniu ich do użytkowania (zawarcie porozumienia obiektywnie nastąpiło po upływie pewnego czasu od rozpoczęcia użytkowania poszczególnych składników majątku). Tym samym prawidłowe jest dokonanie korekt przez cały okres wyznaczony w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (a nie w drodze korekty jednorazowej, jak wynikałoby to z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Bez znaczenia pozostaje fakt, że wypłata wynagrodzenia za korzystanie z Infrastruktury nastąpiła jednorazowo za cały okres i dotyczyła lat poprzednich. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają ograniczeń dotyczących możliwości naliczenia wynagrodzenia po zakończeniu okresu, którego dotyczy. Wynagrodzenie to stanowi uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia uregulowanie należności za korzystanie ze składników majątku, które zgodnie z dominującym podejściem organów podatkowych powinno podlegać VAT, Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT1 -3.4012.558.2018.1.JC, organ wskazał:

„Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumiana) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy.

W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Przedstawiony powyżej pogląd odzwierciedla bogate jednolite obecnie orzecznictwo sądów administrowanych. Jako przykład niedawnego rozstrzygnięcia odwołującego się do kwestii zasadności uznania bezumownego korzystania ze składnika majątku przywołać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 grudnia 2017 r. w Krakowie, sygn. I SA/Kr 565/17. Przedstawił on następujące stanowisko:

„Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny(umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

W świetle powyższych twierdzeń, okres korzystania przez Spółkę z Infrastruktury za zgodą i wiedzą Miasta należy uznać za czas świadczenia przez Gminę usługi. Natomiast zawarcie przez Miasto i Spółkę Porozumienia jako stosunku prawnego regulującego dotychczasowe korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury powoduje, że okres, za który naliczono wynagrodzenie należy traktować jako okres, w którym wykonywano czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Tym samym, począwszy od pierwszego dnia Drugiego okresu, tj. od 1 stycznia 2011 r., Miasto rozpoczęło świadczenie odpłatnych usług, co skutkowało zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. doszło zatem do zmiany przeznaczenia elementów Infrastruktury powstałych przed tym dniem. Przed tą datą nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, natomiast od wskazanego dnia – Miasto wykorzystywało je wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi Z podobnych względów, w momencie dokonywania zakupów związanych z powstaniem kolejnych elementów Infrastruktury w Drugim okresie, pierwotnie Gmina nie przesądziła w jaki sposób będą one wykorzystywane. Natomiast uwzględniając treść Porozumienia i uregulowanego w nim wynagrodzenia, od momentu oddania do użytkownika ustalono ich wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok z 25 lipca 2018 r., w którym Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej jako: „TSUE”) rozstrzygając sprawę Gminy Ryjewo (sygn. C-140/17) potwierdził prawo jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na inwestycje, które początkowo nie były wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej VAT, a w dalszej kolejności (W okresie korekty wieloletniej) nastąpiło ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z treścią tego wyroku, przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że „nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE, uzasadnione jest w ocenie Gminy twierdzenie, że 1 stycznia 2011 r. (tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy Porozumienie) doszło do zmiany przeznaczenia Infrastruktury, a tym samym zakresu odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta Infrastruktury Spółce, a w konsekwencji Miasto ma prawo do dokonania korekty „wieloletniej", o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT. Z oczywistych względów, w odniesieniu do elementów Infrastruktury powstałych w Drugim okresie, zmiana zakresu odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nastąpiła dopiero w momencie ich oddania do użytkowania. Wyjątek w tym zakresie stanowią Przepompownie, które były wykorzystywane w sposób analogiczny do pozostałych elementów Infrastruktury, jednak Miasto nie otrzymywało w żadnym okresie wynagrodzenia za ich udostępnienie Spółce.

W rezultacie – pomijając kwestię przedawnienia, do której Gmina odwołuje się poniżej – Miasto ma prawo do skorzystania z mechanizmu korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT i wykazania jej skutków w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym 2011.

Zgodnie z wcześniejszymi uwagami, należy podkreślić, iż odpłatne udostępnienie przez Miasto Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie tego Porozumienia stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia na gruncie VAT w postaci usługi dzierżawy (lub usługi o podobnym charakterze) płatnej „z dołu”.

Miasto zwraca jednocześnie uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.492.2018.3.KK. Organ podatkowy prawidłowo podkreślił w nim, że rozliczenie opłaty za korzystanie z sieci wodno-kanalizacyjnej w zakończonym już kilkuletnim okresie powoduje ustalenie istnienia czynności opodatkowanej VAT. Potwierdził również prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupami – realizacją inwestycji w tego typu sieci.

W ocenie Miasta, prawidłowe jest jego stanowisko odnośnie do pytania nr 1. Jednakże w sytuacji, gdyby stanowisko Gminy w tym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe (choć zdaniem Miasta brak jest do tego podstaw), z ostrożności procesowej Miasto przedstawia alternatywne stanowisko w odpowiedzi na pytanie nr 2.

