Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.543.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-28
Teza: Uznanie zbywanych składników materialnych i niematerialnych za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT oraz opodatkowanie właściwymi stawkami VAT przenoszonych składników majątkowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbywanych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**;

*   opodatkowania właściwymi stawkami VAT przenoszonych składników majątkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT oraz opodatkowania właściwymi stawkami VAT przenoszonych składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „X.”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność faktoringową, której celem jest zapewnienie klientom finansowania bieżącej działalności, profesjonalne zarządzanie należnościami, przejęcie ryzyka niewypłacalności, prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców i efektywne egzekwowanie należności.

Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka Y. S.A. (dalej „Y.”), prowadząca działalność bankową i będąca polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług faktoringowych. Co do zasady przedmiotem umowy faktoringu jest nabycie przez podmiot świadczący usługi faktoringowe (faktora) wierzytelności dostawców usług lub towarów (faktorantów), należnych im od ich kontrahentów / odbiorców z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług.

Aktualnie rozważana jest częściowa restrukturyzacja grupy kapitałowej Y., w ramach której przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostanie nabyte przez Y. w drodze wykonania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej „Transakcja”). Decyzja o restrukturyzacji ma na celu stworzenie optymalnego modelu organizacyjnego, odpowiadającego obecnym trendom rynkowym. Transakcja sprzedaży działalności faktoringowej do Y. pozwoli na wypracowanie bardziej efektywnego modelu działalności faktoringowej, w celu oferowania innowacyjnych oraz konkurencyjnych produktów faktoringowych w Polsce.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą m.in.:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów faktoringu zawartych z ok. 500 klientami ("Umowy Faktoringu"),
2.  baza klientów faktoringowych - stron Umów Faktoringu,
3.  prawa z umów z dostawcami usług, w tym umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania i umowy serwisowe ("Umowy Licencyjne i Serwisowe"),
4.  wierzytelności, w tym głównie nabyte wierzytelności z tytułu zawartych Umów Faktoringu,
5.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, włączając w to know-how tajemnicę przedsiębiorstwa w zakresie świadczenia usług faktoringu,
6.  umowa licencyjna zawarta z Y. na korzystanie ze znaku towarowego,
7.  należności handlowe,
8.  środki pieniężne,
9.  nazwa przedsiębiorstwa,
10.  księgi rachunkowe,
11.  zobowiązania, w tym w szczególności z tytułu kredytów udzielonych przez Y., zobowiązania z Umów Faktoringu oraz innych umów handlowych

dalej „Przedsiębiorstwo”.

Przedsiębiorstwo obejmuje także zakład pracy z profesjonalną kadrą menedżerską oraz z wyspecjalizowanymi pracownikami, który stosownie do art. 231 Kodeksu pracy przejdzie na Y. w ramach planowanej Transakcji.

Do najistotniejszych elementów Przedsiębiorstwa należą zawarte Umowy Faktoringu, baza klientów faktoringowych jak też Umowy Licencyjne i Serwisowe, dające X. dostęp do oprogramowania niezbędnego do obsługi Umów Faktoringu.

Przedmiotem Umów Faktoringu jest w szczególności:

*   faktoring z regresem (umowa z zachowaniem odpowiedzialności dostawców za zapłatę ceny przez swoich kontrahentów/odbiorców)

*   faktoring z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy (umowa, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązuje się do przejęcia ryzyka niewypłacalności kontrahentów/ odbiorców).

W ramach powyższych podstawowych rodzajów Umów Faktoringu, X. oferuje także zmodyfikowane warianty usług faktoringowych, uzależnionych od statusu i potrzeb klientów spółki.

Wnioskodawca zawarł też umowy, przedmiotem których jest świadczenie usługi finansowej o charakterze zbliżonym do zarządzania wierzytelnościami. W ramach tych umów, poza udzieleniem finansowania klientowi, X. świadczy usługi monitorowania płatności, prowadzenia kont rozliczeniowych, rozliczania płatności oraz wstępnej windykacji.

Na podstawie Umów Faktoringu, X. ma możliwość cyklicznego nabywania wierzytelności swoich klientów, w zamian za wynagrodzenie należne X., w szczególności odsetki, prowizje i opłaty, w wysokości określonej w Ogólnych Warunkach, Umowach Faktoringu oraz Tabeli prowizji i opłat. Nabywane wierzytelności są wierzytelnościami handlowymi o zasadniczo krótkim terminie wymagalności, wynoszącym średnio 50 dni. Cechą portfela wierzytelności faktoringowych jest jego odnawialność w ww. okresie, z uwagi na to, że w ramach usług faktoringu X finansuje bieżącą działalność swoich klientów, co skutkuje cyklicznym nabywaniem przez X kolejnych wierzytelności.

Umowy Licencyjne i Serwisowe stanowią istotny element Przedsiębiorstwa umożliwiający obsługę Umów Faktoringu. Składają się na nie umowa z \`(...)\`, na podstawie której \`(...)\` udzieliła X bezterminowej, osobistej i niewyłącznej licencji do korzystania z oprogramowania "Aquarius" m.in. w zakresie korzystania z oprogramowania na wyznaczonych urządzeniach, zlokalizowanych na terenie instalacji oraz umożliwienia klientom X dostępu i możliwości korzystania z oprogramowania zainstalowanego na wyznaczonych urządzeniach. Umowa licencyjna z \`(...)\` reguluje usługi świadczone przez \`(...)\` na rzecz X związane z systemem raportowym oraz zasady korzystania przez X. z systemu raportowego. Zgodnie z pkt 2.1 umowy licencyjnej z \`(...)\`, \`(...)\` udzielił X. niewyłącznej, niezbywalnej licencji do korzystania z systemu raportowego wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą X , z zastrzeżeniem ograniczeń zawartych w umowie. Przedmiotem umowy licencyjnej z \`(...)\` jest określenie warunków licencyjnych w zakresie korzystania z oprogramowania SAP, nabytego przez X na podstawie tej umowy oraz warunków świadczenia przez \`(...)\` oraz \`(...)\`, usług serwisowych oprogramowania SAP na rzecz X . Oprogramowanie SAP umożliwia X. prowadzenie ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa, a także jest wykorzystywane do operacyjnej działalności faktoringowej, w szczególności do przelewów bankowych związanych z finansowaniem klientów (faktorantów). Na podstawie umowy serwisowej z \`(...)\` X. ma możliwość korzystania z oprogramowania SuperOffice 6.1. oraz korzystania z usług wsparcia technicznego. Oprogramowanie to jest wykorzystywane w zarządzaniu relacjami z klientami i ich kontrahentami/odbiorcami oraz w obsłudze procesu sprzedaży.

