Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.313.2025.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-04
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług opieki medycznej
na rzecz pacjentów oraz sprzedaży usług transportowych.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca
opieka-opieka zdrowotna
zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów lekarza i
lekarza dentysty
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X.
Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące.
Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Rejestr
podatników VAT zwolnionych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 3-art. 111-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 czerwca 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce w
    formie prostej spółki akcyjnej pod firmą (...).S.A. (...) (dalej: „Wnioskodawca”).
    Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT.
    Wnioskodawca zamierza podjąć działalność polegającą na odprzedaży usług opieki
    medycznej na rzecz pacjentów oraz sprzedaży usług transportowych. Odpowiednie
    zlecenia dotyczące realizacji odsprzedaży i sprzedaży dokonywane będą przy pomocy
    aplikacji mobilnej i internetowej (dalej: „Aplikacja”).
    Przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie zatem nabywanie usług opieki medycznej
    i odsprzedawanie tych usług na rzecz pacjentów, którzy wyrażą wolę skorzystania z usługi
    Wnioskodawcy poprzez udzielenie stosownego zlecenia w Aplikacji. Zamawiający mogą
    zatem w Aplikacji wybrać stosowny podmiot, od którego Wnioskodawca nabędzie usługę
    opieki medycznej.
    Zamawiający, również przy pomocy Aplikacji, mogą wybrać także zakup usługi medycznej
    wraz z transportem do podmiotu, od którego usługa ta będzie nabywana przez
    Wnioskodawcę.

    Wnioskodawca sam nie posiada jednak statusu podmiotu leczniczego.
    Działalność Wnioskodawcy będzie polegała na odsprzedaży usług opieki medycznej. Same
    usługi bezpośrednio będą świadczone przez lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów,
    pielęgniarki, położne oraz laborantów (badania laboratoryjne), tj. przez osoby uprawnione
    na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym
    zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczenie tych usług będzie odbywało
    się na podstawie umowy ramowej zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem leczniczym
    zatrudniającym lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów, pielęgniarki, położne oraz
    laborantów. Głównym celem tych usług będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta.
    Usługi opieki medycznej będą zatem nabywane od podmiotów posiadających status
    podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz będą
    bezpośrednio świadczone przez zatrudnionych przez te podmioty lekarzy, lekarzy
    dentystów, fizjoterapeutów, pielęgniarki, położne oraz laborantów.
    Wnioskodawca będzie nabywał usługi opieki medycznej we własnym imieniu lecz na rzecz
    zamawiających, na podstawie umowy o współpracy zawartej z podmiotami leczniczymi.
    Wnioskodawca udostępni w Aplikacji profile tych podmiotów, by zamawiający mogli
    dokonać wyboru konkretnego specjalisty, który będzie świadczył na rzecz pacjenta usługę
    opieki medycznej (usługę odsprzedaną przez Wnioskodawcę).
    Podmioty lecznicze jako prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. będą
    podatnikami VAT czynnymi lub zwolnionymi. Cena, którą zamawiający poniesie za usługę
    świadczoną przez Wnioskodawcę, może nie być równa poniesionym przez Wnioskodawcę
    kosztom nabycia usług opieki medycznej od podmiotów leczniczych. Wnioskodawca
    będzie bowiem doliczał do usług opłaty za realizację transakcji płatniczych w ramach
    Aplikacji oraz ewentualnie swoją marżę, a może również udzielać zamawiającym rabatów
    na świadczone usługi.
    Poza usługami opieki medycznej, które Wnioskodawca planuje nabywać i odsprzedawać,
    Wnioskodawca wystąpił o uzyskanie licencji na przewóz osób, by móc realizować na rzecz
    pacjentów świadczenie w postaci przewozu na miejsce świadczenia usługi opieki
    medycznej. Przewóz będzie realizowany na podstawie licencji posiadanej przez
    Wnioskodawcę przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę kierowców. Usługa przewozu
    będzie mogła być zamawiana wyłącznie jednocześnie z usługą opieki medycznej. Nie
    będzie możliwe zamówienie samego przewozu. Przewóz nie będzie miał charakteru
    przewozu medycznego, przy czym będzie realizowany wyłącznie od miejsca pobytu
    pacjenta do miejsca świadczenia usługi opieki medycznej nabywanej przez Wnioskodawcę
    na rzecz tego pacjenta, a następnie z miejsca świadczenia tej usługi do miejsca pobytu
    pacjenta. Wnioskodawca planuje bowiem skierować swoje usługi przede wszystkim do
    osób starszych, wymagających uzyskania usług opieki medycznej, które zwykle mają
    istotne trudności z samodzielnym zapewnieniem sobie transportu do specjalistów, którzy
    świadczą tego rodzaju usługi.
    Podkreślić także należy, że zamawiający będzie ponosił względem Wnioskodawcy koszt
    usługi opieki medycznej, koszt opłaty za realizację transakcji płatniczych w ramach
    Aplikacji, koszt ewentualnej marży Wnioskodawcy z tytułu realizowanych przez niego
    świadczeń oraz ewentualny koszt realizacji świadczenia przewozu osób do podmiotu
    świadczącego bezpośrednio usługę opieki medycznej.
    Płatność będzie jednolita, nie będą wyodrębniany potencjalny koszt poszczególnych
    czynności Wnioskodawcy, lecz Wnioskodawca planuje, by wynagrodzenie obejmowało
    jego usługę jako taką. Wnioskodawca podkreśla, że usługa płatności w Aplikacji służy
    możliwości opłacenia usługi medycznej, a usługa przewozu osób służy przywozowi na
    usługę medyczną, a następnie przewozu powrotnemu po skorzystaniu z niej.
    Oba te świadczenia mają na celu jak najpełniejsze zrealizowanie świadczenia w postaci
    usługi medycznej. Jednocześnie wskazania wymaga, że świadczenie w postaci

