Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.496.2019.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2129, ze zm.), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. W myśl art. 32 UL, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że PGL LP, mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UL).

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych zwana w dalszej części wniosku DGLP;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych zwane w dalszej części wniosku RDLP;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśnego.

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania PGL LP opiera się na trzech szczeblach:

1.  Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP (art. 33 UL),
2.  17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium,
3.  430 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).

Podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej PGL LP, jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodarki leśnej (art. 4 ust. 3 UL). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej jako „UVAT”, nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

1.  sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze skupu;
2.  dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39);
3.  sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38;
4.  ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a);
5.  przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40);
6.  sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a).

Nadleśnictwo, zwane dalej zamiennie jako „Nadleśnictwo” lub „Wnioskodawca”, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach tej działalności Nadleśnictwo realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań Nadleśnictwo wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT. Jeżeli chodzi o działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, Nadleśnictwo prowadzi m.in. sprzedaż produktów z gospodarki leśnej opodatkowanej podatkiem VAT (głównie drewna, ale również sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia).

Przychody uzyskane przez Nadleśnictwo ze sprzedaży opodatkowanej wyniosły:

*   za rok 2018 – (…) zł,
*   za okres 01.01-31.08.2019 – (…) zł.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT (tzw. cele „statutowe”).

Cele innej działalności (tzw. statutowej) Nadleśnictwa zostały zdefiniowane w art. 7 UL. Chodzi tutaj przykładowo o:

1.  zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem). Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (dalej prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik, zdaniem Nadleśnictwa, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą „(…)” (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 dalej jako „POIiŚ”: Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: (…).

Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (dalej: Centrum), będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych.

W ramach struktury wewnętrznej Centrum powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP Jednostkę Realizacji Projektu – dalej zwaną: JRP MRN2 (decyzja DGLP nr (…) z dnia (…) r.).

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązana do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGL LP. Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają dokumenty – do RDLP, następnie RDLP weryfikują dokumentację i przekazują dokumenty do Centrum. Centrum dokonuje weryfikacji merytoryczno-finansowej i składa zbiorcze wnioski o płatność do Instytucji Wdrażającej (NFOŚiGW). Refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną panującą w PGL LP.

Wykonane obiekty (z pewnymi wyjątkami) są realizowane na gruntach w zarządzie PGL LP i są własnością Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjne, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w nizinnych ekosystemach leśnych. Projekt obejmuje leśne ekosystemy nizinne na terenie całej Polski, w (…) województwach. Uczestniczy w nim, (…) nadleśnictw z obszaru (…) RDLP. Projekt jest kontynuacją działań współfinansowanych ze środków z POIiŚ 2007-13. Obejmuje realizację zadań z zakresu zapobiegania powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno zbiornikowej, jak i na terenach mokradłowych oraz realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Odpowiednio wczesna adaptacja lasów do zmian klimatu jest konieczna aby zmniejszyć w przyszłości ryzyko wzrostu katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów.

Celem uzupełniającym Projektu jest ocena skutków przyrodniczych, realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie.

Z drugiej strony Projekt nakierowany jest na ochronę przeciwerozyjną – zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Realizowane są w większości małe obiekty (budowle o prostej konstrukcji) np. rowy, przepusty, progi, zastawki, mnichy. Działania tego rodzaju wspierają różnorodność biologiczną i kondycję lasów, a realizowane w dużej skali mogą przyczynić się do ograniczenia zagrożenia powodziowego spowalniając spływ powierzchniowy po gwałtownych opadach. Podejmowane inwestycje będą zatem miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, a także produkcja drewna.

Skutkiem realizacji projektowanych zadań w optymalnym wariancie zrównoważonym będzie zwiększanie potencjału adaptacyjnego lasów do zmian klimatu względem wpływu na bioróżnorodność. Przyjęte rozwiązania cechują się ograniczoną ekspozycją na zmiany klimatu infrastruktury i ekosystemów leśnych, w tym obszarów mokradłowych. Zadania podejmowane w ramach Projektu ograniczają także zmiany hydro morfologiczne w korytach cieków poprzez renaturyzację cieków i dostosowanie istniejącej zabudowy hydrotechnicznej do wymagań środowiskowych.

Rozwiązania hydrotechniczne realizowane w ramach Projektu są sukcesywnie dostosowywane do zagrożeń naturalnych i są to obiekty o zwiększonej odporności na ekstremalne stany pogodowe (niektóre mają także funkcje przeciwpowodziowe). Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Cele planowanych inwestycji są spójne z celami i priorytetami „(…)” oraz założeniami zawartymi w dyrektywach dotyczących energii odnawialnej, efektywności energetycznej oraz jakości powietrza.

W ramach Projektu realizowane będą działania ukierunkowane na przeciwdziałanie odwodnieniu siedlisk hydrogenicznych, mające wpływ na ograniczenie emisji gazów cieplarnianych, przede wszystkim CO2. Nasadzenia i zakrzewienia przy zabudowie szlaków zrywkowych, dróg, zbiorników i cieków wodnych w przyszłości spowodują większą absorpcję z powietrza CO2, wykorzystywanego w procesie fotosyntezy. Aktywne „żywe” torfowiska także pochłaniają CO2 z atmosfery, wykorzystując go w procesie fotosyntezy, a następnie akumulując w obumarłych szczątkach roślin, gdzie w warunkach beztlenowych następuje ich przekształcanie w torf.

