Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1261/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-08
Teza: w zakresie ustalenia czy będzie kosztem uzyskania przychodów dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca; pracownik; wynagrodzenia; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 września 2013 r. (data złożenia do tut. Biura 27 września 2013 r.), uzupełnionym 30 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy jest kosztem uzyskania przychodów dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku (pytanie dotyczące stanu faktycznego) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. złożono do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy jest kosztem uzyskania przychodów dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1261/13/BG, IBPBI/2/423-1492/13/BG wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 30 grudnia 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników). Decyzja o wypłacie przedmiotowego wynagrodzenia jest podejmowana przez organ upoważniony do zatwierdzania sprawozdań finansowych Spółki. Jedną z przesłanek takiej decyzji jest osiągnięcie przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego. Źródłem finansowania przedmiotowego wynagrodzenia są środki pieniężne z działalności Spółki. Dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez Spółkę z rachunku bankowego, z którego dokonywane są przez Spółkę inne wypłaty na rzecz pracowników, tj. w szczególności wynagrodzenie zasadnicze.

Kwota przeznaczona do wypłaty analizowanych elementów wynagrodzenia pracowników pomniejsza kwotę zysku do podziału przez organ zatwierdzający sprawozdania finansowe.

Otrzymywane przez pracowników Spółki wynagrodzenie stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka, dokonując wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia, pobierała i pobiera od wypłacanych kwot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o PIT. Kwoty przekazane na wypłaty dla załogi uwzględniały i uwzględniają wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wyżej opisanych świadczeń na rzecz pracowników, w szczególności:

*   postawionych do dyspozycji wypłat brutto,
*   składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

W dniu 18 grudnia 2013 r. wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie w opisie stanu faktycznego czy wynagrodzenie (o którym mowa we wniosku), którego wysokość uzależniona jest od zysku netto było i będzie w przyszłości premią lub nagrodą wypłacaną z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) czy ze środków pochodzących z innego źródła.

W dniu 30 grudnia 2013 r. przy piśmie z 27 grudnia 2013 r. wpłynęło do tut. Biura uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał że dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników), o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej finansowane jest ze środków z działalności gospodarczej Spółki. Na powyższe nie ma wpływu fakt, iż kwota przeznaczona do wypłaty analizowanych elementów wynagrodzenia pracowników pomniejsza kwotę zysku do podziału przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe.

W zakresie pytania organu podatkowego, czy „wynagrodzenie jest/będzie nagrodą bądź premią” Spółka wskazała, że beneficjentami tego wynagrodzenia są zasadniczo wszyscy pracownicy Spółki, a nie tylko wybrani, wyróżniający się szczególnymi osiągnięciami. Ma ono niezindywidualizowany charakter i jest przyznawane wszystkim pracownikom spełniającym generalnie określone kryteria, a jego udzielenie nie jest pozostawione swobodnemu uznaniu pracodawcy. Przedmiotowe kryteria mają charakter generalny (np. okres zatrudnienia w poprzednim roku) oraz obiektywny i w żaden sposób nie odnoszą się do indywidualnych osiągnięć danych pracowników. Również przesłanki negatywne, w przypadku zaistnienia których pracownik traci prawo do dodatkowego wynagrodzenia, mają charakter niezindywidualizowany i zasadniczo wiążą się z naruszeniem określonych obowiązków pracowniczych. Zatem, świadczenia wypłacone pracownikom, tj. dodatkowe wynagrodzenia, są częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a nie nagrodą lub premią, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CTT. Spółka wskazuje, iż w myśl art. 105 Kodeksu pracy, nagrody i wyróżnienia mogą być przyznawane pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu. Zatem, nagrody i wyróżnienia przysługują za ponadprzeciętne wykonywanie obowiązków pracowniczych, a nie za świadczenie pracy w ramach zwyczajnych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Tymczasem, zwyczajowe wynagrodzenia uzależnione od wyników przedsiębiorstwa nie są klasycznymi nagrodami czy premiami. Stanowią wynagrodzenie za tę część wysiłku, którego wartość można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku obrachunkowego oraz po ustalenia odpowiednich wskaźników finansowych. Świadczenia takie przysługują każdemu, kto spełnił pewne obiektywne kryteria.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jest kosztem uzyskania przychodów dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku? (stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy i na podstawie przepisów prawa pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku jest kosztem uzyskania przychodów.

Dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy i na podstawie przepisów prawa pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku jest kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, wynagrodzenie to spełnia wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oraz nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W ocenie Spółki niewątpliwym pozostaje fakt, iż art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wymaga istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, a taki związek na płaszczyźnie przedstawionego stanu faktycznego zostały spełniony. Otrzymane przez pracowników dodatkowe wynagrodzenie ma na celu między innymi:

1.  motywować pracowników do efektywnej pracy, co przełoży się na osiąganie dalszych przychodów w przyszłości - pracownik, mając świadomość, że wypłata będzie dokonana, jeżeli zostaną osiągnięte odpowiednie wskaźniki finansowe, dąży do tego, aby przyczynić się do osiągnięcia jak największego zysku przez pracodawcę,
2.  zapewnić pracownikom konkurencyjne wynagrodzenie w celu utrzymania pracowników i zapobieżenia ich odejściom do konkurencji,
3.  wynagrodzić pracę, która przyczyniła się do wypracowania dodatniego wyniku finansowego.

Zważywszy na powyższe, wydatki na świadczenia dla pracowników wypłacone pracownikom winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowią one dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny - wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do omawianego wydatku została spełniona przesłanka związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wymagana przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się ort. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`).

Z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT wynika, iż przez przychody ze stosunku służbowego należy rozumieć wszelkie świadczenia wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w związku z nawiązaniem stosunkiem pracy (tj. również takie wypłaty, jak te przyznane pracownikom Spółki).

Omawiane wydatki należą do wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że stanowią one koszt uzyskania przychodu jeśli zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji. Jeżeli natomiast wypłaty takie nie zostały dokonane lub postawione do dyspozycji, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu warto zasygnalizować, że ustawodawca sam zauważył istnienie ścisłego związku, jaki zachodzi pomiędzy ponoszeniem kosztów pracowniczych a przychodem uzyskiwanym przez pracodawcę poprzez odwołanie do art. 12 ustawy o PIT. Jedynym ograniczeniem wynikającym z treści art. 15 ust. 4g oraz 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT jest kasowe rozliczenie takich wydatków w rachunku podatkowym. W związku z tym, w ocenie Spółki, celem ustawodawcy była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniami dla pracowników pod warunkiem ich efektywnego poniesienia.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, że przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważa, iż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki w postaci świadczeń dla pracowników nie zostały w nim wymienione.

W konsekwencji, skoro przedmiotowe wydatki na świadczenia dla pracowników nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, to z uwagi na związek wydatku ze źródłem przychodu, należy przyjąć, że mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wartości brutto wypłat dodatkowych wynagrodzeń przyznanych pracownikom spełniły obie ze wskazanych przesłanek, umożliwiających zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatek ten został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym został poniesiony w określonym celu, tzn. w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   wydatek ten nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z mocy ustawy.

Powyższych wniosków nie zmienia w ocenie Spółki okoliczność, iż decyzja dotycząca wypłaty oraz sama wysokość tego dodatkowego wynagrodzenia są uzależnione od wystąpienia odpowiednich wskaźników finansowych.

Charakterowi kosztowemu wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników nie stoi na przeszkodzie ich oparcie na dodatnim wyniku finansowym Spółki. W ustawie o CIT, a w szczególności w art. 16 ust. 1 stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, brak jest wyłączenia z kosztów takich wydatków, co do których decyzja o ich poniesieniu jest uzależniona m.in. od wystąpienia pewnych wskaźników finansowych. Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej znane są również inne przypadki uzależniania wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników od osiąganych przez pracodawców wskaźników rentowności. Dotyczy to między innymi premii dla kadry kierowniczej uzależnionych od wskaźnika EBIT, tj. zysku operacyjnego przed opodatkowaniem. Takie dodatkowe wynagrodzenie, o ile jest przewidziane w umowie o pracę stanowi świadczenie pracownicze, będące kosztem uzyskania przychodów.

