Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-32/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-02
Teza: w zakresie zastosowania przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
Słowa kluczowe: rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2013 r., który wpłynął do tut. BKIP 8 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Spółka będzie obowiązana stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 listopada 2014 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Spółka będzie obowiązana stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 listopada 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. spółka komandytowo - akcyjna powstała z przekształcenia Spółki z o.o. 6 lutego 2013 r., który jest datą rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Akcjonariuszami spółki są osoby fizyczne, komplementariuszem jest osoba prawna. Zgodnie ze statutem Spółki (zmiana 12 września 2013 r., zarejestrowana w KRS 7 października 2013 r.) rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października i pierwszy rok obrotowy Spółki trwa od dnia powstania Spółki do dnia 31 października 2014 r. Spółka na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zamknęła księgi rachunkowe; na dzień zmiany formy prawnej otworzyła księgi (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Par.18 ust. 1 statutu Spółki brzmi: „Rok obrotowy Spółki rozpoczyna się dnia 1 listopada i kończy się dnia 31 października roku następnego. Pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 października 2014 r.”

O tak przyjętym roku obrotowym Spółka zawiadomiła urząd skarbowy 23 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym wymienioną ustawą, Spółka będzie obowiązana stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od 1 listopada 2014 r. ?

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, będzie miała obowiązek stosować począwszy od 1 listopada 2014 r.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym statut Spółki określa rok obrotowy Spółki od 1 listopada do 31 października. Par. 18 ust. 1 statutu spółki brzmi: „Rok obrotowy Spółki rozpoczyna się dnia 1 listopada i kończy się dnia 31 października roku następnego. Pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 października 2014 r.”

Pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki kończy się więc 31 października 2014 r. Jest to pierwszy rok obrotowy Spółki po jej przekształceniu i trwa 21 miesięcy - od 6 lutego 2013 r. do 31 października 2014 r.

Pojęcie roku obrotowego występuje w ustawie o rachunkowości, w ustawie Kodeks Spółek Handlowych oraz w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Jedynie ustawa o rachunkowości zawiera definicję tego pojęcia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zgodnie z brzmieniem powyższej definicji rok obrotowy ma mieć zastosowanie do celów podatkowych. Aby prawidłowo zastosować pojęcie roku obrotowego do celów podatkowych należałoby w pierwszej kolejności przeanalizować w zakresie jakich podatków będziemy mieli do czynienia ze stosowaniem roku obrotowego do celów podatkowych. Zasadnym jest stwierdzenie, że rok obrotowy będzie miał zastosowanie do celów podatkowych w zakresie tych podatków, które nadają księgom rachunkowym przymiot ksiąg podatkowych, dla których to podatków księgi rachunkowe są podstawą do ustalania podstawy opodatkowaniu czy też wysokości podatku.

Takimi podatkami są: podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, mogą wybrać rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i będzie on miał zastosowanie do celów podatkowych (dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ); będzie w rozumieniu tej ustawy rokiem podatkowym.

Spółka komandytowo-akcyjna nie będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie stosuje tych przepisów, ale też jej rok obrotowy nie ma zastosowania do celów podatkowych - podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24a. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 Ordynacji podatkowej osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych jako rok obrotowy muszą przyjąć rok kalendarzowy.

Spółka komandytowo-akcyjna w stanie prawnym do 31.12 2013 r., nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z tym nie ma możliwości wskazania w jakim zakresie jej rok obrotowy ma mieć zastosowanie do celów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie zobowiązuje tej Spółki do zrównania roku obrotowego z rokiem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli rokiem kalendarzowym), jak to czyni w przypadku innych spółek nie będących podatnikami podatku dochodowego (spółek cywilnych, jawnych i partnerskich).

Żadne przepisy nie zabraniają Spółce komandytowo-akcyjnej na przyjęcie roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, jak również żadne przepisy nie określają w jakim terminie spółka może dokonać zmiany roku obrotowego. Spółka komandytowo-akcyjna której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. kończy się 31 października 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmienionego od dnia 1 stycznia 2014 r., z dniem 1 listopada 2014 r. Jedyną przesłanką zobowiązującą Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. byłoby dokonanie zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, co w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”) spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „ska”) nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą sobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa PIT”). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zatem, z dniem 1 stycznia 2014 r. ska zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc ska płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art. 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa PIT. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnicy ska będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, ska (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że ska nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy PIT. Ska powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Ska, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała zatem obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy PIT.

Biorąc pod uwagę, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli wspólnikami były osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych) ska posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla niej rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy zmieniającej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje zastosowania.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że Spółka począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.