Nadleśnictwa mogą udostępniać część obiektów turystycznie, lokalizując w ich sąsiedztwie ścieżki przyrodniczo-edukacyjne, szlaki tematyczne, miejsca odpoczynku, co będzie działaniem promującym efekty Projektu.

W ramach adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej, polegające na wykonywaniu np. budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobieganie podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną.

W ramach zabezpieczenia infrastruktury wykonane zostanie techniczno-przyrodnicze zabezpieczenie brzegów poprzez wykorzystanie miejscowych naturalnych materiałów (narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne), jak też wykonanie zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia. Podjęte zostaną działania zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni oraz przebudowy mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Efektem realizacji Projektu będzie zatem wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, poprawa kondycji siedlisk przyrodniczych, wzrost bioróżnorodności oraz wzrost retencjonowanej wody w przyrodzie.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015-2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie (…) PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty ((…) PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

1.  w zakresie pożarów – 0,12 % ((…)PLN),
2.  w zakresie suszy – 8,50% ((…) PLN),
3.  w zakresie spowodowanym przez powodzie – 0,19% ((…) PLN).

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne, inwentaryzacyjne, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne, mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych operaty wodno-prawne, raporty oś, opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);
2.  roboty budowlane (w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);
3.  zarządzanie projektem;
4.  działania informacyjno-promocyjne;
5.  niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej, ubezpieczenia nieobowiązkowe, opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami; opłaty finansowe);
6.  inne kategorie wydatków zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych;
7.  nieprzewidziane wydatki w kategoriach ww. kosztów i poza nimi, w tym kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne.

Koszty kwalifikowalne w wysokości 15% oraz koszty niekwalifikowalne są finansowane przez PGL LP ze środków własnych.

W ramach Projektu, Nadleśnictwo zobowiązane jest do realizacji na obszarze swojego działania inwestycji, na którą składają się zadania opisane w harmonogramie rzeczowo-finansowym przyjętym w Porozumieniu nr (…) w sprawie współpracy przy realizacji Projektu „(…)” zawartym w dniu (…) r. pomiędzy PGL LP Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, a Nadleśnictwem i zatwierdzonym przez Centrum. Zakupy towarów i usług potrzebnych dla realizacji inwestycji zostaną udokumentowane fakturami, na których nabywcą będzie Nadleśnictwo.

Stosownie do § 5 ww. Porozumienia, Nadleśnictwo ponosi wydatki związane z bieżącym finansowaniem działań realizowanych w ramach Projektu ze środków własnych. W przypadku braku środków czasowo są one udostępniane ze środków funduszu leśnego. Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez NFOŚiGW wydatków kwalifikowanych, DGLP dokonuje zwrotu wydatków objętych wnioskiem o płatność w części poniesionej przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo zobowiązane jest do pokrycia wkładu własnego, który stanowi część wydatków kwalifikowanych niepodlegających refundacji. W braku środków na pokrycie wkładu własnego, może wystąpić również o dofinansowanie ze środków funduszu leśnego.

Realizowany Projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu obejmuje dwie grupy działań inwestycyjnych – małą retencję wodną oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych.

Pod pojęciem małej retencji wodnej, rozumie się (w pewnym uproszczeniu) zdolność do gromadzenia wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych oraz wody podpiętrzane w korytach niewielkich rzek i potoków, w kanałach i rowach. Celami małej retencji wodnej w lasach są przede wszystkim:

1.  Poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego;
2.  Zmiana szybkiego (wybitnie niekorzystnego) odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy;
3.  Urozmaicenie i wzbogacenie środowiska leśnego (m.in. różnorodności);
4.  Woda dostępna dla zwierzyny leśnej, ptactwa, owadów i innej fauny;
5.  Woda do ochrony przeciwpożarowej lasu;
6.  Woda do celów gospodarczych np. deszczownie przy szkółkach leśnych;
7.  Poprawa warunków dla rekreacji i wypoczynku ludności.

Natomiast przeciwdziałanie erozji wodnej ukierunkowane jest na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną.

Działania te polegają w szczególności na wykonywaniu:

*   budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobiegania podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną,
*   techniczno-przyrodniczego zabezpieczenia brzegów poprzez ożywione narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne,
*   zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia,
*   zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Zakres rzeczowo finansowy realizowanej inwestycji obejmuje dwa główne zadania:

1.  budowa i modernizacja zbiorników wodnych,
2.  przywracanie funkcji obszarom mokradłowym.

W zakresie wymienionych zadań zaplanowano wykonanie (…) obiektów piętrzących wodę lub spowalniających jej odpływ, na które składa się (…) zbiorników wodnych, (…) progów kamienno-drewnianych oraz (…) zastawek oraz grobla, w tym w ramach zadania 1:

*   odtworzenie (…) istniejących oczek wodnych na terenie leśnictwa X,
*   odtworzenie (…) istniejącego oczka wodnego w leśnictwie Y,
*   odtworzenie (…) istniejących oczek wodnych wraz z zastawką na grobli – w leśnictwie Z.

