Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-734/11-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-05
Teza: usługi transportu świadczonych na rzecz placówki ochrony zdrowia przez Spółkę nie są usługami transportu sanitarnego i nie korzystają również ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. W konsekwencji świadczone usługi należy opodatkować stawką 23%.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; transport; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2011 r. (data wpływu 23.05.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie nr IPPP3/443-734/11-2/JF z dnia 16.08.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi na rzecz placówek ochrony zdrowia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi transportu dla placówek ochrony zdrowia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z tym wezwano do jego uzupełnienia. Wezwanie nr IPPP3/443-734/11-2/JF z dnia 16.08.2011 r. doręczono w dniu 19.08.2011 r. Odpowiedzi udzielono w dniu 26.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą świadcząc m.in. usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (ZOZ). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W szczególności Spółka świadczy (stan faktyczny) i zamierza w dalszym ciągu świadczyć (zdarzenie przyszłe) na rzecz ZOZ następujące usługi transportu:

1.  transport odpadów komunalnych z miejsca wytwarzania (np. oddziały szpitalne, poradnie, pracownie) do miejsca składowania na terenie ZOZ,
2.  transport odpadów medycznych i innych niebezpiecznych z miejsca wytwarzania (np. oddziały szpitalne, poradnie, pracownie) do miejsca składowania na terenie ZOZ,
3.  ważenie masy usuwanych odpadów i prowadzenie bieżącej ewidencji w/w odpadów,
4.  prowadzenie ewidencji utylizowanych odpadów medycznych, innych niebezpiecznych, komunalnych i wtórnych wytwarzanych na terenie szpitala,
5.  transport części ciała ludzkiego amputowanych lub innych powstałych w trakcie zabiegów operacyjnych do zakładu patomorfologii na terenie ZOZ,
6.  transport brudnej bielizny z oddziałów szpitalnych, poradni, pracowni do magazynu brudnej bielizny na terenie ZOZ,
7.  transport czystej bielizny z oddziałów szpitalnych, poradni, pracowni do magazynu brudnej bielizny na terenie ZOZ,
8.  transport posiłków z kuchni centralnej szpitala lub miejsca dostarczania przez zewnętrznego wykonawcę do oddziałów i innych jednostek organizacyjnych szpitala,
9.  załadunek posiłków w termoportach i termosach na wózek transportowy lub transport w wózkach bemarowych do oddziału szpitalnego i rozładunek w kuchence oddziałowej,
10.  transport mieszanek dla noworodków i niemowląt z kuchni mlecznej do oddziałów,
11.  transport brudnych butelek po mieszankach z oddziałów do zmywalni kuchni mlecznej,
12.  transport bielizny operacyjnej, ubioru operacyjnego, narzędzi, pakietów z oddziałów, bloków operacyjnych, poradni i pracowni diagnostycznych do centralnej sterylizatorni oraz odbiór i dostarczanie do wymienionych jednostek organizacyjnych,
13.  transport materiału do badań analitycznych, diagnostycznych oraz odbiór i dostarczanie wyników do wskazanych oddziałów, bloków operacyjnych, poradni i pracowni diagnostycznych,
14.  transport krwi np. z Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa do banku krwi na terenie ZOZ w lodówkach wyposażonych w termometry,
15.  transport materiałów opatrunkowych, leków, płynów infuzyjnych itp. z apteki szpitalnej ZOZ do wskazanych oddziałów, bloków operacyjnych, poradni i pracowni diagnostycznych,
16.  rozładunek wszystkich materiałów i sprzętów z samochodów dostawczych i transport do poszczególnych magazynów ZOZ,
17.  dostarczanie zapotrzebowań i zamówień na materiały i sprzęt z oddziałów do magazynów,
18.  dostarczanie zapotrzebowań na leki, środki opatrunkowe, płyny infuzyjne, sprzęt jednorazowy z oddziałów do magazynów aptecznych i medycznych szpitala,
19.  odbiór i dostarczanie probówek, słoi i innych naczyń z laboratorium do oddziałów,
20.  transport sprzętu i aparatury medycznej na terenie ZOZ,
21.  transport mebli i wyposażenia na terenie ZOZ,
22.  transport dokumentów i korespondencji do poszczególnych jednostek organizacyjnych na terenie ZOZ,
23.  transport zaopatrzenia z magazynów ZOZ (np. gospodarczego, medycznego i technicznego) do poszczególnych jednostek na terenie szpitala,
24.  przeprowadzki dla ZOZ (transport mebli i sprzętu biurowego),
25.  załadunek posiłków w termoportach i termosach na wózek transportowy lub transport w wózkach bemarowych do oddziału szpitalnego i rozładunek w kuchence oddziałowej,
26.  transport termosów, termoportów lub wózków bemarowych po posiłkach i transport do kuchni centralnej, zmywalni lub innego miejsca wskazanego przez ZOZ,
27.  transport np. łóżek, materacy, koców, szafek przyłóżkowych do komory dezynfekcyjnej lub centralnej stacji łóżek i po procesie dezynfekcji dostarczanie do wyznaczonych oddziałów i innych komórek organizacyjnych szpitala,
28.  transport i dostarczanie gazów medycznych z magazynów ZOZ do oddziałów i innych jednostek organizacyjnych,
29.  transport artykułów higienicznych z magazynów do oddziałów i pozostałych jednostek ZOZ,
30.  transport wody uzdatnionej ze stacji uzdatniania wody do oddziałów, bloków operacyjnych itp.,
31.  transport pracowników szpitala, np. pracowników kancelarii (przejazd na pocztę), pracowników działu zaopatrzenia realizujących zadania zakupowe na terenie miasta, przewóz pracownika działu administracji (do banku, NFZ, Urzędu Skarbowego). Spółka wykonuje również na rzecz ZOZ następujące usługi transportu pacjentów:
32.  transport pacjentów np. z izby przyjęć do pracowni diagnostycznych lub do oddziałów szpitalnych, z oddziałów szpitalnych na blok operacyjny,
33.  transport zwłok z oddziału do pomieszczenia pro morte lub z pomieszczenia pro morte do zakładu patomorfologii lub prosektorium na terenie ZOZ,
34.  udział w transporcie pacjentów karetką wraz z personelem ZOZ do domu lub do innych jednostek służby zdrowia poza terenem ZOZ.

