Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-123/14-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-30
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie: rozliczenia ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym oraz kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów.
Słowa kluczowe: akcyza; nadwyżki; napoje-napoje alkoholowe; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; ubytki-ubytek dopuszczalny; ubytki-ubytek nadmierny
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   rozliczenia ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym – **jest prawidłowe,**
*   kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym oraz kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi, produkcja win gronowych, produkcja cydru i pozostałych win owocowych, produkcja pozostałych niedestylowanych napojów fermentowanych, sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Obecnie Zainteresowany nabywa napoje alkoholowe z zapłaconą akcyzą oraz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W związku z prowadzoną działalnością w składzie podatkowym, Zainteresowany ma wątpliwości jak należy rozliczyć ewentualne ubytki lub nadwyżki napojów alkoholowych, aby to rozliczenie było zgodne z przepisami akcyzowymi. Wnioskodawca mając doświadczenie w magazynowaniu napojów alkoholowych wskazuje, że występują przypadki ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w składzie podatkowym. Zainteresowany magazynuje w składzie podatkowym m.in. napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych (tj. w butelkach, kartonach itp.), stąd też ubytki mogą powstać głównie w wyniku stłuczki. Pracownicy magazynu są zobowiązani do sporządzenia protokołu potwierdzającego wystąpienie stłuczki i zachowania szyjki butelki z nienaruszoną zakrętką dla celów wewnętrznej kontroli. Nie zawsze jednak zostaje zachowana szyjka butelki, co może być spowodowane zbiciem butelki w sposób, który uniemożliwia przedstawienie szyjki butelki, lub zaginięciem szyjki butelki. Poza tym, mimo bardzo ścisłej kontroli wydawanych ze składu podatkowego napojów alkoholowych, występują również ubytki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ (wydanie zewnętrzne) i deklaracjach akcyzowych składanych przez Wnioskodawcę. Najczęściej takie ubytki zostają ujawnione w momencie rozładunku towaru u klienta. Zdarza się, że takie ubytki zostają ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez Zainteresowanego inwentaryzacji. Występują również nadwyżki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ i deklaracjach akcyzowych. Najczęściej takie nadwyżki zostają ujawnione w momencie rozładunku towarów u kontrahenta. W interesie kontrahenta leży zgłoszenie faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wskazana w dokumencie transportowym i fakturze. Może się jednak zdarzyć, że kontrahent nie zgłosi faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych i takie nadwyżki zostaną ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez Wnioskodawcę inwentaryzacji i nie będzie on w stanie ustalić, kiedy i któremu kontrahentowi została wydana mniejsza ilość wyrobów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy rozliczać ubytki napojów alkoholowych powstałe w magazynowym składzie podatkowym?
2.  Jak należy postępować z nadwyżkami napojów alkoholowych ujawnionymi w składzie podatkowym?
3.  Czy nadwyżki napojów alkoholowych można skompensować z ubytkami napojów alkoholowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.; dalej jako: „UPA”), użyte w ustawie określenia „ubytki wyrobów akcyzowych” oznaczają wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Stosownie do art. 8 ust. 3 UPA przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa powyżej.

Nie wszystkie jednak ubytki podlegają opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie art. 30 ust. 4 UPA zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W konsekwencji art. 21 ust. 9 UPA, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

Ponadto zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 166, z późn. zm.), dalej jako: „rozporządzenie” ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208, zwanych dalej „napojami spirytusowymi” oraz ich półproduktów – w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Przy tym zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ubytków, ubytki alkoholu etylowego, o których mowa w tym rozporządzeniu, wyraża się w jednostkach objętości alkoholu etylowego „100% vol.”.

Na podstawie załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie ubytków, przy magazynowaniu napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego normy ubytków naturalnych alkoholu etylowego z powodu stłuczki, liczone procentowo od objętości alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w wyrobach gotowych wydanych z magazynu, ustala się w wysokości nie wyższej niż 0,07%. Rozliczenia ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki dokonuje się za okresy kwartalne.