Umowy Licencyjne i Serwisowe stanowią ważny operacyjny substrat Przedsiębiorstwa w tym znaczeniu, że bez ich przeniesienia na Y., Przedsiębiorstwo nie mogłoby funkcjonować. Pomimo przejścia kadry menadżerskiej i pracowników do Y. oraz praw i obowiązków z Umów Faktoringu, zarządzanie nabytymi wierzytelnościami bez wsparcia systemów informatycznych nie jest możliwe, z uwagi na skalę działalności X. (obsługa 1 mln faktur i 48 tys. kontrahentów/odbiorców rocznie).

Nabywanie wierzytelności w ramach bieżącej działalności faktoringowej X jest finansowany przez kredyty udzielane przez Y.

Głównym celem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Y jest wypracowanie większej dynamiki wzrostu działalności faktoringowej oraz osiągnięcie efektów synergii w celu poprawy wyników osiąganych z tytułu działalności faktoringowej w grupie Y. Transakcja pozwoli na osiągniecie ważnych dla grupy Y aspektów ekonomicznych służących do wykreowania długoterminowego wzrostu wartości grupy Y.

Wnioskodawca i Y. przewidują, że planowany wzrost przychodów z produktów faktoringowych, po przeprowadzeniu Transakcji, może zostać osiągnięty poprzez integrację sił sprzedaży (głównie za sprawą pozyskania know-how w zakresie produktów faktoringowych oraz wykwalifikowanej kadry menedżerskiej i doświadczonych pracowników), tworzenie wspólnych celów sprzedażowych dla pracowników Y. oraz ujednolicenie polityki marżowej. Poprzez włączenie wszystkich sił sprzedażowych Y. do sprzedaży faktoringu, możliwym będzie dotarcie do znacznie większej bazy klientów. Jednocześnie, z uwagi na zaobserwowaną nieefektywność w zakresie kosztów i pozyskania finansowania dla potrzeb działalności faktoringowej, nowy model działalności pozwoli na zniwelowanie tych nieefektywności poprzez bezpośrednie wykorzystanie zasobów banku. Działanie to pozwoli na wypracowanie przewagi względem konkurencyjnych podmiotów pod względem wysokości oferowanych marż i prowizji. Tym samym, możliwe będzie osiągnięcie wysokiej dynamiki wzrostu działalności faktoringowej.

Przewiduje się także, że Transakcja przyniesie wymierne korzyści w zakresie kosztów pracy poprzez bardziej efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi w grupie Y.

Za wyjątkiem korzyści po stronie przychodowej i kosztowej grupy, przewiduje się pozytywny wpływ Transakcji na operacyjną stronę obsługi Umów Faktoringu, jak też unifikację procesów kontrolnych oraz rozliczeń. Ważnym elementem Transakcji jest także przewidywana konsolidacja w obszarze zarządzania ryzykiem kredytowym, poprzez unifikację wiedzy na temat klientów grupy.

Kompleksowość oceny ryzyka kredytobiorcy zostanie osiągnięta dzięki połączeniu dotychczasowej oceny wiarygodności kredytowej klienta, z oceną ryzyka transakcji faktoringowych. Pełne włączenie produktów faktoringowych, dających skuteczniejsze możliwości zabezpieczenia kredytowego transakcji (poprzez cesje czy też ubezpieczenie wierzytelności) do oceny kredytowej klienta przyczyni się do poprawy tej oceny, jak również zwiększy możliwości finansowania kredytobiorców. Kompleksowa ocena ryzyka oraz dostępność danych o zaangażowaniach na umowach faktoringu w systemach bankowych, przyczyni się do zwiększenia efektywności procesu tworzenia odpisów aktualizujących przez Y. . Specyfika planowanej Transakcji wymaga, aby strony wyłączyły z przenoszonego Przedsiębiorstwa część składników materialnych i niematerialnych. Na Y zostaną przeniesione prawa i obowiązki z Umów Faktoringu w stosunku do wszystkich zdarzeń przyszłych, następujących po dacie Transakcji. Strony ustalą, że w zakresie wierzytelności powstałych do dnia Transakcji, stroną Umów Faktoringu pozostanie X. W majątku X pozostaną więc wierzytelności nabyte przez X. od klientów faktoringowych do dnia Transakcji. Powyższe wynika z faktu, że ww. wierzytelności co do zasady stanowią odnawialne zobowiązania krótkoterminowe. Średni okres odnowienia portfela wierzytelności faktoringowych wynosi 50 dni. Intencją stron jest takie ukształtowanie Transakcji, aby wszystkie wierzytelności z Umów Faktoringu, powstałe przed ustaloną datą Transakcji, pozostały w majątku Wnioskodawcy do daty ich wygaśnięcia, tj. zasadniczo do daty otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty od kontrahenta/odbiorcy dostawcy. Takie ukształtowanie przedmiotu Transakcji podyktowane jest głównie kwestiami organizacyjno-administracyjnymi, regulacyjnymi oraz prawnymi. Po pierwsze, przeniesienie istniejących wierzytelności nabytych od klientów X. w perspektywie długoterminowej nie wiązałoby się z żadnymi korzyściami na poziomie grupy Y . Narażałoby z kolei Y na ryzyko niewypłacalności kontrahentów klientów faktoringowych, gdyż Y przejąłby wierzytelności, których nie miał możliwości zweryfikować pod kątem ich ściągalności, zaś dłużników pod kątem ich kondycji finansowej, mającej wpływ na przyszłe uregulowanie należności. Y jako spółka objęta specjalnym reżimem regulacyjnym jest bardziej niż X podatna na ryzyko niewypłacalności dłużników nabytych wierzytelności. Intencją grupy Y jest pozostawienie portfela wierzytelności w oddzielnej spółce, co pozwoli na szybszą reakcję na zagrożone pozycje portfela oraz efektywniejsze zarządzenie spłacanymi wierzytelnościami. Tak określony przedmiot Transakcji nie wpłynie negatywnie na wskaźniki finansowe Y . Jednocześnie w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez Y po dniu Transakcji, opisane wyżej ryzyko nie wystąpi lub też będzie zdecydowanie mniejsze, ponieważ Y będzie posiadał wiedzę na temat sytuacji finansowej kontrahentów/odbiorców swoich klientów, co będzie miało wpływ na ostateczną decyzję o nabyciu wierzytelności (Y będzie stroną Umów Faktoringu w dacie powstania wierzytelności, stąd będzie mógł zweryfikować wierzytelności przed ich nabyciem).

Po drugie, intencją stron jest dbałość o bezpieczeństwo operacyjne związane z systemami informatycznymi Y oraz X. Migracja systemów oraz metodologii rozliczeń pomiędzy dwoma podmiotami jest procesem skomplikowanym oraz czasochłonnym. Wydzielenie dotychczasowego portfela wierzytelności (tj. wierzytelności nabytych przed dniem Transakcji), pozwoli na płynne przejście systemów X. do nowego środowiska systemowego Y . Rozgraniczenie pomiędzy wierzytelnościami pozwoli na zachowanie optymalnych struktur systemowych ograniczenie złożoności migracji danych po Transakcji. Przy pozostawieniu portfela wierzytelności w X., strony uzyskają możliwość dodatkowych ulepszeń systemów, w szczególności związanych z zarządzaniem ryzykiem. Jednocześnie, wyłączenie portfela wierzytelności X. z Transakcji nie ograniczy Y. w tworzeniu nowych rozwiązań oraz modeli systemowych.

