Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-635/10-7/s/14/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie; zbycie-zbycie praw majątkowych; zdarzenie-zdarzenie gospodarcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 9 kwietnia 2014r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1247/11 z dnia 1 lutego 2012r. (data wpływu 30.06.2014r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2010r. (data wpływu 29.09.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 29.09.2010r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży towarów opodatkowanych VAT. Z tego tytułu Spółka rozpoznaje przychód w wartości netto, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdarza się, iż w związku z trudną sytuacją gospodarczą Spółka zawiera umowy sprzedaży swoich wierzytelności - przed upływem terminu przedawnienia - na rzecz profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami. Z tego tytułu Spółka otrzymuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż wartość zbywanej wierzytelności brutto.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika określonego świadczenia. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. K. C.), w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. par. 1 K. C.), w rezultacie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy CIT stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku Spółki mamy do czynienia z podmiotem, dla którego sprzedaż wierzytelności jest poza zakresem przedmiotu działalności i zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 ustawy CIT, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Jeśli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zaś art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT stanowi iż strata z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowi kosztu podatkowego, a ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności które poprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wierzytelnością zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, w związku z czym wskazane ograniczenie nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki.

Mając na uwadze powyższe, określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności Spółka powinna zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, tzn. za koszty uzyskania przychodu uznać należy wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie wierzytelność na rzecz nabywcy w wartości nominalnej. W konsekwencji nominalna wartość wierzytelności (wartość brutto) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie gospodarcze niż sprzedaż towaru stanowiącego źródło tej wierzytelności. W konsekwencji, w wyniku tej transakcji po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego (art. 14 ust. 1 ustawy CIT), a wartość brutto zbywanej wierzytelności stanowić będzie koszt podatkowy (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT).

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z 21.07.2009 sygn. akt I SA/Wr 595/09 czy też wyrok WSA we Wrocławiu z 11.06.2010 sygn. akt I SA/Wr 278/10).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 10.12.2010r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-635/10-4/JB uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że:

wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

U zbywcy wierzytelności „własnej” (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.

Jednocześnie, zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Ponadto, zacytowane przez Spółkę wyroki WSA z dn. 21.07.2009r., sygn. I SA/Wr 595/09 oraz z dn. 11.06.2010r., sygn. I SA/Wr 278/10 są nieprawomocne.

Dodatkowo Organ zauważa, że w orzecznictwie sądowym znajdują się także wyroki, w których reprezentowane są stanowiska przeciwne do zawartych w ww. wyrokach, i tak np. NSA w wyroku z dn. 23.06.2009r., sygn. II FSK 349/08, potwierdza stanowisko organu podatkowego stwierdzając, że „skoro spółka, jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT.”

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 30.12.2010r. (data wpływu 03.01.2011r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprzyjęcie, iż zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy, strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3 ustawy, będąca różnicą między nominalną wysokością tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży wierzytelności, stanowić będzie dla spółki koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 11.02.2011r., Nr IPPB3/423-635/10-6/JB stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 14.12.2010r., Nr IPPB3/423-635/10-4/JB Spółka złożyła w dniu 17.03.2011r. (data wpływu 21.03.2011r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wydanej interpretacji Wnioskodawca zarzuca naruszenie przepisów prawa polegające na błędnej wykładni przepisów art. 16 ust.1 pkt 39 w związku z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprzyjęci, iż strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności jest stratą brutto (zawierającą podatek VAT), tj. będąca różnicą między nominalną wysokością tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskana z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że w kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku można powtórzyć za Sądem kasacyjnym, że chybione jest stanowisko organu, zgodnie z którym, odpłatność za zbytą wierzytelności nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczanej już wcześniej do przychodów.

Zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 stwierdzić należy, że wyraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Ustawodawca dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny zbycie i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1.

Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie „uprzednio” należy odnosić. do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.op. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Sądu uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek od towarów i usług jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że pełni podziela stanowisko i argumentacje zawartą w powołanym wyroku NSA, a zatem uznaje, że wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty do części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym jest nieprawidłowa.

Dodatkowo zaznaczył, że proponowany przez organ podatkowy sposób wyliczenia straty uwzględnianej jako koszt uzyskania przychodu poprzez zastosowanie ,,wskaźnika korygującego”, stanowiącego kwotę uprzednio zarachowanego przychodu należnego ( przychód w kwocie netto ) do wartości nominalnej wierzytelności ( wartość brutto wierzytelności ) nie ma żadnego oparcia w przepisach u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3, jednakże w takim przypadku kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia przepis art. 15 ust, 1 ustawy.

Wyrokiem z 09.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1089/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd I instancji trafnie przyjął, iż w świetle stanu sprawy ujętego we wniosku o interpretację, sprzedaż wierzytelności własnych przed upływem przedawnienia na rzecz profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami w kwocie niższej od wartości brutto zbywanej wierzytelności, jest innym zdarzeniem prawnym aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania wierzytelności.

Za takim wnioskiem przemawia odmienny charakter obu czynności prawnych. Sprzedaż towarów przez wnioskodawcę odbywać się ma po ustalonej cenie. Wobec przyjętego sposobu zapłaty ceny, tj. z odroczonym terminem, powstawać jednak będą po jego stronie jako dostawcy określone wierzytelności. Te prawa podmiotowe dostawcy, polegające na żądaniu od dłużnika spełnienia świadczenia, tj. zapłaty za dostarczony towar mogą być przedmiotem obrotu prawnego. W ten sposób sprzedaż towaru odrywa się od sprzedaży wierzytelności, które przenoszone na osoby trzecie powodują zmianę wierzyciela. W wyniku tego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności.

Przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej podmiotu, a więc w okolicznościach, w których nie jest ona przedmiotem działalności gospodarczej, stanowią otrzymane pieniądze. Takiej kwalifikacji przychodu trafnie dokonał Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, że przedmiotem sprzedaży były prawa majątkowe. Wartość sprzedawanych wierzytelności należało zatem wyrazić w cenie określonej w umowie zawartej między dotychczasowym wierzycielem a nabywcą wierzytelności przy zastosowaniu art. 14 ust 1 tej ustawy. Cena ta może być niższa od wartości nominalnej wierzytelności, a sposoby jej weryfikacji zawiera powołany przepis ustawy. W tej grupie zarzutów nie znalazło się jednak uzasadnienie powiązane z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przez Sąd przepisu art. 16 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Oddalić należy również drugi z zarzutów obejmujących tym razem błędną wykładnię przepisów art. 16 ust 1 pkt 39 oraz art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niewłaściwym zastosowaniu norm z nich wywiedzionych. Za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności uznać bowiem należy, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wszystkie nakłady poniesione w celu osiągnięcia w ten sposób przychodu. Takie rozumowanie Sądu pierwszej instancji znajduje umocowanie przede wszystkim w treści art. 15 ust 1 ustawy. W analizowanym stanie sprawy kosztami uzyskania przychodu będzie więc nominalna wartość wierzytelności własnej, a więc wyrażona pierwotnie w cenie sprzedanych towarów. Przychodem ze sprzedaży wierzytelności będzie natomiast cena sprzedaży wierzytelności zaakceptowana przez jej nabywcę, która, jak zaznacza wnioskodawca będzie niższa od pierwotnej. Wobec tego ujemna różnica między tymi wielkościami będzie stanowiła stratę podatnika ze sprzedaży wierzytelności.

O tym, czy utrata będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu i w jakiej wielkości decyduje przede wszystkim wypełnienie dyspozycji normy wypływającej z art. 15 ust 1 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy za koszty uzyskania przychodów uważa się straty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została zarachowana, na podstawie art. 12 ust 3 ustawy, jako przychód należny. Redakcja tego ostatniego przepisu wskazuje, że zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności możliwe jest, gdy wierzytelność została zarachowana uprzednio jako przychód należny, czyli należność. Wartość należności wykazywana jest łącznie z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług. Dopiero w rachunku wyników przychód ze sprzedaży zostanie pomniejszony o kwotę tego podatku ( zob. H. Litwińczuk, Prawo bilansowe, Warszawa 1995 s, 131). Dla oceny możliwości zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów powstałej z tytułu zbycia wierzytelności własnej nie ma więc znaczenia, iż do przychodów nie zalicza się, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 9 ustawy, należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast pozbawiony normatywnego uzasadnienia jest wywód, mówiący o tym, że sprzedający wierzytelności może zaliczyć stratę poniesioną z tej sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów, zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, jedynie w takiej części w jakiej pozostawał zachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności zawierającej podatek od towarów i usług. Pozbawione takiej podstawy są również wywody na temat wskaźnika korygującego. Również konkluzja, że kosztem uzyskania przychodu nie może być tylko ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług nie została poparta argumentacją wypływającą z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu sąd kasacyjny pozostawia je bez rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 1247/11 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.