Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.266.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: Opodatkowanie nabywanych czynności oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania płatności na ich poczet.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych czynności oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania płatności na ich poczet – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych czynności oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania płatności na ich poczet.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej także: Wnioskodawcą) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego oraz świadczącym usługi dla górnictwa i hutnictwa – działalność opodatkowana podatkiem VAT. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Spółka jest także znaczącym producentem przenośników, odlewów staliwnych i żeliwnych oraz producentem obudów kotwowych. Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta. Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizację remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania, diagnostyki, serwisu i montażu urządzeń.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do Grupy Kapitałowej X zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca (jako Zamawiający) zawarł w dniu 19 listopada 2018 r. Umowę (dalej: Kontrakt, Umowa) z firmą Y, spółką belgijską (zwaną dalej także: Wykonawcą lub Zleceniobiorcą). Zgodnie z § 1 ust. 1 Kontraktu, Przedmiotem Umowy jest realizacja przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy zadania pn.: „(…)” (dalej: Przedmiot Umowy).

Realizacja Umowy wiąże się z wykonywaniem zlecenia inwestycyjnego przez Wnioskodawcę na rzecz X (dalej: Inwestor, Właściciel). Generalnie Przedmiot Umowy stanowi zespół połączonych ze sobą części stanowiących funkcjonalną całość, obejmujących projektowanie, produkcję i dostawę urządzeń oraz nadzór nad montażem, umożliwiających wykonanie określonego procesu i służących do produkcji kwasu siarkowego z gazów spalinowych pieców konwertorowych.

Dostawy objęte Przedmiotem Umowy obejmują następujące urządzenia:

*   Wieża susząca oraz wypełnienie (elementy wnętrza), której zadaniem jest osuszenie gazów z wody,
*   Zbiornik wieży suszącej oraz zbiornik wieży absorpcyjnej,
*   Wieża absorpcyjna oraz wypełnienie (elementy wnętrza), odpowiedzialne za proces absorpcji SO2,
*   Wieża halogenkowa wraz z elementami wewnętrznymi,
*   Chłodnice kwasu.

Przedmiot Umowy będzie realizowany w oparciu o szczegółowy zakres rzeczowy określony w Załączniku nr 1 do Umowy, określonym jako „Propozycja: (…)”. Ponadto Załącznik nr 1 określa m.in. wymagania oraz zasady wiedzy technicznej, zgodnie z którymi należy wykonać Przedmiot Umowy. Urządzenia i instalacje, mające zostać dostarczone w ramach Umowy, będą zaprojektowane przez Wykonawcę pod potrzeby i wymagania Inwestora, który wydał wytyczne dot. parametrów eksploatacyjnych i jakościowych produkowanego kwasu w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Szczegółowy zakres obowiązków Wykonawcy określony jest m.in. w postanowieniach pkt 2.4.1. Załącznika nr 1 do Umowy, zgodnie z którym, zakres dostawy Y obejmuje m.in. następujące czynności:

*   Pakiet projektowania procesów jako Harmonogram E,
*   Projekt oraz dostawa wieży suszącej oraz dolnej części wieży absorpcyjnej (średnica 4700 mm) wraz z siecią i belkami do pakowania, filtrem wylotowym kwasu, dyszami, chodnikami obwodowymi i systemem wsparcia dystrybutora,
*   Projekt i dostawa zbiorników pomp suszących i absorpcyjnych, wraz z bagnetami oraz rozcieńczalnikiem ze zbiornikiem pompy absorpcyjnej,
*   Wszystkie materiały oraz pozostałe materiały do wież i zbiorników pomp,
*   Jeden dystrybutor kwasu dla każdej wieży, wraz z przewodami zasilającymi oraz wszystkimi elementami wewnętrznymi wieży, w tym z systemem wsparcia dystrybutora,
*   Opakowanie ceramiczne dla obu wież,
*   Eliminatory mgły dla obu wież wraz z uszczelkami i łącznikami,
*   Chłodzące i absorbujące chłodnice kwasu wyprodukowane w całości wraz z systemem ochrony anodowej dla układu sterowniczego klienta,
*   Projekt i dostawa wieży halogenkowej, w tym opakowanie, kraty wspierające, rozdzielacz, podkładka siatkowa i pompa cyrkulacyjna,
*   Dwudniowe weryfikacyjne spotkanie projektowe na miejscu,
*   Kontrola na miejscu trwająca 10 dni oraz dwie wizyty w celu przeprowadzenia kontroli instalacji wewnętrznych oraz wykonania testu obiegu kwasu. Obejmuje to sprawdzenie systemu ochrony anodowej,
*   2-tygodniowy nadzór nad rozruchem (jedna osoba),
*   Na żądanie dostawa wymaganych klamer do ochrony osobistej, (\`(...)\`)
*   Dołączona dokumentacja (format elektroniczny .pdf w języku angielskim):
    *   Schematy ogólne
    *   Rysunki projektowe wyposażenia
    *   Instrukcja montażu wyposażenia oraz elementów wewnętrznych
    *   Instrukcje obsługi i konserwacji wyposażenia oraz jego elementów wewnętrznych dla dostarczonego sprzętu. Będą one przetłumaczone na język polski.
    *   Plan jakości wykonania każdego z elementów.

Ponadto pod koniec projektu Y dostarczy 2 kopie elektroniczne + 1 kopię papierową dokumentacji.

Jednocześnie, w pkt 2.4.2. Załącznika nr 1 do Umowy, zawarte zostały wyłączenia z zakresu dostawy Y – w zakres której nie wchodzą m.in. następujące czynności:

*   Inżynieria projektowa i montaż,
*   Ładunek, rozładunek i transport urządzeń wielkogabarytowych (wieża susząca, dolna część wieży absorpcyjnej, zbiornik pompy suszącej, zbiornik pompy absorpcyjnej, wieża halogenkowa),
*   Rozładunek i montaż dostarczonego sprzętu,
*   Montaż elementów wewnętrznych wieży,
*   Dostawa i montaż okablowania systemów ochrony anodowe chłodnicy kwasu,
*   Rozcieńczalnik kwasu inny niż w przypadku wieży absorpcyjnej,
*   Dodatkowe rury dla wieży halogenkowej,
*   Usuwanie instalacji z odpływu eliminatora mgły wieży absorpcyjnej,
*   Usuwanie instalacji kwasu produktowego,
*   Pompy mające związek ze zbiornikami pompy suszącej i absorpcyjnej,
*   Dostawa i montaż innych niezbędnych materiałów, wyposażenia i aparatury,
*   Fundamenty i prace budowlane,
*   Kraty wspierające wież i zbiorników pomp,
*   Elementy konstrukcyjne (platformy, drabiny\`(...)\`itp.),
*   Przyrządy i elektryka,
*   Rozruch i testowanie nowej instalacji,
*   Tymczasowe fundamenty wspierające nową wieżę oraz starą wieżę po podniesieniu,
*   Roboty ziemne w zakresie fundamentów tymczasowych oraz dźwigów,
*   Usunięcie eliminatora mgły, dystrybutora kwasu oraz opakowania ceramicznego ze starej wieży i transport do miejsca wskazanego przez klienta wewnątrz zakładu,
*   Demontaż starej wieży oraz jej usunięcie z miejsca wykonywania prac,
*   Wstrzymanie pracy zakładu,
*   Neutralizacja sprzętu,
*   Wszelkie ewentualne naprawy/modyfikacje w zakresie betonu i konstrukcji,
*   Ocena ryzyka i plan podnoszenia,
*   Ekrany bezpieczeństwa dookoła wież, jeżeli są potrzebne,
*   Wykonanie połączeń dla nowego sprzętu,
*   Wszystkie prace związane z elektrycznością i oprzyrządowaniem,
*   Dostęp do miejsca wykonywania prac oraz związane z tym wymagania,
*   Izolacja/malowanie sprzętu,
*   Obliczenia naprężeń w układach wokół nowego sprzętu.

Miejscem realizacji Przedmiotu Umowy, zgodnie z § 1 ust. 3 Kontraktu, jest Z w (…). Przy czym, mając na uwadze postanowienia Załącznika nr 1 (pkt 1.1.) wykonanie urządzeń będzie zasadniczo realizowane poza zakładem Wnioskodawcy – ze świadczenia Wykonawcy generalnie wyłączone są wszelkie prace niezbędne do wykonania na miejscu w (…). oraz szczegółowe usługi inżynieryjne; te ostatnie, w tym nadzór nad instalacją, wsparcie przy rozruchu i uruchomieniu urządzeń mają generalnie charakter usługi opcjonalnej (pkt 1.5. Załącznika 1), podlegającej odrębnemu rozliczeniu.