W przypadku, gdy zawarcie Porozumienia nie spowodowało zmiany przeznaczenia Infrastruktury z datą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2011 r., to należy uznać, że zmiana ta nastąpiła najpóźniej w dniu 1 stycznia 2018 r. Równocześnie z podpisaniem Porozumienia zawarto bowiem umowę dzierżawy Infrastruktury za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. Dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną VAT niekorzystającą ze zwolnienia z podatku. Zatem należy uznać, że co najmniej z pierwszym dniem Trzeciego okresu, Miasto rozpoczęło świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Skutkiem zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług jest powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych w postaci Infrastruktury wodno -kanalizacyjnej, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT. Miasto ma prawo do rozpoznawania kolejnych „etapów” korekty wieloletniej w rozliczeniach za pierwsze okresy rozliczeniowe przez kolejnych 10 lat (jeżeli środki trwałe zostaną uznane za nieruchomości) lub 5 lat (jeżeli środki trwałe nie są nieruchomościami, z zastrzeżeniem, że wartość początkowa danego środka przekracza 15.000 zł – w przypadku braku spełnienia warunku co do wartości początkowej, korekty należy dokonać o ile do zmiany przeznaczenia doszło w roku oddania środka trwałego do użytkowania, co, zdaniem Miasta nastąpiło w przypadku środków trwały powstałych w Drugim okresie), przy czym, w ocenie Miasta zastosowanie powinien znaleźć okres korekty 10-letniej.

Jednocześnie na potrzeby rozpoznania momentu oddania środka trwałego do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie prawidłowego określenia momentu rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej w przypadku Infrastruktury, należy uznać moment wprowadzenia danego składnika do ewidencji ŚT.

Powyższe wynika z faktu, że ustawa o VAT w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że korektę wieloletnią w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, rozpoczyna się licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, jednakże ustawodawca ani w ustawie o VAT ani w rozporządzeniach do niej wydanych nie definiuje tego momentu, nie wskazuje również jaka dokumentacja stanowi podstawę do oddania do użytkowania.

Uzasadnionym jest przyjęcie, że dowód księgowy OT „przyjęcie środka trwałego” wystawia się po faktycznym rozpoczęciu wykorzystywania danego elementu Infrastruktury, tj. po dniu, w którym jednostka, po zakończeniu wszystkich czynności faktycznych i prawnych, warunkujących jego użytkowanie w rozumieniu prawa budowlanego, przyjęła go do użytkowania, co potwierdza dokumentem OT i wprowadza do ewidencji ŚT.

Wobec powyższego Miasto stoi na stanowisku, iż momentem oddania środka trwałego do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – zarówno w przypadku pytania numer 1, a gdy odpowiedź organu będzie negatywna, to w przypadku pytania numer 2 – jest moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji ŚT. A więc moment oddania środka trwałego powinien być traktowany tak, jak rozumie to rachunkowość i przepisy prawa podatkowego (przepisy o podatku dochodowym) – na co wskazuje wprost art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, a nie w rozumieniu budowlanym. A zatem ww. korekta wieloletnia powinna zostać rozpoczęta po zakończeniu roku, w którym przedmiotowa Infrastruktura stanowiąca środek trwały została oddana do użytkowania na podstawie wystawionego dokumentu OT i po wprowadzeniu go do ewidencji ŚT.

Miasto jednocześnie podkreśla, iż ma świadomość ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu, Gmina stoi na stanowisku, że jeżeli dokona korekty w roku 2019, będzie uprawnione do skorygowania deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy lat 2015-2019 i rozpoznanie w nich kwot wynikających ze zmiany przeznaczenia poszczególnych elementów Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Odpłatna dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału pomiędzy czynnościami realizowanymi przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT a świadczeniami realizowanymi poza zakresem VAT stanowi więc charakter wykonywanych działań. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem ich za podatników VAT. W rezultacie realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy rozważyć, czy Gmina w związku z czynnościami objętymi wnioskiem o interpretację działa w charakterze podatnika VAT.

Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego posiadają osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina udostępnia Infrastrukturę na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i bezumownie ale za zgodą i wiedzą Gminy, a także zbywa wykorzystywane wcześniej w ten sposób składniki majątku, powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do pozostałych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Realizacja transakcji o cywilnoprawnym charakterze dokonywana przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem VAT. Co więcej, brak opodatkowania tego rodzaju transakcji zbycia nieruchomości przez Gminę pogarszałby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z 5 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1547/14, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT. Ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości.

Gmina pozyskując Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną i udostępniając ją (w tym przez długi okres – udostępniając za wynagrodzeniem) działa jako podatnik VAT. Status ten będzie posiadała również w związku z planowaną transakcją zbycia składników majątku wykorzystywanych uprzednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Jak już zostało wcześniej wspomniane w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tym samym, w związku z planową sprzedażą Infrastruktury, zasadne jest uznanie, że Miasto będzie miało prawo (obowiązek) do dokonania korekty jednorazowej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT – niezależnie od odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 zawarte w niniejszym wniosku.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od dokonania płatności bezpośrednio przez podmiot, na który została wystawiona faktura dokumentująca zakup.

