Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.479.2022.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-03
Teza: Brak pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z umową leasingu i eksploatacją dotyczących omawianych we wniosku samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; pojazdy-pojazd samochodowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi-Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 4-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia 100% podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zawartą umową leasingu samochodów osobowych i ich eksploatacją. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2022 r. (data wpływu 28 grudnia 2022 r.).Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także jako: Spółka) jest spółką akcyjną, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się działalnością związaną z ochroną osób i mienia, świadczy usługi w zakresie fizycznej i technicznej ochrony osób i mienia. Jest także producentem urządzeń oraz systemów ochrony oraz świadczy usługi utrzymania czystości. Spółka prowadzi działalność przy pomocy terenowych oddziałów na obszarze całej Polski. W Spółce są zatrudnione osoby na podstawie umów o pracę, jak również na podstawie umów zlecenia, w tym menedżerowie (…), dyrektorzy regionalni, koordynatorzy usług (…) oraz instalatorzy (dalej: pracownicy/zleceniobiorcy).

Niektórzy pracownicy/zleceniobiorcy, z uwagi na specyfikę wykonywanej przez nich pracy, zobowiązani są do pozostawania w całodobowej gotowości do kontroli oraz usuwania ewentualnych awarii -zarówno obiektów prywatnych, jak również infrastruktury (…). Pracownicy/zleceniobiorcy o których mowa powyżej (zobowiązani do całodobowej gotowości), parkują samochody służbowe w miejscu swojego zamieszkania lub pobytu. Pozostawienie pojazdów na terenie siedziby, bądź oddziału Spółki, uniemożliwiałoby szybką i bezzwłoczną reakcję, którą zobowiązuje się zapewnić Spółka swoim kontrahentom, na podstawie zawieranych umów o świadczenie usług. Również ewentualne awarie wymuszają konieczność natychmiastowego dojazdu do obiektów. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, w przypadku instalatorów, maksymalny czas dojazdu wynosi z reguły do 4 godzin, natomiast np. w przypadku menadżerów (…) oraz koordynatorów usług (…), wyjazd do jednostek infrastruktury (…) musi być natychmiastowy, niezależnie od pory dnia (nocy).

Samochody służbowe będące przedmiotem wniosku są pojazdami samochodowymi, które nie spełniają warunków do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności ze względów konstrukcyjnych. Spółka zamierza kwalifikować je jako pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością. Dla samochodów objętych wnioskiem (które miałyby być parkowane w miejscu zamieszkania pracowników/zleceniobiorców obowiązanych do całodobowej gotowości), złożone zostaną informacje VAT-26.

Spółka będzie prowadzić ewidencję pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ewidencja będzie wypełniana przez pracowników/zleceniobiorców po każdorazowym użytkowaniu pojazdu służbowego. Spółka wyznaczy osobę sprawującą kontrolę nad prowadzoną ewidencją. Ponadto pracowników/zleceniobiorców będzie obowiązywał regulamin, określający sposób wykorzystania tych pojazdów, wskazujący, iż są oni uprawnieni do używania pojazdów wyłącznie do spełnienia obowiązków służbowych i wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością Spółki. Regulamin będzie wykluczał możliwość używania samochodów w celach prywatnych. Regulamin będzie określał sankcje jakim będzie podlegał pracownik/zleceniobiorca niestosujący się do określonych w nim uregulowań.

Pracownik/zleceniobiorca wykorzystujący pojazdy służbowe, będzie zobowiązany do złożenia oświadczenia, w którym zadeklaruje zapoznanie się z regulaminem oraz zapoznanie się z konsekwencjami użycia samochodu służbowego w celach prywatnych. Niezależnie od regulaminu, między Spółką a pracownikami/zleceniobiorcami zawarta zostanie umowa o powierzenie samochodu służbowego, określająca dokładne miejsce parkowania pojazdu, zapewniające ochronę pojazdu służbowego przed uszkodzeniem czy kradzieżą.

Należy również wskazać, że wszelkie koszty związane z utrzymaniem i użytkowaniem pojazdów takie jak m.in. koszt zakupu paliwa, koszt przeglądów pojazdów, wymianę materiałów eksploatacyjnych, koszt napraw mechanicznych związanych z normalną eksploatacją pojazdu oraz koszt napraw ponosi Spółka. Rzeczywistym nabywcą zakupionego paliwa w stosunku do udostępnianego pracownikom/zleceniobiorcom do celów służbowych samochodu będzie Spółka, co potwierdzają wystawione za zakup paliwa faktury.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Samochody objęte złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji, które Wnioskodawca posiada są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Opisane we wniosku samochody nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o VAT.