Urządzenia dostarczane w ramach Przedmiotu Umowy, będą instalowane w ściśle oznaczonym, konkretnym miejscu, zgodnie z dokumentacją projektową. Urządzenia będą ustawione na betonowym fundamencie i będą z nim trwale połączone. Teoretycznie możliwy jest demontaż urządzeń i ich przeniesienie w inne miejsce, niemniej jednak ich usytuowanie ma sens gospodarczy tylko i wyłącznie w tej ściśle określonej lokalizacji.

Kontrakt określa końcowy termin realizacji Przedmiotu Umowy, natomiast szczegółowe terminy realizacji będą wykonywane zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym stanowiącym Załącznik nr 3 do Umowy (dalej także: Załącznik nr 3).

Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy, Przedmiot Umowy będzie wykonywany w czynnym zakładzie przemysłowym na czynnym obiekcie produkcyjnym w czasie normalnej pracy, w związku z powyższym Wykonawca jest zobowiązany zachować szczególną ostrożność przy realizacji prac oraz jest zobowiązany dokonywać na bieżąco wszelkich uzgodnień w zakresie wykonywania prac z odpowiednimi służbami Zamawiającego.

Zgodnie z § 3 ust. 5 Umowy, Wykonawca ma zapewnić kierowanie robotami przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach. Ponadto Wykonawca zobowiązany jest do terminowego wykonania wszystkich prac, które wchodzą w zakres Przedmiotu Umowy oraz ich wykonania z należytą starannością, zgodnie z wymaganiami i wskazówkami udzielonymi przez nadzór Zamawiającego.

Stosownie do § 3 ust. 7 Umowy, Wykonawca jest zobowiązany do wykonania Przedmiotu Umowy siłami własnymi, a w przypadku konieczności podzlecenia części lub całości prac podwykonawcom, Wykonawca zobowiązany jest do uprzedniego poinformowania Zamawiającego o zaangażowaniu podwykonawcy. Pracownicy Wykonawcy biorący udział w realizacji przedmiotu umowy w zakładzie Właściciela (Z) przed przystąpieniem do pracy są zobowiązani do odbycia stosownego szkolenia BHP. Ponadto Wykonawca jest zobowiązany zgodnie z § 3 ust. 11 Umowy zorganizować nadzór i ponosić odpowiedzialność za przestrzeganie przez zatrudnionych pracowników na placu budowy bezpiecznych warunków pracy, przepisów p.poż, a także oznakowania miejsc niebezpiecznych, zabezpieczenie materiałów i innych obowiązków wynikających z umowy.

Odbiór i warunki odbioru Przedmiotu Umowy, w tym warunki rozruchu instalacji określają odpowiednie postanowienia Umowy oraz Załącznika nr 1. Ponadto zgodnie z § 3 ust. 4 Umowy, wraz ze zgłoszeniem o zakończeniu prac Wykonawca ma dostarczyć Zamawiającemu wszelkie niezbędne dokumenty zgodnie z wymaganiami określonymi w Załączniku nr 1 do Umowy.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, odbiór zrealizowanych poszczególnych etapów Przedmiotu Umowy, określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym będzie następował na podstawie Protokołu Odbioru Wykonanych Robót wg ustalonego wzoru, podpisanego przez obie strony Umowy. Stosownie do § 2 ust. 2 Umowy, co do zasady Zamawiający przystąpi każdorazowo do odbioru poszczególnych etapów Przedmiotu Umowy określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym w ciągu 10 dni od daty zgłoszenia Zamawiającemu przez przedstawiciela Wykonawcy faktu zakończenia danych prac i dostarczenia wymaganych dokumentów odbiorowych.

Zgodnie z § 6 ust. 18 Umowy, Wykonawca zachowuje prawo własności do sprzętu, dopóki nie zostanie otrzymana pełna płatność wynagrodzenia ryczałtowego, o którym wyżej mowa. Ryzyko związane ze sprzętem przechodzi na Zleceniodawcę po dostawie każdego z elementów sprzętu. Zgodnie z § 7 ust. 1 Umowy, Wykonawca udziela gwarancji na wykonane prace budowlane na okres 24 miesięcy po dostawie elementów Sprzętu lub 18 miesięcy po rozruchu elementów Sprzętu, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Za prawidłowe wykonanie Przedmiotu Umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, płatne w etapach zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym Załącznik nr 3 do Umowy. Zgodnie z zapisem § 6 ust. 3 Umowy, wynagrodzenie, o którym wyżej mowa, będzie rozliczane na podstawie odbioru poszczególnych etapów w realizacji prac określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Zgodnie z § 6 ust. 3 zdanie drugie, podstawą wystawienia danej faktury będą dostawy, zgodnie z definicją w Załączniku nr 3.

Zgodnie z Załącznikiem nr 3, zostały wyszczególnione następujące etapy – określone jako „Kamienie Milowe” („Milestone”):

*   Etap 1 – podpisanie Kontraktu – płatność zaliczkowa, stanowiąca 10% wartości Kontraktu;
*   Etap 2 – dokumentacja projektowa przekazywana elektronicznie (Projekt Bazowy) – na kwotę stanowiącą 20% wartości Kontraktu;
*   Etap 3 – evidence of procurment and shipment – płatność na kwotę stanowiącą 40% wartości Kontraktu – ma następować tytułem potwierdzenia przez Wykonawcę dostępności materiałów w zakładzie produkcyjnym;
*   Etap 4 – shipping documents – płatność na kwotę stanowiącą 15% wartości Kontraktu – ma następować tytułem dostaw urządzeń;
*   Etap 5 – acceptance report – płatność na kwotę stanowiącą 14,5% wartości Kontraktu – ma następować tytułem potwierdzenia zakończenia kompletacji mechanicznej (prace mechaniczne rozumiane jako montaż nowych elementów wyposażenia oraz połączenie ich z istniejącą konstrukcją);
*   Etap 6 – report – płatność na kwotę stanowiącą 0,5% wartości Kontraktu – ma nastąpić po zakończeniu rozruchów, uruchomieniu instalacji.

Zgodnie z § 6 ust. 10 Umowy, Wykonawca oświadczył, że jeżeli będzie to wymagane, zarejestruje się jako czynny podatnik VAT z numerem NIP. Na dzień składania wniosku Y nie posiada statusu zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce.

Wykonawca posiada status aktywnego podatnika VAT, zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Belgii.

W związku z realizacją Umowy, dotychczas zostały wystawione przez Wykonawcę następujące dokumenty, stanowiące podstawę do dokonania płatności przez Wnioskodawcę:

1.  Invoice z dnia 7 stycznia 2019 r., tytułem płatności zaliczkowej w wys. 10% wartości Kontraktu z dnia 19 listopada 2018 r., ze wskazaniem na VAT zwolniony z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy (art. 138 Dyrektywy 2006/112/EC); na podstawie ww. rachunku, Wnioskodawca dokonał częściowej zapłaty w dniu 8 marca 2019 r.; powyższa płatność miała charakter typowo zaliczkowy, bowiem z jej dokonaniem nie wiązało się jeszcze wykonanie jakichkolwiek świadczeń (dostaw towarów/usług);
2.  PRO FORMA Invoice z dnia 11 lutego 2019 r., tytułem „(…)”, czyli Etap 2 – Dokumentacja Projektowa przekazana elektronicznie Wnioskodawcy w dniu 11 lutego 2019 r.; na fakturze brak wskazania na zasady rozliczenia VAT, w tym brak adnotacji nt. odwróconego obciążenia czy – jak wyżej w przypadku z pkt 1 – na zaliczkowy charakter płatności; na podstawie ww. rachunku Wnioskodawca dokonał płatności w dniu 4 kwietnia 2019 r.

Na gruncie przedstawionych wyżej informacji, powstała wątpliwość związana z prawidłowym zakwalifikowaniem przez Wnioskodawcę Przedmiotu Umowy z Wykonawcą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zastosowaniem przez Wnioskodawcę właściwych zasad rozliczeń na gruncie podatku VAT w odniesieniu do dokonywanych płatności za poszczególne Etapy realizacji Przedmiotu Umowy.