    umożliwienia dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji oznaczać będzie, iż
    nabywający usługę medyczną i ewentualnie także powiązaną z nią usługę przewozu może
    dokonać płatności za nią za pośrednictwem zewnętrznej instytucji płatniczej, tj. po
    dodaniu usługi „do koszyka” może zapłacić za nią za pośrednictwem jednej z
    udostępnionych przez instytucję płatniczą metod płatności.
    Opłata za płatność w Aplikacji ponoszona jest zatem za możliwość dokonania płatności za
    pośrednictwem zewnętrznej instytucji płatniczej oraz jest niezbędna do nabycia usługi
    medycznej i ewentualnie powiązanej z nią usługi przewozu. Ponadto, także usługa
    przewozu zawsze będzie powiązana z usługą medyczną. W razie rozwiązania umowy w
    zakresie usługi medycznej umowa w zakresie przewozu także zostanie rozwiązana. Istota
    świadczenia sprowadza się do tego, aby usługa medyczna dotarła do osób, dla których
    transport jest istotną barierą w skorzystaniu z usługi medycznej. Będzie istniała możliwość
    zamówienia usługi medycznej bez usługi przewozu, wówczas pacjent zorganizuje swój
    transport do podmiotu leczniczego we własnym zakresie.
    Wszelkie powyższe należności będą uiszczane przez zamawiającego, poprzez Aplikację, na
    rachunek bankowy Wnioskodawcy. Nie będzie możliwości gotówkowego rozliczenia
    wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że z ewidencji i
    dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej usługi dotyczy
    dana transakcja i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).
    Jednakże dopuszczalne będzie także, by usługa medyczna wraz z ewentualną usługą
    przewozu zostały zamówione z wykorzystaniem Aplikacji przez osobę bliską pacjentowi.
    Wówczas taki zamawiający zamawia usługę medyczną wraz z ewentualną usługą
    przewozu na rzecz osoby bliskiej i to zamawiający uiszcza całą należność Wnioskodawcy, a
    z samej usługi medycznej oraz ewentualnie także z usługi przewozu skorzysta osoba
    bliska. Taki model zamawiania usługi medycznej wraz z ewentualną usługą przewozu
    wynika z okoliczności, iż usługa Wnioskodawcy w zamierzeniu skierowana jest do osób
    starszych oraz osób z trudnościami w samodzielnym zapewnieniu sobie transportu celem
    uzyskania usług medycznych, stąd też mając na względzie możliwie mniejsze możliwości
    takich osób w samodzielnym skorzystaniu z cyfrowego dostępu do zamówienia świadczeń
    oferowanych przez Wnioskodawcę poprzez Aplikację, dopuszczalne będzie zamówienie
    usług medycznej wraz z ewentualną usługą przewozu przez zamawiającego (niebędącego
    pacjentem) na rzecz jego osoby bliskiej (będącej pacjentem).
    Wówczas płatność z tytułu świadczeń Wnioskodawcy może nie pochodzić od podmiotu
    będącego ostatecznym usługobiorcą usługi medycznej nabywanej przez Wnioskodawcę
    od podmiotu leczniczego.
    Płatność za świadczenia Wnioskodawcy będzie miała charakter przedpłaty, tj. zamawiający
    przez Aplikację zawrze z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług pod warunkiem
    zaksięgowania jego wpłaty na rachunku bankowym Wnioskodawcy. Wykonanie usługi
    będzie miało zatem miejsce później, aniżeli otrzymanie zapłaty przez Wnioskodawcę.
    Zaznaczenia jeszcze wymaga, że podmioty lecznicze będą obciążone względem
    Wnioskodawcy wynagrodzeniem z tytułu prowadzenia na ich rzecz odpowiednich profilów
    w Aplikacji, a także z tytułu umożliwienia w Aplikacji funkcjonalności synchronizacji
    prowadzonych przez te podmioty lecznicze kalendarzy wizyt lub korzystania z
    samodzielnego kalendarza wizyt wbudowanego w ramach Aplikacji. Nabywcą powyższych
    usług cyfrowych świadczonych przez Wnioskodawcę będą zatem podmioty lecznicze,
    które zamawiający będą mogli wybrać, by skorzystać ze świadczonych przez nie usług
    opieki medycznej.
    Wnioskodawca wskazuje, że zamawiającymi i pacjentami będą osoby fizyczne
    nieprowadzące działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że nie był
    nigdy wcześniej zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy
    rejestrującej, a zarazem nie korzystał ze zwolnień z obowiązku takiego ewidencjonowania.

    Ponadto, zamówienie świadczenia opieki medycznej i świadczenia przewozu osób jest
    możliwe wyłącznie poprzez Aplikację.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Na zadane pytanie, czy będą Państwo posiadali zgodę zamawiających usługi na
    otrzymywanie paragonów/faktur w postaci elektronicznej?
    Wskazali Państwo, że tak.
    Na zadane pytanie, czy uzgodnią Państwo z zamawiającymi usługi sposób przesyłania
    paragonów/faktur w postaci elektronicznej?
    Wskazali Państwo, że tak.
    Pytania
    1. Czy odprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów usług opieki medycznej
      opisanych we wniosku, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43
      ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?
    2. Czy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia opieki medycznej, przewozu osób
      oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, stanowią usługę
      kompleksową, której dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki
      medycznej, o której mowa w pytaniu nr 1?
    3. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu kas
      rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów,
      obejmującej świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do
      dokonania płatności w ramach Aplikacji?
    4. Jeżeli Wnioskodawca jest zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu kas
      rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz usługobiorców,
      obejmującej świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do
      dokonania płatności w ramach Aplikacji, to czy wówczas Wnioskodawca postąpi
      prawidłowo wysyłając zamawiającemu przez Aplikację wyżej wymienione świadczenia,
      za jego zgodą i w sposób z nim uzgodniony, paragon elektroniczny albo fakturę
      elektroniczną, bez potrzeby wydawania paragonu w postaci papierowej, przy czym
      przesłanie paragonu elektronicznego albo faktury elektronicznej będzie miało miejsce
      niezwłocznie po uznaniu przedpłaty na rachunku Wnioskodawcy, a w przypadku
      uznania rachunku Wnioskodawcy w godzinach niestanowiących jego godzin pracy
      będzie miało miejsce w najbliższym dniu pracy Wnioskodawcy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko do pytania nr 1:
    Wnioskodawca uważa, że odsprzedaż przez niego usług opieki medycznej na rzecz
    pacjentów, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a
    ustawy o VAT.
    Uzasadnienie do stanowiska do pytania nr 1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
    jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

    Ponadto, co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT,
    w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
    bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
    wyświadczył te usługi.
    Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest
    wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
    Opodatkowaniu podlegają bowiem te czynności opodatkowane, które są wykonywane
    przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tj. zasadniczo przez podmiot
    prowadzący działalność gospodarczą.
    Pamiętać jednak należy, że mimo wyżej scharakteryzowanej ogólnej regulacji,
    ustawodawca przewidział, iż pewne czynności zwykle opodatkowane wedle regulacji
    ogólnych, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Stosownie do art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,
    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
    d) psychologa.
    Natomiast wedle treści art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku
    świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez
    podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa
    w pkt 18 i 19.
    Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie z VAT usług w zakresie opieki
    medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu
    transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia
    korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie

    zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez
    określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem świadczenia
    medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
    Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie,
    ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, z uwagi na brak stosownej definicji legalnej
    zawartej w ustawie o VAT, pojęcia te należy interpretować wedle ich ogólnego rozumienia.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na
    nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu,
    sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie.
    Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres
    zwolnień, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego
    polepszanie.
    Ponadto, warte podkreślenia pozostaje, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19
    ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132
    ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej:
    Dyrektywa VAT), wedle którego państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania
    następujące transakcje:
    b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez
      podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do
      stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki
      medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym
      charakterze;
    c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Należy zatem podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25).

    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy VAT ukształtowała się
    wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, dla przykładu w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106
    /05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki
    medycznej” odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu
    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (por.
    wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a
    ustawy o VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
    Zgodnie z wyrokiem TSUE sygn. C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler
    GmbH, zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1
    lit. c) Dyrektywy VAT) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi
    medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie. W wyroku tym TSUE
    wyjaśnił również, że w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy
    VAT) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej
    formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi
    to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające
    konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).
    Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia
    od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone
    przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach
    wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych
    zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
    2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy
    świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa
    usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.
    Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący
    (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej,
    traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    Wobec powyższego, w sprawie Wnioskodawcy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu
    art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
    Fakt, że Wnioskodawca nie będzie faktycznie konsumentem nabywanych usług
    medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie
    wystąpi jako nabywca tych świadczeń.
    Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle
    której Wnioskodawca występuje w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we
    własnym imieniu, lecz na rzecz pacjentów.
    Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest traktowany
    najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    Ponadto, skoro Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie opieki medycznej od podmiotów
    leczniczych w ramach wykonywanej przez te podmioty działalności leczniczej, a same

    usługi świadczone są bezpośrednio przez zatrudnianych przez te podmioty lekarzy,
    lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów, natomiast przedmiotowe usług służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, to
    wypełnione będą przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia
    przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.
    Stanowisko do pytania nr 2.
    Wnioskodawca uważa, że realizowane przez niego świadczenia opieki medycznej,
    przewozu osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, stanowią usługę
    kompleksową, której dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki medycznej,
    o której mowa w pytaniu nr 1.
    Uzasadnienie do stanowiska do pytania nr 2.
    Należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT
    powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
    Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez
    podatnika na rzecz odbiorcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie
    gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie
    te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania
    przepisów ustawy o VAT.
    Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę
    kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami
    składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.
    Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli
    nie stanowi ona dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego
    wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z
    usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi
    głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi,
    winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi.
    Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana wielokrotnie przez Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card
    Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał
    stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej
    części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w
    stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie,
    lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy
    nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE kładzie duży nacisk na subiektywne
    kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do
    kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie
    mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania
    świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym
    rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie
    usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w
    aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać
    funkcjonalności systemu VAT.
    Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w
    przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia
    głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako

    pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do
    przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do odbiorcy,
    będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one
    obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
    miałoby charakter sztuczny (tak np. wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 -
    Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika -
    rozumiany jako przeciętny odbiorca - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy
    jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla
    rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona
    dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie
    pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu
    samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi
    usługodawcy (tak np.: wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26; wyrok
    TSUE w sprawie Graphic Procćdó, pkt 20, 24).
    Przywołać można również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer
    Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że
    „(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle
    uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie
    odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą
    oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą
    czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można
    stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie
    lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los
    podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za
    świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie
    stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych
    warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite
    świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej
    czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny”.
    Wnioskodawca z kolei zamierza zapewniać pacjentom dostęp do usługi opieki medycznej,
    czemu ma pomóc możliwość skorzystania z Aplikacji w celu zamówienia usługi, a także
    zapewnienie dojazdu do odpowiedniego podmiotu świadczącego usługę opieki medycznej.
    W ten sposób Wnioskodawca pragnie zapewnić realną możliwość skorzystania z usługi
    opieki medycznej dla osób, które nie mają możliwości, by we własnym zakresie przybyć do
    nieraz oddalonych od ich miejsca pobytu placówek podmiotów medycznych. Z
    perspektywy nabywcy świadczenia Wnioskodawcy najistotniejsze jest otrzymanie usługi
    opieki medycznej, względem której świadczenie przewozu osób czy też sama możliwość
    skorzystania z Aplikacji są jedynie dodatkowymi ułatwieniami służącymi realizacji usługi
    opieki medycznej.
    Nabywca usługi opieki medycznej (pacjent) oczekuje bowiem od Wnioskodawcy, by w
    istocie umożliwił mu otrzymanie usługi z zakresu opieki medycznej, a nie sam przewóz do
    placówki świadczącej tego rodzaju usługi. Brak jest możliwości nabycia samej usługi
    przewozu osób od Wnioskodawcy bez nabycia usługi opieki medycznej. Świadczenie
    przewozu osób nie daje ponadto możliwości transportu pacjenta w inne miejsca aniżeli
    wybrana placówka podmiotu świadczącego usługi opieki medycznej oraz powrót do
    miejsca jego pobytu. Wynagrodzenie za dokonany przewóz osób nie jest wyodrębniane,
    lecz stanowi część jednego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od jego pacjenta.
    Podobnie możliwość skorzystania z Aplikacji w celu wyszukania odpowiedniego specjalisty
    świadczącego usługi opieki medycznej w dziedzinie medycyny interesującej pacjenta, jak

    również możliwość dokonania płatności internetowej za pośrednictwem Aplikacji na
    rachunek bankowy odbiorcy, są dodatkowymi ułatwieniami dla pacjenta, ale nie celem
    samym w sobie.
    Wszelkie te elementy wskazują, że w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia
    przybierającego postać usługi kompleksowej, w której organizacja dostępu do opieki
    medycznej przy pomocy Aplikacji oraz świadczenia przewozu osób stanowią świadczenia
    pomocnicze względem głównego elementu w postaci świadczenia opieki medycznej, dla
    którego uzyskania pacjent w ogóle decyduje się na korzystanie z oferty Wnioskodawcy.
    Stanowisko do pytania nr 3.
    Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu
    kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów,
    obejmującej świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania
    płatności w ramach Aplikacji.
    Uzasadnienie do stanowiska do pytania nr 3.
    Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności
    gospodarczej oraz rolników ryczałtowych zasadniczo są obowiązani prowadzić ewidencję
    sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
    Wskazany wyżej wymóg wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, który określa generalną
    zasadę, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy
    rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz
    określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności
    gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o
    obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy
    wykonywanych przez podatnika świadczeń.
    W przypadku Wnioskodawcy zasadniczo pacjentami (nabywcami usług) będą osoby
    fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
    Należy jednak pamiętać, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy
    o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze
    rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z
    obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących oraz określić
    warunki korzystania ze zwolnienia.
    W obecnym stanie prawnym obowiązują natomiast przepisy rozporządzenia Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji
    sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2024 r. poz. 1902).
    Z kolei zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku prowadzenia
    ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r.,
    czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.
    Pod pozycją 42 załącznika do rozporządzenia wskazano natomiast świadczenie usług na
    rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników
    ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za
    pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej
    (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej
    kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów
    dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.
    Pacjenci Wnioskodawcy będą natomiast dokonywać zapłaty należnego Wnioskodawcy
    wynagrodzenia jedynie za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Wnioskodawcy.
    W opisie zdarzenia przyszłego podniesione z kolei zostało, iż ewidencja i dowody
    dokumentujące zapłatę będą jednoznacznie wskazywać, jakiej konkretnie czynności dana
    zapłata dotyczy.

    To sprawia, iż Wnioskodawca pozostaje objęty dyspozycją § 2 ust. 1 rozporządzenia w
    związku z pozycją 42 załącznika do rozporządzenia, a zarazem zwolniony jest z obowiązku
    ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących.
    Podkreślenia nadto wymaga, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie została
    wskazana w katalogu usług, o których mowa w § 4 rozporządzenia, a które wykluczałyby
    możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie § 2 rozporządzenia.
    Wnioskodawca przede wszystkim nie świadczy usług, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 lit.
    a oraz lit. b rozporządzenia, ponieważ kwalifikacja prawnopodatkowa świadczonej przez
    Wnioskodawcę usługi kompleksowej jest narzucona elementem głównym tego
    świadczenia w postaci usługi opieki medycznej, więc nie stanowi w istocie usługi
    przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji.
    Jednocześnie, Wnioskodawca nie jest lekarzem lub lekarzem dentystą, stąd nie obejmuje
    Wnioskodawcy również dyspozycja § 4 ust. 2 pkt 2 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym
    zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia, nie stosuje się w przypadku
    świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy
    dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w pozycji 51
    załącznika do rozporządzenia.
    Wobec powyższego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży
    na rzecz pacjentów przy pomocy kasy rejestrującej, mimo iż pacjentami zasadniczo będą
    osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
    Stanowisko własne do pytania nr 4:
    Wnioskodawca uważa, że jeżeli jest zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu
    kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz usługobiorców,
    obejmującej świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania
    płatności w ramach Aplikacji, to Wnioskodawca postąpi prawidłowo wysyłając
    zamawiającemu przez Aplikację wyżej wymienione świadczenia, za jego zgodą i w sposób
    z nim uzgodniony, paragon elektroniczny albo fakturę elektroniczną, bez potrzeby
    wydawania paragonu w postaci papierowej, przy czym przesłanie paragonu
    elektronicznego albo faktury elektronicznej będzie miało miejsce niezwłocznie po uznaniu
    przedpłaty na rachunku Wnioskodawcy, a w przypadku uznania rachunku Wnioskodawcy
    w godzinach niestanowiących jego godzin pracy będzie miało miejsce w najbliższym dniu
    pracy Wnioskodawcy.
    Uzasadnienie do stanowiska własnego do pytania nr 4.
    W zakresie w jakim Wnioskodawca ewentualnie nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z
    obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej, powinien spełnić
    obowiązek zawarty w art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., wedle którego:
    „Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są
    obowiązani:
    1) wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:
    a) w postaci papierowej lub
    b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim
    uzgodniony, w tym przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej
    Administracji Skarbowej pośredniczącego przy wydawaniu paragonów fiskalnych w
    postaci elektronicznej nabywcy, bez konieczności podawania jego danych osobowych”.
    Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 6a u.p.t.u., kasa rejestrująca musi zapewniać prawidłowe
    zaewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy
    rejestrującej na zewnętrzne nośniki danych oraz umożliwiać połączenie i przesyłanie
    danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111 a
    ust. 3. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej musi posiadać numer unikatowy nadawany w

    drodze czynności materialno- technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów
    publicznych.
    Rodzaj obligatoryjnej kasy fiskalnej dla podmiotów zobowiązanych do ewidencjonowania
    sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych, o którym to rodzaju kasy mowa w art. 111 ust. 6a u.
    p.t.u., określany jest w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas
    rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1625), pojęciem kasy on-line.
    Stosownie zatem do treści § 19a rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych, Wnioskodawca,
    prowadząc ewidencję przy użyciu kas on-line, może wystawiać i wydawać nabywcy, za jego
    zgodą i w sposób z nim uzgodniony, paragon fiskalny lub fakturę w postaci elektronicznej.
    Pod warunkiem zatem, że Wnioskodawca uzyska zgodę zamawiającego usługę, a także
    uzgodni z nim sposób przesłania paragonu w formie elektronicznej lub faktury w formie
    elektronicznej, to wówczas poprzez takie przesłanie spełniony zostanie wymóg „wydania
    paragonu nabywcy”, bez potrzeby wydawania paragonu w postaci papierowej.
    Ponadto, Wnioskodawca stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., może przesłać
    zamawiającemu, w sposób z nim uzgodniony, paragon w formie elektronicznej albo
    fakturę w formie elektronicznej i wówczas nie będzie wymagane wydawanie
    zamawiającemu paragonu w formie papierowej. Rzecz jasna każda sprzedaż podlegająca
    obowiązkowi zaewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej będzie musiała zostać
    zaewidencjonowana przy jej pomocy, natomiast w kwestii wydania dowodu zakupu
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w pełni zadośćuczyni obowiązkowi ustawowemu,
    jeśli prześle zamawiającemu albo paragon w formie elektronicznej, albo fakturę w formie
    elektronicznej, w sposób uzgodniony z zamawiającym i za jego zgodą. Wówczas nie będzie
    już występowała potrzeba, by wydawać paragon w formie papierowej, co skądinąd byłoby
    nadmiernie utrudnione w realiach zdigitalizowanego składania zleceń elektronicznie z
    wykorzystaniem Aplikacji.
    Wnioskodawca uważa, że prawidłowym działaniem będzie wówczas przesłanie takiego
    paragonu elektronicznego albo faktury elektronicznej niezwłocznie po uznaniu przedpłaty
    zamawiającego na rachunku Wnioskodawcy, nie później niż z końcem miesiąca, w którym
    przedpłata została uznana na rachunku Wnioskodawcy, co pozostaje w zgodnie z treścią §
    6 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych.
    Jednocześnie należy podkreślić, iż zasadnym będzie jeśli Wnioskodawca zaewidencjonuje
    przy użyciu kasy rejestrującej otrzymaną przedpłatę w sposób niezwłoczny, tj. jak
    najszybciej po otrzymaniu informacji z banku o dokonanej wpłacie, czyli w najbliższym
    możliwym terminie w dniu roboczym Wnioskodawcy, jeżeli informację o wpływie środków
    Wnioskodawca otrzyma już po godzinach pracy lub w dzień wolny od pracy (por.
    interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP1-
    3.4012.146.2023.1.KP).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
        prawidłowe w zakresie w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na
        podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług opieki medycznej;
        prawidłowe w zakresie uznania, że realizowana przez Państwa usługa dostępu do
        dokonania płatności w ramach Aplikacji stanowi usługę kompleksową, której
        dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki medycznej;
        nieprawidłowe w zakresie uznania, że realizowana przez Państwa usługa przewozu
        osób stanowi element usługi kompleksowej;
        prawidłowe w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas
        rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów,

        obejmującej świadczenia opieki medycznej oraz dostępu do dokonania płatności w
        ramach Aplikacji;
        nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu
        kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów,
        obejmującej przewóz osób;
        prawidłowe w zakresie prawidłowości wystawiania i dostarczania Zamawiającym
        paragonów albo faktur drogą elektroniczną.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,

      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011
      r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
      d) psychologa.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki
    medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu
    transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia
    korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez
    określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia
    medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
    Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej
    stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie
    z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
      przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
      do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,
      ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
      podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie,
    ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z
    zastosowaniem wykładni językowej.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na
    nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się

    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo podjąć działalność
    polegającą na odprzedaży usług opieki medycznej na rzecz pacjentów oraz sprzedaży
    usług transportowych. Odpowiednie zlecenia dotyczące realizacji odsprzedaży i sprzedaży
    dokonywane będą przy pomocy aplikacji mobilnej i internetowej. Przedmiotem Państwa
    działalności będzie zatem nabywanie usług opieki medycznej i odsprzedawanie tych usług
    na rzecz pacjentów, którzy wyrażą wolę skorzystania z Państwa usługi poprzez udzielenie
    stosownego zlecenia w Aplikacji. Pacjenci mogą w Aplikacji wybrać stosowny podmiot, od
    którego nabędą Państwo usługę opieki medycznej. Pacjenci, również przy pomocy
    Aplikacji, mogą wybrać także zakup usługi medycznej wraz z transportem do podmiotu, od
    którego usługa ta będzie nabywana przez Państwa. Nie posiadają Państwo statusu
    podmiotu leczniczego. Same usługi bezpośrednio będą świadczone przez lekarzy, lekarzy
    dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów (badania laboratoryjne), tj. przez osoby
    uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w
    określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczenie tych usług będzie
    odbywało się na podstawie umowy ramowej zawartej przez Państwa z podmiotem
    leczniczym zatrudniającym lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów.
    Głównym celem tych usług będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i
    poprawa zdrowia pacjenta.
    Usługi opieki medycznej będą nabywane od podmiotów posiadających status podmiotów
    leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz będą bezpośrednio
    świadczone przez zatrudnionych przez te podmioty lekarzy, lekarzy dentystów,
    fizjoterapeutów oraz laborantów. Będą Państwo nabywać usługi opieki medycznej we
    własnym imieniu lecz na rzecz swoich pacjentów, na podstawie umowy o współpracy
    zawartej z podmiotami leczniczymi. Udostępnią Państwo w Aplikacji profile tych
    podmiotów, by pacjenci mogli dokonać wyboru konkretnego specjalisty, który będzie
    świadczył na ich rzecz usługę opieki medycznej. Podmioty lecznicze jako prowadzące
    działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT będą podatnikami VAT czynnymi lub
    zwolnionymi. Cena, którą pacjent poniesie za usługę świadczoną przez Państwa, może nie
    być równa poniesionym przez Państwa kosztom nabycia usług opieki medycznej od
    podmiotów leczniczych. Będą Państwo doliczać do usług opłaty za realizację transakcji
    płatniczych w ramach Aplikacji oraz ewentualnie swoją marżę, a może również udzielać
    pacjentom rabatów na świadczone usługi.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy odprzedaż
    przez Państwa na rzecz pacjentów usług opieki medycznej opisanych we wniosku, podlega
    zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.
    Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
    wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie:
    pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art.
    132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane

    w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
    podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie
    przez podatnika.
    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa
    linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał
    stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą
    się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub
    zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d ́Ambrumenil (C-
    307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można
    interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu
    niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to
    możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu
    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok
    w sprawie Unterpertinger, C- 212/01, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej
    zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem
    czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia
    opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
    Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a
    ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
    Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
    świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz
    pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W
    przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie
    będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:
      zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit.
      c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika
      świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
    W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:
      w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga,
      by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej,
      aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to
      obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające
      konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).
    Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od
    podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone
    przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach
    wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych

    zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
    2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy
    świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa
    usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.
    Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący
    (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej,
    traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy.
    Fakt, że nie będą Państwo faktycznie konsumentem nabywanych usług medycznych nie
    oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występują Państwo jako
    nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a
    ustawy, w świetle której występują Państwo w roli odsprzedających usługi medyczne
    nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy o podatku
    od towarów i usług, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako
    usługodawca tej samej usługi.
    Z opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo usługi opieki medycznej od podmiotów
    posiadających status podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej
    oraz będą bezpośrednio świadczone przez zatrudnionych przez te podmioty lekarzy,
    lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie nabywają Państwo usługi medyczne od podmiotów
    wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    W opisie sprawy, wskazali Państwo, że głównym celem usług opieki medycznej będzie
    profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta.
    Tym samym należy uznać, że nabywane od podmiotów posiadających status podmiotów
    leczniczych usługi opieki medycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą
    stanowić usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    W konsekwencji, nabywane przez Państwa od podmiotów leczniczych zatrudniających
    lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów, usługi opieki medycznej
    korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy.
    Tym samym należy uznać, że spełniają Państwo przesłanki do zastosowania ze zwolnienia,
    o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. odsprzedają Państwo usługi opieki
    medycznej, które nabywają Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich
    (pacjentów), od podmiotów leczniczych zatrudniających lekarzy, lekarzy dentystów,
    fizjoterapeutów i laborantów oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Podsumowując, opisane we wniosku usługi opieki medycznej realizowane w formie
    sprzedaży/odsprzedaży, świadczone przez Państwa na rzecz pacjentów korzystają ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy realizowane przez Państwa świadczenia
    opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach
    Aplikacji, stanowią usługę kompleksową, której dominującym elementem jest świadczenie
    usługi opieki medycznej.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie
    dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako
    odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego
    punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów
    podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej

    części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
    Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie
    zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań
    dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w
    jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia
    jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.
    W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd,
    Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia
    podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego,
    opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od
    zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i
    ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności
    konkretnej sprawy.
    W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być
    wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub
    zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok
    TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).
    Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione
    żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.
    Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub
    więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
    miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie
    główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze,
    to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj.
    dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za
    dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla
    klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia
    głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego
    świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan
    Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia
    2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-
    155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).
    Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał
    wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w
    pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej
    czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych
    świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na
    konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z
    uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia,
    jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca
    2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie
    wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do
    świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy
    skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.
    Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,
    OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten

    sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez
    podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak
    ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
    Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania
    danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w
    przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną
    wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że
    samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia
    przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub
    odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie
    do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.
    Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą
    wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter
    samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności
    kompleksowej.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że opłata za płatność w Aplikacji ponoszona jest za
    możliwość dokonania płatności za pośrednictwem zewnętrznej instytucji płatniczej oraz
    jest niezbędna do nabycia usługi medycznej i ewentualnie powiązanej z nią usługi
    przewozu. Wszelkie należności będą uiszczane przez zamawiającego, poprzez Aplikację,
    na Państwa rachunek bankowy. Nie będzie możliwości gotówkowego rozliczenia
    wynagrodzenia należnego. Wskazali Państwo, że z ewidencji i dowodów dokumentujących
    zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej usługi dotyczy dana transakcja i na czyją
    rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).
    Jednakże dopuszczalne będzie także, by usługa medyczna wraz z ewentualną usługą
    przewozu zostały zamówione z wykorzystaniem Aplikacji przez osobę bliską pacjentowi.
    Wówczas taki zamawiający zamawia usługę medyczną wraz z ewentualną usługą
    przewozu na rzecz osoby bliskiej i to zamawiający uiszcza Państwu całą należność, a z
    samej usługi medycznej oraz ewentualnie także z usługi przewozu skorzysta osoba bliska.
    Taki model zamawiania usługi medycznej wraz z ewentualną usługą przewozu wynika z
    okoliczności, iż Państwa usługa w zamierzeniu skierowana jest do osób starszych oraz
    osób z trudnościami w samodzielnym zapewnieniu sobie transportu celem uzyskania
    usług medycznych, stąd też mając na względzie możliwie mniejsze możliwości takich osób
    w samodzielnym skorzystaniu z cyfrowego dostępu do zamówienia świadczeń
    oferowanych przez Państwa poprzez Aplikację, dopuszczalne będzie zamówienie usług
    medycznej wraz z ewentualną usługą przewozu przez zamawiającego (niebędącego
    pacjentem) na rzecz jego osoby bliskiej (będącej pacjentem).
    Wówczas płatność z tytułu Państwa świadczeń może nie pochodzić od podmiotu
    będącego ostatecznym usługobiorcą usługi medycznej nabywanej przez Państwa od
    podmiotu leczniczego.
    Płatność za Państwa świadczenia będzie miała charakter przedpłaty, tj. zamawiający przez
    Aplikację zawrze z Państwem umowę o świadczenie usług pod warunkiem zaksięgowania
    jego wpłaty na Państwa rachunku bankowym. Wykonanie usługi będzie miało zatem
    miejsce później, aniżeli otrzymanie zapłaty przez Państwa.
    Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją z którą
    świadczeniem głównym jest usługa opieki medycznej, zaś wskazana we wniosku
    towarzysząca czynność pomocnicza (tj. usługa dostępu do dokonania płatności w ramach
    Aplikacji) będzie stanowić świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego.
    A zatem w uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w
    analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału opisanego świadczenia na
    odrębne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie

    realizowane przez Państwa usługi są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym
    tworzą jedną całość. Usługa dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji nie
    stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu
    ze świadczenia głównego - usługi opieki medycznej. Zatem usługę opieki medycznej wraz z
    usługą dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, którą planują Państwo
    świadczyć, należy uznać za świadczenie kompleksowe.
    W konsekwencji wskazać należy, że usługę dostępu do dokonania płatności w ramach
    Aplikacji, należy potraktować jako element będący częścią złożonej (kompleksowej) usługi
    świadczonej przez Państwa w zakresie usługi opieki medycznej, która jak wskazano
    powyżej podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    19a ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
    Jednocześnie należy wskazać, że świadczonych przez Państwa usług przewozu osób nie
    można uznać za element świadczenia kompleksowego.
    Wbrew Państwa twierdzeniom, świadczenie usług przewozu osób należy zakwalifikować
    jako odrębne od świadczenia głównego, którym jest usługa opieki medycznej. Pomiędzy
    świadczonymi usługami nie występuje tak ścisły związek, by nie było możliwe ich
    wyodrębnienie.
    W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której świadczone przez
    Państwa usługi przewozu osób nie są niezbędne dla możliwości skorzystania ze
    świadczenia głównego w postaci usług opieki medycznej.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zamawiający może w Aplikacji wybrać stosowny
    podmiot, od którego nabędą Państwo usługę opieki medycznej. Zamawiający, również
    przy pomocy Aplikacji, może wybrać także zakup usługi medycznej wraz z transportem do
    podmiotu, od którego usługa ta będzie nabywana przez Państwa. Wielokrotnie wskazywali
    Państwo również w opisie sprawy, że usługa medyczna może być zamówiona ewentualnie
    z usługą przewozu.
    Ponadto co najważniejsze w danej sprawie, wskazali Państwo, że będzie istniała możliwość
    zamówienia usługi medycznej bez usługi przewozu, wówczas pacjent zorganizuje swój
    transport do podmiotu leczniczego we własnym zakresie. Tym samym nie można się z
    Państwem zgodzić, że usługa transportu jest nierozerwalnie związana z wykonywanymi
    przez Państwa jako element będący częścią złożonej (kompleksowej) usługi w zakresie
    opieki medycznej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że oferowanie przez Państwa usługi
    transportu do podmiotu świadczącego usługę medyczną oraz powrotu do miejsca
    zamieszkania może być pomocna w przypadku, gdy klient ma problem z dotarciem na
    wizytę, jednak jest to jedynie możliwość, nie natomiast obligatoryjny warunek
    wyświadczenia usługi. W ramach usługi przewozu klientów, nie świadczą Państwo usług
    transportu medycznego, a tym samym oferowana przez Państwa usługa może być
    wykonana przez inny podmiot oferujący usługi przewozu. Klient w tym zakresie ma pełną
    dowolność wyboru podmiotu świadczącego usługę, gdyż nie jest w żaden sposób
    zobowiązany do skorzystania z oferowanej przez Państwa usługi transportu, a wprost
    przeciwnie może skorzystać z innej, korzystniejszej ekonomicznie oferty.
    A zatem oceniając całościowo powyższy opis wskazać należy, że w analizowanej sprawie
    nie występuje tak ścisły związek między usługą przewozu osób a usługą w zakresie opieki
    medycznej, który uniemożliwiłby ich rozdzielenie i odrębne opodatkowanie. Tym samym,
    realizowane przez Państwa usługi przewozu osób nie stanowią elementu usługi
    kompleksowej, w której dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki
    medycznej.
    A zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy są Państwo zobowiązani do
    ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej

    sprzedaży na rzecz pacjentów, obejmującej świadczenia opieki medycznej oraz dostępu
    do dokonania płatności w ramach Aplikacji.
    Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika
    z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących
      działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić
      ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
    Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika,
    że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej
    dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim
    odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników
    ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania
    ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez
    podatnika świadczeń.
    Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze
      rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre
      czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze
      zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu
      państwa (...).
    W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 17
    grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy
    zastosowaniu kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1902), zwanego dalej
    rozporządzeniem.
    Na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia:
      Zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie
      dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do
      rozporządzenia.
    Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia:
      W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do
      rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z
      warunkami określonymi w tym załączniku.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:
      Zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie
      dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. podatników, u których wartość
      sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności
      gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w poprzednim roku podatkowym nie
      przekroczyła kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w
      poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz
      osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników
      ryczałtowych, jeżeli wartość sprzedaży z tego tytułu, w proporcji do okresu
      wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, nie przekroczyła
      kwoty 20 000 zł.
    Stosownie natomiast do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w
      poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do prowadzenia ewidencji lub
      przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji.

    W rozporządzeniu pod poz. 42 ww. załącznika wymieniono:
      Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności
      gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości
      zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej
      kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika
      lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której
      jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie
      wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.
    Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z
    prawa do zwolnienia, o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 ww. rozporządzenia z
    obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Szczegółowo zostały one wymienione
    w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia.
    I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia:
      Zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:
      a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem
      przewozów wymienionych w poz. 19 i 20 załącznika do rozporządzenia,
      b) taksówek (PKWiU 49.32.11.0), z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z
      kierowcą,
      c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich
      zakładania, bieżnikowania i regenerowania,
      d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
      e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
      f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z
      wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do
      rozporządzenia,
      g) prawniczych, z wyłączeniem usług wymienionych w poz. 31 załącznika do
      rozporządzenia,
      h) doradztwa podatkowego,
      i) związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, 56.21, ex 56.29, ex 56.30), wyłącznie:
      – świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również
      sezonowo, oraz
      – usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
      j) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
      k) kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia
      cyrkowe,
      l) związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych
      miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
      m) mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0),
      n) parkingu samochodów i innych pojazdów,
      o) przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które
      również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie, banknotach lub
      innej formie (bezgotówkowej).
    W poz. 19 i 20 załącznika, o którym wyżej mowa wymieniono odpowiednio:

        pozostały transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – dotyczy wyłącznie
        przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są
        pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek
        komunalny (PKWiU ex 49.31.2),
        transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany –
        dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż
        kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy)
        lub związek komunalny (PKWiU ex 49.39.1).
    Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku
    ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1
    rozporządzenia w powiązaniu z poz. 42 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie
    zostać spełnione następujące warunki:
        świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za
        pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej
        (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w
        spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
        z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej
        konkretnie czynności dotyczyła,
        przedmiotem nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania
    zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy
    rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 42 załącznika do
    niego.
    W tym miejscu należy zauważyć, że wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia
    uregulowanie nakładające obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej usług w
    zakresie opieki medycznej przez lekarzy i lekarzy dentystów dotyczy wyłącznie usług
    świadczonych w ramach prywatnej praktyki lekarskiej.
    Tym samym wskazać należy, że dyspozycja § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia, zgodnie z
    którym zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia, nie stosuje się w przypadku
    świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy
    dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w pozycji 51
    załącznika do rozporządzenia nie będzie miała zastosowania do Państwa sprawy, gdyż
    działają Państwo jako Spółka a nie osoba fizyczna wykonująca zawód medyczny.
    A zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że warunki niezbędne do
    zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy
    rejestrującej na podstawie przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z pozycją 42
    załącznika do niego dla świadczonych przez Państwa usług opieki medycznej oraz dostępu
    do dokonania płatności w ramach Aplikacji zostaną spełnione.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, pacjentami (nabywcami usług) będą osoby fizyczne
    nieprowadzące działalności gospodarczej. Wszelkie należności będą uiszczane przez
    pacjentów, poprzez Aplikację, na Państwa rachunek bankowy. Nie będzie możliwości
    gotówkowego rozliczenia wynagrodzenia należnego. Ponadto z prowadzonej przez
    Państwa ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało,
    jakiej usługi dotyczy dana transakcja i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w
    tym jego adres).

