Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.504.2023.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-11
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy S. powinno rozpoznać przychód z Opłat zapłaconych przez C. w momencie ich otrzymania; - czy wydatki związane z zapłatą przez C. Opłat na rzecz S. będą stanowiły dla C koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy Opłaty zapłacone na rzecz S. będą stanowić koszty uzyskania przychodu C. w momencie ich zapłaty na rzecz S.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-moment powstania przychodów; rurociąg
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w część prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 września 2023 r. wpłynął, za pośrednictwem platformy ePUAP, Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy S. powinno rozpoznać przychód z Opłat zapłaconych przez C. w momencie ich otrzymania;

\- czy wydatki związane z zapłatą przez C. Opłat na rzecz S. będą stanowiły dla C koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy Opłaty zapłacone na rzecz S. będą stanowić koszty uzyskania przychodu C. w momencie ich zapłaty na rzecz S.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

\- (…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

\- (…) S.A. (dalej: „Zainteresowany”, „Dostawca”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zainteresowany jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zainteresowany jest podmiotem zależnym spółki z udziałem (…) , który posiada 100% akcji Zainteresowanego. Zainteresowany jest podmiotem niepowiązanym z C. w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

S. prowadzi działalność w zakresie (…).

C. prowadzi działalność w zakresie (…).

C. w produkcji swoich wyrobów z segmentu s. wykorzystuje metodę S., w ramach, której niezbędnymi surowcami do produkcji wyrobów s są s. i kamień wapienny. Natomiast przy produkcji wyrobów z segmentu s. stosuję metodę wrzenia s. (odparowanie s.), w ramach której niezbędnym surowcem do produkcji wyrobów s. jest s. Zatem, bez s. nie jest możliwa produkcja wyrobów s. i s. przez C. Z uwagi na powyższe, fabryki s. i s. buduje się blisko źródeł s. (w przypadku fabryk s. lokuje się je także blisko źródeł kamienia wapiennego). Zapewnienie lokalnych, stałych i pewnych dostaw s w systemie ciągłym jest niezbędne do produkcji wyrobów s. i s. przez C. W przypadku przerw w dostawie s. produkcja musi zostać wstrzymana do czasu wznowienia dostaw.

Z uwagi na uwarunkowania geograficzne, z kopalni s. należących obecnie do S. od zawsze s. była dostarczana do fabryk, które obecnie należą do C.

Historia współpracy przedsiębiorstw należących obecnie do . oraz S. sięga (…).

Niezależnie od powyższych historycznych uwarunkowań współpracy kopalni S. i zakładów C., należy wskazać również na obecne korzyści z perspektywy S. związane z wydobywaniem s. i jej sprzedażą na rzecz C. K. p. są używane przez S. w celu magazynowania (…). (…). Zatem dla S. kluczowe jest również utrzymanie ciągłości sprzedaży s., skutkującej regularnym opróżnianiem k., a tym samym zapewnieniem stabilnego frontu s. na potrzeby utrzymania operacyjności (…). Obecnie jedynym podmiotem, który jest w stanie nabyć s. od S. w takiej skali (…) jest C. Obecnie przychód z dostaw s. do C. stanowi około 30% całego przychodu S. Jednocześnie sprzedaż s na rzecz C wynosi około 90% całej sprzedaży s. z perspektywy S.

Główne źródło przychodów Wnioskodawcy stanowi sprzedaż s. i s. Jak wskazano powyżej, niezbędnym surowcem do wytwarzania powyższych produktów przez C. jest s. pochodząca z kopalni s. W przedmiotowym kontekście s. określa się wysoko zmineralizowane wody podziemne, których głównymi składnikami są jony chlorkowe, s. i wapniowe, a kluczowe znaczenie ma stężenie NaCl na poziomie min.(…). Bez s. C. nie jest w stanie wytwarzać swoich produktów, a tym samym prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej i osiągać dochód, a samo nabycie surowca jest dla Wnioskodawcy niezbędnym do zabezpieczenia przychodu. W związku z powyższym, Wnioskodawca potrzebuje zapewnienia lokalnych dostaw odpowiedniego wolumenu s o właściwej jakości, aby było możliwe utrzymanie produkcji s. i s. na odpowiednim poziomie i utrzymanie produkcji s. i s. w ogóle.

Z kolei S. posiada dwie kopalnie s. w G. (powiat (\`(...)\`)) i M/ (powiat (\`(...)\`)). (…). Wydobyta s. jest przesyłana do odbiorców rurociągami. Z uwagi na lokalizację C. jest (…). Z uwagi na uwarunkowania rynkowo-geograficzne, które potwierdza historia współpracy kopalni s. i fabryk, nie jest możliwe nabywanie s od innych dostawców przez C. Ze względów technologicznych oraz ekonomicznych nie jest możliwe zastąpienie s. przez C. innym surowcem na potrzeby własnej produkcji.

Co istotne, transport s. musi być dokonany rurociągiem ze względu na ciągły charakter dostaw i duże ilości transportowanego materiału (…). Jak wskazano powyżej, uzasadnionym jest ekonomicznie, aby każda fabryka s. znajdowała się jak najbliżej źródeł s. i kamienia wapiennego (w branży chemicznej naturalne jest, że fabryki s. i s. lokuje się blisko źródeł ww. surowców). Kopalnie s S., w których wydobywana jest s., zlokalizowane są w G. oraz M., które położone są w niedalekiej odległości od zakładów produkcyjnych C. zlokalizowanych w powiecie i., w J. oraz I. Między kopalniami s. S. a zakładami produkcyjnymi Wnioskodawcy położone są rurociągi, którymi transportowana jest s. Ewentualna zmiana dostawcy, jeżeli byłaby możliwa ze względu na występowanie s kamiennej (złoża), wymagałaby wybudowania nowego rurociągu między lokalizacją dostawcy a zakładami produkcyjnymi Wnioskodawcy. Konieczność budowy nowego rurociągu sprawiałaby, że zmiana dostawcy dla C. byłaby nieuzasadniona ze względu na koszty budowy rurociągu. Co więcej, na terytorium Polski nie istnieją inni alternatywni dostawcy, którzy byli w stanie zapewnić s w wolumenie oczekiwanym przez C. Ponadto, w ramach współpracy C. i S., Wnioskodawca dostarcza na rzecz S. wodę przemysłową na potrzeby produkcyjne kopalni w G., która jest niezbędna dla S. do wytworzenia s., w ilości niezbędnej dla Wnioskodawcy. Woda przemysłowa dostarczana jest przez C. rurociągiem do S. (Kopalnia S. G.). Z uwagi na fakt, że dostarczenie s. odbywa się przez rurociąg, nie jest możliwe technologicznie, aby C. zastąpił Dostawcę na inny podmiot z innej części kraju. Nie jest również możliwe, aby zastąpić s. inną substancją. W związku z powyższym, ze względu na uwarunkowania geograficzne S. jest to jedyny dostawca, który pozwala na zapewnienie odpowiedniej ilości s. na rzecz C., co potwierdzają niezależne mapy przedstawiające złoża s. na terytorium Polski (…).

Celem zapewnienia przez S. pełnego wolumenu dostaw s. na rzecz C., zgodnego z planowanym przez C. zapotrzebowaniem, zgłoszonym do S., niezbędna jest długoterminowa inwestycja w rozwój infrastruktury S., ze względu na fakt, że Dostawca nie jest w stanie zapewnić pełnego wolumenu, niezbędnego do zrealizowania zapotrzebowania ze strony C., bazując jedynie na obecnie istniejącej infrastrukturze. S. nie posiada obecnie we własnym zakresie środków i możliwości finansowych, które byłyby wystarczające do rozbudowy jego infrastruktury do wymaganego poziomu.

Bez zaangażowania w Inwestycję, Wnioskodawca nie otrzyma dostatecznej ilości s., jak również nie będzie w stanie zastąpić dostawcy oraz samej s. na inny surowiec niezbędny do produkcji towarów, z których sprzedaży następnie uzyskuje przychody. Tym samym, dzięki Inwestycji Zainteresowani będą w stanie zabezpieczyć swoje źródła przychodu. W związku z powyższym, pomiędzy C. a S. została zawarta umowa dotyczący współpracy C. i S. w zakresie sprzedaży s (przez S na rzecz C) i wody oraz wody uzupełniającej (przez C na rzecz S) (dalej: „Umowa”), na mocy której C pokryje uzgodnioną część kosztów realizacji wyżej wymienionej inwestycji w celu zapewnienia dostępu do niezbędnego wolumenu s na potrzeby własnej działalności produkcyjnej (dalej: Inwestycja). Umowa została zawarta na okres (…). Umowa zastąpiła poprzednią umowę dotyczącą sprzedaży s i wody dla zakładu produkcyjnego C w I z (…) oraz umowę w zakresie sprzedaży s dla zakładu produkcyjnego C w J z (…).

