Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-966/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wyceny przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnie poręczenia pożyczki .
Słowa kluczowe: oprocentowanie; pożyczka; przychód; wycena; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wyceny przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnie poręczenia pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wyceny przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnie poręczenia pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych spółka z o.o. jest spółką jednoosobową z wyłącznym udziałem (100%) Gminy Miejskiej. W 2013 roku Przedsiębiorstwo, ze względu na zaniechanie przez Międzygminny Związek Regionu inwestycji „Budowa Zintegrowanego Systemu Gospodarki Odpadami dla gmin regionu ", przejęło realizację tego przedsięwzięcia w zakresie podstawowych segmentów technologicznych pn: „Budowa Regionalnego Zakładu Gospodarki Odpadami Komunalnymi dla gmin regionu Instalacja mechaniczno - biologicznego przekształcania odpadów komunalnych zmieszanych (o przepustowości 50,000 Mg/rok/2zmiany) koniecznych do uzyskania przez składowisko odpadów statusu Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych. W przypadku nieuzyskania statusu Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych Spółka byłaby zmuszona do zaprzestania działalności gospodarczej na składowisku odpadów.

W/w przedsięwzięcie Spółka realizuje w oparciu o następujące źródła finansowania:

*   środki własne Spółki
*   pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Umowa pożyczki została zawarta 31.12.2013 roku na kwotę 20.976.750,00 zł (sł. zł. dwadzieścia milionów dziewięćset siedemdziesiąt sześć tysięcy siedemset pięćdziesiąt 00/100) z okresem spłaty 15 lat, od początku roku 2015 do końca roku 2029. Oprocentowanie pożyczki jest stałe i wynosi 3,5 % w stosunku rocznym. Uruchamianie poszczególnych transz pożyczki następuje sukcesywnie na podstawie faktur za faktycznie wykonane już prace. Zakończenie inwestycji, a w związku z tym pełne wykorzystanie pożyczki planowane jest w II kwartale 2015 roku.

Zabezpieczeniem należytego wykonania umowy pożyczki, w tym spłaty pożyczki, odsetek, kar umownych i innych należności wynikających z umowy jest:

1.  Weksel własny in blanco bez protestu wraz z deklaracją wekslową,
2.  Poręczenie rocznych rat spłat pożyczki przez Gminę Miejską.

W dniu 14 marca 2014 roku Gmina Miejska podpisała umowę poręczenia, w której postanawia się m. in.:

§ 2 ust. 2 „Poręczenie obejmuje również zobowiązania Pożyczkobiorcy mogące powstać w przyszłości z tytułu nieterminowej spłaty kapitału a także z tytułu nieprzestrzegania ustaleń umowy pożyczki o której mowa w § 1 umowy do wysokości, o której mowa w § 2 ust. 4 niniejszej umowy."

§ 2 ust. 3 „Poręczenie obowiązuje do dnia 31.12.2029 roku i przyjmuje postać 15 weksli własnych in blanco wraz z 15 deklaracjami wekslowymi - dla każdego z lat spłat pożyczki."

§ 2 ust. 4 „Z tytułu niniejszej umowy Poręczyciel odpowiada do sumy 1.500.000,00 zł (miliona pięciuset tysięcy złotych) w ciągu roku kalendarzowego, zabezpieczonej w Wieloletniej Prognozie Finansowej Gminy Miejskiej od 2015 roku."

Poręczenie przez Gminę jest nieodpłatne, Spółka z tego tytułu nie została obciążona żadnymi opłatami.

W świetle postanowień zawartych w interpretacji ogólnej Nr DD5/033/2/DZO/2012/DD-134 Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji udzielenia przez wspólnika spółki kapitałowej nieodpłatnego poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez tę spółkę nie ma wątpliwości, że udzielenie poręczenia stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z dnia 27 czerwca 2014 r., poz. 851 zmiany: zm. przen, z 2013 r., poz. 21) i skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Dodatkowo Spółka uzupełniła powyższy stan faktyczny o następujące informacje:

Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostało powołano uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27.XI. 1997 r. w sprawie reorganizacji Zakładu Usług Komunalnych i Mieszkaniowych w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę gminy z ograniczoną odpowiedzialnością. Sposób realizacji w/w uchwały został określony w uchwale Zarządu Miasta z dnia 6 maja 1998 r.

W uchwale tej zapisano, że spółka pn. Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych spółka z o. o. przejmie zadania własne gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) w zakresie dotyczącym m. in. wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zadanie to zostało zapisane w akcie założycielskim Spółki i Spółka cały czas prowadzi działalność w zakresie odbioru i unieszkodliwiania (składowania) odpadów komunalnych. Składowisko odpadów eksploatowane przez Spółkę jest własnością Spółki. W momencie tworzenia Spółki zostało wniesione aportem przez Gminę Miejską na pokrycie udziałów.

Następnie z zapisów w rozdziale 2 „Zadania gmin” ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 391) wynika:

1.  Utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy - art. 3 ust. 1;
2.  Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych - art. 3 ust. 2 pkt 2 lit. a.

Budowa wspólnej regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych była zadaniem Międzygminnego Związku Regionu , którego członkami było 27 gmin z powiatów.

