Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.59.2022.CQDZ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-26
Teza: Moment opodatkowania niewypłaconych udziałowcom zysków, wypracowanych w okresie objętym ryczałtem od dochodów spółek oraz ustalenie wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych do celów mieszanych.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; koszt; podatek; podatek-podatek dochodowy; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podatek-podatek ryczałtowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; rezygnacja; rok; rok-rok podatkowy; ryczałt; samochód-samochód osobowy; wydatek; wypłata; zyski; zyski-wypłata z zysku; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Rok podatkowy-Rok podatkowy podatnika, który wybrał opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28f-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. b

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2022 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.112.2022.1.BS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 lutego 2022 roku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• skutków rezygnacji z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej) - **jest prawidłowe**,

• ustalania wysokości wydatków z tytułu używania samochodów osobowych wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki - **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 lutego 2022 roku wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek z 17 lutego 2022 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku rezygnacji z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT, Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT czy też - w razie podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy oraz czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

**Opis stanu faktycznego**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka nie posiada ani udziałów, ani praw w innych podmiotach.

Począwszy od 1 stycznia 2022 roku Spółka zdecydowała się na opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „ryczałt CIT”), o którym mowa w Rozdziale 6b „Ryczałt od dochodów spółek” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT).

Wnioskodawca nie wyklucza, że po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej) zrezygnuje z opodatkowania ryczałtem CIT i wróci do rozliczeń na zasadach ogólnych.

Część z udziałowców Spółki, z uwagi na pełnienie przez nich również funkcji Członków Zarządu, wykorzystuje posiadane przez Spółkę samochody osobowe. Samochody te wykorzystywane są przede wszystkim w celach związanych z działalnością gospodarczą. Obowiązująca w Spółce polityka korzystania z samochodów służbowych dopuszcza jednak możliwość używania takich aut również w celach prywatnych, tj. do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

W związku z posiadaniem oraz użytkowaniem ww. samochodów Spółka ponosi szereg wydatków takich np. jak opłaty leasingowe, koszty przeglądów, koszty napraw, koszty wymiany ogumienia, koszty wymiany płynów eksploatacyjnych czy wreszcie koszty paliwa.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1\. Czy w przypadku rezygnacji z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT, Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT czy też - w razie podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy?

2\. Czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

W ocenie Wnioskodawcy:

Ad 1

W przypadku rezygnacji z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT niewypłaconych udziałowcom zysków, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT lecz - w przypadku podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.

Ad 2

Na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

c. (\`(...)\`)

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Zgodnie natomiast z art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

(\`(...)\`)

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

W myśl z kolei art. 28h ust. 3 ustawy o CIT podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że podatnicy stosujący formę opodatkowania w postaci ryczałtu CIT zobowiązani są do uiszczenia należnego z tego tytułu podatku nie tylko w okresie, kiedy byli objęci reżimem ryczałtu CIT, ale także po jego zakończeniu w zakresie tych zysków, które zostały wypracowane w latach podatkowych objętych ryczałtem CIT.

W kontekście podatników, którzy zakończyli opodatkowanie ryczałtem CIT na szczególną uwagę zasługują przy tym dwa przepisy, tj. art. 28t ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 2 ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnik obowiązany jest do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie, nie później niż do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji.

Zgodnie natomiast z art. 28t ust. 2 ustawy o CIT, podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

Z zestawienia powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom wybór między jednorazowym (niejako „z góry”) opodatkowaniem zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem CIT w chwili „wyjścia” z ryczałtu CIT lub między odroczonym (niejako „z dołu”) opodatkowaniem tak wygenerowanych zysków w chwili ich faktycznego rozdysponowania.

Co za tym idzie, rezygnacja z ryczałtu CIT nie oznacza automatycznie konieczności zapłaty podatku od całości wypracowanych i niewpłaconych zysków.

Podatnik, który zrezygnował ze stosowania formy opodatkowania w postaci ryczałtu CIT może tym samym zadecydować, czy zapłaci podatek dopiero w przypadku faktycznego rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto (tj. do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie, nie później niż do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji) czy też jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto (tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem).

W ocenie Spółki, nie ulega przy tym wątpliwości, że właśnie na potrzeby pierwszej z ww. metod (tzn. odroczonego opodatkowania) ustawodawca wprowadził od 2022 r. do ustawy o CIT definicję „rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto” wskazując, iż oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 28c pkt 5 ustawy o CIT).

W świetle powyższego, podatnicy, którzy zakończyli opodatkowanie w formie ryczałtu CIT, w odniesieniu do niewypłaconych zysków będą mogli wybierać pomiędzy (i) jednorazową zapłatą ryczałtu lub (ii) zapłatą ryczałtu dopiero w momencie rozdysponowania stosownych zysków.

