Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1429/08-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-17
Teza: 1. Czy w świetle przepisu artykułu 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaproponowany przez Spółkę sposób ustalania przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania, dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego jest prawidłowy? 2. Czy w świetle przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka powinna rozpoznać (naliczyć) VAT należny z tytułu nieodpłatnego świadczenia ?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; samochód-samochód służbowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa leasingu; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2008 r. (data wpływu 08.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P Sp. z o.o. (zwana dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji. Działalność tę prowadzi dzięki zatrudnionemu (względnie współpracującemu na podstawie umów cywilnoprawnych) personelowi. Charakter wykonywanych przez personel czynności wymaga licznych wizyt w terenie, wyjazdów poza siedzibę Spółki. W celu ułatwienia oraz poprawy efektywności wykonywanych zadań Spółka udostępnia swym pracownikom (względnie osobom współpracującym) samochody, będące w posiadaniu Spółki. Spółka nie jest właścicielem samochodów, lecz korzysta z nich na podstawie zawartych umów leasingu. Umowy te kwalifikowane są dla celów podatkowych jako umowy tzw. leasingu „operacyjnego” tj. zdefiniowanego w art. 17 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wprowadziła Regulamin Użytkowania Samochodów Służbowych (dalej zwany Regulaminem) przez pracowników/osoby współpracujące. Co do zasady Regulamin wskazuje, że oddane do użytkowania samochody wykorzystywane będą do wykonywania zadań służbowych przez pracowników. Dopuszcza się jednak możliwość wykorzystania przedmiotowych samochodów również dla celów prywatnych pracownika. Powstała wątpliwość, w jaki sposób Spółka powinna skalkulować wartość przychodu pracownika z tytułu używania przez niego samochodu dla celów prywatnych.

W Regulaminie oraz w towarzyszącym Regulaminowi dokumencie przekazania pracownikowi konkretnego już samochodu do używania, określony zostaje miesięczny limit kilometrów, który uznawany jest za limit kilometrów wykonanych przez wskazanego pracownika w danym okresie rozliczeniowym, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych. Przyjęty został miesięczny okres rozliczeniowy, przy czym, poprzez miesiąc rozumie się miesiąc kalendarzowy.

Limit kilometrów, tj. liczbę kilometrów, którą pracownik winien wykonać w ramach łączącego go ze Spółką stosunku pracy (względnie innego stosunku cywilnoprawnego) ustalona zostaje indywidualnie dla każdego z pracowników, z uwzględnieniem zajmowanego stanowiska, zakresu obowiązków, oraz terytorialnego zasięgu działania pracownika. Przekroczenie przez pracownika ustalonego w wyżej opisany sposób miesięcznego limitu przebiegu używanego przez pracownika pojazdu, nie wynikające ze zwiększenia realizowanych obowiązków pracowniczych, skutkuje uznaniem wykorzystania samochodu w celach prywatnych pracownika. Nadmieniamy, że dla potrzeb rozliczenia kosztów paliwa i materiałów eksploatacyjnych potwierdzeniem zwiększenia realizowanych obowiązków pracowniczych, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym będzie, bądź pisemne polecenie pracodawcy (Spółki) odbycia dodatkowej (zwiększonej) liczby podróży służbowych, bądź rozliczenie wszystkich wyjazdów służbowych pracownika w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym) zatwierdzone przez Spółkę, jako uzasadnione.

Mając na względzie powyższe Spółka uznaje, że powinna rozpoznać przychód u swego pracownika, z tytułu wykorzystania samochodu również dla celów prywatnych, o ile tylko w danym okresie rozliczeniowym przekroczony zostanie miesięczny limit kilometrów przejechanych przez pracownika powierzonym pojazdem. W tym celu, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego pracownik zobowiązany jest do przedstawienia pisemnego przebiegu pojazdu w danym okresie rozliczeniowym. W praktyce informacja ta jest przekazywana Spółce do ósmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego rozliczenie dotyczy. Oznacza to, że ewentualny przychód pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego dla celów nie związanych z wykonywaniem służbowych poleceń w miesiącu „n” zostanie doliczony do przychodu i konsekwentnie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w miesiącu „n+1”