Oprócz ww. wierzytelności wyłączeniu z Transakcji będą podlegały następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów,
2.  zobowiązania faktoringowe z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka,
3.  zobowiązania z tytułu gwarancji importowych,
4.  zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne,
5.  zobowiązania lub należności publicznoprawne,
6.  aktywo lub rezerwa z tytułu podatku odroczonego,
7.  rozliczenia międzyokresowe przychodów,
8.  czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów,
9.  środki pieniężne,
10.  umowa licencyjna zawarta z Y. na korzystanie ze znaku towarowego,
11.  nazwa przedsiębiorstwa,
12.  księgi rachunkowe.

Z Transakcji wyłączeniu podlegały będą jedynie te elementy, które z uwagi na wskazane powyżej uzasadnienie gospodarcze nie są potrzebne do świadczenia dalszych usług faktoringowych przez Y na podstawie zawartych Umów Faktoringu, lub które z przyczyn obiektywnych nie będą wykorzystywane przez Y. (jak na przykład nazwa Przedsiębiorstwa X ).

Wyłączenie zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów podyktowane jest tym, że kredyty te zostały zaciągnięte na finansowanie działalności faktoringowej X. (tj. w celu nabycia wierzytelności). Naturalną konsekwencją pozostawienia określonych wierzytelności w majątku X jest także pozostawienie zobowiązań kredytowych wobec Y , które będą spłacane ze środków pieniężnych otrzymywanych od kontrahentów/odbiorców. Zobowiązania te są więc ściśle powiązane ze składnikami majątkowymi pozostawionymi w X i dlatego zostały wyłączone z Transakcji.

Wyłączenie zobowiązań z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka wynika z tego, iż zobowiązania te są ściśle powiązane ze składnikami majątkowymi pozostawionymi w X . Reprezentują one pozostałą do sfinansowania część dotychczasowego portfela wierzytelności (tj. wierzytelności nabytych przed dniem Transakcji). Naturalną konsekwencją pozostawienia określonych wierzytelności w majątku X jest także pozostawienie zobowiązań faktoringowych z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka. Z uwagi na to, iż X otrzyma środki pieniężne od kontrahentów/odbiorców będzie też zobowiązany rozliczyć się z klientem faktoringowym. W efekcie zasadne jest wyłączenie zobowiązań z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka z Transakcji.

Zobowiązania z tytułu gwarancji importowych odzwierciedlają kwotę, jaką X jest zobowiązany przekazać do faktora zagranicznego z tytułu środków otrzymanych od kontrahenta/odbiorcy. Zobowiązania ujęte w bilansie wynikają z faktu otrzymania środków od kontrahenta/odbiorcy i ich pozostawania na rachunku X na dzień Transakcji. Zobowiązania te zostaną wyłączone z Transakcji z racji na krótkoterminowy charakter rozliczeń, oraz to, iż strony Transakcji nie zdecydowały jeszcze, czy Y po dacie Transakcji będzie udzielał gwarancji importowych.

Wyłączenie zobowiązań handlowych wynikających z faktur otrzymanych przez X przed dniem Transakcji wynika z chęci zachowania przejrzystości rozliczeń. Z tych samych powodów wyłączeniu będą podlegały rozliczenia międzyokresowe bierne, wynikające w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz X przez kontrahentów, które nie zostały zafakturowane.

Wyłączenie zobowiązań publicznoprawnych z Transakcji jest konieczne ze względów prawnych. Mimo faktu ograniczenia działalności operacyjnej X , Spółka nadal będzie istnieć i będzie zobowiązana regulować swoje zobowiązania publicznoprawne. Wyłączenie ma również zastosowanie do należności publicznoprawnych.

W nawiązaniu do konieczności pozostawienia w X zobowiązań/należności publicznoprawnych, w tym z tytułu podatku dochodowego, wyłączeniu podlegać będzie również aktywo lub rezerwa z tytułu podatku odroczonego. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego lub straty podatkowej możliwej do odliczenia. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Wyłączenie rozliczeń międzyokresowych przychodów wynika z tego, iż są one ściśle związane dotychczasowym portfelem wierzytelności (tj. wierzytelności nabytych przed dniem Transakcji), gdyż dotyczą one rozliczenia w czasie prowizji i odsetek od faktur scedowanych przez klientów przed dniem Transakcji.

Z Transakcji powinny zostać również wyłączone rozliczenia międzyokresowe kosztów. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów dokonywane są w odniesieniu do poniesionych kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych, a poniesionych przed datą Transakcji. Rozpoznawanie tej pozycji w aktywach bilansu wynika zatem jedynie z zasad rachunkowości.

Z racji tego, iż X generalnie finansuje swoją działalność ze środków pochodzących z kredytów, jedyne środki pieniężne, ujęte w bilansie mają związek z gwarancjami importowymi. W związku z dalszą obsługą przez X pozostawionych wierzytelności, w spółce pozostaną też jej księgi rachunkowe, dzięki którym jej działalność, w ograniczonym zakresie, będzie możliwa. Księgi rachunkowe nie będą konieczne dla prowadzenia działalności faktoringowej przez Y , gdyż zgodnie z założeniami Transakcji, Y nabywał będzie wyłącznie nowe wierzytelności, powstałe po dniu przeniesienia Przedsiębiorstwa. Pomimo pozostawienia ksiąg rachunkowych w X , na Y przejdą narzędzia do księgowania działalności faktoringowej, w tym m.in. systemy księgowe (oprogramowanie SAP).

Właścicielem nazwy przedsiębiorstwa X jest Y . X korzysta z nazwy przedsiębiorstwa na podstawie zawartej umowy. Stąd też przejęcie prawa do nazwy przedsiębiorstwa przez Y nie jest możliwe, gdyż jest już jego właścicielem. Ponadto X po zbyciu przedsiębiorstwa będzie korzystał z jego nazwy w dalszym ciągu w związku z prowadzoną działalnością, w zakresie opisanym powyżej.

Intencją stron jest, aby przeniesione składniki Przedsiębiorstwa zapewniły kontynuację jego działalności, czyli umożliwienie Y przeprowadzania transakcji nabycia wierzytelności po dniu przeniesienia Przedsiębiorstwa w zakresie odpowiadającym działalności X przed dniem Transakcji.

Zdolność do nabywania wierzytelności klientów faktoringowych na podstawie zawartych Umów Faktoringu stanowiła będzie najważniejszy element zbywanego Przedsiębiorstwa i zamierza być utrzymana przez Y po dniu Transakcji w taki sposób, aby oddzielenie niektórych składników nie stanowiło, z ekonomicznego punktu widzenia, zakłócenia w funkcjonowaniu organizmu jakim jest Przedsiębiorstwo.