Zgodnie z Umową, C wniesie opłatę zapewniającą mu dostęp do pełnego, gwarantowanego wolumenu s - niezbędnej zgodnie z powyższym z punktu widzenia uzyskiwania przychodów przez C - która będzie pokrywać ustaloną część kosztów realizacji Inwestycji przypisaną jako udział Spółki w kosztach realizacji inwestycji (dalej jako: „Opłata”). Opłata uiszczana będzie począwszy od trzeciego kwartału 2023 roku w częściach do roku 2026 (włącznie), tj. przez okres realizacji Inwestycji przez S. Jeżeli jednak S poniosłoby jakieś koszty realizacji Inwestycji już w pierwszym albo drugim kwartale 2023 r., zostałyby one rozliczone w ramach Opłaty w trzecim kwartale 2023 r.

W oparciu o wydaną interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2023 roku Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.37.2023.3.AK na wniosek wspólny C i S, rozliczenia z tytułu Opłaty pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym potwierdzeniem stanowiska C i S w ramach otrzymanej interpretacji indywidualnej, opłata będzie obliczana jako iloczyn udziału C w kosztach realizacji Inwestycji i będzie płatna na podstawie noty księgowej wystawianej przez S.

Zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 27 kwietnia 2023 roku Znak: 0111-KDIB1-3.4010.142.2023.1.JKU na wniosek S, Dostawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu Opłaty otrzymanej od C.

Zgodnie z wydaną interpretacją: „Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że Opłaty wnoszone przez odbiorcę S będą stanowić dla Wnioskodawcy (S) przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwota partycypacji wypłacana przez odbiorcę S będzie następstwem umowy handlowej zawartej z odbiorcą S w zakresie sprzedaży S (przez Wnioskodawcę do odbiorcy S) oraz dostaw wody i wody uzupełniającej (przez odbiorcę S do Wnioskodawcy)”.

Podstawę do wystawienia noty księgowej dla Opłaty będą stanowić:

1) zestawienie poniesionych przez Dostawcę kosztów Inwestycji z przypisaniem do konkretnego Zadania Inwestycyjnego;

2) faktury wystawione przez wykonawców prac w zakresie ujętym w zestawieniu opisanym w pkt 1 wraz z potwierdzeniem ich opłacenia;

3) protokoły odbioru prac ujętych w zestawieniu potwierdzające należyte wykonanie i odbiór prac za które wykonawcom Dostawca zapłacił wynagrodzenie na podstawie faktur wskazanych w pkt 2 powyżej.

Powyższe dokumenty będą przekazywane na rzecz C przez S wraz z notą księgową.

Do kosztów realizacji Inwestycji będą zaliczane wszystkie poniesione przez S uzasadnione i niezbędne dla realizacji inwestycji koszty bezpośrednie w kwotach netto, a także powstałe i poniesione przez S przed zawarciem Umowy koszty netto, tj. bez uwzględnienia wartości podatku od towarów i usług.

Przykładowo, do kosztów realizacji Inwestycji będą zaliczane następujące rodzaje wydatków:

1) wydatki związane z wierceniem otworów eksploatacyjnych,

2) wydatki związane z projektowaniem i budową infrastruktury ługowniczej,

3) wydatki związane z wykonaniem projektu i budową instalacji do dosycania p.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Opłata będzie realizowana w całości ze środków C - zasadniczo w formie przelewów realizowanych z rachunków bankowych należących do Wnioskodawcy. Ponadto, Opłata będzie stanowić ok. 66,67% całości kosztów Inwestycji ze strony S. Pozostała część zostanie pokryta przez S we własnym zakresie. Jak wskazano powyżej, C jest nabywcą 90% całości s sprzedawanej przez S.

Koszty Opłaty nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez S na rzecz C jakiejkolwiek usługi. Brak jest w tym wypadku identyfikowalnego, skonkretyzowanego świadczenia, którego beneficjentem byłby C w związku z zapłatą Opłaty. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że poza przewidzianym w ramach Umowy przypadkiem niewykonania lub nienależytego wykonania Inwestycji przez Dostawcę, nie będą mu przysługiwać względem S jakiekolwiek roszczenia o zwrot środków z tytułu Opłaty. Wydatki z tytułu Opłaty nie zostaną także Wnioskodawcy zwrócone przez żaden inny podmiot. Ponadto partycypacja C w kosztach Inwestycji nie będzie miała wpływu na sprzedaż przez S sna rzecz Wnioskodawcy, w tym poprzez zmniejszenie ceny s.

W ramach ustaleń umownych C i S odrębnie ustaliły zasady wynagradzania w ramach dostaw s i wody pomiędzy C, a S od zasad częściowego zwrotu kosztów opisanej w ramach wniosku inwestycji S przez C. Jednocześnie, zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu dostaw s nie przewidują wpływu kosztów inwestycji na cenę s.

Wnioskodawca także pragnie podkreślić, że w związku z poniesieniem części kosztów realizacji Inwestycji, C nie uzyska jakiegokolwiek tytułu prawnego do powstałej wskutek Inwestycji infrastruktury. W szczególności, infrastruktura nie będzie stanowiła środka trwałego będącego własnością Spółki ani nie będzie przedmiotem dzierżawy, najmu, ani innej umowy o podobnym charakterze, której stroną byłby Wnioskodawca. C nie posiada także żadnego tytułu prawnego do obecnej infrastruktury S, z wykorzystaniem, której realizowała ona dostawy s na podstawie umów z (…) oraz będzie kontynuowała ich realizację na podstawie Umowy.

Ponadto, w ramach realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nie będzie udostępniał na rzecz S własnych środków trwałych, w tym w postaci maszyn lub urządzeń, delegował własnych pracowników lub podwykonawców w celu wsparcia Dostawcy w realizacji Inwestycji.

**Pytania**

1\. Czy S powinno rozpoznać przychód z Opłat zapłaconych przez C w momencie ich otrzymania?

2\. Czy wydatki związane z zapłatą przez C Opłat na rzecz S będą stanowiły dla C koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

3\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy Opłaty zapłacone na rzecz S będą stanowić koszty uzyskania przychodu C w momencie ich zapłaty na rzecz S?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanych, S powinno rozpoznać przychód z Opłat zapłaconych przez C w momencie ich otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W ocenie Zainteresowanych, Dostawca będzie uprawniony do rozpoznania przychodów z tytułu Opłaty otrzymanej od C zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 roku Znak: 0111-KDIB1-3.4010.142.2023.1.JKU przez I.

Jak wskazuje otrzymana interpretacja: „Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że Opłaty wnoszone przez odbiorcę S będą stanowić dla Wnioskodawcy (S) przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwota partycypacji wypłacana przez odbiorcę S będzie następstwem umowy handlowej zawartej z odbiorcą S w zakresie sprzedaży S (przez Wnioskodawcę do odbiorcy S) oraz dostaw wody i wody uzupełniającej (przez odbiorcę S do Wnioskodawcy)”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Odnosząc powyższe przepisy do będącego przedmiotem wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Zainteresowanych S, powinno rozpoznać przychód z tytułu Opłaty zapłaconej przez C na zasadach ogólnych wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie jej każdorazowego otrzymania.

Uzupełniająco, Zainteresowani wskazują, że rozliczenia z tytułu Opłat nie będą rozliczane w oparciu o faktury, biorąc pod uwagę ich pozostawanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co zostało potwierdzone w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2023 roku Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.37.2023.3.AK wydanej na wniosek wspólny C i S.

Zainteresowani pragną wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt: I SA/Wr 537/22), zgodnie z którym: „Przedmiotowy przepis (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) wskazuje, że o powstaniu przychodu podatkowego decyduje, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeśli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu, czyli przed dokonaniem wydania rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy wykonaniem usługi. Podkreślić jeszcze raz należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zatem za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny i trwały przyrost majątkowy. Jako przychód powinno się traktować przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, wydatki związane z pokryciem przez C ustalonej części kosztów realizacji Inwestycji w ramach Opłaty będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu uzyskania przychodów. Brak ustawowej definicji związany jest z pewną nieokreślonością tego pojęcia oraz niezmiernie szerokim katalogiem zdarzeń gospodarczych występujących w ramach prowadzonych przez różnych podatników rodzajów działalności, a tym samym różnych kategorii wydatków ponoszonych w związku z szerokorozumianą działalnością gospodarczą ukierunkowaną na osiągniecie przychodów.