Dla rozważanego na łamach niniejszego wniosku stanu faktycznego najistotniejszy jest sposób ustalenia pieniężnej wartości nieodpłatnego świadczenia, tj. korzystania z samochodu służbowego dla prywatnych potrzeb. W celu ustalenia wartości takiego przychodu Spółka przyjmuje współczynnik udziału jazd prywatnych (tj. liczba kilometrów przejechanych przez pracownika ponad ustalony w dokumencie limit) w łącznej wartości przejechanych w danym okresie kilometrów. W oparciu o ten współczynnik Spółka ustala wartość przychodu pracownika w kwocie odpowiadającej iloczynowi sumy kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z eksploatacją samochodu, zaewidencjonowanych jako koszty uzyskania przychodów (w tym w szczególności czynsz leasingowy, opłaty za paliwo, płyn do spryskiwaczy, myjnie, przeglądy, naprawy) i ustalonego w powyższy sposób współczynnika. Spółka przyjmuje zatem, że dla ustalenia miesięcznego przychodu pracownika z tytułu korzystania z nieodpłatnego świadczenia jakim jest ewentualne wykorzystanie samochodu służbowego dla prywatnych potrzeb pracownika możliwe jest stosowanie następującego wzoru:

P=(JP/JO)\*SKE

gdzie: P - oznacza przychód pracownika,

JP - oznacza jazdy uznane za prywatne (czyli różnica pomiędzy ilością kilometrów przejechanych ogółem a ustalonym limitem kilometrów)

JO - oznacza ilość kilometrów przejechanych ogółem w danym miesiącu (opisanym powyżej okresie rozliczeniowym)

SKE - oznacza sumę kosztów poniesionych przez Spółkę związanych z eksploatacją samochodu oddanego do używania pojazdu, zaewidencjonowanych przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów..

W ocenie Spółki przyjęty sposób kalkulacji przychodu dla pracownika odpowiada przepisowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle przepisu artykułu 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaproponowany przez Spółkę sposób ustalania przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania, dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego jest prawidłowy?
2.  Czy w świetle przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka powinna rozpoznać (naliczyć) VAT należny z tytułu nieodpłatnego świadczenia ?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź w zakresie pytania 1, odnośnie pytania 2 - została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem wnioskodawcy:

Spółka udostępniając swym pracownikom samochody służbowe, dopuszcza by pracownicy korzystali z nich również dla swoich prywatnych potrzeb. Z uwagi na to, że udostępnione pracownikom Spółki samochody, nie stanowią jej własności, lecz wykorzystywane są na podstawie zawartych przez Spółkę umów najmu/leasingu, za słuszny należy uznać pogląd Spółki, wedle którego ustalenie wartości przychodu dla pracownika powinno nastąpić na podstawie przepisu art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń dla pracownika ustala się według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione. Nie ulega wątpliwości, że poprzez fakt udostępnienia pracownikom samochodów wyleasingowanych (przez Spółkę) Spółka niejako świadczy dla pracowników usługi, które uprzednio zakupiła. Na wartość zakupionej przez Spółkę usługi składają się takie elementy kalkulacyjne, jak (podatkowy) koszt opłaty leasingowej, paliwa, usług serwisowych itp. Pamiętać należy jednak, że podstawowym celem zakupu przedmiotowych usług jest dostarczenie pracownikom Spółki narzędzi do właściwego (czyli sprawnego i efektywnego) wykonania przyjętych przez pracowników zobowiązań wynikających z zakresów obowiązków, stanowiących załącznik do umów o pracę. Oznacza to, że Spółka biorąc w leasing przedmiotowe samochody kieruje się przede wszystkim własnymi potrzebami. Przy okazji jednak, wskazując w Regulaminie oraz towarzyszącym mu dokumencie przekazania pracownikowi konkretnego już samochodu do używania miejsca jego „garażowania” w miejscu zamieszkania pracownika oraz miesięczny limit kilometrów, który uznawany będzie za limit kilometrów wykonanych przez wskazanego pracownika w danym okresie rozliczeniowym, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych dopuszcza możliwość wykorzystania go dla celów prywatnych.

Konsekwentnie stosownie do obowiązujących przepisów Spółka rozpoznać powinna przychód u swego pracownika, z tytułu wykorzystania samochodu również dla celów prywatnych, o ile tylko w danym okresie rozliczeniowym przekroczony zostaje miesięczny limit kilometrów. Z uwagi na to, że tak jak to zostało już powołane wcześniej, udostępnienie samochodu dla prywatnych potrzeb pracownika jest konsekwencją swoistego rodzaju „odstąpienia” przez Spółkę części zakupionej usługi dla potrzeb ustalenia tego przychodu konieczne jest określenie stopnia wykorzystania przez Spółkę usług zakupionych (związanych z samochodem) dla własnych potrzeb (związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza) oraz stopnia w jakim te usługi zakupione, zostały następnie przekazane, pod tytułem darmym, pracownikom dla ich indywidualnych celów. W opisanym stanie faktycznym Spółka przyjmuje zatem, że dla ustalenia wartości przychodu dla pracownika bezwzględnie konieczne jest najpierw ustalenie, czy w ogóle został przekroczony limit kilometrów, ustalony indywidualnie dla pracownika w towarzyszącym Regulaminowi dokumencie przekazania samochodu (pracownikowi), a następnie określenie współczynnika udziału jazd prywatnych (tj. liczby kilometrów przejechanych przez pracownika ponad ustalony w dokumencie limit) w łącznej wartości przejechanych w danym okresie kilometrów. Współczynnik ten pozwala ustalić wartość przychodu pracownika. Zgodnie z brzmieniem powoływanego art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania ze świadczenia, zakupionego uprzednio przez Spółkę odpowiadać powinien iloczynowi sumy kosztów (uznawanych jako koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych) poniesionych przez Spółkę w związku z eksploatacją samochodu (w tym w szczególności czynsz leasingowy, opłaty za paliwo, płyn do spryskiwaczy, myjnie, przeglądy, naprawy itp.) i ustalonego w powyższy sposób współczynnika. Przyjęty przez Spółkę sposób ustalenia przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług zakupionych przez Spółkę według wzoru:

P=(JP/JO)\*SKE

gdzie: P - oznacza przychód pracownika,

JP - oznacza jazdy uznane za prywatne (czyli różnica pomiędzy ilością kilometrów przejechanych ogółem a ustalonym limitem kilometrów)

JO - oznacza ilość kilometrów przejechanych ogółem w danym miesiącu (opisanym powyżej okresie rozliczeniowym)

SKE - oznacza sumę kosztów poniesionych przez Spółkę związanych z eksploatacją samochodu oddanego do używania pojazdu, odpowiada wymogom przepisu art. 11 ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 powoływanej ustawy, stąd należy uznać, że przyjęty przez Spółkę sposób ustalania wartości przychodu dla pracowników jest zgodny z przepisami prawa podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Moment zaś powstania przychodu określa przepis art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika (pracownika) w roku kalendarzowym pieniędzy lub wartości pieniężnych. Natomiast przychód z otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń powstaje w momencie ich otrzymania.

Zatem w przypadku udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego dla celów prywatnych, za moment otrzymania tego nieodpłatnego świadczenia należy uznać dzień, w którym jego wartość pieniężna może być ustalona. Skoro w rozpatrywanej sprawie wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia (udostępnienia samochodu służbowego dla celów prywatnych pracownika) znana jest dokonującemu to świadczenie, po zakończeniu danego miesiąca, przychód u pracownika powstaje w miesiącu ustalenia jego wartości pieniężnej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w świetle powyższych regulacji udostępnienie przez Spółkę swoim pracownikom samochodów służbowych w celach prywatnych stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników.

W związku z powyższym, wartość tego nieodpłatnego świadczenia pracodawca powinien dodać do innych przychodów pracownika pochodzących ze stosunku pracy i od łącznej kwoty pobrać miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Konsekwentnie stosownie do obowiązujących przepisów Spółka rozpoznać powinna przychód u swego pracownika, z tytułu wykorzystania samochodu również dla celów prywatnych, o ile tylko w danym okresie rozliczeniowym przekroczony zostaje miesięczny limit kilometrów.

Należy przy tym podkreślić, iż wartość pieniężną przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia polegającego na nieodpłatnym korzystaniu z cudzego mienia – w tym przypadku samochodów Spółki - należy ustalać zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z treścią ust. 2a:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, ustawodawca w art. 11 ust. 2a ściśle określił sposoby ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też ustalona przez Spółkę wartość przychodu pracownika w kwocie odpowiadającej iloczynowi sumy kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z eksploatacją samochodu, zaewidencjonowanych jako koszty uzyskania przychodów (w tym w szczególności czynsz leasingowy, opłaty za paliwo, płyn do spryskiwaczy, myjnie, przeglądy, naprawy) i ustalonego współczynnika (udziału jazd prywatnych (tj. liczby kilometrów przejechanych przez pracownika ponad ustalony w dokumencie limit) w łącznej wartości przejechanych w danym okresie kilometrów, nie może służyć do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników.

Ustalając zatem przychód z udostępniania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika należy wziąć pod uwagę m.in. markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie i porównać z cenami usług świadczonych przez działające na tym samym terenie co Spółka, firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodowi wykorzystywanemu przez pracownika.

Realizacja dyspozycji zawartej w przytoczonym powyżej art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, że w omawianej sytuacji - w celu ustalenia wartości świadczenia – Spółka jako pracodawca, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług najmu samochodów powinna uwzględnić ceny rynkowe stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów tej samej marki.

Reasumując przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższej sprawie nie znajduje zastosowania, tym samym zaproponowany przez spółkę sposób ustalenia przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego również nie znajduje zastosowania.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie jest ustalenie czy sposób kalkulacji przychodu dla pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania, dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego jest prawidłowy, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.