W okresie przejściowym, tj. pomiędzy dniem Transakcji, a wygaśnięciem wierzytelności pozostawionych w majątku Wnioskodawcy, Y zapewni Wnioskodawcy obsługę Umów Faktoringu w zakresie nieprzeniesionym na Y w ramach Transakcji. Strony zawrą umowę, na podstawie której Y będzie świadczył X usługi polegające na obsłudze bieżących wierzytelności i zobowiązań nieprzenoszonych w ramach Transakcji, do czasu ich wygaśnięcia. W ramach tej usługi Y zapewni X dostęp do oprogramowania przeniesionego wraz z przedsiębiorstwem, które jest niezbędne do obsługi wierzytelności pozostawionych w X . Konieczność takiego ukształtowania relacji stron po dniu Transakcji wynikała będzie w szczególności z tego, że od tego czasu X nie będzie miała organizacyjnych możliwości, aby we własnym zakresie prowadzić działalność faktoringową, a tym samym Wnioskodawca nie będzie w stanie we własnym zakresie obsługiwać posiadanego portfela wierzytelności.

Po przeniesieniu Przedsiębiorstwa, Y prowadził będzie bieżącą działalność faktoringową przy wykorzystaniu zasobów uzyskanych od Wnioskodawcy. Działalność Y w tym zakresie stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Po wygaśnięciu wierzytelności pozostawionych w majątku Wnioskodawcy, rozważane jest otwarcie likwidacji Wnioskodawcy, celem zakończenia bieżących interesów spółki, spłaty jej zobowiązań wykreślenia Wnioskodawcy z Krajowego Rejestru Sądowego. Możliwe jest także, że nastąpi zmiana przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

W ramach analizy procesu restrukturyzacji rozważana była koncepcja przejęcia przez Y. spółki Wnioskodawcy w trybie art. 491 Kodeksu spółek handlowych. Ze względu jednak na brzmienie art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, takie rozwiązanie jest prawnie niedopuszczalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, z wyłączeniem praw i zobowiązań wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Y , opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, z wyłączeniem praw i zobowiązań wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Y, opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą X stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zaś fakt wyłączenia niektórych składników z przenoszonej masy majątkowej w ramach Transakcji, pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawną Transakcji jako odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Za świadczenie usług ustawa uznaje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeśli zamiarem stron czynności prawnej jest przeniesienie własności masy majątkowej składającej się na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 551 Kc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższy katalog wskazuje najistotniejsze elementy przedsiębiorstwa, jednak nie jest to zamknięta lista składników tworzących zorganizowaną masę majątkową, której można nadać miano przedsiębiorstwa. Ponadto, przedsiębiorstwo może funkcjonować bez niektórych ze składników wskazanych w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Dlatego każdorazowo zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną masę należy analizować pod kątem ich funkcjonalnego połączenia, tj. przeznaczenia do wykonywania określonych zadań gospodarczych, specyficznych dla danego rodzaju działalności (por. K. Pietrzykowski (red.) - Kodeks cywilny. Komentarz do art. 55(1), Legalis, dostęp: 21 czerwca 2018; wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. II CKS 2015/09).

Podobne reguły interpretacyjne należy odnieść do definicji przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności prawnej. Zgodnie z art. 55(2) Kc, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Powyższy przepis ma charakter dyspozytywny i wprost dopuszcza wyłączenie przez strony pewnych składników przedsiębiorstwa przy jego zbyciu, bez naruszenia istoty danej czynności prawnej, jako mającej za przedmiot przeniesienie przedsiębiorstwa. Teza ta potwierdzona jest w bogatym orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych, jak też w praktyce organów podatkowych. W szczególności wskazuje się, że zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Składniki wymienione w art. 55 Kc zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem transakcji jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/1). Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11, przedmiotem transakcji objęte musi być pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych (podobnie NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07). Kwestię prawnych konsekwencji wyłączenia składników przedsiębiorstwa z transakcji mającej owo przedsiębiorstwo za przedmiot rozważał także Sąd Najwyższy. W wyroku z 8 kwietnia 2003 r., sygn. IV CKN 51/01 Sąd zauważył, że nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Na funkcjonalną cechę przedsiębiorstwa, powiązaną z przydatnością przenoszonych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę, wskazał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sarl, C-497/01.

Trybunał stwierdził, że: „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasowi produktów”.

Podobnie w orzeczeniu w sprawie C-444/10 TSUE stwierdził, że obecny art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestie, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa, przy definiowaniu przedmiotu zbycia jako przedsiębiorstwa najistotniejsze jest ustalenie, czy zespół przenoszonych składników majątkowych umożliwia nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem, a w przypadku wyłączenia z transakcji niektórych aktywów wchodzących uprzednio w skład przedsiębiorstwa, czy takie wyłączenie ma wpływ na funkcjonowanie pozostałych składników objętych transakcją jako przedsiębiorstwo.

Stanowisko to podzielają także organy podatkowe. Za przykład należy wskazać następujące interpretacje indywidualne:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2017 r., (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.363.2017.1.ASZ) „Fakt ewentualnego wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a więc środków pieniężnych oraz pozwoleń wodnoprawnych, jak również niektórych zobowiązań oraz opcjonalnie praw do nieruchomości, nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.”;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.149.2016.2.MŁ) „Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnym składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.”;
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 2461 IBPP3.4512.698.2016.1.BJ) „Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne”.

W przedmiotowej sprawie z Transakcji zostanie wyłączonych szereg składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W pierwszej kolejności wskazać należy na wierzytelności wynikające z Umów Faktoringu, nabyte do dnia Transakcji. Z przyczyn wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego intencją stron Transakcji jest, aby owe wierzytelności do czasu ich wygaśnięcia pozostały w portfelu Wnioskodawcy. Charakter Umów Faktoringu - stanowiących główne aktywo Wnioskodawcy - powoduje, że pozostawienie przedmiotowych wierzytelności w majątku Wnioskodawcy nie będzie wiązało się z jakimkolwiek uszczupleniem majątkowym po stronie nabywcy (Y ). Na podstawie Umów Faktoringu faktoranci zobowiązani są przedstawić do wykupu określone wierzytelności, zaś faktor owe wierzytelności zobowiązany jest nabyć. Dzięki więc przeniesieniu praw i obowiązków z Umów Faktoringu, Y. będzie miał możliwość nabywania wierzytelności po dacie Transakcji.