Natomiast w ramach przywracania funkcji obszarom mokradłowym, Porozumienie przewiduje realizację następujących działań:

*   odbudowa (…) zastawek w leśnictwie A;
*   odbudowa (…) zastawek w leśnictwie B;
*   odbudowa (…) zastawek w leśnictwie C;
*   odbudowa (…) zastawek w leśnictwie D;
*   odbudowa (…) zastawek w leśnictwie E;
*   odbudowa (…) zastawek w leśnictwie F;
*   odbudowa (…) zastawek w leśnictwie G;
*   odbudowa (…) zastawki w leśnictwie X;
*   budowa (…) progów kamienno-drewnianych na rowie w leśnictwie Z;
*   budowa grobli ze stałym piętrzeniem w leśnictwie B.

Przy odbudowie zastawek zachowane zostaną istniejące parametry. Podstawowym materiałem wykorzystanym do realizacji przedsięwzięcia będą naturalne surowce, tj. drewno dębowe, kamień, glina, darń.

Według zakresu rzeczowego Projektu wskaźnik produktu określony pojemnością obiektów małej retencji wynosi (…) m3. Natomiast wskaźnik rezultatu mierzony objętością retencjonowanej wody określono na poziomie (…) m3.

Nadleśnictwo ponosi koszty związane z realizacją Projektu od roku 2017.

Miejsca, w których planowana jest odbudowa zbiorników wodnych, to teren podmokły, położony na rowie melioracyjnym. W roślinności przeważają szuwary turzycowe lub trzcinowe. Gleby to mursze lub utwory mineralne.

Zasadniczym powodem wytypowania tych konkretnych zbiorników śródleśnych do realizacji inwestycji była potrzeba zatrzymania lub spowolnienia spływu wody przez jak najdłuższy czas, co oznacza również zachowanie stabilnych warunków wodno-wilgotnościowych dla rosnącego w otoczeniu drzewostanu. Dotyczy to wszystkich obiektów we wskazanej lokalizacji, również zastawek i progów.

Na obszarze oddziaływania realizowanych obiektów panują zróżnicowane warunki przyrodnicze. W odniesieniu do dwóch oczek wodnych powierzchnię stanowi zbiornik wodny, w jednym przypadku jest to pastwisko, w pozostałych zaś teren bagienny.

Natomiast na terenie lokalizacji zastawek odtwarzanych, jak i nowych oraz budowanej grobli, znajdują się różne typy siedliskowe, o różnym składzie gatunkowym, w zależności od stanu uwilgotnienia, w tym:

*   ols (skład gatunkowy olcha, także olsza, jesion, buk, dąb, sosna) – OL,
*   bagna, łąki, pastwiska, zadrzewienia,
*   bagna z zadrzewieniami (sosna, brzoza, olcha II, III klasy wieku),
*   bór mieszany świeży (sosna, olcha, brzoza, buk, klon, dąb) – BMŚ,
*   bór świeży (sosna, olcha lub sosna, brzoza) – BŚ,
*   las mieszany wilgotny - LMW,
*   las mieszany świeży (sosna, buk, brzoza) – LMŚ,
*   las świeży (o różnym składzie gatunkowym – sosna, jesion, dąb, świerk, brzoza, buk) – LŚ,
*   ols jesionowy (olcha, buk, dąb, świerk, wiąz) – OL,
*   las wilgotny (dąb, olcha, brzoza, świerk) – LW.

W planie urządzenia lasu, tereny sąsiadujące z inwestycją oznaczone są jako lasy o funkcji gospodarczej w następujących typach siedliskowych:

*   Odtwarzanie śródleśnego oczka wodnego, Nadleśnictwo C, Leśnictwo Z, oddział (…) – BMŚ, stan uwilgotnienia średni;
*   Odtwarzanie śródleśnego oczka wodnego, Nadleśnictwo C, Leśnictwo Z, oddz. (…) – BMŚ, OL, stan uwilgotnienia średni;
*   Odtwarzanie śródleśnego oczka wodnego, Nadleśnictwo C, Leśnictwo Z, oddz. (…) – LMŚ, BŚW, BMŚ, OL, stan uwilgotnienia średni;
*   Budowa progów kamienno-drewnianych, Nadleśnictwo C, Leśnictwo Z, oddział (…), (…), (…) – BMŚ, LMW, stan uwilgotnienia średni, wilgotny;
*   Budowa grobli ze stałym piętrzeniem wraz z odtworzeniem śródleśnego oczka wodnego, Nadleśnictwo C, Leśnictwo B – BŚ, BMŚ, LMŚ, OL, stan uwilgotnienia średni, wilgotny;
*   Odtworzenie śródleśnego oczka wodnego Nadleśnictwo C, Leśnictwo X, oddział (…) – LŚW, LW, stan uwilgotnienia średni, wilgotny;
*   Odtworzenie śródleśnego oczka wodnego Nadleśnictwo C, Leśnictwo X, oddział (…) – LŚW, LW, stan uwilgotnienia średni, wilgotny;
*   Oczko wodne Nadleśnictwo C, Leśnictwo X, oddział (…) w, gmina H, obręb (…), dz. ewid. 1 – LMŚ, stan uwilgotnienia średni;
*   Odtworzenie śródleśnego oczka wodnego Nadleśnictwo C, Leśnictwo Y, oddział (…), – BŚ, BMŚ, stan uwilgotnienia średni.

Jeżeli chodzi o warunki hydrologiczne w miejscu projektowanych obiektów, to zaznaczyć należy, że najwyższe stany i odpływy wody przypadają w marcu lub kwietniu oraz październiku, najniższe notowane są w czerwcu. Letnie deszcze (głównie lipcowe) nie powodują wezbrań wód rzeki. Woda opadowa ulega retencjonowaniu w piaszczystych utworach sandrowych oraz zużywana jest przez rośliny i transpirację. Wzrost stanów wody i przepływów ma miejsce dopiero w listopadzie i grudniu w wyniku opadów jesiennych i niewielkiego parowania w tym okresie.

Skutkiem realizacji obiektów małej retencji wodnej w zakresie oddziaływania na środowisko, będzie zachowanie istniejącej różnorodności biologicznej ekosystemów głównie poprzez jak najdłuższe utrzymanie wody w lesie, podniesienie poziomu wody gruntowej, odtworzenie bagiennego lub zalewowego charakteru lasów.

Tereny przyległe do realizowanych obiektów we wszystkich lokalizacjach są narażone na straty wynikające z wyschnięcia lub też z nadmiaru wody. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na przyrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Jednak nadmiar wody np. poprzez długotrwałe zatopienie drzewostanu również może doprowadzić do jego osłabienia, a w dalszej konsekwencji prowadzić do zamierania. Inwestycja związana z odtworzeniem zbiorników będzie ponadto oddziaływała na zwiększenie pojemności retencyjnej gruntu, co również ma pozytywne przełożenie na stan drzewostanów a tym samym na zdolności przyrostowe drzew. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody powoduje m.in. wzrost przyrostu drzew na wysokość i na grubość, poprawie ulega kondycja zdrowotna drzewostanów, ich odporność na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (opady, susza, wiatr, okiść).

Tym samym, wykonanie inwestycji przełoży się nie tylko na wzrost ilościowy produkowanego drewna, ale wpłynie też na jakość drewna jako surowca do sprzedaży.

Zwiększenie pojemności retencyjnej na obszarze lokalizacji inwestycji powiązane jest z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa. Z jednej strony zwiększenie pojemności retencyjnej gruntu zapewnia odpowiednie nawodnienie terenów gospodarczych, co ma pozytywne przełożenie na stan drzewostanów, a tym samym na zdolności przyrostowe drzew, a w konsekwencji na sprzedaż drewna. Z drugiej zaś strony, zagospodarowanie wody w wyniku realizowanej inwestycji, wpłynie również pozytywnie na infrastrukturę drogową pełniącą m.in. funkcje przeciwpożarowe, co skutkować będzie zapewnieniem lepszej ochrony przed pożarami lasu i zmniejszeniem szkód gospodarczych wywołanych przez ten żywioł. Takie znaczenie ma droga biegnąca w niedalekiej odległości od zbiornika retencyjnego w Leśnictwie B, oznaczona jako droga przeciwpożarowa (dojazd pożarowy nr (…)).

Wprawdzie planowane obiekty melioracyjne nie obejmują budowy i modernizacji dróg, mimo to zagospodarowanie wody w wyniku budowy obiektów małej retencji, wpłynie również pozytywnie na infrastrukturę drogową służącą m.in. do wywozu drewna, a także jak wskazano wyżej, pełniącą funkcje przeciwpożarowe (dojazd pożarowy nr (…)).

Dzięki uregulowaniu przepływu cieku oraz zmagazynowaniu wody w zbiorniku, ograniczone zostaną niekontrolowane rozlewiska wody, napierającej w okresach wiosennych roztopów śniegu na główną drogę wywozową Leśnictwa B. Takie działanie zapobiegnie przerwom w wywozie sprzedanego przez Nadleśnictwo drewna. Dzięki skrzyni piętrzącej pojawi się możliwość, odprowadzenia wody na drugą stronę drogi nr (…) (pełniącej funkcję drogi wywozowej oraz przeciwpożarowej), zapobiegając destabilizacji gruntu pod drogą leśną. Dotyczy to śródleśnego oczka wodnego, Nadleśnictwo, Leśnictwo D.

Lokalizacja niektórych zastawek wpłynie również pozytywnie na infrastrukturę drogową służącą m.in. do wywozu drewna, a także pełniącą funkcje przeciwpożarowe. Ich zadaniem będzie spowolnienie spływu wody powierzchniowej, wezbraniowej napierającej w okresach wiosennych roztopów śniegu na główną drogę pełniącą również funkcję wywozową, jak również drogi służące do przemieszczania się po kompleksie leśnym, przede wszystkim szlaki zrywkowe oraz drogi służące do przejazdu ciągników zrywkowych i maszyn do pozyskania drewna.

Ponadto funkcje przeciwpożarowe dotyczą wszystkich realizowanych obiektów i ich lokalizacji, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji. Poza tym w przypadku pożaru, oczka wodne mogą służyć do poboru wody przez jednostki straży pożarnej.

Bezpośrednio na obszarach, na których zlokalizowane są obiekty hydrotechniczne nie są zaplanowane zabiegi gospodarcze, natomiast w drzewostanach sąsiadujących w okolicy zbiorników położonych w leśnictwie Z (…), X (…) Y (…) zaplanowano zabiegi związane z trzebieżą późną. W Planie Urządzenia Lasu są to lasy przeznaczone do pozyskania drewna w przyszłości.

Według Planu Urządzenia Lasu w drzewostanach przyległych do wszystkich obiektów inwestycji Projektu (oczek wodnych, zastawek i grobli) we wskazanej lokalizacji, planowane jest pozyskanie i sprzedaż drewna w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(…)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „UVAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzania lasu (art. 35 UL).

Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nadleśnictwo wykonuje m. in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze skupu;
*   dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39);
*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie (art. 38);
*   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a);
*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40);
*   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a).

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Inwestycje realizowane w ramach Projektu przez Nadleśnictwo, w celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, polegają na tworzeniu i odtwarzaniu małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzacji obszarów mokradłowych, spowolnieniu odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniu wody w ściółce i glebie. Są to w większości małe obiekty o prostej konstrukcji i np. przepusty, progi, zastawki, mostki, mnichy, bystrza, kaskady, brody.

Ponadto podejmowane przez Nadleśnictwo działania inwestycyjne dotyczą modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni, zapór oraz przebudowę mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Powyższe działania będą miały wpływ na pozyskiwanie i sprzedaż drewna, czyli na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług Nadleśnictwa bowiem:

*   realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;
*   realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;
*   realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego.

Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez Nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna; wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych np. deszczownia przy szkółkach leśnych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez PGL LP, w tym Nadleśnictwo w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę opisanych w stanie faktycznym inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą bowiem wydatki na Projekt służą – poza celami innymi niż działalność gospodarcza – właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu cele umożliwią wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (np. bez odpowiedniego zabezpieczenia dróg byłoby to niemożliwe), spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób (funkcja przeciwpożarowa), oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na Projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste.

Przełożenie inwestycji na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wskazują opisane w stanie faktycznym fakty:

*   w sąsiedztwie projektowanych obiektów znajdują się m.in. drzewostany gospodarcze Nadleśnictwa (przyszły przychód opodatkowany), w których prowadzona jest gospodarka leśna a według Planu Urządzenia Lasu tereny sąsiadujące z inwestycją oznaczone są jako lasy o funkcji gospodarczej. W drzewostanach sąsiadujących w okolicy zbiorników położonych w leśnictwie Z (…), X (…), Y (…) zaplanowano zabiegi związane z trzebieżą późną;
*   w okresie najbliższych 10 lat przewiduje się pozyskanie drewna z obszaru lasów w sąsiedztwie planowanej inwestycji (w drzewostanach przyległych do wszystkich obiektów inwestycji Projektu – oczek wodnych, zastawek i grobli, we wskazanej lokalizacji), co zostało ujęte w Planie Urządzenia Lasu, który jest podstawowym dokumentem gospodarki leśnej opracowywanym dla określonego obiektu, zawierającym opis i ocenę stanu lasu oraz cele, zadania i sposoby prowadzenia gospodarki leśnej;
*   Nadleśnictwo wytypowało te konkretne zbiorniki śródleśne do realizacji inwestycji, z uwagi na konieczność zatrzymania lub spowolnienia spływu wody przez jak najdłuższy czas, celem zachowania stabilnych warunków wodno-wilgotnościowych dla rosnącego w otoczeniu drzewostanu. Funkcja ta dotyczy wszystkich obiektów we wskazanej lokalizacji, w tym zastawek i grobli, które wraz z oczkami wodnymi tworzą system regulujący stosunki wodne na tym obszarze, którego celem jest zwiększenie zasobów wodnych zlewni leśnych. Tereny przyległe do realizowanych obiektów są narażone na straty wynikające z wyschnięcia lub też z nadmiaru wody. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na przyrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Efektem realizacji obiektów małej retencji wodnej w zakresie oddziaływania na środowisko, będzie zachowanie istniejącej różnorodności biologicznej ekosystemów głównie poprzez jak najdłuższe utrzymanie wody w lesie, podniesienie poziomu wody gruntowej, odtworzenie bagiennego lub zalewowego charakteru lasów;