W dniu 18 czerwca 2008 r. Spółka zwróciła się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wskazanie klasyfikacji PKWiU m.in. dla wyżej wymienionych usług.

W odpowiedzi na wniosek Spółki, Urząd Statystyczny w Łodzi dokonał pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. klasyfikacji wyżej wymienionych czynności zgodnie z PKWiU wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844,ze zm.). W opinii Urzędu Statystycznego wymienione we wniosku Spółki usługi transportu wewnętrznego w ramach szpitala, obejmujący takie czynności jak transport zwłok w obrębie szpitala, transport sprzętu i aparatury medycznej, transport zaopatrzenia z magazynów, transport posiłków z kuchni centralnej na oddziały, transport odpadów do punktów ich gromadzenia na terenie placówki, transport bielizny szpitalnej z oddziałów i poradni do magazynu brudnej bielizny, transport mebli, aparatury i innych sprzętów na terenie placówki, transport dokumentacji i korespondencji do poszczególnych jednostek organizacyjnych na terenie placówki, transport materiałów opatrunkowych, leków itp. z apteki do poszczególnych jednostek organizacyjnych” mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Urząd Statystyczny wskazał również, iż w 2008 r. dla celów podatku od towarów i usług wskazane usługi kwalifikowało się w grupowaniu 85.14.18-00.00 PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r.