W dalszej kolejności należy wskazać, że wierzytelności z Umów Faktoringu nabyte przed dniem Transakcji nie stanowią istotnego składnika majątku Wnioskodawcy w tym znaczeniu, że ich wyłączenie z przenoszonego Przedsiębiorstwa nie pozbawia go tego statusu. Z powyżej przywołanych poglądów orzecznictwa i organów podatkowych wynika, że w takim przypadku należy badać, czy pozostałe składniki majątkowe, które Wnioskodawca przeniesienie na Y , umożliwią Y prowadzenie działalności faktoringowej w takim samym zakresie, w jakim wykonywana ona była przez Wnioskodawcę. Nieposiadanie owych wierzytelności przez Y , przy jednoczesnym przejęciu praw obowiązków z Umów Faktoringu, pozostanie bez wpływu na gotowość Y do kontynuowania świadczenia usług faktoringowych po dniu Transakcji. W efekcie doprowadzenia Transakcji do skutku, Y uzyska najistotniejsze elementy majątku Wnioskodawcy, umożliwiające prowadzenie działalności faktoringowej: prawa i obowiązki z Umów Faktoringu, bazę klientów, na którą składa się ok. 500 podmiotów na bieżąco korzystających z różnego rodzaju faktoringu oferowanego przez Wnioskodawcę, oraz profesjonalną kadrę menedżerską wraz z wyspecjalizowanymi pracownikami, których Y przejmie w ramach przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto, na Y przejdą prawa z Umów Licencyjnych i Serwisowych na wykorzystywanie oprogramowania w obsłudze wierzytelności, wyposażenie biurowe i wszelkie pozostałe składniki majątkowe, za wyjątkiem tych wyłączonych z Transakcji, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Z Transakcji wyłączone będą także niektóre zobowiązania Wnioskodawcy, głównie z tytułu kredytów udzielonych przez Y na nabywanie wierzytelności w ramach działalności faktoringowej. W tym zakresie wskazać należy, że zobowiązania nie zostały wskazane w przykładowym katalogu art. 551 Kc jako jeden z elementów składających się na przedsiębiorstwo. Ponadto, w związku z faktem, że nabywanie wierzytelności przez X finansowane było przez kredyty udzielane przez Y , naturalną konsekwencją pozostawienia wierzytelności w majątku X jest także pozostawienie zobowiązań kredytowych wobec Y , które będą spłacane ze środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników. Zobowiązania te są więc ściśle powiązane ze składnikami majątkowymi pozostawionymi w X i dlatego zostały wyłączone z Transakcji.

Poza prawami i obowiązkami z Umów Faktoringu (w zakresie wierzytelności nabytych do dnia Transakcji) oraz zobowiązaniami z tytułu zaciągniętych kredytów w Y , z Transakcji wyłączone zostaną środki pieniężne X , księgi rachunkowe, zobowiązania faktoringowe z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka, zobowiązania z tytułu gwarancji finansowych, zobowiązania handlowe, zobowiązania publicznoprawne, w tym aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego i rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów, nazwa przedsiębiorstwa oraz umowa licencyjna zawarta z Y na korzystanie ze znaku towarowego. Z przyczyn wskazanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do każdego elementu wyłączonego z Transakcji, przeniesienie tych składników na Y nie jest konieczne do kontynuowania prowadzenia działalności faktoringowej przy wykorzystaniu nabytego Przedsiębiorstwa. Wyłączenie niektórych składników z Transakcji podyktowane jest ich specyfiką lub względami obiektywnymi (np. zobowiązania publicznoprawne X , która po zbyciu przedsiębiorstwa pozostanie w dalszym ciągu podatnikiem). W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie tych składników z Transakcji pozostanie bez wpływu na prawną kwalifikację transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa.

W tym kontekście warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1223/11), w którym sąd bezpośrednio odniósł się do kwestii nie przeniesienia wierzytelności i zobowiązań w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Sąd wskazał, że „pojęcie «przedsiębiorstwo» obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, po dniu Transakcji Y będzie w stanie całkowicie samodzielnie i niezależnie świadczyć usługi faktoringowe, które dotychczas nie znajdowały się w jego ofercie, a były świadczone przez X. Z kolei po wygaśnięciu wierzytelności pozostałych w majątku Wnioskodawcy, czy to za sprawą ich spłaty, czy też egzekucji, Wnioskodawca zakończy swoją bieżącą działalność faktoringową. Tym samym nie powinno być wątpliwości, że przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo, tak w rozumieniu organizacyjnym, jak funkcjonalnym.

Stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do uwzględnienia podatku w cenie uzyskanej ze sprzedaży Przedsiębiorstwa.

Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą X, z wyłączeniem praw i zobowiązań wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to wówczas przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu i wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X i praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Y , opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Umowy Faktoringu zapewniają X prawo nabycia wszystkich wierzytelności klientów faktoringowych, spełniających odpowiednie kryteria. Tym samym prawa i obowiązki z tych umów stanowią najważniejsze aktywo X , świadczące o zdolności do prowadzenia bieżącej działalności faktoringowej. Jego przeniesienie w ramach Transakcji stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT (pod warunkiem nieuznania Transakcji za nabycie Przedsiębiorstwa przez Y ).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami lak właściciel.

Za świadczenie usług ustawa uznaje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy było uznanie za świadczenie usług - stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu VAT - każdego świadczenia niebędącego dostawą towarów. Każdorazowo więc jeśli podatnik w rozumieniu Ustawy o VAT świadczy kosztem swojego majątku w zamian za określone wynagrodzenie, a nie jest to dostawa towarów, zastosowanie powinny znaleźć przepisy o świadczeniu usług, chyba że ustawa przewiduje stosowne wyłączenia z opodatkowania. Ustawa o VAT nie zawiera żadnej szczególnej regulacji w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia praw i obowiązków z umowy. Również w prawie cywilnym nie występuje jedna czynność prawna, której przedmiotem byłoby równoczesne przejście na nabywcę prawa z umowy i przejęcie obowiązków. Z formalnego punktu widzenia takie zdarzenie potraktowane być powinno jako cesja wierzytelności wraz z przejęciem długu.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kc, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przejęcie długu z kolei zostało uregulowane w art. 519 § 2 pkt 1 i 2 Kc, zgodnie z którym do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników.

Przenoszone umowy faktoringu generują szereg praw i obowiązków dla stron, które w dacie Transakcji przejdą na Y . Obecny faktor - X - przeleje na Y w szczególności wierzytelność względem faktorantów o przelew wszystkich wierzytelności, które spełniają odpowiednie warunki. Jednocześnie na Y przejdzie zobowiązanie względem faktorantów o zakup odpowiednich wierzytelności oraz o spełnienie pozostałych świadczeń wskazanych w Umowach Faktoringu, niezbędnych do skutecznego ich wykonania. W zamian za powyższe świadczenie ze strony X Y zapłaci stosowne wynagrodzenie, jako bezpośredni beneficjent, który będzie mógł czerpać zyski z prowadzonej działalności faktoringowej przy wykorzystaniu nabytych składników majątku X . W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wpisuje się bezpośrednio w definicję odpłatnego świadczenia usług przez X na rzecz Y (o ile Transakcja nie zostanie uznana za sprzedaż Przedsiębiorstwa X ).