Natomiast zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia w sprawie ubytków, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania wyrobów winiarskich w butelkach (stłuczka magazynowa) lub w innych opakowaniach jednostkowych ustala się w wysokości nie większej niż 0,03% ilości wydanej z magazynu. Rozliczenia ubytków powstających w czasie magazynowania dokonuje się za okresy kwartalne.

Z powyższego wynika, że Zainteresowany powinien rozliczać ubytki napojów alkoholowych powstałych w czasie magazynowania za okresy kwartalne odrębnie dla napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich. Ustalając maksymalne normy dopuszczalnych ubytków nie uwzględnia się ani wielkości opakowania ani marki handlowej napojów alkoholowych. Ustala się tylko globalną wielkość ubytków. W przypadku napojów spirytusowych wielkość ubytków wyraża się w jednostkach objętości alkoholu etylowego 100% vol., a w przypadku wyrobów winiarskich tę wielkość wyraża się w hektolitrach gotowego wyrobu.

Normami dopuszczalnych ubytków są objęte wszystkie ubytki z powodu stłuczki, bez względu na to, czy Wnioskodawca zachowa do kontroli szyję butelki, czy też nie.

Jeśli ubytki z powodu stłuczki przekroczą dopuszczalne normy ubytków (określone przez Naczelnika Urzędu Celnego oddzielnie dla alkoholu etylowego i wina) w danym kwartale, po stronie Zainteresowanego powstanie obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy od tych ubytków w terminie 25 dni od ostatniego dnia tego kwartału oraz rozliczenia ich w miesięcznej deklaracji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek rozliczenia i zapłaty akcyzy od ponadnormatywnych ubytków powstaje ostatniego dnia kwartału, gdyż dopiero w tym dniu można ustalić ilość wydanych ze składu napojów alkoholowych w danym kwartale i w konsekwencji ustalić faktyczną normę dopuszczalnych ubytków, która zależy od ilości wydanej z magazynu. Po upływie danego kwartału, Zainteresowanemu będą przysługiwać „nowe” normy dopuszczalnych ubytków, uzależnione od ilości wydanych napojów alkoholowych w kolejnym kwartale, bez względu na to, czy w poprzednim kwartale ubytki przekroczyły normy dopuszczalnych ubytków, czy też nie.

Natomiast w przypadku ubytków (nie z powodu stłuczki), które mogą być spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych, niż wykazanych w dokumencie WZ, lecz Wnioskodawca nie jest w stanie powiązać tych ubytków z konkretną partią wydanych towarów lub też ubytki powstały z innego powodu, Zainteresowany powinien obliczyć i zapłacić akcyzę (wpłatę dzienną) od tych ubytków w terminie 25 dni od ich powstania (ujawnienia) oraz rozliczenia ich w miesięcznej deklaracji podatkowej. Należy podkreślić, że ten sposób rozliczania ubytków będzie dotyczył każdej sytuacji, gdy nie będzie można ustalić z jakiego powodu powstał ubytek.

Dodatkowo, Wnioskodawca będzie obowiązany wykazać ubytki w miesięcznej informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym, składanej do 25 dnia następnego miesiąca po miesięcznym okresie rozliczeniowym. Dla alkoholu etylowego będzie to formularz INF-A, natomiast dla win INF-B. W tych formularzach Zainteresowany będzie wykazywać wszystkie ubytki powstałe w danym miesiącu, to znaczy będzie wykazywać zarówno ubytki objęte normą dopuszczalnych ubytków, jak i ubytki nie objęte tą normą.

W przypadku ubytków spowodowanych wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych, niż wykazanych w dokumencie WZ i Wnioskodawca będzie mógł ustalić, z którą partią towarów i kiedy zostały te napoje wyprowadzone ze składu podatkowego (np. klient zgłosi nadwyżkę towarów), Zainteresowany obliczy i zapłaci akcyzę (wpłatę dzienną) w terminie 25 dni od wydania tych wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego oraz rozliczy je w miesięcznej deklaracji podatkowej. Gdyby termin 25 dniowy do dokonania wpłaty dziennej upłynął, Wnioskodawca zapłaci akcyzę wraz z należnymi odsetkami od zaległości. Gdyby za dany miesiąc, w który wystąpiły tego typu ubytki, została złożona już deklaracja, Zainteresowany oprócz zapłacenia akcyzy, powinien odpowiednio skorygować złożoną deklarację.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia nadwyżek napojów alkoholowych w składzie podatkowym, Zainteresowany może przesunąć nadwyżki do wyznaczonego miejsca magazynowania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w składzie podatkowym lub poza skład podatkowy. Nie powstanie w takim przypadku obowiązek zapłaty akcyzy od nadwyżek. Przepisy akcyzowe nie regulują zasad postępowania z nadwyżkami wyrobów akcyzowych w magazynowym składzie podatkowym. Należy tu jednak przytoczyć treść art. 8 ust. 6 UPA, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zatem, mimo że Wnioskodawca błędnie przyjąłby, że napoje alkoholowe zostały wydane ze składu podatkowego, lecz zapłaciłby i zadeklarowałby w należnej wysokości akcyzę od faktycznie pozostawionych na terenie składu podatkowego napojów alkoholowych, należy przyjąć, że w stosunku do tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, a podatek zapłacony. W konsekwencji nie może powstać ponownie obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów. Powyższe będzie dotyczyło sytuacji, gdy nadwyżka napojów alkoholowych będzie wynikała z niedostarczenia przez Zainteresowanego odpowiedniej ilości danych wyrobów do klienta, mimo zadeklarowania wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w ilości zamówionej przez kontrahenta. Wnioskodawca będzie mógł wykazać, która dostawa wyrobów do klienta była niekompletna i tym samym jednoznacznie wskazać, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od „nadwyżki”.

Powyższe stanowisko Zainteresowanego będzie miało również zastosowanie do sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie mógł ustalić, która dostawa do klienta była niekompletna i w konsekwencji, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od „nadwyżki”. Taka sytuacja może teoretycznie wystąpić, gdy klient nie zgłosi braku dostarczenia zamawianej i wykazanej na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę ilości wyrobów. Nadwyżka zostałaby ujawniona dopiero w momencie przeprowadzania inwentaryzacji. Mimo jednak braku możliwości wykazania, kiedy została zapłacona akcyza, należy podkreślić, że w składzie podatkowym, w którym jest prowadzona wyłącznie działalność magazynowa, nadwyżka wyrobów akcyzowych może powstać wyłącznie w wyniku zadeklarowania przez Zainteresowanego wyprowadzenia ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych, niż ilość wyrobów, która faktycznie opuściła teren składu podatkowego.

W momencie wprowadzania napojów alkoholowych do składu podatkowego, dokładnie weryfikowana jest ilość przyjmowanych wyrobów przez Wnioskodawcę i pracowników właściwego urzędu celnego. Ewentualne nadwyżki lub niedobory są wykazywane na otrzymanym administracyjnym dokumencie towarzyszącym, który jest zatwierdzany poprzez opieczętowanie pieczęcią urzędową przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zatem do ewidencji wyrobów akcyzowych Zainteresowany będzie wprowadzał zawsze faktyczną ilość napojów alkoholowych dostarczonych do składu podatkowego. W konsekwencji, skoro w ewidencjach akcyzowych prowadzonych przez Wnioskodawcę różnica między ilością wyrobów wprowadzonych i wyprowadzonych ze składu podatkowego odpowiada ilości wyrobów magazynowanych w składzie podatkowym dopiero w wyniku inwentaryzacji zostaje ujawniona nadwyżka, to ta nadwyżka mogła powstać wyłącznie w wyniku niewyprowadzenia takiej ilości wyrobów akcyzowych, jaka została zadeklarowana i od której zapłacona została akcyza. Oznacza to, że mimo braku możliwości wskazania, kiedy dokładnie od takiej nadwyżki została zapłacona akcyza, to nie ulega wątpliwości, że akcyza została od niej zapłacona i nie można żądać ponownego zapłacenia akcyzy.

