Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.812.2016.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-03
Teza: Zwolnienia od podatku VAT usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających oraz zapewnienia całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT usług żywienia świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta na rzecz podopiecznych oraz personelu terapeutyczno-opiekuńczego, niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki, zwolnienia od podatku VAT usług zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT sprzedaży wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT usług opieki nad dziećmi do lat 3 oraz żywienia dzieci do lat 3 w żłobku, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT usług opieki nad dziećmi w przedszkolu, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT usług wyżywienie dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach oraz jednostkach oświatowych Miasta oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usług wydawania duplikatów świadectw i legitymacji przez jednostki oświatowe.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; pomoc-pomoc społeczna; zwolnienie; żywność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 października 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), uzupełniony pismem z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających oraz zapewnienia całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT usług żywienia świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta na rzecz podopiecznych, niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT usług żywienia świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta na rzecz personelu terapeutyczno-opiekuńczego – **jest nieprawidłowe**
*   zwolnienia od podatku VAT usług zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT sprzedaży wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT usług opieki nad dziećmi do lat 3 oraz żywienia dzieci do lat 3 w żłobku – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT usług opieki nad dziećmi w przedszkolu – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT usług wyżywienie dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach oraz jednostkach oświatowych Miasta – **jest prawidłowe**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usług wydawania duplikatów świadectw i legitymacji przez jednostki oświatowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających oraz zapewnienia całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT usług żywienia świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta na rzecz podopiecznych oraz personelu terapeutyczno-opiekuńczego, niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki, zwolnienia od podatku VAT usług zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT sprzedaży wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT usług opieki nad dziećmi do lat 3 oraz żywienia dzieci do lat 3 w żłobku, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT usług opieki nad dziećmi w przedszkolu, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT usług wyżywienie dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach oraz jednostkach oświatowych Miasta oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usług wydawania duplikatów świadectw i legitymacji przez jednostki oświatowe. Wniosek został uzupełniony pismem z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 lutego 2017 r. znak 2461-IBPP3.4512.812.2016.1.KS

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 lutego 2017 r.):

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej. Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Jednostkami powołanymi do sprawowania opieki nad dziećmi są przedszkola oraz Żłobek Miejski. Jednostki te świadczą w szczególności:

*   usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu,
*   usługi żywienia dzieci w przedszkolu,
*   usługi opieki nad dziećmi do lat 3 w żłobku,
*   usługi żywienia dzieci do lat 3 w żłobku.

W związku z wykonywanymi usługami, jednostki te otrzymują wpływy m. in. z tytułu:

*   opłat stałych wnoszonych przez rodziców za pobyt dziecka w żłobku - wysokość opłat pobierana przez Żłobek Miejski została uregulowana uchwałą Rady Miasta nr xx/yy/2011 z 12 kwietnia 2011 r.,
*   opłat wnoszonych przez rodziców za wyżywienie dzieci w żłobku,
*   opłat za pobyt dziecka w przedszkolu - zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty). Wysokość opłat pobierana przez przedszkole została uregulowana uchwałą Rady Miasta nr xx./yy/2014 z dnia 25 marca 2014 r.
*   opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu.

Z kolei do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy jednostki organizacyjne Wnioskodawcy wymienione w załączniku nr 2 do niniejszej odpowiedzi na wezwanie. Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. „Jednostki oświatowe świadczą:

*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli,
*   usługi wydawania duplikatów dokumentów takich jak świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe.

W związku z wykonywanymi usługami, jednostki te otrzymują wpływy m. in. z tytułu:

*   sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli,
*   opłat za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe.

Z kolei do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci pomocy społecznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy:

*   Dom Pomocy Społecznej „DN.”,
*   Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych,
*   Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   X. Ośrodek Interwencji Kryzysowej,
*   Środowiskowe Centrum Pomocy,
*   Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych,
*   Środowiskowy Dom Samopomocy „….”,
*   Dom Pomocy Społecznej Hospicjum,
*   Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych.

Dom Pomocy Społecznej „DN.”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, X. Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowe Centrum Pomocy, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowy Dom Samopomocy „…”, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych świadczą następujące usługi:

*   usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania;
*   usługi żywienia w jednostkach pomocy społecznej na rzecz podopiecznych i personelu terapeutyczno-opiekuńczego;
*   usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym;
*   sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych.

W związku z wykonywanymi usługami, jednostki te otrzymują wpływy m. in. z tytułu:

*   opłat za pobyt,
*   opłaty za posiłki,
*   opłaty za mieszkanie chronione,
*   opłat za sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych,
*   opłat z tytułu żywienia personelu terapeutyczno-opiekuńczego.

Ww. opłaty mogą być uiszczane przez podmiot prywatny tj. osobę korzystającą z usług lub inne podmioty wpłacającą opłaty w imieniu podopiecznego jednostki pomocy społecznej.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Miasta oraz z tytułu opłat dokonywanych przez osoby z nich korzystające.

Jednostki organizacyjne Miasta do 31 grudnia 2016 r. rozliczają VAT jako odrębni podatnicy. Niemniej jednak, od 1 stycznia 2017 r. Miasto planuje dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tych jednostek w zakresie VAT i będzie dokonywać wspólnego rozliczenia podatku VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT wyżej wymienionych świadczeń w zakresie edukacji, opieki nad dziećmi oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jego jednostki organizacyjne.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jego jednostki organizacyjne świadczą usługi w zakresie pomocy społecznej, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z wymienionymi wyżej usługami.