Należy wskazać, że przeniesienie praw i obowiązków jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT stanowiło przedmiot rozważań sądów oraz organów podatkowych. W aktualnej praktyce orzeczniczej za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym odpłatna cesja wierzytelności z umowy, z jednoczesnym przeniesieniem zobowiązań na nabywcę stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 974/13, rozważając podatkowe skutki przeniesienia praw i obowiązków z umowy najmu, „każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi”.

W definicji tej mieści się więc również, dokonana przez spółkę na bank za wynagrodzeniem, cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez spółkę umów najmu.

Pogląd ten w odniesieniu do umów różnego rodzaju jest prezentowany także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.710.1.JSK „Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów leasingu samochodów na rzecz innego podmiotu (tutaj B) będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Spółka) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Spółką a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.”;
2.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.54.2018.1.MP „Wnioskodawca podejmie określone działania (tj. przeniesie prawa i obowiązki wynikające z Umowy), za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei C. jako cesjonariusz stanie się beneficjentem tej czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia. W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na C. praw obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz C., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;
3.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.364.2017.1.KT „Przedmiotem umowy sprzedaży portfolio spółki jest ogół praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług serwisowych. Zapłata przez nabywcę na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniej kwoty z tytułu zawarcia umowy sprzedaży portfolio spółki należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Przeniesienie uprawnień i obowiązków wynikających z umów serwisowych stanowi odpłatne świadczenie usług i nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem. Z tego względu świadczenie tego rodzaju usług powinno zostać opodatkowane według stawki podatkowej 23%”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przeniesienie praw i obowiązków z Umów Faktoringu - najważniejszego składnika majątku X - na Y w ramach Transakcji, pod warunkiem nieuznania tego zdarzenia za przeniesienie przedsiębiorstwa, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług przez X na rzecz Y.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że przeniesienie bazy klientów faktoringowych X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na rzecz Y , gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy, baza klientów, na którą składają się dane na temat ok. 500 podmiotów - stron Umów Faktoringu, stanowi know-how X , którego przeniesienie może być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wartości niematerialnych i prawnych, pomimo bezpośredniego odniesienia do tego terminu w definicji świadczenia usług. W doktrynie wskazuje się, że celem przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jest sprecyzowanie, że za świadczenie usług uznaje się wszelkie transakcje, których przedmiotem są wartości niematerialne takie jak autorskie prawa majątkowe, prawa do projektów wynalazczych, patenty, prawa do znaków towarowych czy know-how (por. J. Martini, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Legalis, dostęp 22 czerwca 2018). Inni przedstawiciele doktryny zauważają, że definicji tej należy poszukiwać w innych ustawach podatkowych, na przykład w ustawach o podatku dochodowym (por. W. Modzelewski, - Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis, dostęp 22 czerwca 2018).

Zgodnie z przywołanym stanowiskiem, dla potrzeb określenia, czy dane przeniesienie praw na dobrach niematerialnych stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, odwołać się należy w szczególności do listy wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu lub dzierżawy, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie know-how „jako równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej”. W literaturze definicja ta jest interpretowana szeroko. „Do wartości niematerialnych prawnych zaliczany jest także know-how, zdefiniowany jako wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Należy stwierdzić, iż know-how stanowić będzie suma wiedzy technologicznej dotyczącej świadczenia określonych usług, wytwarzania określonego produktu lub prowadzenia działalności w określonym zakresie, które spełniają następujące warunki:

1.  mają charakter poufny,
2.  są istotne,
3.  są zidentyfikowane.”

(por. A. Obońska (red.): Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, dostęp 22 czerwca 2018).

Do powyższych cech know-how odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 973/11. Zdaniem sądu, powyższe cechy należy rozumieć następująco: „Cecha poufności powoduje, że know-how mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy - wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony (powyższa przesłanka została spełniona w przedmiotowej sytuacji). Istotność know-how oznacza, iż są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne (powyższa przesłanka została spełniona w przedmiotowej sytuacji).

Identyfikowalność know-how oznacza, iż zostało ono opisane lub utrwalone - czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, iż nabywca nie jest „nadmiernie ograniczony” w wykorzystaniu nabytych informacji”.

W odniesieniu do bazy klientów faktoringowych Wnioskodawcy należy wskazać, że mieści się ona w definicji know-how na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i jednocześnie stanowi wartość niematerialną i prawną. Po pierwsze z oczywistych względów baza klientów, wraz z identyfikującymi ich danymi oraz innymi informacjami ma charakter poufny, gdyż jest jednym z najważniejszych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ujawnienie danych tego rodzaju z oczywistych względów wiązałoby się z narażeniem Wnioskodawcy na wymierne straty finansowe związane z potencjalnym przejęciem kontrahentów przez konkurencję funkcjonującą na rynku usług faktoringowych. Po drugie, baza klientów Wnioskodawcy zdecydowanie jest aktywem o istotnym charakterze dla Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności polegającej w zdecydowanej mierze na obrocie wierzytelnościami, co jednocześnie stanowi przeważający przedmiot działalności Wnioskodawcy. Jest więc istotna z perspektywy świadczenia usług faktoringowych. Po trzecie, informacje obejmujące bazę klientów Wnioskodawcy jest wystarczająco zidentyfikowana, aby stanowić przedmiot obrotu, o czym świadczy chociażby możliwość jej przeniesienia w ramach Transakcji.

Podsumowując, nie powinno być wątpliwości, że baza klientów stanowi wartość niematerialną i prawną w postaci know-how na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ten pogląd jest prezentowany także przez organy podatkowe:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2015 r., sygn ILPB4/423-518/14-4/DS „w związku z faktem, iż ww. „baza kliencka” stanowi „know-how”, a więc wartość niematerialną i prawną, wydatki poniesione na jej nabycie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu sukcesywnie, w miarę „zużycia” przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ww. bazę wprowadzi do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.”;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 września 2012 r., sygn. IPTPB3/423-208/12-4/GG „W zakres know-how wchodzić będzie; lista klientów oraz osoby kontaktowe, lista dostawców oraz osoby kontaktowe, lista warunków handlowych z klientami, lista warunków handlowych z dostawcami oraz lista realizowanych inwestycji przez klientów. Zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dojdzie do nabycia „know-how”. Nabycie przedmiotowych aktywów wymienionych we wniosku, należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym oo osób prawnych, za wartości niematerialne i prawne oraz amortyzować na warunkach określonych w cytowanym wyżej art. 16b ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-611/11-2/RS „Zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dojdzie do zakupu „know-how”. Nabyte przez Spółkę prawa do baz danych klientów będą stanowiły „know-how” nietechniczne, którego przedmiotem są informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym oraz handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki. Zakupiona wiedza o bazie danych klientów - będzie służyła usprawnieniu organizacji i zbytu w handlu na danym rynku, który jest ściśle związany z działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy”.