Ad. 3

Przepisy akcyzowe nie odnoszą się wprost do możliwości ewentualnej kompensaty powstałych ubytków i nadwyżek wyrobów akcyzowych. Zdaniem Zainteresowanego, taka kompensata jest możliwa, gdy w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej w składzie podatkowym zostaną ujawnione zarówno ubytki, jak i nadwyżki napojów alkoholowych. W takiej sytuacji interesy Skarbu Państwa nie będą bowiem narażone na stratę. Co prawda Wnioskodawca nie zapłaci akcyzy od ubytku skompensowanego nadwyżką, ale w wyniku kompensaty ponownie zapłaci akcyzę od „nadwyżki” (zastępującej ubytek) przy jej wyprowadzeniu ze składu podatkowego. Przy tym, od Zainteresowanego zależeć będzie, w jakim zakresie i czy w ogóle dokona kompensaty ubytków z nadwyżkami.

Nie jest jednak jasne czy ubytki i nadwyżki napojów alkoholowych oraz wyrobów winiarskich można kompensować uwzględniając jedynie podział na alkohol etylowy (napoje spirytusowe) i wyroby winiarskie, nie biorąc pod uwagę pojemności opakowań, marek handlowych, czy rodzajów danego alkoholu (np. whisky, wódka, koniak).

W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji może bowiem zostać ujawniony ubytek np. dwóch jednolitrowych butelek wódki i nadwyżka jednej półlitrowej butelki whisky.

W opinii Wnioskodawcy, skoro podstawą opodatkowania akcyzą alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie, a podstawą opodatkowania wyrobów winiarskich jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, przy jednoczesnym nakazie w rozporządzeniu w sprawie ubytków, rozliczania ubytków uwzględniając jedynie objętość alkoholu etylowego 100% vol. oraz liczbę hektolitrów wyrobów winiarskich, to można grupować, a tym samym kompensować ujawnione nadwyżki i ubytki uwzględniając jedynie podział na alkohol etylowy i wyroby winiarskie.

W konsekwencji, bez uszczerbku dla Skarbu Państwa, Zainteresowany ma prawo do kompensaty podatku akcyzowego od nadwyżek napojów alkoholowych z podatkiem akcyzowym od ubytków napojów alkoholowych, oraz ma prawo do kompensaty podatku akcyzowego od nadwyżek wyrobów winiarskich z podatkiem akcyzowym od ubytków wyrobów winiarskich w zakresie tej samej stawki podatkowej (podział na napoje alkoholowe, wyroby winiarskich i produkty pośrednie). Z powodu braku regulacji tego zagadnienia w ustawie o podatku akcyzowym Wnioskodawca uważa, że co nie jest zabronione, jest dozwolone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   rozliczenia ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym – **jest prawidłowe,**
*   kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów – **jest nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W związku z prowadzoną działalnością w składzie podatkowym występują przypadki ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych. Zainteresowany magazynuje w składzie podatkowym m.in. napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych (tj. w butelkach, kartonach itp.), stąd też ubytki mogą powstać głównie w wyniku stłuczki. Pracownicy magazynu są zobowiązani do sporządzenia protokołu potwierdzającego wystąpienie stłuczki i zachowania szyjki butelki z nienaruszoną zakrętką dla celów wewnętrznej kontroli. Nie zawsze jednak zostaje zachowana szyjka butelki, co może być spowodowane zbiciem butelki w sposób, który uniemożliwia przedstawienie szyjki butelki, lub zaginięciem szyjki butelki. Mimo bardzo ścisłej kontroli wydawanych ze składu podatkowego napojów alkoholowych, występują również ubytki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ (wydanie zewnętrzne) i deklaracjach akcyzowych składanych przez Wnioskodawcę. Najczęściej takie ubytki zostają ujawnione w momencie rozładunku towaru u klienta. Zdarza się, że takie ubytki zostają ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez Zainteresowanego inwentaryzacji. Występują również nadwyżki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ i deklaracjach akcyzowych. Najczęściej takie nadwyżki zostają ujawnione w momencie rozładunku towarów u kontrahenta. W interesie kontrahenta leży zgłoszenie faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wskazana w dokumencie transportowym i fakturze. Może się jednak zdarzyć, że kontrahent nie zgłosi faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych i takie nadwyżki zostaną ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez Wnioskodawcę inwentaryzacji i nie będzie on w stanie ustalić, kiedy i któremu kontrahentowi została wydana mniejsza ilość wyrobów.

