Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-809/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do zakwaterowania i wyżywienia.
Słowa kluczowe: dojazdy; kwatera; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód; płatnik; spółki; ubezpieczenia; wyżywienie; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do zakwaterowania,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do wyżywienia.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka nadzoruje budowę farm wiatrowych nad morzem i wysyła tam pracownika. Jest to zgodne z zapisami umowy o pracę oraz aneksem do tejże umowy. Sama treść aneksu do umowy o pracę wskazuje: W okresie od dnia … do dnia … Pracownik zostaje oddelegowany do miejscowości … Pracodawca w tym okresie zobowiązany jest do zapewnienia Pracownikowi zakwaterowania. Charakter pracy Pracownika nie zostaje zmieniony, tj. Pracownik wykonuje funkcję kierowniczą związaną z realizacją delegowanych mu zadań.

Mając na uwadze fakt, że przejazdy do miejsca wykonywania pracy odbywają się w granicach obszaru, wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika, oraz stanowią nieodłączny i stały element wynikający z charakteru wykonywanych przez pracownika obowiązków, Spółka nie traktuje tego typu przejazdów oraz wizyt jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Tym samym pracownik nie otrzymuje diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowych w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z umową pracodawca zobowiązany jest do zapewnienia pracownikowi zakwaterowania. Niewykluczone, że do miejsca zakwaterowania ww. pracownika w przyszłości Spółka będzie wysyłać innych pracowników lub współpracowników, którzy również będą tam zakwaterowani.

Dodatkowo, pracodawca zapewnia takiemu pracownikowi wyżywienie w celu właściwego wykonywania pracy przez takiego pracownika. Warunki pracy pracownika można uznać za szczególnie uciążliwe ponieważ pracuje on na budowie, na otwartej przestrzeni i narażony jest na działalnie zmiennych warunków atmosferycznych.

Jego praca związana jest również z wysiłkiem fizycznym ponieważ codziennie musi pokonywać kilka kilometrów pomiędzy poszczególnymi miejscami montażu turbin wiatrowych, sprawdzać montowane elementy o dużych gabarytach, co często związane jest z koniecznością wspinania się na niektóre z nich. Praca, zgodnie z umową ze zleceniodawcą Spółki, świadczona jest w wymiarze 10 godzin dziennie przez 6 dni w tygodniu, w sytuacjach szczególnych również w niedziele. Pracownik nie ma możliwości samodzielnego przygotowania sobie posiłku ze względu na brak odpowiednich warunków na budowie oraz odległość miejsca budowy od miejsca zakwaterowania pracownika. Ponieważ pracodawca nie jest w stanie zapewnić warunków do przygotowania i spożywania posiłków na terenie budowy, wykupuje je na rzecz pracowników w punkcie gastronomicznym.

Niewykluczone również, że w przyszłości Spółka na podobnych zasadach będzie wysyłać również innych pracowników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, kiedy pracodawca zobowiązany jest do zapewnienia pracownikowi zakwaterowania oraz wyżywienia i ponoszenia z tego tytułu wydatków, korzystanie przez tego pracownika – a w przyszłości również innych pracowników – z noclegów i wyżywienia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwroty poniesionych kosztów noclegów i wyżywienia przez pracownika lub też bezpośrednie finansowanie kosztów zakwaterowania oraz wyżywienia przez pracodawcę nie będą dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca uważa, że zwrot poniesionych kosztów zakwaterowania lub też bezpośrednie sfinansowanie tego rodzaju wydatków jak również wyżywienia nie rodzi dla pracownika skutków podatkowych. Konsekwencje na gruncie podatkowym zależne będą od tego, czy osoba ta będzie w podróży służbowej czy też nie. Jeśli wykonywanie pracy poza siedzibą Spółki będzie traktowane jako podróż służbowa, to wszelkie świadczenia z tym związane korzystać będą ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z opodatkowania są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Podobne wyłączenie znajduje się w przepisach dotyczących ustalania podstawy wymiaru składek. Jeśli zatem pracownik będzie w podróży służbowej, to świadczenia gwarantowane przez pracodawcę z tytułu podróży służbowych do wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych (tutaj również zakwaterowanie) będą zwolnione z opodatkowania oraz wyłączone z podstawy wymiaru składek.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że pracownik nie odbywa podróży służbowej. Zapisy umowy o pracę, które zostały przedstawione w stanie faktycznym wskazują, że pracownik będzie wykonywał swe obowiązki służbowe w ramach określonego miejsca pracy wskazanego w umowie o pracę i tym samym w podróży służbowej przebywał nie będzie. Możemy mieć natomiast do czynienia z tzw. czasowym przeniesieniem, ewentualnie oddelegowaniem, do innego miejsca pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwaterowanie pracownika i zapewnienie mu innych świadczeń związanych z właściwym wykonywaniem umowy o pracę, m.in. wyżywienia, nie powinno już na wstępie w ogóle stanowić dla niego przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z tego, że celem tych świadczeń jest zapewnienie właściwych warunków wykonania obowiązków służbowych, a nie zapewnienie pracownikowi korzyści majątkowych z tego tytułu.