Opisane samochody nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

Opisane we wniosku samochody nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 16 ustawy o VAT.

Opisane we wniosku pojazdy nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Przyjęta procedura weryfikacji będzie składała się z następujących elementów: podpisanie umowy z użytkownikiem pojazdu + oświadczenie użytkownika pojazdu + ewidencja wewnętrzna przebiegu samochodu + kontrole przełożonego/osoby nadzorującej w zakresie użytkowania samochodu służbowego.

Aktualnie nie jest planowane zamontowanie w pojazdach nadajników GPS.

Wyznaczona zostanie osoba sprawująca kontrolę nad prowadzoną ewidencją. Ponadto pracowników/zleceniobiorców będzie obowiązywał regulamin, określający sposób wykorzystania pojazdów objętych wnioskiem, wskazujący, iż są oni uprawnieni do używania pojazdów wyłącznie do spełnienia obowiązków służbowych i wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością Spółki. Regulamin będzie wykluczał możliwość używania samochodów w celach prywatnych. Regulamin będzie określał także sankcje, jakim będzie podlegał pracownik/zleceniobiorca niestosujący się do określonych w nim uregulowań. Niezależnie od regulaminu, między Spółką a pracownikami/zleceniobiorcami zawarta zostanie umowa o powierzenie samochodu służbowego, określająca dokładne miejsce parkowania pojazdu, zapewniające ochronę pojazdu służbowego przed uszkodzeniem czy kradzieżą.

Ponadto, pracownik/zleceniobiorca wykorzystujący pojazdy służbowe, będzie zobowiązany do złożenia oświadczenia, w którym zadeklaruje zapoznanie się z regulaminem oraz zapoznanie się z konsekwencjami użycia samochodu służbowego w celach prywatnych.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym macie Państwo prawo odliczania 100% podatku VAT naliczonego od kosztów eksploatacyjnych, związanych z utrzymaniem i użytkowaniem samochodu tj. m.in. paliwa, serwisu, napraw, części samochodowych, przeglądów okresowych oraz kosztów rat umów najmu, leasingu lub umów o podobnym charakterze, które dotyczą opisanych we wniosku pojazdów, parkowanych w miejscu zamieszkania/pobytu pracowników/zleceniobiorców obowiązanych do pozostawania w całodobowej gotowości i jak najpilniejszego dojazdu do miejsca zdarzenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, w opisanym zdarzeniu przyszłym macie Państwo prawo odliczania 100% podatku VAT naliczonego od kosztów eksploatacyjnych, związanych z utrzymaniem i użytkowaniem opisanych we wniosku pojazdów (m.in. paliwa, serwisu, napraw, części samochodowych, przeglądów okresowych oraz kosztów rat umów najmu, leasingu lub umów o podobnym charakterze), które dotyczą opisanych we wniosku pojazdów, parkowanych w miejscu zamieszkania/pobytu pracowników/zleceniobiorców obowiązanych do pozostawania w całodobowej gotowości i jak najpilniejszego dojazdu do miejsca zdarzenia.

Wykorzystywanie pojazdów służbowych do przejazdów pracowników/zleceniobiorców pomiędzy miejscem parkowania lub garażowania samochodu służbowego znajdującym się w miejscu zamieszkania lub pobytu tych pracowników/zleceniobiorców, a miejscem pracy, stanowi realizację obowiązków wynikających z umów o pracę/umów zlecenia. Zatem, wykorzystanie w powyższy sposób pojazdów jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością i zapewnia prawidłową realizację obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług ochrony osób i mienia.

W Państwa ocenie wykorzystywane pojazdy nie będą używane do celów prywatnych zgodnie z ustawą o VAT.