Ze względu na zaniechanie tej inwestycji przez Międzygminny Związek Regionu , Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w porozumieniu z Gminą Miejską przejęło realizację tego przedsięwzięcia w zakresie podstawowych segmentów technologicznych terenowo związanych ze składowiskiem odpadów.

Realizacja i uruchomienie powyższego zadania inwestycyjnego pn. Regionalny Zakład Gospodarki Odpadami Komunalnymi pozwoli Gminie Miejskiej wywiązać się z obowiązkowego zadania własnego gminy, a spółce prowadzić dalej działalność gospodarczą na składowisku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak należy wycenić przychód do opodatkowania z tytułu otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyceny przychodu z tytułu otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia należy przyjąć wycenę rynkową za tego rodzaju usługi świadczone przez podmioty profesjonalne, tj.:

1.  podstawą do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia jest kwota uruchomionej (faktycznie otrzymanej) pożyczki oraz jej oprocentowanie,
2.  w okresie uruchomienia całej kwoty pożyczki, jeszcze przed rozpoczęciem spłat, należy uwzględnić fakt, że maksymalna kwota poręczenia wynikająca z umowy poręczenia wynosi 22.500.000,00 zł (15 lat po 1.500.000,00 zł),
3.  ustalanie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń winno odbywać się w cyklu kwartalnym od aktualnej w danym czasie kwoty zobowiązania, tj. z uwzględnieniem sukcesywnie uruchamianych (otrzymywanych) poszczególnych transz pożyczki oraz spłaty kapitału i odsetek,
4.  przyjęcie prowizji w wysokości 0,15 % od ustalonej wg zasad określonych w pkt 1-3 podstawy poręczenia jako ceny rynkowej.

We wspomnianej wyżej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w zakresie sposobu ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielenia spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 6 pkt 1 lub art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poręczyciel Spółki - Gmina Miejska nie prowadzi profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych. Oznacza to, że wartość świadczenia powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia - art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z interpretacji powyższego przepisu wynika, że przy określaniu wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu umowy poręczenia należy uwzględnić aktualny stan zadłużenia pożyczkobiorcy, czyli rzeczywistą kwotę zobowiązania. Na rynku finansowym istnieją poręczenia, do których stosowane są tzw. klauzule redukcyjne, co oznacza, że wraz ze spłatą zadłużenia z tytułu pożyczki obniża się również zobowiązanie poręczyciela i tym samym obniża się podstawa naliczania prowizji stanowiącej wynagrodzenie poręczyciela, jak również są prowizje naliczane i pobierane w cyklu kwartalnym. Podobne stanowiska zostały zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2012 r., nr IPPB3/423-570/12-2/MS i w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 404/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestią do rozstrzygnięcia, sformułowaną w zapytaniu Spółki jest sposób wyceny przychodu z tytułu uzyskania przez Spółkę od Gminy nieodpłatnego poręczenia spłaty pożyczki, zaciągniętej w celu realizacji inwestycji w zakresie instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych. Odniesienie się do kwestii wyceny przychodu jest konsekwencją uznania przez Spółkę, że w sytuacji otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia pożyczki osiągnie przychód podatkowy.

W ocenie organu podatkowego Spółka nie uzyska przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie to na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, należy uznać, że co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Jednakże, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, nieodpłatne poręczenie spłaty pożyczki zostało Spółce udzielone przez Gminę w związku z wypełnianiem zadań własnych jednostek samorządów terytorialnych w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminach.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z kolei, z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 4 ww. ustawy, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Treść art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje natomiast, że wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Ponadto z zapisów w rozdziale 2 „Zadania gmin” ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 391), wynika, że :

1.  Utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy - art. 3 ust. 1;
2.  Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych - art. 3 ust. 2 pkt 2 lit. a.

Zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma również ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), która w art. 1 ust. 1 i 2 określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ponadto, stosownie do treści art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 9 ust. 1 tejże ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest również treść art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), w myśl którego jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać poręczeń i gwarancji, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy. Łączna kwota poręczeń i gwarancji określana jest w uchwale budżetowej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie doszło do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z opisu sprawy wynika, że udzielenie poręczenia Spółce, w której 100% udziałów ma Gmina przez tę gminę miało bezpośredni związek z realizacją jej – określonych ustawowo – zadań własnych. Udzielenie poręczenia spłaty zaciągniętej pożyczki w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej służyło realizacji tych zadań. Było to zatem działanie de facto podejmowane w interesie samych Gmin. Interes ten, w świetle przytoczonych regulacji ustawowych, jest niewątpliwy.

Tym samym, udzielenie przez Gminę zabezpieczenia spłaty pożyczki powodowane jest koniecznością zapewnienia realizacji projektu, który pozwoli na prawidłową realizację zadań własnych Gmin za pośrednictwem Spółki.

Podsumowując, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, że udzielone poręczenie spłaty pożyczki przez jedynego udziałowca Spółki (Gminę ) nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, Spółka w momencie jego otrzymania nie uzyska z tego tytułu przychodu podatkowego. A zatem rozpatrywanie sposobu wyceny takiego przychodu jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock