Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.368.2017.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: Zastosowanie ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej.
Słowa kluczowe: abolicja; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania odliczenia na podstawie art. 27g ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 3 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania odliczenia na podstawie art. 27g ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim obywatelem zatrudnionym od dnia 1 lipca 2014 r. przez pracodawcę A. (dalej: Spółka) na podstawie saudyjskiej umowy o pracę. Miejsce faktycznego zarządu Spółki znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. Umowa ze Spółką została zawarta na czas nieokreślony.

Od dnia 14 września 2014 r. Wnioskodawca pracuje na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdzie wykonuje pracę w strefie ekonomicznej Arabii Saudyjskiej na barkach morskich należących do Spółki i pływających pod banderą Arabii Saudyjskiej, jako specjalista do obsługi platform produkcji oraz wydobywania ropy i gazu. Poza przychodami uzyskiwanymi z tytułu saudyjskiej umowy o pracę, Wnioskodawca nie posiada innych stałych źródeł dochodów.

Na gruncie updof Wnioskodawca w latach 2014 - 2016 posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce ze względu na fakt, iż posiadał centrum interesów życiowych w Polsce. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany tego stanu faktycznego w kolejnych latach.

Jednocześnie od wskazanego wyżej wynagrodzenia nie jest odprowadzany podatek dochodowy na terytorium Arabii Saudyjskiej. Wynika to z faktu, iż w Arabii Saudyjskiej w ogóle nie występuje podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że barka, na której wykonywał/wykonuje pracę jest statkiem morskim, (tzw. Jack Up Barge) służącym do obsługi platform wiertniczych/wydobywczych (barka morska samopoziomująca z napędem własnym do remontu wież/platform morskich w Arabii Saudyjskiej).

Barka ta służy do obsługi platform wiertniczych/wydobywczych, tj. do serwisowania, naprawiania oraz remontowania urządzeń działających na platformach wiertniczych/wydobywczych. Barka ta nie służy do transportu ropy oraz innych produktów wytwarzanych/wydobywanych poprzez platformy, ani też nie służy do transportu innych towarów oraz ludzi w celach komercyjnych (nie jest ogólnodostępna dla różnych ludzi). Jedynie transportuje pracowników pracodawcy Wnioskodawcy, którzy jako specjaliści wykonują określone działania remontowo-naprawcze na platformach wiertniczych/wydobywczych.

Barka, na której pracuje Wnioskodawca, jest wykorzystywana wyłącznie na terytorium (tj. wodach terytorialnych, szelfie kontynentalnym, w wyłącznej strefie ekonomicznej) Arabii Saudyjskiej. Wnioskodawca przebywał/będzie przebywał na terytorium Arabii Saudyjskiej przez okresy dłuższe niż 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w państwie, w którym Wnioskodawca wykonywał/będzie wykonywał pracę, tj. w Arabii Saudyjskiej. Barka, na której pracuje Wnioskodawca, należy do pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozliczeniach podatkowych za lata 2014, 2015 oraz 2016 Wnioskodawca mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g updof („ulgi abolicyjnej”) w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej bądź na statkach morskich należących do Spółki, pływających pod banderą tego kraju?
2.  Czy za rok 2017 oraz za lata kolejne, w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej bądź na statkach należących do Spółki, pływających pod banderą tego kraju, w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g updof (ulgi abolicyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniach podatkowych za lata 2014, 2015 oraz 2016 mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g updof w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej bądź na statkach morskich należących do Spółki, pływających pod banderą tego kraju.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, również w rozliczeniach podatkowych za rok 2017 i lata kolejne, w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej bądź na statkach należących do Spółki, pływających pod banderą tego kraju, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g updof.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. la updof).

Powyższa regulacja wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby, jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jednocześnie warunki te rozdzielone są spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie któregokolwiek z nich, aby uznać, że dana osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że posiada ośrodek interesów osobistych w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje zmiany rezydencji podatkowej w kolejnych latach. Uznać zatem należy, że Wnioskodawca w latach 2014 - 2016 oraz w latach następnych posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, w konsekwencji czego, co do zasady, podlega on w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskiwania.

Przy czym, powyższe przepisy updof należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a updof).

Zatem w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą regulacje Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. 2012 r., poz. 502; dalej: Konwencja).