W przypadku, gdy podatnik nie zdecyduje się na zastosowanie możliwości wskazanej w art. 28t ust. 2 ustawy o CIT w postaci jednorazowej zapłaty ryczałtu do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodu z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powstanie dopiero w przypadku, gdy podatnik dokona w całości lub części wypłaty tego dochodu lub rozdysponuje nim w jakiejkolwiek innej formie w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

Przykładowo, jeżeli podatnik w okresie stosowania opodatkowania w formie ryczałtu CIT nie wypłacał wypracowanych w tym czasie zysków na rzecz wspólników, kumulując jedynie ww. zyski na kapitale zapasowym, natomiast po zakończeniu stosowania ww. formy opodatkowania nie zdecydował się na zastosowanie art. 28t ust. 2 ustawy o CIT do dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (tj. nie dokonał jednorazowej zapłaty ryczałtu od tego dochodu), podatnik zapłaci podatek od ww. dochodu dopiero w momencie jego dyspozycji po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

W opinii Wnioskodawcy, za prawidłowością takiego podejścia przemawiają także wyjaśnienia w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku, opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów (dalej: „Przewodnik MF”), gdzie na stronie 50 w przykładzie 38, Ministerstwo Finansów przedstawiło następujący stan faktyczny:

„Spółka X sp. z o.o. jest małym podatnikiem. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest objęta ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2029. W każdym z tych lat wypracowywała zysk, który wyodrębniała w kapitale własnym (nie dokonywała jego wypłat na rzecz wspólników). Od 2030 r. Spółka nie jest już podatnikiem w tym systemie opodatkowania (rozlicza się zgodnie z ogólnymi zasadami w ustawie o CIT). 27 czerwca 2031 r. podejmuje uchwałę o podziale zysku za cały okres opodatkowania ryczałtem (za lata 2022-2029)”.

Jako następstwo ww. zdarzeń, w Poradniku MF wskazano następujące stanowisko:

„Dzięki wyodrębnianiu wypracowanych zysków w kapitale własnym sprawozdania finansowego, Spółka może rozpoznać dochód do opodatkowania ryczałtem stanowiący sumę wszystkich zysków netto z każdego roku podatkowego w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) na koniec ostatniego roku stosowania ryczałtu, tj. 2029 r.

Zapłata ryczałtu od tego dochodu może nastąpić (patrz Rozdział 10 Przewodnika):

1) do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem czyli do 31 marca 2030 r. Jednorazowa zapłata podatku na „wyjściu” z reżimu ryczałtu od dochodów spółek spowoduje, że w momencie wypłaty zysków na rzecz wspólników (w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem) Spółka nie opodatkowuje tych dochodów ponownie. Dzięki wyodrębnieniu zysków w kapitale własnym wspólnicy (udziałowcy) spółki mogą skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku PIT od dywidend wypłaconych z podziału takich zysków, o część zapłaconego podatku CIT, przypadającego na dywidendę wypłaconą wspólnikowi.

2) Spółka ma możliwość zapłaty podatku od tego dochodu dopiero w momencie jego dyspozycji, nawet jeśli ma to miejsce po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. W takiej sytuacji, przy każdorazowym rozdysponowaniu zysku, spółka będzie obowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację CIT-8E wraz z wpłatą ryczałtu należnego od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana. Jeżeli rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto dokonane zostało po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego przyjmuje się, że zostało ono dokonane ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Co więcej, Ministerstwo Finansów na swojej oficjalnej stronie wydało również 17 stycznia 2022 r. komunikat, w którym zaprezentowało stanowisko, zgodnie z którym podatnicy nie są zobowiązani do zapłaty podatku w przypadku „wyjścia” z ryczałtu CIT (https://www.gov.pl/web/finanse/mf-zachecamy-do-przejscia-na-estonski-cit, dostęp 31 stycznia 2022).

Zgodnie z zamieszczoną tam informacją „nie trzeba też płacić podatku na wyjściu z systemu, póki nie wypłaci zysku w formie dywidendy. Tym samym, jeżeli zysk jest reinwestowany, albo zatrzymywany w spółce i nie jest wypłacany do wspólników, to podatku nadal nie ma, mimo że spółka już nie jest podatnikiem estońskiego CIT”.

Reasumując, zdaniem Spółki w przypadku rezygnacji z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT niewypłaconych udziałowcom zysków, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT lecz -w przypadku podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający (\`(...)\`) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (\`(...)\`).

Co jednak istotne, zgodnie art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, ukrytymi zyskami nie są (\`(...)\`) wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Co za tym idzie, a contrario, 50% poniesionych przez podatników wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z użytkowaniem przez udziałowca lub akcjonariusza (lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem) samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, wykorzystywanych na tzw. cele mieszane, stanowi dochody z ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie, należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują w jaki sposób podatnik powinien ustalać wartość wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Co za tym idzie, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN przez „wydatek” należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (www.sjp.pwn.pl, dostęp: 31/01/2022). Takie rozumienie terminu „wydatek” wskazywałoby, że podstawą opodatkowania ryczałtem CIT w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków (w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do tzw. celów mieszanych) powinna być kwota brutto wydatków (kwota netto wraz z naliczonym podatkiem VAT).

Niemniej, w ocenie Spółki, wobec braku definicji legalnej ww. pojęcia, przy interpretacji ww. terminu nie można odwoływać się wyłącznie do wykładni językowej. Jak bowiem wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 „(\`(...)\`) za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (\`(...)\`)”.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, niezwykle istotnym w okolicznościach przedmiotowych wątpliwości jest fakt, że art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT niejako zrównuje wydatki z odpisami amortyzacyjnymi wprowadzając identyczne zasady dla obu ww. kategorii. Jak bowiem stanowi przywołany powyżej przepis, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych.