Państwa zdaniem, ww. pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych. Zatem Spółka uprawniona będzie do odliczenia 100% podatku VAT od kosztów eksploatacyjnych, związanych z utrzymaniem i użytkowaniem ww. pojazdów tj. m.in. paliwa, serwisu, napraw, części samochodowych, przeglądów okresowych, a także kosztów rat umów najmu, leasingu lub umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt. 2 i 3 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów m.in na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową oraz nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów. Ponadto do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki na usługi naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Wyjątek od reguły stanowi m.in. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykorzystania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej zastosowania nie ma art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem w sytuacji, gdy pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, możliwe jest pełne odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Pojazdy samochodowe stosownie do 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W sytuacji, w której pojazdy służbowe należące do Państwa wykorzystywane będą przez pracowników/zleceniobiorców do przejazdów tych osób pomiędzy miejscem parkowania lub garażowania samochodu służbowego znajdującym się w miejscu zamieszkania lub pobytu, a miejscem pracy lub siedzibą Spółki/oddziałem Spółki, stanowiących realizację obowiązków służbowych, zastosowanie będzie miał art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, uprawniający do pełnego odliczenia podatku VAT w przypadku, kiedy dokonywane wydatki mają związek z pojazdem wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, stanowi 50% kwoty, natomiast ww. przepisu nie stosuje się, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W Państwa przypadku, wykorzystywane przez Państwa pracowników/zleceniobiorców pojazdy służbowe, będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W związku ze specyfiką pracy wykonywanej przez Państwa ww. pracowników/zleceniobiorców, niecelowe i bezzasadne byłoby parkowanie lub garażowanie, wykorzystywanych wyłącznie w celach służbowych pojazdów, poza miejscem ich zamieszkania lub przebywania. W związku z koniecznością zachowania całodobowej gotowości, wskazani we wniosku pracownicy/zleceniobiorcy, obowiązani są również do możliwie najszybszego wyjazdu do miejsca wezwania. W wielu przypadkach pracownicy/zleceniobiorcy zamieszkują miejsca znacznie oddalone od siedziby Spółki/ oddziału Spółki. Tym samym, taka specyfika działalności powoduje, że konieczność udania się po samochód służbowy do siedziby Spółki/ oddziału Spółki, byłaby nieuzasadniona ekonomicznie i znacząco utrudniałaby (a nawet wręcz uniemożliwiała) właściwe świadczenie usług przez Państwa, w branży ochrony osób i mienia. Jak już zostało wskazane, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, w przypadku instalatorów, maksymalny czas dojazdu wynosi z reguły do 4 godzin, natomiast menadżerowie (…) zobowiązani są do natychmiastowego wyjazdu, do jednostek infrastruktury (…). Zatem, parkowanie samochodów służbowych w miejscu zamieszkania/pobytu pracowników/zleceniobiorców jest w pełni uzasadnione z uwagi na szczególe uwarunkowania i wymogi dotyczące nałożonych na Spółkę zobowiązań w ramach świadczonych przez nią usług ochrony osób i mienia.

Ponadto, stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy o VAT będziecie Państwo prowadzić ewidencję pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ww. ewidencja będzie aktualizowana po każdym użytkowaniu pojazdu służbowego oraz będzie podlegała kontroli przez wyznaczonego pracownika. Poza wskazanym powyżej zabezpieczeniem, wprowadzicie Państwo regulamin, określający sposób wykorzystania pojazdów służbowych, ograniczający możliwość wykorzystania tych pojazdów w celach prywatnych, co będzie potwierdzało podpisane przez ww. pracowników/zleceniobiorców oświadczenie potwierdzające zapoznanie się z regulaminem oraz zapoznanie się z konsekwencjami użycia do celów prywatnych samochodu służbowego. Co więcej, zawrzecie Państwo z pracownikami/zleceniobiorcami także umowę o powierzenie samochodu służbowego. Złożycie Państwo dla samochodów objętych wnioskiem informację VAT - 26.

Poczynione przez Państwa działania, Państwa zdaniem, będą wystarczającym zabezpieczeniem przed użyciem pojazdów służbowych w celach prywatnych, pozwalającym na pełne odliczenie podatku VAT od kosztów eksploatacyjnych, związanych z utrzymaniem i użytkowaniem ww. pojazdów tj. m.in. paliwa, serwisu, napraw, części samochodowych, przeglądów okresowych oraz kosztów rat umów najmu, leasingu lub umów o podobnym charakterze, w związku z faktem, iż ww. pojazdy, z uwagi na specyfikę wykonywanej działalności, używane będą wyłącznie do działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, m.in.: WSA w Szczecinie w wyroku z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 713/21, WSA w Opolu w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 376/21, NSA w wyroku z 21 października 2021 r., I FSK 1695/21, NSA w wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1180/15.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca umożliwił podatnikom odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że:

przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy:

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

Przy czym, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy:

przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy:

pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:

warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.).

Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo:

‒ obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa pojazdów używanych przez pracowników, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa,

‒ nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS,

‒ w przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż tych pojazdów – brak rejestracji tych pojazdów, uniemożliwiający ich poruszanie się po drogach, a w przypadku ich rejestracji – brak możliwości użycia tych pojazdów na cele prywatne; nie mogą to być zatem np. samochody demonstracyjne używane przez pracownika dealera do dojazdów do pracy,

‒ w przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest wynajem tych pojazdów – określenie reguł wykluczających użytek prywatny,

‒ używanie (w przypadku pojazdów tzw. lotniskowych) przez służby lotniska pojazdów do przemieszczania się po płycie lotniska, bez możliwości opuszczania przez te pojazdy terenu lotniska.