Dom Pomocy Społecznej „DN”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, X Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowe Centrum Pomocy, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowy Dom Samopomocy „…”, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych świadczą następujące usługi:

*   usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania;
*   usługi żywienia w jednostkach pomocy społecznej na rzecz podopiecznych i personelu terapeutyczno-opiekuńczego;
*   usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym;
*   sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych.

Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty oraz ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 świadczy Żłobek Miejski oraz przedszkola wymienione w załączniku nr 1 do niniejszej odpowiedzi na wezwanie.

TABELA NR 1 - ZAŁĄCZNIK PDF

Jednostki te świadczą w szczególności:

*   usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu,
*   usługi żywienia dzieci w przedszkolu
*   usługi opieki nad dziećmi do lat 3 w żłobku,
*   usługi żywienia dzieci do lat 3 w żłobku.

Usługi w zakresie kształcenia i wychowywania dzieci i młodzieży w oparciu przepisy ustawy o systemie oświaty są wykonywane przez szkoły podstawowe, specjalne szkoły podstawowe, gimnazja, licea, szkoły zawodowe oraz inne jednostki wymienione w załączniku nr 2 do niniejszej odpowiedzi na wezwanie,

TABELA NR 2 - ZAŁĄCZNIK PDF

zwane dalej „jednostkami oświatowymi”. Jednostki oświatowe świadczą:

*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli,
*   usługi wydawania duplikatów dokumentów takich jak świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe.

Na pytanie Organu „Proszę wymienić, jakie konkretnie usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa jakich towarów i świadczenie jakich usług ściśle związanych z tymi usługami, są przedmiotem pytania Wnioskodawcy oznaczonego nr 2? Za pośrednictwem których z wymienionych w opisie sprawy jednostek są świadczone te usługi.” Wnioskodawca wskazał:

*   usługi żywienia w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli,
*   usługi wydawania duplikatów dokumentów takich jak świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe.

Natomiast na pytanie Organu „Proszę o wskazanie przepisów prawa na podstawie, których świadczone są usługi, których opodatkowanie budzi wątpliwości Wnioskodawcy (proszę o podanie tej informacji odrębnie dla każdej usługi, której dotyczy pytanie - podanie artykułu, paragrafu wraz z podaniem nazwy aktu prawnego)?”

1.  Usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania
    *   zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, Dom Pomocy Społecznej „D N.”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, …..Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowe Centrum Pomocy, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowy Dom Samopomocy „….”, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych działają jako jednostki budżetowe i realizują zadania w zakresie pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym). Wymóg zapewnienia opieki społecznej jest zadaniem gminy zgodnie z art. 16 ustawy o pomocy społecznej;
    *   w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych;
    *   zgodnie z ar. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.
2.  Usługi żywienia w jednostkach pomocy społecznej na rzecz podopiecznych i personelu terapeutyczno-opiekuńczego
    *   w myśl art. 68 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o pomocy społecznej opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług bytowych zapewniających m.in. wyżywienie;
    *   zgodnie z art. 68 ust. 6 pkt 1 i 2 placówka, o której mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, powinna zapewnić co najmniej 3 posiłki dziennie, w tym posiłki dietetyczne, zgodnie ze wskazaniem lekarza oraz dostęp do drobnych posiłków i napojów między posiłkami.
3.  Usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym
    *   na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.
4.  Sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych
    *   Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej zadaniem pomocy społecznej jest podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.
    *   Zgodnie z art. 10 ustawy o rehabilitacji zawodowej do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w warsztatach terapii zajęciowej.
5.  Usługi opieki nad dziećmi do lat 3 w żłobku
    *   zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka;
    *   na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, gmina tworzy żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych;
    *   w myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku.
6.  Usługi żywienia dzieci do lat 3 w żłobku
    *   zgodnie z art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom.
7.  Usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu
    *   zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, przedszkole działa jako jednostka budżetowa i realizuje zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty); Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty).
8.  Usługi żywienia w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli
    *   zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
    *   natomiast w myśl art. 67a ust. 2 i 3 korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne a wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.
9.  Usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji
    *   w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o systemie oświaty szkoły publiczne umożliwiają uzyskanie świadectw lub dyplomów państwowych;

Na pytanie Organu „Czy usługi pomocy społecznej, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone przez Wnioskodawcę za pomocą jednostek organizacyjnych są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie?” Wnioskodawca wskazał „Tak, aczkolwiek zdarzają się sytuacje, w których jednostki pomocy społecznej wykonują czynności także na podstawie innych ustaw (np. wypłata pieniędzy z programu 500+).”

Na pytanie Organu „Czy usługi te są wykonywane przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit a - lit. e ustawy o VAT? Proszę wskazać przez które z tych podmiotów.” Wnioskodawca wskazał „Tak, usługi te są wykonywane przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit a - lit. e ustawy o VAT. Podmioty wpisane do rejestru prowadzonego przez Wojewodę….: DPS D.N., DPS Dla Osób Starszych, DPS Hospicjum, DPS Dla Przewlekle Chorych, Środowiskowy Dom Pomocy…., ….. Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Miejski Ośrodek pomocy Społecznej. Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych nie jest wpisany do rejestru, natomiast są tam wpisane poszczególne domy dziecka podległe pod ta placówkę. Środowiskowe Centrum Pomocy nie jest wpisane do rejestru”.

Na pytanie Organu „Czy domy pomocy społecznej, wymienione we wniosku, wpisane są do rejestru prowadzonego przez wojewodę i prowadzone są przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody?” Wnioskodawca wskazał „Tak.”

Natomiast na pytanie Organu „Czy usługi pomocy społecznej są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy tj. bezpośrednio na rzecz odbiorcy pomocy?” Wnioskodawca wskazał „Tak.”

