Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.333.2019.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: opodatkowanie budowy instalacji OZE na budynkach mieszkańców, określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę, wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”, prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; energia-źródło energii; gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2019 r. (data wpływu 20 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 lipca 2019 r. (uznane za doręczone 15 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz montażu pieców na biomasę – **jest prawidłowe;**
*   określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę – **jest nieprawidłowe;**
*   uznania, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy – **jest prawidłowe;**
*   wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”– **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i montażem pieców na biomasę – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku stacji uzdatniania wody – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania czynności przekazania pieców na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności budowy instalacji OZE na budynkach mieszkańców, określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę, uznania, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy, wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”, prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i montażem pieców na biomasę, prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku stacji uzdatniania wody, opodatkowania czynności przekazania pieców na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lipca 2019 r., złożonym w dniu 20 lipca 2019 r. (data wpływu 20 lipca 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2019 r. (uznane za doręczone 15 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy \`(...)\` tj. jednostki budżetowe np. szkoły i zakład budżetowy (świadczący w Gminie usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z budową instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (OZE). W tym celu Gmina przystąpiła do projektu pod nazwą: „Rozwój OZE w gminach wiejskich poprzez budowę odnawialnych źródeł energii” w ramach konkursu Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii na dofinansowanie inwestycji. Celem jest montaż instalacji OZE, w większości przypadków na budynkach mieszkalnych (indywidualnych gospodarstwach domowych), sporadycznie poza nimi, w budynkach użyteczności publicznej oraz montaż pieców na biomasę. Inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz, 594 ze zm.).

Projekt realizowany jest w partnerstwie z innymi gminami. Liderem projektu jest Gmina Z (dalej „Lider”). Na terenie sześciu gmin partnerskich zostanie oddany do użytku system odnawialnych źródeł energii. W gminie \`(...)\` powstanie kilkadziesiąt urządzeń wykorzystujących odnawialne źródła energii. Będą to 82 instalacje fotowoltaiczne zamontowane na obiektach prywatnych oraz 5 na obiektach użyteczności publicznej, będących własnością Gminy \`(...)\` (2 instalacje na budynkach szkoły, 1 na budynku urzędu Gminy oraz 2 instalacje na stacjach uzdatniania wody - 4 instalacje dachowe i 1 naziemna). Stacje uzdatniania wody są własnością Gminy a Zakład (jednostka organizacyjna Gminy) wykorzystuje je do świadczenia usług dostarczania wody. Realizacja projektu przyczyni się do ograniczenia zanieczyszczenia powietrza, obniżenia kosztów energii cieplnej i elektrycznej, a także do kształtowania pozytywnego „ekologicznego” wizerunku regionu.

Lider wyłonił głównego wykonawcę prac. Lider jest stroną umowy z wykonawcą. Umowa ta obejmuje realizację zadania: zaprojektowanie, dostawa, montaż i uruchomienie instalacji solarnych i fotowoltaicznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu. Zawiera wynagrodzenie ryczałtowe, które obejmuje wszelkie koszty i nakłady niezbędne do poniesienia dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, m.in. robocizna, materiały, urządzenia, sprzęt, wszelkie zabezpieczenia, pomiary, ekspertyzy, dokumentacja powykonawcza, zaplecze, usuwanie ewentualnych wad i usterek w okresie gwarancji. W umowie Lider upoważnia Wykonawcę do wystawiania faktur VAT bezpośrednio na uczestniczące Gminy. Lider jest również stroną umowy o dofinansowanie z Województwem. VAT jest w projekcie niekwalifikowanym wydatkiem. Instytucja Zarządzająca przyznaje w umowie Liderowi i pośrednio Gminie na realizację Projektu dofinansowanie na pokrycie określonego procenta wydatków kwalifikowanych Projektu. Wydatki te specyfikuje kosztorys. W ramach kosztów projektu mieszczą się m.in. niżej wymienione kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

*   Dokumentacja techniczna (projektowa);

*   Roboty budowlane - montaż instalacji OZE na budynkach prywatnych i Gminy:

*   Promocja projektu poprzez tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu;

*   Nadzór inwestorski (inspektor nadzoru).

Gmina \`(...)\` zawarła również umowę z Liderem na przekazanie środków na realizację pomocy finansowej z budżetu Lidera z przeznaczeniem na ww. projekt OZE.

Inwestycja OZE dotyczy budowy instalacji:

*   na budynkach (i przy budynkach) osób prywatnych,

*   dla potrzeb stacji uzdatniania wody (które wykorzystuje Zakład),

*   na jednostkach budżetowych Gminy (szkołach i urzędzie).

