Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.512.2017.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Czy obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji w związku z wykonywaniem zadań publicznych wynikających z uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i skonkretyzowanego w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają ujęciu w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 i w ślad za tym w poz. 10 deklaracji VAT-7 oraz sposobu dokumentowania tej czynności
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; obrót; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji w związku z wykonywaniem zadań publicznych wynikających z uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i skonkretyzowanego w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają ujęciu w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 i w ślad za tym w poz. 10 deklaracji VAT-7 oraz sposobu dokumentowania tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu uznania, że obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji w związku z wykonywaniem zadań publicznych wynikających z uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i skonkretyzowanego w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają ujęciu w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 i w ślad za tym w poz. 10 deklaracji VAT-7 oraz sposobu dokumentowania tej czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina B. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w W. Składa deklarację VAT-7.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 w/w ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Na terenie Gminy B. funkcjonują zarówno przedszkola publiczne, o których mowa w art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.) prowadzone przez Gminę, jak i przedszkola niepubliczne o których mowa w art. 90 ust. 1 tejże ustawy.

Przedszkola publiczne o których mowa w art. 80 ust. 1 ustawy prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne przedszkola, niebędące przedszkolami specjalnymi, otrzymują zgodnie z ust. 2, na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. Zgodnie z art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty, jeżeli do publicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przedszkoli niepublicznych, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola niebędące przedszkolami specjalnymi, niespełniające warunków, o których mowa w ust. 1b, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. Na podstawie art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ust 2b, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. W przypadku braku na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust 2b, zamiast wskaźnika procentowego określonego w zdaniu pierwszym przyjmuje się wskaźnik procentowy w wysokości 75%.

Zgodnie z wymogiem ustawowym Gmina obciąża na podstawie art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty sąsiednie gminy kwotami pokrywającymi koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Wątpliwości jakie się pojawiają dotyczą zakwalifikowania ww. czynności i kwot z tytułu zwrotu kosztów dotacji, o których mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c o systemie oświaty ustawy dokonywanych przez gminy ościenne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji sposobu ich udokumentowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W związku z centralizacją VAT czy czynność o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty tj. obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji stanowi - odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a kwota ta stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i należałoby skorzystać z art. 43 ust. 1 pkt 24, który mówi o zwolnieniu od podatku. Czy też przyjąć, iż jest to czynność do której przepisów ustawy o VAT się nie stosuje, a w związku z tym kwoty z tego tytułu nie stanowią obrotu?
2.  Czy obciążając ościenne gminy w/w kwotami należy udokumentować w/w czynność fakturą VAT, rachunkiem czy też notą księgowo- obciążeniową?
3.  Czy ww. koszty winny być wykazywane w ewidencji VAT i w deklaracji w poz. 10, czy też przyjąć, iż kwoty z tytułu tej czynności nie stanowią obrotu, zatem nie powinny być wykazywane ani w ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiedź 1

Gmina B. formułując swoje stanowisko opierając się na ww. przepisach, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. A w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej (pkt 8). W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn, zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli należy do zadań własnych gmin. Na podstawie art. 79 ust. 1 tejże ustawy przedszkola szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami lub zakładami budżetowymi. Na podstawie art. 80 ust. 2 przedszkola, o których mowa w ust. 1, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę B. Na podstawie art. 80 ust. 2a jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 1, uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2. Ponadto w myśl art. 90 ust. 1 niepubliczne przedszkola, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Na podstawie zaś art. 90 ust. 2c tejże ustawy jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust 2b.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art, 7,w tym również:

1.  przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawne:
2.  zobowiązane do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Gminy B. nie ulega wątpliwości, iż przedszkola o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty świadczą na rzecz rodziców dzieci usługi w zakresie edukacji zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Obrotem dla tych przedszkoli jest kwota, którą wpłacają przedszkolom rodzice. Gmina udziela zaś takim podmiotom, zgodnie z uregulowaniami art. 80 ust. 2 i art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty dotacji. W związku z faktem, iż do przedszkoli tych objętych wypłatą dotacji uczęszczają dzieci zamieszkałe w gminach ościennych, gmina obciąża te gminy zgodnie z art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji. W ocenie Gminy B. czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT gdyż ww. ustawa w cytowanych zapisach o nich nie stanowi. Ustawowe rozwiązanie narzucające ościennej gminie pokrycie kosztów dotacji udzielonej przez Gminę przedszkolu, do którego uczęszcza uczeń mający zamieszkanie na terenie tej ościennej gminy, a chodzący do innego przedszkola, nie prowadzonego zresztą przez gminę, nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota ta stanowi jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez przepisy prawa tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty.

