Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.462.2024.1.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Wystawienie faktury dla najemcy pojazdu, na której wskazują Państwo jedną kwotę za usługę wynajmu pojazdu, kalkulowaną jako koszt udostępnionego pojazdu wraz z kosztami dodatkowymi, tj. zatankowanego przez najemcę paliwa i opłat drogowych.
Słowa kluczowe: faktura; najem; opłata-opłata drogowa; paliwo; samochód
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy prawidłowo wystawiają Państwo fakturę dla najemcy pojazdu, na której wskazują Państwo jedną kwotę za usługę wynajmu pojazdu, kalkulowaną jako koszt udostępnionego pojazdu wraz z kosztami dodatkowymi, tj. zatankowanego przez najemcę paliwa i opłat drogowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (…) SP. Z O.O. NIP: (…) (dalej też Spółka) z siedzibą w Polsce, zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług transportu drogowego. Transport drogowy stanowi główny obszar działalności Spółki. Spółka wyspecjalizowała się przede wszystkim w przewozach substancji niebezpiecznych. Spółka oferuje przewozy transportowe na terenie całej Unii Europejskiej. Posiada własną flotę ciągników siodłowych oraz autocystern, przy użyciu których świadczy ww. usługi transportowe.

Poza świadczeniem usług o których mowa powyżej, Spółka świadczy usługi wynajmu ciągników siodłowych (dalej też jako pojazdy). Wynajem wskazanych pojazdów odbywa się na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z kontrahentem (dalej też jako najemca). W ramach ww. umowy najmu Spółka wydaje najemcy − oprócz pojazdu − także kartę paliwową do tego pojazdu. Strony ustaliły w umowie, że wynagrodzenie za wynajem pojazdu obejmuje oprócz czynszu najmu także koszty dodatkowe np. zatankowanego paliwa do samochodu, opłaty za przejazd płatnymi drogami (opłaty drogowe).

Spółka wystawia zatem fakturę na rzecz najemcy na wynagrodzenie w wysokości skalkulowanej z kilku parametrów (czynszu najmu, kosztów zatankowanego paliwa oraz kosztów opłat drogowych).

Karty paliwowe służą nie tylko do bezgotówkowego zakupu paliwa, ale także m.in. do regulowania płatności za przejazd płatnymi drogami. Po zawarciu umowy wynajmu, Spółka wydaje pojazd w pełni sprawny technicznie wraz z kartą paliwową przypisaną do wynajmowanego pojazdu.

Spółka nie prowadzi działalności polegającej na handlu paliwami oraz nie posiada koncesji na sprzedaż paliw. Spółka posiada umowy zawarte z wystawcami kart paliwowych będących jednocześnie właścicielami sieci stacji paliw, za pośrednictwem której Spółka ma możliwość zakupu paliwa na terenie całej Polski i Europy. W ramach tej umowy wystawca kart udostępnia Spółce określoną ilość kart paliwowych, każda przypisana jest do konkretnego pojazdu. Zakup paliwa odbywa się poprzez zatankowanie określonej ilości paliwa na stacji, wczytanie karty oraz wpisanie indywidualnego kodu PIN. Karty posiadają limit kwotowy oraz mogą być wykorzystane tylko do zakupu paliw na stacjach należących do sieci sprzedawcy paliw. W umówionych okresach rozliczeniowych sprzedawca paliwa wystawia Spółce zbiorczą fakturę VAT w oparciu o transakcje dokonywane z wykorzystaniem kart paliwowych i z wyszczególnieniem transakcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym przypisanych do każdej karty. Spółka jest w stanie zidentyfikować parametry transakcji związanej z tankowaniem paliwa do konkretnego pojazdu w danym okresie rozliczeniowym, w tym w stosunku do pojazdu będącego przedmiotem wynajmu. Za pomocą karty istnieje możliwość zapłaty bezgotówkowej również za opłaty drogowe. Analogicznie, jak w przypadku paliwa w umówionych okresach rozliczeniowych Spółce wystawiana jest zbiorcza faktura VAT w oparciu o transakcje dokonywane z wykorzystaniem kart i z wyszczególnieniem transakcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym przypisanych do każdej karty i zawierających wskazane transakcje związane z zapłatą opłat drogowych.

Należy podkreślić, że to Spółka zawarła umowę z wystawcą kart. W jej ramach Spółka udostępnia karty wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Spółka może je przekazywać dalej podmiotom, z którymi współpracuje. Niemniej to Spółka jest stroną umowy z wystawcą kart, a z związku z tym Spółka ponosi rzeczywisty koszt transakcji, jak również ryzyko gospodarcze związane z niewykonaniem i nienależytym wykonaniem umowy.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki w którym wystawia fakturę VAT, na której wskazuje jedną kwotę za usługę wynajmu pojazdu kalkulowaną jako koszt udostępnionego pojazdu wraz z kosztami dodatkowymi, tj. zatankowanego przez najemcę paliwa i opłat drogowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 − Faktury.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 3 ustawy stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

− jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei przepis art. 106i ust. 6 stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1) zgodnie z ust. 1 i 2 − jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania − jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Spółka wskazała w stanie faktycznym, że zawiera umowy wynajmu pojazdów. W ramach umowy najmu Spółka wydaje oprócz pojazdu również karty paliwowe przypisane do konkretnego pojazdu. Kalkulacja wynagrodzenia za najem pojazdu obejmuje czynsz najmu pojazdu i koszty dodatkowe (tj. koszty faktycznie zatankowanego do pojazdu paliwa, które Spółka identyfikuje oraz koszty dodatkowe np. opłaty drogowe).

Wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu − do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna − usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku). Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz stan faktyczny wniosku należy wskazać, że wydanie karty paliwowej umożliwiającej najemcy nabycie paliwa do najmowanego pojazdu oraz sama usługa najmu pojazdu są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W ramach przedmiotowego świadczenia realizowana jest usługa najmu pojazdu oraz świadczenie dodatkowe w postaci karty paliwowej wydanej dla najmowanego pojazdu. Paliwo może być bowiem nabywane przez najemcę tylko i wyłącznie do samochodu najmowanego od Wynajmującego na podstawie umowy, za pomocą wydanej karty paliwowej. Możliwość nabycia za pomocą otrzymanej karty paliwowej paliwa nierozerwalnie wiąże się ze skorzystaniem z usługi najmu pojazdu. Analogicznie należy podejść do kwestii kosztów dodatkowych, typu opłaty drogowe, które obciążają Spółkę a związane są z wynajmowanym pojazdem.

Także z punktu widzenia najemcy pojazdu, elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku − najem oraz wydanie karty paliwowej, za pomocą której możliwe jest nabycie paliwa i zapłaty za opłaty drogowe − tworzą jedną całość. W tym konkretnym przypadku najemcy zależy na takim właśnie łączonym świadczeniu: najmie pojazdu wraz z kosztami dodatkowymi. Najemca bowiem pod postacią usługi kompleksowej składającej się ze wskazanych wyżej świadczeń otrzymuje jeden kompletny produkt. Wydanie karty paliwowej jest elementem niezbędnym do skorzystania z najmowanego pojazdu − bez uzupełnienia paliwa najmowany pojazd nie mógłby podlegać eksploatacji. Wobec powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy, zarówno najem pojazdu, jak i wydanie karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwo, do najmowanego pojazdu i ponosi koszty opłat drogowych, stanowi jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ jest niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z najmowanego pojazdu i ściśle ze sobą związane. Analogicznie jest z kosztami dodatkowymi tj. opłatami drogowymi, które umożliwiają najemcy korzystanie z pojazdu. Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa najmu pojazdu. Z kolei, czynnością pomocniczą jest świadczenie dostępne w ramach karty paliwowej. Jest to element niezbędny do realizacji świadczenia głównego, ponieważ umożliwia prawidłową eksploatację najmowanego pojazdu, jak i służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności nabycia paliwa przy użyciu karty paliwowej, zgodnie z usługą główną (dominującą).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowe jest postępowanie, w którym jedną fakturą VAT dokumentuje usługę najmu pojazdu za czynsz, koszt paliwa zatankowanego przez najemcę za pomocą karty paliwowej i kosztów opłat drogowych, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego jakim jest najem pojazdu. Na podstawie zawartej umowy najmu pojazdu koszt paliwa stanowi element kalkulacyjny podstawy opodatkowania usługi najmu pojazdu i nie powinien być z tej podstawy sztucznie wyodrębniony. Analogiczne stanowisko w sprawie zajął Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 3 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.2.2023.1.KO.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy :

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 3 ustawy stanowi, że :

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

− jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei przepis art. 106i ust. 6 ustawy stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1) zgodnie z ust. 1 i 2 − jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania − jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczą usługi wynajmu ciągników siodłowych. W ramach umowy najmu Spółka wydaje najemcy − oprócz pojazdu − także kartę paliwową do tego pojazdu. Strony ustaliły w umowie, że wynagrodzenie za wynajem pojazdu obejmuje oprócz czynszu najmu także koszty dodatkowe np. zatankowanego paliwa do samochodu, opłaty za przejazd płatnymi drogami (opłaty drogowe).

Spółka wystawia zatem fakturę na rzecz najemcy na wynagrodzenie w wysokości skalkulowanej z kilku parametrów (czynszu najmu, kosztów zatankowanego paliwa oraz kosztów opłat drogowych).

Karty paliwowe służą nie tylko do bezgotówkowego zakupu paliwa, ale także m.in. do regulowania płatności za przejazd płatnymi drogami. Po zawarciu umowy wynajmu, Spółka wydaje pojazd w pełni sprawny technicznie wraz z kartą paliwową przypisaną do wynajmowanego pojazdu.

Spółka nie prowadzi działalności polegającej na handlu paliwami oraz nie posiada koncesji na sprzedaż paliw. Spółka posiada umowy zawarte z wystawcami kart paliwowych będących jednocześnie właścicielami sieci stacji paliw, za pośrednictwem której Spółka ma możliwość zakupu paliwa na terenie całej Polski i Europy. W ramach tej umowy wystawca kart udostępnia Spółce określoną ilość kart paliwowych, każda przypisana jest do konkretnego pojazdu. Zakup paliwa odbywa się poprzez zatankowanie określonej ilości paliwa na stacji, wczytanie karty oraz wpisanie indywidualnego kodu PIN. Karty posiadają limit kwotowy oraz mogą być wykorzystane tylko do zakupu paliw na stacjach należących do sieci sprzedawcy paliw. W umówionych okresach rozliczeniowych sprzedawca paliwa wystawia Spółce zbiorczą fakturę VAT w oparciu o transakcje dokonywane z wykorzystaniem kart paliwowych i z wyszczególnieniem transakcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym przypisanych do każdej karty. Spółka jest w stanie zidentyfikować parametry transakcji związanej z tankowaniem paliwa do konkretnego pojazdu w danym okresie rozliczeniowym, w tym w stosunku do pojazdu będącego przedmiotem wynajmu. Za pomocą karty istnieje możliwość zapłaty bezgotówkowej również za opłaty drogowe. Analogicznie, jak w przypadku paliwa w umówionych okresach rozliczeniowych Spółce wystawiana jest zbiorcza faktura VAT w oparciu o transakcje dokonywane z wykorzystaniem kart i z wyszczególnieniem transakcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym przypisanych do każdej karty i zawierających wskazane transakcje związane z zapłatą opłat drogowych.

Spółka zawarła umowę z wystawcą kart. W jej ramach Spółka udostępnia karty wykorzystywane w Jej działalności gospodarczej. Spółka może je przekazywać dalej podmiotom, z którymi współpracuje. Niemniej to Spółka jest stroną umowy z wystawcą kart, a z związku z tym Spółka ponosi rzeczywisty koszt transakcji, jak również ryzyko gospodarcze związane z niewykonaniem i nienależytym wykonaniem umowy.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, czy prawidłowym będzie wystawienie przez Państwa na rzecz najemcy pojazdu faktury VAT, na której wskazują Państwo jedną kwotę za usługę wynajmu pojazdu, kalkulowaną jako koszt udostępnionego pojazdu wraz z kosztami dodatkowymi, tj. zatankowanego przez najemcę paliwa i opłat drogowych.

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna − usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

W wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego należy wskazać, że wydanie karty paliwowej umożliwiającej najemcy nabycie paliwa do najmowanego samochodu oraz opłacenia opłaty drogowej, jak również sama usługa najmu pojazdu samochodowego, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W ramach przedmiotowego świadczenia realizowana jest usługa najmu pojazdu samochodowego oraz świadczenie dodatkowe w postaci karty paliwowej wydanej dla najmowanego pojazdu. Paliwo oraz opłata drogowa mogą być bowiem nabywane przez najemcę tylko i wyłącznie do samochodu najmowanego od Wynajmującego na podstawie umowy, za pomocą wydanej karty paliwowej. Możliwość nabycia za pomocą otrzymanej karty paliwowej paliwa i opłaty drogowej nierozerwalnie wiąże się ze skorzystaniem z usługi najmu pojazdu samochodowego.

Także z punktu widzenia najemcy pojazdu samochodowego (Państwa klienta), elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku – najem oraz wydanie karty paliwowej, za pomocą której możliwe jest nabycie paliwa oraz opłacenia opłaty drogowej – tworzą jedną całość. W tym konkretnym przypadku najemcy zależy na takim właśnie łączonym świadczeniu: najmie samochodu wraz z udostępnieniem karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwo i opłaca opłatę drogową. Najemca bowiem pod postacią usługi kompleksowej, składającej się ze wskazanych wyżej świadczeń, otrzymuje jeden kompletny produkt. Wydanie karty paliwowej jest elementem niezbędnym do skorzystania z najmowanego pojazdu samochodowego.

Wobec powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy, zarówno najem pojazdu samochodowego, jak i wydanie karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwo oraz opłaca opłatę drogową do najmowanego samochodu, stanowi jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ jest niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z najmowanego pojazdu samochodowego i ściśle ze sobą związane.

Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa najmu pojazdu samochodowego. Z kolei, czynnością pomocniczą jest świadczenie dostępne w ramach karty paliwowej − paliwo oraz opłata drogowa. Jest to element niezbędny do realizacji świadczenia głównego, ponieważ umożliwia prawidłową eksploatację najmowanego pojazdu, jak i służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności nabycia paliwa przy użyciu karty paliwowej, zgodnie z usługą główną (dominującą).

**W związku z powyższym prawidłowe jest Państwa postępowanie w zakresie wystawiania faktury VAT, na której wskazują Państwo jedną kwotę za usługę wynajmu pojazdu, kalkulowaną jako koszt udostępnionego pojazdu wraz z kosztami dodatkowymi, tj. zatankowanego przez najemcę paliwa i opłat drogowych, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego jakim jest najem pojazdu.**

Zatem, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do wskazanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że dotyczy ona innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).