Wykonawca traktuje generalnie Przedmiot Umowy całościowo jako umowę na dostawy towarów (w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów), na co wskazują chociażby uwagi zawarte na fakturze zaliczkowej (płatność zaliczkowa na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej – powołany art. 138 Dyrektywy VAT). W związku z tym, Wykonawca zamierza dokumentować kolejne (po zaliczce stanowiącej Etap 1) poszczególne etapy płatności, przewidziane w harmonogramie rzeczowo-finansowym, przy pomocy faktur pro forma (tak został już udokumentowany Etap 2 zgodnie z informacjami powyżej), natomiast faktury handlowe zamierza wystawiać dopiero po wysyłce towarów. Powyższa kwalifikacja Przedmiotu Umowy z punktu widzenia podatku od towarów i usług budzi wątpliwości Wnioskodawcy, bowiem w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot Umowy wskazuje raczej na świadczenie kompleksowej usługi, a nie dostawy towarów, co oznaczałoby, że Wnioskodawca może zostać uznany za podatnika podatku VAT z tytułu nabywania usług (także zaliczek na poczet tych usług) od zagranicznego podmiotu. Ponadto zarówno w Umowie jak i w Załączniku 3 stanowiącym harmonogram rzeczowo-finansowy nie ma mowy o dokonywaniu płatności na podstawie faktur pro forma, co dodatkowo potęguje wątpliwości związane z zakwalifikowaniem na gruncie podatku VAT płatności dokonywanych za poszczególne etapy realizacji Umowy. Umowa stanowi bowiem wyłącznie o wystawianiu faktur na podstawie Protokołu Odbioru Wykonanych Robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym (zaistniałym i przyszłym), prawidłowym będzie przyjęcie, że Wykonawca realizując Przedmiot Umowy spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym do wszelkich płatności dokonywanych w związku z realizacją Umowy należy zastosować jednolite zasady opodatkowania podatkiem VAT (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?
2.  Zakładając, że zgodnie z pytaniem nr 1, realizacja Przedmiotu Umowy zostanie uznana za świadczenie kompleksowe, czy świadczenie to powinno zostać potraktowane jako świadczenie przez Wykonawcę kompleksowej usługi związanej z nieruchomością, z tytułu nabycia której Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT czy raczej jako kompleksowe świadczenie przez Wykonawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wobec czego Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?
3.  Zakładając, że zgodnie z pytaniem nr 1, realizacja Przedmiotu Umowy zostanie uznana za świadczenie kompleksowe, prosimy o odpowiedź czy płatności dokonywane za poszczególne etapy Kontraktu powinny być traktowane jako płatności rodzące obowiązek podatkowy jako zaliczki na poczet wykonania usługi kompleksowej związanej z nieruchomością czy też jako płatności za częściowe wykonanie usługi kompleksowej związanej z nieruchomością, czy też jako zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym (zaistniałym i przyszłym) prawidłowym będzie przyjęcie, że Wykonawca realizując Przedmiot Umowy spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym do wszelkich płatności dokonywanych w związku z realizacją Umowy należy zastosować jednolite zasady opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

W konsekwencji stanowiska przyjętego w odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z którym, realizacja Przedmiotu Umowy powinna zostać uznana za świadczenie kompleksowe, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie to powinno zostać potraktowane jako świadczenie przez Wykonawcę kompleksowej usługi związanej z nieruchomością, z tytułu nabycia której Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 3

Przyjmując, że Przedmiot Umowy powinien zostać zakwalifikowany jako świadczenie kompleksowej usługi związanej z nieruchomością, z tytułu której Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, należy uznać, że płatność za Etap 1 Kontraktu powinna zostać potraktowana jako płatność zaliczkowa na poczet realizacji usługi kompleksowej związanej z nieruchomością, natomiast płatności dokonywane za Etapy 2-6 Kontraktu powinny być traktowane jako płatności za częściowe wykonanie usługi kompleksowej związanej z nieruchomością.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż przedmiot Kontraktu ma charakter złożony, tj. obejmuje szereg czynności (projektowanie, produkcja, dostawy urządzeń, oddanie do użytku, nadzór nad montażem), składających się na zrealizowanie przez Wykonawcę zadania pn.: „(…)”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są także m.in. osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują świadczenia kompleksowego; brak również w tym zakresie definicji w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Niemniej jednak, na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ukształtowała się zasada przewodnia, wywiedziona przez Trybunał z art. 2 ww. Dyrektywy, zgodnie z którą, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jeżeli świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości. Niemniej jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie kompleksowe do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przykładowym orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 TSUE stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Podobne stanowisko wynika także z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96. Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał wskazał, iż za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Nadto jak zauważa się w orzecznictwie sądowym „usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej” (tak: wyr. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Skutkiem powyższego, całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Tym samym świadczenia pomocnicze, w zakresie dotyczącym zasad opodatkowania dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na złożony przedmiot Kontraktu obejmujący świadczenia różnego rodzaju, tj.: projektowanie, produkcja, dostawy urządzeń, nadzór nad uruchomieniem, należy stwierdzić, iż żadne z ww. świadczeń nie stanowi celu samego w sobie, ale składają się wszystkie one łącznie na jedną usługę kompleksową.

Świadczenia składające się na przedmiot Umowy nie mają bowiem charakteru samoistnego i nie mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Wprawdzie realizacja Kontraktu została podzielona na określone etapy zgodnie z Załącznikiem nr 3 (harmonogram rzeczowo-finansowy), niemniej jednak nie zostały w sposób szczegółowy wskazane konkretne rodzaje świadczeń realizowanych w ramach poszczególnych etapów, a wynagrodzenie za realizację każdego etapu zostało określone – zgodnie z opisem stanu faktycznego – jako ustalony procent wynagrodzenia ryczałtowego za całość realizacji Przedmiotu Umowy.

Należy zauważyć, iż wszystkie świadczenia określone w ramach etapów wynikają z jednego Kontraktu i są realizowane w ramach jednego zadania inwestycyjnego pn. „(…)”. Są to świadczenia tak ściśle i nierozerwalnie ze sobą związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, ponieważ wszystkie etapy stanowią w sensie gospodarczym jednolitą całość. Wnioskodawca jako Zamawiający zainteresowany jest nabyciem pewnego kompleksu świadczeń (dokumentacji projektowej, urządzeń wyprodukowanych wg określonych wytycznych, nadzoru nad montażem) – wyłącznie jako ekonomicznej całości, ponieważ tylko takie świadczenie ma dla Spółki sens gospodarczy. Skoro przedmiotem zainteresowania Spółki jako Zamawiającego są wszystkie wymienione w Umowie świadczenia – nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym świadczenia te mogłyby być opodatkowane wg różnych zasad. Potraktowanie każdego z etapów określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym jako odrębnego świadczenia nie przedstawiałoby z punktu widzenia Wnioskodawcy oczekiwanej wartości i nie pozwoliłyby na realizację założonych celów gospodarczych. Wobec powyższego, brak jest gospodarczego jak i prawnego uzasadnienia dla sztucznego dzielenia ww. czynności, tj. odrębnej kwalifikacji na gruncie VAT świadczeń realizowanych w ramach każdego z Etapów wykonania Umowy.

Okoliczność, iż za poszczególne etapy przewidziano określone wynagrodzenie, w ocenie Wnioskodawcy nie stoi na przeszkodzie, aby uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Sposób kalkulacji ceny można traktować jedynie jako kryterium pomocnicze, nie mające charakteru przesądzającego dla rozstrzygnięcia sprawy w analizowanym stanie faktycznym.

Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – wszystkie etapy wskazane w Załączniku nr 3, stanowiące Przedmiot Umowy, a mianowicie:

*   Etap 1– podpisanie Kontraktu – płatność zaliczkowa,
*   Etap 2 – dokumentacja projektowa przekazywana elektronicznie (Projekt Bazowy),
*   Etap 3 – evidence of procurment and shipment – potwierdzenie przez Wykonawcę dostępności materiałów na zakładzie,
*   Etap 4 – shipping documents – dostawy urządzeń,
*   Etap 5 – acceptance report – potwierdzenia zakończenia kompletacji mechanicznej,
*   Etap 6 – report – zakończenie rozruchów, uruchomienie instalacji

zasady opodatkowania podatkiem VAT, przy czym Wnioskodawca uznaje (poniżej Ad. 2), że świadczeniem kompleksowym jest usługa związana z nieruchomością.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym (zaistniałym i przyszłym) prawidłowym będzie przyjęcie, że Wykonawca realizując Przedmiot Umowy spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym do wszelkich płatności dokonywanych w związku z realizacją Umowy należy zastosować jednolite zasady opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

W konsekwencji stanowiska przyjętego w odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z którym, w ocenie Wnioskodawcy, Wykonawca realizując Przedmiot Umowy spełnia świadczenie kompleksowe, podlegające jednolitym zasadom opodatkowania, należy ustalić, w jaki sposób zakwalifikować na gruncie ustawy o VAT to świadczenie kompleksowe, tj. jako dostawę towarów czy świadczenie usługi.