*   inwestycja związana z odtworzeniem zbiorników będzie oddziaływała na zwiększenie pojemności retencyjnej gruntu, co pozytywnie przełoży się na stan drzewostanów, a tym samym na zdolności przyrostowe drzew. Poprawa lokalnych warunków gruntowo – wodnych zwiększy zatem dostępność zasobów wodnych dla leśnictwa. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody powoduje nie tylko wzrost przyrostu drzew na wysokość i na grubość, poprawie ulega również kondycja zdrowotna drzewostanów, ich odporność na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (opady, susza, wiatr, okiść), co niewątpliwie oddziaływać będzie na wzrost produkcyjności drzewostanu, a tym samym wzrost efektywności gospodarczej Nadleśnictwa;
*   nadmiar wody np. poprzez długotrwałe zatopienie drzewostanu również może doprowadzić do jego osłabienia, a w dalszej konsekwencji prowadzić do zamierania. W opisanej lokalizacji najwyższe stany i odpływy wody przypadają w marcu lub kwietniu oraz październiku, najniższe notowane są w czerwcu. Krótkotrwałe wyschnięcie zbiorników lub zgromadzenie za dużej ilości wody nie będą miały większego znaczenia dla okolicznych drzewostanów. Jednakże wzrost stanów wody i przepływów, który ma miejsce w miesiącach listopad i grudzień w wyniku opadów jesiennych i niewielkiego parowania w tym okresie, prowadzić może do strat w drzewostanie, stąd uregulowanie stosunków wodnych na tym obszarze zabezpieczyć ma przyszłe przychody opodatkowane podatkiem VAT Wnioskodawcy poprzez ograniczenie strat gospodarczych związanych z pozyskaniem drewna w przyszłości. Wykonanie inwestycji przełoży się zatem na wzrost wydajności gospodarczej – zarówno poprzez wzrost ilościowy produkowanego drewna, jak i jakościowy drewna jako surowca do sprzedaży, a lepsze warunki wzrostu drzewostanu służą efektywniejszemu gospodarowaniu tym zasobem leśnym. Tak więc wydatki związane z realizacją Projektu nakierowane są na osiągnięcie wymiernego efektu ekonomicznego w zakresie sprzedaży opodatkowanej VAT;
*   uregulowanie stosunków wodnych w wyniku realizowanej inwestycji, wpłynie również pozytywnie na infrastrukturę drogową wykorzystywaną w tej działalności. Wprawdzie planowane obiekty melioracyjne nie obejmują budowy i modernizacji dróg jako takich, jednak mimo to, zagospodarowanie wody poprzez obiekty małej retencji, będzie miało znaczenie dla Nadleśnictwa w zakresie wykorzystania sieci dróg leśnych, które pełnią zarówno funkcje przeciwpożarowe (droga nr (…)), jak i wywozowe. Dzięki uregulowaniu przepływu cieku (zastawki, groble) oraz zmagazynowaniu wody w zbiorniku (oczka wodne), ograniczone zostaną niekontrolowane rozlewiska wody, napierającej w okresach wiosennych roztopów śniegu na główną drogę wywozową Leśnictwa B. Takie działanie zapobiegnie przerwom w wywozie sprzedanego przez Nadleśnictwo C drewna, służy zatem niewątpliwie prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT. Dzięki urządzeniu - skrzyni piętrzącej pojawi się możliwość, odprowadzenia wody na drugą stronę drogi nr (..) (pełniącej funkcję drogi wywozowej oraz przeciwpożarowej), zapobiegając destabilizacji gruntu pod drogą leśną (dotyczy to śródleśnego oczka wodnego, Nadleśnictwo C, Leśnictwo Z. Lokalizacja niektórych zastawek wpłynie również pozytywnie na infrastrukturę drogową służącą m.in. do wywozu drewna, a także pełniącą funkcje przeciwpożarowe. Zadaniem zastawek oraz progów kamienno-drewnianych, jako podstawowych urządzeń piętrzących oraz regulujących poziom wody w rowie melioracyjnym, będzie spowolnienie spływu wody powierzchniowej, wezbraniowej napierającej w okresach wiosennych roztopów śniegu na główną drogę pełniącą również funkcję wywozową, jak również na drogi służące do przemieszczania się po kompleksie leśnym, przede wszystkim szlaki zrywkowe oraz drogi służące do przejazdu ciągników zrywkowych i maszyn do pozyskania drewna. Utrzymanie właściwego stanu dróg leśnych ułatwi dostęp do obszarów leśnych, na których wykonywane są zabiegi gospodarcze oraz zapewni możliwość wywozu drewna z sąsiednich oddziałów, zatem inwestycja w tym obszarze niewątpliwie służy Nadleśnictwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
*   poprawa infrastruktury drogowej będzie miała ponadto znaczenie dla ochrony zasobów leśnych przed pożarami. Zwiększeniu zabezpieczenia pożarowego terenów leśnych służyć bowiem będą pośrednio urządzenia hydrotechniczne, które wpłyną na utrzymanie i polepszenie dróg dojazdowych pożarowych, a takie znaczenie ma droga biegnąca w niedalekiej odległości od zbiornika retencyjnego w Leśnictwie B, oznaczona jako dojazd pożarowy nr (…). W aspekcie funkcji związanej z zabezpieczeniem lasu przed pożarami dodać należy, iż dotyczy to wszystkich realizowanych obiektów, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji. Poza tym w przypadku pożaru, oczka wodne mogą służyć do poboru wody przez jednostki straży pożarnej, co skutkować będzie zapewnieniem lepszej ochrony przed pożarami lasu i zmniejszeniem szkód gospodarczych wywołanych przez ten żywioł.