Istnieją jednak pewne kryteria oceny pozwalające stwierdzić, czy określony wydatek stanowi koszty uzyskania przychodów - kryteria te w istotnym zakresie zostały ukształtowane przez praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Wskazuje się w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych, że do uznania danego wydatku za koszt podatkowy wymagane jest łączne spełnienie następujących warunków, tj. aby wydatek (katalog ten został wskazany m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2022 r., Znak:

a. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b. był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c. pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e. został właściwie udokumentowany,

f. nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż każdy wydatek o charakterze kosztowym powinien podlegać indywidualnej ocenie (analizie) celem dokonania jego kwalifikacji prawnej. Oznacza to, że omawiany koszt należy poddać analizie pod kątem powyższych przesłanek. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien więc zweryfikować, czy dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wszelkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - z wyłączeniem konkretnych kategorii wydatków, które na gruncie ustawy zostały wprost wykluczone z kosztów podatkowych. Wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zostały wymienione w enumeratywnym katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przez związek przyczynowo-skutkowy wydatku z przychodem należy rozumieć związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku (kosztu) ma lub, oceniając obiektywnie - może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź zabezpieczenie źródła przychodu podatnika. Co istotne, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości - kluczowa jest zatem w tym zakresie intencja podatnika co do danego wydatku, tj. kosztem uzyskania przychodów jest określony wydatek, jeżeli podatnik ponosi go z zamiarem osiągnięcia przychodów.

W celu stwierdzenia, czy dany wydatek może być kosztem podatkowym, należy dokonać jego analizy i oceny z uwzględnieniem obiektywnej, racjonalnej perspektywy, biorąc pod uwagę uwarunkowania gospodarcze i rzeczywistość rynkową w jakiej podatnik funkcjonuje - w tym określone stosunki ekonomiczne występujące pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami i zobowiązania, które na gruncie tych relacji występują. Jedynie w przypadku stwierdzenia, że dany wydatek, na gruncie obiektywnej oceny, został poniesiony w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz - w sposób pośredni bądź bezpośredni - może realnie przyczynić się do osiągnięcia przez podatnika przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, taki wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów i podlegać rozpoznaniu w rachunku podatkowym podatnika. Ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku w kontekście określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone.

Warto zwrócić uwagę, że - jak wynika z literalnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - Ustawodawca rozróżnia w tym przepisie dwa, nieco odrębne przypadki, w których określony wydatek należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów. Na gruncie powołanego przepisu, należy uznać za koszt uzyskania przychodów wydatek, który został poniesione:

\- w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub

\- w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Oznacza to, że dany wydatek, może sam w sobie nie prowadzić bezpośrednio do uzyskania konkretnego przychodu z konkretnego źródła przychodu, lecz jeżeli został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia określonego źródła przychodów, stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika.

Wydatki będące przedmiotem wniosku w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów

Mając powyższe na uwadze, w świetle kwalifikacji planowanych wydatków związanych z pokryciem przez C ustalonej części kosztów realizacji Inwestycji jako kosztu uzyskania przychodów, Spółka pragnie wskazać, że każdy planowany wydatek w ramach Opłaty:

a) Zostanie poniesiony przez Spółkę

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania środków pieniężnych niezbędnych do pokrycia ustalonej części kosztów realizacji Inwestycji.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o CIT nie wyjaśnia znaczenia terminu „poniesienie kosztu”. W konsekwencji, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym poniesienie kosztu oznacza pokrycie danego wydatku ze środków majątkowych podatnika, niezależnie od tytułu prawnego do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku.

Transfery będące przedmiotem niniejszego wniosku będą realizowane w całości ze środków Wnioskodawcy - zasadniczo w formie przelewów realizowanych z rachunków bankowych należących do C i ekonomicznie będą obciążały wyłącznie jego majątek.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że Opłata stanowić będzie realne uszczuplenie majątku C, a tym samym wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę i omawiany warunek uznania za koszt uzyskania przychodów należy uznać za spełniony.

b) Ma charakter definitywny

Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak między innymi wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 1996 r. o sygn. akt SA/Ka 332/95).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wydatki poniesione przez Spółkę będą pokryte w całości z jej majątku. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że poza przewidzianym w ramach Umowy przypadkiem niewykonania lub nienależytego wykonania Inwestycji przez Dostawcę, nie będą mu przysługiwać jakiekolwiek roszczenia o zwrot przekazanych środków od S. Oznacza to, że poza powyższymi wyjątkowymi sytuacjami przewidzianymi w ramach Umowy (dla rozwiania wszelkich wątpliwości - takie wyjątkowe przypadki nie są objęte zakresem pytania w ramach niniejszego wniosku), wydatki w ramach Opłaty zostaną przez Spółkę poniesione w sposób definitywny, tzn. nie będą podlegać zwrotowi na jej rzecz w jakiejkolwiek formie, w tym niepieniężnej.

Mając powyższe na uwadze, wymóg definitywnego charakteru wydatku poniesionego przez Spółkę należy uznać za spełniony.

c) Pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą

Główne źródło przychodów Wnioskodawcy stanowi sprzedaż s i s. Podstawowym surowcem niezbędnym do wytwarzania powyższych produktów jest s pochodząca z kopalni s. Nie jest możliwe zastąpienie s innym surowcem na potrzeby produkcji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca potrzebuje zapewnienia lokalnych, pewnych i stałych dostaw odpowiedniego wolumenu s o właściwej jakości, aby było możliwe utrzymanie produkcji s i s C nie tylko na odpowiednim poziomie, ale utrzymanie produkcji s i s Spółki w ogóle. W przypadku przerw w dostawie s produkcja musi zostać wstrzymana do czasu wznowienia dostaw, natomiast w przypadku braku źródła s działalność C w praktyce musiałaby zostać zakończona, ponieważ nie jest możliwe wytwarzanie wyrobów s i s bez s.

Mając powyższe na względzie, nie sposób zaprzeczyć, że poniesienie części kosztów realizacji Inwestycji w celu zapewnienia dostępu do odpowiedniej ilości s jest płatnością (wydatkiem) dokonanym w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcy działalnością gospodarczą. Bez poniesienia tego wydatku, C nie będzie w stanie prowadzić swojej działalności i osiągać przychodów podatkowych, z uwagi na brak podstawowego surowca do wytwarzania swoich produktów. W przypadku nieponiesienia tego wydatku, po opróżnieniu obecnych źródeł s przez S, Wnioskodawca w praktyce musiałby zakończyć swoją działalność z uwagi na brak dostępu do podstawowego surowca, bez którego nie jest w stanie wytwarzać swoich produktów. Co więcej, nieponiesienie tego wydatku odbiłoby się także ze szkodą dla (…). Jak wskazano w stanie faktycznym, opróżnione z s (…)wykorzystywane są przez S i G jako magazyny. Bez budowy nowych k nie dojdzie w przyszłości do zwiększenia powierzchni magazynowej (…).

Mając również na uwadze wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uwarunkowania rynkowo- geograficzne, nie jest możliwe nabywanie s przez C od dostawcy innego niż S. Uzasadnionym jest ekonomicznie, że fabryki s i s muszą znajdować się niedaleko źródeł s. W konsekwencji, nie ma innej możliwości zapewnienia s niż jej zakup od S. Bez współpracy z S Wnioskodawca nie byłby w stanie wytwarzać swoich produktów, a tym samym prowadzić działalności operacyjnej i osiągać jakichkolwiek przychodów.

Ponadto, należy wziąć pod uwagę również wzajemną zależność C i S w prowadzonej działalności, tj. w związku z dostawą s, C ma zapewnioną możliwość produkcji s i s, a jednocześnie w związku z ww. produkcją, C dokonuje na rzecz S dostaw wody i wody uzupełniającej, stanowiących produkt uboczny własnej produkcji i zarazem surowiec na potrzeby działalności S niezbędny do wytwarzania s. Wzajemna zależność i współpraca kopalni s należącej obecnie do S oraz zakładów s i s należących do C ma miejsce już od początku ich powstania w (…) co wskazano w opisie stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe, osiągnięcie przychodu przez S z tytułu sprzedaży s na rzecz C ma bezpośredni wpływ na osiągnięcie przychodu przez C wyniku sprzedaży produktów wytwarzanych z wykorzystaniem s, zatem Inwestycja w infrastrukturę S ma odzwierciedlenie w zabezpieczeniu źródła przychodu C. Z perspektywy C dostawa s jest niezbędna do produkcji, stanowiącej jej źródło działalności operacyjnej. Biorąc pod uwagę, że S obecnie nie posiada zabezpieczonych środków, aby pokryć koszty Inwestycji samodzielnie, w przypadku niezrealizowania Inwestycji przez S w związku z brakiem partycypacji C w formie Opłaty, w konsekwencji C w przyszłości nie będzie w stanie osiągać założonych przychodów podatkowych, a w dalszej perspektywie będzie zmuszony do całkowitego zakończenia produkcji i nie będzie w stanie prowadzić swojej działalności w ogóle (po wyczerpaniu obecnie istniejących źródeł s).