Kwestia zakwalifikowania danego świadczenia jako dostawy towaru lub usługi, była przedmiotem m.in. interpretacji Dyrektora KIS z dnia 28 marca 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.APR, w której czytamy m.in.: „(\`(...)\`) świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, co podniesione zostało już w ramach uzasadnienia stanowiska w odpowiedzi na Pytanie nr 1, Przedmiot Umowy, a także przewidziane Etapy jego realizacji należałoby zakwalifikować jako świadczenie kompleksowej usługi związanej z nieruchomością (art. 28e ustawy o VAT), z tytułu nabycia której Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Za powyższą kwalifikacją przemawiają następujące okoliczności:

*   przedmiot dostaw jest realizowany przez Wykonawcę na zamówienie Wnioskodawcy, tj. z uwzględnieniem potrzeb i wymagań Inwestora (który wydał wytyczne dot. parametrów eksploatacyjnych i jakościowych w SIWZ), uwzględniających fakt, iż realizacja Kontraktu następuje w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Właściciela;
*   istotą świadczenia jest „wykonawstwo”, „roboty”, „prace”; taka terminologia używana jest w treści Umowy; Y określany jest jako „Wykonawca”;
*   Wykonawca zobowiązuje się w Kontrakcie, iż Przedmiot Umowy zostanie wykonany zgodnie z wymaganiami (zakres rzeczowy) określonymi w Załączniku nr 1 do Umowy oraz zasadami wiedzy technicznej w tym zakresie (§ 3 ust. 2 Umowy);
*   Przedmiot Umowy będzie wykonywany w czynnym zakładzie przemysłowym na czynnym obiekcie produkcyjnym w czasie normalnej pracy (§ 3 ust. 1 Umowy); miejscem realizacji Przedmiotu Umowy jest Z (Właściciel);
*   Wykonawca zobowiązuje się ponadto do dostarczenia Wnioskodawcy dokumentacji technicznej (Projekt bazowy);
*   Wykonawca zobowiązał się w Umowie do zapewnienia kierowania robotami przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach (§ 3 ust. 5 Umowy); ponadto pracownicy Wykonawcy biorący udział w realizacji Przedmiotu Umowy w zakładzie Właściciela przed przystąpieniem do pracy są zobowiązani do odbycia stosownego szkolenia BHP łącznie z przedstawieniem zagrożeń występujących na terenie (…);
*   Umowa przewiduje możliwość zaangażowania przez Wykonawcę podwykonawców w przypadku konieczności podzlecenia części lub całości prac podwykonawcom;
*   ponadto z Załącznika nr 1 do Umowy, pkt 2.8. wynika, że Y zachowuje prawo własności sprzętu do czasu otrzymania pełnej płatności wynikającej z Umowy; ryzyko przechodzi na Kupującego po zakończeniu mechanicznej instalacji;
*   obowiązki Wykonawcy związane z przestrzeganiem na placu budowy przez swoich pracowników bezpiecznych warunków pracy, oznakowania miejsc niebezpiecznych, zabezpieczenia materiałów i sprzętu, ubezpieczenia pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), uporządkowanie miejsca po zakończeniu prac (§ 3 ust. 11 Umowy);
*   obowiązek przedłożenia przez Wykonawcę Zamawiającemu przed rozpoczęciem prac listy odpadów przewidywanych do wytworzenia w wyniku prac (§ 3 ust. 13 Umowy);
*   sposób rozliczeń przewidziany w Umowie i Załączniku nr 3 – wyodrębnienie etapów prac oraz odpowiadającego im wynagrodzenia; zapisy te ustanawiają de facto „wynagrodzenie częściowe” – typowe dla złożonych usług;
*   istotny zakres, znaczenie i wartość prac poprzedzających dostarczenie elementów sprzętu (zaprojektowanie ich) oraz następujących po nim (prace wykonywane na terenie zakładu);
*   odbiór świadczenia na podstawie „Protokołu Odbioru Wykonanych Robót” – § 5 Umowy (typowe dla usług); odbiór poszczególnych etapów Przedmiotu Umowy określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym będzie następował w umownym 10-dniowym terminie od daty zgłoszenia faktu zakończenia danych prac i dostarczenia wymaganych dokumentów odbiorowych (§ 5 ust. 1 i 2 Umowy);
*   brak jakichkolwiek referencji w Umowie do płatności „zaliczek” oraz faktur proforma. Postanowienia § 6 Umowy wyraźnie stanowią o: wynagrodzeniu rozliczanym na podstawie odbioru poszczególnych etapów określonych w harmonogramie (Załącznik nr 3) – powyższe zapisy umowne definiują w ocenie Wnioskodawcy poszczególne płatności jako płatności częściowe za usługę (z wyjątkiem zaliczki w ramach Etapu 1), a nie zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez Wykonawcę; wprawdzie w § 6 ust. 3 zd. drugie (jak wskazano w stanie faktycznym), zawarto zapis, iż podstawą wystawienia danej faktury będą dostawy, zgodnie z definicją w Załączniku nr 3, niemniej jednak Załącznik 3 nie definiuje dostaw, a określa opisane już wyżej Etapy realizacji prac.

Powyższe uwarunkowania, a także zapisy umowne w ocenie Wnioskodawcy wskazują, iż nie można przyjąć, iż elementem dominującym w ramach Przedmiotu Umowy są dostawy towarów, pomimo iż w ujęciu wartościowym wartość wynagrodzenia za dostawy stanowi przeważający procent wartości ryczałtowego wynagrodzenia umownego. Ze wskazanych wyżej postanowień zdaniem Wnioskodawcy wynika, że Przedmiot Umowy ma jednak charakter usługowy, skoro mowa m.in. o projektowaniu, o wykonywaniu Przedmiotu Umowy w czynnym zakładzie produkcyjnym, o zapewnieniu kierowania robotami przez wykwalifikowane osoby, o możliwości zatrudnienia podwykonawców, obowiązku przeszkolenia pracowników, odbiorze etapów wykonanych prac na podstawie protokołów odbioru wykonanych robót itp.

Powyższe okoliczności potwierdzają zdaniem Wnioskodawcy, iż istotą ww. transakcji jest wykonanie przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej usługi, a nie dostawa towaru w znaczeniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pomimo, iż w ramach Przedmiotu Umowy następuje oczywiście dostawa urządzeń, to jednak całościowo Przedmiot Umowy powinien zdaniem Wnioskodawcy zostać potraktowany jako świadczenie usług, w tym wypadku usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, za miejsce świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika należy uznawać miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest – zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT – miejsce, w którym ma on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepisy ustawy o VAT przewidują także wyjątki od ww. zasady ogólnej, a wśród nich znajduje się regulacja określona w art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepisy ustawy o VAT nie definiują jednak pojęcia nieruchomości ani nie precyzują na czym ww. związek usługi z nieruchomością ma polegać.

W tym zakresie zastosowanie znajdują regulacje unijne – przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1, ze zm.), które to rozporządzenie począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera przepisy definiujące pojęcie nieruchomości, określające rodzaj związku z nieruchomościami i zawierające niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami.

Definicja nieruchomości została zawarta w art. 13b rozporządzenia wykonawczego 282/2011, zgodnie z którym dla celów stosowania Dyrektywy VAT za nieruchomość uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Przepis art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego stanowi, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym do świadczenia usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Usługi związane z nieruchomościami – zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) i n) ww. rozporządzenia wykonawczego – obejmują w szczególności:

1.  instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu uznaje się za nieruchomość;
2.  utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt uznaje się za nieruchomość.

Do usług związanych z nieruchomościami, stosownie do art. 31a ust. 3 lit. f) nie zaliczamy natomiast usług:

1.  instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z powyższych regulacji wynika, że usługi instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami, jeżeli maszyny lub sprzęt – których te usługi dotyczą – uznaje się za nieruchomość. Za „nieruchomość” uznaje się natomiast m.in. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Mając na uwadze praktykę orzeczniczą i interpretacyjną w podobnych sprawach, należy stwierdzić, iż każdorazowo decydują okoliczności konkretnego przypadku, w tym kluczowe znaczenie będą mieć informacje o charakterze technicznym, dotyczące m.in. sposobu montażu danego urządzenia do podłoża i możliwości jego demontażu bez istotnej zmiany czy uszkodzenia budynku lub konstrukcji. W praktyce stosowania ww. przepisów wskazuje się także, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością, istotne są następujące cechy:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z daną konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Kluczowe znaczenie – z punktu widzenia kwalifikacji danych usług jako usług związanych z daną nieruchomością – będą miały takie elementy jak:

*   sposób montażu urządzenia/maszyny do podłoża,
*   ustalenie czy przytwierdzenie do podłoża ma charakter trwały, i czy istnieje techniczna możliwość ich odłączenia, zdemontowania, czy w czasie demontażu dużo elementów ulegnie trwałemu uszkodzeniu, zniszczeniu i nie będzie nadawało się do powtórnego montażu,
*   ustalenie czy nieruchomość oraz urządzenie tworzą gospodarczą całość; czy urządzenie razem z nieruchomością spełniać będą założenia gospodarcze, do których nieruchomość została przeznaczona wraz z wszystkimi elementami.