Potwierdzają to wydawane w ostatnim czasie orzeczenia sądów administracyjnych oraz indywidulane interpretacje przepisów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12. Zgodnie z jego treścią spółka zamierzała zatrudnić przedstawicieli handlowych. Miejsce ich pracy miało być określone szeroko – jako dany teren, a nie siedziba przedsiębiorstwa. W związku z tym ich wyjazdy obejmujące dany określony obszar nie byłyby w rozumieniu prawa pracy podróżami służbowymi. Jednak niekiedy wiązałyby się z noclegiem. Firma chciała wiedzieć, czy w takiej sytuacji pokrywane przez nią koszty noclegu będą stanowić dla pracowników przychód (z tytułu nieodpłatnego świadczenia), od którego powinna potrącić zaliczkę na PIT. Sama była zdania, że nie musi tego robić. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że diety i inne wypłaty na pokrycie kosztów należą się wyłącznie pracownikom wyjeżdżającym w podróż służbową (w rozumieniu przepisów prawa pracy). NSA i WSA w Warszawie przyznały rację spółce. Orzekły, że jeśli nocleg jest związany z wykonywaniem obowiązków służbowych, to jego sfinansowanie jest w interesie pracodawcy. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika – nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 22 Kodeksu Pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Zdaniem Sądu I instancji, zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym sytuacja wygląda tak samo.

Natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280-2281/12, nie stanowią przychodów z nieodpłatnych świadczeń bezpłatne noclegi dla pracowników oddelegowanych do realizacji projektu, jeżeli nie da się ustalić, kto z nich skorzystał. W analizowanym przypadku Spółka, prowadząca działalność w zakresie budownictwa energetycznego oraz przemysłowego, rozważała udostępnianie oddelegowanym pracownikom bezpłatnych miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych. Zdaniem podatnika, fakt, że nie można ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, który pracownik skorzysta z bezpłatnego zakwaterowania, w konsekwencji potwierdza, że nie powstaje przychód z tego tytułu. NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, że noclegi dla pracowników nie są nieodpłatnym świadczeniem, gdyż nie ma możliwości ustalenia wartości przedmiotowego świadczenia.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, ze względu na fakt, że być może w przyszłości w miejscu zakwaterowania pracownika będą zakwaterowani kolejni pracownicy, nie da się w sposób niebudzący wątpliwości wartości świadczenia przypisać do jednej, konkretnej osoby.

Dodatkowo argumenty Wnioskodawcy w zakresie braku przychodów po stronie pracowników wzmacnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych innych nieodpłatnych świadczeń jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pracownik, otrzymując zagwarantowany przez Spółkę nocleg oraz otrzymując wyżywienie, wypełnia tylko i wyłącznie obowiązki służbowe wynikające z zawartej pomiędzy nim a Spółką umowy o pracę, tym samym po stronie pracownika nie wystąpiło jakiekolwiek przysporzenie majątkowe służące realizacji celów osobistych pracownika. Po drugie, konieczność noclegu, wyżywienia i przejazdów pracownika wynika z potrzeb pracodawcy, a nie pracownika. Jednym z obowiązków Spółki jest ponoszenie wszelkich kosztów związanych z pracą świadczoną przez jej pracowników i obowiązek ten nie może być przerzucany na pracowników. Pracownikowi zapewnia się nocleg i wyżywienie w celu właściwego wykonania pracy. Warunki pracy pracownika można uznać za szczególnie uciążliwe ponieważ pracuje on na budowie, na otwartej przestrzeni i narażony jest na działalnie zmiennych warunków atmosferycznych.