Mając powyższe na uwadze, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że warunek dotyczący pozostawania wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, należy uznać w rozważanej sprawie za spełniony.

d) Został poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Sprzedaż s i s stanowi podstawę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, która stanowi także jej główne źródło przychodu.

Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji ma na celu zapewnienie C dostaw odpowiedniego wolumenu s o właściwej jakości, aby było możliwe utrzymanie produkcji s i sna odpowiednim poziomie. Realizacja Inwestycji pozwoli Spółce osiągnąć przychody podatkowe z tytułu sprzedaży ww. produktów. Bez zaangażowania w Inwestycję, Wnioskodawca nie otrzyma dostatecznej ilości s, jak również nie będzie w stanie zastąpić Dostawcy oraz samej s na inny surowiec niezbędny do produkcji.

Co więcej, uzasadnione jest stwierdzenie, że brak poniesienia przez C wydatków na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji w zasadzie uniemożliwiłby Spółce dalsze prowadzenie działalności i osiąganie przychodów nie tylko na takim poziomie jak dotychczas, ale osiąganie przychodów w ogóle, gdyż bez poniesienia części powyższych kosztów przez Wnioskodawcę, S nie byłoby w stanie przeprowadzić Inwestycji, a z kolei bez przeprowadzenia Inwestycji przez S, z uwagi na brak innych dostawców, Spółka nie będzie miała zapewnionego odpowiedniego wolumenu s, co z kolei może spowodować ograniczenie lub nawet zaprzestanie produkcji s i s (po wyczerpaniu obecnie istniejących źródeł s). W związku z powyższym, w wyniku realizacji Inwestycji Wnioskodawca uzyska korzyść w postaci zabezpieczenia się przed niespodziewaną utratą lub spadkiem przychodów na skutek braku lub ograniczenia dostaw s.

Tym samym, rozwój infrastruktury S ma wpływ nie tylko na wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem s, ale również z uwagi na jej niezbędność w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności produkcyjnej, także zabezpieczenie źródła osiąganych przez C przychodów.

W tym miejscu warto wskazać przykłady z orzecznictwa, w których powiązanie kosztów związanych pośrednio z przychodem oraz z całokształtem działalności gospodarczej podatnika można powiązać z zabezpieczeniem jego źródła przychodu:

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2023 roku, sygn. akt I SA/Gd 269/23, w którym uznano, że: „kary umowne, których dotyczyły pytania w niniejszej sprawie, tj. za opóźnienie w dostawie towaru lub brak dostawy towaru, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Trzeba jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. Aby wydatek dokonany w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowił koszt uzyskania przychodu powinien zastać poniesiony w celu utrzymania źródła przychodu w stanie nienaruszonym lub zapewniać bezpieczne, nie zagrożone jego funkcjonowanie. Ustawodawca nie stawia wymogu, aby koszt przyniósł określony przychód. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 478/20)”.

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 roku, sygn. akt II FSK 2145/20, w którym Sąd stwierdził, że: „istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat”.

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 roku, sygn. akt II FSK 2768/18, w którym uznano, że: „Przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. składające się na definicję kosztów uzyskania przychodów mają charakter ocenny. Obok wydatków, które w świetle treści tego przepisu, bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów oraz takich wydatków, które kosztami takimi bez wątpienia nie są, istnieje szeroki zakres różnego rodzaju możliwych wydatków, wobec których takiej pewności nie ma i niezbędne jest przeprowadzenie ad casum, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, ich analizy przy pomocy różnego rodzaju pomocniczych kryteriów wywiedzionych z treści tego przepisu”.

Podkreślenia wymaga także fakt, że z uwagi na uwarunkowania historyczne, rynkowe i geograficzne S jest dla C jedynym dostępnym na rynku dostawcą s. Dostawca jest także podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Wobec powyższego, C nie ma w zasadzie możliwości kontynuowania produkcji s i s na zakładanym poziomie bez dalszej współpracy z S, która to współpraca nie może być kontynuowana na zakładanych i oczekiwanych przez strony warunkach bez dokonania Inwestycji.

Z uwagi na powyższe, w bezpośrednim interesie Wnioskodawcy jest przeprowadzenie Inwestycji, którą Spółka zamierza częściowo sfinansować w celu dalszego prowadzenia produkcji s i s i osiągania z tego tytułu przychodów podatkowych. Decyzja o sfinansowaniu części kosztów Inwestycji przez C została zatem podjęta z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Z powyższego wynika, że istnieje pośrednia, ale niezaprzeczalna zależność pomiędzy poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatków na realizację Inwestycji w ramach Opłaty i zabezpieczeniem przez niego źródła przychodów z tytułu sprzedaży s i s. Bez tej Inwestycji w dłuższej perspektywie zagrożone byłoby uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów przez C.

Poniesione przez Spółkę wydatki będą mogły służyć zabezpieczeniu podstawowego źródła przychodów C z uwagi na wzajemną współpracę z S, będącą nieodłączną częścią działalności produkcyjnej Spółki, stanowiącej jej główne źródło przychodu, a także mając na względzie uzasadnione przyczyny ekonomiczne partycypacji Wnioskodawcy w kosztach Inwestycji.

Ponadto, Zainteresowani pragną wskazać, że w praktyce obrotu gospodarczego koszty inwestycyjne są bardzo często elementem cenotwórczym. Zgodnie z powyższą praktyką, nabywca w ramach zakupywanego towaru efektywnie pokrywa określoną część inwestycji dokonanej przez sprzedawcę na potrzeby produkcji tego towaru. Z kolei odnosząc powyższe do perspektywy współpracy C i S, pokrycie określonej części Inwestycji za pośrednictwem Opłaty efektywnie skutkuje analogiczną sytuacją w ujęciu ekonomicznym i podatkowym, tj. w szczególności:

\- w ujęciu ekonomicznym - C jako nabywca s pokryje określoną część kosztów Inwestycji, umożliwiającą S dostarczenie s w ustalonej ilości, analogicznie jak w przypadku nabycia towaru z uwzględnionym kosztem inwestycji w jego cenie;

\- w ujęciu podatkowym - biorąc pod uwagę, że C zaliczy ponoszoną opłatę do kosztów uzyskania przychodu, a S rozpozna opłatę jako przychód podatkowy, analogiczna sytuacja miałaby miejsce w przypadku nabycia towaru z uwzględnionymi kosztami inwestycyjnymi w jego cenie, który to towar stanowiłby dla nabywcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie przychód podlegający opodatkowaniu dla dostawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, różnicowanie sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym niniejszego Wniosku od wyżej opisanej praktyki obrotu gospodarczego nie znajduje uzasadnienia z perspektywy uprawnienia do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu po stronie C jako odbiorcy s. Odzwierciedlenie kosztów inwestycji w cenie towarów jest efektywnie inną niż Opłata formą prawną, ale odnoszącą ekonomicznie ten sam skutek, tj. pokrycie kosztów inwestycji.

Jeśli rozliczenie za pośrednictwem Opłaty jest dla stron transakcją o analogicznych skutkach ekonomicznych i podatkowych jak wyżej opisane transakcje występujące w praktyce obrotu gospodarczego, zatem ujęcie pokrycia kosztów Inwestycji przez drugą stronę transakcji w inną formę prawną niż cena towaru nie powinno skutkować ich odmienną kwalifikacją na gruncie ustawy o CIT. Transakcje o analogicznej treści biznesowej powinny bowiem podlegać jednolitemu ujęciu na gruncie prawnopodatkowym, bez względu na formę prawną ich przeprowadzenia.

e. Został właściwie udokumentowany

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy jest on prawidłowo i rzetelnie udokumentowany.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatek będący przedmiotem wniosku będzie dokonany na skutek realizacji postanowień Umowy, której zapisy stanowić będą podstawę formalną do poniesienia Opłaty.