Tam gdzie zadanie dotyczy budynków mieszkańców Gminy, część kosztów zadania opłaca mieszkaniec jako wkład własny do jego wykonania. W odniesieniu zaś do stacji uzdatniania wody oraz jednostek – różnica kosztów pokrywana jest ze środków własnych Gminy (gdyż jest ona właścicielem budynków).

W celu prawidłowej realizacji projektu Gmina (przekazujący) wymagała podpisania z mieszkańcem (Uczestnikiem) umowy o wzajemnych zobowiązaniach stron. Jej przedmiotem jest „ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z budową instalacji”. Na podstawie tej umowy uczestnik wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i poniesienia związanych z tym kosztów finansowych a sprzęt i urządzenia pozostają własnością Gminy przez 5 letni okres trwałości projektu, po jego upływie przechodzą one na własność Mieszkańca. Mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do ponoszenia wszelkich kosztów eksploatacji instalacji fotowoltaicznych czy zapewniania dostępu do jego nieruchomości. Umowa określa obowiązek pokrycia części wyspecyfikowanych kosztów projektu. Umowa zawiera raty płatności wkładu Mieszkańca. Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć projekt finansowo.

Po zakończeniu montażu i odbiorze instalacji fotowoltaicznej Gmina przekaże Właścicielowi wyposażenie i urządzenie do korzystania. Po upływie okresu trwania umowy kompletna instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Za te czynności umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia lecz określa, iż wkład własny mieszkańca (pokrycie części kosztów) również pokrywa to zobowiązanie Gminy. Na wpłaty mieszkańców Gmina wystawia faktury.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków własnych. Dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji fotowoltaicznej, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. W ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzenia instalacjami na rzecz mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji, ceny, odpłatności mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponosić jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach.

W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego. Instalacje / piece będą montowane na lub w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W przypadku, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego jest niemożliwe, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na nieruchomości lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie.

Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na rzecz Gminy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i w wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy.

Realizując usługę na rzecz mieszkańca, Gmina (za pośrednictwem Lidera) będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, firmami, które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację. Firmy te będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy – Lidera. Faktury zaś będą wystawiane bezpośrednio na Gminę.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy. Przez okres trwałości projektu Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji, będzie rozliczać finansowo projekt i dbać o instalacje w okresie trwałości projektu. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji i napraw nie podlegających gwarancji.

