Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.93.2020.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: stawka podatku dla wpłat z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców, polegającego na wymianie źródeł ciepła w domach prywatnych i dofinansowania otrzymanego na realizację tego projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; projekt; stawka; termomodernizacja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r. i 2 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 11 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wpłat z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców, polegającego na wymianie źródeł ciepła w domach prywatnych i dofinansowania otrzymanego na realizację tego projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wpłat z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców, polegającego na wymianie źródeł ciepła w domach prywatnych i dofinansowania otrzymanego na realizację tego projektu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r. i 2 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 11 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Gmina w partnerstwie z 7 innymi Gminami realizuje Projekt pn. "Poprawa jakości powietrza poprzez …" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa III Czysta energia, \`(...)\` Beneficjentem Projektu jest Związek Gmin, który podpisał umowę Partnerską z 8 gminami i przy pomocy Jednostki Realizującej Projekty obsługuje Projekt od momentu podpisania umowy o dofinansowanie do czasu rozliczenia.
2.  Celem projektu jest ochrona środowiska poprzez obniżenie emisyjności pyłów w ośrodkach miejskich województwa poprzez wymianę indywidualnych źródeł ciepła na bardziej efektywne. Przedmiotowy cel jest zbliżony z celem Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 3.3 Poprawa Jakości Powietrza, Poddziałanie 3.3.1 Realizacja planów niskoemisyjnych - wymiana źródeł ciepła. Do celów szczegółowych, ściśle powiązanych z celem głównym należą: - Redukcja emisji CO2 o 22393,37 t CO2 oraz redukcja PM10 o 152694,12 kg/rok dzięki modernizacji przestarzałych źródeł ciepła. Realizacja projektu planowana jest na lata 2019-2021.
3.  Cele projektu na terenie Gminy mają być osiągnięte przez zwiększenie wykorzystania lokalnych zasobów (złoża gazu) poprzez montaż 73 kotłów na gaz. Osiągnięcie celów projektu, w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane.
4.  Gmina planując przystąpienie do realizacji projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Zgodnie z ustawą Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz., 1396 z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.).
5.  Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu „Poprawa jakości powietrza poprzez..”, z których wynika, że mieszkańcy poniosą 15% wartości kosztów kwalifikowanych Projektu i koszty niekwalifikowane. Do kosztów niekwalifikowanych należą działania promocyjne oraz studium wykonalności i podatek VAT od dotacji. Faktury wystawiane przez poszczególnych wykonawców dla Gminy będą zawierały różne stawki VAT (8% i 23%). Mieszkańcy, zgodnie z treścią umów oświadczyli, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe.

W przypadku, gdy członkiem gospodarstwa domowego, w którym dokonywana jest wymiana źródła ciepła jest osoba fizyczna prowadząca w tym budynku działalność gospodarczą lub rolniczą, wsparcie na rzecz odbiorcy ostatecznego udzielane jest w formie pomocy de minimis.

Beneficjentem środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 3.3 Poprawa Jakości Powietrza, Poddziałanie 3.3.1 Realizacja planów niskoemisyjnych - wymiana źródeł ciepła jest Związek Gmin, który w imieniu wszystkich Gmin uczestniczących w Projekcie, będzie składał wnioski o płatność, rozliczał otrzymane środki i przekazywał je Gminom ponoszącym refundowane wydatki. W obecnej chwili w ramach Projektu Gmina realizuje umowę z Inspektorem Nadzoru oraz wykonuje projekty techniczne wykonawcze. W najbliższym czasie planuje wszcząć postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w celu wyłonienia Wykonawcy na wymianę starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe. Koszt wymiany starego źródła ciepła na kocioł gazowy jest głównym elementem całej instalacji i opodatkowany jest stawką 8% VAT dla budynków o powierzchni użytkowej do 300 m2. Zamówienie zostało zakwalifikowane do kategorii dostawa i montaż (zakres zamówienia będzie obejmował w szczególności prace demontażowe, dostawę i montaż kotłów gazowych wraz z materiałami dodatkowymi, prace szkoleniowe, usuwanie wad i usterek w okresie gwarancji). Przez okres trwałości Projektu właścicielem montowanych pieców będzie Gmina, mieszkańcy będą z nich korzystać nieodpłatnie, ponosząc koszty eksploatacyjne i serwisowe. Mieszkańcom w okresie trwałości Projektu postawione jest ograniczenie w dysponowaniu instalacją. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji, bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą.

W kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza dokonana w wysokości 1 080,00 zł brutto (netto 1000,00 zł plus VAT 8%), jako zaliczka na wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy, druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (15% kosztów kwalifikowanych, koszty niekwalifikowane oraz podatek VAT od dotacji) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy dostawy i montażu kotła gazowego w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem montażu kotła u Mieszkańca. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie. Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi tj. firmami, które będą na zlecenie Gminy wykonywać wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Firmy realizujące wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy, zostaną wybrane w drodze przetargu nieograniczonego.

Po zakończeniu okresu trwałości Projektu, wszystkie wymienione kotły gazowe zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, bez dodatkowej płatności na rzecz Gminy.

Budynki na terenie Gminy, objęte Projektem „Poprawa jakości powietrza poprzez ..” są to budynki jednorodzinne, stałego zamieszkania, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.) sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Termin realizacji Projektu zaplanowano do czerwca 2021 roku.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem Składa deklaracje VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie warunków w związku z demontażem dotychczasowego źródła ciepła oraz wykonaniem Instalacji kotła gazowego w budynku mieszkalnym Mieszkańca w ramach Projektu, a Mieszkańcy dokonują w związku z tym wpłat.

Zgodnie z umową Gmina w ramach Projektu zapewnia Mieszkańcowi:

1.  Zarządzanie i nadzór nad Projektem realizowanym na terenie Gminy,
2.  Sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją prac,
3.  Opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej, w której określone zostaną miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu, określone zostanie, czy występuje konieczność modernizacji instalacji kominowej oraz szczegółowe jej rozwiązania, zgodnie z normami branżowymi i standardami technicznymi, z uwzględnieniem uwarunkowań dotyczących budynku mieszkalnego Mieszkańca,
4.  Demontaż dotychczasowego źródła ciepła i przemieszczenie go na miejsce wskazane przez Mieszkańca w obrębie jego posesji,
5.  Dostarczenie urządzeń i pozostałych elementów Instalacji kotła gazowego do budynku Mieszkańca,
6.  Montaż Instalacji oraz wykonanie wszystkich niezbędnych prac, w tym budowlanych, związanych z realizacją Instalacji, w tym, w przypadku, kiedy będzie to technicznie uzasadnione, modernizacja instalacji kominowej,

W związku z obligatoryjnymi warunkami umowy o dofinasowanie Gmina zakupi 1 tablicę informacyjno - pamiątkową oraz dokonała wydatku na wykonanie dokumentacji aplikacyjnej (w tym studium wykonalności). W związku z tym, iż Wnioskodawca nie może obciążać budżetu Gminy żadnymi wydatkami związanymi z Projektem, część niesfinansowaną środkami z Unii Europejskiej musi ponieść Mieszkaniec.

Świadczenie polegające na dostawie i montażu źródeł ciepła (kotłów na gaz) jest dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z póź.zm ). Dostawa i montaż kotłów gazowych wykonywana będzie w ramach termomodernizacji.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWIU) z 2008 r. czynności objęte zakresem pytania są sklasyfikowane pod symbolem 43.22.12.0 - roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mieszkaniec oczekuje od Gminy demontażu starego źródła ciepła oraz dostawy i montażu kotła gazowego przy akceptacji warunków określonych w umowie tj. przede wszystkim wpłacie wkładu własnego Mieszkańca (15% wartości kosztów kwalifikowanych Projektu i koszty niekwalifikowane. Do kosztów niekwalifikowanych należą działania promocyjne oraz studium wykonalności, które jest elementem dokumentacji aplikacyjnej i podatek VAT od dotacji) oraz pozostawania Instalacji przez okres pięciu lat na majątku Gminy. Po okresie pięciu lat instalacja przechodzi na własność Mieszkańca.