Na pytanie Organu „Czy jednostki organizacyjne Miasta świadczące usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz przepisach o systemie oświaty?” Wnioskodawca wskazał „Tak.”

Na pytanie Organu „Czy Miasto …… jest organem prowadzącym szkołę, w której sprzedawane są posiłki?” Wnioskodawca wskazał „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy stołówka szkolna, prowadzona jest przez szkołę na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty, tj. zgodnie z uregulowaniem art. 67 ust. 1-4 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.)?” Wnioskodawca wskazał „Tak.”

Ponadto na pytanie Organu „Czy sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli, jest niezbędna do wykonywania usługi podstawowej świadczonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem szkoły?” Wnioskodawca wskazał „Tak.”

Na pytanie Organu „Czy sprzedaż posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli jest usługą ściśle związaną z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem szkoły?” Wnioskodawca wskazał „Tak.”

Głównym celem usług sprzedaży posiłków nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. Ceny za posiłki kalkulowane są na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków.

Na pytanie Organu „Czy do żłobka miejskiego uczęszczają dzieci do lat 3?” Wnioskodawca wskazał „Tak, żłobek jest podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.”

Na pytanie Organu „Czy z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zawierane są umowy na pobyt dzieci w żłobku miejskim?” Wnioskodawca wskazał „Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zawierane są umowy o świadczenie opieki nad dziećmi.”

Na pytanie Organu „Czy opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku miejskim oraz przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi przez żłobek zadaniami?” Wnioskodawca wskazał „Tak.”

Wysokość opłat pobierana przez żłobek oraz przez przedszkole została uregulowana uchwałą Rady Miasta nr …/xx/2011 z 12.04.2011 r. oraz …/xxx/2014 z dnia 25 marca 2014 r.

Na pytanie Organu „Czy opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła)?” Wnioskodawca wskazał „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy przygotowywanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie żłobka i dotyczy dzieci uczęszczających do żłobka oraz analogicznie na terenie przedszkola i dotyczy dzieci uczęszczających do przedszkola?” Wnioskodawca wskazał „Tak.”

Wnioskodawca ustalając opłatę za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa:

*   na podstawie § 26 ust. 3 Rozporządzenia MEN z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ( Dz. U. Nr 97 poz. 624 ze zm.) za wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu;
*   opłata stanowi dochód budżetowy i odprowadzana jest do budżetu Gminy;

Wnioskodawca ustalając opłatę za wydawanie legitymacji działa na podstawie:

*   art. 11a ust. 1 Karty Nauczyciela (Dz. U. z 2016 r. poz. 1379).

Usługi pomocnicze takie jak żywienie podopiecznych jednostek pomocy społecznej oraz ich pracowników terapeutyczno-opiekuńczych jest ściśle związane oraz niezbędne do prawidłowego świadczenia podstawowego tj. usług w zakresie pomocy społecznej i bez ich udziału ww. usługi nie mogłyby się odbyć. Opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług bytowych, polegających na wyżywieniu (art. 68 ust. 1 pkt 2 lit. b).

Usługi pomocnicze takie jak żywienie uczniów oraz nauczycieli, a także dzieci do lat 3 jest ściśle związane oraz niezbędne do prawidłowego świadczenia podstawowego tj. usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz kształcenia i wychowywania dzieci i młodzieży i bez ich udziału ww. usługi nie mogłyby się odbyć. Głównym celem funkcjonujących w żłobku, przedszkolach, szkołach podstawowych, specjalnych szkołach podstawowych, liceach, zespołach szkół i szkołach zawodowych stołówki jest wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegającej na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki zadań opiekuńczych. Czynności związane z wyżywieniem dzieci są usługami niezbędnymi do świadczenia podstawowej usługi opieki nad dziećmi. Zapewnienie żywienia dzieci w przedszkolu jest zadaniem niezbędnym w realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów (art. 67a Ustawy o systemie oświaty).

Usługi pomocnicze takie jak wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji jest ściśle związane oraz niezbędne do niezbędne do prawidłowego świadczenia podstawowego tj. usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz kształcenia i wychowywania dzieci i młodzieży, ponieważ

Na pytanie Organu „Czy celem świadczeń dodatkowych oferowanych przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy w ramach usługi głównej (usług w zakresie pomocy społecznej, opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży) będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych świadczeń w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” Wnioskodawca wskazał „Nie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 lutego 2017 r.):

1.  Czy usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania świadczone przez Dom Pomocy Społecznej „DN.”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, …..Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT - niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki ?
2.  Czy usługi żywienia świadczone przez Dom Pomocy Społecznej „DN”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ….Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowe Centrum Pomocy, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowy Dom Samopomocy „….”, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych na rzecz podopiecznych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT - niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki?
3.  usługi żywienia świadczone przez Dom Pomocy Społecznej „DN”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, …..Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowe Centrum Pomocy, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowy Dom Samopomocy „…..”, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych na rzecz personelu terapeutyczno- opiekuńczego, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT?
4.  Czy usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ……Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowy Dom Samopomocy „…..”, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT?
5.  Czy sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych przeprowadzanych w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej, ….Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Środowiskowym Centrum Pomocy, Zespole Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowym Domu Samopomocy „……”, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT?
6.  Czy opłaty stałe za pobyt dziecka w żłobku, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT?
7.  Czy opłaty wnoszone przez rodziców za wyżywienie dzieci w żłobku, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT?
8.  Czy opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT ?
9.  Czy opłaty za wyżywienie dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach wymienionych w załączniku nr 1 do niniejszej odpowiedzi na wezwanie oraz jednostkach oświatowych wymienionych w załączniku nr 2 do niniejszej odpowiedzi na wezwanie, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT ?
10.  Czy opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji przez jednostki oświatowe wymienione w załączniku nr 2, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy**(ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 lutego 2017 r.):

