Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-279/13-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego Spółki przejmowanej w wyniku kontuzji będącej skutkiem połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki jako następcy prawnego Spółki przejmowanej, której zobowiązanie na skutek konfuzji wygaśnie.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; pożyczka; przejęcie; przychód; sukcesja; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

SA (dalej: X lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej w skojarzeniu.

W przyszłości może dojść do połączenia X ze spółką kapitałową (dalej: Spółka przejmowana), w której Spółka będzie większościowym bądź jedynym udziałowcem/akcjonariuszem.

Połączenie zostałoby przeprowadzone zgodnie z regulacjami art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na X. W świetle przepisów art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) skutkiem połączenia będzie sukcesja generalna po stronie Spółki, to jest \`(...)\` wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego.

W dniu połączenia X może być wierzycielem Spółki przejmowanej z tytułu udzielonej Jej oprocentowanej pożyczki. W konsekwencji, w świetle zasady sukcesji generalnej, w momencie połączenia doszłoby do skupienia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika, gdyż Spółka jako spółka przejmująca stałaby się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tego samego tytułu, jakim będzie umowa pożyczki. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego doszłoby wówczas do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania, czyli wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego Spółki przejmowanej w wyniku kontuzji będącej skutkiem połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki jako następcy prawnego Spółki przejmowanej, której zobowiązanie na skutek konfuzji wygaśnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego Spółki przejmowanej w wyniku konfuzji na skutek połączenia nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki jako następcy prawnego Spółki przejmowanej, której zobowiązanie na skutek konfuzji wygaśnie.

Zasady w zakresie tzw. sukcesji generalnej

Stosownie do art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Jednocześnie, stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do § 2 niniejszego artykułu, powyższe uregulowania mają zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na rozważane połączenie, zarówno na gruncie prawa handlowego jak i prawa podatkowego, Spółka, jako spółka przejmująca, będzie następcą prawnym Spółki przejmowanej. W konsekwencji, od dnia połączenia to Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe, swojego poprzednika prawnego, tj. Spółki przejmowanej.

W konsekwencji rozważanego połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną i następującej na jego skutek sukcesji generalnej w rozumieniu przepisów prawa handlowego może dojść do konfuzji wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki jak i należnych od niej odsetek), w wyniku której wzajemne prawa i obowiązki z tego tytułu wygasną. W ocenie Spółki, konfuzja jest neutralna podatkowo, tj. nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu przejmującego, będącego następcą prawnym podmiotu zobowiązanego, którego zobowiązanie wygaśnie w wyniku konfuzji.

Skutki wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji na gruncie ustawy o CIT

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o „CIT”) nie zawiera definicji przychodów. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje jedynie ich przykładowe wyliczenie, natomiast art. 12 ust. 4 zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W szczególności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Wr 1294/10, wskazał, że „Sąd zauważa na wstępie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny: przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). (\`(...)\`) Organ uznał, że przychód Spółki cechuje jedynie aspekt negatywny, tzn. że wystąpiło tu zwolnienie ze zobowiązania wypłaty wynagrodzenia, czyli że w sprawie wystąpił drugi aspekt przychodu.”

Jednakże, wypracowana przez lata stosowania ustawy o CIT definicja doktrynalna przychodu, oparta na zapadłym orzecznictwie wskazuje, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przysporzenia te mogą mieć zarówno charakter zwiększenia aktywów podatnika jak i zmniejszenia jego zobowiązań.

Spółka wskazuje, że zasadniczo na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr. 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: KC) dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, między innymi poprzez ich zapłatę przedawnienie, umorzenie czy też konfuzję.

Równocześnie, na gruncie ustawy o CIT zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności regulacje takie zostały przewidziane dla sytuacji umorzenia czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT przychód stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jednakże, zdaniem Spółki, ani zasada ogólna, dotycząca powstania przychodów do opodatkowania, wynikająca z art. 12 ustawy o CIT, ani tym bardziej przywołany przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy nie będzie miał zastosowania w sytuacji konfuzji zobowiązania pożyczkowego Spółki przejmowanej w wyniku rozważanego połączenia. Spółka, jako następca prawny Spółki przejmowanej, której zobowiązanie by wygasło, nie uzyskałaby bowiem żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Należy wskazać, że w rezultacie połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną, w zakresie wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego w drodze konfuzji identycznemu zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa jak i pasywa Spółki (rozumiane jako suma pasywów po zakończeniu procesu połączenia spółek).

Spółka zwraca uwagę, że pojęcie umorzenia, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. W związku z powyższym, jak przyjmuje się w zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie w przypadku, w którym brak jest legalnej definicji określonego pojęcia należy przypisać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym.

W praktyce również organy skarbowe jak i przedstawiciele doktryny (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, Warszawa 2013, Legalis) odwołują się do definicji słownikowej tego terminu oraz regulacji zawartych w KC.

W słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) umorzenie oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu”.

Przepisy KC odnoszą się do umorzenia zobowiązania w kontekście zwolnienia z długu pod tytułem darmym, potrącenia oraz odnowienia. Należy podkreślić, że jedynie zwolnienie z długu skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie strony zobowiązanej, która zostaje z długu zwolniona. W rezultacie, zdaniem Spółki, przez umorzenie, skutkujące powstaniem przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT należy rozumieć jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym, w oparciu o instytucję zwolnienia z długu przewidzianą w art. 508 KC.

W świetle art. 508 KC regulującego zwolnienie z długu, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz złożenie oświadczenia przez dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje.

W ocenie Spółki, w sytuacji połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną nie można mówić o zwolnieniu z długu pod tytułem darmym (następującym w drodze zgodnego oświadczenia woli stron stosunku prawnego), gdyż konfuzja jest zupełnie inną instytucją prawa cywilnego. Przede wszystkim, konfuzja ma miejsce z mocy prawa. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia spółek).

Tym samym, w ocenie Spółki konfuzja jest neutralna podatkowo i nie ma do niej zastosowania powoływany art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że prezentowane przez Nią stanowisko znajduje oparcie w dotychczasowej praktyce organów skarbowych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK „w przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania w momencie połączenia spółek przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie dochodzi (\`(...)\`) do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. ILPB3/423-59/07-2-HS), z dnia 10 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-182/12-2/AO) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-798/10-2/AG), z dnia 20 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-411/10-2/AG), z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-293/10-4/AG) oraz z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-95/09-2/MS), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidulanych z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1570/12/CzP) oraz z dnia 9 kwietnia 2013 r. (IBPBI/2/423-60/13/SD).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki zaprezentowane przez Nią stanowisko zasługuje na uwzględnienie. Tym samym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego Spółki przejmowanej w wyniku konfuzji, będącej rezultatem rozważanego połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną, nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki, jako następcy prawnego Spółki przejmowanej, której zobowiązanie by wygasło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.