Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-392/09/12-11/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-19
Teza: CIT - w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nienaliczania i niepotrącania podatku u źródła w związku z wypłacanymi odsetkami od obligacji Skarbu Państwa
Słowa kluczowe: banki; Niemcy; obligacje; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji; Skarb Państwa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 271/10 z dnia 23 sierpnia 2010 roku (data wpływu 20 lutego 2012 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2009r. (data wpływu 13.07.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nienaliczania i niepotrącania podatku u źródła w związku z wypłacanymi odsetkami od obligacji Skarbu Państwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nienaliczania i niepotrącania podatku u źródła w związku z wypłacanymi odsetkami od obligacji Skarbu Państwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank S.A., dalej: Bank, w ramach wykonywanej działalności prowadzi rachunek papierów wartościowych na zlecenie klienta będącego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz. U. Nr 140 poz. 939 z późn. zm.) instytucją kredytową z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Podmiot ten utrzymuje na ww. rachunku obligacje Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej i otrzymuje należne od nich odsetki. Zgodnie z art. 26 UPDOP bank dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust 1 UPDOP „jako płatnik, pobiera (\`(...)\`) zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.” Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP wskazuje m. in. przychód z odsetek.

Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 UPDOP, w opisanej sytuacji zastosowanie mają odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatek zostaje pobrany według stawki wskazanej w umowie lub odstępuje się od poboru podatku pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. Jednocześnie umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowa polsko- niemiecka) w art. 11 ust 3 lit. e) stanowi, że odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w państwie,. w którym ich odbiorca ma siedzibę, jeżeli odsetki te są wypłacane „w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”. Wypłaty tego typu dokonywane przez podmiot polski na rzecz banku z siedzibą w Niemczech nie podlegają zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki z tytułu obligacji Skarbu Państwa wypłacane na rzecz niemieckiej instytucji kredytowej można uznać jako wypłacane w związku z „jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” w rozumieniu art. 11 ust 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, tym samym czy wypłata takich odsetek na rzecz niemieckiej instytucji kredytowej nie skutkuje powstaniem po stronie Banku S.A. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 UPDOP, w razie przedstawienia przez podatnika odpowiedniego certyfikatu rezydencji?

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki wypłacane niemieckiej instytucji kredytowej z tytułu obligacji Skarbu Państwa powinny być uznane za powstające w związku z „jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

Kluczową kwestią jest przy tym precyzyjne ustalenie znaczenia zwrotu „jakakolwiek pożyczka” użytego w umowie polsko-niemieckiej (wobec braku odpowiedniej definicji zawartej w treści umowy) oraz odtworzenie intencji, w jakiej zdecydowano się na stworzenie tego przepisu. W ocenie Banku uzasadnione jest w tym przypadku traktowanie pojęcia „pożyczka” w jak najszerszy sposób a w szczególności niezawężanie jego znaczenia do definicji z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Szeroką interpretację tego terminu sugeruje bowiem użycie przez strony umowy słowa „jakąkolwiek”. Trudno bowiem byłoby uzasadnić jego obecność w sytuacji gdy strony miałyby na myśli czynność pożyczki sensu stricte. Kierując się językową wykładnią prawa, nie można również dokonywać interpretacji przepisu ignorując ten fragment jego treści. Należy zatem uznać, iż zamiarem stron umowy w momencie stosowania słowa „jakakolwiek” była ucieczka od wąskiej definicji pożyczki i zastosowanie podejścia mówiącego, że to treść a nie forma umowy przesądza o jej charakterze prawnym.

Potwierdzenie takiego rozumowania można znaleźć m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009r. Sąd dokonując interpretacji art. 11 ust 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej zauważył, iż „kontekst użycia terminu „pożyczka” jest dodatkowo uzupełniony określeniem „jakakolwiek” wskazującym na szerokie znaczenie pojęcia pożyczki. Przyznać zatem należy, iż celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. (….) Sformułowanie „jakakolwiek pożyczka” należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stron Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępniła drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. (\`(...)\`)

Przyjmując wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 11 ust. 3 Umowy w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.d.p., określenie „jakakolwiek pożyczka (dowolnego rodzaju)” powinno być interpretowane w taki sposób, aby obejmować także inne niż nazwana umowa pożyczki z art. 720 Kc konstrukcje prawno - ekonomiczne o pożyczkowym charakterze, które spełniają funkcję pożyczki” (sygn. III SA/Wa 3183/08).

Z pomocą przychodzi również art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, który stanowi, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.”