    A zatem, należy stwierdzić, że mogą Państwo na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia, w
    zw. z poz. 42 załącznika do niego, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania
    sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stosunku do świadczonych przez
    Państwa usług opieki medycznej oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji
    na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za które klienci
    dokonują płatności na Państwa rachunek bankowy a z prowadzonej przez Państwa
    ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie
    czynności dotyczyła.
    Tym samym w tym zakresie Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy są Państwo zobowiązani do
    ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej
    sprzedaży na rzecz pacjentów, obejmującej świadczenia przewozu osób.
    Z opisu sprawy wynika, że pacjenci przy pomocy Aplikacji, mogą wybrać także zakup usługi
    medycznej wraz z transportem do podmiotu, od którego usługa ta będzie przez Państwa
    nabywana. Wystąpili Państwo o uzyskanie licencji na przewóz osób, by móc realizować na
    rzecz pacjentów świadczenie w postaci przewozu na miejsce świadczenia usługi opieki
    medycznej. Przewóz będzie realizowany na podstawie licencji posiadanej przez Państwa
    przez zatrudnionych przez Państwa kierowców. Przewóz nie będzie miał charakteru
    przewozu medycznego, przy czym będzie realizowany wyłącznie od miejsca pobytu
    pacjenta do miejsca świadczenia usługi opieki medycznej nabywanej przez Państwa na
    rzecz tego pacjenta, a następnie z miejsca świadczenia tej usługi do miejsca pobytu
    pacjenta.
    W tym miejscu wskazać należy, że świadczenie usług niestanowiących przewozów
    rozkładowych miejskich (podmiejskich), w tym przewozów pasażerskich, o którym mowa
    w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących, które są
    świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz
    rolników ryczałtowych będą podlegały obowiązkowi ewidencjonowania na kasie
    rejestrującej.
    Jak wskazano powyżej świadczona przez Państwa usługa przewozu osób nie stanowi
    elementu świadczenia kompleksowego, którego głównym elementem jest usługa opieki
    medycznej.
    Tym samym, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy
    stwierdzić, że z uwagi na to, że wykonywane przez Państwa usługi w zakresie transportu
    osób stanowią usługi przewozów pasażerskich komunikacji samochodowej, o których
    mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących,
    mają Państwo obowiązek ewidencjonowania sprzedaży usług przewozu osób za pomocą
    kasy rejestrującej.
    A zatem w tym zakresie Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy jeśli są Państwo zobowiązani do
    ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej
    sprzedaży na rzecz usługobiorców, obejmującej świadczenia opieki medycznej, przewozu
    osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, to czy wówczas postąpią
    Państwo prawidłowo wysyłając zamawiającemu przez Aplikację wyżej wymienione
    świadczenia, za jego zgodą i w sposób z nim uzgodniony, paragon elektroniczny albo
    fakturę elektroniczną, bez potrzeby wydawania paragonu w postaci papierowej, przy czym
    przesłanie paragonu elektronicznego albo faktury elektronicznej będzie miało miejsce
    niezwłocznie po uznaniu przedpłaty na Państwa rachunku, a w przypadku uznania
    Państwa rachunku w godzinach niestanowiących jego godzin pracy będzie miało miejsce
    w najbliższym dniu Państwa pracy.
    Jak wyżej wskazano, jedynie świadczone przez Państwa usługi transportu będą podlegać
    obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej, w pozostałym zakresie będą

    Państwo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na podstawie przepisu §
    2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 42 załącznika do rozporządzenia.
    Na podstawie art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:
      Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są
      obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej
      sprzedaży:
      a) w postaci papierowej lub
      b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z
        nim uzgodniony, w tym przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej
        Administracji Skarbowej pośredniczącego przy wydawaniu paragonów fiskalnych
        w postaci elektronicznej nabywcy, bez konieczności podawania jego danych
        osobowych.
    Zgodnie z art. 111 ust. 6a ustawy:
      Kasa rejestrująca musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie,
      przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy rejestrującej na zewnętrzne
      nośniki danych oraz umożliwiać połączenie i przesyłanie danych między kasą
      rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111a ust. 3. Pamięć
      fiskalna kasy rejestrującej musi posiadać numer unikatowy nadawany w drodze
      czynności materialno-technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów
      publicznych.
    W myśl art. 111a ust. 3 ustawy:
      Kasy rejestrujące łączą się z Centralnym Repozytorium Kas za pośrednictwem sieci
      telekomunikacyjnej w sposób, który zapewnia:
      1. przesyłanie danych z kas rejestrujących do Centralnego Repozytorium Kas w
      sposób bezpośredni, ciągły, zautomatyzowany lub na żądanie Szefa Krajowej
      Administracji Skarbowej, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze
      logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej;
      2. przesyłanie poleceń z Centralnego Repozytorium Kas do kas rejestrujących,
      dotyczących pracy kas, i ich odbiór przez te kasy:
      a) związanych z fiskalizacją kasy rejestrującej,
      b) obejmujących określenie:
        - sposobu i zakresu przesyłania danych z tej kasy,
        - sposobu pracy kasy rejestrującej,
      c) zapewniających prawidłowość pracy kasy rejestrującej.
    Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuścił możliwość wystawienia w
    postaci elektronicznej paragonu i przesłania go nabywcy w sposób z nim uzgodniony, po
    uprzednim uzyskaniu zgody nabywcy oraz uzgodnieniu sposobu przesłania tego paragonu.
    Natomiast zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy:
      Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są
      obowiązani dokonać wydruku dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kas
      rejestrujących, z wyjątkiem dokumentów, o których mowa w pkt 1 lit. b.
    Zasady prowadzenia ewidencji sprzedaży i kwot podatku należnego przy zastosowaniu
    kas rejestrujących zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29
    kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.)
    zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie kas”.
    Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dokumencie fiskalnym − rozumie się przez to
      wystawiany przy użyciu kasy, zawierający w szczególności logo fiskalne i numer
      unikatowy:
      a) w przypadku kas on-line − paragon fiskalny, paragon fiskalny anulowany, fakturę,
        fakturę anulowaną i raport fiskalny,
      b) w przypadku kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii − paragon
        fiskalny, paragon fiskalny anulowany, fakturę, fakturę anulowaną, raport fiskalny
        dobowy, raport fiskalny okresowy, w tym miesięczny, i raport fiskalny
        rozliczeniowy.
    Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie kas:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dokumencie w postaci elektronicznej −
      rozumie się przez to utworzony przez kasę on-line zbiór ustrukturyzowanych i
      uporządkowanych danych z dokumentów fiskalnych i niefiskalnych, zapisywanych w
      pamięci fiskalnej lub pamięci chronionej, w formacie określonym w protokole
      komunikacyjnym przesyłania danych w przypadku dokumentów fiskalnych.
    W myśl § 2 pkt 16 rozporządzenia w sprawie kas:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym albo fakturze – rozumie
      się przez to dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy,
      potwierdzający dokonanie sprzedaży.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas:
      Podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży
      zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie
      obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w
      art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i
      warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po
      dokonaniu jej fiskalizacji.
    Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas:
      Podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania,
      paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia
      należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12; zamiast paragonu
      fiskalnego podatnicy mogą wystawić fakturę przy użyciu kasy i wydać ją nabywcy.
    Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie kas:
      Podatnicy, prowadząc ewidencję zapewniają stan techniczny kasy gwarantujący
      czytelny wydruk paragonu fiskalnego lub faktury w postaci papierowej, a w
      przypadku paragonu fiskalnego lub faktury w postaci elektronicznej – ich czytelny
      widok, umożliwiający nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej sprzedaży.
    Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas:
      Podatnicy, prowadząc ewidencję w przypadku otrzymania przed dokonaniem
      sprzedaży całości albo części należności (zapłaty):
        a) w gotówce − wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny z
        chwilą jej otrzymania,
        b) za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-
        kredytowej, odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek
        podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest
        członkiem − wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny
        niezwłocznie po jej uznaniu na rachunku podatnika, nie później niż z końcem