Ponadto, przedmiotowa wypłata następuje ze środków pieniężnych i jest uzależniona od powstania dodatniego wyniku finansowego. Nie można utożsamiać wyniku finansowego ze środkami pieniężnymi. Wysokość wyniku finansowego ustala się co prawda w jednostkach pieniężnych, jednak nie ma on sam w sobie postaci pieniężnej. Jest on bowiem kategorią abstrakcyjną, rachunkową i nie odpowiada mu żaden wydzielony w majątku spółki wolumen środków pieniężnych.

Co więcej, ta sama wypłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz pracowników mogłaby nastąpić np. z kapitału zapasowego Spółki. W takim przypadku na podstawie uchwały o podziale zysku, zostałby on alokowany na kapitał zapasowy, a następnie rozdystrybuowany na rzecz pracowników. Także w tym przypadku takie świadczenie pracownicze byłoby finansowane ze środków pieniężnych Spółki i stanowiłoby koszt uzyskania przychodów.

Przesądzające w tych wszystkich przypadkach jest spełnienie jedynie następujących warunków:

*   koszt został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym został poniesiony w określonym celu, tzn. w celu osiągnięcia przychodów, (a zgodnie z brzmieniem tej regulacji obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., alternatywnie również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),
*   koszt nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, żaden przepis ustawy o CIT, a zwłaszcza przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowi, ażeby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy nie ma związku z wystąpieniem odpowiednich wskaźników finansowych. Dodatni wynik finansowy jest naturalnym rezultatem i celem każdej działalności gospodarczej oraz podstawowym sposobem pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze. Wszelkie przedsięwzięcia prowadzone przez podmioty gospodarcze finansowane są ze środków pieniężnych podmiotów uzyskiwanych przede wszystkim z dodatniego wyniku finansowego osiąganego przez te podmioty. Inne formy pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze (jak np. pożyczki) są jedynie formami pomocniczymi.

Warto także podkreślić, że przekazane świadczenia dla pracowników nie są tożsame z wypłatą dywidendy. Brak jest podstaw prawnych przypisania obydwu powyższym zdarzeniom takich samych skutków podatkowych. Jakkolwiek oba ze wskazanych rodzajów wydatków mają tę samą przesłankę ich poniesienia (osiągnięcie przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego), tym niemniej ich cel ekonomiczny jest całkowicie odmienny. Należy wskazać, że dywidenda jest rezultatem uprawnienia wspólników do udziału w zysku Spółki. Jest to specyficzny stosunek prawny zachodzący pomiędzy udziałowcem i spółką kapitałową, mający na celu realizację zysku przez wspólników. Czymś zupełnie innym jest zaś wypłata przekazywana pracownikom Spółki. Świadczenia dla pracowników są związane z przychodami bowiem mają na celu wsparcie procesu motywacyjnego pracowników, wzmocnienie ich efektywności, co bezpośrednio ma wpływ na wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1479/11) zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu domniemania generalnego wyłączenia nagród (premii) z zysku netto z kosztów uzyskania przychodów byłby niedopuszczalny.

Co więcej, w powołanym orzeczeniu sąd doszedł do konkluzji, że uprawnionymi do otrzymania omawianego świadczenia są bowiem pracownicy po spełnieniu warunków określonych w zakładowym regulaminie nagród (premiowania) czy umowach o pracę. Regulaminy i umowy o pracę - to przepisy prawa pracy, dlatego tę cześć wynagrodzeń pracowników należy uznać za świadczenia wynikające z przepisów prawa pracy. Spółka pragnie podkreślić, że i w jej przypadku wypłata świadczenia dokonywana jest na podstawie ZUZP.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bez względu na ich źródło znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1496/10). W uzasadnieniu tego wyroku sąd ten doszedł do wniosku, że dla zakwalifikowania wypłat na rzecz pracowników do przychodów ze stosunku pracy bez znaczenia pozostaje czy są one dokonywane z zysku spółki po opodatkowaniu, czy też z innego źródła.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2275/10).