Odnosząc powyższe uwarunkowania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy zasadny jest pogląd, że realizacja przez Wykonawcę Przedmiotu Umowy, tj. zadania pn. „(…)” wykonywanego w czynnym zakładzie przemysłowym na czynnym obiekcie produkcyjnym zlokalizowanym w (…), pod konkretnie oznaczonym w Umowie adresem – wykazuje wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, a tym samym należy zastosować szczególną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia, wyrażoną w przepisie art. 28e ustawy o VAT.

Celem całości świadczenia jest bowiem z punktu widzenia Wnioskodawcy instalacja zamówionych urządzeń dla celów realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora zadania inwestycyjnego, a nie wyłącznie dostawa towaru, wobec czego powyższe świadczenie należy potraktować kompleksowo, kwalifikując całość świadczenia jako wykonanie usług związanych z nieruchomością. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że nabywane od Wykonawcy urządzenia będą trwale związane z budynkiem (fabryka w (…)), tj. będą instalowane w ściśle oznaczonym konkretnym miejscu wg dokumentacji projektowej, a przy tym będą zaprojektowane i wykonane ściśle pod specyfikę konkretnej fabryki (konkretna lokalizacja). Urządzenia będą ustawione na betonowym fundamencie i będą z nim trwale połączone, a usytuowanie urządzeń ma z punktu widzenia Wnioskodawcy sens gospodarczy tylko i wyłącznie w tej ściśle określonej lokalizacji. Powyższe okoliczności wskazują, że usługa powinna być kwalifikowana jako „usługa związana z nieruchomością”, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, tj. usługa, dla której miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, tj. w analizowanym przypadku terytorium Polski. Powyższej kwalifikacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie stoi na przeszkodzie fakt, iż generalnie z zakresu Przedmiotu Umowy wykonywanego przez Wykonawcę wyłączone zostały usługi montażu dostarczonych urządzeń, wykonania fundamentów czy związanych z tym prac budowlanych, skoro Wykonawca sprawuje nadzór nad rozruchem oraz kontrolę na miejscu, a definicja usług związanych z nieruchomościami obejmuje nie tylko instalację lub montaż, ale także kontrolę maszyn/sprzętu oraz nadzór nad maszynami/sprzętem, jeżeli maszyny/sprzęt uznaje się za nieruchomość.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż Wykonawca nie posiada statusu podatnika VAT na terytorium Polski – zasadnym jest uznanie, iż Wnioskodawca z tytułu nabycia ww. usług kwalifikowanych jako usługi związane z nieruchomością (art. 28e ustawy o VAT), będzie posiadał status podatnika podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego VAT z tytułu realizacji Przedmiotu Umowy.

Ad. 3

Przyjmując, że Przedmiot Umowy powinien zostać zakwalifikowany jako świadczenie kompleksowej usługi związanej z nieruchomością, z tytułu której Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że płatność za Etap 1 Kontraktu powinna zostać potraktowana jako płatność zaliczkowa na poczet realizacji usługi kompleksowej związanej z nieruchomością, natomiast płatności dokonywane za Etapy 2-6 Kontraktu powinny być potraktowane jako płatności za częściowe wykonanie usługi kompleksowej związanej z nieruchomością.

Ponieważ zdaniem Wnioskodawcy, charakter usługi przemawia za potraktowaniem jej jako usługi związanej z nieruchomością, miejscem świadczenia takiej usługi zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Polski. Mając na uwadze fakt, iż Wykonawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a także nie jest zarejestrowany do celów podatku VAT w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT – należy uznać, że Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć podatek VAT należny z tytułu realizacji Przedmiotu Umowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zarówno w przypadku zapłaty ww. zaliczki (Etap 1) jak i płatności częściowych związanych z realizacją Przedmiotu Umowy (Etap 2-6), po stronie Wnioskodawcy powstanie więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług: w przypadku Etapu 1 – obowiązek z tytułu uiszczenia zaliczki na poczet usługi związanej z nieruchomością, w przypadku Etapu 2-6 – obowiązek z tytułu częściowego wykonania usługi związanej z nieruchomością w dacie zakończenia każdego z etapów.

Mając na uwadze fakt, iż zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy prezentowanym w uzasadnieniu stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, nie ma podstaw, aby Przedmiot Umowy kwalifikować na gruncie ustawy o VAT jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tym samym nie jest uzasadnione traktowanie płatności uiszczanych zgodnie z Etapami wskazanymi w Załączniku nr 3 jako płatności zaliczkowych na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które to płatności nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (jako Zamawiający) zawarł z belgijską spółką (jako Wykonawcą) Umowę na realizację zadania pn.: „(…)” (dalej: Przedmiot Umowy). Realizacja Umowy wiąże się z wykonywaniem zlecenia inwestycyjnego przez Wnioskodawcę na rzecz X (dalej: Inwestor, Właściciel). Generalnie Przedmiot Umowy stanowi zespół połączonych ze sobą części stanowiących funkcjonalną całość, obejmujących projektowanie, produkcję i dostawę urządzeń oraz nadzór nad montażem, umożliwiających wykonanie określonego procesu i służących do produkcji kwasu siarkowego z gazów spalinowych pieców konwertorowych.

Dostawy objęte Przedmiotem Umowy obejmują następujące urządzenia:

*   Wieża susząca oraz wypełnienie (elementy wnętrza), której zadaniem jest osuszenie gazów z wody,
*   Zbiornik wieży suszącej oraz zbiornik wieży absorpcyjnej,
*   Wieża absorpcyjna oraz wypełnienie (elementy wnętrza), odpowiedzialne za proces absorpcji SO2,
*   Wieża halogenkowa wraz z elementami wewnętrznymi,
*   Chłodnice kwasu.

Przedmiot Umowy będzie realizowany w oparciu o szczegółowy zakres rzeczowy określony w Załączniku nr 1 do Umowy, określonym jako „Propozycja: Projekt modernizacji sekcji kwasowej”. Ponadto Załącznik nr 1 określa m.in. wymagania oraz zasady wiedzy technicznej, zgodnie z którymi należy wykonać Przedmiot Umowy. Urządzenia i instalacje, mające zostać dostarczone w ramach Umowy, będą zaprojektowane przez Wykonawcę pod potrzeby i wymagania Inwestora, który wydał wytyczne dotyczące parametrów eksploatacyjnych i jakościowych produkowanego kwasu w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Szczegółowy zakres obowiązków Wykonawcy określony jest m.in. w postanowieniach pkt 2.4.1. Załącznika nr 1 do Umowy, zgodnie z którym, zakres dostawy Wykonawcy obejmuje m.in. następujące czynności:

*   Pakiet projektowania procesów jako Harmonogram E,
*   Projekt oraz dostawa wieży suszącej oraz dolnej części wieży absorpcyjnej (średnica 4700 mm) wraz z siecią i belkami do pakowania, filtrem wylotowym kwasu, dyszami, chodnikami obwodowymi i systemem wsparcia dystrybutora,
*   Projekt i dostawa zbiorników pomp suszących i absorpcyjnych, wraz z bagnetami oraz rozcieńczalnikiem ze zbiornikiem pompy absorpcyjnej,
*   Wszystkie materiały oraz pozostałe materiały do wież i zbiorników pomp,
*   Jeden dystrybutor kwasu dla każdej wieży, wraz z przewodami zasilającymi oraz wszystkimi elementami wewnętrznymi wieży, w tym z systemem wsparcia dystrybutora,
*   Opakowanie ceramiczne dla obu wież,
*   Eliminatory mgły dla obu wież wraz z uszczelkami i łącznikami,
*   Chłodzące i absorbujące chłodnice kwasu wyprodukowane w całości wraz z systemem ochrony anodowej dla układu sterowniczego klienta,
*   Projekt i dostawa wieży halogenkowej, w tym opakowanie, kraty wspierające, rozdzielacz, podkładka siatkowa i pompa cyrkulacyjna,
*   Dwudniowe weryfikacyjne spotkanie projektowe na miejscu,
*   Kontrola na miejscu trwająca 10 dni oraz dwie wizyty w celu przeprowadzenia kontroli instalacji wewnętrznych oraz wykonania testu obiegu kwasu. Obejmuje to sprawdzenie systemu ochrony anodowej,
*   2-tygodniowy nadzór nad rozruchem (jedna osoba),
*   Na żądanie dostawa wymaganych klamer do ochrony osobistej, (\`(...)\`)
*   Dołączona dokumentacja (format elektroniczny .pdf w języku angielskim):
    *   Schematy ogólne
    *   Rysunki projektowe wyposażenia
    *   Instrukcja montażu wyposażenia oraz elementów wewnętrznych
    *   Instrukcje obsługi i konserwacji wyposażenia oraz jego elementów wewnętrznych dla dostarczonego sprzętu. Będą one przetłumaczone na język polski.
    *   Plan jakości wykonania każdego z elementów.