Powyższa klasyfikacja Urzędu Statystycznego stanowiła podstawę do zwolnienia z VAT wymienionych wyżej usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zasadność stosowania powyższego zwolnienia została potwierdzona indywidualną interpretacją prawa podatkowego wydaną przez tut. Organ w dniu 30 października 2009 r. sygn. IPPP3/443-699/09-6/KB.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacji ustawy o VAT, uległy zmianie przepisy regulujące zwolnienia z podatku od towarów i usług, w konsekwencji Spółka powzięła wątpliwość co do właściwej stawki VAT dla świadczonych usług.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, iż usługi transportu wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczone są przez Spółkę na terenie zakładów opieki zdrowotnej (ZOZ), w związku z wykonywaniem przez te podmioty działalności leczniczej. Usługi te mają wiec, co do zasady, charakter transportu wewnętrznego (z wyjątkami wskazanymi w pkt 24, 31, 34 wg kolejności wskazanej we wniosku).

W opinii Spółki można przyjąć, iż z uwagi na miejsce świadczenia oraz podmiot zlecający (ZOZ), wszystkie usługi transportu wewnętrznego na terenie ZOZ, związane z jego działalnością podstawową należy uznać za usługi transportowe związane ze świadczeniem usług leczniczych przez ZOZ, a wiec usługi transportu o charakterze sanitarnym.

Odnosząc się do definicji „transportu sanitarnego” zawartej w art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), Spółka wskazuje, iż:

1.  przedmiotem niektórych, usług transportu wewnętrznego opisanych we wniosku są osoby, materiały biologiczne oraz materiały bezpośrednio wykorzystywane do udzielania świadczeń zdrowotnych - odpowiednio usługi wskazane w punkcie 2, 5, 12, 13, 14, 15, 20, 28, 29, 30, 32, 33 (wg kolejności wskazanej we wniosku),
2.  cześć usług opisanych we wniosku jest związana z usługami transportu materiałów wskazanych punkcie A) (odpowiednio pkt 3, 4, 18, 19 wg kolejności wskazanej we wniosku) i zdaniem Spółki nie powinny być traktowane dla celów podatkowych w sposób odmienny,
3.  cześć usług transportowych dotyczy materiałów niezbędnych do funkcjonowania ZOZ niebędących jednak materiałami biologicznymi lub materiałami bezpośrednio wykorzystywanymi do udzielania świadczeń zdrowotnych (odpowiednio pkt 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16, 17, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27,3 1 wg kolejności wskazanej we wniosku),

Materiały wskazane w pkt A) wymagają szczególnych warunków transportu. Jednakże z uwagi na fakt, iż transport odbywa się na terenie ZOZ nie stosuje się w tym przypadku specjalistycznych środków transportu, o których mowa w 161b ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Z natury zamawianych przez ZOZ usług transportu wewnętrznego (transport na niewielkie odległości i wewnątrz budynków) wynika, iż mogą być one świadczone wyłącznie przy pomocy urządzeń napędzanych siłą mięśni ludzkich (takich jak: wózki, nosze, ruchome łóżka) lub ręcznie w naczyniach takich jak: sterylne pojemniki, wiadra, misy, skrzynki.

Spółka nie wykorzystuje więc przy świadczeniu usług wewnętrznego transportu sanitarnego środków transportu specjalnego przeznaczenia spełniających cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, w tym w szczególności ambulansów drogowych spełniających normę PN-BN 1789+A1:2011 lub normy wcześniejsze.

Bez względu na powyższe pracownicy Spółki pomagają personelowi medycznemu w transporcie pacjentów poza terenem ZOZ (usługa opisana w pkt 34 wniosku wg kolejności), przy czym w tym wypadku przewóz następuje należącym do ZOZ środkiem transportu specjalnego przeznaczenia i ambulansem drogowym spełniającym normę PN-BN 1789+A1:2011 lub normy wcześniejsze.

Należy wskazać, iż, co do zasady, Spółka nie udziela świadczeń zdrowotnych oraz nie prowadzi innej działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Spółka wyjaśniła również, jakie materiały i sprzęty dostarczane samochodami dostawczymi do magazynów szpitala zostały wymienione w pkt 16 i pkt 23.