        miesiąca, w którym została uznana na rachunku podatnika, a jeżeli przed
        końcem tego miesiąca dokonano sprzedaży, nie później niż z chwilą jej
        dokonania.
    Stosownie do § 19 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas:
      Podatnicy, prowadząc ewidencję przy użyciu kasy on-line, wystawiają paragony
      fiskalne i paragony fiskalne anulowane w postaci papierowej i w postaci
      elektronicznej, z zastrzeżeniem § 12 i § 19a.
    Zgodnie z § 19a rozporządzenia w sprawie kas:
      Podatnicy, prowadząc ewidencję przy użyciu kas on-line, mogą wystawiać i wydawać
      nabywcy, za jego zgodą i w sposób z nim uzgodniony, paragon fiskalny lub fakturę w
      postaci elektronicznej. Jeżeli rozpoczęta sprzedaż nie zostanie dokonana, podatnik
      może wystawić paragon fiskalny anulowany lub fakturę anulowaną w postaci
      elektronicznej.
    W myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kasie on-line − rozumie się przez to kasę, o
      której mowa w art. 111 ust. 6a ustawy.
    Zgodnie z art. 2 pkt 31 i 32 ustawy
      ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      31) fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie
      elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej
      podstawie;
      32) fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej
      wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.
    W tym miejscu należy odwołać się do brzmienia przepisu art. 106 ust. 1 ustawy zgodnie z
    którym:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
      106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku
      od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby
      prawnej niebędącej podatnikiem;
      2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik
      korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
      3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany
      w pkt 1;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
      których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
      a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5
      pkt 4,
      c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
      ust. 1b.
    Ponadto w myśl art. 106b ust. 3 ustawy:
      Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
      dokumentującą:
      1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie
      wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

      a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,
      b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,
      1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których
      mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z
      wyjątkiem:
      a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust.
      5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,
      b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art.

      - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od
      końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano
      całość lub część zapłaty.
    Stosownie do art. 106h ust. 3 ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży
      zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w
      dokumentacji:
      1) paragon fiskalny w postaci papierowej dotyczący tej sprzedaży z danymi
      identyfikującymi tę fakturę albo
      2) numer dokumentu oraz numer unikatowy kasy rejestrującej zawarte na paragonie
      fiskalnym w postaci elektronicznej.
    Natomiast w myśl art. 106n ust. 1 ustawy:
      Stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.
    Jak wskazano powyżej mają Państwo prawo stosować zwolnienie z obowiązku
    ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, w stosunku do
    świadczonych przez Państwa usług opieki medycznej oraz dostępu do dokonania
    płatności w ramach Aplikacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności
    gospodarczej, za które klienci dokonują płatności na Państwa rachunek bankowy a z
    prowadzonej przez Państwa ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę
    jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Natomiast mają Państwo
    obowiązek ewidencjonowania sprzedaży usług przewozu osób za pomocą kasy
    rejestrującej.
    Przedstawione wyżej przepisy wskazują, że podatnik może dokumentować każdą sprzedaż
    fakturą. Należy jednak podkreślić, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym
    nieprowadzącym działalności gospodarczej, sprzedaż ta powinna być dokumentowana
    również przy pomocy kasy fiskalnej. Ponadto, jak wskazano powyżej, przez fakturę należy
    rozumieć nie tylko dokument w formie papierowej, ale także w formie elektronicznej,
    który może być wystawiony i otrzymany w dowolnym formacie elektronicznym,
    pamiętając o tym, aby zawierał elementy wymagane przepisami ustawy o VAT.
    Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, należy stwierdzić, że sposób przesyłania
    paragonu elektronicznego bądź faktury elektronicznej na rzecz osób fizycznych
    nieprowadzących działalności gospodarczej wskazany w opisie sprawy będzie prawidłowy.
    W przypadku sprzedaży na rzecz Klientów będą posiadali Państwo zgodę zamawiających
    usługi na otrzymywanie paragonów/faktur w formie elektronicznej oraz uzgodnią Państwo
    z nimi sposób ich przesyłania.
    Należy wskazać, że w sytuacji gdy będą Państwa wysyłali jedynie faktury elektroniczne do
    nabywcy usługi, transakcja sprzedaży musi być zaewidencjonowana na kasie fiskalnej, a
    Spółka będzie zobowiązana w swojej dokumentacji zachować numer dokumentu oraz

    unikatowy numer kasy rejestrującej, zawarte na paragonie fiskalnym w postaci
    elektronicznej, na mocy art. 106h ust. 3 ustawy.
    Jednocześnie mają Państwo prawo przekazać zamawiającemu wyłącznie paragon w
    formie elektronicznej, bez konieczności dokumentowania wykonanej usługi za pomocą
    faktury elektronicznej.
    A zatem przy tak przedstawionych okolicznościach sprawy uznać należy, że przesłanie
    przez Państwa paragonu elektronicznego lub faktury elektronicznej z tytułu świadczonych
    przez Państwa usług przewozu, będzie zgodne z wymogami określonym w art. 111 ust. 3a
    pkt 1 ustawy.
    Analizując również przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia z 29 kwietnia 2019 r. w
    sprawie kas rejestrujących, otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części
    należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej z chwilą jej
    otrzymania lub bezpośrednio po uzyskaniu informacji o otrzymaniu wpłaty, tj. bez zbędnej
    zwłoki w dniu następnym lub pierwszego dnia pracy następującego po dniach wolnych od
    pracy. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt w jakiej formie dokonano zapłaty.
    Zatem należy wskazać, że otrzymane zapłaty na rachunek bankowy powinny być
    zaewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących niezwłocznie, jak najszybciej po
    otrzymaniu informacji z banku o dokonanej wpłacie, tj. w dniu następnym, jeżeli
    informację o wpływie środków otrzymują Państwo już po godzinach pracy lub pierwszego
    dnia pracy następującego po dniach wolnych od pracy.
    Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy płatność
    zostanie dokonana po godzinach Państwa pracy lub w dzień wolny od pracy, powinni
    Państwo tą wpłatę zaewidencjonować na kasie fiskalnej niezwłocznie, po jej uznaniu na
    Państwa rachunku, nie później niż z końcem miesiąca, w którym została uznana na
    Państwa rachunku, a jeżeli przed końcem tego miesiąca dokonano sprzedaży, nie później
    niż z chwilą jej dokonania.
    Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.

        Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.