Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1204a/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-19
Teza: W którym miesiącu lub roku podatkowym przysługuje Wnioskodawcy prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zwrotu dla Niego - przez klientów - nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towarów handlowych, tj. czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana sprzedaż towarów?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest handel artykułami przemysłowymi, m.in. biżuterią ze złota (zwanymi dalej towarami handlowymi). Od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia działalności Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zaliczki na podatek dochodowy opłaca kwartalnie. Jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W roku podatkowym 2013 Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa m.in. wyroby jubilerskie ze złota (towary handlowe) oraz szereg usług, towarów i energię elektryczną pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. usługi telekomunikacyjne, usługi transportowe, usługi księgowe. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Wnioskodawca za zgodą kontrahentów zwraca nabyte towary handlowe, które dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Niego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Wnioskodawcę usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Wnioskodawca spisy towarów – o których mowa w § 27 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – sporządza jedynie na ostatni dzień roku kalendarzowego. Wnioskodawca nie przewiduje, aby przedmiotowe spisy w przyszłości były sporządzane w innym terminie. Wnioskodawca przyjmuje też zwroty towarów handlowych, które to towary zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zwroty dokumentowane są fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 – 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, w których ewidencjonowane są faktury VAT oraz noty kasowe dokumentujące zwrot towarów sporządzane są zestawienia korekt, które ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca większość wierzytelności związanych z nabyciem towarów i usług opłaca przeważnie w terminach ich płatności gotówką lub też w formie bezgotówkowej, skutkiem czego rzadko jest zobowiązany jest do dokonania ich korekty od dnia 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów (oznaczone we wniosku jako A).

W którym miesiącu lub roku podatkowym przysługuje Wnioskodawcy prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zwrotu dla Niego - przez klientów - nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towarów handlowych, tj. czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana sprzedaż towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, który to przychód można pomniejszyć między innymi o wartość zwróconych towarów. Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań dotyczących momentu zmniejszania przychodów. W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że w przyszłości Wnioskodawca będzie zobowiązany – na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która to księga stanowi dla Wnioskodawcy dowód do określenia kwoty przychodu w danym kwartale lub roku podatkowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zwrotu dla Niego przez klientów nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towarów, które to pomniejszenie powinno nastąpić za miesiąc lub rok podatkowy w którym faktycznie została dokonana przez Spółkę sprzedaż niniejszych towarów.

Dokonane w ten sposób zmniejszenie przychodu, którego dowodem jest podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi podstawę do złożenia korekty zeznania podatkowego. Wnioskodawca uważa, że zestawienia korekt dokumentujące zwrot towarów nabytych od Niego w poprzednich latach podatkowych nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek zapisu w księdze dotyczącego pomniejszenia uzyskanego przychodu pod datą wystawienia faktury VAT korygującej. Ponadto, ponieważ Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zestawienia korekt dokumentujące zwroty towarów nabytych w tym samym roku podatkowym, w którym są zwracane dla Wnioskodawcy, powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w danym miesiącu pod datą, w którym faktycznie został dokonany przez klienta zwrot towarów handlowych udokumentowany fakturą VAT korygującą lub notą kasową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w trakcie roku podatkowego a także po jego upływie Wnioskodawca przyjmuje zwroty towarów handlowych, które to towary zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zwroty są dokumentowane fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawiera także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty przychodu należnego oraz jego pochodnych (dochód, należny podatek).

Przy czym, korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionych faktur, winna zostać dokonana wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Jak już wskazano wystawione faktury pierwotne nieprawidłowo dokumentują stan faktyczny (nienależny przychód), a korekty nie generują nowego momentu powstania przychodu, lecz odnoszą się do przychodu uprzednio wykazanego. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód. Prawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że w przypadku zwrotu przez klientów nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towarów handlowych lub uznania reklamacji usług - przysługuje Wnioskodawcy prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomniejszenie powinno nastąpić za miesiąc lub rok podatkowy, w którym faktycznie została dokonana sprzedaż towarów handlowych lub usług (został uzyskany przychód).

Powyższe zasady dokonywania korekty przychodu dotyczą również sytuacji, w której sprzedaż towaru i jego zwrot dokonany został w tym samym roku podatkowym. Dotyczy to także wykonania usługi i uznania jej reklamacji. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu.

Niezależnie więc od tego, czy korekta dotyczy tego samego czy poprzedniego roku podatkowego, powinna zostać odniesiona do korygowanego przychodu z tytułu dokonania sprzedaży, wykonania usługi.

Pomimo tego że w trakcie roku podatkowego podatnicy nie są zobowiązani do składania miesięcznych deklaracji, to w związku z dokonaniem korekt przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani są do prawidłowego obliczenia zaliczki na podatek za okres, którego dotyczyła korekta wystawiona w trakcie roku.

Błędne jest więc stanowisko Wnioskodawcy, że z uwagi na to, że nie jest on zobowiązany do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, korekta przychodu powinna być ewidencjonowana w podatkowej księdze w danym miesiącu pod datą, w którym faktycznie zostały dokonane przez klienta dla Pana zwroty towarów handlowych udokumentowane fakturą VAT korygującą lub notą kasową. Jak wykazano, datą do której należy odnieść korektę jest data powstania przychodu pierwotnego (skorygowanego).

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, należy przez to rozumieć również zeznania podatkowe, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Jednakże zauważyć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem jeżeli złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych zawierają nieprawidłowe dane (przychód, koszty) to należy złożyć korygującą deklarację wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.