Usługi Spółki dotyczą rozładunku i transportu wewnętrznego materiałów medycznych (leki, sprzęt medyczny, materiały opatrunkowe) jak i innych materiałów niezbędnych do funkcjonowania jednostki (środki czystości, pościel, meble, artykuły papiernicze). W celu uniknięcia wątpliwości Spółka, zdecydowała się rozróżnić w ramach pkt 16:

*   rozładunek materiałów i sprzętu medycznego z samochodów dostawczych i transport do odpowiednich magazynów ZOZ,

*   rozładunek materiałów i sprzętów innych niż medyczne z samochodów dostawczych i transport do poszczególnych magazynów ZOZ,

W ramach pkt 23:

*   transport zaopatrzenia z magazynów aptecznych i medycznych szpitala do poszczególnych jednostek na terenie szpitala,

*   transport zaopatrzenia z magazynów gospodarczego i technicznego do poszczególnych jednostek na terenie szpitala.

Podział powyższy został zastosowany również przy rozróżnieniu usług bezpośrednio związanych z usługami medycznymi oraz usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem ZOZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane wyżej usługi transportu wykonywane przez Spółkę na rzecz placówek ochrony zdrowia podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług po dniu 1 stycznia 2011 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego. Wskazać należy, iż ustawa o VAT nie definiuje usług transportu sanitarnego, nie powołuje również dla tych usług symbolu statystycznego. Tym samym, w świetle art. 5a ustawy o VAT, nie jest możliwe ustalenie właściwej stawki VAT w oparciu o klasyfikację statystyczną omawianych usług.

W opinii Spółki należy zatem odwołać się do znaczenia jakie wyrażenie transport sanitarny ma na gruncie języka potocznego. Zgodnie z definicjami podanymi w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN 1981 r. pod redakcją prof. dr hab. Mieczysława Szymczaka transport to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, natomiast sanitarny to dotyczący spraw zdrowia i higieny, mający na celu zapobieganie chorobom zakaźnym i społecznym, odnoszący się do służby zdrowia i opieki nad chorymi.

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym świadczenia bezsprzecznie stanowią usługi transportu sanitarnego w rozumieniu powyższych definicji słownikowych, a zatem ich świadczenie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Co więcej, stanowisko Spółki potwierdza klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny w Łodzi, zgodnie z którym wykonywane świadczenia to usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka ma świadomość, iż w świetle art. 5a ustawy o VAT dokonana klasyfikacja nie ma znaczenia prawnego, tym niemniej potwierdza ona oczywisty związek wykonywanych usług z ochroną zdrowia.

W opinii Spółki, zawartej w uzupełnieniu wniosku, do usług wewnętrznego transportu sanitarnego nie stosuje się przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych odnoszących się do transportu sanitarnego (w tym art. 5 pkt 33a oraz art. 161b). Do wniosku takiego, zdaniem Spólki, prowadzi treść art. 161b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Oczywistym jest, iż na terenie ZOZ, w tym w szczególności w budynkach nie są używane środki transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

W odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia stanu faktycznego Spółka z własnej inicjatywy uzupełniła również własne stanowisko wskazując, iż bez względu na powyższe, część usług wewnętrznego transportu sanitarnego świadczonych przez Spółkę a opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jest ściśle związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez personel ZOZ. Do takich usług należą zdaniem Spółki:

*   transport odpadów medycznych i innych niebezpiecznych z miejsca wytwarzania (np. oddziały szpitalne, poradnie, pracownie) do miejsca składowania na terenie ZOZ,

*   ważenie masy usuwanych odpadów medycznych i prowadzenie bieżącej ewidencji w/w odpadów,

*   prowadzenie ewidencji utylizowanych odpadów medycznych, innych niebezpiecznych, wytwarzanych na terenie szpitala,

*   transport części ciała ludzkiego amputowanych lub innych powstałych w trakcie zabiegów operacyjnych do zakładu patomorfologii na terenie ZOZ,

*   transport mieszanek dla noworodków i niemowląt z kuchni mlecznej do oddziałów (środków specjalnego przeznaczenia żywieniowego),

*   transport brudnych butelek po mieszankach z oddziałów do zmywalni kuchni mlecznej,

*   transport bielizny operacyjnej, ubioru operacyjnego, narzędzi, pakietów z oddziałów, bloków operacyjnych, poradni i pracowni diagnostycznych do centralnej sterylizatorni oraz odbiór i dostarczenie do wymienionych jednostek organizacyjnych,

