Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-283/16/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-14
Teza: Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w okolicznościach kiedy sprecyzowane zostanie w umowie sprzedaży które udziały są przedmiotem zbycia poprzez odesłanie do daty objęcia zbywanych udziałów (Udziały Serii A lub Udziały Serii B), wartość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ustalić powinien w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, tj. na podstawie wydatków poniesionych na objęcie poszczególnych „serii” udziałów? Czy przychody i koszty osiągnięte/poniesione przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym w związku z transakcją zbycia udziałów w Spółce podlegać będą zsumowaniu z przychodami i kosztami osiągniętymi/poniesionymi przez Wnioskodawcę w tym samym roku w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i dopiero od tak obliczonej różnicy (dochodu) Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić podatek, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład pieniężny oraz rozliczenia rocznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład pieniężny oraz rozliczenia rocznego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), planuje objąć w zamian za wkład pieniężny udziały (dalej: „Udziały Serii A”) w nowoutworzonej lub istniejącej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Na dalszym etapie Wnioskodawca planuje podwyższyć kapitał Spółki poprzez objęcie dodatkowych udziałów (dalej: „Udziały Serii B”). Także i w tym przypadku Udziały Serii B objęte zostaną za wkład pieniężny.

W przyszłości Wnioskodawca sprzeda części udziałów objętych w Spółce w zamian za wkład pieniężny. W umowie sprzedaży Wnioskodawca wskaże, które udziały są przedmiotem transakcji, tj. czy są to Udziały Serii A lub Udziały Serii B. Sprecyzowanie zbywanych udziałów nastąpi np. poprzez określenie daty pierwotnego objęcia zbywanych udziałów. Na moment dokonania sprzedaży Wnioskodawca będzie tym samym w stanie jednoznacznie wskazać, które udziały są przedmiotem zbycia.

Niezależnie od powyższego, w tym samym roku podatkowym, w którym będzie miała miejsce transakcja sprzedaży udziałów w Spółce Wnioskodawca uzyska także przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w okolicznościach kiedy sprecyzowane zostanie w umowie sprzedaży które udziały są przedmiotem zbycia poprzez odesłanie do daty objęcia zbywanych udziałów (Udziały Serii A lub Udziały Serii B), wartość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ustalić powinien w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, tj. na podstawie wydatków poniesionych na objęcie poszczególnych „serii” udziałów?
2.  Czy przychody i koszty osiągnięte/poniesione przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym w związku z transakcją zbycia udziałów w Spółce podlegać będą zsumowaniu z przychodami i kosztami osiągniętymi/poniesionymi przez Wnioskodawcę w tym samym roku w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i dopiero od tak obliczonej różnicy (dochodu) Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić podatek, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Niego udziałów w Spółce, w okolicznościach kiedy sprecyzowane zostanie w umowie sprzedaży które udziały są przedmiotem zbycia poprzez odesłanie do daty objęcia zbywanych udziałów (Udziały Serii A lub Udziały Serii B), wartość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ustalić powinien w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, tj. na podstawie wydatków poniesionych na objęcie poszczególnych „serii” udziałów.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji) (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)…”.

Z powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób oczywisty wynika tym samym, że:

*   po pierwsze - w sytuacji odpłatnego zbycia wcześniej objętych lub nabytych udziałów, wydatki na ich objęcie/nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu, a
*   po drugie - w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny kosztem jest faktycznie poniesiony w tym zakresie wydatek, czyli określona w uchwale o podwyższeniu kapitału kwota wkładu pieniężnego, który następnie faktycznie został pokryty.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma tym samym żadnych wątpliwości, że odpłatne zbycie objętych uprzednio przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce spowoduje możliwość rozpoznania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie tych udziałów jako kosztu uzyskania przychodu.

Sposób kalkulacji wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów.

Jak stanowi art. 30b ust. 7 ustawy o PIT, „przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio”. Artykuł 30a ust. 3 ww. ustawy stanowi z kolei, że „jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupowanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytułu uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO)”.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że metoda oparta na FIFO znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot zbywający nie jest w stanie zidentyfikować zbywanych przez siebie udziałów (akcji).