Innymi słowy, dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy powyższej ustawy, a także wspomniane wcześniej przepisy dotyczące zmiany przeznaczenia w okresie korekty wieloletniej.

Warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. ITPP2/443- 1149/10/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził powyższe stanowisko, stwierdzając jednocześnie:

„Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że o ile z treści umowy łączącej Spółkę i podmiot, któremu zleciła wykonie „pod klucz" projektu farmy wiatrowej wynika, iż podmiot ten działa w imieniu i na rzecz Spółki i to ona jest rzeczywistym nabywcą towarów i usług związanych z realizacją projektu budowy farmy wiatrowej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie (także faktur zaliczkowych), w zakresie, w jakim te towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy. Na fakt ten nie ma wpływu okoliczność, iż „płatnikiem" kwot wynikających z faktur jest podmiot trzeci, gdyż dla zaistnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a nie źródła ich finansowania”.

W przypadku zakupów związanych z Infrastrukturą, to Miasto pozostaje ich nabywcą. Kwestie zasad zawierania umów pomiędzy Stowarzyszeniem a Miastem w zakresie partycypacji w kosztach wybudowania Infrastruktury nie wpływają na zakres prawa do odliczenia przysługującego Gminie.

Gmina zwraca uwagę, że z punktu widzenia przepisów o VAT, zapłata nie musi być kwotą otrzymaną od nabywcy towarów czy usług. Może to być również kwota otrzymana od osoby trzeciej (na co wyraźnie wskazuje art. 29a ustawy o VAT). Nie ma zatem znaczenia, kto faktycznie pokrywa koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej; zapłatę stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Kwestia płatności realizowanej przez osobę trzecią nie została natomiast wspomniana w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. O ile zatem, w świetle brzmienia art. 29a ustawy o VAT - płatność ta ma określone znaczenie z punktu widzenia wykonawcy świadczenia (który prawidłowo wystawił fakturę na pełną kwotę wynagrodzenia), to w żaden sposób nie wpływa ona na uprawnienia nabywcy w kontekście odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Podsumowując, Miasto pozostawało nabywcą towarów i usług związanych z wybudowaniem Infrastruktury. Nabycie ich związane jest ostatecznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a tym samym bez znaczenia pozostawać powinno źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków.

Tym samym, na zakres prawa do odliczenia nie ma wpływu okoliczność, że część kosztów inwestycji pokryli mieszkańcy zorganizowani w formie Stowarzyszeń. W konsekwencji, Miasto stoi na stanowisku, iż będzie uprawnione do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur wystawionych na Miasto, pomimo iż finansowało realizację inwestycji w określonej części oraz z zastrzeżeniem stanowiska zawartego w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2 przedmiotowego wniosku oraz okresu przedawnienia prawa do odliczenia VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 6 i 7

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w przypadku transakcji sprzedaży Infrastruktury będzie mieć do czynienia ze sprzedażą budowli, czy też innych składników majątkowych, co finalnie będzie mieć wpływ na zasady opodatkowania na gruncie ustawy o VAT w zakresie stawki podatku lub zwolnienia z VAT.

Przepisy o VAT nie zawierają legalnej definicji pojęcia budowli. W tym zakresie, w ocenie Miasta, uzasadnione jest sięgnięcie do definicji wyrażonych w przepisach gałęzi prawa innych niż prawo podatkowe.

W konsekwencji, dokonując wykładni pojęć, należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia pojęcia „obiekt budowlany”, które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z póżn. zm.; dalej jako: „Prawo budowlane”). Zgodnie z powołanym przepisem, przez „obiekt budowlany" należy rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, powyższy katalog budowli nie jest wyczerpujący.

Prawo budowlane nie zawiera definicji pojęcia „sieci techniczne” – w związku z tym, w celu dokonania jego wykładni, należy sięgnąć do jego znaczenia językowego. Dostępne słowniki języka polskiego nie zawierają definicji pojęcia „sieć techniczna", niemniej jednak możliwe jest jego wyjaśnienie na podstawie znaczenia wyrazów składowych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, przez „sieć” należy rozumieć m in. „system krzyżujących się przewodów, dróg, ulic itp.”, natomiast „techniczny” oznacza m in. „odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy”. Biorąc pod uwagę wskazane definicje oraz posiłkując się doświadczeniem życiowym, należy stwierdzić, że „sieć techniczna” to sieć ściśle powiązanych ze sobą elementów przesyłowych (kabli, przewodów, rur) i innych elementów, służąca do przesyłania różnych form energii, surowców itp. Podobne rozumienie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym powszechnie przyjmuje się, że „sieciami technicznymi” są wszelkiego rodzaju sieci utworzone np. z kabli, przewodów oraz urządzeń tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów, płynów itd.

Równocześnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1792/12) doprecyzowanie pojęcia „sieci technicznej” znajduje się w załączniku do Prawa budowlanego, gdzie w kategorii XXVI wskazano sieci, takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.

Poszczególne elementy Infrastruktury bez wątpienia połączone są zgodnie z wymogami technicznymi (właściwymi dla sieci wodno-kanalizacyjnych) z pozostałymi elementami doprowadzającymi i odprowadzającymi wodę oraz ścieki. Obiekty te skonstruowane zostały w technice pozwalającej im łącznie współpracować dla osiągnięcia celu jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych. Oznacza to, że elementy Infrastruktury wraz z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność.

W ocenie Miasta, zasadnym jest zatem uznanie, że przedmiotem planowanej dostawy będą budowle, co z kolei determinuje zakres przepisów pozwalających na określenie skutków podatkowych transakcji.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie Miasto, stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy będzie sprzedaż budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowalne, transakcja będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przywołanych regulacji wynika co do zasady, że dostawa m.in. budowli korzysta ze zwolnienia od VAT. Wyjątek następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Kluczowym zatem dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Uwzględniając definicję wynikającą z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu warto jednak wspomnieć o stanowisku w sprawie instytucji pierwszego zasiedlenia jakie zajął TSUE w wyroku C 308/16 z dnia 16 listopada 2017 r., dzięki któremu na szczególną uwagę zasługuje modyfikacja przesłanek stosowania zwolnienia dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W wyniku wyroku TSUE:

*   odstąpiono w stosunku do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu,
*   doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Miasto zwraca uwagę, że ostatnie elementy Infrastruktury zostały oddane do użytkowania w roku 2017 i wraz z tym momentem rozpoczęto ich eksploatację na potrzeby świadczeń Spółki.

W oparciu o tak ustalone kryteria, sprzedaż Infrastruktury, w ocenie Gminy, stanowić będzie dostawę budowli w postaci obiektu liniowego oraz nie jest dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także w okresie kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (przy zastrzeżeniu, że sprzedaż nastąpi po upływie dwóch lat od oddania wszystkich elementów Infrastruktury do użytkowania). Brak było również istotnych ulepszeń stanowiących 30% wartości początkowej Infrastruktury.

Zdaniem Gminy zostały więc spełnione wszystkie przesłanki do możliwości skorzystania przy sprzedaży ww. Infrastruktury ze zwolnienia na bazie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Taka kwalifikacja pozwala jednocześnie, w ocenie Gminy, skorzystać z opcji rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego w VAT. Miasto może zatem zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budowli lub ich części stawką inną niż zwolniona na bazie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budowli lub ich części spełni ustawowe przesłanki z ww. przepisów.

Jednocześnie w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 6 niniejszego wniosku była negatywna, tj. organ podatkowy stwierdziłby, że w tym zakresie elementy Infrastruktury nie powinny być traktowane jako budowla lub jej część, sprzedaż poszczególnych elementów Infrastruktury powinna być opodatkowana stawką VAT właściwą dla tych elementów (wodociągi, kanalizacja, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, przepompownie) obowiązującą na moment ich dostawy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 8

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W ocenie Miasta, moment przeniesienia prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel nastąpi wraz z przeniesieniem prawa własności na podstawie umowy sprzedaży. Gmina ma świadomość że termin dostawa towarów oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Jednak w analizowanej sytuacji momenty te będą tożsame. Do czasu zawarcia planowanej umowy, Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy. W takiej sytuacji należy uznać, że do momentu sprzedaży Infrastruktury jej właścicielem - zarówno w sensie cywilistycznym, jak i ekonomicznym - pozostanie Miasto.

Gdyby jednak przed dniem przeniesienia własności Miasto otrzymało od Spółki jakiekolwiek wynagrodzenie - w całości lub części - na poczet przedmiotowej transakcji sprzedaży, obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w dniu otrzymania tej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku w związku z dzierżawą infrastruktury i okresu korekty (pytanie nr 1 i 2) – **jest nieprawidłowe**;
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do dokonania korekty jednorazowej na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy, mimo że część należności na rzecz wykonawcy została uregulowana przez Stowarzyszenia (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**;
*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego i zastosowania art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe**;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Infrastruktury na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy (pytanie nr 8) – **jest prawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy, stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zatem, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Realizacja zadania – w zakresie zaopatrzenia lokalnej społeczności Miasta (oraz gmin ościennych) – została powierzona wyspecjalizowanej, powołanej w 2005 r. Spółce, która jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Tym samym Miasto nie świadczy we własnym zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (usługodawcą tych świadczeń jest Spółka).

