Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.511.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.428.2020.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą funkcjonującym - w formie spółki S.A. - na rynku usług budowlanych oraz budowlano- montażowych m.in. w branży gazowniczej.

W związku z ogłoszonym przetargiem Wnioskodawca zawarł w lutym 2018 r. z G. sp. z o.o. (dalej: G.) umowę konsorcjum, której celem było ubieganie się o udzielenie przez Inwestora zamówienia publicznego w postaci wykonania określonych prac budowlanych (ew. budowlano-montażowych). W umowie tej status lidera konsorcjum przyporządkowany został Wnioskodawcy, zaś G. przyporządkowany został status partnera konsorcjum.

Jak wynika z powyższej umowy konsorcjum:

1.  celem uczestników konsorcjum (tj. Wnioskodawcy i G.) jest wspólne ubieganie się o udzielenie zamówienia w postępowaniu ogłoszonym przez Inwestora, a następnie należyte wykonanie kontraktu (tj. umowy podlegającej zawarciu z Inwestorem, o ile udzieliłby on zamówienia);
2.  ustalenie wszelkich praw i obowiązków związanych z realizacją przypisanego każdemu z uczestników konsorcjum zakresu prac nastąpi w ramach umowy wykonawczej podlegającej zawarciu pomiędzy uczestnikami konsorcjum (tj. Wnioskodawcą i G.) po podpisaniu kontraktu z Inwestorem;
3.  zakres robót przypadających na rzecz danego uczestnika konsorcjum został określony w załączniku do umowy konsorcjum;
4.  uczestnicy konsorcjum ponoszą wobec Inwestora solidarną odpowiedzialność za wykonanie kontraktu, przy czym w ramach wewnętrznych rozliczeń każdy z uczestników konsorcjum odpowiada względem pozostałych uczestników konsorcjum za swoje działania i zaniechania oraz wynikające z nich następstwa;
5.  partner konsorcjum (G.) ustanawia Wnioskodawcę (będącego liderem konsorcjum) pełnomocnikiem do reprezentowania uczestników konsorcjum w postępowaniu przetargowym i zawarcia kontraktu z Inwestorem; umocowanie to upoważnia lidera konsorcjum do wykonywania w imieniu i na rzecz uczestników konsorcjum wszelkich czynności mających na celu uzyskanie zamówienia od Inwestora i realizację zawartego z nim (wówczas) kontraktu;
6.  uprawnionym do wystawiania faktur, przyjmowania płatności od Inwestora i dokonywania rozliczeń z Inwestorem będzie lider konsorcjum (tj. Wnioskodawca);
7.  szczegółowe zasady rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a G. podlegają ustaleniu w umowie wykonawczej;
8.  każdy z uczestników konsorcjum odpowiada za działania i zaniechania swoje oraz swoich podwykonawców, usługodawców i dostawców jak za swoje własne działania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 474 Kodeksu cywilnego, ponosząc pełna odpowiedzialność wobec pozostałych uczestników konsorcjum lub osób trzecich
9.  każdy z uczestników konsorcjum ponosi we własnym zakresie koszty i wydatki związane z uczestnictwem w konsorcjum;
10.  zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu z Inwestorem, w tym gwarancję usunięcia wad i usterek w ramach kontraktu, dostarczy lider konsorcjum (tj. Wnioskodawca) i będzie je utrzymywał w odpowiedniej wysokości zgodnie z wymogami kontraktu zawartego z Inwestorem;
11.  lider konsorcjum (tj. Wnioskodawca) zaprojektuje i wykona na swój koszt plac budowy;
12.  każdy z uczestników konsorcjum w odniesieniu do swojego zakresu robót zapewnia na budowie bezpieczne i higieniczne warunki pracy.

Wobec wyboru oferty złożonej przez Wnioskodawcę (jako lidera konsorcjum), w lipcu 2018 r. Wnioskodawca i G. zawarli wspomnianą powyżej umowę wykonawczą dotyczącą realizacji inwestycji.

W ramach ww. umowy wykonawczej przewidziano m.in.:

1.  podział zakresu robót podlegających wykonaniu przez G. oraz Wnioskodawcę (w postaci stosownego harmonogramu rzeczowo-finansowego);
2.  obowiązek informowania Wnioskodawcy przez G. o stanie zaawansowania prac budowlanych;
3.  prawo Wnioskodawcy do kontroli realizacji prac budowlanych wykonywanych przez G.;
4.  obowiązek informowania Wnioskodawcy przez G. o wszystkich sytuacjach i przyczynach mogących mieć wpływ na terminową realizację kontraktu z Inwestorem;
5.  obowiązek G. ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy wykonawczej oraz umowy konsorcjum;
6.  obowiązek G. ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy zabezpieczenia roszczeń z tytułu gwarancji jakości i rękojmi;
7.  prawo Wnioskodawcy do wstrzymania wypłaty wynagrodzenia na rzecz G. oraz naliczenia kary umownej, gdyby G. - w terminach określonych w umowie wykonawczej - nie ustanowił zabezpieczeń finansowych na rzecz Wnioskodawcy;
8.  określenie wynagrodzenia przysługującego G. z tytułu prac budowlanych podlegających wykonaniu przez ten podmiot w ramach umowy wykonawczej;
9.  dokumentowanie wynagrodzenia należnego G. w formie faktury VAT podlegającej wystawieniu na rzecz Wnioskodawcy;
10.  iż podstawą dla rozliczeń finansowych pomiędzy Wnioskodawcą a G., a zarazem podstawą dla wystawienia faktury przez G. na rzecz Wnioskodawcy, jest (każdorazowo) protokół wykonanych prac przez G. podlegający zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę;
11.  obowiązek przedkładania Wnioskodawcy przez G. wszelkich dokumentów niezbędnych do „zafakturowania elementów wchodzących w Zakres Robót” przydzielonych G.;
12.  ustalenie odrębnego terminu płatności faktur wystawianych przez G. względem terminu płatności ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem;
13.  utworzenie, utrzymanie oraz likwidacja placu budowy i zaplecza socjalno-biurowego obciąża Wnioskodawcę;
14.  ustanowienie kierownikiem Projektu oraz inspektorem BHP pracowników Wnioskodawcy;
15.  potwierdzenie rozliczania całości robót względem Inwestora wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Wypada dodać, że w umowie wykonawczej G. w sposób bezpośredni oraz jednoznaczny potwierdził swój status podwykonawcy na gruncie ustawy o VAT, a więc i świadomość działania w takim charakterze, składając w ramach ww. umowy stosowne oświadczenie w tej kwestii.

W trakcie realizacji ww. prac budowlanych, tj. w okresie przed 31 października 2019 r., G. wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury zaliczkowe na poszczególne etapy wykonywanych przez siebie usług budowlanych, oraz faktury dokumentujące ich wykonanie, w których to fakturach G. stosował mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zarówno względem uiszczanych przez Wnioskodawcę na rzecz G. zaliczek, jak i wykonanych prac budowlanych nabywanych od G., Wnioskodawca rozliczył podatek VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.).

Nadmienić wypada, że:

1.  przez cały okres obowiązywania umowy konsorcjum oraz umowy wykonawczej Wnioskodawca i G byli (i nadal pozostają) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  usługi (prace) budowlane podlegające wykonaniu przez G. były usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, który obowiązywał do dnia 31 października 2019 r.;
3.  w wystawianych przez G. fakturach zaliczkowych oraz fakturach dokumentujących wykonane usługi (prace) budowlane, które to faktury zostały wystawione przez ten podmiot w okresie do dnia 31 października 2019 r. wykazywane były tylko kwoty netto; faktury te Wnioskodawca przyjmował i akceptował;
4.  Wnioskodawca rozliczał podatek VAT (w tym m.in.: naliczał i wykazywał podatek należny) względem zaliczek przekazywanych przez G na podstawie umowy wykonawczej (na poczet usług budowlanych) oraz usług budowlanych nabywanych od G.
5.  wykonane przez G. i nabyte od tego podmiotu usługi budowlane Wnioskodawca odsprzedawał następnie na rzecz Inwestora poddając opodatkowaniu ową sprzedaż według 23% stawki podatku VAT oraz dokumentując ją fakturami. Podobnie rzecz się miała z usługami budowlanymi wchodzącymi - zgodnie z postanowieniami ww. umowy wykonawczej - w zakres robót Wnioskodawcy. Również i te usługi budowlane były sprzedawane na rzecz Inwestora przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT i ujmowane w fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę (na rzecz Inwestora).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Uczestnik Konsorcjum świadczył na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym prawidłowe było zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia względem usług budowlanych nabywanych przez Wnioskodawcę od G.?
2.  W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy obowiązek rozliczenia podatku VAT ciążył jedynie na Wnioskodawcy?
3.  W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy prawidłowym postępowaniem było przyjmowanie i akceptowanie przez Wnioskodawcę faktur wystawionych przez G dotyczących usług budowlanych i zaliczek na poczet tych usług, w których to fakturach wykazane były tylko kwoty netto (bez naliczenia podatku VAT należnego)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w myśl art. 17 ust. 8 ustawy o VAT podatnikami były również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione pozostawały następujące warunki:

1.  usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, przedstawiona w poprzednim akapicie regulacja prawna znajdowała zastosowanie w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust 1h ustawy o VAT).

Z kolei w myśl obowiązującego wówczas (tj. w stanie prawnym do dnia 31 października 2019 r.) art. 17 ust 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8. usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozliczał podatku należnego. Regulacji tej odpowiadał art. 106e ust 4 pkt 1 ww. ustawy, wedle którego w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 był nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawierała:

1.  stawki podatku (VAT);
2.  sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3.  kwoty podatku (VAT) od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, z racji tego, iż ustawa o VAT nie zawierała definicji legalnej pojęcia „podwykonawcy” użytego w art. 17 ust. 1h tej ustawy o VAT, celem ustalenia desygnatu znaczeniowego owego pojęcia konieczne było i jest odwołanie się do wykładni językowej. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Bk 151/19) wskazano, iż: Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, należy odwołać się do języka potocznego (\`(...)\`). Zgodnie zatem z rozumieniem językowym pojęcia „podwykonawca” jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy (\`(...)\`)’.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.628.2019.2.AW) organ ten uznał, że: „Ustawa nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). ( . .) O statusie podwykonawcy świadczą bowiem okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług”.

Ponadto, jak wskazano w przedmiotowym stanie faktycznym, prace budowlane realizowane były w ramach konsorcjum, w skład którego wchodził Wnioskodawca (jako lider konsorcjum) oraz G. (jako partner konsorcjum).

Umowa konsorcjum, jako umowa nienazwana, nie znajduje swojej definicji zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego. Oznacza to. że każda taka umowa i konsekwencje związane z jej realizacją winny być poddawane indywidualnej analizie. Na kwestię tę zwracają uwagę sądy administracyjne. Tytułem przykładu, jak wskazano to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Ol 395/19): „Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (chociaż istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne dla niniejszej sprawy - nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania”.

Odnosząc się do kwestii funkcjonowania konsorcjum na gruncie ustawy o VAT, a w szczególności w kontekście traktowania partnerów konsorcjum za podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, warto przytoczyć w tym miejscu objaśnienia podatkowe Ministra Rozwoju i Finansów RP (dalej: Minister Finansów) z dnia 17 marca 2017 r. dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, w których na stronie 15 wskazano następujący przykład konsorcjum wraz ze sposobem jego rozliczenia na gruncie podatku VAT:

Rysunek – załącznik PDF

„Z zapisów umowy konsorcjum wynika, że jeden z konsorcjantów (A) reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. Lider konsorcjum). Podmiot A dokonuje też rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz Lidera konsorcjum usługi budowlane - w zakresie określonym w umowie konsorcjum. Faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są:

*   przez poszczególnych konsorcjantów (B i C) dla podmiotu A za zakres robót pozostający w ich wykonaniu,
*   przez A dla inwestora - za całość zrealizowanych robót (na które składają się roboty wykonane przez A, B i C - zgodnie z umową).

Przy tego rodzaju stosunkach biznesowych uznać należy, że:

*   B i C są podwykonawcami A obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez tych podatników czynności będzie ciążył na A na zasadzie odwróconego obciążenia,
*   A-jako generalny wykonawca - usługę na rzecz inwestora rozlicza na zasadach ogólnych, tj. wystawia fakturę zawierającą podatek VAT i rozlicza go w swojej deklaracji”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy schemat w swej istocie odpowiada schematowi rozliczeń występujących w przedmiotowym stanie faktycznym, gdzie G. sprzedawało wykonywane przez siebie usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy, która z kolei odsprzedawała je następnie na rzecz Inwestora. Jedyna różnica, aczkolwiek niemająca znaczenia na postrzeganie relacji G. → Wnioskodawca → Inwestor, przejawia się w tym, że o ile w schemacie wskazanym przez Ministra Finansów na poziomie podmiotu B występuje także podmiot C, tak w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia tylko z podmiotem B (którym jest G.).

Co ważne, zaprezentowany w ww. objaśnieniach pogląd Ministerstwa Finansów na powyższy przypadek, jest w pełni akceptowany i podzielany w aktualnym orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu:

1) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019 r. (znak: 0115- KDIT1-3.4012.555.2019.2.BJ) uznano za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

„Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że kwestii uznania Lidera konsorcjum oraz Partnera Konsorcjum za wykonawcę/wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie można wywodzić na podstawę przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać, czy w danym przypadku Lider Konsorcjum oraz Partner Konsorcjum jest wykonawcą czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w szczególności w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i Partner Konsorcjum są wykonawcami/generalnymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że - jak wskazał Wnioskodawca Partner Konsorcjum ponosić będzie pełną odpowiedzialność (solidarnie z Liderem) za wykonane prace i nie przysługuje mu ochrona jaka przysługuje podwykonawcom zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych, dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zatem, skoro Wnioskodawca Partner Konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane prace, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy, natomiast Lider Konsorcjum wystawia na podstawie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę faktury na rzecz Zamawiającego, to należy uznać, że Wnioskodawca w tej sytuacji występuje jako podwykonawca Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako główny wykonawca względem Zamawiającego”.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy Wnioskodawca występując w charakterze Partnera Konsorcjum jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia”;

2) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2019 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.506.2019.3.RM) stwierdzono: „Jak wynika z wniosku Partner i Lider Konsorcjum zawarli Umowę Konsorcjum. Partner i Lider Konsorcjum są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Umowa Konsorcjum określa zasady dotyczące m.in. organizacji konsorcjum, podziału zadań w ramach realizacji umowy, rozliczeń oraz odpowiedzialności za jakość i terminowość przydzielonego zakresu robót. Lider upoważniony jest do reprezentowania Konsorcjum wobec Zamawiającego oraz osób działających na jego zlecenia w ramach realizacji Kontraktu, podpisania Kontraktu z Zamawiającym (oraz aneksów), dokonywania wszelkich czynności prawnych niezbędnych do realizacji Kontraktu, przyjmowania płatności dokonywanych przez Zamawiającego na podstawie faktur wystawianych przez Lidera za roboty wykonane przez Partnerów. Przy tym za wykonanie swojego zakresu prac Partner Konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, natomiast Lider Konsorcjum wystawia faktury (obejmujące prace wykonane przez konsorcjum w tym przez Partnera Konsorcjum) na rzecz Zamawiającego. Prace wykonywane przez Partnera Konsorcjum, mieszczą się w katalogu usług wskazanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 41.00.30.00). Jednocześnie wystawiając faktury na rzecz Zamawiającego, Lider dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 41.00.30.00). Zatem w analizowanym przypadku występuje łańcuch świadczeń, stanowiących usługi wskazane pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W konsekwencji Partner Konsorcjum występuje w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, względem Lidera Konsorcjum, działającego jako wykonawca usług względem Zamawiającego.

Tym samym, skoro Partner Konsorcjum wykonuje usługi wskazane pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Lidera Konsorcjum, działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to tym samym w analizowanej sprawie (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.) spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.) usługi realizowane przez Partnera Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.), podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od Partnera Konsorcjum jest Lider Konsorcjum. Natomiast Partner Konsorcjum (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.), dokumentując wykonanie usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Lidera Konsorcjum powinien wystawić fakturę, która nie zawiera kwoty podatku, natomiast opatrzona jest adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Partner Konsorcjum działa na rzecz Lidera jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i w związku z powyższym powinien rozliczać wykonane przez siebie prace mieszczące się w katalogu z złącznika nr 14 do ustawy o VAT bez naliczania VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia należy uznać za prawidłowe”.

Dla analizy konstrukcji konsorcjum w kontekście podatku VAT przywołać trzeba tutaj także art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, jeżeli lider konsorcjum nabywa usługę od partnera konsorcjum, którą to usługę następnie odsprzedaje inwestorowi, to w relacji do inwestora lider konsorcjum powinien być traktowany wówczas jako wykonawca, zaś partner konsorcjum jako podwykonawca.

Mając na względzie powyższe regulacje i rozważania prawne nie ulega - w ocenie Wnioskodawcy - wątpliwości, że relacja: G. → Wnioskodawca odpowiada (odpowiadała) relacji podwykonawca → wykonawca, na co dobitnie wskazuje chociażby fakt, że obowiązki G. związane z powierzonymi temu podmiotowi pracami budowlanym zostały przewidziane i poddane bezpośredniej relacji: G. → Wnioskodawca, a nie G. → Inwestor.

W szczególności wypada zwrócić uwagę, iż w umowie wykonawczej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i G.:

1.  dokonano przyporządkowania zakresu robót podlegających wykonaniu przez G. oraz określenia należnego z tego tytułu wynagrodzenia, które wypłacane było przez Wnioskodawcę na rzecz G. na podstawie faktur wystawianych przez G. na rzecz Wnioskodawcy;
2.  przewidziano obowiązek G. ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy zabezpieczeń finansowych w związku z realizacją przez G. usług budowlanych;
3.  przewidziano, iż prace wykonane przez G. podlegały odbiorowi najpierw przez Wnioskodawcę;
4.  przewidziano obowiązki informacyjne dotyczące stanu wykonywanych prac budowlanych ciążące na G. względem Wnioskodawcy;
5.  przewidziano uprawnienia Wnioskodawcy w zakresie kontroli stanu prac budowlanych realizowanych przez G.

W konsekwencji, względem przedmiotowych prac budowlanych oraz zaliczek na ich poczet zasadne jest twierdzenie, iż zastosowanie znajdował mechanizm odwrotnego obciążenia, a więc, że obowiązanym do rozliczenia podatku VAT był Wnioskodawca, zaś G. powinien był wystawiać faktury tylko na kwoty netto.

Reasumując, odnośnie:

1.  pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym prawidłowe było zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia względem usług budowlanych nabywanych przez Wnioskodawcę od G.;
2.  pytania nr 2 - zdaniem Wnioskodawcy obowiązek rozliczenia podatku VAT ciążył jedynie na Wnioskodawcy;
3.  pytania nr 3 - prawidłowym postępowaniem było przyjmowanie i akceptowanie przez Wnioskodawcę faktur wystawionych przez G dotyczących usług budowlanych i zaliczek na poczet tych usług, w których to fakturach wykazane były tylko kwoty netto (bez naliczenia podatku VAT należnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na samym wstępie, zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 31 października 2020 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę.

Podwykonawcą będzie zatem podmiot, który nie jest generalnym wykonawcą ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych. Natomiast na generalnym wykonawcy spoczywa odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy obejmującej roboty budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 106e ust. 1 ustawy, wskazuje jakie elementy powinna zawierać faktura. W punktach 12-14 wskazano:

*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w lutym 2018 r. z G. umowę konsorcjum, której celem było ubieganie się o udzielenie przez Inwestora zamówienia publicznego w postaci wykonania określonych prac budowlanych (ew. budowlano-montażowych). W umowie tej status lidera konsorcjum przyporządkowany został Wnioskodawcy, zaś G. przyporządkowany został status partnera konsorcjum. W umowie wykonawczej G. w sposób bezpośredni oraz jednoznaczny potwierdził swój status podwykonawcy na gruncie ustawy o VAT, a więc i świadomość działania w takim charakterze, składając w ramach ww. umowy stosowne oświadczenie w tej kwestii. W trakcie realizacji ww. prac budowlanych, tj. w okresie przed 31 października 2019 r., G. wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury zaliczkowe na poszczególne etapy wykonywanych przez siebie usług budowlanych, oraz faktury dokumentujące ich wykonanie, w których to fakturach G. stosował mechanizm odwrotnego obciążenia. Przez cały okres obowiązywania umowy konsorcjum oraz umowy wykonawczej Wnioskodawca i G byli (i nadal pozostają) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Usługi (prace) budowlane podlegające wykonaniu przez G. były usługami wymienionymi w poz. 2 -48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, który obowiązywał do dnia 31 października 2019 r.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Uczestnikiem Konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum, sposób rozliczeń między sobą jak i Zamawiającym, tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez Zamawiającego w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć Lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z Zamawiającym), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. Uczestnikiem Konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora.

W zależności od przyjętego przez Konsorcjum modelu, o którym mowa powyżej inne są rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzone zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

W opisanej sytuacji w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wskazać bowiem należy, że Uczestnik Konsorcjum występuje w charakterze podwykonawcy – o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy – Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum), świadczy bowiem na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Również przedmiotem umowy zawartej z Zamawiającym są usługi określone w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy. Natomiast Lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego.

Zatem Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum zobowiązany jest rozliczyć podatek od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w ramach odwrotnego obciążenia z tytułu faktur wystawionych przez Uczestnika Konsorcjum zgodnie z umową Konsorcjum.

W konsekwencji prawidłowo zastosowano w sprawie mechanizm odwrotnego obciążenia względem usług budowlanych nabywanych przez Wnioskodawcę od G. Wnioskodawca zobowiązany jest rozliczyć podatek z tytuły wystawionych przez podwykonawcę faktur, dotyczących usług budowlanych i zaliczek na poczet tych usług, w których to fakturach wykazane były tylko kwoty netto (bez naliczenia podatku VAT należnego). Tym samym prawidłowym postępowaniem było przyjmowanie i akceptowanie przez Wnioskodawcę faktur wystawionych przez G dotyczących usług budowlanych i zaliczek na poczet tych usług, w których to fakturach wykazane były tylko kwoty netto (bez naliczenia podatku VAT należnego).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z poźn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.