Kontekst, o którym mówi przytoczony wyżej przepis został wyczerpująco opisany w cytowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto fragment „znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa” dostarcza kolejnego argumentu za szerokim rozumieniem pożyczki. UPDOP w art. 16 ust 7b definiuje bowiem pożyczkę jako „każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.” Polskie prawo podatkowe rozumie zatem termin „pożyczka” w bardzo szeroki sposób. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by z takiego podejścia rezygnować przy interpretacji umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W szczególności obligacje skarbowe ewidentnie są papierem dłużnym. Są one również bez wątpienia „konstrukcją prawno-ekonomiczną (….) spełniającą funkcje pożyczki”.

W tym miejscu warto przypomnieć istotę i konstrukcję obligacji jako instrumentu, którego emisja służy do pozyskiwania finansowania. Obligacja jest więc papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem posiadacza obligacji i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Obligacja nie daje przy tym prawa do udziału w finansowanym przedsięwzięciu ani w formie uczestniczenia w podejmowaniu decyzji ani na zasadzie partycypacji w zyskach. Jest to zatem instrument, którego główną istotą jest pozyskanie z zewnątrz kapitału na sfinansowanie działalności, czyli zaciągnięcie długu i mimo różnic formalnych sens tej czynności jest tożsamy z zaciągnięciem pożyczki rozumianej jako czynność regulowana przepisami Kodeksu Cywilnego. Praktyka gospodarcza zdecydowała jednak o tym, że funkcje pożyczki realizuje się często właśnie w drodze emisji i handlu obligacjami. Wynika to z wielu dodatkowych korzyści, jakie gwarantuje ta właśnie forma zaciągania długu. Są to m. in. brak ryzyka wcześniejszego wypowiedzenia umowy i wycofania się strony finansującej, korzystny harmonogram spłaty oddalający w czasie moment zwrotu wartości nominalnej obligacji oraz możliwość tzw. rolowania długu. Z tych względów to emisja obligacji jest standardem powszechnym wśród podmiotów gospodarczych szukających zewnętrznego kapitału. Pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego są w związku z tym rozwiązaniem praktycznie niestosowanym jako metoda uzyskania zewnętrznego finansowania. Taka interpretacja staje się jeszcze bardziej uzasadniona, gdy weźmiemy pod uwagę, że art. 11 ust. 3 pkt 3 dotyczy banków, czyli podmiotów prowadzących bardzo specyficzny rodzaj działalności. W praktyce bowiem finansowanie udzielane przez banki przybiera różnego rodzaju formy prawne, w tym często odbywa się na podstawie umów nienazwanych w prawie polskim.

Zwolnienie z podatku odsetek wynikających z finansowania udzielonego przez banki tylko w formie pożyczki w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że przedmiotem uregulowań są transakcje międzynarodowe, nie miałoby więc w praktyce żadnego zastosowania. Nadużyciem byłoby przy tym założenie, że strony umowy postanowiły dokonać szczegółowego uregulowania transakcji o marginalnym charakterze. O wiele bardziej prawdopodobne wydaje się, iż celem umieszczenia tego przepisu w umowie polsko-niemieckiej było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form finansowania przez banki, w tym w drodze zakupu obligacji emitowanych przez podmioty poszukujące zewnętrznych środków finansowych.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Bank stoi na stanowisku, iż odsetki wypłacane klientowi - niemieckiej instytucji kredytowej - z tytułu posiadanych przez nią obligacji Skarbu Państwa należy uznać za powstałe w związku z „jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. W związku z tym wypłata ta nie skutkuje powstaniem po stronie Bank obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 18 września 2009r. nr IPPB5/423-392/09-3/PS uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając iż: „Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

W myśl art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. umowy, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. e) tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Ponadto w myśl art. 11 ust. 4 ww. umowy, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Należy zauważyć, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków, jako specyficznej kategorii podmiotów mieszczącej się w pojęciu instytucji finansowych), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczką udzieloną przez bank.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji pożyczki jakiejkolwiek, dowolnego/wszelkiego rodzaju, stwierdzając jedynie w postanowieniach definiujących pojęcie odsetek, iż przez odsetki rozumie się każdy inny dochód, który zgodnie z polskim prawem, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania). Jednakże Umowa ta nakazuje przy stosowaniu ich postanowień przez Polskę nadawać w Umowach niezdefiniowanym takie znaczenie, jakie wynika z polskiego ustawodawstwa podatkowego (art. 3 ust. 2 umowy).

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przy czym użytym w art. 11 ust. 3 umowy wyrażenie „jakakolwiek” lub „dowolnego rodzaju” nie należy przypisywać rozumienia nadającego – wyłącznie na potrzeby Umów – nowego znaczenia pożyczkom.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Istota obligacji jako papieru wartościowego, wynika z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). W świetle jej przepisów (art. 4 ust. 1 i 1a i 2) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, przy czym przez papiery emitowane w serii należy rozumieć papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek.