*   transport materiału do badań analitycznych, diagnostycznych oraz odbiór i dostarczenie wyników do wskazanych oddziałów, bloków operacyjnych, poradni i pracowni diagnostycznych,

*   transport krwi np. z Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa do banku krwi na terenie ZOZ w lodówkach wyposażonych w termometry,

*   transport materiałów opatrunkowych, leków, płynów infuzyjnych itp. z apteki szpitalnej ZOZ do wskazanych oddziałów, bloków operacyjnych, poradni i pracowni diagnostycznych,

*   dostarczanie zapotrzebowań na leki, środki opatrunkowe, płyny infuzyjne, sprzęt jednorazowy z oddziałów do magazynów aptecznych i medycznych szpitala,

*   transport zaopatrzenia z magazynów aptecznych i medycznych szpitala do poszczególnych jednostek na terenie szpitaIa,

*   odbiór i dostarczanie probówek, słoi i innych naczyń z laboratorium do oddziałów,

*   rozładunek materiałów i sprzętu medycznego z samochodów dostawczych i transport do odpowiednich magazynów ZOZ,

*   transport sprzętu i aparatury medycznej na terenie ZOZ,

*   transport i dostarczanie gazów medycznych z magazynów ZOZ do oddziałów i innych jednostek organizacyjnych,

*   transport artykułów higienicznych z magazynów do oddziałów i pozostałych jednostek ZOZ,

*   transport wody uzdatnionej ze stacji uzdatniania wody do oddziałów, bloków operacyjnych itp.,

*   transport pacjentów np. z izby przyjęć do pracowni diagnostycznych lub do oddziałów szpitalnych, z oddziałów szpitalnych na blok operacyjny,

*   transport zwłok z oddziału do pomieszczenia pro morte lub z pomieszczenia pro morte do zakładu patomorfologii lub prosektorium na terenie ZOZ,

*   udział w transporcie pacjentów karetką wraz z personelem ZOZ do domu lub do innych jednostek służby zdrowia poza terenem ZOZ.

W opinii Spółki, powyższe usługi nawet, jeśli nie zostaną uznane przez tut. Organ za spełniające warunki zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ spełniają warunki przewidziane tym przepisem (są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej oraz są świadczone na rzecz i na terenie ZOZ).

Pozostałe usługi wewnętrznego transportu sanitarnego opisane we wniosku, w opinii Spółki, nie mają bezpośredniego związku z procesem leczenia pacjentów, niemniej służą zapewnieniu funkcjonowania ZOZ, jako jednostki organizacyjnej świadczącej usługi medyczne są to:

*   transport odpadów komunalnych z miejsca wytwarzania (np. oddziały szpitalne, poradnie, pracownie) do miejsca składowania na terenie ZOZ,

*   prowadzenie ewidencji utylizowanych odpadów komunalnych i wtórnych wytwarzanych na terenie szpitala,

*   transport brudnej bielizny z oddziałów szpitalnych, poradni, pracowni do magazynu brudnej bielizny na terenie ZOZ,

*   transport czystej bielizny z oddzialów szpitalnych, poradni, pracowni do magazynu brudnej bielizny na terenie ZOZ,

*   transport posiłków z kuchni centralnej szpitala lub miejsca dostarczania przez zewnętrznego wykonawcę do oddziałów i innych jednostek organizacyjnych szpitala,

*   załadunek posiłków w termoportach i termosach na wózek transportowy lub transport w wózkach bemarowych do oddziału szpitalnego i rozładunek w kuchence oddziałowej,

*   transport termosów, termoportów lub wózków bemarowych po posiłkach i transport do kuchni centralnej, zmywalni lub innego miejsca wskazanego przez ZOZ,

*   rozładunek materiałów i sprzętów innych niż medyczne z samochodów dostawczych i transport do poszczególnych magazynów ZOZ,

*   dostarczanie zapotrzebowań i zamówień na materiały i sprzęt z oddziałów do magazynów,