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się Państwie (tj. w Arabii Saudyjskiej). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Arabii Saudyjskiej.

Niezależnie od powyższego, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, mogą być opodatkowane wyłącznie w Polsce, jeżeli równocześnie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa na terytorium Arabii Saudyjskiej przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; oraz
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w Arabii Saudyjskiej; oraz
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Arabii Saudyjskiej (art. 15 ust. 2 Konwencji).

Ponadto, niezależnie od powyższych artykułów Konwencji, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w Arabii Saudyjskiej jeśli w tym państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu Spółki (art. 15 ust. 3 Konwencji).

W przypadku Wnioskodawcy nie mają zastosowania zapisy art. 15 ust. 2 Konwencji, ze względu na to, że nie został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2b (w przypadku roku podatkowego 2014) oraz ust. 2a i 2b (w przypadku roku podatkowego 2015 i lat późniejszych). Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu jedynie na terytorium Polski. Ponadto, w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie powinny mieć zapisy art. 15 ust. 3 Konwencji dotyczące pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Co za tym idzie, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z pracy wykonywanej w Arabii Saudyjskiej w latach 2014 - 2016 oraz w latach następnych, mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Arabii Saudyjskiej. Jednocześnie, z racji na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w Polsce, jego dochody z pracy wykonywanej w Arabii Saudyjskiej będą również podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ww. dochodu zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 23 ust. 1 Konwencji. Zgodnie ze wskazanym artykułem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Arabii Saudyjskiej. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej.

Powyższa zasada koresponduje z treścią art. 27 ust. 9 updof, w myśl którego, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (tj. polski rezydent podatkowy), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a updof).

Tym samym, w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach 2014 - 2016 oraz w latach następnych z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, zastosowanie znajdzie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia.

Co istotne, przy zastosowaniu przedmiotowej metody obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. W rezultacie nawet w sytuacji, gdy w roku 2017 i w latach następnych, Wnioskodawca dalej będzie uzyskiwać dochody wyłącznie z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej i nie uzyska żadnych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać te dochody w rozliczeniu rocznym za 2017 r. i za lata następne. Jednocześnie od dochodu uzyskanego za pracę na terytorium Arabii Saudyjskiej nie został i nie zostanie zapłacony podatek w Arabii Saudyjskiej, gdyż w tym kraju w ogóle nie występuje podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jednak wskazać na przepis art. 27g updof, w myśl którego podatnik uzyskujący przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą metody wyłączenia z progresją (ulga abolicyjna).

Z powyższej regulacji wynika wprost, iż możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej istnieje każdorazowo w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z Konwencją do dochodów uzyskanych przez niego w latach 2014 - 2016 oraz w latach następnych z pracy najemnej wykonywanej w Arabii Saudyjskiej ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, będzie on uprawniony do skorzystania - w rozliczeniu rocznym za powyższe lata - również ze wskazanej wyżej ulgi abolicyjnej.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że możliwość skorzystania z powyższej ulgi nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w wypadku Wnioskodawcy w Arabii Saudyjskiej. Istotne jest jedynie to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Odliczenia ulgi abolicyjnej nie stosuje się wyłącznie w sytuacji, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli w tzw. rajach podatkowych (art. 27g ust. 3 updof). Jednakże, Arabia Saudyjska nie została wymieniona we wskazanym wyżej rozporządzeniu.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 27 sierpnia 2014 r. znak: IBPBII/1/415-448/14/MCZ oraz z 23 grudnia 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-492/15/BJ, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach z 7 kwietnia 2014 r. znak: IPTPB2/415-3/14-4/TS oraz z 30 grudnia 2015 r. znak: IPTPB3/4511-180/15-5/IR. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wskazanej interpretacji z 23 grudnia 2015 r. (znak: IBPB-2-1/4511-492/15/BJ), w podobnym stanie faktycznym wskazał, iż „w świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) będzie obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania przez niego w latach 2014 - 2016 oraz w latach następnych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej bądź na statkach morskich należących do Spółki, pływających pod banderą tego kraju, w rozliczeniu rocznym za powyższe lata, będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest polskim obywatelem zatrudnionym od dnia 1 lipca 2014 r. przez pracodawcę A. (dalej: Spółka) na podstawie saudyjskiej umowy o pracę. Od dnia 14 września 2014 r. Wnioskodawca pracuje na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdzie wykonuje pracę w strefie ekonomicznej Arabii Saudyjskiej na barkach morskich należących do Spółki i pływających pod banderą Arabii Saudyjskiej, jako specjalista do obsługi platform produkcji oraz wydobywania ropy i gazu. Poza przychodami uzyskiwanymi z tytułu saudyjskiej umowy o pracę, Wnioskodawca nie posiada innych stałych źródeł dochodów.