Ponadto pod koniec projektu Wykonawca dostarczy 2 kopie elektroniczne + 1 kopię papierową dokumentacji.

Jednocześnie, w pkt 2.4.2. Załącznika nr 1 do Umowy, zawarte zostały wyłączenia z zakresu dostawy Wykonawcy – w zakres której nie wchodzą m.in. następujące czynności:

*   Inżynieria projektowa i montaż,
*   Ładunek, rozładunek i transport urządzeń wielkogabarytowych (wieża susząca, dolna część wieży absorpcyjnej, zbiornik pompy suszącej, zbiornik pompy absorpcyjnej, wieża halogenkowa),
*   Rozładunek i montaż dostarczonego sprzętu,
*   Montaż elementów wewnętrznych wieży,
*   Dostawa i montaż okablowania systemów ochrony anodowe chłodnicy kwasu,
*   Rozcieńczalnik kwasu inny niż w przypadku wieży absorpcyjnej,
*   Dodatkowe rury dla wieży halogenkowej,
*   Usuwanie instalacji z odpływu eliminatora mgły wieży absorpcyjnej,
*   Usuwanie instalacji kwasu produktowego,
*   Pompy mające związek ze zbiornikami pompy suszącej i absorpcyjnej,
*   Dostawa i montaż innych niezbędnych materiałów, wyposażenia i aparatury,
*   Fundamenty i prace budowlane,
*   Kraty wspierające wież i zbiorników pomp,
*   Elementy konstrukcyjne (platformy, drabiny\`(...)\`itp.),
*   Przyrządy i elektryka,
*   Rozruch i testowanie nowej instalacji,
*   Tymczasowe fundamenty wspierające nową wieżę oraz starą wieżę po podniesieniu,
*   Roboty ziemne w zakresie fundamentów tymczasowych oraz dźwigów,
*   Usunięcie eliminatora mgły, dystrybutora kwasu oraz opakowania ceramicznego ze starej wieży i transport do miejsca wskazanego przez klienta wewnątrz zakładu,
*   Demontaż starej wieży oraz jej usunięcie z miejsca wykonywania prac,
*   Wstrzymanie pracy zakładu,
*   Neutralizacja sprzętu,
*   Wszelkie ewentualne naprawy/modyfikacje w zakresie betonu i konstrukcji,
*   Ocena ryzyka i plan podnoszenia,
*   Ekrany bezpieczeństwa dookoła wież, jeżeli są potrzebne,
*   Wykonanie połączeń dla nowego sprzętu,
*   Wszystkie prace związane z elektrycznością i oprzyrządowaniem,
*   Dostęp do miejsca wykonywania prac oraz związane z tym wymagania,
*   Izolacja/malowanie sprzętu,
*   Obliczenia naprężeń w układach wokół nowego sprzętu.

Miejscem realizacji Przedmiotu Umowy, zgodnie z § 1 ust. 3 Kontraktu, jest Z w (…). Przy czym, mając na uwadze postanowienia Załącznika nr 1 (pkt 1.1.) wykonanie urządzeń będzie zasadniczo realizowane poza zakładem Wnioskodawcy – ze świadczenia Wykonawcy generalnie wyłączone są wszelkie prace niezbędne do wykonania na miejscu w (…) oraz szczegółowe usługi inżynieryjne; te ostatnie, w tym nadzór nad instalacją, wsparcie przy rozruchu i uruchomieniu urządzeń mają generalnie charakter usługi opcjonalnej (pkt 1.5. Załącznika 1), podlegającej odrębnemu rozliczeniu.

Urządzenia dostarczane w ramach Przedmiotu Umowy, będą instalowane w ściśle oznaczonym, konkretnym miejscu, zgodnie z dokumentacją projektową. Urządzenia będą ustawione na betonowym fundamencie i będą z nim trwale połączone. Teoretycznie możliwy jest demontaż urządzeń i ich przeniesienie w inne miejsce, niemniej jednak ich usytuowanie ma sens gospodarczy tylko i wyłącznie w tej ściśle określonej lokalizacji.

Kontrakt określa końcowy termin realizacji Przedmiotu Umowy, natomiast szczegółowe terminy realizacji będą wykonywane zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym stanowiącym Załącznik nr 3 do Umowy (dalej także: Załącznik nr 3).

Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy, Przedmiot Umowy będzie wykonywany w czynnym zakładzie przemysłowym na czynnym obiekcie produkcyjnym w czasie normalnej pracy, w związku z powyższym Wykonawca jest zobowiązany zachować szczególną ostrożność przy realizacji prac oraz jest zobowiązany dokonywać na bieżąco wszelkich uzgodnień w zakresie wykonywania prac z odpowiednimi służbami Zamawiającego.

Zgodnie z § 3 ust. 5 Umowy, Wykonawca ma zapewnić kierowanie robotami przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach. Ponadto Wykonawca zobowiązany jest do terminowego wykonania wszystkich prac, które wchodzą w zakres Przedmiotu Umowy oraz ich wykonania z należytą starannością, zgodnie z wymaganiami i wskazówkami udzielonymi przez nadzór Zamawiającego.

Stosownie do § 3 ust. 7 Umowy, Wykonawca jest zobowiązany do wykonania Przedmiotu Umowy siłami własnymi, a w przypadku konieczności podzlecenia części lub całości prac podwykonawcom, Wykonawca zobowiązany jest do uprzedniego poinformowania Zamawiającego o zaangażowaniu podwykonawcy. Pracownicy Wykonawcy biorący udział w realizacji przedmiotu umowy w zakładzie Właściciela przed przystąpieniem do pracy są zobowiązani do odbycia stosownego szkolenia BHP. Ponadto Wykonawca jest zobowiązany zgodnie z § 3 ust. 11 Umowy zorganizować nadzór i ponosić odpowiedzialność za przestrzeganie przez zatrudnionych pracowników na placu budowy bezpiecznych warunków pracy, przepisów p.poż, a także oznakowania miejsc niebezpiecznych, zabezpieczenie materiałów i innych obowiązków wynikających z umowy.

Odbiór i warunki odbioru Przedmiotu Umowy, w tym warunki rozruchu instalacji określają odpowiednie postanowienia Umowy oraz Załącznika nr 1. Ponadto zgodnie z § 3 ust. 4 Umowy, wraz ze zgłoszeniem o zakończeniu prac Wykonawca ma dostarczyć Zamawiającemu wszelkie niezbędne dokumenty zgodnie z wymaganiami określonymi w Załączniku nr 1 do Umowy.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, odbiór zrealizowanych poszczególnych etapów Przedmiotu Umowy, określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym będzie następował na podstawie Protokołu Odbioru Wykonanych Robót wg ustalonego wzoru, podpisanego przez obie strony Umowy. Stosownie do § 2 ust. 2 Umowy, co do zasady Zamawiający przystąpi każdorazowo do odbioru poszczególnych etapów Przedmiotu Umowy określonych w harmonogramie rzeczowo -finansowym w ciągu 10 dni od daty zgłoszenia Zamawiającemu przez przedstawiciela Wykonawcy faktu zakończenia danych prac i dostarczenia wymaganych dokumentów odbiorowych.

Zgodnie z § 6 ust. 18 Umowy, Wykonawca zachowuje prawo własności do sprzętu, dopóki nie zostanie otrzymana pełna płatność wynagrodzenia ryczałtowego, o którym wyżej mowa. Ryzyko związane ze sprzętem przechodzi na Zleceniodawcę po dostawie każdego z elementów sprzętu. Zgodnie z § 7 ust. 1 Umowy, Wykonawca udziela gwarancji na wykonane prace budowlane na okres 24 miesięcy po dostawie elementów Sprzętu lub 18 miesięcy po rozruchu elementów Sprzętu, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Za prawidłowe wykonanie Przedmiotu Umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, płatne w etapach zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym Załącznik nr 3 do Umowy. Zgodnie z zapisem § 6 ust. 3 Umowy, wynagrodzenie, o którym wyżej mowa, będzie rozliczane na podstawie odbioru poszczególnych etapów w realizacji prac określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Zgodnie z § 6 ust. 3 zdanie drugie, podstawą wystawienia danej faktury będą dostawy, zgodnie z definicją w Załączniku nr 3.

