Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.58.2018.10.S.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-05
Teza: Dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania dotyczącego montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wpłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1488/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 17 stycznia 2024 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w (…) z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1897/19 (data wpływu orzeczenia – 5 grudnia 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa z wniosek z 24 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy i montażu Instalacji OZE w ramach realizacji projektu pn. „(…)”.

### Opis zdarzenia przyszłego

### Gmina 1 (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji pt. „(\`(...)\`)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną”, Działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE)” (dalej: Projekt).

### Projekt przygotowany został jako projekt partnerski, który realizowany będzie w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego: gmin 1, 2, 3 i 4, (dalej jako: Partnerzy lub gminy partnerskie).

### Partnerem wiodącym w przedmiotowym Projekcie jest Gmina 1. Zasady i zakres współpracy doprecyzowują zapisy czterostronnej Umowy partnerskiej na rzecz realizacji projektu pt. „(…)”, zawartej w dniu (…) czerwca 2016 r., stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu. Liderem i koordynatorem Projektu jest Gmina, która zobowiązała się do występowania w roli Beneficjenta w staraniu o środki finansowe z funduszy Unii Europejskiej w ramach Projektu oraz w umowie o dofinansowanie. Zgodnie z Umową Partnerską Gmina jako Lider Projektu jest jednocześnie Partnerem w zakresie dotyczącym praw i obowiązków związanych z realizacją Projektu wskazanym umownie dla Gminy.

### Inwestycja realizowana w ramach Projektu będzie polegała na montażu instalacji fotowoltaicznych w (…) gospodarstwach i pomp ciepła w (…) gospodarstwach (dalej jako: instalacje hybrydowe lub instalacje OZE), łącznie w ramach Projektu zostaną zrealizowane (…) instalacje OZE.

### Na realizację ww. zadania Gmina jako Lider uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (RPO WM 2014-2020).

### Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi (…) PLN brutto, zaś kwota dofinansowania (refundacji) z (…) wynosi (…) PLN (tj. 78 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu).

### W przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu.

### Wszystkie koszty niekwalifikowalne zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków, związane z daną inwestycją wynikłe w trakcie realizacji zostaną pokryte przez Partnera, którego dotyczą.

### Planowana kwota udziału własnego wszystkich gmin partnerskich wynosi (…) PLN brutto, zaś procentowy i kwotowy udział Gminy w Projekcie to (…) PLN brutto (35,52% całości kosztów Projektu), kwota dofinansowania ze środków EFRR wynosi (…) PLN, zaś wkład własny stanowi (…) PLN brutto.

### Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami hybrydowymi, tj. instalacjami fotowoltaicznymi połączonymi z pompami ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy.

### Instalacje fotowoltaiczne OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, natomiast pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków lub na gruncie właścicieli nieruchomości.

### W celu przygotowania i realizacji Projektu, Partnerzy przyjmują zdecentralizowany model rozliczania przepływów finansowych - w umowie o dofinansowaniu zawarty będzie numer rachunku bankowego Lidera i Partnera.

### Partnerzy Projektu, upoważniają Gminę do przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych w celu wyłonienia wykonawców, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Upoważnieni przedstawiciele Partnerów mogą być członkami komisji przetargowych, powołanych w celu wyłonienia wykonawców prac związanych z Projektem.

### Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy, Wnioskodawca oraz Partnerzy będą posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, która na zlecenie Gminy (jako Lidera Projektu) będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie Gminy jak również na obszarze pozostałych gmin partnerskich.

### W postępowaniu o udzielenie ww. zamówienia Gmina działa jako pełnomocnik pozostałych gmin, zaciągając zobowiązania w imieniu i ze skutkiem dla wszystkich.

### Zgodnie z Umową Partnerską w przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu.

### Tym samym, w oparciu o postanowienia Umowy Partnerskiej, faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez Wykonawcę bezpośrednio na Gminę jako Lidera Projektu.

### Gmina, podobnie jak pozostałe gminy partnerskie uczestniczące w Realizacji Projektu, będzie podpisywała indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca.

### Na podstawie wzorca ww. umowy mieszkaniec zobowiązuje się do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Cena jest uzależniona od wielkości instalacji i zawiera wszystkie koszty składające się na jego wartość jako środka trwałego (tj. poszczególne elementy techniczne zestawu: kolektor próżniowy lub płaski, układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, sterowanie, materiały izolacyjne oraz stelaże do mocowania kolektorów) z uwzględnieniem narzutu kosztów przygotowania projektu, dokumentacji przetargowej, nadzoru inwestorskiego, systemu monitoringu efektów Projektu i działań informacyjno-promocyjnych.

### Umowa przewiduje ponadto, iż Gmina nieodpłatnie udostępnia mieszkańcowi zestaw solarny na okres 5 lat, liczony od momentu odbioru prac od Wykonawcy tj. od dnia 31 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. W rezultacie, zgodnie z zapisami umowy w ww. okresie właścicielem danego zestawu będzie Gmina, a mieszkaniec będzie go nieodpłatnie użytkować.

### W ramach umowy mieszkaniec przekazuje do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła.

### Gmina planuje, iż po upływie 5 letniego okresu użytkowania zestawów mieszkańcy nabędą zestawy OZE nieodpłatnie.

### Zadania Gminy jako Lidera w ramach Projektu obejmują m.in:

*   zgromadzenie od Partnerów wszystkich informacji niezbędnych do przygotowania wniosku o dofinansowanie oraz dokumentów i oświadczeń niezbędnych do podpisania i złożenia wniosku, a także do uzupełnienia lub poprawienia wniosku w przypadku takiej konieczności; sporządzenie kompletnego wniosku z zachowaniem należytej staranności, uzupełnienia lub poprawienia wniosku w przypadku takiej konieczności;
*   pełnienie funkcji jedynego podmiotu właściwego do kontaktów z Instytucją Wdrażającą
*   wyłonienie wykonawcy instalacji;
*   wybór podmiotu pełniącego funkcje nadzoru inwestorskiego, zgodnie przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
*   ustalenie harmonogramu montażu instalacji;
*   sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, w tym nadzór nad projektem w części realizowanej przez pozostałych Partnerów;
*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu;
*   promowanie projektu zgodnie z wymogami Programu.

### Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje 78% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się także oprócz robót budowlanych, koszty ogólne projektu, tj. wydatki na:

*   studium wykonalności;
*   dokumentację techniczną;
*   usługi Inspektora nadzoru;
*   edukację i promocję Projektu.

### Koszty ogólne Projektu w części udziału własnego (tj. w części niepokrytej wkładami mieszkańców) pokrywa Gmina jako Lider Projektu oraz Partnerzy (pozostałe gminy będące stroną Umowy Partnerskiej) proporcjonalnie do udziału procentowego danego Partnera w Projekcie.

### Partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia w swoich budżetach w okresie realizacji projektu środków finansowych na realizację ich zadań. Każdy z Partnerów zapewnia na pokrycie własnej części inwestycji związanej z realizacją Projektu, wkład własny w pieniądzu na poziomie pełnej kwoty wydatków kwalifikowanych, który pochodzi ze środków własnych lub pożyczek.

### Każdy Partner zobowiązuje się ponadto do zatrudnienia lub wyznaczenia koordynatora odpowiedzialnego za nadzór nad prawidłową realizacją projektu na swoim terenie oraz bezpośrednie kontakty z Koordynatorem Głównym (działającym na rzecz Lidera).

### Koszty zarządzania Projektem obciążać będą Partnerów proporcjonalnie do finansowego udziału w zadaniu z wyjątkiem kosztów opracowania dokumentacji aplikacyjnej, które poniesione będą w równych częściach, tj. 1/4 wartości przez każdego z Partnerów.