W celu zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, Gmina realizowała w latach 1996-2017 inwestycje polegające na powstaniu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na którą składają m.in. następujące obiekty:

*   wodociąg poł. przy ul. A,
*   wodociąg poł. przy ul. B,
*   rurociąg kanalizacyjnego poł. przy ul. C,
*   rurociąg kanalizacyjnego poł. przy ul. D,
*   przyłącze wodociągowe poł. przy ul. E,
*   przyłącze kanalizacyjne poł. przy ul. F,
*   przyłącze kanalizacyjne poł. przy ul. C,
*   przepompownia ścieków poł. przy ul. G.

Realizacja powyższej inwestycji została przeprowadzona przy udziale powołanych przez mieszkańców Miasta Stowarzyszeń. Natomiast od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego poszczególnych elementów Infrastruktury, były one wykorzystywane na potrzeby usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez Spółkę. Do dnia 19 lutego 2018 r. Miasto i Spółka nie zawarły pisemnej umowy regulującej zasady korzystania z Infrastruktury przez Spółkę, w tym wysokości wynagrodzenia należnego z tego tytułu Miastu. Kwestie te uregulowano w porozumieniu z 19 lutego 2018 r. Zgodnie z jego postanowieniami Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z Infrastruktury za maksymalnie 7 lat wstecz (licząc od końca roku 2017). Wynagrodzenie zostało zapłacone na podstawie wystawionej przez Miasto faktury VAT na rzecz Spółki. Następnie, także 19 lutego 2018 r., Spółka i Miasto zawarły odrębną umowę, która reguluje zasady odpłatnego korzystania z Infrastruktury za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. Na moment sporządzania niniejszego wniosku Miasto planuje w styczniu 2019 r. podpisanie kolejnej umowy ze Spółką na okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. regulującej zasady odpłatnego korzystania z Infrastruktury. Zadania związane z obiektami wyszczególnionymi w ww. tabelach, nie były współfinansowane ze środków unijnych.

Miasto jako właściciel Infrastruktury planuje dokonać w 2019 r. sprzedaży Infrastruktury na rzecz Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do dokonania korekty podatku w związku z dzierżawą infrastruktury i okresu korekty (pytanie nr 1 i 2).

Wyjaśnić zatem należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi, które dają prawo do odliczenia czy odwrotnie.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy opisana we wniosku zmiana przeznaczenia spowodowała zmianę w zakresie prawa do odliczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest właścicielem Infrastruktury. Od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego poszczególnych elementów Infrastruktury, były one wykorzystywane na potrzeby usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez Spółkę. Do dnia 19 lutego 2018 r. Miasto i Spółka nie zawarły pisemnej umowy regulującej zasady korzystania z Infrastruktury przez Spółkę, w tym wysokości wynagrodzenia należnego z tego tytułu Miastu.

Kwestie te uregulowano w porozumieniu z 19 lutego 2018 r. (dalej jako: „Porozumienie”).

W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with Ihe taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób, a z taką okolicznością mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Jednakże zasadnicze znaczenie w analizowanej kwestii ma ostatni z wyroków TSUE dotyczących prawa do odliczenia w ramach korekty wieloletniej. W dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo).

TSUE orzekł, że „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ja do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy za Wnioskodawcą, że Miasto przystępowało do realizacji powyższych inwestycji, aby zrealizować zadania własne obejmujące m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Na moment realizacji przedmiotowych inwestycji Zainteresowany był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje także, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z wytworzeniem ww. wymienionych obiektów Infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, miał zamiar ich wykorzystania do działalności opodatkowanej. Zamiar odpłatnego wykorzystywania wytworzonej Infrastruktury potwierdzony został w dniu 19 lutego 2018 r., tj. w dniu podpisania umowy dotyczącej odpłatnego korzystania z Infrastruktury od dnia 1 stycznia 2018 r.

Dodatkowo w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dóbr jakim są w przedmiotowej sprawie elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje na możliwość wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.

W efekcie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Miasto infrastruktury do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

W dalszej kolejności należy rozstrzygnąć kiedy nastąpiła zamiana prawa do odliczenia czyli, który rok będzie pierwszym rokiem za jaki Miasto – w składanej w trybie art. 91 ust. 3 ustawy deklaracji podatkowej – dokona korekty.

W związku z powyższym, zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).

Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (bezumowne korzystanie) miało miejsce aż do momentu zawarcia Porozumienia pomiędzy Miastem a Spółką w dniu 19 lutego 2018 r..

Jest więc to moment, z którym w opinii tut. Organu należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Inną kwestią jest natomiast, że w Porozumieniu tym strony ustaliły zasady dotyczące odpłatności za użyczenie przez Miasto Infrastruktury na rzecz Spółki. Do czasu podpisania owego Porozumienia Spółka korzystała z powierzonej Infrastruktury nieodpłatnie za zgodą Miasta, a kwestia odpłatności (w tym i „zaległej”) pojawiła się dopiero w podpisanym przez Strony Porozumieniu.

W przedmiotowej sprawie przyjąć należy więc, że dopiero podpisanie Porozumienia zmieniło przeznaczenie przekazanej Infrastruktury z użytkowania jej w ramach czynności niepodlegających na czynności podlegające opodatkowaniu. Nie można bowiem utożsamiać kwestii zmiany przeznaczenia – która jest w tym miejscu przedmiotem analizy – z umownym uregulowaniem wypłaty wynagrodzenia za minione lata w Porozumieniu.

Żeby udzielić odpowiedzi na zadane pytania nr 1 i 2 należy następnie odnieść ww. ustalenia do konkretnych elementów opisanej we wniosku infrastruktury.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w związku z poniesieniem wydatków na poszczególne inwestycje doszło do wytworzenia środków trwałych, których wartość początkowa dla poszczególnych elementów wytworzonej Infrastruktury wynosi:

1.  wodociąg poł. przy ul. A – 20.000 zł
2.  wodociąg poł. przy ul. B – 25.899 zł
3.  rurociąg kanalizacyjnego poł. przy ul. C – 112.017,28 zł
4.  rurociąg kanalizacyjnego poł. przy ul. D – 89.583,09 zł
5.  przyłącze wodociągowe poł. przy ul. E – 11.872 zł
6.  przyłącze kanalizacyjne poł. przy ul. F – 58.768,28 zł
7.  przepompownia ścieków poł. przy ul. G – 142.278,48 zł.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

W przypadku wodociągu poł. przy ul. B oraz rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. D – wskazanych powyżej pod lit B i D – z uwagi na fakt, że przedmiotowe nieruchomości zostały oddane do użytkowania w roku 2009 to okres 10 letniej korekty obejmuje lata 2009-2018.

Przy czym z treści wniosku wynika, że w latach 2009-2017 ww. nieruchomości nie były wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem za lata 2009-2017 Wnioskodawcy, w oparciu o uregulowania art. 91 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę tych obiektów, a tym samym do korekty podatku naliczonego od ww. wydatków.

Natomiast w roku 2018 nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości – wskazanych powyżej pod lit B i D – do czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy, tj. korekty jedynie za rok 2018 (który kończy 10-letni okres korekty), dokonywanej w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2019.

Przechodząc natomiast do kolejnych nieruchomości – wskazanych powyżej pod lit A i C – tj. wodociągu poł. przy ul. A, rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. C, należy wskazać, że nieruchomości te zostały oddane do użytkowania w roku 2014, zatem okres 10 letniej korekty obejmuje, lata 2014-2023.

Przy czym z treści wniosku wynika, że w latach 2014-2017 ww. nieruchomości nie były wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem za lata 2014-2017 Wnioskodawcy, w oparciu o art. 91 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę tych obiektów, a tym samym do korekty podatku naliczonego od ww. wydatków.

Natomiast w roku 2018 nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości do czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2018, dokonywanej w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2019, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na – wskazane w ww. pkt E – przyłącze wodociągowe poł. przy ul. E Wnioskodawca nie będzie miał prawa do korekty. Z uwagi na fakt, że wartość początkowa środka trwałego nie przekroczyła 15.000 zł w odniesieniu do tego elementu znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy (który wprowadza ograniczenie czasowe).

W tym miejscu należy przypomnieć, że ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przy czym z uregulowań art. 91 ust. 7c ustawy wynika m.in., że korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że przyłącze to zostało oddane do użytkowania w roku 2000. W konsekwencji w odniesieniu do wydatków związanych z ww. przyłączem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 91 ust. 7b i art. 91 ust. 7c ustawy.

Prawo to nie będzie Wnioskodawcy przysługiwało również w odniesieniu do przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. F – wskazane w ww. pkt F – oddanego do użytkowania w 2008 r.

Wnioskodawca nie będzie miał prawa do korekty z uwagi na fakt, że 10 letni okres do dokonania korekty już minął. Ostatnim rokiem na dokonanie korekty był bowiem rok 2017. Zatem zmiana przeznaczenia, która miała miejsce 19 lutego 2018 r. nie obejmuje swym zakresem tej nieruchomości. Zastosowanie zatem nie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7a tego artykułu.

Końcowo należy stwierdzić, że dla przepompowni ścieków poł. przy ul. G – wskazanej powyżej w pkt G - nie przewidziano wynagrodzenia zatem nie nastąpiła zamian przeznaczenia uprawniająca do zastosowania korekty o której mowa w art. 91 ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca bowiem nietrafnie stwierdza m.in. że na potrzeby rozpoznania momentu oddania środka trwałego do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie prawidłowego określenia momentu rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej w przypadku Infrastruktury, należy uznać moment wprowadzenia danego składnika do ewidencji ŚT.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości – wyrażone w pytaniu nr 5 – czy kwotę podatku naliczonego, który podlega odliczeniu przez Miasto stanowi pełna kwota podatku wykazana na wystawionych na rzecz Miasta fakturach, mimo że część należności na rzecz wykonawcy została uregulowana przez Stowarzyszenia.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony.

