Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.299.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek rolnych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-nieruchomość rolna; przychód; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 września 2019 r. (data nadania 16 września 2019 r., data wpływu 20 września 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.299.2019.2.AK, 0112-KDIL2-3.4012.366.2019.3.IP z dnia 6 września 2019 r. (data nadania 6 września 2019 r., data doręczenia 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek rolnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek rolnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.299.2019.2.AK, 0112-KDIL2-3.4012.366.2019.3.IP (data nadania 6 września 2019 r., data doręczenia 10 września 2019 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 12 września 2019 r. (data nadania 16 września 2019 r., data wpływu 20 września 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni po śmierci ojca została właścicielem nieruchomości rolnej, opisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego w wyniku spadkobrania 1/3 udziału i spłacenia rodzeństwa 2/3 udziału. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 20 sierpnia 2004 r. i postanowienie o dziale spadku z dnia 3 grudnia 2008 r.

W 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała wydzielenia siedliska niezamieszkałego ze zniszczonym budynkiem mieszkalnym i gospodarczym i dokonała sprzedaży działki Nr 1.

W 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła dwie działki: Nr 2 i Nr 3 (leśną i rolną).

W wyniku podziału powstała działka o numerze 4 i w 2016 r. została podzielona na 37 działek.

W 2019 r. w marcu Wnioskodawczyni sprzedała działkę Nr 5 na polepszenie warunków zagospodarowania działki Nr 1. Obecnie Wnioskodawczyni posiada 36 działek powstałych w wyniku podziału działki Nr 4 i jedną działkę (łąkę) Nr 6. Grunt na całej nieruchomości jest nieuprawiany i Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Dla całego obszaru brak jest planu zagospodarowania przestrzennego i Wnioskodawczyni nie występowała o warunki zabudowy.

Obecnie w Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie dotyczące ustanowienia drogi koniecznej, ponieważ nieruchomość Wnioskodawczyni nie posiada dostępu do drogi publicznej z wyjątkiem drogi gminnej, która kończy się w lesie.

Na przedmiotowym gruncie Wnioskodawczyni nie będzie dokonywać jakichkolwiek czynności zmierzających do przygotowania go do sprzedaży, np. uzbrojenia terenu lub innych urządzeń.

Nieruchomość stanowi majątek prywatny, osobisty Wnioskodawczyni. Sprzedaż jest poprzez kontakty osobiste i ogłoszenia pozyskane w prasie.

Środki uzyskane ze sprzedaży Zainteresowana przeznaczy na potrzeby własne.

Zdarzeniem przyszłym będzie sprzedaż działek rolnych. Może być to sprzedaż pojedyncza lub kilka jednorazowo, będzie to zależało od kupującego i od potrzeb życiowych i osobistych Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni doprecyzowała zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Data śmierci Ojca Wnioskodawczyni to dzień 24 stycznia 2004 r.

Ojciec Wnioskodawczyni nabył przedmiotową nieruchomość w drodze spadku, data śmierci spadkodawcy, po którym ojciec Wnioskodawczyni nabył tę nieruchomość to dzień 4 lipca 1965 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  nie jest i nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT,
2.  od momentu, kiedy Wnioskodawczyni stała się właścicielem terenu, na który składają się działki gruntu będące w przyszłości przedmiotem sprzedaży był i jest odłogowany,
3.  teren nie był wykorzystywany i nie jest w działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług,
4.  ponieważ ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego dopuszczała nabycie nieruchomości rolnej tylko rolnikom, więc Wnioskodawczyni w całości nie mogła sprzedać. Wówczas Zainteresowana podjęła decyzję podziału na mniejsze działki. Był to geodezyjny podział rolny powyżej 3000 m2 niewymagający decyzji podziałowej,
5.  wniosek do Wnioskodawczyni o sprzedaży działki numer 5 skierowali współwłaściciele działki numer 1 będący rolnikami na polepszenie warunków zagospodarowania wyżej wymienionej działki bezpośrednio przylegającej do działki Wnioskodawczyni,
6.  ustanowienie drogi koniecznej toczy się w Sądzie Rejonowym z inicjatywy Wnioskodawczyni, ponieważ obecnie nie posiada ona dostępu do drogi publicznej (przylegająca droga gminna kończy się w lesie),
7.  nie udostępniała i nie udostępnia przedmiotowych działek na podstawie umowy: najmu, dzierżawy czy użyczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w piśmie z dnia 12 września 2019 r.).