Obligacja powinna zawierać w szczególności:

*   powołanie podstawy prawnej emisji,
*   nazwę (firmę) i siedzibę emitenta, miejsce i numer wpisu do właściwego rejestru albo wskazanie jednostki samorządu terytorialnego, związku tych jednostek lub miasta stołecznego Z, będących emitentem,
*   nazwę obligacji i cel jej wyemitowania, jeżeli jest określony,
*   wartość nominalną i numer kolejny obligacji,
*   opis świadczeń emitenta, ze wskazaniem w szczególności wysokości tych świadczeń lub sposobu ich ustalania, terminów, sposobów i miejsc ich spełniania,
*   oznaczenie obligatariusza - przy obligacji imiennej,
*   ewentualny zakaz lub ograniczenie zbywania obligacji imiennej,
*   datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności - jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu,
*   zakres i formę zabezpieczenia albo informację o jego braku,
*   miejsce i datę wystawienia obligacji,
*   podpisy osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu emitenta, przy czym podpisy te mogą być odtwarzane sposobem mechanicznym.

Ustawa o obligacjach zastrzega przy tym w art. 5b, iż nawet gdy obligacje nie mają formy dokumentu, prawa i obowiązki emitenta i obligatoriuszy są określone w warunkach emisji. Zestawienie przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o obligacjach, wskazuje na różnice w konstrukcji prawnej umowy pożyczki oraz obligacji. Odrębności te nie pozwalają na jednakowe traktowanie obydwu instrumentów w świetle art. 11 ust. 3 ww. umowy. Należy, przy tym zwrócić uwagę, iż o ile przepisy art. 11 rozważanej umowy wskazują, że zarówno dochody z pożyczek oraz np. obligacji i skryptów dłużnych są objęte regulacjami dotyczącymi opodatkowania odsetek, to umowa wyodrębnia wszystkie trzy formy, jako niezależne od siebie źródła powstawania odsetek. Z drugiej strony umowa nie odnosi już łącznego wskazania tych trzech wymienionych kategorii do zwolnienia odsetek z podatku pobieranego u źródła. Powyższe wskazuje na konieczność rozróżnienia rozważanych pojęć, które dla potrzeb interpretacyjnych nie powinny być utożsamiane ze sobą. Analizując pojęcie „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” nie może abstrahować od konieczności interpretowania przepisów umowy z zachowaniem ściśle określonych reguł wykładni prawa.

Wnioskodawca wskazuje w swoim stanowisku iż „sformułowanie użyte w art. 11 ust. 3 lit. e) ww. umowy należy rozumieć szeroko. Zdania tego nie można jednakże podzielić. Uwarunkowane jest to bowiem koniecznością przestrzegania zasad interpretacji przepisów prawa, zgodnie z którymi wyjątki ustanowionej od reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Instytucja zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek w związku z udzieleniem „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” przez bank ma charakter szczególny, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 Umowy. W orzecznictwie podnoszono niejednokrotnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Skoro więc państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zastrzegły stosowanie wyjątku od zasady opodatkowania odsetek u źródła, poprzez sformułowanie, iż ma on zastosowanie do sytuacji udzielenia „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” przez bank, to nie można przedkładać wykładni celowościowej ponad wykładnię językową art. 11 ww. umowy.

Zatem do odsetek od obligacji skarbowych nie mają zastosowania postanowienia art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej, zwalniające z opodatkowania u źródła wszelkiego rodzaju odsetki od pożyczek udzielonych przez bank. Oznacza to, że skoro odbiorcą odsetek od obligacji Skarbu Państwa jest instytucja finansowa będąca rezydentem Niemiec, którego certyfikat rezydencji podatkowej jest w posiadaniu Spółki, dochód z tytułu otrzymanego dyskonta, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła, tj. w Polsce.

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ww. umowy, Spółka dokonując wypłat odsetek od obligacji Skarbu Państwa na rzecz instytucji finansowej z siedzibą w Niemczech jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5 % tych odsetek”.

Wyrokiem z dnia z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 271/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż „Istotą sporu w sprawie była kwestia związana z wykładnią przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 2005r. Nr 12, poz. 90). W szczególności wyjaśnienie, czy pod pojęciem „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”, użytym w ww. przepisie należy rozumieć także obligacje należące do niemieckiej instytucji kredytowej znajdujące się na rachunku papierów wartościowych w polskim banku. Zdaniem Spółki, pojęcie to należało rozumieć stosunkowo szeroko, a zamiarem umawiających się państw było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form kredytowania, udostępnionych przez banki klientom. Natomiast w ocenie organów podatkowych pod pojęciem „jakiejkolwiek pożyczki” użytym w ww. przepisie Umowy należy rozumieć pożyczkę w rozumieniu art. 720 Kc oraz instytucję zbliżoną do niej tj. kredyt bankowy.

Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę miał na względzie to, iż w odniesieniu do przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało wielokrotnie, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie co do zasady nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 19.III.1992r. sygn. akt SA/Po 1902/91, ONSA, 1993 r., poz. 18, czy też wyrok z dnia 12.Vl.1992r. sygn. akt SA/Po 596/92 „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego”, 1993r., poz. 3, poz. 46). Warto także podnieść, iż w odniesieniu do przepisów określających warunki ulg podatkowych, czy też przepisów przewidujących korzystne dla podatników warunki opodatkowania, również określonych w przepisach umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska nie można stosować także wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz min. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, w którym wskazano, że „przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej.” Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał również, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej, czy też celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych, czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy też nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej „wyższości” jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą określoną w u.p.o.d.p., stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydenci), uzyskujący na terytorium Polski przychody m. in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.o.d.p.). Przepis Umowy, dotyczący opodatkowania odsetek stanowi, iż dochody z tytułu odsetek mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych odsetek, jak i w państwie źródła, tj. w państwie z którego są wypłacane. Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania odsetek w państwie, w którym powstają, jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 1 i 2 Umowy). Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 3 Umowy - Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Mając na uwadze kwestię związane z istotą sporu należy ustalić na potrzeby wykładni przepisów prawa podatkowego charakter prawny lokat bankowych, środków przekazywanych na rachunkach bieżących innych banków oraz emisję bankowych papierów wartościowych i wyjaśnić czy powyższe formy udostępniania kapitału stanowią „jakiejkolwiek” pożyczkę w rozumieniu przepisów Umowy.

W ocenie Sądu ze względu na zawartą w art. 11 ust. 4 definicję oraz wymienienie w niej wprost niektórych instrumentów tj. obligacji, skryptów dłużnych przyjąć należy, iż pod pojęciem „jakakolwiek” pożyczka rozumieć należy także utrzymywanie w polskim banku rachunku papierów wartościowych przez niemiecką instytucję finansową, którego przedmiotem są obligacje Skarbu państwa. Powyższe stanowisko jest akceptowane w piśmiennictwie oraz w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (vide wyrok WSA z dnia 26 marca 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1917/07, orzeczenie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3183/08, z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1565/07). Zdaniem Sądu „jakąkolwiek” pożyczkę należy także uznać depozyty bankowe tj. powierzenie na warunkach określonych w art. 11 Umowy środków finansowych bankowi przez inwestora (Skarżąca) na pewien okres czasu. W ocenie Sądu przyjąć należy, iż depozyt bankowy jest rodzajem pożyczki, którą inwestor udziela bankowi na określonych warunkach wynikających z umowy zawartej między nim a bankiem. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z piśmiennictwem ekonomicznym równoznaczne określenie depozytu bankowego to lokata bankowa, czy też oszczędnościowy rachunek bankowy. Sąd przyznał rację Skarżącej, iż w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez Bank, o której mowa w art. 11 ust. 3 Umowy kontekst użycia terminu „pożyczka” jest dodatkowo uzupełniony określeniem „jakakolwiek” wskazującym na szerokie znaczenie pojęcia pożyczki. Przyznać zatem należy, iż celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż sformułowanie „jakakolwiek pożyczka” należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Sąd uznał przyjmując wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 11 ust. 3 Umowy w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.d.p., iż określenie „jakakolwiek pożyczka (dowolnego rodzaju)” powinno być interpretowane w taki sposób, aby obejmować także inne niż nazwana umowa pożyczki z art. 720 Kc konstrukcje prawno - ekonomiczne o pożyczkowym charakterze, które spełniają funkcję pożyczki.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że kredyty i pożyczki udzielone przez niemiecki bank, rachunki bieżące, depozyty i lokaty bankowe złożone przez niemiecki bank w Skarżącej spółce, bankowe dłużne papiery wartościowe wyemitowane przez Skarżącą a nabyte przez niemiecki bank są faktycznie formą pożyczki udzielonej Skarżącej spółce. Mając na uwadze powyższe zgodnie z wykładnią gramatyczną i celowościową, Sąd uznał, że powyższe formy udostępniania kapitału mieszczą się w zakresie przedmiotowym pojęcia „jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank” zawartego w art. 11 ust. 3 Umowy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż dochody z tytułu odsetek od powyższych instrumentów finansowych powinny być traktowane jak dochody z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez Bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umowy. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem „u źródła” w Polsce”.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.