W łącznym podsumowaniu zadań inwestycyjnych składających się na Projekt realizowany przez Nadleśnictwo, należy wskazać następujące argumenty wskazujące na związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług:

1.  Odtworzenie zbiorników wodnych oraz zastawek i progów kamienno-drewnianych na rowie melioracyjnym i grobli, będzie korzystnie oddziaływało na drzewostany przylegające do terenów, na których zlokalizowane są inwestycje. Poprawa stosunków wodnych niesie za sobą poprawę warunków glebowych. Deficyt wody jest bezsprzecznie czynnikiem, który wpływa na stan zdrowotny lasu. Ze zdrowym drzewostanem łączy się jego lepszy i szybszy przyrost. Zbiornikowa retencja wodna, a także retencjonowanie wody w gruncie, oznacza zwiększenie ilości wody w lesie, a co za tym idzie, następuje wzrost zasobności drzewostanów w zasięgu oddziaływania zbiorników, a to z kolei przełoży się niewątpliwie na większą efektywność gospodarczą w zakresie pozyskania drewna w tym obszarze, służącą zwiększeniu przychodów opodatkowanych podatkiem VAT.
2.  Program retencyjny realizowany w lasach w ramach Projektu jest ukierunkowany niewątpliwie na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. W konsekwencji jednak oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, ale również powodzie. W konsekwencji w sposób bezpośredni, systemy wodne odtwarzane w ramach Projektu małej retencji, będą pomagać w zapobieganiu tym niekorzystnym dla lasu zjawiskom pogodowym, w rezultacie czego będą przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych, jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku suszy lub powodzi, przyczyniając się do zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
3.  Program retencyjny (wykorzystywanie zbiorników wodnych) skierowany jest również na ochronę lasów przed pożarami. Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. Zagrożenie pożarem w lasach jest co do zasady obciążone wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z odtworzeniem i utrzymaniem urządzeń hydrotechnicznych objętych Projektem, wykorzystywanych do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna. Znaczenie dla ochrony przeciwpożarowej lasu ma w opisanym stanie faktycznym droga leśna nr (…), spełniająca funkcję drogi dojazdowej pożarowej. Wydatki na realizację Projektu, które dotyczą właściwego utrzymania dróg leśnych klasyfikowanych jako pożarowe mieszczą się w obszarze działań związanych z ochroną przeciwpożarową, a zatem – zdaniem Wnioskodawcy – również z tego punktu widzenia inwestycje te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto funkcje przeciwpożarowe dotyczą wszystkich realizowanych obiektów i ich lokalizacji, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji. Dodatkowe znaczenie w zakresie ochrony przeciwpożarowej będą miały oczka wodne, które mogą zostać wykorzystane przez jednostki straży pożarnej w akcji gaśniczej, jako zbiorniki do poboru wody.
4.  Drogi leśne, na których stan i utrzymanie oddziaływać będą pośrednio realizowane obiekty, służą także do prowadzenia gospodarki leśnej w zakresie wywozu i pozyskania drewna. Bez przejezdnych dróg wywozowych prowadzenie gospodarki leśnej w obszarze pozyskania i sprzedaży drewna jest mocno utrudnione. Właściwie utrzymane drogi wywozowe umożliwiają bowiem prowadzenie działalności gospodarczej poprzez zabezpieczenie warunków do wykonywania transportu pozyskanego drewna. Natomiast poprawa stanu innych dróg służących do przemieszczania się po kompleksie leśnym, w tym szlaków zrywkowych i dróg dojazdowych dla sprzętu ciężkiego służącego do pozyskania drewna (ciągników zrywkowych i maszyn specjalistycznych), związana z uregulowaniem stosunków wodnych poprzez realizowane obiekty inwestycyjne, ułatwi dostęp do tych obszarów leśnych, z których Nadleśnictwo pozyskiwać będzie surowiec do sprzedaży.

Podsumowując, wydatki poniesione na inwestycję w ramach wskazanego Projektu, służyć mają nie tylko realizacji ogólnych celów Projektu związanych z ochroną lasu przed niekorzystnymi zmianami klimatycznymi, ale również uzyskaniu wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych służących wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Wydatki poniesione na zrealizowanie Projektu przełożą się zatem na uzyskanie przychodów opodatkowanych podatkiem VAT przez Wnioskodawcę, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów i usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.
*   w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał: „(\`(...)\`) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni”.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik. Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro, w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek realizacji Projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które Nadleśnictwo jest zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w „(…)” są wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj bowiem klasyczny związek przyczynowo – skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.  przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony;
2.  skutek – w wyniku realizacji Projektu zwiększy się sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1.  w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);
2.  brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
3.  podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Argument powyższy potwierdza fakt, iż działania podejmowane przez Nadleśnictwo będą oddziaływały nie tylko w sferze prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej lecz również wywołają skutki poza sferą gospodarczą. Tempo i skala pojawiających się w ostatnich latach zmian klimatycznych grożą przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu przez Nadleśnictwo zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy, zarówno tych nieprodukcyjnych - takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak i tych produkcyjnych służących działalności gospodarczej - produkcja drewna. Przy czym odpowiednie efekty są możliwe do osiągnięcia jedynie przy powszechności przedsięwzięcia (na obszarze całego kraju) i jego dużej skali (wielość i intensywność realizowanych obiektów). Dla poszczególnych nadleśnictw, korzyści gospodarcze wynikające ze zrealizowanych przez nie inwestycji, nie mogą być mierzone w oderwaniu od całokształtu działań Projektu.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez ustawę o lasach, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.512.2018.1.MR oraz w dniu 10 października 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.447.2018.1.MG, w których organ ten uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji inwestycji objętych Projektem „(…)”.

W przywołanych interpretacjach podatkowych organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ zgodził się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak według organu interpretującego, „Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn.”(…)” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 stycznia 2019 r. 0113-KDIPT1-2.4012.818.2018.1.KW oraz z dnia 22 maja 2019 r. 0114-KDIP4.4012.182.2019.1.AS, dotyczących wydatków inwestycyjnych objętych Projektem „(…)”.

W tej ostatniej interpretacji organ stwierdził, „że wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, polegającej na odbudowie i budowie zbiorników retencyjnych oraz budowie obiektów małej retencji będą związane zarówno ze sferą nieprodukcyjną Wnioskodawcy (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), ale także będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotowe inwestycje będą przekładały się na obszar opodatkowania podatkiem VAT, mają wpływ na kształtowanie drzewostanu (jego ilości i jakości), z którego jest pozyskiwane drewno do sprzedaży. Cel i charakter podejmowanych w ramach tych inwestycji działań wskazuje na możliwość wykorzystania w przyszłości efektów tych inwestycji również do opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Tym samym w przedmiotowej sprawie istnieje związek między wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach opisanego Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi przez Nadleśnictwo, polegającymi na dostawie pozyskanych w ramach prowadzonej gospodarki leśnej produktów w postaci drewna”.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca obowiązany jest w pierwszej kolejności bezpośrednio alokować wydatki odpowiednio do każdego z ww. rodzajów działalności.

W przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)” w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, służących jednocześnie działalności gospodarczej - podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. Ustawy”.

Reasumując, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które Nadleśnictwo jest zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w „(…)”, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi. Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 6), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustała jego wartość (art. 4 UL).

Podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej PGL LP, jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodarki leśnej (art. 4 ust. 3 UL).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach tej działalności Nadleśnictwo realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań Nadleśnictwo wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT. Jeżeli chodzi o działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, Nadleśnictwo prowadzi m.in. sprzedaż produktów z gospodarki leśnej opodatkowanej podatkiem VAT (głównie drewna, ale również sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT (tzw. cele „statutowe”).

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Prewspółczynnik, zdaniem Nadleśnictwa, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b ustawy, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pn. „(…)”.

Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych.

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązana do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGL LP. Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają dokumenty – do RDLP, następnie RDLP weryfikują dokumentację i przekazują dokumenty do Centrum. Centrum dokonuje weryfikacji merytoryczno-finansowej i składa zbiorcze wnioski o płatność do Instytucji Wdrażającej (NFOŚiGW). Refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną panującą w PGL LP.

Wykonane obiekty (z pewnymi wyjątkami) są realizowane na gruntach w zarządzie PGL LP i są własnością Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjne, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w nizinnych ekosystemach leśnych.

Efektem realizacji Projektu będzie wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, poprawa kondycji siedlisk przyrodniczych, wzrost bioróżnorodności oraz wzrost retencjonowanej wody w przyrodzie.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015-2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie (…) PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty ((…) PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

1.  w zakresie pożarów – 0,12 % ((…) PLN),
2.  w zakresie suszy – 8,50% ((…) PLN),
3.  w zakresie spowodowanym przez powodzie – 0,19% ((…) PLN).

Realizowany Projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu obejmuje dwie grupy działań inwestycyjnych – małą retencję wodną oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych.

Nadleśnictwo ponosi koszty związane z realizacją Projektu od roku 2017.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, a także produkcja drewna.

Tym samym, wykonanie inwestycji przełoży się nie tylko na wzrost ilościowy produkowanego drewna, ale wpłynie też na jakość drewna jako surowca do sprzedaży.

Zwiększenie pojemności retencyjnej na obszarze lokalizacji inwestycji powiązane jest z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa. Z jednej strony zwiększenie pojemności retencyjnej gruntu zapewnia odpowiednie nawodnienie terenów gospodarczych, co ma pozytywne przełożenie na stan drzewostanów, a tym samym na zdolności przyrostowe drzew, a w konsekwencji na sprzedaż drewna. Z drugiej zaś strony, zagospodarowanie wody w wyniku realizowanej inwestycji, wpłynie również pozytywnie na infrastrukturę drogową pełniącą m.in. funkcje przeciwpożarowe, co skutkować będzie zapewnieniem lepszej ochrony przed pożarami lasu i zmniejszeniem szkód gospodarczych wywołanych przez ten żywioł. Takie znaczenie ma droga biegnąca w niedalekiej odległości od zbiornika retencyjnego w Leśnictwie B, oznaczona jako droga przeciwpożarowa (dojazd pożarowy nr (…)).

Wprawdzie planowane obiekty melioracyjne nie obejmują budowy i modernizacji dróg, mimo to zagospodarowanie wody w wyniku budowy obiektów małej retencji, wpłynie również pozytywnie na infrastrukturę drogową służącą m.in. do wywozu drewna, a także jak wskazano wyżej, pełniącą funkcje przeciwpożarowe (dojazd pożarowy nr (…)).

Lokalizacja niektórych zastawek wpłynie również pozytywnie na infrastrukturę drogową służącą m.in. do wywozu drewna, a także pełniącą funkcje przeciwpożarowe. Ich zadaniem będzie spowolnienie spływu wody powierzchniowej, wezbraniowej napierającej w okresach wiosennych roztopów śniegu na główną drogę pełniącą również funkcję wywozową, jak również drogi służące do przemieszczania się po kompleksie leśnym, przede wszystkim szlaki zrywkowe oraz drogi służące do przejazdu ciągników zrywkowych i maszyn do pozyskania drewna.

Według Planu Urządzenia Lasu w drzewostanach przyległych do wszystkich obiektów inwestycji Projektu (oczek wodnych, zastawek i grobli) we wskazanej lokalizacji, planowane jest pozyskanie i sprzedaż drewna w przyszłości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

Z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca – analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL Lasy Państwowe, ma osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Ponadto wykonanie inwestycji przełoży się nie tylko na wzrost ilościowy produkowanego drewna, ale wpłynie też na jakość drewna jako surowca do sprzedaży. W konsekwencji, wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną a związaną z realizowaną inwestycją jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak, na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak, Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że wskazane wyżej zasady dotyczące odliczania (z zastosowaniem sposobu określenia proporcji) znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które związane są jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, której Wnioskodawca nie jest w stanie jednocześnie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną (zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 86 ust. 1 ustawy), Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zasadą przyjętą przez tutejszy organ jest to, że wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiane są z zachowaniem kolejności wpływu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.