### Lider ponosi całkowitą odpowiedzialność za zarządzanie finansowe i rozliczenie Projektu przed Instytucją Wdrażającą.

### Gmina wyjaśnia, iż udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca, czy też pokrywa ze środków własnych).

### Co więcej, kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło do zmniejszenia kwoty dofinansowania w przyszłości. W takim przypadku Gmina musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów).

### Należy również podkreślić, że przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od kwoty wkładu własnego mieszkańca do ceny zestawu.

### Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

### Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku od usługobiorcy lub osoby trzeciej, w tym również kwoty otrzymanych dotacji o ile wpływają one bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu Ustawy o VAT jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Należy ponadto stwierdzić, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja do całości kosztów inwestycji uzyskana przez podatnika, gdyż taka dotacja nie może być uznana za związaną bezpośrednio ze świadczeniem danej usługi/dostawą towaru.

Zdaniem Gminy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wynagrodzeniem w rozumieniu ww. regulacji Ustawy o VAT, będzie wyłącznie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy udziału w kosztach zakupu instalacji OZE, pomniejszona o podatek należny, (cena wkładu własnego), gdyż dotacja otrzymana przez Gminę jako dotacja kosztowa do całości wydatków inwestycyjnych związanych z montażem kolektorów słonecznych, nie będzie miała wpływu na kwotę partycypacji mieszkańca w kosztach zakupu instalacji przez Gminę. W rezultacie, brak będzie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną usług montażu kolektorów słonecznych oferowanych na rzecz mieszkańców Gminy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W ustawie o finansach publicznych zostały zawarte definicje trzech rodzajów dotacji, wyodrębnionych ze względu na przeznaczenie realizowanego dofinansowania. W tym zakresie ustawa ta definiuje dotacje:

*   podmiotowe (art. 131)

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

*   przedmiotowe (art. 130)

Dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej, z uwzględnieniem równoprawności, dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa. Regulacje określające zasady ich przyznawania zawarte są w Rozporządzeniach wydawanych w celu uzasadnienia dopłaty do ceny danego towaru /usługi (np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254 poz. 1705), czy np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do świadczonych usług pocztowych podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych (Dz. U. Nr 188 poz. 1262 ze zm.).

*   celowe (art. 127)

Dotacje celowe są to środki przeznaczone na:

*   finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
*   finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
*   finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych,
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
*   finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
*   dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,
*   realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe,
*   realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków przeznaczonych na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r. str. 1) oraz programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 9 listopada 2006 r. str. 1),
*   finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez agencje wykonawcze, państwowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego,
*   realizację programów finansowanych z udziałem środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009,
*   współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane instalacje OZE. Ponadto, w związku z realizacją Projektu Gmina poniesie szereg ogólnych wydatków towarzyszących montażowi ww. instalacji związanych z:

*   wykonaniem dokumentacji projektowej,
*   opracowaniem studium wykonalności,
*   promocją projektu,
*   nadzorem inwestorskim.

Analiza przedstawionych powyżej rodzajów dotacji dowodzi, iż dotacja którą otrzymała Gmina jest dotacją celową, przeznaczoną na dofinansowanie całości kosztów realizacji całości inwestycji. Uzasadnieniem dla takiej kwalifikacji otrzymanego dofinansowania jest m.in. rodzaj wydatków objętych dofinansowaniem - w skład wydatków związanych z Projektem, obok kosztów zakupu i instalacji kolektorów słonecznych, wchodzą bowiem również koszty o charakterze ogólnym związane z całością realizowanych prac, tj. koszty:

*   opracowania studium wykonalności,
*   promocji Projektu,
*   nadzoru inwestorskiego,
*   zarządzania projektem (koszty osobowe).

Przedmiotowa dotacja jest zatem dotacją celową do ogólnego kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Gmina stoi na stanowisku, zgodnie z którym otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, za którą nabywa zestaw mieszkaniec, gdyż ani warunki przyznania i rozliczenia dotacji, ani też wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca, czy też pokrywa ze środków własnych).

Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga aby dopłat do zestawów dokonywali mieszkańcy ani też nie weryfikuje kwot tych odpłatności. Kwota przyznanej dotacji nie jest w żaden sposób powiązana z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy (kwota udzielonej dotacji nie jest w tym przypadku uzależniona od kwoty wkładu własnego mieszkańca).

Fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach Projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, w sytuacji gdyby uzyskała dofinansowanie z innego źródła w wyższej wysokości (np. w sytuacji, w której realizowałaby Projekt ze środków własnych lub z kredytu).

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona na realizację Projektu nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat.

Ponadto, program w ramach którego przyznawane jest dofinansowanie nie stawia warunku przekazania instalacji na rzecz mieszkańców (ani też formy w jakiej ma być ona udostępniana) w celu pozyskania dofinansowania - decyzje w tym zakresie podejmuje Gmina określając okres, po upływie którego instalacja OZE stanie się własnością mieszkańca. Z warunków Programu, w ramach którego Gminie przyznano dofinansowanie wynika zatem, że dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie określonego procenta kosztów Projektu, a do swobodnego uznania przez Gminę należało, czy częścią kosztów inwestycji, która nie była objęta dofinansowaniem obciążyć mieszkańców, czy też pokryć je bezpośrednio ze środków własnych.

Kwota otrzymanej dotacji nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, co uzasadnia twierdzenie, że nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu przedstawionej powyżej definicji tychże dotacji (przeznaczonych, co do zasady, na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług).

Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca (mieszkaniec) nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki związane z realizacją inwestycji zostaną pokryte dotacją, czy też nie. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia (tj. wkładem własnym mieszkańca).

W związku z powyższym, należy uznać, że otrzymana przez Gminę dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem cały Projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota partycypacji mieszkańca w kosztach zakupu instalacji OZE pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w aktualnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie analogicznego stanu faktycznego (interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2017 r., znak: 0113-KD1PT1-3.4012.341.2017.2.JM). Podatnik wnosił w ramach swojego wniosku m.in. o potwierdzenie czy za podstawę opodatkowania należy uznać wyłącznie kwoty wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy, a kwoty dofinansowania uzyskanego ze środków EFRR na poczet realizacji projektu w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania dla potrzeb podatku VAT. Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy we wskazanej kwestii za prawidłowe i wyjaśnił:

„W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projektach, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projektach, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja nie jest uzależniona do ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektów (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa\`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VA T w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny”, należało uznać za prawidłowe.”

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż przy założeniu obowiązku uwzględniania w kwocie otrzymanego dofinansowania również kosztu podatku VAT (tj. uznania, iż otrzymana kwota dotacji jest kwotą brutto, nie zaś kwotą netto) część dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie kosztów Projektu stałaby się w praktyce należnością publicznoprawną (dochodem budżetu państwa) co wydaje się sprzeczne z ideą dofinansowywania projektów ze środków unijnych.

Mając na uwadze argumenty przedstawione we wniosku co do charakteru realizowanego Projektu oraz przytoczoną powyżej interpretację wydaną w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, Gmina wnosi jak na wstępie.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.58.2018.1.IT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy i montażu instalacji OZE.

Interpretację doręczono Państwu 4 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

30 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 7 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji;

2) zasądzenie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1488/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1897/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, jest prawomocny od 27 października 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 17 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroków
------------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sądu Administracyjny w (…) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Są Państwo w trakcie realizacji projektu pt. „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Państwo są liderem Projektu.

### Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami hybrydowymi, tj. instalacjami fotowoltaicznymi połączonymi z pompami ciepła (Instalacje OZE). Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - Mieszkańców gminy.

### Instalacje OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, natomiast pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków lub na gruncie właścicieli nieruchomości.

### Zgodnie z Umową Partnerską w przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację Projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu.

### Tym samym, w oparciu o postanowienia Umowy Partnerskiej, faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez Wykonawcę bezpośrednio na Państwa jako Lidera Projektu.

### Państwo podobnie jak pozostałe gminy partnerskie uczestniczące w Realizacji Projektu, będą podpisywali indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca.

### Na podstawie zawartej z Państwem umowy Mieszkaniec zobowiązuje się do udziału w kosztach zakupu i montażu Instalacji OZE.

### W ramach umowy mieszkaniec przekazuje do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła.

### Po upływie 5 letniego okresu użytkowania zestawów, Mieszkańcy nabędą zestawy OZE nieodpłatnie.

### Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje 78% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się także oprócz robót budowlanych, koszty ogólne Projektu.

### Koszty ogólne Projektu w części udziału własnego (tj. w części niepokrytej wkładami Mieszkańców) pokrywają Państwo jako Lider Projektu oraz Partnerzy (pozostałe gminy będące stroną Umowy Partnerskiej) proporcjonalnie do udziału procentowego danego Partnera w Projekcie.

### Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na Państwa rzecz. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Państwa należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez Mieszkańców, czy też ze środków własnych. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki uzyskują Państwo wkład własny (czy uzyskują go od mieszkańca, czy też pokrywają ze środków własnych).

### Kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło do zmniejszenia kwoty dofinansowania w przyszłości. W takim przypadku Państwo musieliby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów).

### Dotacja nie jest uzależniona od kwoty wkładu własnego Mieszkańca do ceny zestawu.

### Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach.

Mają Państwo wątpliwości, czy podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu Instalacji OZE na rzecz Mieszkańców będzie wyłącznie kwota należna od danego Mieszkańca wynikająca z zawartej umowy, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1897/19 wskazał, że w sprawie nie można pominąć wyroku TSUE w sprawie C‑612/21.

Zatem wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku w sprawie C-612/21 TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”. (pkt 24)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów.

Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (…)

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 40‑41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

NSA w wyroku z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1897/19 odnosząc się do sprawy przywołał także wyrok NSA z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 i wskazał, że:

„(…) gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizować ww. Projekt w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C‑612/21:

*   są Państwo czynnym podatnikiem VAT,
*   zadanie ma charakter proekologiczny,
*   inwestycja będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
*   dofinansowanie wyniesie 78% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu,
*   na podstawie zawartej z Państwem umowy Mieszkaniec zobowiązuje się do udziału w kosztach zakupu i montażu Instalacji OZE, stanowiącego określony procent kwoty netto tej Instalacji oraz pokrycia podatku VAT od wybranego zestawu,
*   wybrany (zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych) wykonawca dokona dostawy i montażu Instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców,
*   faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Państwa.

Powyższe okoliczności sprawy wskazują, że Państwa celem będzie realizacja zadania polegającego na zakupie i montażu Instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców, a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tego Projektu nie będą miały trwałego i zarobkowego charakteru. Mieszkańcy będą partycypowali w kosztach realizacji Projektu w niewielkim zakresie. Zatem wkładu finansowego Mieszkańców nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne za wykonanie dostawy i montażu Instalacji OZE.

Przy tak określonych warunkach Projektu brak perspektywy wypracowania przez Państwa zysku.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie ww. działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze zajmujące się dostawą i montażem takich Instalacji.

Zatem analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - zgodnie z dyspozycją NSA z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1897/19, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach - należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w ramach realizacji Projektu pn. „(…)” nie będą Państwo dokonywali dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. Projekt nie będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem działania, które będą Państwo wykonywać w ramach realizacji Projektu na rzecz Mieszkańców nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w analizowanym przypadku nie wystąpi związek zarówno pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. Projektu jak i wpłatami otrzymanymi od Mieszkańców a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro w ramach realizacji Projektu Państwa działania nie będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również otrzymane przez Państwa dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców przeznaczone na realizację ww. Projektu nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 28 marca 2018 r.

Interpretacja dotyczy tylko Państwa jako wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów realizujących Projekt.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).