Działania informacyjno – promocyjne to działania obligatoryjne w związku z realizacją Projektu, czyli do wykonania dostawy i montażu wyżej wymienionych kotłów na rzecz Mieszkańców w ramach Projektu działania informacyjno - promocyjne są niezbędne.

Działania informacyjno - promocyjne (tablica) realizowane są na zlecenie Gminy przez podmiot trzeci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańca na realizację Projektu pn. „Poprawa jakości powietrza poprzez …”, na które składa się część kosztów działań informacyjno - promocyjnych, dokumentacji aplikacyjnej oraz koszty wykonania wymiany starego źródła ciepła na kocioł gazowy, dokumentacji technicznej wykonawczej i inspektora nadzoru oraz opodatkowanie środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 3.3 Poprawa Jakości Powietrza, Poddziałanie 3.3.1 Realizacja planów niskoemisyjnych - wymiana źródeł ciepła Gmina może w całości opodatkować stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od Mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy Gminy na realizację Projektu „Poprawa jakości powietrza poprzez …” oraz opodatkowanie środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 -2020 Działanie 3.3 Poprawa Jakości Powietrza, Poddziałanie 3.3.1 Realizacja planów niskoemisyjnych - wymiana źródeł ciepła powinny być w całości opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku budynków o powierzchni do 300 m2 jako tzw. usługa kompleksowa i stawką podstawową 23% w przypadku budynków przekraczających 300 m2. Wymiana starego źródła ciepła na kocioł gazowy (dostawę i montaż kotłów gazowych wraz z materiałami dodatkowymi) stanowi świadczenie główne opodatkowane stawką 8 % (w przypadku budynków o powierzchni do 300 m2), a pozostałe świadczenia tj. wykonanie dokumentacji technicznej wykonawczej, inspektor nadzoru, działania informacyjno - promocyjne oraz dokumentacja aplikacyjna, stanowią świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego. Gmina stoi na stanowisku, że wykonanie dokumentacji technicznej wykonawczej, usługa inspektora nadzoru, działania promocyjne oraz wykonanie dokumentacji aplikacyjnej nie można traktować jako odrębnych czynności od dostawy i montażu kotła gazowego, gdyż wymiana starego źródła ciepła na nowy w budynku mieszkalnym, staje się produktem posiadającym określony przez Gminę charakter użytkowy i powodujący zmniejszenie emisji CO2, jako głównego celu zakładanego przy realizacji Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., https://sjp.pwn.pl).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w partnerstwie z 7 innymi Gminami realizuje Projekt pn. "Poprawa jakości powietrza poprzez …" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa III Czysta energia, Działanie 3.3 Poprawa jakości powietrza.

Celem projektu jest ochrona środowiska poprzez obniżenie emisyjności pyłów w ośrodkach miejskich województwa poprzez wymianę indywidualnych źródeł ciepła na bardziej efektywne.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu „Poprawa jakości powietrza poprzez …”, z których wynika, że mieszkańcy poniosą 15% wartości kosztów kwalifikowanych Projektu i koszty niekwalifikowane. Do kosztów niekwalifikowanych należą działania promocyjne oraz studium wykonalności i podatek VAT od dotacji. Faktury wystawiane przez poszczególnych wykonawców dla Gminy będą zawierały różne stawki VAT (8% i 23%). Mieszkańcy, zgodnie z treścią umów oświadczyli, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe. W przypadku, gdy członkiem gospodarstwa domowego, w którym dokonywana jest wymiana źródła ciepła jest osoba fizyczna prowadząca w tym budynku działalność gospodarczą lub rolniczą, wsparcie na rzecz odbiorcy ostatecznego udzielane jest w formie pomocy de minimis.