1.  Czy sprzedając działki rolne w przyszłości, pojedynczo, kilka jednorazowo, lub jednorazowo wszystkie, Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedając działki rolne w przyszłości, pojedynczo, kilka jednorazowo, lub jednorazowo wszystkie, Wnioskodawczyni będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie odpowiedzi na pytanie Nr 1 dotyczące podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna być płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ:

*   są to działki rolne,
*   grunt od lat jest odłogowany,
*   Wnioskodawczyni nie posiada i nie występowała o warunki zabudowy,
*   jest to majątek prywatny, osobisty od ponad 10 lat,
*   prawo własności działek Wnioskodawczyni nabyła na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 sierpnia 2004 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 września 2008 r. o dziale spadku po ojcu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisów ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni została właścicielem nieruchomości rolnej w drodze spadku (w 2004 r.) i działu spadku (w 2008 r.). W 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała wydzielenia siedliska niezamieszkałego ze zniszczonym budynkiem mieszkalnym i gospodarczym i dokonała sprzedaży działki Nr 1. W 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła dwie działki Nr 2 i Nr 3 (leśną i rolną). W wyniku podziału powstała działka o numerze 4 i w 2016 r. została podzielona na 37 działek. W 2019 r. w marcu Wnioskodawczyni sprzedała działkę o numerze 5 na polepszenie warunków zagospodarowania działki Nr 1. Obecnie Wnioskodawczyni posiada 36 działek powstałych w wyniku podziału działki 4 i jedną działkę (łąkę) o numerze 6. Grunt na całej nieruchomości jest nieuprawiany i Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Dla całego obszaru brak jest planu zagospodarowania przestrzennego i Wnioskodawczyni nie występowała o warunki zabudowy. Obecnie w Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie dotyczące ustanowienia drogi koniecznej, ponieważ nieruchomość Wnioskodawczyni nie posiada dostępu do drogi publicznej z wyjątkiem drogi gminnej, która kończy się w lesie. Na przedmiotowym gruncie Wnioskodawczyni nie będzie dokonywać jakichkolwiek czynności zmierzających do przygotowania go do sprzedaży, np. uzbrojenia terenu lub innych urządzeń. Nieruchomość stanowi majątek prywatny, osobisty Wnioskodawczyni. Sprzedaż jest poprzez kontakty osobiste i ogłoszenia pozyskane w prasie. Środki uzyskane ze sprzedaży Zainteresowana przeznaczy na potrzeby własne. ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego dopuszczała nabycie nieruchomości rolnej tylko rolnikom, więc Wnioskodawczyni w całości nie mogła sprzedać. Wówczas Zainteresowana podjęła decyzję podziału na mniejsze działki. Był to geodezyjny podział rolny powyżej 3000 m2 niewymagający decyzji podziałowej, Przedmiotem wniosku będzie sprzedaż działek rolnych. W przyszłości może być to sprzedaż jednej działki lub kilku jednorazowo, będzie to zależało od kupującego i od potrzeb życiowych i osobistych Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań planowanych przez Wnioskodawczynię, do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazują, że przedmiotowe działki (nieruchomość rolna), nie zostały nabyte przez Wnioskodawczynię dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawczyni wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż przedmiotowych działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni po śmierci ojca w dniu 24 stycznia 2004 r., została właścicielem nieruchomości rolnej w wyniku spadkobrania 1/3 udziału i spłacenia rodzeństwa 2/3 udziału. Postanowienie o dziale spadku z dnia 3 grudnia 2008 r. W 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała wydzielenia siedliska niezamieszkałego ze zniszczonym budynkiem mieszkalnym i gospodarczym i dokonała sprzedaży działki Nr 1. W 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła dwie działki (leśną i rolną) o Nr 2 i Nr 3. W wyniku podziału powstała działka o numerze 4 i w 2016 r. została podzielona na 37 działek. W 2019 r. w marcu Wnioskodawczyni sprzedała działkę o numerze 5 na polepszenie warunków zagospodarowania działki Nr 1. Obecnie Wnioskodawczyni posiada 36 działek powstałych w wyniku podziału działki Nr 4 i jedną działkę (łąkę) o numerze 6. Grunt na całej nieruchomości jest nieuprawiany i Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza sprzedać działki rolne.