Zgodnie z Załącznikiem nr 3, zostały wyszczególnione następujące etapy – określone jako „Kamienie Milowe” („Milestone”):

*   Etap 1 – podpisanie Kontraktu – płatność zaliczkowa, stanowiąca 10% wartości Kontraktu;
*   Etap 2 – dokumentacja projektowa przekazywana elektronicznie (Projekt Bazowy) – na kwotę stanowiącą 20% wartości Kontraktu;
*   Etap 3 – evidence of procurment and shipment – płatność na kwotę stanowiącą 40% wartości Kontraktu – ma następować tytułem potwierdzenia przez Wykonawcę dostępności materiałów w zakładzie produkcyjnym;
*   Etap 4 – shipping documents – płatność na kwotę stanowiącą 15% wartości Kontraktu – ma następować tytułem dostaw urządzeń;
*   Etap 5 – acceptance report – płatność na kwotę stanowiącą 14,5% wartości Kontraktu – ma następować tytułem potwierdzenia zakończenia kompletacji mechanicznej (prace mechaniczne rozumiane jako montaż nowych elementów wyposażenia oraz połączenie ich z istniejącą konstrukcją);
*   Etap 6 – report – płatność na kwotę stanowiącą 0,5% wartości Kontraktu – ma nastąpić po zakończeniu rozruchów, uruchomieniu instalacji.

Zgodnie z § 6 ust. 10 Umowy, Wykonawca oświadczył, że jeżeli będzie to wymagane, zarejestruje się jako czynny podatnik VAT z numerem NIP. Na dzień składania wniosku Wykonawca nie posiada statusu zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce. Wykonawca posiada status aktywnego podatnika VAT, zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Belgii.

W związku z realizacją Umowy, dotychczas zostały wystawione przez Wykonawcę następujące dokumenty, stanowiące podstawę do dokonania płatności przez Wnioskodawcę:

1.  Invoice z dnia 7 stycznia 2019 r., tytułem płatności zaliczkowej w wys. 10% wartości Kontraktu z dnia 19 listopada 2018 r., ze wskazaniem na VAT zwolniony z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy (art. 138 Dyrektywy 2006/112/EC); na podstawie ww. rachunku, Wnioskodawca dokonał częściowej zapłaty w dniu 8 marca 2019 r.; powyższa płatność miała charakter typowo zaliczkowy, bowiem z jej dokonaniem nie wiązało się jeszcze wykonanie jakichkolwiek świadczeń (dostaw towarów/usług);
2.  PRO FORMA Invoice z dnia 11 lutego 2019 r., tytułem „(…)”, czyli Etap 2 – Dokumentacja Projektowa przekazana elektronicznie Wnioskodawcy w dniu 11 lutego 2019 r.; na fakturze brak wskazania na zasady rozliczenia VAT, w tym brak adnotacji nt. odwróconego obciążenia czy – jak wyżej w przypadku z pkt 1 – na zaliczkowy charakter płatności; na podstawie ww. rachunku Wnioskodawca dokonał płatności w dniu 4 kwietnia 2019 r.

Wykonawca traktuje generalnie Przedmiot Umowy całościowo jako umowę na dostawy towarów (w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów), na co wskazują chociażby uwagi zawarte na fakturze zaliczkowej (płatność zaliczkowa na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej – powołany art. 138 Dyrektywy VAT). W związku z tym, Wykonawca zamierza dokumentować kolejne (po zaliczce stanowiącej Etap 1) poszczególne etapy płatności, przewidziane w harmonogramie rzeczowo-finansowym, przy pomocy faktur pro forma (tak został już udokumentowany Etap 2 zgodnie z informacjami powyżej), natomiast faktury handlowe zamierza wystawiać dopiero po wysyłce towarów.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabywany przez niego od Wykonawcy Przedmiot Umowy stanowi jedno świadczenie kompleksowe, które powinno zostać potraktowane jako nabycie kompleksowej usługi związanej z nieruchomością, czy też kompleksowe wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w konsekwencji kiedy powstaje obowiązek podatkowy do dokonywanych płatności za poszczególne Etapy realizacji Przedmiotu Umowy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Co istotne, o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydują jedynie jej okoliczności faktyczne.

Aby daną transakcję uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymagane jest spełnienie dwóch podstawowych warunków:

1.  podmiot z jednego państwa członkowskiego (nie zawsze musi być podatnikiem VAT) musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel – tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
2.  w wyniku dokonania dostawy towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie ma tu znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym stwierdzić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE). Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania dostawy towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest – co do zasady – wydanie towaru.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do orzeczeń TSUE, które wyznaczają kryteria świadczeń złożonych.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CCP) v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Custome & Excise, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Następnym kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powyższe jeszcze raz podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń złożonych wynika, że w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował on różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

O tym, czy świadczenie jest kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksową usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przenosząc tezy z powyższego orzecznictwa TSUE na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że czynnością główną i wyznaczającą sens całej transakcji jest dostawa towaru, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie danego sprzętu – Urządzenia. Nie można zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że Przedmiot Umowy wskazuje na świadczenie kompleksowej usługi, a nie dostawy towarów. Jak wskazano Przedmiotem Umowy jest „Projektowanie, zamówienie i oddanie do użytku elementów sprzętu do wymiany wież absorpcyjnych i suszących Fabryki”. Wykonawca w ramach Umowy zobowiązany jest do wykonania projektu Urządzenia, jego wyprodukowania oraz dostarczenia do Wnioskodawcy. Wszelkie prace niezbędne do wykonaniu na miejscu (w Fabryce) polegające m.in. na demontażu starego sprzętu, robotach budowlanych, przygotowaniu Fabryki do zamontowania nowych Urządzeń, a także sam montaż dostarczonych Urządzeń są wyłączone ze świadczenia Wykonawcy. Dodatkowo Wykonawca sprawował będzie nadzór nad montażem i rozruchem Urządzeń. Wynika to z tego, że jako producent tego sprzętu posiada specjalistyczną wiedzę o tym towarze. Powyższe oznacza, że wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę odnoszą się do dostawy Urządzenia, które projektuje oraz produkuje na indywidualne zamówienie Wnioskodawcy. Zatem gdyby nie dostawa tego Urządzenia pozostałe świadczenia Wykonawcy nie miałyby ekonomicznego sensu.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z uwagi na złożony przedmiot Kontraktu, obejmujący świadczenia różnego rodzaju, tj. projektowanie, produkcja, dostawy urządzeń, nadzór nad uruchomieniem, żadne z ww. świadczeń nie stanowi celu samego w sobie, ale składają się wszystkie one łącznie na jedną usługę kompleksową.

Wskazać należy, że to właśnie dostawa Urządzenia determinuje wykonanie pozostałych czynności, takich jak wykonanie dokumentacji projektowej, nadzór nad montażem, czy nadzór nad rozruchem. Tym samym pozostałe czynności wykonywane przez Wykonawcę stanowią czynności pomocnicze do dostawy Urządzenia, które jest świadczeniem zasadniczym. Dodatkowym argumentem jest również to, że wartość wynagrodzenia za dostawy Urządzeń stanowi przeważający procent wartości ryczałtowego wynagrodzenia umownego.

Pamiętać również należy, że Wnioskodawca nabywając od Wykonawcy Urządzenia oczekuje, że będą one funkcjonowały i spełniały swoje zadania w czynnym zakładzie przemysłowym na czynnym obiekcie przemysłowym. Zatem gdyby Wnioskodawca nie nabył tych Urządzeń nie mógłby oczekiwać, że zakład produkcyjny będzie dzięki temu lepiej funkcjonował. Powyższe potwierdza, że czynności pomocnicze nie są celem samym w sobie, lecz służą lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Wnioskodawca uważa, że jako Zamawiający zainteresowany jest nabyciem pewnego kompleksu świadczeń (dokumentacji projektowej, urządzeń wyprodukowanych wg określonych wytycznych, nadzoru nad montażem) – wyłącznie jako ekonomicznej całości, ponieważ tylko takie świadczenie dla niego ma sens gospodarczy. Dalej Wnioskodawca stwierdza, że z jego punktu widzenia celem całości świadczenia jest instalacja zamówionych urządzeń dla celów realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora zadania inwestycyjnego, a nie wyłącznie dostawa towaru, wobec czego powyższe świadczenie należy potraktować kompleksowo, kwalifikując całość świadczenia jako wykonanie usług związanych z nieruchomością.

Z powyższym twierdzeniem Wnioskodawcy również nie można się zgodzić. Co prawda z orzecznictwa TSUE wynika, że jednym z kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji świadczenia z punktu widzenia odbiorcy, jednakże nie jest to jedyne i decydujące kryterium. Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że Wykonawca kwalifikuje Przedmiot Umowy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na co wskazują chociażby informacje zawarte na wystawionej fakturze zaliczkowej oraz wystawienie faktury pro forma oraz to, że Wykonawca zamierza wystawić faktury handlowe dopiero po wysyłce towarów. Tym samym samo odniesienie się do punktu widzenia Wnioskodawcy nie odzwierciedla charakteru tej transakcji, gdyż stoi w sprzeczności z punktem widzenia Wykonawcy.