Podsumowując, przeniesienie bazy klientów faktoringowych, jako odpłatne świadczenie usług, podlegać będzie opodatkowaniu VAT, jeśli Transakcja nie zostanie uznana za sprzedaż Przedsiębiorstwa X .

Podobna zasada powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich aktywów niematerialnych X , będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, które zostaną przeniesione na Y w ramach Transakcji. Dotyczy to w szczególności praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych. Licencje wprost zostały wskazane w art. 16b ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne. Ze względów wskazanych powyżej, dotyczących posiłkowego stosowania definicji wartości niematerialnych i prawnych wyrażonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, definicja ta powinna być wiążąca dla interpretacji przedmiotu świadczenia usług, wskazanego w art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym, przeniesienie praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych stanowiło będzie świadczenie usług X na rzecz Y (pod warunkiem nieuznania Transakcji za nabycie Przedsiębiorstwa przez Y ).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż w ramach Transakcji wszystkich aktywów o charakterze wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności bazy klientów stanowiącej know-how X , jak też praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych oraz praw i obowiązków z Umów Faktoringu, stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług przez X na rzecz Y , podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, o ile Transakcja nie zostanie uznana za sprzedaż Przedsiębiorstwa X (tj. tylko jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe). Skoro Transakcja w powyższym zakresie podlegałaby opodatkowaniu VAT, zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka podatku odpowiednia z punktu widzenia składnika majątku przenoszonego na Y .

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 i 2a i art. 146a pkt 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 i 10 do Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi odpowiednio 8% i 5%.

Świadczenie usług podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23%. Świadczenie usług faktoringu podlega opodatkowaniu tą samą stawką, podobnie jak przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe, do Transakcji w zakresie uznanym za odpłatne świadczenie usług (tj. w zakresie przeniesienia bazy klientów faktoringowych oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych) zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe.

W odniesieniu do materialnych składników przedsiębiorstwa, ich przeniesienie stanowić może co do zasady odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Na moment Transakcji strony ustalą spis składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem umowy sprzedaży i jeśli Transakcja podlegała będzie opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do poszczególnych składników materialnych i niematerialnych zastosowanie znajdą odpowiednie stawki podatku.

Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeśli jego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Y., opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania zbywanych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania właściwymi stawkami VAT przenoszonych składników majątkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność faktoringową zamierza zbyć przedsiębiorstwo na rzecz Y, który prowadzi działalność bankową.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (X ) wchodzą m.in.:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów faktoringu zawartych z ok. 500 klientami ("Umowy Faktoringu"),
2.  baza klientów faktoringowych – stron Umów Faktoringu,
3.  prawa z umów z dostawcami usług, w tym umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania i umowy serwisowe ("Umowy Licencyjne i Serwisowe"),
4.  wierzytelności, w tym głównie nabyte wierzytelności z tytułu zawartych Umów Faktoringu,
5.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, włączając w to know-how i tajemnicę przedsiębiorstwa w zakresie świadczenia usług faktoringu,
6.  umowa licencyjna zawarta z Y na korzystanie ze znaku towarowego,
7.  należności handlowe,
8.  środki pieniężne,
9.  nazwa przedsiębiorstwa,
10.  księgi rachunkowe,
11.  zobowiązania, w tym w szczególności z tytułu kredytów udzielonych przez Y., zobowiązania z Umów Faktoringu oraz innych umów handlowych.

Przedsiębiorstwo obejmuje także zakład pracy z profesjonalną kadrą menedżerską oraz z wyspecjalizowanymi pracownikami, który stosownie do art. 231 Kodeksu pracy przejdzie na Y w ramach planowanej Transakcji.

Do najistotniejszych elementów Przedsiębiorstwa należą zawarte Umowy Faktoringu, baza klientów faktoringowych jak też Umowy Licencyjne i Serwisowe, dające X dostęp do oprogramowania niezbędnego do obsługi Umów Faktoringu. Także umowy Licencyjne i Serwisowe stanowią istotny element Przedsiębiorstwa umożliwiający obsługę Umów Faktoringu.

Specyfika planowanej Transakcji wymaga, aby strony wyłączyły z przenoszonego Przedsiębiorstwa część składników materialnych i niematerialnych.

Na Y zostaną przeniesione prawa i obowiązki z Umów Faktoringu w stosunku do wszystkich zdarzeń przyszłych, następujących po dacie Transakcji. Strony ustalą, że w zakresie wierzytelności powstałych do dnia Transakcji, stroną Umów Faktoringu pozostanie X . W majątku X pozostaną więc wierzytelności nabyte przez X od klientów faktoringowych do dnia Transakcji.

Oprócz ww. wierzytelności wyłączeniu z Transakcji będą podlegały następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów,
2.  zobowiązania faktoringowe z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka,
3.  zobowiązania z tytułu gwarancji importowych,
4.  zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne,
5.  zobowiązania lub należności publicznoprawne,
6.  aktywo lub rezerwa z tytułu podatku odroczonego,
7.  rozliczenia międzyokresowe przychodów,
8.  czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów,
9.  środki pieniężne,
10.  umowa licencyjna zawarta z Y na korzystanie ze znaku towarowego,
11.  nazwa przedsiębiorstwa,
12.  księgi rachunkowe.

Z wniosku wynika, że przejęcie prawa do nazwy przedsiębiorstwa przez Y nie jest możliwe, gdyż jest już jego właścicielem. Ponadto X po zbyciu przedsiębiorstwa będzie korzystał z jego nazwy w dalszym ciągu w związku z prowadzoną działalnością, w zakresie opisanym powyżej.

W okresie przejściowym, tj. pomiędzy dniem Transakcji, a wygaśnięciem wierzytelności pozostawionych w majątku Wnioskodawcy, Y zapewni Wnioskodawcy obsługę Umów Faktoringu w zakresie nieprzeniesionym na Y w ramach Transakcji. Strony zawrą umowę, na podstawie której Y będzie świadczył X usługi polegające na obsłudze bieżących wierzytelności i zobowiązań nieprzenoszonych w ramach Transakcji, do czasu ich wygaśnięcia. W ramach tej usługi Y zapewni X dostęp do oprogramowania przeniesionego wraz z przedsiębiorstwem, które jest niezbędne do obsługi wierzytelności pozostawionych w X . Konieczność takiego ukształtowania relacji stron po dniu Transakcji wynikała będzie w szczególności z tego, że od tego czasu X nie będzie miała organizacyjnych możliwości, aby we własnym zakresie prowadzić działalność faktoringową, a tym samym Wnioskodawca nie będzie w stanie we własnym zakresie obsługiwać posiadanego portfela wierzytelności.