Aby zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek rolnych będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie tychże działek nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę nieruchomości, do której udziały Wnioskodawczyni nabyła w spadku oraz od momentu działu spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl natomiast art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Biorąc więc pod uwagę fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2004 r. oraz w części w 2008 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego nabywanego przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości rolnej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni nie nabywała w spadku i dziale spadku konkretnej części nieruchomości rolnej, lecz nabywała kolejno w 2004 r. i 2008 r. odpowiednio udziały w każdym metrze kwadratowym tej nieruchomości. Wnioskodawczyni nabywając kolejno w poszczególnych latach udziały w nieruchomości nabywała prawo do każdego metra kwadratowego tej nieruchomości w takiej wielkości i w takiej dacie jak nabywany udział. Zatem nabywając w 2004 r. w spadku po ojcu udział 1/3 w nieruchomości rolnej Wnioskodawczyni stała się właścicielem 1/3 w każdym metrze kwadratowym tej nieruchomości, co oznacza, że miała prawo do każdego metra kwadratowego w tej nieruchomości proporcjonalnie do nabytego udziału. Podobnie nabywając kolejny udział w nieruchomości w dziale spadku od rodzeństwa w 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w każdym jej metrze kwadratowym. W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się bowiem współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Zatem w przypadku zbycia działek, Wnioskodawczyni nie będzie dokonywać zbycia konkretnej części nieruchomości stanowiącej udział nabyty w spadku po ojcu lub w dziale spadku od rodzeństwa. Wnioskodawczyni będzie sprzedawać udziały odpowiednio nabywane w 2004 r. i 2008 r.

Zaznaczyć należy, że podział działki Nr 4 na mniejsze działki, nie będzie stanowił dla Wnioskodawczyni nowego nabycia. Na skutek dokonania tej czynności nie nastąpi przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dojdzie do ich nabycia. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia wydzielonych działek należy utożsamiać z datą pierwotnego nabycia prawa do tej nieruchomości przez Wnioskodawczynię, tj. z dniem 24 stycznia 2004 r. (w drodze spadku) i z dniem 3 grudnia 2008 r. (w dziale spadku).

Skoro zatem Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w spadku po ojcu w 2004 r., zaś ojciec nieruchomość nabył w 1965 r. należy uznać, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie upłynął w stosunku do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

Należy przy tym podkreślić, że uregulowanie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nabycia w drodze spadku, a nie w drodze działu spadku; są to bowiem dwie różne drogi nabycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zamierzone odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię działek rolnych w udziale nabytym w drodze spadku, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ w tej części odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę.

Odnosząc się natomiast do zamiaru sprzedaży działek rolnych, w udziale nabytym w dziale spadku, należy zauważyć co następuje.

Jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość rolna, udział w niej zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do zamiaru sprzedaży działek rolnych w udziale nabytym w roku 2008 r. w drodze działu spadku (jako przysporzenia majątku ponad udział posiadany przez Wnioskodawczynię przed dokonaniem działu spadku), stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) również nie będzie skutkowała powstaniem przychodu, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ zauważa, że Wnioskodawczyni sformułowała pytanie o treści: Czy sprzedając działki rolne w przyszłości, pojedynczo, kilka jednorazowo, lub jednorazowo wszystkie, Wnioskodawczyni będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych?”. Jednakże z treści opisu sprawy przedstawionego we wniosku nie wynika, aby Wnioskodawczyni była podmiotem określonym w art. 8 Ordynacji podatkowej, czyli płatnikiem. Wobec powyższego, tutejszy organ przyjął, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest kwestia uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą działek rolnych, o którym mowa w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.