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania świadczone przez Dom Pomocy Społecznej „DN.”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ……Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT - niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi żywienia świadczone przez Dom Pomocy Społecznej „DN.”,, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, …..Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowe Centrum Pomocy, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowy Dom Samopomocy „…..”, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych na rzecz podopiecznych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT - niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi żywienia świadczone przez Dom Pomocy Społecznej „DN.”,, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, …..Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowe Centrum Pomocy, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowy Dom Samopomocy „”, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych na rzecz personelu terapeutyczno-opiekuńczego, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ……Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowy Dom 9 Samopomocy „….”, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT - niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych przeprowadzanych w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej, ……Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Środowiskowym Centrum Pomocy, Zespole Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowym Domu Samopomocy „….”, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty stałe za pobyt dziecka w żłobku, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT .
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT - niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki.
8.  Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.
9.  Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za wyżywienie dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach wymienionych w załączniku nr 1 oraz jednostkach oświatowych wymienionych w załączniku nr 2 do niniejszej odpowiedzi na wezwanie, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.
10.  Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji przez jednostki oświatowe wymienione w załączniku nr 2, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
    *   inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
    *   specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jak zaś stanowi art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. g) oraz lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa 112”), przewidującym, że zwolnione od podatku jest świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g) oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. h).

Omawiane przepisy wprowadzają zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o ich zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty lub przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związane”. Ustawodawca nie wprowadził przy tym wymogu (co należy wywieść z literalnego brzmienia przepisu, jak również poprzez zastosowanie rozumowania a contrario w odniesieniu do innych zwolnień zawartych w art. 43 ustawy o VAT):

*   aby omawiana dostawa towarów/świadczenie usług zostało dokonane przez podmiot świadczący usługi podstawowe;
*   co do tego, na czyją rzecz dostawa towarów/świadczenie usług ma być realizowane.

Ustawa o VAT nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie dostaw towarów i świadczenia usług „ściśle związanych”. Zdaniem Miasta, aby dostawa towarów/usługa mogły być uznana za „ściśle związaną” musi być to świadczenie, która nie jest celem samym w sobie, lecz służy realizacji usługi głównej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej

z 2 lipca 2015 r. (znak IPTPP1/4512-211/15-3/RG), „(\`(...)\`) określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112AA/E) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Dodatkowy wymóg co do możliwości zwolnienia dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową został przez ustawodawcę zawarty w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia dla dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w tym przepisie, nie stosuje się, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 22 lub pkt 24 lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia oraz wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, przewidującym, że zwolnione od podatku jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Omawiany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o jego zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związanych” (które to sformułowanie zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego wniosku). Co wymaga dodatkowego podkreślenia, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jedynie w przypadku, jeżeli są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe (w omawianym przypadku są to jednostki budżetowe Miasta powołane do realizacji zadań z zakresu oświaty).

Ad 1.

Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, Dom Pomocy Społecznej „DN.”,”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ……..Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowe Centrum Pomocy, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowy Dom Samopomocy „….”, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych działają jako jednostki budżetowe i realizują zadania w zakresie pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto należy wskazać, że Dom Pomocy Społecznej , „DN.”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych są wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Wymóg zapewnienia opieki społecznej jest zadaniem gminy zgodnie z art. 16 ustawy o pomocy społecznej;

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych;

Zgodnie z ar. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi opisane w pytaniu pierwszym spełniają przesłanki podmiotowo-przedmiotowe zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 i 24 lit a).

Powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2014 r., w której organ podatkowy stwierdził, iż „świadczone przez Dom Pomocy Społecznej usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem spełniają przesłankę przedmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca działa na podstawie zezwolenia wydanego przez wojewodę oraz jest podmiotem wpisanym do prowadzonego przez wojewodę rejestru domów pomocy społecznej. Tym samym, spełniona jest również przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 22 pkt b ustawy”.

Ad 2 i 3.

W myśl art. 68 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o pomocy społecznej opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług bytowych zapewniających m.in. wyżywienie.

Zgodnie z art. 68 ust. 6 pkt 1 i 2 placówka, o której mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, powinna zapewnić co najmniej 3 posiłki dziennie, w tym posiłki dietetyczne, zgodnie ze wskazaniem lekarza oraz dostęp do drobnych posiłków i napojów między posiłkami.

Usługi pomocnicze takie jak żywienie podopiecznych jednostek pomocy społecznej oraz ich pracowników terapeutyczno-opiekuńczych jest ściśle związane oraz niezbędne do prawidłowego świadczenia podstawowego tj. usług w zakresie pomocy społecznej i bez ich udziału ww. usługi nie mogłyby się odbyć. Opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług bytowych, polegających m.in. na zapewnieniu wyżywienia.

Ponadto należy podkreślić, że zapewnienie wyżywienia pracownikom terapeutyczno-opiekuńczym wyżywienia służy lepszemu wykonaniu usługi głównej jaką jest zapewnienie opieki podopiecznym jednostek pomocy społecznych.

Ad. 4

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, …..Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowy Dom Samopomocy „….”, świadczą usługi pomocy społecznej w postaci mieszkania chronionego.

Na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi opisane w pytaniu pierwszym spełniają przesłanki podmiotowo-przedmiotowe zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 i 24 lit a).

Ad 5.

Jedną z form działalności statutowej jednostek pomocy społecznej jest prowadzenie warsztatów terapii zajęciowej. Jednym z elementów programu terapii zajęciowej jest wykonywanie przedmiotów. Część z tych przedmiotów ma charakter użytkowy i jest sprzedawana.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej zadaniem pomocy społecznej jest podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.