Ponadto, wydatki te będą udokumentowane odpowiednimi dowodami księgowymi stanowiącymi podstawę rozpoznania wydatku w księgach rachunkowych i podatkowych Spółki, tj. notami księgowymi.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, razem z notą księgową C będzie otrzymywać także:

1) zestawienie poniesionych przez S kosztów realizacji Inwestycji,

2) opłacone przez S faktury wykonawców prac w zakresie ujętym w ww. zestawieniu,

3) protokoły odbioru prac ujętych w zestawieniu,

Zatem, Wnioskodawca będzie posiadać pełną dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatku. Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, że wymóg właściwego udokumentowania wydatku w celu rozpoznania go jako kosztu uzyskania przychodów należy uznać za spełniony.

e) Spełnia warunek braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek poniesiony przez C nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie stanowi on ani wydatku, który mógłby zostać zaklasyfikowany do kategorii kosztów wyłączanych czasowo, ani na stałe (definitywnie) z kosztów uzyskania przychodów.

Brak możliwości uznania wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym

Uzupełniająco, należy wskazać, że na mocy art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podkreślenia wymaga także art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia Inwestycji w obcych środkach trwałych. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w związku z poniesieniem części kosztów realizacji Inwestycji, C nie uzyska żadnego tytułu prawnego do powstałej wskutek Inwestycji infrastruktury. W szczególności, Infrastruktura nie będzie stanowiła środka trwałego będącego własnością Spółki ani nie będzie przedmiotem dzierżawy, najmu, ani innej umowy o podobnym charakterze, której stroną byłby Wnioskodawca.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatków z tytułu Opłaty nie należy kwalifikować jako inwestycji w obcym środku trwałym, a zarazem przedmiotowe wydatki będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki na zasadach ogólnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w podobnych stanach faktycznych w ramach interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Należy wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stany faktyczne wymienionych przez niego interpretacji są analogiczne, ponieważ tak jak C, wnioskodawcy w powołanych poniżej interpretacjach:

\- partycypują w inwestycjach realizowanych przez inne niepowiązane podmioty (pokrywają część kosztów inwestycji);

\- nie uzyskali żadnego tytułu prawnego do inwestycji, w których partycypują (np. własność, współwłasność, najem, dzierżawa, ani inne umowy o podobnym charakterze),

\- partycypują w realizacji inwestycji, której realizacja będzie skutkować możliwością uzyskania przychodów podatkowych, co świadczy o tym, że partycypacja w tych inwestycjach była dokonana w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym źródła przychodów w postaci całokształtu działalności wnioskodawców, a poniesienie kosztów inwestycji, podobnie jak dla C, jest dla nich niezbędne do umożliwienia im osiągania przychodów w ogóle.

\- poprzez własną partycypację w kosztach inwestycji niepowiązanych podmiotów nie przyczynią się także do osiągania przychodów podatkowych innych podatników niż podmioty realizujące inwestycję.

Wśród interpretacji indywidualnych, do których Zainteresowani referują powyżej, można wyróżnić następujące przykłady:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2021.1.BM, której stan faktyczny dotyczył przekazania przez Wnioskodawcę płatności na rzecz kontrahenta celem pokrycia kosztów rozbudowy miejskiej sieci ciepłowniczej, celem uczestnictwa Wnioskodawcy w realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia i uzyskaniu w ramach niego przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wydatku poniesionego na Rozbudowę MSC (miejskiej sieci ciepłowniczej) nie można przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu. Wydatek ten stanowić będzie koszt, którego poniesienie będzie niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i osiągania przez niego przychodów z przedsięwzięcia realizowanego we współpracy z kontrahentem. W rezultacie kwota przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz MPEC celem pokrycia kosztów Rozbudowy MSC będzie stanowić koszt uzyskania przychodów (\`(...)\`)”.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.55.2021.2.BD, której stan faktyczny dotyczył partycypacji wnioskodawcy w kosztach budowy drogi dojazdowej przez gminę celem zapewnienia dojazdu do realizowanej przez wnioskodawcę inwestycji deweloperskiej. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: „Z danych zawartych w opisie sprawy wynika, że Spółka w związku z planowaną inwestycją deweloperską na podstawie zawartej z Gminą umowy (\`(...)\`) Spółka będzie ponosiła również inne wydatki na realizację Inwestycji drogowej obejmujące także wydatki na odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową. Z powyższego wynika, że poniesienie wydatków związanych z budową Infrastruktury drogowej jest niezbędne do realizacji inwestycji będącej przedmiotem działalności Spółki. Podkreślić należy, że aby możliwe było uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z planowanej inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-mieszkalnego konieczne jest zapewnienie drogi dojazdowej do przedmiotowej nieruchomości. Z kolei, wydatki poniesione przez Spółkę obejmujące (\`(...)\`), jak i pozostałe koszty związane z realizacją Inwestycji drogowej są niezbędne do zapewnienia możliwości dojazdu do przedmiotowej nieruchomości. Tym samym, wydatki te mają w istocie wspólny cel jakim jest realizacja inwestycji deweloperskiej, a tym samym pozyskiwanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowych. Podkreślić również należy, że Inwestor umożliwia sobie realizacje celów gospodarczych (…) czy ponosząc wydatki związane z realizacją Inwestycji drogowej. Mając powyższe na względzie stwierdzić zatem należy, że skoro (jak wynika z wniosku) (…) poniesienie wydatków na realizację Inwestycji drogowej jest ściśle i nierozerwalnie związane z realizacją inwestycji deweloperskiej Spółki i wiąże się z uzyskaniem konkretnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie swojej inwestycji (budowanych budynków mieszkalnych i użytkowych) możliwości prowadzenia działalności gospodarczej oraz osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali w ramach tej działalności, to (\`(...)\`) wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji drogowej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym, wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.24.2021.2.ŚS, której stan faktyczny dotyczył wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na współfinansowanie kosztów inwestycji drogowej, Gminy, celem ułatwienia dojazdu do siedziby Wnioskodawcy i zarazem miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził, że: „Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do remontowanej drogi, przedmiotowych wydatków nie należy traktować jako wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, ani jako „inwestycji w obcym środku trwałym”. Mogą one natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (\`(...)\`)”.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.804.2016.1.AW, której stan faktyczny dotyczył partycypacji wnioskodawcy w kosztach budowy, przebudowy lub remontu dróg publicznych, aby zapewnić drogi dojazdowe spełniające właściwe standardy do swoich zakładów produkcyjnych na terenie kraju. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: „Współfinansowanie budowy/przebudowy/remontów dróg przez Wnioskodawcę następuje poprzez przekazanie określonej kwoty pieniężnej na rzecz właścicieli dróg na warunkach i zasadach wskazanych w zawartej umowie/porozumieniu. Występują również sytuacje, kiedy przebudowa drogi publicznej następuje w związku z potrzebą wydzielenia pasów dla pieszych (chodników) niezbędnych dla skomunikowania obiektów biurowych należących do Wnioskodawcy, a usytuowanych w bezpośrednim sąsiedztwie wewnętrznych dróg publicznych, które służą jako drogi dojazdowe do tych obiektów. Drogi te są zarazem jedynymi dostępnymi ciągami komunikacyjnymi dla pracowników Wnioskodawcy przemieszczających się pomiędzy różnymi obiektami Spółki. Stąd też Spółka, będąc zainteresowana zapewnieniem bezpieczeństwa swoim pracownikom wykonującym czynności na rzecz swojego pracodawcy, podejmuje działania mające na celu dostosowanie istniejącej infrastruktury komunikacyjnej do potrzeb prowadzonej działalności, angażując środki finansowe w budowę/przebudowę dróg publicznych. Wnioskodawca podkreśla, że właścicielem wszystkich dróg/terenów, które są i mają być objęte inwestycją/remontem, w związku z którą Wnioskodawca wydatkuje własne środki finansowe jest określona jednostka administracji publicznej. Wnioskodawca nie jest i nie będzie właścicielem tych dróg/terenów, jak również ich nie dzierżawi i nie użytkuje na podstawie innej umowy o podobnym charakterze. Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, ponoszone wydatki w postaci partycypacji w kosztach budowy/przebudowy/remontu dróg publicznych stanowią koszty uzyskania przychodów. Spełnione bowiem zostają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2016 o sygn. IPPB6/4510-163/16-3/AZ, której stan faktyczny dotyczył uczestnictwa Wnioskodawcy w kosztach rozbudowy miejskiej sieci ciepłowniczej (magistrali). Wnioskodawca w związku z partycypacją w kosztach nie odniósłby bezpośredniej korzyści z ww. tytułu (tj. magistrala nie będzie stanowić środka trwałego będącego własnością wnioskodawcy; nie będzie ona również przedmiotem dzierżawy, najmu, ani innej umowy o podobnym charakterze); jednakże pośrednią korzyścią dla Wnioskodawcy z tytułu ww. partycypacji byłaby możliwość realizacji własnej inwestycji związanej z budową elektrociepłowni, uzależnionej od wcześniejszej rozbudowy magistrali, a w końcowym efekcie uzyskiwanie przez wnioskodawcę przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w związku z rozbudową elektrociepłowni. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota przekazana przez wnioskodawcę celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-158/15/SD, której stan faktyczny dotyczył partycypacji wnioskodawcy w kosztach realizacji przez gminę inwestycji polegającej na budowie kanału odwadniającego, który zapobiegać miał zalewaniu nieruchomości wnioskodawcy wynajmowanej innym podmiotom (wnioskodawca ponosił koszty napraw budynku w związku z jej zalewaniem, które następuje w trakcie dużych opadów i powodzi; poprzez partycypację w kosztach budowy kanału chciał zapobiec zalewaniu budynku i ponoszenia kosztów remontów). W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jedna z nieruchomości, będąca przedmiotem najmu, znajduje się na terenie często zalewanym w trakcie dużych opadów i powodzi. Na skutek tych zdarzeń Spółka zmuszona jest ponosić cyklicznie koszty remontów, napraw, itp. W związku z powyższym, wystąpiła do Gminy, na terenie której znajduje się nieruchomość, z prośbą o dokonanie stosownych melioracji publicznych celem unikania takich sytuacji, bądź obniżenia ich negatywnych skutków. Władze Gminy zdecydowały się podjąć decyzję o realizacji inwestycji w postaci kanału odwadniającego przy założeniu, że Spółka udzieli stosownego wsparcia finansowego na realizację tego zadania. (\`(...)\`) Podsumowując, wydatki związane z partycypacją w budowie kanału odwadniającego, Spółka może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`)”.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r., Znak: IPPB5/423-753/13-2/KS, dotyczącej budowy przez gminę drogi prowadzącej do ośrodka wypoczynkowego, gdzie wnioskodawca zobowiązał się do sfinansowania robót budowlanych. Jak wskazano w treści interpretacji:

„sama budowa nie będzie bezpośrednio wpływała na wysokość przychodów osiąganych przez P., niewątpliwie przyczyni się jednak do tego w sposób pośredni (\`(...)\`) Wnioskodawca podkreśla, że budowana droga pośrednio przyczyni się do zwiększenia przychodu z udostępniania ośrodka na cele wypoczynkowe oraz z wynajmu ośrodka w celach szkoleniowych. Zdaniem organu uzasadnionym jest poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z budową drogi zarówno związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji, jak również z przekazaniem środków na jej budowę. (\`(...)\`) Zdaniem Organu, z opisu stanu faktycznego wynika, że przesłanki, aby przedmiotowe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z budową drogi uznać za koszty uzyskania przychodów, zostały spełnione”.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2013 r., Znak: IPTPB3/423-258/13-2/PM, której stan faktyczny dotyczył partycypacji wnioskodawcy w kosztach budowy drogi publicznej i kanalizacji deszczowej, która byłaby przydatna dla wnioskodawcy z punktu widzenia jego działalności (wnioskodawca był spółką wodociągową; zgodnie z opisem stanu faktycznego, wybudowana droga zapewni bezproblemową eksploatację urządzeń wodno-kanalizacyjnych oraz sprawne i szybkie dotarcie do nich w razie awarii, a także dotarcie do odbiorców posiadających bezodpływowe zbiorniki na nieczystości płynne celem wywozu ich zawartości do oczyszczalni ścieków Wnioskodawcy). W interpretacji tej organ wskazał, że : „Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z Gminą umowę, na mocy której partycypuje w kosztach budowy drogi publicznej. Cel porozumienia ma za zadanie zwiększenie bezpieczeństwa uczestników ruchu na drogach w X w rejonie ulicy X, w której inwestor wykona dodatkowo system kanalizacji sanitarnej i deszczowej docelowo administrowany przez Partnera projektu - Spółkę. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z partycypacją w budowie drogi publicznej oraz wybudowanie nowej i rozbudowa istniejącej kanalizacji deszczowej, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie ma wpływ na ich uzyskanie. Wydatki te winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (…).”

Należy jednocześnie podkreślić, że zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku jest zgoła odmienne od okoliczności faktycznych analizowanych w ramach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Gd 1034/21, zgodnie z którym: „Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, w opinii Sądu, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazywał zatem, iż inwestycja prowadzona jest przez inny niż Skarżąca podmiot, wydatki związane z inwestycją (budową kompleksu) nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Nie sposób bowiem doszukać się uzasadnienia prawnego dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków związanych z inwestycją realizowaną przez inny podmiot prawny, zwłaszcza że w związku z prowadzeniem budowy przez Spółkę Celową, Skarżąca nie osiągnie przychodów. W wyniku inwestycji nie powstaną także żadne środki trwałe, których Skarżąca będzie właścicielem/współwłaścicielem, stąd generowanie z tej inwestycji przychodu dla Skarżącej nie będzie możliwe. (\`(...)\`) Zasadnie organ zwrócił uwagę na fakt, iż przepisy updop nie przewidują możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Podmiot, który dokonuje zakupu na własną rzecz może zaliczyć wydatki poniesione na ten zakup do własnych kosztów uzyskania przychodu”.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w powyższym wyroku, jedynie Spółka Celowa odniesie korzyść w opisanej inwestycji, co odróżnia tę sprawę od zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem wspólnym. W sytuacji Zainteresowanych niezaprzeczalnym jest, że zarówno C jak i S uzyskają obopólną korzyść z planowej Inwestycji, zabezpieczając przy tym swoje źródła przychodów. Korzyść ta wynika zarówno z możliwości uzyskania dostatecznej ilości s do produkcji C, jak również z możliwości opróżniania k przez S do prowadzenia transakcji z G. Jednocześnie, z perspektywy C, osiągnięcie przychodu przez S z tytułu sprzedaży s na jego rzecz jest nieodłącznym elementem zabezpieczenia źródła przychodu po stronie C. W konsekwencji, z uwagi na wzajemną zależność Zainteresowanych, osiągnięcie przychodu po stronie S warunkuje osiągnięcie przychodu po stronie C.

Ponadto, w powyższym kontekście należy również wskazać, że pokrycie części Inwestycji przez C nie wpłynie na wzrost przychodów innych odbiorców s od S, co potwierdza okoliczność, zgodnie z którą C pokryje ok. 33,4% kosztów całości inwestycji, a jednocześnie sprzedaż s na rzecz C wynosi około 90% wszystkich odbiorców s z perspektywy Dostawcy.

Należy raz jeszcze podkreślić, że z uwagi na uwarunkowania historyczne, rynkowe oraz geograficzne S jest dla C jedynym dostępnym na rynku dostawcą s, który jest w stanie dostarczyć odpowiednią ilość si na potrzeby produkcji i zabezpieczyć źródło przychodu C.

Ponadto, nie sposób uznać, że efektem opisanej transakcji będzie efektywnie podwójne odliczenie kosztów przez oba zainteresowane podmioty. Biorąc pod uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem potwierdzonym w ramach interpretacji indywidualnej otrzymanej przez S, ta sama wartość Opłaty ma stanowić przychód S podlegający opodatkowaniu w całości, a jednocześnie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie C, powyższy sposób rozliczeń Zainteresowanych spowoduje zbilansowanie wpływu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych do budżetu Państwa. W konsekwencji, rozpoznanie wydatków z tytułu ponoszonej Inwestycji po stronie S w ramach odpisów amortyzacyjnych od powstałych w ramach inwestycji środków trwałych nie będzie stało w sprzeczności z rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu z tytułu poniesienia opłaty przez C.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Zainteresowanych nie ulega najmniejszej wątpliwości, że będące przedmiotem niniejszego wniosku:

\- przychody otrzymane przez S w ramach Opłaty ze strony C powinny być rozpoznane w momencie każdorazowego jej otrzymania przez S, a jednocześnie

\- wydatki związane z pokryciem przez C ustalonej części kosztów realizacji inwestycji w ramach Opłaty będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (…).