W ww. przepisach art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, ustawodawca wprowadził niejako automatyzm dotyczący zarówno przesłanek wystąpienia obowiązku zwrotu, jak i ustalenia jego wysokości. Nie ma ona charakteru cywilnoprawnego i nie ma w nim miejsca na wolę organów gmin co do uregulowania tej kwestii. Dodatkowo należy zwrócić też uwagę, iż oprócz aspektu przedmiotowego, czynność taka nie podlega przepisom ustawy o VAT ze względu na kryterium podmiotowe, zaś oba te kryteria winny być spełnione łącznie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takich działalności. Z kolei na podstawie ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle takiej definicji podatnika trudno uznać, iż osoba prawna - jednostka samorządu terytorialnego - gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, osiągająca obrót opodatkowany na podstawie dokonywanych w sposób częstotliwy i ciągły czynności cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży składników majątku czy też usług ich najmu lub dzierżawy, w będącym przedmiotem ww. wniosku przypadku jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną dla potrzeb tejże ustawy w art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast jak już wyżej zaznaczono podatnikami w świetle tej definicji są, jako świadczące usługi w zakresie edukacji i dotowane przez gminę przedszkola, choć obrót z tego tytułu tj. opłaty uiszczane przez rodziców dzieci, korzystają w przedszkolach ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Tym samym Gmina B. stoi na stanowisku iż czynność o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT z uwagi na fakt, iż nie jest spełnione łącznie kryterium przedmiotowe i podmiotowe a mianowicie ww. czynność nie stanowi świadczenia usługi o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zaś podmiot ją wykonujący nie jest w tym przypadku podatnikiem VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy tj. wykonującym działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2.

Odpowiedź 2

Gmina B. uważa iż obciążenia ościennych gmin kosztami dotacji zgodnie z art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c nie powinno się odbywać poprzez wystawienie faktury VAT, o której mowa w art. 106b ustawy o VAT. W ocenie Gminy Biskupice takim dokumentem nie powinien być też rachunek, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. przepisem taki dokument, potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi wystawiają na żądanie kupującego lub usługobiorcy, jeżeli inne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarcza, zaś jak wyżej wspomniano gmina w tym zakresie nie dokonuje sprzedaży ani nie świadczy usługi. Także definicja działalności gospodarczej określona w Ordynacji podatkowej (inaczej określona niż ustawie o VAT) w ocenie Gminy B. nie odnosi się do gminy obciążającej na podstawie wymogów ustawowych ościenną gminę kwotami o których mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców.

W ocenie Gminy B. najwłaściwszym dokumentem byłaby w omawianym przypadku nota obciążeniowa (księgowa), przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.), które mają m.in. zastosowanie, do państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych, w art. 20 ust. 2 stawiają wymóg aby każda operacja gospodarcza przeprowadzana między jednostką a jej kontrahentem udokumentowana była dowodem źródłowym stwierdzającym jej dokonanie, przekazywanym w oryginale kontrahentowi czyli dowodem zewnętrznym własnym.

Nota obciążeniowa (określana zamiennie jako nota księgowa) będąca uniwersalnym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu transakcji dla których nie przewidziano odrębnych formularzy jest właśnie takim dokumentem, zewnętrznym własnym w jednostce wystawiającej lub zewnętrznym obcym w jednostce ją otrzymującej. Nota obciążeniowa (księgowa) może być m.in. wystawiona w celu: 1) otwarcia lub zamknięcia ksiąg rachunkowych, 2) sprostowania błędnego zapisu w księgach rachunkowych, 3) zarachowania kosztów i przychodów, ujmowanych jako rozliczenia międzyokresowe kosztów lub przychodów, w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy, czy też innych zapisów w księgach rachunkowych, jeżeli nie wyrażają one operacji gospodarczej. Tak więc w świetle ww. przepisów, zdaniem Gminy B. najwłaściwszym dokumentem w przypadkach będących przedmiotem wniosku jest nota obciążeniowa (księgowa) z uwagi na fakt, iż nie powinny być one dokumentowane z wyżej omówionych względów dokumentami takimi jak faktura VAT o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, czy rachunek o którym mowa w ustawie Ordynacja podatkowa.

Odpowiedź 3

Obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji w związku z wykonywaniem zadań publicznych wynikających z uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i skonkretyzowanego w art. 80 ust. 2a 1 art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają ujęciu w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 i w ślad za tym w poz. 10, deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 powołanej ustawy). Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że na terenie Gminy funkcjonują zarówno przedszkola publiczne, o których mowa w art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, prowadzone przez Gminę, jak i niepubliczne przedszkola o których mowa w art. 90 ust. 1 ww. ustawy.

Przedszkola publiczne, zgodnie z art. 79a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, otrzymują dotację. Do publicznych przedszkoli prowadzonych przez Gminę w formie jednostek budżetowych uczęszczają również uczniowie zamieszkujący inną gminę, która to gmina pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tych uczniów.