Zgodnie z art. 10 ustawy o rehabilitacji zawodowej do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w warsztatach terapii zajęciowej.

Mając na uwadze fakt, iż usługi prowadzenia terapii zajęciowej spełniają przesłankę podmiotową zwolnienia gdyż świadczona jest przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1

lit. a-e.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż towarów wytworzonych podczas terapii zajęciowej stanowi element usługi pomocniczej w stosunku do usługi głównej jaką jest świadczenie usług terapii zajęciowej. Mając to na uwadze zdaniem Miasta, sprzedaż towarów będących efektem pracy podopiecznych jednostek pomocy społecznej będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, gmina tworzy żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych.

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku.

Wysokość opłat pobierana przez żłobek została uregulowana uchwałą Rady Miasta nr …./xx/2011 z 12 kwietnia 2011 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak również obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że skoro działalność ww. jednostek organizacyjnych Miasta, dokonywana przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3 wpisuje się w świadczenie usług pomocy społecznej oraz usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 ustawy o VAT.

Powoduje to, że czynności takie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisów. Stwierdzenie to znajduje swoje odzwierciedlenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2013 r. (znak IPTPP4/443-688/13-4/UNR ), w której organ uznał, że: „Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, o ile usługi te są świadczone w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3.

Ad. 7

Zgodnie z art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom.

Głównym celem usług sprzedaży posiłków nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. Ceny za posiłki kalkulowane są na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Świadczenie usług żywienia jest niezbędne do prawidłowego świadczenia usług opieki nad dziećmi do lat 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia z VAT korzystają również dostawy towarów/świadczenie usług ściśle z takimi usługami związane, takie jak odpłatne wyżywienie wychowanków placówek oraz ich pracowników pedagogicznych.

Powoduje to, że usługi żywienia dzieci do lat 3 w żłobkach korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisów.

Ad. 8

Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, przedszkole działa jako jednostka budżetowa i realizuje zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie.

Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty). Wysokość opłat za pobyt dzieci pobierana przez przedszkola została uregulowana uchwałą Rady Miasta nr …/xx2011 z 12 kwietnia 2011 r.

Rozpatrując odpłatności dokonywane przez rodziców za pobyt dzieci ponad ustalony nieodpłatny limit 5 godzin dziennie w kontekście ustawy o VAT - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma tu zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi świadczone przez przedszkola tj. odpłatna usługa wychowania ponad 5-godzinny bezpłatny limit pobytu dziennego, jest zwolniona z opodatkowania. Trzeba również zaznaczyć, że nie występują przesłanki negatywne określone w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, bowiem ich celem nie jest generowanie zysku.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego rozumowania Miasto wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów dla innych jednostek samorządu terytorialnego (gmin i miast), wskazując jednocześnie, że interpretacje te dotyczą tożsamego do Miasta stanu faktycznego - gdyż Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie i w granicach tych samych regulacji prawnych dotyczących pomocy społecznej co inne jednostki samorządu terytorialnego w Polsce, dla których wydano przykładowe interpretacje indywidualne, tj.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2015 r. (znak IBPP1/443-939/14/AW), w której organ uznał, że „usługi świadczone przez Przedszkole w zakresie odpłatnej edukacji przedszkolnej (odpłatność za udział dziecka w zajęciach edukacyjnych ponad ustalony 5-cio godzinny limit) oraz odpłatności za wyżywienie wychowanków Przedszkola oraz pracowników pedagogicznych (nauczycieli i pracowników opieki), a także pracowników niepedagogicznych korzystają ze zwolnienia w zakresie obowiązku rejestracji przy zastosowaniu kas rejestrujących,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2014 r. (znak ILPP2/443-411/14-2/SJ), w której organ uznał, że „Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczenie dzieci w przedszkolach po godzinie 13 oraz opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu prowadzi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, która jest zwolniona od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r, (ILPP2/443-733/13-3/PR), w której organ uznał, że „otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty w postaci (czesnego, wpisowego), w ramach świadczonych usług przedszkolnych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT”.

Ad 9.

Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, przedszkola i szkoły działają jako jednostki budżetowe i realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Natomiast w myśl art. 67a ust. 2 i 3 korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne a wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Głównym celem usług sprzedaży posiłków nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. Ceny za posiłki kalkulowane są na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Celem prowadzenia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia dzieciom.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne dla nauczycieli (pracowników pedagogicznych) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, mają one bowiem charakter pomocniczy i są komplementarne w stosunku do świadczenia głównego oferowanego przez placówki edukacyjne, co ważne ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez jednostkę. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkół, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż skoro stołówki działają na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi stołówkowe na rzecz uczniów i nauczycieli, które jak wskazano powyżej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podobne stanowisko wskazują liczne interpretacje podatkowe np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.161.2016.2.JS, w której organ podatkowy stwierdził, iż „usługi wyżywienia dla nauczycieli świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe Gminy należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Będą miały one bowiem charakter pomocniczy i będą niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, która będzie stanowić świadczenie główne. Przy czym, jak już wskazano powyżej, głównym celem przedmiotowych usług nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, usługi te będą podlegać zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustaw,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2015 r. sygn. ITPP1/4512-612/15/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że „usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz swoich uczniów, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1179/14/UH, w której organ podatkowy stwierdził, że „usługi wyżywienia świadczone, przez stołówkę szkolną dla pracowników pedagogicznych tej szkoły (nauczycieli) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji, usługi te podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Ad. 10

Okoliczność wydawania legitymacji i świadectw reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893, z późn. zm.).

Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z pisemnym wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z ust. 2 ww. § 22 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, dokumentacji sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 10b ust. 1 lub 2.

W myśl § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analizując powyższe, należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty zobowiązane są ww. przepisami wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia. Jednostki te, jak wskazano powyżej są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za sporządzanie i wydawanie uczniom, duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów i świadectw. Pobierana opłata przeznaczona jest na pokrycie kosztów sporządzenia duplikatów i świadectw. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek objętych systemem oświaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia są usługami ściśle związanymi z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, dlatego też mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy.

Powyższa konstatacja znajduje swoje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, mi.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061- IPTPP1.4512.541.2016.1.AK, w której organ podatkowy stwierdził, iż „czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia - jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lita), ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających oraz zapewnienia całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT usług żywienia świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta na rzecz podopiecznych, niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki,
*   **nieprawidłowe**w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT usług żywienia świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta na rzecz personelu terapeutyczno-opiekuńczego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT sprzedaży wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT usług opieki nad dziećmi do lat 3 oraz żywienia dzieci do lat 3 w żłobku,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT usług opieki nad dziećmi w przedszkolu,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT usług wyżywienie dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach oraz jednostkach oświatowych Miasta,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT usług wydawania duplikatów świadectw i legitymacji przez jednostki oświatowe.

Na wstępie Organ zauważa, iż w piśmie uzupełniającym wniosek (data wpływu 20 lutego 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzował zadane pytania, jak też wyraził własne stanowisko adekwatne do zadanych pytań. Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy było konsekwencją wezwania Organu z dnia z 2 lutego 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.), znak: 2461-IBPP3.4512.812.2016.2.KS przyjęto, że opis sprawy, pytania oraz własne stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w tym właśnie piśmie są ostateczne i w tej wersji zostały one przywołane powyżej. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do tej właśnie wersji pytań i stanowiska własnego Wnioskodawcy.

W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej i edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, 6a i 8 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy – zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Podkreślenia wymaga, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22, 24 czy 26 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających oraz zapewnienia całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania świadczone przez Dom Pomocy Społecznej „DN.”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ……Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT - niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki.

Z treści wniosku wynika, że Dom Pomocy Społecznej „DN.”,, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ……Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowe Centrum Pomocy, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowy Dom Samopomocy „…..”, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych świadczą następujące usługi:

*   usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania;
*   usługi żywienia w jednostkach pomocy społecznej na rzecz podopiecznych i personelu terapeutyczno-opiekuńczego;
*   usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym;
*   sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych.

W związku z wykonywanymi usługami, jednostki te otrzymują wpływy m.in. z tytułu:

*   opłat za pobyt, opłaty za posiłki,
*   opłaty za mieszkanie chronione,
*   opłat za sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych,
*   opłat z tytułu żywienia personelu terapeutyczno-opiekuńczego.

Ww. opłaty mogą być uiszczane przez podmiot prywatny tj. osobę korzystającą z usług lub inne podmioty wpłacającą opłaty w imieniu podopiecznego jednostki pomocy społecznej.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Miasta oraz z tytułu opłat dokonywanych przez osoby z nich korzystające.

Z okoliczności faktycznych wynika również, że usługi pomocy społecznej, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone przez Wnioskodawcę za pomocą jednostek organizacyjnych są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, aczkolwiek – jak wskazano – zdarzają się sytuacje, w których jednostki pomocy społecznej wykonują czynności także na podstawie innych ustaw (np. wypłata pieniędzy z programu 500+). Usługi te są wykonywane przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit a - lit. e ustawy o VAT. Podmioty wpisane do rejestru prowadzonego przez Wojewodę: DPS „DN.”, DPS Dla Osób Starszych, DPS Hospicjum, DPS Dla Przewlekle Chorych, Środowiskowy Dom Pomocy „….”,…..Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych nie jest wpisany do rejestru, natomiast są tam wpisane poszczególne domy dziecka podległe pod ta placówkę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Środowiskowe Centrum Pomocy nie jest wpisane do rejestru. W treści wniosku podano również, że wymienione we wniosku domy pomocy społecznej wpisane są do rejestru prowadzonego przez wojewodę i prowadzone są przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody. Ponadto usługi pomocy społecznej są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy tj. bezpośrednio na rzecz odbiorcy pomocy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej wskazuje, że przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Art. 67 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody. Wojewoda prowadzi rejestr placówek, o których mowa w ust. 1. Rejestr jest jawny (ust. 3 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług:

1.  opiekuńczych zapewniających:
    1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3.  opiekę higieniczną,
    4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5.  kontakty z otoczeniem;
2.  bytowych zapewniających:
    1.  miejsce pobytu,
    2.  wyżywienie,
    3.  utrzymanie czystości.

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy prawa oraz zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca za pomocą jednostek organizacyjnych, które są podmiotami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit a - lit. e ustawy o VAT, będzie świadczył usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej tj. usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania, to świadczone przez niego usługi pomocy społecznej będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za ww. usługi uiszcza podmiot prywatny tj. osoba korzystająca z usług lub inne podmioty wpłacające opłaty w imieniu podopiecznego jednostki pomocy społecznej, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających oraz zapewnienia całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania świadczone przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy.

Skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy to nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla tej samej czynności na podstawie różnych norm prawnych.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT usług żywienia świadczonych przez Dom Pomocy Społecznej „DN.”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Starszych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ……Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowe Centrum Pomocy, Zespół Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowy Dom Samopomocy „…..”, Dom Pomocy Społecznej Hospicjum, Dom Pomocy Społecznej dla Przewlekle Chorych na rzecz podopiecznych oraz personelu terapeutyczno-opiekuńczego, niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki.