*   transport zaopatrzenia z magazynów ZOZ (np. gospodarczego i technicznego) do poszczególnych jednostek na terenie szpitala,

*   transport mebli i wyposażenia na terenie ZOZ,

*   transport dokumentów i korespondencji do poszczególnych jednostek organizacyjnych na terenie ZOZ,

*   przeprowadzki dla ZOZ (transport mebli i sprzętu biurowego),

*   transport np. łóżek, materacy, koców, szafek przyłóżkowych do komory dezynfekcyjnej lub centralnej stacji łóżek i po procesie dezynfekcji dostarczanie do wyznaczonych oddziałów i innych komórek organizacyjnych szpitala,

*   transport pracowników szpitala, np. pracowników kancelarii (przejazd na pocztę), pracowników działu zaopatrzenia realizujących zadania zakupowe na terenie miasta, przewóz pracownika działu administracji (do banku, NFZ, Urzędu Skarbowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej, jak wynika z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. p Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Jak z powyższego wynika zwolnienie usług transportu sanitarnego nie jest uzależnione od klasyfikacji statystycznych. Poza tym zauważyć należy, iż przepis wspólnotowy w stosunku do przepisu krajowego jest bardziej szczegółowy, bowiem ogranicza zastosowanie zwolnienia podatkowego wyłącznie do transportu osób chorych lub rannych.

W ustawie brak jest definicji transportu sanitarnego, w związku z czym należy się odnieść do definicji zawartych w odrębnych przepisach. Stosownie do art. 70a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j.t. Dz. U. z 2007r. nr 14, poz. 89) - obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r. - transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Przy czym, transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 2, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi przewozu wyłącznie osób lub też materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania ww. świadczeń zdrowotnych pod warunkiem, że wymagają specjalnych warunków transportu, w tym specjalistycznych środków transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Spełnienie tych przesłanek łącznie uzależnia od zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy. Jednocześnie niespełnienie chociażby jednego z tych warunków nie pozwala zakwalifikować usługi przewozu do usługi transportu sanitarnego i tym samym uniemożliwia w okresie obowiązywania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, tj. do dnia 30 czerwca 2011 r., zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

I tak, ze zwolnienia nie może korzystać transport osób innych niż wymagających specjalnych warunków (w tym specjalistycznych środków transportu), np. pracowników do banku, po zakupy. Również transport materiałów innych niż materiały biologiczne i materiały niewykorzystywane do udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 3 ustawy o zakładach zdrowotnych nie korzysta ze zwolnienia, np. transport mebli biurowych, odpadów komunalnych. Ze zwolnienia nie korzystają także ww. materiały, których transport nie wymaga zachowania specjalnych warunków (w tym nie wymaga użycia specjalistycznych środków transportu), np. załadunek i transport posiłków, termosów, zapotrzebowań na leki, dokumentów.

Należy wskazać, iż z dniem 1 lipca 2011 r. ustawa o zakładach opieki zdrowotnej została zastąpiona ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. nr 112, poz. 654). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Na podstawie art. 172 pkt 1 lit. b ustawy o działalności leczniczej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.)) wprowadza się następujące zmiany: po pkt 33 dodaje się pkt 33a w brzmieniu: transport sanitarny - przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu".

Z powyższego wynika, iż od dnia 1 lipca 2011 r. nie uległa zmianie definicja transportu sanitarnego. Definicja świadczenia została zredukowana o wymienione poprzednio w ustawie o zakładach zdrowotnych szczegółowe wskazanie świadczeń zdrowotnych. Nie zmienia to jednak znaczenia obowiązującej dotychczas definicji świadczenia zdrowotnego, które rozumiane jest jako działania ściśle związane z zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Świadczeniem zdrowotnym są również działania – ale wyłącznie medyczne – podejmowane w procesie leczenia lub też mogące wynikać z odrębnych przepisów regulujących zasady wykonywania takich działań medycznych. Tak więc świadczeniem zdrowotnym nie są działania niemające na celu ratowania, poprawy zachowania i przywracania zdrowia. Świadczeniem zdrowotnym nie są również działania niemedyczne, i wreszcie świadczeniem zdrowotnym nie są działania medyczne niewynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych.