Jak już wskazano, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa - nadal i pomimo wyłączeń - może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie art. 6 pkt 1 ustawy VAT ma zastosowanie. Wyjaśnienia wymaga zatem, czy wyłącznie ww. składników spowoduje, że sprzedawany zespół składników materialnych i niematerialnych utraci cechy przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że poprzez posłużenie się w art. 551 Kodeksu cywilnego zwrotem niedookreślonym „w szczególności” oraz w związku z art. 552 Kodeksu cywilnego, ustawodawca przesądził, że dla istnienia przedsiębiorstwa nie jest istotne występowanie wszystkich wymienionych w nim elementów a nadto, że fakt ich istnienia nie przesądza o uznaniu danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma bowiem charakter otwarty. Stanowisko takie aprobują sądy administracyjne, wskazując, że „przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11) oraz że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07).

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja przeniesienia praw i obowiązków z przyszłych Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przeniesienia praw i obowiązków z przyszłych Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych umożliwi wprawdzie nabywcy (tj. Y ) podjęcie bieżącej działalności faktoringowej, jednakże nie pozwoli na kontynuowanie działalności w zakresie dotąd realizowanym przez Wnioskodawcę. Wynika to z faktu, że na Y zostaną przeniesione prawa i obowiązki z Umów Faktoringu w stosunku do wszystkich zdarzeń przyszłych, następujących po dacie Transakcji natomiast w majątku X pozostaną wierzytelności nabyte przed tym dniem.

Pozostawienie dotychczasowego portfela wierzytelności (tj. wierzytelności nabytych przed dniem Transakcji) w X skutkuje tym, że nie zostaną przeniesione istotne składniki związane z prowadzeniem w tym zakresie działalności faktoringowej, której celem jest zapewnienie klientom finansowania bieżącej działalności, profesjonalne zarządzanie należnościami, przejęcie ryzyka niewypłacalności, prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców i efektywne egzekwowanie należności. Y uzyska bowiem na podstawie zawartych umów zdolność do nabywania wierzytelności klientów faktoringowych dopiero po dniu Transakcji (będzie stroną Umów Faktoringu w dacie powstania wierzytelności) i jak wynika z opisu sprawy będzie mógł zweryfikować wierzytelności przed ich nabyciem co będzie miało miał wpływ na ostateczną decyzję o nabyciu wierzytelności.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że Y nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności faktoringowej w takim zakresie jak Zbywca, gdyż to Wnioskodawca (X ) będzie kontynuował działalność faktoringową na podstawie umów zawartych przed dniem transakcji w zakresie dotychczasowego portfela wierzytelności. Przejęte składniki Przedsiębiorstwa umożliwią natomiast nabywcy prowadzenie działalności faktoringowej na podstawie umów, których będzie on stroną dopiero po dniu Transakcji i to w odniesieniu do zdarzeń przyszłych.

Wyłączeniu z Transakcji będzie podlegało także wiele innych składników materialnych i niematerialnych, tj. nazwa przedsiębiorstwa, zobowiązania: z tytułu zaciągniętych kredytów, faktoringowe z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka, z tytułu gwarancji importowych, handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne, zobowiązania należności lub publicznoprawne, aktywo lub rezerwa z tytułu podatku odroczonego, rozliczenia międzyokresowe przychodów, czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, środki pieniężne, umowa licencyjna zawarta z Y na korzystanie ze znaku towarowego, księgi rachunkowe.

Odnosząc się do ww. elementów należy wskazać, że wyłączenie takich elementów przedsiębiorstwa jak jego nazwa, której właścicielem jest Y (X korzysta z nazwy na podstawie zawartej umowy), czy też umowa licencyjna zawarta z Y na korzystanie ze znaku towarowego, jest uzasadnione - trudno w tym przypadku mówić o zbyciu na rzecz Y nazwy przedsiębiorstwa, której jest właścicielem, czy też praw do umowy licencyjnej, której jest stroną. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zobowiązań z tytułu kredytów udzielonych przez Y na finansowanie działalności faktoringowej X . Pozostałe natomiast elementy co do zasady związane są ze składnikami pozostawionymi w X , tj. z dotychczasowym portfelem wierzytelności. Wykluczenie z Transakcji dotychczasowego portfela wierzytelności oraz powiązanych z nim należności, zobowiązań, środków pieniężnych pozbawia zbywanego majątku cech przedsiębiorstwa. Ponadto nie zostaną przekazane księgi rachunkowe, dzięki którym X będzie mógł prowadzić działalność w ww. zakresie, natomiast Y nabędzie narzędzia do księgowania - systemy księgowe, które jednak nie będą wystarczające np. w przypadku konieczności dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku ewentualnej zmiany przeznaczenia towarów.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyłączenia, o których mowa w opisie sprawy, przy jednoczesnym przejęciu praw i obowiązków z Umów Faktoringu, pozostaną bez wpływu na gotowość Y do kontynuowania świadczenia usług faktoringowych po dniu Transakcji. W wyniku planowanej transakcji Y nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności faktoringowej w takim zakresie jak Zbywca. Nabywca przejmie bowiem składniki umożliwiające prowadzenie działalności faktoringowej na podstawie zawieranych umów po dniu transakcji. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że będzie on kontynuował działalność faktoringową w zakresie umów zawartych przed dniem transakcji.

W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie art. 551 kodeksu cywilnego pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Y .

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z wniosku nie wynika bowiem aby przedmiot transakcji w jakikolwiek sposób został formalnie wyodrębniony w strukturach organizacyjnych Spółki. Wnioskodawca nie prowadził dla przedmiotu transakcji osobnych ksiąg rachunkowych, ani odrębnego rachunku bankowego. Zatem, przenoszone składniki nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Nabywca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej. Zatem, pozostawienie poza zakresem transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego elementów działalności gospodarczej Wnioskodawcy pozbawia przedmiot transakcji zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczej. Dopiero w gestii Y będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego dostawa nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Y , opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Jak już wskazano zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Mając na uwadze, że w zamian za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, to przeniesienie tych składników będzie stanowiło odpowiednio odpłatne świadczenie usług oraz odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f.

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%,
*   stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Skoro, jak wyżej wskazano, transakcja w powyższym zakresie podlega opodatkowaniu VAT, zastosowanie powinna znaleźć stawka VAT odpowiednia z punktu widzenia składnika majątku przenoszonego na Y.

Świadczenie usług faktoringu podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, podobnie jak przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych związanych z tymi usługami. Stąd też, z uwagi na powyższe, do Transakcji w zakresie uznanym za odpłatne świadczenie usług (tj. w zakresie przeniesienia bazy klientów faktoringowych oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych) zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

W odniesieniu do materialnych składników przedsiębiorstwa, ich przeniesienie stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, zaś w odniesieniu do poszczególnych składników materialnych zastosowanie znajdą odpowiednie dla danych towarów stawki podatku.

Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez X na rzecz Y , opodatkowane przy zastosowaniu właściwych stawek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. uznania przenoszonych składników za przedsiębiorstwo nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres wyłączeń składników majątkowych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet te same wyłączenia majątkowe nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Końcowo, należy wskazać, że interpretacja odnosi się do opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie ww. składników, tj. praw i obowiązków wynikających z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów X oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.