Z wniosku wynika również, że do niepublicznych przedszkoli, które otrzymały dotację z budżetu Wnioskodawcy na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty, uczęszczają mieszkańcy innych gmin, gminy te zwracają Wnioskodawcy część dotacji przekazanej przez Wnioskodawcę do przedszkola zgodnie z tym przepisem.

Według art. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r., system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego oraz szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c – art. 79 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, jeżeli do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący jej mieszkańcem, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, lub podstawowej kwocie dotacji dla innych form wychowania przedszkolnego, określonej dla gminy, w której uczeń uczęszcza do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

W świetle art. 80 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne przedszkola, niebędące przedszkolami specjalnymi, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Na podstawie art. 80 ust. 2a ww. ustawy, jeżeli do publicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Z kolei, w oparciu o art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

W art. 90 ust. 1b ustawy o systemie oświaty, wskazuje się, że niepubliczne przedszkole niebędące przedszkolem specjalnym otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, jeżeli to przedszkole:

1.  spełni warunki określone w art. 6 ust. 1, z tym że czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez radę gminy dla przedszkoli prowadzonych przez gminę;
2.  będzie pobierać opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego nie wyższe niż opłaty ustalone przez radę gminy na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a;
3.  będzie prowadzić dokumentację przebiegu nauczania, wychowania i opieki ustaloną dla przedszkoli publicznych;
4.  zapewni liczbę uczniów w oddziale przedszkolnym nieprzekraczającą maksymalnej liczby uczniów w oddziale przedszkola publicznego, określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 60 ust. 2;
5.  zapewni uczniom pomoc psychologiczno-pedagogiczną zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 11;
6.  stosuje zasady przyjmowania do publicznych przedszkoli określone w rozdziale 2a.

W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Według art. 90 ust. 1k ustawy o systemie oświaty, jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 1b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 1b, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

W myśl art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty niepubliczne przedszkola niebędące przedszkolami specjalnymi, niespełniające warunków, o których mowa w ust. 1b, otrzymują na każdego ucznia – dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2c powołanej ustawy o systemie oświaty jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń –– pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ust. 2b, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. W przypadku braku na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, zamiast wskaźnika procentowego określonego w zdaniu pierwszym przyjmuje się wskaźnik procentowy w wysokości 75%.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że obciążanie innych gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji wymuszone jest przepisami dotyczącymi systemu oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy gminami, co jednocześnie nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwoty te stanowią jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z obciążaniem innych gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty otrzymane od innych gmin za ww. czynności, uregulowane ww. przepisami prawa, nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność, o której mowa w art. 80 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, tj. obciążenie gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym otrzymywane od innych gmin kwoty na pokrycie kosztów dotacji nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii udokumentowania obciążania innych gmin kwotami stanowiącymi pokrycie części dotacji notą obciążeniową.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Skoro czynność obciążenia innych gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy.

Przechodząc natomiast do dokumentowania świadczonych usług przez wystawianie rachunków, należy wskazać, że regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisie art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 87 § 1 ww. ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Skoro pokrycie (zwrot) kosztów dotacji dokonywane przez inne gminy dla Wnioskodawcy nie będzie wnoszone tytułem świadczenia usług, to dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie znajdą zastosowania ani przepisy art. 106b ustawy, ani też art. 87 ustawy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawiania zarówno faktur, jak i rachunków na rzecz innych gmin.

Brak jest natomiast przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla udokumentowania tej czynności przez wystawienie noty księgowej (obciążeniowej), niemniej należy zauważyć, że nota księgowa (obciążeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii związanej z obowiązkiem wykazywania ww. kwot w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy i w ślad za tym w deklaracji VAT-7 w poz. 10 tejże deklaracji.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 2230), w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia (wariant 16).

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) stanowią załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Z wzoru deklaracji VAT-7 wersja 16, wynika, że w części C „Rozliczenie podatku należnego” w poz. 10 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w szczególności fakt, że w deklaracji VAT-7 w pozycji 10 wykazuje się wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43, a jak wskazano powyżej obciążenie gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to kwot tych nie należy wykazywać w ww. deklaracji.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego (…).

Skoro – jak wskazano wyżej – czynność, o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, tj. obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie mieści się w definicji odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany wykazywać otrzymanych kwot w deklaracji VAT-7, to należy stwierdzić, że Gmina nie ma również obowiązku ujmowania ww. kwot w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gmina nie ma obowiązku wykazywania zarówno w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, jak również w deklaracji VAT-7 opisanych kwot stanowiących pokrycie kosztów dotacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że jednostki budżetowe powołane przez Gminę nie posiadają statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne świadczenie usług (wykonywane za ich pośrednictwem przez Gminę), stanowi sprzedaż Gminy.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości uznania, że opłaty uiszczane przez rodziców dzieci, korzystają w przedszkolach ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.