Na mocy art. 86a ust. 7 ustawy:

ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd - dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Jak stanowi art. 86a ust. 6 ustawy:

ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy:

do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Na mocy art. 86a ust. 10 ustawy:

spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

2) pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jak stanowi art. 86a ust. 12 ustawy:

podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy:

w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

W opisanej sprawie istotne są przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym oraz wydatków związanych z jego eksploatacją w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jej celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Nie można uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej gdy np. zostaną ustalone zasady używania pojazdów, jednakże nie istnieją żadne zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie; przykładowo istnieje zakaz używania przez pracowników pojazdów do celów prywatnych, jednakże nikt nie weryfikuje czy zakaz ten jest respektowany.

We wniosku przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ Jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmujecie się Państwo m.in. działalnością związaną z ochroną osób i mienia, świadczycie usługi w zakresie fizycznej i technicznej ochrony osób i mienia.

‒ Pracownicy/zleceniobiorcy zobowiązani do całodobowej gotowości parkują samochody służbowe w miejscu swojego zamieszkania lub pobytu. Pozostawienie pojazdów na terenie siedziby, bądź oddziału Spółki, uniemożliwiałoby szybką i bezzwłoczną reakcję, którą zobowiązujecie się Państwo zapewnić swoim kontrahentom, na podstawie zawieranych umów o świadczenie usług. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, w przypadku instalatorów, maksymalny czas dojazdu wynosi z reguły do 4 godzin, natomiast np. w przypadku (…) oraz koordynatorów usług (…), wyjazd do jednostek infrastruktury (…) musi być natychmiastowy, niezależnie od pory dnia (nocy).

‒ Będziecie Państwo prowadzić ewidencję pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ewidencja będzie wypełniana przez pracowników/zleceniobiorców po każdorazowym użytkowaniu pojazdu służbowego. Wyznaczycie Państwo osobę sprawującą kontrolę nad prowadzoną ewidencją.

‒ Ponadto pracowników/zleceniobiorców będzie obowiązywał regulamin, określający sposób wykorzystania tych pojazdów, wskazujący, iż są oni uprawnieni do używania pojazdów wyłącznie do spełnienia obowiązków służbowych i wyłącznie w celach związanych z prowadzoną Państwa działalnością. Regulamin będzie wykluczał możliwość używania samochodów w celach prywatnych. Regulamin będzie określał także sankcje, jakim będzie podlegał pracownik/zleceniobiorca niestosujący się do określonych w nim uregulowań.

‒ Pracownik/zleceniobiorca wykorzystujący pojazdy służbowe, będzie zobowiązany do złożenia oświadczenia, w którym zadeklaruje zapoznanie się z regulaminem oraz zapoznanie się z konsekwencjami użycia samochodu służbowego w celach prywatnych.

‒ Niezależnie od regulaminu, między Państwem a pracownikami/zleceniobiorcami zawarta zostanie umowa o powierzenie samochodu służbowego, określająca dokładne miejsce parkowania pojazdu, zapewniające ochronę pojazdu służbowego przed uszkodzeniem czy kradzieżą.

‒ Samochody objęte złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji, które posiadacie Państwo są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

‒ Opisane we wniosku samochody nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o VAT.

‒ Samochody nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

‒ Opisane we wniosku samochody nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 16 ustawy o VAT.

‒ Opisane we wniosku pojazdy nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

‒ Przyjęta procedura weryfikacji będzie składała się z następujących elementów: podpisanie umowy z użytkownikiem pojazdu, oświadczenie użytkownika pojazdu, ewidencja wewnętrzna przebiegu samochodu, kontrole przełożonego/osoby nadzorującej w zakresie użytkowania samochodu służbowego.

‒ Aktualnie nie jest planowane zamontowanie w pojazdach nadajników GPS.

‒ Wyznaczona zostanie osoba sprawująca kontrolę nad prowadzoną ewidencją.