W konsekwencji, Zainteresowani wnoszą o uznanie ich stanowiska za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Z kolei, ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 3 stała się niezasadna w związku z uznaniem stanowiska Zainteresowanych do pytania Nr 2 za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad 1.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą ustalenia czy S powinno rozpoznać przychód z Opłat zapłaconych przez C w momencie ich otrzymania.

Odnoszą się do powyższych wątpliwości Zainteresowanych, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu.

W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przyjął, że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że Opłaty wnoszone przez C będą stanowić dla S przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opłaty będą ponoszone przez C (odbiorcę s) na rzecz S (dostawcy s) w celu rozwoju infrastruktury należącej do S. Kwota wypłacona przez obiorcę s będzie następstwem umowy handlowej zawartej z odbiorcą s w zakresie sprzedaży s (przez S od odbiorcy s) oraz dostaw wody i wody uzupełniającej (przez odbiorcę s do S). Z opisu sprawy wynika, bowiem że zgodnie z Umową, C wniesie opłatę zapewniającą mu dostęp do pełnego, gwarantowanego wolumenu s - niezbędnej zgodnie z powyższym z punktu widzenia uzyskiwania przychodów przez C - która będzie pokrywać ustaloną część kosztów realizacji Inwestycji przypisaną jako udział C w kosztach realizacji inwestycji. Opłata uiszczana będzie począwszy od trzeciego kwartału 2023 roku w częściach do roku 2026 (włącznie), tj. przez okres realizacji Inwestycji przez S. Jeżeli jednak S poniosłoby jakieś koszty realizacji Inwestycji już w pierwszym albo drugim kwartale 2023 r., zostałyby one rozliczone w ramach Opłaty w trzecim kwartale 2023 r. Jednocześnie, zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu dostaw s nie przewidują wpływu kosztów inwestycji na cenę s.

Odnosząc się z kolei do momentu powstania przychodu z tytuł Opłat zapłaconych przez C, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Ponadto strony mogą postanowić, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. W przypadku jednak, gdy nie będą miały zastosowania powyższe reguły, przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, powstanie w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie przychód po stronie S z tytułu Opłat zapłaconych przez C powstanie w momencie ich otrzymania, jednak nie na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT tylko na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że przychody tytułu Opłat zapłaconych przez C nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną przez S działalnością gospodarczą (nie są generowane wprost przez tę działalność), ale niejako mają pośredni związek z tą działalności gospodarczą, gdyż jak sami Państwo wskazują Opłaty te jedynie gwarantują C dostęp do pełnego wolumenu s (mają funkcję zabezpieczającą, gwarancyjną).

Zatem, przychody z tytułu Opłat zapłaconych przez C nie są wprost związane z działalnością gospodarczą (generowane przez tę działalność), zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i w związku z tym w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie przychód po stronie S z tytułu Opłat zapłaconych przez C powstanie w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1:

\- w zakresie ustalenia czy S powinno rozpoznać przychód z Opłat zapłaconych przez C w momencie ich otrzymania – jest prawidłowe;

\- w zakresie powołanej podstawy prawnej – jest nieprawidłowe.

Ad 2

Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą ustalenia czy wydatki związane z zapłatą przez C Opłat na rzecz S będą stanowiły dla C koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że nie wszystkie koszty, które ponosi podatnik prowadzący działalność gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (pomijając przy tym, co oczywiste, te, które ustawodawca wprost wyłączył z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1, związek kosztów z działalnością gospodarczą tylko z uzyskaniem przychodów, lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Powyższą tezę potwierdza utrwalony pogląd judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.” (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

W kontekście powyższych uwag, stanowisko Zainteresowanych nie zasługuje na aprobatę.

Opisane we wniosku wydatki w postaci Opłaty, która będzie pokrywać ustaloną umownie część kosztów inwestycji prowadzonej przez kontrahenta (S) i służącej rozbudowie posiadanej przez niego infrastruktury, stanowiącej jego własność i wykorzystywanej przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (zarówno o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim) nie wykazują.

Nie podważając racjonalności i celowości decyzji podjętej przez C odnośnie do sfinansowania ze swego majątku części inwestycji prowadzonej przez S (nie ulega wątpliwości, że decyzja w tym zakresie należy do wyłącznej kompetencji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że taka racjonalność i celowość na gruncie gospodarczym czy ekonomicznym jest równoznaczna z celowością wydatku na gruncie podatkowym. Argumenty Zainteresowanych co do ekonomicznej opłacalności przedsięwzięcia (zmiana dostawcy byłaby nieuzasadniona ze względu na koszty budowy nowego rurociągu, inni dostawcy nie są w stanie zapewnić oczekiwanego wolumenu s, sfinansowanie aktualnemu dostawcy części inwestycji wymaga mniejszych nakładów finansowych niż zmiana dostawcy) nie mają więc znaczenia dla oceny celowości wydatku na gruncie podatkowym.

Przede wszystkim należy zauważyć, że to spółka S będzie uzyskiwała w przyszłości przychody podatkowe ze sprzedaży s wyprodukowanej z wykorzystywaniem rozbudowanej infrastruktury. Inwestycja przyczyni się do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie spowoduje wzrost przychodów spółki S (jak już wskazano powyżej). Wydatki poniesione na przeprowadzenie inwestycji będą więc związane z uzyskaniem przychodów przez tego właśnie podatnika, tj. spółki S.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 228/12: „Jest przy tym oczywiste, że z ekonomicznego punktu widzenia ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci emisji obligacji ponieść musi jej ostateczny beneficjent, czyli skarżąca. Powinno temu jednak służyć odpowiednie skalkulowanie wynagrodzeń na każdym z etapów obrotu gospodarczego. Wynagrodzenie żądane przez banki inwestycyjne powinno uwzględniać konieczność kosztów zakupu usług kancelarii prawnych, a prowizja P. F. powinna uwzględniać także koszty towarzyszące bezpośrednio samej emisji obligacji. Ekonomiczne koszty opisywanej operacji gospodarczej mogą być także przeniesione na skarżącą mocą umów cywilnoprawnych, jednakże nie może prowadzić to do uzyskania spodziewanych przez Skarżącą efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w wielostronnym kontrakcie o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Jakkolwiek można dopatrywać się pośredniego związku pomiędzy kosztami ponoszonymi przez poprzedników w łańcuchu operacji składających się na obrót gospodarczy, a przychodem uzyskanym przez podmiot uplasowany w tym łańcuchu niżej, niemniej związek ten ma znaczenie tylko ekonomiczne, a nie podatkowoprawne. Wypada dodać, że wspomniany łańcuch jest praktycznie nieskończony – na tle omawianego stanu faktycznego można dostrzec, że także kancelarie prawne świadczące usługi bankom inwestycyjnym zapewne poniosły określone koszty związane z zakupem usług innych podmiotów, z kolei te ostatnie zapewne także zakupiły jakieś usługi i poniosły wynikające stąd koszty, itd. Nie oznacza to jednak, że podmioty uczestniczące w obrocie mogą w sposób wiążący dla opodatkowania określać, który z nich przejmie ciężar kosztów powstałych u innych na wcześniejszych etapach obrotu, nie uwzględnionych w cenie oferowanych usług. Dlatego też nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami w związku określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Powyższe uzasadnienie jest aktualne także na gruncie zdarzenia opisanego we wniosku. W opisie przedstawionym we wniosku także mamy do czynienia z sytuacją, w której C przejmuje ekonomiczny ciężar kosztów poniesionych na wcześniejszym etapie produkcji przez dostawcę s i okoliczność ta nie zostanie uwzględniona w cenie produktu (jak wynika z treści wniosku partycypacja C w kosztach Inwestycji nie będzie miała wpływu na sprzedaż przez S s na rzecz C, w tym poprzez zmniejszenie ceny s.

Warte podkreślenia jest, że S i C nie prowadzą wspólnego przedsięwzięcia, z którego osiągane przychody i ponoszone koszty są wspólne i podlegają podziałowi wg ustalonej między stronami proporcji. Każdy z podmiotów jest odrębnym podatnikiem zobowiązanym do oddzielnego ustalania swoich kosztów i przychodów podatkowych. Dodatkowo należy zauważyć, że o ile, ze względu na uwarunkowania rynkowe i geograficzne S jest jedynym dostawcą s dla C, to C nie jest jedynym (chociaż największym) odbiorcą s od S. Ponosząc koszty inwestycji w części odpowiadającej opłacie, C „przyczynia się” więc nie tylko do zwiększenia swoich przychodów (w rozumieniu zaprezentowanym przez niego we wniosku) lecz także do zwiększenia przychodów innych odbiorców s, zaś całą opłatę chce uznać za związaną ze swoimi przychodami.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z poniesionymi wydatkami na inwestycję C nie uzyska jakiegokolwiek tytułu prawnego do powstałej w ramach inwestycji infrastruktury.