Analiza powyższych zmian prowadzi do wniosku, iż od dnia 1 lipca 2011 r. zwolnienie usługi transportu sanitarnego wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje usługi przewozu wyłącznie osób lub też materiałów biologicznych i materiałów wymagających specjalnych warunków transportu oraz wykorzystywanych do zachowania, ratowania, przywracania lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Poza tym, usługa transportu sanitarnego winna stanowić usługę określoną – od 1 lipca 2011 r. -w art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), tj. dotyczyć przewozu osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Jednocześnie, stosownie do art. 161b ww. ustawy transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego (ust. 1). Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (ust. 2).

Z treści wniosku wynika, iż Strona świadczy (i zamierza świadczyć) usługi transportu na rzecz zakładów opieki zdrowotnej. Usługi te zostały szczegółowo wymienione w stanie faktycznym. Wśród nich są usługi transportu osób oraz materiałów biologicznych oraz innych rzeczy, materiałów. Przy czym w odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia stanu faktycznego wskazano, iż Strona wskazane usługi świadczy nie używając specjalnych środków transportu, o których mowa w art. 161b ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Świadczone przez Spółkę usługi są usługami transportu świadczonymi wyłącznie przy pomocy urządzeń napędzanych siłą mięśni ludzkich (takich jak: wózki, nosze, ruchome łóżka) oraz usługami transportu polegającymi na ręcznym przenoszeniu w sterylnych pojemnikach, wiadrach, misach i skrzynkach.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż Spółka do świadczonych usług nie używa specjalnych środków transportu, o których mowa w art. 161b ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W związku z tym na podstawie obowiązujących przepisów nie można uznać, iż Spółka świadczy usługi transportu sanitarnego w rozumieniu przepisu art. 70a ust. 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 5 pkt 33a i art. 161b ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Z tego względu świadczone przez Spółkę usługi nie spełniają przesłanki pozwalającej na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Strony, iż świadczone usługi podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, należy stwierdzić, iż zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (zakłady opieki zdrowotnej). Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (pkt 18a).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka nie jest zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje jednak usługi na podstawie zawartej umowy z zakładem opieki zdrowotnej i na jego rzecz. Przy czym Spółka nie udziela świadczeń zdrowotnych oraz nie prowadzi innej działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W tak przedstawionych okolicznościach należy stwierdzić, iż wskazane usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 18 ustawy, bowiem Spółka nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Jednakże należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia jako usługi ściśle związanej z usługą podstawową (opieką szpitalną i medyczną) na podatnie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Niemniej jednak takie zwolnienie nie znajduje zastosowania, jeżeli usługa uznana za usługę ściśle związaną z opieką medyczną nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej, podlegającej zwolnieniu na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Wobec tego ze zwolnienia korzysta usługa ściśle związana z opieką medyczną będąca jednocześnie niezbędną do wykonania usługi podstawowej (opieki medycznej), tj. bez jej udziału usługa podstawowa byłaby niemożliwa do wykonania.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną to nie obejmuje ono zatem świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Stąd wynika, iż odbiorcami świadczeń podlegających zwolnieniu mogą być wyłącznie pacjenci podlegający opiece szpitalnej i medycznej.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1:

*   pkt 18 otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”,

*   pkt 18a otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.

Jednakże wprowadzona zmiana nie wpływa na zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

W związku z tym biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy a także nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku od towarów i usług należy interpretować ściśle, stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, w analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowania do wskazanych usług, gdyż nie są to usługi ściśle związane z usługą podstawową, bowiem odbiorcami świadczonych przez Spółkę usług transportu nie są bezpośrednio pacjenci. Natomiast w przedstawionych okolicznościach Spółka świadczy usługi transportu na rzecz placówki ochrony zdrowia. Jednocześnie usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi szpitalnej i medycznej. Zatem, w zakresie usług transportu świadczonych na rzecz placówki ochrony zdrowia Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. W konsekwencji świadczone usługi należy opodatkować stawką 23%.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.