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach kiedy możliwe jest dokładne określenie, które z wcześniej objętych udziałów podlegają zbyciu oraz możliwe jest przypisanie im kosztu objęcia, przyjęcie metody FIFO nie znajduje jakiegokolwiek prawnego uzasadnienia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znaleźć powinny wówczas ogólne zasady wynikające z ustawy o PIT, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-794/14/JG), w której organ jednoznacznie stwierdził, że „możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO tj. „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło” może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, które nabyto w różnych terminach i po różnych cenach emisyjnych. Wówczas przyjmuje się zasadę, że udziały te są zbywane według kolejności, począwszy od najwcześniej nabytych. Stąd też dokonując odpłatnego zbycia udziałów nabytych w różnych terminach i po różnych cenach emisyjnych i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych udziałów, przy ustaleniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno udziałów nabywanych najwcześniej. Zatem o możliwości ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów przy zastosowaniu metody FIFO decyduje brak identyfikacji zbywanych udziałów, czyli brak możliwości ustalenia daty i ceny ich nabycia. Tymczasem z wniosku wynika, że na udziałach objętych przez Wnioskodawcę w ramach drugiej i trzeciej transzy może zostać ustanowione ograniczone prawo rzeczowe poprzez zastaw lub użytkowanie. Oznacza to, że w przypadku tych udziałów jest możliwe ustalenie daty i ceny ich nabycia a więc jest możliwa ich identyfikacja. Skoro tak to oznacza, że do odpłatnego zbycia tych udziałów nie może mieć zastosowanie metoda FIFO”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zapytania Wnioskodawcy, podkreślić należy, że (jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie wskazać w umowie, które udziały, objęte w zamian za wkład pieniężny, zostaną sprzedane oraz będzie w stanie przypisać im określony koszt poniesiony na ich objęcie. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniej alokacji do uzyskanego przychodu (w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży udziałów) kosztów jego uzyskania (w postaci wydatków poniesionych na nabycie określonych udziałów w Spółce).

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym:

*   ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie referuje wprost do metody wyceny FIFO przy sprzedaży udziałów, których identyfikacja jest możliwa oraz
*   Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniej alokacji kosztów do osiągniętych przychodów na moment zbycia udziałów w Spółce Wnioskodawca powinien być uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu na zasadach ogólnych wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w okolicznościach kiedy sprecyzowane zostanie w umowie sprzedaży które udziały są przedmiotem zbycia poprzez odesłanie do daty objęcia zbywanych udziałów (Udziały Serii A lub Udziały Serii B), wartość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ustalić powinien w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, tj. na podstawie wydatków poniesionych na objęcie poszczególnych „serii” udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 24 ust. 10 zd. 1 ustawy o PIT, w myśl którego „jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej”.

Powyższa reguła nie znajdzie zastosowania nie tylko z uwagi na możliwość identyfikacji przez Wnioskodawcę zbywanych udziałów (zgodnie z argumentacją zaprezentowaną powyżej), ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że udziały zbywane przez Wnioskodawcę nie stanowią papierów wartościowych.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty osiągnięte/poniesione przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym w związku z transakcją zbycia udziałów w Spółce podlegać będą zsumowaniu z przychodami i kosztami osiągniętymi/poniesionymi przez Wnioskodawcę w tym samym roku w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i dopiero od tak obliczonej różnicy (dochodu) Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić podatek, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że w sytuacji uzyskania w jednym roku podatkowym przychodów z tytułu zbycia udziałów i przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych podatnicy zobowiązani są zsumować przychody i koszty z obu ww. tytułów i od tak powstałej różnicy naliczyć stosowny podatek.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przychody i koszty osiągnięte/poniesione przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym w związku z transakcją zbycia udziałów w Spółce podlegać będą zsumowaniu z przychodami i kosztami osiągniętymi/poniesionymi przez Wnioskodawcę w tym samym roku w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i dopiero od tak obliczonej różnicy (dochodu) Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić podatek, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w błędnym brzmieniu. Przepis ten w obowiązującym brzmieniu odsyła bowiem do przepisu art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca do art. 45 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Powyższe nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.