Co za tym idzie, zdaniem Spółki, metoda kalkulacji odpisów amortyzacyjnych stanowić powinna wskazówkę w zakresie metodologii ustalania podstawy opodatkowania ryczałtem CIT w odniesieniu do dochodu z tytułu ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do tzw. celów mieszanych.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast art. 16g ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, (\`(...)\`) pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Co za tym idzie, całkowicie zasadnym jest podejście, zgodnie z którym skoro połowa odpisów amortyzacyjnych stanowić powinna dochód z tytułu ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, a podstawą do naliczenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość netto środka trwałego powiększona o nie odliczany podatek VAT to dokładnie takie same zasady rządzić powinny innymi wydatkami związanymi z samochodami osobowymi. Tylko przy takim podejściu zachowana zostanie zasada równości i sprawiedliwości podatkowej nie faworyzując w żaden sposób podatników w zależności od sposobu nabycia danego środka trwałego.

Stąd, podstawę opodatkowania w przypadku ryczałtu CIT w zakresie ukrytych zysków dotyczących samochodów osobowych stanowić powinno realne uszczuplenie po stronie podatnik - czyli kwota, która finalnie obciąża Spółkę. Ta część wydatku, która zostanie podatnikowi „zwrócona” w jakiejkolwiek formie nie powinna tym samym stanowić przychodu dla celów ryczałtu CIT. W tej części podatnik nie poniesie bowiem wydatku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2022 roku, nr 0111-KDIB1-1.4010.112.2022.1.BS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 22 sierpnia 2022 roku, nr 0111-KDIB1-1.4010.112.2022.1.BS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa.**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o CIT przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek kapitałowych. Dodano do ustawy CIT - rozdział 6b zatytułowany „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych”. Przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2021 roku.

Ryczałt do dochodów spółek wybiera się co do zasady na okresy 4 letnie – co wynika z art. 28f ustawy o CIT:

1\. Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2\. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Podatnik może jednak zrezygnować z opodatkowania ryczałtem, bowiem w myśl art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

W świetle art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

1\. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski, stosownie do treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski jest katalogiem otwartym. Za ukryte zyski uważa się w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się m.in. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

c) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W kontekście wskazanych przepisów ustawy o CIT wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dwóch kwestii, tj. ustalenia:

1\. czy w przypadku rezygnacji z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT, Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT czy też - w razie podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy;

2\. czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Ad 1

W zakresie pytania 1 należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku rezygnacji Spółki z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT niewypłaconych udziałowcom zysków, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT\[2\]. Natomiast w przypadku podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.\[3\]

Należy podkreślić, że – co do zasady - estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie. Podatnik może również w dowolnym momencie zrezygnować z tej formy opodatkowania, na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Warunkiem jest jednak to, aby rezygnacja nastąpiła z końcem roku obrotowego (podatkowego). Nie jest dopuszczalna rezygnacja z ryczałtu w trakcie trwającego roku obrotowego (podatkowego).

W sytuacji zatem podjęcia przez Państwa decyzji o rezygnacji z opodatkowania estońskim CIT – spółka nie musi opodatkować niewypłaconego a wcześniej wygenerowanego przez spółkę zysku już w momencie rezygnacji z tej formy opodatkowania. Od 2022 roku po wyjściu z estońskiego CIT zysk z tego okresu będzie opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że Spółka może zapłacić podatek dopiero w dniu wypłaty zysków osiągniętych w tym okresie po wyjściu z estońskiego CIT. Tym samym, jeżeli zysk nie jest wypłacany do wspólników, to Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku pomimo, że spółka już nie jest podatnikiem estońskiego CIT\[4\].

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznaje stanowisko w zakresie pytania 1 za prawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wskazania, czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT wskazać należy, że podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.\[5\] Podstawę opodatkowania od dochodu z tytułu zysku netto ustala się jako sumę zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Podatnicy, którzy wybiorą estoński CIT, nie stosują przepisów o zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikających z ustawy o CIT – odnoszą się w tym zakresie do zasad wynikających z ustawy o rachunkowości. Zgodnie zaś z zapisami ustawy o rachunkowości\[6\]:

Przez koszt rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli \[7\].

Cena nabycia - jest to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski \[8\].

Wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

• odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,

• nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast **wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto**.

Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznaje stanowisko w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 sierpnia 2022 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.112.2022.1.BS.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[9\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Art. 28h ust. 3 i 4 w związku z art. 28t ust. 1 i 2 ustawy o CIT

\[3\] Por. Przewodnik do ryczałtu spółek – objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2021 roku - Rozdział 10

\[4\] Por. Przewodnik do ryczałtu spółek – objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2021 roku - str. 54 przykład 44

\[5\] art. 28d ustawy o CIT

\[6\] ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) – dalej uor

\[7\] art. 3 ust. 1 pkt 31 uor

\[8\] art. 28 ust. 2 uor

\[9\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.