Z treści wniosku wynika, że usługi żywienia w jednostkach pomocy społecznej świadczone są na rzecz podopiecznych i personelu terapeutyczno-opiekuńczego

*   w myśl art. 68 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o pomocy społecznej opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług bytowych zapewniających m.in. wyżywienie;
*   zgodnie z art. 68 ust. 6 pkt 1 i 2 placówka, o której mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, powinna zapewnić co najmniej 3 posiłki dziennie, w tym posiłki dietetyczne, zgodnie ze wskazaniem lekarza oraz dostęp do drobnych posiłków i napojów między posiłkami.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi pomocnicze takie jak żywienie podopiecznych jednostek pomocy społecznej oraz ich pracowników terapeutyczno-opiekuńczych jest ściśle związane oraz niezbędne do prawidłowego świadczenia podstawowego tj. usług w zakresie pomocy społecznej i bez ich udziału ww. usługi nie mogłyby się odbyć.

Usługi żywienia podopiecznych jednostek pomocy społecznej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie pomocy społecznej. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności ww. jednostek w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. W konsekwencji, usługi te podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24.

Zwolnienie to jednak nie ma zastosowania w przypadku usługi żywienia na rzecz personelu terapeutyczno-opiekuńczego. W tym zakresie bowiem usługi te nie stanowią usług pomocy społecznej, ani też nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej (tj. nie są wykonywane w odniesieniu do mieszkańców placówki, których dotyczą usługi pomocy społecznej), a zatem podlegać będą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i nr 3 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT usług zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ……Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowy Dom Samopomocy „….” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT.

W myśl art. 53 ust. 1 ustawy osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Stosownie do art. 53 ust. 3 ustawy mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że realizowane przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, …..Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowy Dom Samopomocy usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym wykonywane – jak wynika z wniosku ¬¬– przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit a - lit. e ustawy o VAT bezpośrednio na rzecz beneficjenta tej pomocy tj. odbiorcy pomocy, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Jak już wskazano powyżej, skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy to nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że po pierwsze – jak wskazano wyżej – przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla tej samej czynności na podstawie różnych norm prawnych.

Po drugie, ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy, z powodu braku wypełnienia przesłanek koniecznych do jego zastosowania. Usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym nie są bowiem usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ……Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Środowiskowy Dom 9 Samopomocy „…..”, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych przeprowadzanych w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej, ……Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Środowiskowym Centrum Pomocy, Zespole Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowym Domu Samopomocy „…..”, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych jest świadczona na podstawie:

*   art. 3 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którym zadaniem pomocy społecznej jest podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.
*   art. 10 ustawy o rehabilitacji zawodowej, zgodnie z którym do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w warsztatach terapii zajęciowej.

Jak już wskazano, wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 czy 24 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że czynności pomocnicze powinny być w szczególności ukierunkowane na lepsze wykorzystanie czy też wykonanie usługi podstawowej (zwolnionej z podatku). Mają być one zatem wykonywane w celu wykonania usługi podstawowej, a nie „przy okazji” jej wykonywania.

W świetle powyższego, sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych przeprowadzanych w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej, ……Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Środowiskowym Centrum Pomocy, Zespole Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowym Domu Samopomocy „…..” nie może zostać uznana za świadczenie niezbędne do realizacji usług w zakresie pomocy społecznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż wyrobów przygotowywanych przez podopiecznych podczas zajęć terapeutycznych przeprowadzanych w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej, …..Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Środowiskowym Centrum Pomocy, Zespole Placówek Opiekuńczo Wychowawczych, Środowiskowym Domu Samopomocy „…..”, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy opłaty stałe za pobyt oraz za wyżywienie dzieci w żłobku, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3

(t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 157) – żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy

(pkt 1), osoby fizyczne (pkt 2), osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (pkt 3).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Rejestr – zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy – prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Z treści wniosku wynika, że Żłobek Miejski świadczy w szczególności usługi opieki nad dziećmi do lat 3 w żłobku na podstawie art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 2 oraz art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 oraz usługi żywienia dzieci do lat 3 w żłobku na podstawie art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. W związku z wykonywanymi usługami, ww. jednostka otrzymuje wpływy m.in. z tytułu opłat stałych wnoszonych przez rodziców za pobyt dziecka w żłobku, wysokość opłat pobierana przez Żłobek Miejski została uregulowana uchwałą Rady Miasta nr …/xx/2011 z 12 kwietnia 2011 r. oraz opłat wnoszonych przez rodziców za wyżywienie dzieci w żłobku. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zawierane są umowy o świadczenie opieki nad dziećmi. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku miejskim oraz przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi przez żłobek zadaniami. Wysokość opłat pobierana przez żłobek oraz przez przedszkole została uregulowana uchwałą Rady Miasta nr …./…./2011 z 12 kwietnia 2011 r. oraz …/xxx/2014 z dnia 25 marca 2014 r. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Przygotowywanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie żłobka i dotyczy dzieci uczęszczających do żłobka. Ponadto Wnioskodawca podał, że Żłobek Miejski świadczy usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty oraz ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3.

Mając zatem na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 24 pkt b ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat wskazać należy, że działalność Żłobka Miejskiego, będącego jednostką organizacyjną Wnioskodawcy w zakresie odpłatnej opieki nad dziećmi do 3 roku życia, w ramach której są również świadczone usługi wyżywienia, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit b ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 i 7 jest prawidłowe.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał ponadto, że jego jednostki organizacyjne (przedszkola) świadczą usługi opieki nad dziećmi oraz usługi żywienia dzieci w przedszkolu.