Jej właścicielem pozostawać będzie S i to tej Spółce będzie przysługiwać prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT). Ustawa o CIT przewiduje wyjątki w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych przez podatnika na składniki majątku niebędące jego własnością, są one wymienione np. w art. 16a ust. 2 pkt 1 jako „inwestycje w obcych środkach trwałych”. Jednakże, wydatki poniesione przez C nie mogą być zaliczone do tej kategorii, gdyż powstałe w wyniku nakładów środki trwałe nie będą użytkowane przez C i nie będą wprowadzone do jego ewidencji środków trwałych.

Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Zainteresowanych, te same wydatki na realizację inwestycji (w części równej opłacie), jako pozostające zarówno w związku z jej przychodami, jak i w związku z przychodami kontrahenta, de facto podlegałby podwójnemu odliczeniu, jako koszty podatkowe u obydwu podatników.

Przyjęty przez C i S w drodze umowy model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W opisanej sprawie strony decydują w jakiej części C pokryje koszty realizacji inwestycji poniesionej przez S. Jeszcze raz należy podkreślić, że mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania wydatków z tytułu Opłaty (która pokrywa, w ustalonej między stronami części, koszty realizacji inwestycji przez S) za koszty uzyskania przychodów C.

W przeciwnym wypadku to zapisy umowy decydowałyby, który podmiot i w jakiej wysokości zaliczałby wydatek (jego równowartość) do swoich kosztów podatkowych, co jest niedopuszczalne. Możliwe byłyby więc sytuacje, w których pokrycie wydatków innego podmiotu stanowiłoby np. klika procent, połowę albo nawet całość wydatków. Zależałoby to tylko od woli stron zawartej umowy.

Sądy administracyjne, wypowiadając się w kwestii braku możliwości zaliczenia do swoich kosztów podatkowych wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego akcentowały: „Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, w opinii Sądu, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazywał zatem, iż inwestycja prowadzona jest przez inny niż Skarżąca podmiot, wydatki związane z inwestycją (budową kompleksu) nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Nie sposób bowiem doszukać się uzasadnienia prawnego dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków związanych z inwestycją realizowaną przez inny podmiot prawny, zwłaszcza że w związku z prowadzeniem budowy przez Spółkę Celową, Skarżąca nie osiągnie przychodów. W wyniku inwestycji nie powstaną także żadne środki trwałe, których Skarżąca będzie właścicielem/współwłaścicielem, stąd generowanie z tej inwestycji przychodu dla Skarżącej nie będzie możliwe. (\`(...)\`) Zasadnie organ zwrócił uwagę na fakt, iż przepisy updop nie przewidują możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Podmiot, który dokonuje zakupu na własną rzecz może zaliczyć wydatki poniesione na ten zakup do własnych kosztów uzyskania przychodu.” (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/21).

Podobne uzasadnienie zawiera wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3661/16, w którym czytamy: „W niniejszej sprawie wydatki poniesione przez skarżącą, działającą na podstawie umowy w imieniu Inwestora nie pozostają w związku z jej przychodami, lecz z przychodami Inwestora. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że „w procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika”. Należy, więc wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów „cudzych” wydatków poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym”, w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę. Gdyby przyjąć za zasadne wywody skargi kasacyjnej to zgodnie z twierdzeniami spółki wydatki te pozostawałyby w związku z jej przychodami i przychodami Inwestora, czyli de facto podlegałby podwójnemu odliczeniu”.

Warto także przytoczyć stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 576/19: „Jednakże przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem”. Orzeczenie to znalazło akceptację w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 80/21.

Z powodów wyżej wskazanych wydatki w postaci Opłaty ponoszonej na rzecz S nie pozostają w związku z przychodami C (takimi wydatkami będą koszty zakupu s wyprodukowanej przez kontrahenta, któremu C rekompensuje część wydatków inwestycyjnych), zaś podstawowym związkiem, który jest możliwy do zidentyfikowania jest związek wydatków z przychodami innego podatnika (S). Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzona inwestycja w środki trwałe należące do spółki S będzie generować przychody tego właśnie podatnika. Uzasadnienie gospodarcze dla partycypowania w kosztach inwestycji prowadzonej przez Kontrahenta, jak również wskazanie na uwarunkowania geograficzne, czy przedstawienie rysu historycznego w zw. z działalnością C i S, nie jest równoznaczne z istnieniem podatkowego związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Opłata nie wykazuje również związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów C. Sposób w jaki C uzasadnia istnienie takiego związku również wskazuje na poniesienie wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów innego podmiotu (S) – dostawcy s. Oczywiście nie można negować, że ewentualne zmniejszenie produkcji s mogłoby mieć wpływ na rozmiar produkcji s i s, jednakże uznanie tego wpływu za uzasadnienie dla istnienia związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów C jest zbyt daleko idące. Takie rozumienie przesłanki celowości wydatku oznaczałoby, że w każdej sytuacji, gdy podatnik inwestuje swoje środki finansowe w „pomoc” w zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów kontrahenta dostarczającego mu towary lub usługi niezbędne do własnej produkcji mógłby je zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, sedno argumentacji Zainteresowanych sprowadza się do tego, że istniejący stan infrastruktury S jest niewystarczający, aby C otrzymywał wystarczającą ilość s, zaś S nie posiada obecnie we własnym zakresie środków i możliwości finansowych, które były wystarczające do rozbudowy jego infrastruktury do wymaganego poziomu. Jednocześnie Zainteresowani nie wyjaśniają dlaczego jedynym sposobem na pozyskanie środków finansowych na inwestycję S ma być bezzwrotne zasilenie kontrahenta środkami w wysokości Opłaty, a nie np. pożyczka udzielona w takiej samej wysokości, która mogłaby być spłacana w dogodnych dla stron, umówionych terminach z uzyskiwanych przez S przychodów ze sprzedaży s (zwiększonych na skutek rozbudowy i modernizacji infrastruktury). Uwaga ta nie ma oczywiście na celu podważania racjonalności decyzji podjętej przez Zainteresowanych na gruncie gospodarczym, gdyż decyzje w tym zakresie należą do wyłącznej kompetencji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co jednakże nie odbiera organowi podatkowemu prawa do oceny skutków tych decyzji na gruncie podatkowym.

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki związane z pokryciem przez C ustalonej części kosztów realizacji inwestycji w ramach Opłaty nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy (C) kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o nie wystąpiły i nie wiążą tut. Organu. Niemniej jednak należy zauważyć, że żadna z powołanych przez Państwa interpretacji nie odnosi się do zdarzenia analogicznego z opisanym we wniosku. Część dotyczy przeprowadzenia wspólnej inwestycji wnioskodawców z innymi podmiotami (której zasady rozliczenia zakładają proporcjonalny podział przychodów i kosztów pomiędzy współinwestorami). Większość powołanych interpretacji dotyczy partycypowania w kosztach budowy drogi publicznej lub innych obiektów służących celom publicznym (ogółowi mieszkańców), nie zaś finansowania działalności podmiotu prowadzącego własną działalność gospodarczą, nakierowaną na osiąganie zysku. Ponadto poniesienie kosztów i nieodpłatne przekazania infrastruktury drogowej lub innej na rzecz gminy, było warunkiem przeprowadzenia przez podatnika własnej inwestycji polegającej na budowie osiedla, marketu, siedziby firmy itp. Infrastruktura drogowa lub inna była niezbędna aby podatnik, z wybudowanej inwestycji, która stanowiła jego własność, mógł w ogóle uzyskiwać przychody. Były to przychody tego samego podatnika ze sprzedaży wyrobów, towarów czy usług, do których wykorzystywany był wytworzony obiekt.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, tj. w zakresie ustalenia czy wydatki związane z zapłatą przez C Opłat na rzecz S będą stanowiły dla C koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 za nieprawidłowe, niezasadnym stała się ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 3, gdyż zgodnie z Państwa wolą odpowiedź na pytania Nr 3 uzależniona była od udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 2.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy S powinno rozpoznać przychód z Opłat zapłaconych przez C:

\- w momencie ich otrzymania – jest prawidłowe;

\- na podstawie powołanej podstawy prawnej – jest nieprawidłowe.

\- czy wydatki związane z zapłatą przez C Opłat na rzecz S będą stanowiły dla C koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).