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że „(\`(...)\`) źródło finansowania omawianych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych w razie spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek (wyróżnienie Spółki). Organ nie wskazał przy tym na przepis, który wykluczałby możliwość finansowania kosztów podatkowych z zysku spółki uzyskanego w latach poprzednich a więc z dochodu po opodatkowaniu.

W dalszej części tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe stanowisko w żadnym razie nie narusza konstrukcji podatku dochodowego. W ocenie NSA skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio przez podatniczkę obliczony i odprowadzony, co zamyka kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element "konstrukcji podatku", to nietrafne jest twierdzenie o zaniżeniu dochodu.

A zatem, również z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że źródło finansowania wydatku w żaden sposób nie determinuje możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zaś takie stanowisko nie stanowi naruszenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

Co więcej, sądy administracyjne potwierdzają, że przekazanie świadczenia dla pracowników nie jest tożsame z wypłatą dywidendy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym już wyroku z 27 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1479/11) wskazał, że: wypłaty nagród z zysku dla pracowników nie można przyrównywać do wypłaty dywidendy. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej, są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Z tych też względów dywidendy nie można traktować jako świadczenia poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną.

Powyższe stanowisko w odniesieniu do kwalifikacji świadczeń dla pracowników potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2275/10). Sąd kasacyjny stwierdził, że świadczenia te należy kwalifikować jako zobowiązanie Spółki wobec pracowników wynikające ze stosunku pracy i w żadnym razie nie można ich w skutkach podatkowych porównywać z wypłatami dywidendy na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku, jest kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, wynagrodzenie to spełnia wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. poniesione zostało w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka wypłaca dodatkowe wynagrodzenia dla pracowników. Decyzja o wypłacie przedmiotowego wynagrodzenia jest podejmowana przez organ upoważniony do zatwierdzania sprawozdań finansowych Spółki. Jedną z przesłanek takiej decyzji jest osiągnięcie przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego. Źródłem finansowania przedmiotowego wynagrodzenia są środki pieniężne z działalności Spółki. Dodatkowe wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez Spółkę z rachunku bankowego, z którego dokonywane są przez Spółkę inne wypłaty na rzecz pracowników, tj. w szczególności wynagrodzenie zasadnicze. Kwoty przekazane na wypłaty dla załogi uwzględniały i uwzględniają wartość brutto tych wypłat w części obciążającej pracodawcę. Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów postawionych do dyspozycji wypłat brutto.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki związane z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia, których źródłem finansowania nie jest dochód po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Przyznawanie pracownikom opisanych świadczeń należy uznać za działanie racjonalne, związane z prowadzoną działalnością. Praktyka taka wpływa na podwyższenie motywacji i efektywności pracy obecnych pracowników, jako że wzrasta ich poczucie przynależności do organizacji, co w efekcie ma bezpośredni wpływ na wyniki pracy, tj. przychody osiągane z działalności Spółki. Są to więc koszty ponoszone w celu zabezpieczenia i zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Na marginesie dodać należy, że we własnym stanowisku Spółka wskazała, m.in. że „zatem, również z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że źródło finansowania wydatku w żaden sposób nie determinuje możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zaś takie stanowisko nie stanowi naruszenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych”. Tut. Organ nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, stwierdza, że kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż w sytuacji związania opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której wypłata dodatkowego wynagrodzenia sfinansowana została ze źródeł innych niż zysk netto.

Dodać także należy, że istnieje liczne orzecznictwo potwierdzające, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, por. wyroki NSA:

*   z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10,
*   z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11,
*   z 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1375/11 (uchylający powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/10),
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1693/11,
*   z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).