Jego praca związana jest również z wysiłkiem fizycznym ponieważ codziennie musi pokonywać kilka kilometrów pomiędzy poszczególnymi miejscami montażu turbin wiatrowych, sprawdzać montowane elementy o dużych gabarytach, co często związane jest z koniecznością wspinania się na niektóre z nich. Praca, zgodnie z umową ze zleceniodawcą, świadczona jest w wymiarze 10 godzin dziennie przez 6 dni w tygodniu, w sytuacjach szczególnych również w niedziele. Pracownik nie ma możliwości samodzielnego przygotowania sobie posiłku ze względu na brak odpowiednich warunków na budowie oraz odległość miejsca budowy od miejsca zakwaterowania pracownika. Ponieważ pracodawca nie jest w stanie zapewnić warunków do przygotowania i spożywania posiłków na terenie budowy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Wr 267/13, w którym Sąd stwierdził, że: Skarżąca zasadnie stwierdziła, iż zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w imieniu i na rzecz Skarżącej, związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż sposób rozliczenia wydatków Skarżącej z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Również zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 810/14) zapewnienie pracownikom mobilnym zakwaterowania nie powoduje powstania po ich stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W przedmiotowej sprawie podatnik planował zatrudnić przedstawicieli handlowych oraz serwisantów, którzy w pewnych sytuacjach po zakończeniu pracy nie wracaliby do miejsca zamieszkania, lecz korzystali z noclegu w miejscu wykonywania czynności służbowych. Koszty zakwaterowania będą w pełni ponoszone przez pracodawcę. Wyjazdy te nie będą traktowane jako podróże służbowe, dlatego pracownikom nie będzie przysługiwać żadne świadczenia z tego tytułu. Sąd orzekł, powołując się między innymi na wyrok NSA z 2 października 2014 r. (sygn. akt FSK 2387/12), że w takiej sytuacji nie powstaje po stronie pracowników przychód.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na treść uzasadnienia nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2642/12 z dnia 7 marca 2013 r., w którym Sąd stwierdził, że wydatek (\`(...)\`) ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zakwaterowanie pracownika oraz zapewnienie wyżywienia i poniesienie kosztów z tego tytułu przez Spółkę oraz zapewnienie mu innych świadczeń związanych z właściwym wykonywaniem umowy o pracę nie powinno stanowić dla niego przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że celem tych świadczeń jest zapewnienie właściwych warunków wykonania obowiązków służbowych, a nie zapewnienie pracownikowi korzyści majątkowych z tego tytułu. Opłacenie noclegu w takich sytuacjach, uciążliwych dla pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, zgodnie z art. 94 pkt 2, 2a i pkt 4 Kodeksu Pracy. W zakresie wyżywienia celem poniesienia tych wydatków jest przede wszystkim zapewnienie właściwych warunków wykonywania pracy na rzecz pracodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również fakt, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany przez konkretnego pracownika, przy możliwości ustalenia wartości przedmiotowego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do zakwaterowania,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do wyżywienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, w tym w pkt 1 wymienione zostały: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Szerzej do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 stwierdzając, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Inaczej jest w przypadku pokrywania (zwrotu) pracownikowi pełnych lub częściowych kosztów wyżywienia. Tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową.

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania pracownika – a w przyszłości również innych pracowników – nie generuje po stronie tychże pracowników przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, z tego tytułu na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem od ww. zwrotów zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodem niebędącego w podróży służbowej pracownika – a w przyszłości również innych pracowników – są natomiast koszty sfinansowania przez Wnioskodawcę (pracodawcę) wyżywienia mającego charakter wymierny i indywidualny.

Analizując bowiem cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że w niniejszej sprawie pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, albowiem skoro pracownik korzysta z wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z niego w pełni dobrowolnie.

Należy również zauważyć, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy jest w pracy, czy w domu. Zatem wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on ponosić wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zapewnienia pracownikom całodziennego wyżywienia przez Wnioskodawcę, zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). To bowiem konkretny pracownik korzysta z zapewnionego przez pracodawcę wyżywienia.

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13.

Reasumując: na gruncie analizowanej sprawy wartość wyżywienia zapewnionego pracownikom stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tymże podatkiem.

W konsekwencji, ww. tytuł skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.