Mając na względzie powyższe tezy wynikające z orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością główną jest wewnątrzwspólnotowe nabycie danego Urządzenia (sprzętu), natomiast pozostałe czynności świadczone przez Wykonawcę, tj. zaprojektowanie (dokumentacja projektowa), wyprodukowanie oraz nadzór nad montażem służą prawidłowemu wykonaniu czynności głównej. W konsekwencji pozostałe czynności wykonywane przez Wykonawcę każdorazowo należy traktować jako czynności pomocnicze przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu danego Urządzenia. Nie stanowią bowiem one celu samego w sobie, lecz są ściśle związane z konkretnym nabytym Urządzeniem.

Zatem zarówno zaprojektowanie (dokumentacja projektowa), wyprodukowanie oraz nadzór nad montażem i rozruchem Urządzenia traktowane są jako elementy dokonanego przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia danego Urządzenia. Wszystkie te czynności dotyczące określonej dostawy określonego Urządzenia stanowią podstawę opodatkowania pojedynczego wewnątrzwspólnotowego nabycia (składają się na czynność złożoną).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy czynności w ramach Umowy pn. „Projektowanie, zamówienie i oddanie do użytku elementów sprzętu do wymiany wież absorpcyjnych i suszących Fabryki” spełniają definicję odrębnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy, który jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Belgii towary (Urządzenia), które są przemieszczane z terytorium Belgii do Polski. Z Przedmiotu Umowy wynika bowiem, że Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy urządzenia takie jak: wieża susząca oraz wypełnienie (elementy wnętrza), zbiornik wieży suszącej oraz zbiornik wieży absorpcyjnej, wieża absorpcyjna oraz wypełnienie (elementy wnętrza), wieża halogenkowa wraz z elementami wewnętrznymi, chłodnice kwasu. Wnioskodawca wskazał, że ryzyko związane ze sprzętem przechodzi na niego po dostawie każdego z elementów sprzętu. Zatem dostarczenie każdego z elementów sprzętu z terytorium Belgii do Polski wiąże się z przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa do dysponowania tym sprzętem jak właściciel. W związku z tym każde dokonane nabycie stanowi odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Wnioskodawcę konkretnego sprzętu.

Stanowisko tutejszego organu oparte jest na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy z którego wynika, że każde Urządzenie jest zaprojektowane i wyprodukowane na indywidualne zamówienie Wnioskodawcy co potwierdza, że nabywane Urządzenia to odrębne towary. Nie stanowią one elementów jednej linii technologicznej, która staje się kompletna po nabyciu ostatniego z Urządzeń. W takim przypadku prawo do dysponowania nabytą linią technologiczną przechodziłoby na podatnika w momencie nabycia ostatniego z jej elementów. W przedmiotowej sprawie ryzyko związane ze sprzętem przechodzi na Wnioskodawcę po dostawie każdego z elementów sprzętu, zatem każda dostawa sprzętu powinna być traktowana jako odrębna transakcja.

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, rodzaju i ilości dostarczanych towarów, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem to, że Wnioskodawca podpisał z Wykonawcą Umowę na podstawie której zobowiązany jest on do dostarczenia, np. wielu Urządzeń, na gruncie przepisów podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej dostawy/nabycia od treści zawartej przez strony umowy, lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że każdorazowa dostawa poszczególnego sprzętu stanowi odrębne wewnątrzwspólnotowe jego nabycie (spełnia niezbędne warunki). Bezpodstawne byłoby zatem traktowanie jako jednego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zakupu wielu Urządzeń od Wykonawcy wyłącznie dlatego, że została podpisana jedna umowa na dostarczenie wszystkich Urządzeń.

Podkreślić należy również, że czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

Reasumując, bez względu na treść Umowy zawartej pomiędzy Wykonawcą a Wnioskodawcą, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług zakup każdego z tych Urządzeń spełniać będzie definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i powinien być traktowany jako odrębna transakcja gospodarcza (odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Wnioskodawca winien zatem potraktować zakup każdego Urządzenia jako odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonać jego rozliczenia.

Podsumowując należy stwierdzić, że realizacja Przedmiotu Umowy stanowi/będzie stanowić dla Wnioskodawcy odrębne kompleksowe wewnątrzwspólnotowe nabycie danego towaru (Urządzenia), wobec czego Wnioskodawca jest/będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy. I to właśnie do danego wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego Urządzenia należy stosować jednolite zasady opodatkowania – zgodnie z dokonaną w niniejszej interpretacji klasyfikacją nabywanych czynności, jako nabywanych (wewnątrzwspólnotowo) towarów (element dominujący) oraz czynności pomocniczych, dzielących los prawny czynności głównej (zaprojektowanie (dokumentacja projektowa), wyprodukowanie oraz nadzór nad montażem)).

Tym samym nie jest/nie będzie prawidłowym przyjęcie, że Wykonawca realizując Przedmiot Umowy spełnia jedno świadczenie kompleksowe (jedną usługę związaną z nieruchomościami bądź jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie wszystkich Urządzeń), a tym samym – w przypadku takiej kwalifikacji nabywanych czynności – do wszelkich płatności dokonywanych w związku z realizacją Umowy należy zastosować jednolite zasady opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe. Na tle powyższego uzasadnienia tutejszego organu, a przede wszystkim powołanych orzeczeń TSUE, wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę okoliczności mające – jego zdaniem – przemawiać za kwalifikacją nabywanych czynności jako kompleksowej usługi związanej z nieruchomościami są bez znaczenia, ponieważ wynikają z zawartej umowy, której treść nie ma wpływu na kwalifikację nabywanych czynności.

Odnośnie natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego należy ponownie wskazać, że świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego (w przedmiotowej sprawie – wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru). Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług  na sposób rozliczania opisanych transakcji inaczej niż jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie może mieć wpływu to, że realizacja Przedmiotu Umowy podzielona jest na etapy. To że strony przyjęły taki sposób realizacji zamówienia nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług, w którym nabycie konkretnego Urządzenia wraz z pozostałymi czynnościami pomocniczymi stanowi jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, i tak też powinno być rozpatrywane.

Podsumowując, należy wskazać, że realizacja etapów nie stanowi podstawy do odrębnego ustalania dla nich momentu powstania obowiązku podatkowego, jako dla osobnych transakcji (wykonanych czynności). W niniejszej sprawie obowiązek ten należy ustalić dla wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego Urządzenia jako całej transakcji (w skład której wejdą także pozostałe etapy).

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W przypadku otrzymania natomiast faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie w związku z realizacją Umowy, dotychczas zostały wystawione przez Wykonawcę następujące dokumenty, stanowiące podstawę do dokonania płatności przez Wnioskodawcę:

1.  Invoice z dnia 7 stycznia 2019 r., tytułem płatności zaliczkowej w wys. 10% wartości Kontraktu; na podstawie ww. rachunku, Wnioskodawca dokonał częściowej zapłaty w dniu 8 marca 2019 r.; powyższa płatność miała charakter typowo zaliczkowy, bowiem z jej dokonaniem nie wiązało się jeszcze wykonanie jakichkolwiek świadczeń (dostaw towarów/usług);
2.  PRO FORMA Invoice z dnia 11 lutego 2019 r., tytułem „(…)”, czyli Etap 2 – Dokumentacja Projektowa przekazana elektronicznie Wnioskodawcy w dniu 11 lutego 2019 r.; na podstawie ww. rachunku Wnioskodawca dokonał płatności w dniu 4 kwietnia 2019 r.

Wnioskodawca wskazał, że Wykonawca zamierza wystawić faktury handlowe dopiero po wysyłce towarów. Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie doszło jeszcze do dostawy żadnego Urządzenia.

Zatem wystawione przez Wykonawcę dokumenty (faktura zaliczkowa oraz faktura pro forma) nie stanowią faktur, o których mowa w art. 20 ust. 5 ustawy i nie decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy z chwilą wystawienia faktury przez Wykonawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast w przypadku gdy Wykonawca nie wystawi faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstanie z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Odpowiadając na pytanie należy zatem stwierdzić – biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy – że same płatności dokonywane przez Wnioskodawcę za poszczególne etapy Kontraktu nie powinny być traktowane jako rodzące obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest również nieprawidłowe, ponieważ dokonywane płatności nie powinny być traktowane jako płatności za częściowe wykonanie usługi związanej z nieruchomością.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1

ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.