Beneficjentem środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 3.3 Poprawa Jakości Powietrza, Poddziałanie 3.3.1 Realizacja planów niskoemisyjnych.., który w imieniu wszystkich Gmin uczestniczących w Projekcie, będzie składał wnioski o płatność, rozliczał otrzymane środki i przekazywał je Gminom ponoszącym refundowane wydatki. W obecnej chwili w ramach Projektu Gmina realizuje umowę z Inspektorem Nadzoru oraz wykonuje projekty techniczne wykonawcze. W najbliższym czasie planuje wszcząć postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w celu wyłonienia Wykonawcy na wymianę starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe. Koszt wymiany starego źródła ciepła na kocioł gazowy jest głównym elementem całej instalacji i opodatkowany jest stawką 8% VAT dla budynków o powierzchni użytkowej do 300 m2. Zamówienie zostało zakwalifikowane do kategorii dostawa i montaż (zakres zamówienia będzie obejmował w szczególności prace demontażowe, dostawę i montaż kotłów gazowych wraz z materiałami dodatkowymi, prace szkoleniowe, usuwanie wad i usterek w okresie gwarancji). Przez okres trwałości Projektu właścicielem montowanych pieców będzie Gmina, mieszkańcy będą z nich korzystać nieodpłatnie, ponosząc koszty eksploatacyjne i serwisowe. Mieszkańcom w okresie trwałości Projektu postawione jest ograniczenie w dysponowaniu instalacją. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji, bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą.

W kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza dokonana w wysokości 1 080,00 zł brutto (netto 1000,00 zł plus VAT 8%), jako zaliczka na wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy, druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (15% kosztów kwalifikowanych, koszty niekwalifikowane oraz podatek VAT od dotacji) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy dostawy i montażu kotła gazowego w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem montażu kotła u Mieszkańca. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie. Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi tj. firmami, które będą na zlecenie Gminy wykonywać wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Firmy realizujące wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy, zostaną wybrane w drodze przetargu nieograniczonego.

Po zakończeniu okresu trwałości Projektu, wszystkie wymienione kotły gazowe zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, bez dodatkowej płatności na rzecz Gminy.

Budynki na terenie Gminy, objęte Projektem „Poprawa jakości powietrza poprzez ..” są to budynki jednorodzinne, stałego zamieszkania, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Termin realizacji Projektu zaplanowano do czerwca 2021 roku.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem.

Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie warunków w związku z demontażem dotychczasowego źródła ciepła oraz wykonaniem Instalacji kotła gazowego w budynku mieszkalnym Mieszkańca w ramach Projektu, a Mieszkańcy dokonują w związku z tym wpłat. Zgodnie z umową Gmina w ramach Projektu zapewnia Mieszkańcowi: zarządzanie i nadzór nad Projektem realizowanym na terenie Gminy, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją prac, opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej, w której określone zostaną miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu, określone zostanie, czy występuje konieczność modernizacji instalacji kominowej oraz szczegółowe jej rozwiązania, zgodnie z normami branżowymi i standardami technicznymi, z uwzględnieniem uwarunkowań dotyczących budynku mieszkalnego Mieszkańca, demontaż dotychczasowego źródła ciepła i przemieszczenie go na miejsce wskazane przez Mieszkańca w obrębie jego posesji, dostarczenie urządzeń i pozostałych elementów Instalacji kotła gazowego do budynku Mieszkańca, oraz montaż Instalacji oraz wykonanie wszystkich niezbędnych prac, w tym budowlanych, związanych z realizacją Instalacji, w tym, w przypadku, kiedy będzie to technicznie uzasadnione, modernizacja instalacji kominowej.

W związku z obligatoryjnymi warunkami umowy o dofinasowanie Gmina zakupi 1 tablicę informacyjno - pamiątkową oraz dokonała wydatku na wykonanie dokumentacji aplikacyjnej (w tym studium wykonalności). W związku z tym, iż Wnioskodawca nie może obciążać budżetu Gminy żadnymi wydatkami związanymi z Projektem, część niesfinansowaną środkami z Unii Europejskiej musi ponieść Mieszkaniec.

Świadczenie polegające na dostawie i montażu źródeł ciepła (kotłów na gaz) jest dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Dostawa i montaż kotłów gazowych wykonywana będzie w ramach termomodernizacji.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWIU) z 2008 r. czynności objęte zakresem pytania są sklasyfikowane pod symbolem 43.22.12.0 - roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mieszkaniec oczekuje od Gminy demontażu starego źródła ciepła oraz dostawy i montażu kotła gazowego przy akceptacji warunków określonych w umowie tj. przede wszystkim wpłacie wkładu własnego Mieszkańca (15% wartości kosztów kwalifikowanych Projektu i koszty niekwalifikowane. Do kosztów niekwalifikowanych należą działania promocyjne oraz studium wykonalności, które jest elementem dokumentacji aplikacyjnej i podatek VAT od dotacji) oraz pozostawania Instalacji przez okres pięciu lat na majątku Gminy. Po okresie pięciu lat instalacja przechodzi na własność Mieszkańca.

Działania informacyjno – promocyjne są to działania obligatoryjne w związku z realizacją Projektu, czyli do wykonania dostawy i montażu wyżej wymienionych kotłów na rzecz Mieszkańców w ramach Projektu działania informacyjno - promocyjne są niezbędne. Działania informacyjno - promocyjne (tablica) realizowane są na zlecenie Gminy przez podmiot trzeci.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców na poczet montażu kotła gazowego oraz otrzymanego dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa w związku z realizacją inwestycji, polegającej na wymianie źródeł ciepła w domach prywatnych mieszkańców.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest przykładowo usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie świadczył usługi montażu kotłów gazowych na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów, według których zapewni on demontaż starego źródła ciepła, dostawę kotła gazowego, jego montaż oraz wszelkie materiały potrzebne do jego instalacji. Jak wskazał Wnioskodawca, Mieszkaniec oczekuje od Gminy demontażu starego źródła ciepła oraz dostawy i montażu nowego kotła gazowego. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi złożone polegające na montażu kotłów gazowych, na które składa się kilka elementów składowych. Świadczeniem zasadniczym będzie montaż kotłów gazowych, zaś prace instalacyjne wraz z zapewnieniem materiałów do instalacji, wykonanie dokumentacji technicznej wykonawczej, inspektor nadzoru, działania informacyjno-promocyjne a także demontaż starego źródła ciepła będą stanowiły element pomocniczy do usługi głównej.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług. W związku z tym, dostawy kotłów oraz wszelkie materiały potrzebne do ich instalacji będą podlegały opodatkowaniu taką samą stawką podatku od towarów i usług jak usługi montażu kotłów gazowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu kotłów gazowych w domach prywatnych mieszkańców, które – jak wskazał Wnioskodawca – będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. w ramach termomodernizacji w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% dla usług montażu kotłów gazowych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu kotłów gazowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że – jak rozstrzygnięto powyżej – realizowany w ramach projektu, montaż kotłów gazowych w domach prywatnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jest dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest on opodatkowany 8% stawką podatku od towarów i usług. Jak już wspomniano powyżej, podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu kotłów gazowych.

W konsekwencji powyższego, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wyjaśnić należy, że zarówno do wpłat mieszkańców, jak i do dotacji, otrzymanych przez Gminę na realizację montażu kotłów gazowych w domach prywatnych, stanowiących budynki jednorodzinne, stałego zamieszkania, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2, sklasyfikowanych w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, zastosowanie znajduje obniżona, tj. 8% stawka podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie, w szczególności dotyczące faktu, czy otrzymane dofinansowania stanowi podstawę opodatkowania, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.