Jak wynika z treści wniosku budowa Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została przeprowadzona przy udziale powołanych przez mieszkańców Miasta Stowarzyszeń. Istota współpracy ze Stowarzyszeniami polegała na finansowaniu inwestycji zarówno przez Miasto, jak i Stowarzyszenie. Właścicielem Infrastruktury pozostaje natomiast Miasto. Każdorazowe świadczenie wykonawcy z tytułu wykonywania robót dotyczących inwestycji, w części finansowanej przez Miasto, udokumentowane było przez wykonawców Infrastruktury fakturą VAT wystawioną na Miasto (Miasto widnieje na fakturach jako nabywca). W zapisach niektórych umów na wykonanie ww. Infrastruktury strony przyjmowały też, że wynagrodzenie wykonawcy z tytułu wykonywania robót dotyczących inwestycji będzie udokumentowane fakturą VAT wystawioną wobec Miasta, wyłącznie na część finansowaną przez Miasto.

Uwzględniając powyższe, jak również brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcie tut. Organu do pytań nr 1 i 2 z wniosku, należy stwierdzić, że o ile nabywcą towarów i usług związanych z budową Infrastruktury jest Wnioskodawca, to w zakresie, w jakim te towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na fakt ten nie ma wpływu okoliczność, że współfinansującym budowę wskazanych we wniosku obiektów jest podmiot trzeci (Stowarzyszenia), gdyż dla zaistnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a nie źródła ich finansowania.

Zaznaczyć jednak należy, w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia pozostaje w ścisłym związku z uzasadnieniem zawartym w odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 2 z wniosku i powinno być realizowane wyłącznie w odniesieniu do obiektów, co do których nastąpiła zmiana przeznaczenia uprawniająca do zastosowania korekty wieloletniej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy współfinansującym daną inwestycję jest Stowarzyszenia należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą planowanej sprzedaży Infrastruktury. W pierwszej kolejności Zainteresowany ma wątpliwości czy w przypadku przedmiotowej transakcji sprzedaży Infrastruktury będzie działał w charakterze podatnika VAT (pytanie nr 3).

Z przytoczonych przepisów art. 15 ustawy, wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z tych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że sprzedaż Infrastruktury do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja dotyczy towaru w rozumieniu ustawy oraz jest dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Podsumowując, w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury Miasto będzie występować w charakterze podatnika VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości – wyrażone w pytaniu 4 – dotyczące obowiązku dokonania korekty jednorazowej w związku z planowaną transakcją sprzedaży Infrastruktury.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w postaci:

*   wodociągu poł. przy ul. A – data oddania do użytkowania 29.09.2014 r.
*   wodociągu poł. przy ul. B - data oddania do użytkowania 01.04.2009 r.
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. C - data oddania do użytkowania 16.04.2014 r.
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. D - data oddania do użytkowania 08.09.2009 r.
*   przyłącza wodociągowego poł. przy ul. E - data oddania do użytkowania 06.10.2000 r.
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. F - data oddania do użytkowania 16.05.2008 r.
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. C - data oddania do użytkowania 16.04.2014 r.
*   przepompowni ścieków poł. przy ul. G – data oddania do użytkowania 17.10.2014 r.

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 (…), uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Wskazać w tym miejscu należy na unormowanie zawarte w ww. art. 91 ust. 5 ustawy, które wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pyt nr 1 i nr 2 z wniosku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do dokonania korekty w związku ze zmianą z dniem 19 lutego 2018 r. przeznaczenia środka trwałego w odniesieniu do:

*   przyłącza wodociągowego poł. przy ul. E,
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. F,

zatem w odniesieniu do powyższych obiektów Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty jednorazowej w momencie sprzedaży tych obiektów.

Podobna sytuacja wystąpi w przypadku obiektów, tj.:

*   wodociągu poł. przy ul. B,
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. D,

z uwagi na fakt, że zgodnie z uzasadnieniem wskazanym w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 rok 2018 jest ostatnim rokiem obowiązywania 10 letniej korekty. Sprzedaż (2019 r.) nie nastąpi zatem w okresie korekty wieloletniej.

Z kolei w odniesieniu do sprzedawanej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – dla których okres 10 letniej korekty obejmuje lata 2014-2023 – w postaci:

*   wodociągu poł. przy ul. A,
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. C,
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. C,
*   przepompowni ścieków poł. przy ul. G,

z uwagi na zamierzoną sprzedaż w roku 2019 ww. obiektów Wnioskodawca powinien dokonać korekty jednorazowej na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna być ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Przy czym należy podkreślić, że powyższe jest ściśle uzależnione od wystąpienia opodatkowania tej sprzedaży podatnikiem VAT (co jest przedmiotem poniższego zagadnienia nr 6).