W związku z ww. wykonywanymi usługami, jednostki te otrzymują wpływy m. in. z tytułu opłat za pobyt dziecka w przedszkolu - zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty). Wysokość opłat pobierana przez przedszkole została uregulowana uchwałą Rady Miasta nr XL/953/2014 z dnia 25 marca 2014 r. oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu.

Z opisu sprawy wynika również, że zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, przedszkole działa jako jednostka budżetowa i realizuje zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty). Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty).

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów istotne jest spełnienie zawartych w powołanych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943).

Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 ww. ustawy i obejmuje m.in. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zgodnie z art. 6 ust 2 ustawy o systemie oświaty, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Na podstawie art. 14 ust. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Z uregulowań zawartych ww. przepisach ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Należy stwierdzić, że nauczenie dzieci w przedszkolach jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Nauczanie dzieci w przedszkolach zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, głównie wspierania prawidłowego rozwoju dzieci.

Przedszkola świadczą odpłatne usługi wychowania przedszkolnego, a zatem wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Odnosząc zatem wskazane uregulowania prawne do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w zakresie w jakim działalność przedszkola, wpisuje się w świadczenie usług opieki nad dziećmi, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy o VAT i opisane we wniosku usługi opieki przedszkolnej nad dziećmi, objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 8 jest prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opłaty za wyżywienie dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach oraz jednostkach oświatowych Miasta, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Z okoliczności faktycznych wynika, że stołówka szkolna prowadzona jest przez szkołę na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty, tj. zgodnie z uregulowaniem art. 67 ust. 1-4 ustawy o systemie oświaty. Jak wskazał Wnioskodawca, sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli jest niezbędna do wykonywania usługi podstawowej świadczonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem szkoły. Sprzedaż posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli jest usługą ściśle związaną z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem szkoły. Głównym celem usług sprzedaży posiłków nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. Ceny za posiłki kalkulowane są na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Przygotowywanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie przedszkola i dotyczy dzieci uczęszczających do przedszkola.

Zgodnie z art. 67a ust. 1-4 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Miasto świadcząc usługi wyżywienia dla dzieci i nauczycieli (pracowników pedagogicznych), wykonuje za pośrednictwem jednostek oświatowych czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach świadczone przez stołówki szkolne i przedszkolne jako usługi mieszczące się w zakresie opieki na dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Należy bowiem wskazać, że powołane wyżej przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne i przedszkolne na rzecz dzieci i młodzieży, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Sprzedaż posiłków nauczycielom (pracownikom pedagogicznym) stanowi usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Czynności te mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Wskazane usługi wyżywienia dla dzieci i nauczycieli korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 9 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy wymagającą rozpatrzenia jest kwestia zwolnienia od podatku VAT opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji przez jednostki oświatowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że jednostki oświatowe świadczą usługi wydawania duplikatów dokumentów takich jak świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe. W odniesieniu do usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji, Wnioskodawca podał, że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o systemie oświaty szkoły publiczne umożliwiają uzyskanie świadectw lub dyplomów państwowych. Wnioskodawca wskazał, że ustalając opłatę za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa na podstawie § 26 ust. 3 Rozporządzenia MEN z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. Nr 97 poz. 624 ze zm.) – za wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że opłata stanowi dochód budżetowy i odprowadzana jest do budżetu Gminy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że okoliczność wydawania duplikatów świadectw i legitymacji reguluje art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o systemie oświaty, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 893, z późn. zm.) (obowiązujące do 15 stycznia 2017 r.).

Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z pisemnym wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z ust. 2 ww. § 22 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, dokumentacji sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 10b ust. 1 lub 2.

Duplikat wydaje się na druku według wzoru obowiązującego w dniu wydania oryginału świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, z zastrzeżeniem ust. 4. Na pierwszej stronie u góry należy umieścić wyraz „Duplikat”, a na końcu dokumentu dodać wyrazy „oryginał podpisali” i wymienić nazwiska osób, które podpisały oryginał świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, lub stwierdzić nieczytelność podpisów oraz zamieścić datę wydania duplikatu i opatrzyć pieczęcią urzędową z zastrzeżeniem ust. 5. Na duplikacie nie umieszcza się fotografii absolwenta (§ 22 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r.).

Przepisy ust. 1–9 stosuje się odpowiednio przy sporządzaniu duplikatów innych dokumentów dotyczących przebiegu nauczania, z zastrzeżeniem ust. 12 i 13 (§ 22 ust. 11 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r.).

Na podstawie § 22 ust. 12 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. duplikaty indeksu i legitymacji szkolnej wydaje się z fotografią.

Duplikat legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydaje przedszkole lub szkoła podstawowa, w której zorganizowano oddział przedszkolny, na pisemny wniosek rodziców dziecka niepełnosprawnego (§ 22 ust. 13 ww. rozporządzenia).

W myśl § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Tut. Organ zauważa, że wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 170).

Analizując powyższe, należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty zobowiązane są ww. przepisami wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Jednostki te, jak wskazano powyżej są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za wydawanie duplikatów legitymacji jest pobierana opłata w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu, natomiast za wydanie duplikatu świadectwa pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wskazane przez Wnioskodawcę usługi wydawania – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o systemie oświaty – duplikatów legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia – jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia są usługami ściśle związanymi z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, dlatego też mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy, jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejszej interpretacji rozpatrzone. Interpretacja ta nie dotyczy zatem zwolnienia od podatku wskazanej w opisie sprawy usługi wydawania legitymacji służbowych, bowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił stanowiska.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.