Na gruncie updof Wnioskodawca w latach 2014 - 2016 posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce ze względu na fakt, iż posiadał centrum interesów życiowych w Polsce. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany tego stanu faktycznego w kolejnych latach.

Jednocześnie od wskazanego wyżej wynagrodzenia nie jest odprowadzany podatek dochodowy na terytorium Arabii Saudyjskiej. Wynika to z faktu, iż w Arabii Saudyjskiej w ogóle nie występuje podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że barka, na której wykonywał/wykonuje pracę jest statkiem morskim, (tzw. Jack Up Barge) służącym do obsługi platform wiertniczych/wydobywczych (barka morska samopoziomująca z napędem własnym do remontu wież/platform morskich w Arabii Saudyjskiej).

Barka ta służy do obsługi platform wiertniczych/wydobywczych, tj. do serwisowania, naprawiania oraz remontowania urządzeń działających na platformach wiertniczych/wydobywczych. Barka ta nie służy do transportu ropy oraz innych produktów wytwarzanych/wydobywanych poprzez platformy, ani też nie służy do transportu innych towarów oraz ludzi w celach komercyjnych (nie jest ogólnodostępna dla różnych ludzi). Jedynie transportuje pracowników pracodawcy Wnioskodawcy, którzy jako specjaliści wykonują określone działania remontowo-naprawcze na platformach wiertniczych/wydobywczych.

Barka, na której pracuje Wnioskodawca, jest wykorzystywana wyłącznie na terytorium (tj. wodach terytorialnych, szelfie kontynentalnym, w wyłącznej strefie ekonomicznej) Arabii Saudyjskiej. Wnioskodawca przebywał/będzie przebywał na terytorium Arabii Saudyjskiej przez okresy dłuższe niż 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w państwie, w którym Wnioskodawca wykonywał/będzie wykonywał pracę, tj. w Arabii Saudyjskiej. Barka, na której pracuje Wnioskodawca, należy do pracodawcy.

Ustalając sposób opodatkowania wskazanych we wniosku wynagrodzeń, wyjaśnić należy, iż miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażaną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2012 r., poz. 502), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 niniejszej Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa ( art. 15 ust. 3 Konwencji).

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, barka na której Wnioskodawca wykonuje pracę nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, lecz jest wykorzystywana na terytorium Arabii Saudyjskiej do serwisowania, naprawiania oraz remontowania urządzeń działających na platformach wiertniczych/wydobywczych, wobec czego do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 ww. Konwencji.

W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na ww. barce, należy wziąć pod uwagę wyłącznie art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Arabii Saudyjskiej.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Arabii Saudyjskiej) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku okoliczności oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że nie zostały/nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 Konwencji, dochód Wnioskodawcy uzyskany w latach 2014-2017 oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na barce, która nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, lecz jest wykorzystywana na terytorium Arabii Saudyjskiej do serwisowania, naprawiania oraz remontowania urządzeń działających na platformach wiertniczych/wydobywczych podlegał / będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana tj. w Arabii Saudyjskiej.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie zaś z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Arabia Saudyjska nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493), w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 599), jak również w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Skoro zatem wskazane we wniosku dochody będą na podstawie art. 23 ust. 1 ww. Konwencji rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej niezależnie od tego czy w Arabii Saudyjskiej został zapłacony podatek.

Wobec powyższego, uznać należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania w zeznaniach podatkowych składanych za lata 2014-2017 dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej na barce pływającej pod banderą tego kraju, wykorzystywanej do serwisowania, naprawiania oraz remontowania urządzeń działających na platformach wiertniczych/wydobywczych. Ponadto w odniesieniu do tych dochodów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe ustalenia będą miały również zastosowanie do dochodów uzyskanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast w stosunku do zdarzenia przyszłego interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.