Z opisu sprawy wynika, że pojazdy o których mowa we wniosku będą parkowane po godzinach pracy w miejscu zamieszkania lub pobytu Państwa pracowników/zleceniobiorców.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do ww. samochodów, nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i tym samym nie będziecie mieli Państwo prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W opisanej sytuacji nie będzie obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. wykorzystania samochodów do dojazdu w miejsce kontroli lub usunięcia ewentualnych awarii i do celów prywatnych, tj. dojazdu do miejsca zamieszkania Państwa pracowników/zleceniobiorców. Udostępnienie samochodu służbowego w celu dojazdu do/z pracy, a także przejazd pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem, w którym pracownik świadczy usługi kontroli lub usunięcia awarii - przede wszystkim będzie udogodnieniem dla pracownika, który nie będzie musiał we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do/z pracy. Należy zatem stwierdzić, że dojazd z pracy do miejsca zamieszkania pracownika i odwrotnie nie będzie miał związku z Państwa działalnością gospodarczą. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie z Państwa strony będzie powodowało realizację celu prywatnego pracownika/zleceniobiorcy (niewynikającego ze stosunku pracy), nie zaś celu gospodarczego pracodawcy.

Opisany we wniosku sposób wykorzystania pojazdów samochodowych i wprowadzony przez Państwa ich nadzór kontrolny, nie jest wystarczający aby przyjąć, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania, co do zasady, pozwala na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego prowadzona przez Państwa ewidencja przebiegu czy regulamin, w którym zostanie określony sposób używania samochodów, mający na celu wykluczenie użycia tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto co istotne nie planujecie Państwo zamontowania w pojazdach nadajników GPS, co pozwoliło by na efektywną i skuteczną kontrolę trasy i sposobu użytkowania Państwa pojazdów. Z tego względu brak będzie możliwości porównania przejechanej trasy z pomiarami wskazanymi w prowadzonej przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdu.

Procedury wprowadzone przez Państwa mogą co prawda zniechęcać do używania samochodów służbowych do celów prywatnych natomiast nie są w stanie w rzeczywiści wyeliminować takiego wykorzystania samochodów dla celów prywatnych z uwagi na ich dostępność w miejscu zamieszkania Państwa pracowników/zleceniobiorców. Mimo, że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu oraz wprowadzony został przez Państwa mechanizm nadzoru - to jednak parkowanie samochodów służbowych w miejscach zamieszkania powoduje bezpośrednią dostępność samochodu na potrzeby prywatne. Użycie samochodu do celów osobistych, uznaje się za wykorzystywanie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Co istotne w analizowanej sprawie wystąpił brak wprowadzenia przez Państwa procedur eliminujących (nie tylko ograniczających) dostęp do tych pojazdów - w szczególności dla osób oddelegowanych do prac poza Państwa siedzibą. Sposób prowadzenia działalności poza Państwa siedzibą nie powoduje, że podatnik nie musi spełniać warunków określonych przepisami prawa.

Należy zwrócić uwagę, że Państwa samochody nie mają zainstalowanego oprogramowania GPS, tym samym kontrola i weryfikacja ewidencji przebiegu pojazdów jest nierzetelna. Pracownik nadzorujący sposób wykorzystania samochodu nie jest w stanie w sposób rzetelny zweryfikować użytku prywatnego ww. pojazdów. Może tylko ogólnie porównać ilość przejechanych kilometrów określoną trasą. Bez wyposażenia Państwa samochodów w oprogramowane GPS nadzór pracownika odpowiedzialnego za kontrolę ewidencji przebiegu pojazdu jest nieefektywny i nie odzwierciedla realnego, zgodnego z rzeczywistością przebiegu trasy Państwa samochodów. W tym kontekście sposób kontroli wykorzystania pojazdów wprowadzony przez Państwa nie może zostać uznany za mechanizm skuteczny i zabezpieczający przed wykorzystaniem samochodów dla celów prywatnych.

Wobec powyższego wprowadzone przez Państwa zasady (tj. regulamin, ewidencja przebiegu pojazdu oraz nadzór pracownika) nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku pojazdów. Zatem planowane działania nie zabezpieczają odpowiednio i nie wykluczają użycia opisanych samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z umową leasingu i eksploatacją opisanych we wniosku samochodów, gdyż samochody te nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z umową leasingu i eksploatacją dotyczących omawianych we wniosku samochodów osobowych. Zatem będziecie mieli Państwo prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wydatków związanych z umową leasingu i eksploatacją ww. pojazdów. Prawo to będzie przysługiwać z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków WSA i NSA należy przede wszystkim zauważyć, że Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Co więcej należy podkreślić, że w wyroku z 3 lutego 2022 r. I SA/Sz 713/21 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) wskazano, że „parkowanie pojazdu poza godzinami pracy w miejscu zamieszkania bez wskazania na tego rodzaju szczególną sytuację uzasadnioną wykonywaniem obowiązków, specyfiką działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100%”.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).