Reasumując, w związku z planowaną opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą Infrastruktury, Miasto będzie miało obowiązek dokonania korekty „jednorazowej”, o której mowa w art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy tylko w odniesieniu do następujących nieruchomości:

*   wodociągu poł. przy ul. A,
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. C,
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. C,
*   przepompowni ścieków poł. przy ul. G.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 4 z wniosku należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca bowiem w uzasadnieniu wskazał, że będzie miał prawo do dokonania korekty jednorazowej niezależnie od odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 z wniosku. Korekta „jednorazowa” przy sprzedaży nieruchomości pozostaje bowiem w ścisłym związku z korektą wieloletnią i okresem jej obowiązywania. Tut. organ wskazuje, zatem, że odpowiedź na pytanie nr 4 jest powiązana z odpowiedzią na pyt. nr 1 i 2 z wniosku.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość czy planowana przez Miasto sprzedaż Infrastruktury – pytanie nr 6 – będzie stanowiła dostawę budowli, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością zastosowania art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, tj. rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego w VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli ich używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd w ww. wyroku wynika, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, budowli używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek, budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zauważyć należy, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem dostawy będą obiekty sklasyfikowane przez Miasto jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, tj.:

*   wodociąg poł. przy ul. A,
*   wodociąg poł. przy ul. B,
*   rurociąg kanalizacyjnego poł. przy ul. C,
*   rurociąg kanalizacyjnego poł. przy ul. D,
*   przyłącze wodociągowe poł. przy ul. E,
*   przyłącze kanalizacyjne poł. przy ul. F,
*   przyłącze kanalizacyjne poł. przy ul. C,
*   przepompownia ścieków poł. przy ul. G.

Przechodząc zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należ w pierwszej kolejności przeanalizować czy w przypadku ww. obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia, a zatem czy ta dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż wszystkich ww. nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie. Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa ww. budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli, upłyną co najmniej 2 lata.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w przypadku:

*   przyłącza wodociągowego poł. przy ul. E do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 6 października 2000 r., tj. w momencie oddania w używanie przedmiotowej budowli Spółce przez Wnioskodawcę;
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. F do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 16 maja 2008 r., tj. w momencie oddania w używanie przedmiotowej budowli Spółce przez Wnioskodawcę;
*   wodociągu poł. przy ul. B do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 1 kwietnia 2009 r., tj. w momencie oddania w używanie przedmiotowej budowli Spółce przez Wnioskodawcę;
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. D do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 8 września 2009 r., tj. w momencie oddania w używanie przedmiotowej budowli Spółce przez Wnioskodawcę;
*   wodociągu poł. przy ul. A do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 29 września 2014 r., tj. w momencie oddania w używanie przedmiotowej budowli Spółce przez Wnioskodawcę;
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. C do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 16 kwietnia 2014 r., tj. w momencie oddania w używanie przedmiotowej budowli Spółce przez Wnioskodawcę;
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. C do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 16 kwietnia 2014 r., tj. w momencie oddania w używanie przedmiotowej budowli Spółce przez Wnioskodawcę;
*   przepompowni ścieków poł. przy ul. G do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 17 października 2014., tj. w momencie oddania w używanie przedmiotowej budowli Spółce przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli. Tym samym, na dzień dokonania transakcji sprzedaży ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Należy również dodać, że – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy gruntu, na którym posadowione są ww. budowle, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy m.in. budynków i budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy).

Wobec powyższego sprzedaż nieruchomości będących budowlami w postaci:

*   wodociągu poł. przy ul. A,
*   wodociągu poł. przy ul. B,
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. C,
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. D,
*   przyłącza wodociągowego poł. przy ul. E,
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. F,
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. C,
*   przepompowni ścieków poł. przy ul. G,

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 7 jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 6 za negatywne. Uwzględniając zatem udzieloną twierdzącą odpowiedź na pytanie nr 6, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 7 stało się bezzasadne.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości – pytanie nr 8 – dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu planowanej sprzedaży Infrastruktury w postaci:

*   wodociągu poł. przy ul. A
*   wodociągu poł. przy ul. B
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. C
*   rurociągu kanalizacyjnego poł. przy ul. D
*   przyłącza wodociągowego poł. przy ul. E
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. F
*   przyłącza kanalizacyjnego poł. przy ul. C
*   przepompowni ścieków poł. przy ul. G.

Odnosząc się do kwestii obowiązku podatkowego należy wskazać, że kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, ile przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę.

Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy należy zatem rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19a ust. 1 ustawy, świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest – co do zasady – dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Treść przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie”, uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie jak „wydanie towaru” czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dostawy budynków czy budowli, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub budowli, obowiązek powstanie z tym dniem. Jeśli z kolei przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że skoro moment przeniesienia prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel nastąpi wraz z przeniesieniem prawa własności to w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy.

Gdyby jednak przed dniem przeniesienia własności Miasto otrzymało od Spółki jakiekolwiek wynagrodzenie - w całości lub części na poczet przedmiotowej transakcji sprzedaży – obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w dniu otrzymania tej kwoty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy kwestii związanej z prawem do dokonania korekty podatku i okresu korekty w związku z dzierżawą infrastruktury w postaci „przyłącza” przy ul. C, rozstrzygniętej w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.