W związku z powyższym Zainteresowany ma wątpliwości w jaki sposób należy rozliczać ubytki napojów alkoholowych powstałe w magazynowym składzie podatkowym; jak należy postępować z nadwyżkami napojów alkoholowych ujawnionymi w składzie podatkowym oraz czy nadwyżki napojów alkoholowych można skompensować z ubytkami napojów alkoholowych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy – użyte w ustawie określenia oznaczają ubytki wyrobów akcyzowych – wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy – przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Stosownie do art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy – zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Na mocy art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy – właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy – właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 85 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1526), zwanym dalej rozporządzeniem, określił:

1.  wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3.  sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Należy zauważyć, że w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia – ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej, alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych, objętych pozycją CN 2207, zwanych dalej „alkoholem etylowym”,
2.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208, zwanych dalej „napojami spirytusowymi” oraz ich półproduktów

– w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z pkt VII ww. załącznika nr 1 do rozporządzenia – przy magazynowaniu napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego normy ubytków naturalnych alkoholu etylowego z powodu stłuczki, liczone procentowo od objętości alkoholu etylowego 100% vol. Zawartego w wyrobach gotowych wydanych z magazynu, ustala się w wysokości nie wyższej niż 0,07%. Rozliczenia ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki dokonuje się za okresy kwartalne.

Podobnie w myśl § 4 rozporządzenia – ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  win ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi, moszczu gronowego, innego niż ten objęty pozycją CN 2009, objętych pozycją CN 2204,
2.  wermutu i pozostałych win ze świeżych winogron aromatyzowanych roślinami lub substancjami aromatycznymi, objętych pozycją CN 2205,
3.  pozostałych napojów fermentowanych (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, objętych pozycją CN 2206 00

– zwanych dalej „wyrobami winiarskimi”, w wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Stosownie do pkt III. 1 ww. załącznika nr 3, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania wyrobów winiarskich w butelkach (stłuczka magazynowa) lub w innych opakowaniach jednostkowych ustala się w wysokości nie większej niż 0,03% ilości wydanej z magazynu. Rozliczenia ubytków powstających w czasie magazynowania dokonuje się za okresy kwartalne.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane przepisy, należy stwierdzić że, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że normami dopuszczalnych ubytków, o których mowa powyżej, są objęte jedynie powstałe w trakcie magazynowania ubytki z powodu stłuczki, które Zainteresowany zobowiązany jest rozliczać za okresy kwartalne odrębnie dla napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich (bez uwzględniania wielkości opakowania czy marki handlowej napojów alkoholowych), ustalając tylko globalną wielkość ubytków (w przypadku napojów spirytusowych ich wielkość wyrażając w jednostkach objętości alkoholu etylowego 100% vol., a w przypadku wyrobów winiarskich w hektolitrach gotowego wyrobu). W przypadku przekroczenia w danym kwartale dopuszczalnych norm określonych w wydanej decyzji, powstanie obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy od tych ubytków w terminie 25 dni od ostatniego dnia tego kwartału oraz rozliczenia ich w miesięcznej deklaracji podatkowej. Wnioskodawca będzie także obowiązany wykazać przedmiotowe ubytki w miesięcznej informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (odpowiednio formularze: INF-A dla alkoholu etylowego i INF-B dla win).

Natomiast zakresem norm dopuszczalnych ubytków nie są objęte straty spowodowane np. wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych, niż wykazane w dokumencie WZ oraz wszelki straty powstałe z innego powodu. W przypadku, gdy Zainteresowany nie będzie w stanie powiązać ich z konkretną partią wydanych towarów, winien obliczyć i zapłacić akcyzę (wpłatę dzienną) od tych ubytków w terminie 25 dni od ich powstania (ujawnienia) oraz rozliczyć je w miesięcznej deklaracji podatkowej. Gdy Wnioskodawca będzie mógł natomiast ustalić, z którą partią towarów i kiedy zostały te wyroby wyprowadzone ze składu podatkowego (np. klient zgłosi nadwyżkę towarów), powinien obliczyć i zapłacić akcyzę (wpłatę dzienną) w terminie 25 dni od wydania tych wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego oraz rozliczyć je w miesięcznej deklaracji podatkowej. Gdy termin 25 dniowy do dokonania wpłaty dziennej już upłynął, Zainteresowany winien zapłacić akcyzę wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowej. Gdy za dany miesiąc, w który wystąpiły tego typu ubytki, została złożona już deklaracja, Wnioskodawca oprócz zapłacenia akcyzy, powinien odpowiednio skorygować złożoną deklarację. Dodatkowo Zainteresowany będzie obowiązany wykazać przedmiotowe straty w ww. miesięcznej informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (INF-A i INF-B).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 2

Na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy – jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy – zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

Natomiast w myśl art. 53 ust. 5 ustawy – podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności:

1.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury;
2.  wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
3.  określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy, o którym mowa w art. 48 ust. 3 i 4.

W przedstawionej sytuacji ma zastosowanie ww. art. 8 ust. 6 ustawy (tj. Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od ujawnionej nadwyżki) jedynie w przypadku, jeśli Wnioskodawca wykaże, że od tych wyrobów akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu (na podstawie innej czynności).

Powyższe dotyczy sytuacji, gdy nadwyżka napojów alkoholowych wynika z niedostarczenia przez Zainteresowanego odpowiedniej ilości danych wyrobów do klienta, mimo zadeklarowania wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w ilości zamówionej przez klienta. Wnioskodawca będzie mógł wykazać, która dostawa wyrobów do klienta była niekompletna i tym samym jednoznacznie wskazać, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od „nadwyżki”.

Stanowisko to ma również zastosowanie do sytuacji, gdy Zainteresowany nie może ustalić, która dostawa do klienta była niekompletna i w konsekwencji, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od „nadwyżki”. Taka sytuacja może wystąpić, gdy klient nie zgłosi braku dostarczenia zamawianej i wykazanej na fakturze ilości wyrobów, a nadwyżka zostanie ujawniona dopiero w momencie przeprowadzania inwentaryzacji. Należy zauważyć, że w momencie wprowadzania napojów alkoholowych do składu podatkowego, dokładnie weryfikowana jest ilość przyjmowanych wyrobów przez Wnioskodawcę i pracowników właściwego urzędu celnego, a ewentualne nadwyżki lub niedobory są wykazywane na otrzymanym administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Zatem do ewidencji wyrobów akcyzowych jest wprowadzana zawsze faktyczna ilość napojów alkoholowych dostarczonych do składu podatkowego. W konsekwencji, skoro w ewidencjach akcyzowych prowadzonych przez Zainteresowanego różnica między ilością wyrobów wprowadzonych i wyprowadzonych ze składu podatkowego odpowiada ilości wyrobów magazynowanych w składzie podatkowym i dopiero w wyniku inwentaryzacji zostaje ujawniona nadwyżka, to należy przyjąć, że ta nadwyżka powstała w wyniku niewyprowadzenia takiej ilości wyrobów akcyzowych, jaka została zadeklarowana i od której zapłacona została akcyza.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany stosować m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2014 r., poz. 353).

Zgodnie z § 9 ust. 1-4 tego rozporządzenia – podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, zwaną dalej „ewidencją”, której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych.

Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów.

Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu.

Ostatniego dnia każdego miesiąca podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje zamknięcia ewidencji i jej miesięcznego podsumowania.

W myśl § 10 ust. 1-2 ww. rozporządzenia – w przypadku prowadzenia ewidencji w formie papierowej, przed rozpoczęciem jej wypełniania karty ewidencji powinny zostać przeszyte, a strony ponumerowane i opatrzone pieczęcią podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Właściwy naczelnik urzędu celnego opatruje przeszycie plombą, przy użyciu plombownicy stosowanej do plombowania ewidencji prowadzonych przez organ celny, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis.

Wpisów do ewidencji dokonuje się w sposób trwały i wyraźny. Wszelkie zmiany i poprawki w ewidencji są dokonywane w taki sposób, aby przekreślony tekst pierwotny pozostał czytelny. Każdą zmianę lub poprawkę należy potwierdzić podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki, z podaniem daty ich wprowadzenia oraz w razie potrzeby należy je opisać w rubryce „uwagi”.

Zgodnie z § 12 ust. 13 tego rozporządzenia – ewidencja powinna zawierać informacje na temat wyrobów akcyzowych:

1.  wprowadzonych do składu podatkowego,
2.  zużytych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów,
3.  wyprodukowanych w składzie podatkowym,
4.  magazynowanych w składzie podatkowym,
5.  wyprowadzonych ze składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy,
6.  wyprowadzonych ze składu podatkowego przez właściciela wyrobów niebędącego podmiotem prowadzącym skład podatkowy,
7.  wykorzystanych na własny użytek.

Zatem fakt zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonych nadwyżek winien wynikać z prowadzonych przez Zainteresowanego ewidencji. Jeśli natomiast naczelnik właściwego urzędu celnego stwierdzi, że przedłożona przez Wnioskodawcę dokumentacja w sposób jednoznaczny tego nie potwierdza, będzie on miał obowiązek opodatkować ujawnioną nadwyżkę napojów alkoholowych (wyrobów spirytusowych i win).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Ad. 3

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że ustalone przez Zainteresowanego ubytki wyrobów akcyzowych (napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich) nie mogą być w żadnym przypadku kompensowane poprzez stwierdzone przez niego nadwyżki tych wyrobów. Zgodzić się tutaj należy z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepisy akcyzowe nie odnoszą się do przedmiotowej kwestii. Zauważyć należy, że gdy taka możliwość została przewidziana, to zostało wyraźnie przez ustawodawcę zaakcentowane (pkt II. 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia, dotyczący maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych, zgodnie z którym ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2 »tj. powstające w czasie transportu rurociągiem dalekosiężnym«, rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego).

Rozliczenie stwierdzonych nadwyżek z występującymi ubytkami należy traktować jako formę swoistej „ulgi” (nie rozpatrując kwestii opodatkowania tych nadwyżek), bowiem jak wynika z art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 4 ustawy, w takim przypadku podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jedynie różnica między stwierdzonymi ubytkami a nadwyżkami tych wyrobów lub nawet brak opodatkowania, gdyby w wyniku tej kompensaty stwierdzone ubytki nie przekraczały dopuszczalnych.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, w związku z zasadą powszechności opodatkowania, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować w sposób ścisły. Wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Tym samym wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie tego prawa (ulgi, zwolnienia, obniżone stawki) nie może się odbywać według wykładni rozszerzającej. Uprawnienie takie musi wynikać wprost z odpowiedniego przepisu, a żaden z nich, jak wyżej wskazano, nie przewiduje takiej sytuacji.

Uwzględniając powyższe stanowisko w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.