Podsumowując, Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację projektów, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą są wyłonione firmy, lecz Gmina jest zobowiązanym w ramach podpisanej z mieszkańcami umowy. To na Gminie leży odpowiedzialność związana z montażem OZE. Gmina z kolei może domagać się spełnienia świadczenia od wyłonionego wykonawcy. Mieszkaniec zaś wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i poniesienia związanych z tym kosztów finansowych.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Realizacja programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców nie jest uzależniona od dofinansowania, Gmina i tak zrealizowałaby zadanie gdyż jest to jej obowiązek ustawowy. Możliwe, iż Gmina otrzymałaby dofinansowanie z innego programu (np. przykładowo, obecnie również trwa nabór wniosków z programu WFOŚ „czyste powietrze” – wznowiono 21 stycznia 2019 r.) jednak w późniejszym terminie i jedynym skutkiem byłoby przesunięcie realizacji prac.
2.  Gmina nie umie przewidzieć jakiej wysokości byłaby wpłata gdyby nie otrzymano dofinansowania z opisanego we wniosku programu. Możliwe, iż w takiej sytuacji Gmina pokryłaby większą część kosztów samodzielnie. Możliwe również, że w takiej sytuacji mniejsza ilość mieszkańców wzięłaby udział w programie. Gmina może udzielić odpowiedzi jedynie co do faktów a nie przypuszczeń.
3.  W przypadku niezrealizowania programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
4.  Z otrzymanej dotacji Gmina pokryje wszelkie wydatki bezpośrednie takie jak faktury wykonawcy ale i pośrednie jak np. doradztwo, koszty biurowe, koszty pracownicze, dojazdów, usługi zewnętrzne np. reklamowe, projektowe, nadzór, prawne czy doradcze. We wniosku o dofinansowanie wskazano m.in. następujące kategorie kosztów:
    *   Studium wykonalności,
    *   programy funkcjonalno-użytkowe,
    *   wykonanie prac projektowych,
    *   instalacje PV na budynkach,
    *   instalacje PV poza budynkami,
    *   Instalacje PV na budynkach użyteczności publicznej,
    *   Instalacje kolektorów,
    *   piece na biomasę,
    *   promocja projektu i działania informacyjno-edukacyjne,
    *   nadzór inwestorski,
    *   usługi zewnętrzne,
    *   wynagrodzenia.Gmina przy tym pragnie wyjaśnić, iż nie zamierza odliczać 100% VAT od kosztów pośrednich, jej pytanie nr. 5 dotyczy jedynie prawa do odliczenia VAT od kosztów bezpośrednich tj. faktur wykonawcy.
5.  Gmina nie może/ nie będzie mogła przeznaczyć ww. dotację na inny cel, bądź wykorzystać ją do ogólnej działalności Gminy.
6.  Określenie dokładnego procenta (jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymana dotacja, a jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców w związku z realizacją programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców) nie jest możliwe. Umowa z Liderem nie zawiera procentowego określenia otrzymanej dotacji i wkładu własnego ani wpłat mieszkańców. Umowa ta zawiera określenie kwoty przyznanej dotacji (liczbowo) z budżetu Gminy Z (Lidera) dla Gminy \`(...)\` z przeznaczeniem na realizację projektu. Niemniej, umowa o dofinansowanie zawarta pomiędzy Liderem (Gminą Z ) a Województwem zawiera postanowienie, iż „dofinansowanie zostanie przekazane Beneficjentowi w kwocie nieprzekraczającej (…) i stanowiącej nie więcej niż 80 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu”. Jednakże, to Lider podejmuje decyzję jaką część tych środków przeznacza na daną Gminę – uczestnika. Istnieją też koszty niekwalifikowane w tym projekcie. Gmina nie jest w stanie dokładnie wyliczyć wysokości kosztów pośrednich – niekwalifikowanych do dofinansowania (od których Gmina nie zamierza odliczać 100 % VAT). Gmina przy tym pragnie wyjaśnić, iż nie zamierza odliczać 100% VAT od kosztów pośrednich, jej pytanie nr. 5 dotyczy jedynie prawa do odliczenia VAT od kosztów bezpośrednich tj. faktur wykonawcy.
7.  Umowa z wykonawcą obejmuje montaż instalacji OZE na terenie Gmin Z , \`(...)\` i innych Gmin uczestników. Przedmiotem umowy jest zaprojektowanie, dostawa, montaż i uruchomienie instalacji solarnych i instalacji fotowoltaicznych, wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu. Gmina uważa, że wykonuje na rzecz mieszkańca opodatkowane VAT usługi wybudowania na posesji mieszkańca instalacji OZE. Przedmiotem umów z mieszkańcem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z budową instalacji fotowoltaicznej / zestawu kolektorów słonecznych / pieca na biomasę w budynku mieszkalnym „uczestnika” realizowanego w ramach projektu. Na podstawie tej umowy Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć projekt finansowo. Po zakończeniu montażu i odbiorze instalacji fotowoltaicznej Gmina przekaże Właścicielowi wyposażenie i urządzenie do korzystania. Po upływie okresu trwania umowy kompletna instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Uczestnik zaś wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i poniesienia związanych z tym kosztów finansowych a sprzęt i urządzenia pozostają własnością Gminy przez 5 letni okres trwałości projektu, po jego upływie przechodzą one na własność Mieszkańca.
8.  Świadczenia dokonywane w związku z programem budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców:
    *   dokonywane przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy;
    *   dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, sklasyfikowane są do PKWiU 43.21.10.1.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody będzie wykorzystywane jedynie do czynności opodatkowanych – świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT i nie podlegają zwolnieniu.

Z mienia korzystać będzie Jednostka Budżetowa – Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej. Jednostka Budżetowa - GZGK będzie wykorzystywała mienie do celów czynności opodatkowanych VAT, nie podlegających zwolnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty mieszkańców powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT?
2.  Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?
3.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy.
4.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą „w stu”.
5.  Gmina prosi o potwierdzenie, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę).
6.  Gmina prosi o potwierdzenie, iż ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty instalacji OZE dla budynkach stacji uzdatniania wody.
7.  Czy przekazanie przez Gminę, po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności ww. instalacji na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak to według jakiej stawki podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, wpłaty mieszkańców powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT.
2.  Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny.
3.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy.
4.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą „w stu”.
5.  Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na nieruchomościach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę).
6.  Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE dla budynkach stacji uzdatniania wody.
7.  Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 1

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przedstawiając w dużym uproszczeniu pogląd ukształtowany przez orzecznictwo, należy stwierdzić, że z usługą mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie wystąpią wszystkie następujące elementy:

*   świadczący,

*   beneficjent,

*   świadczenie,

*   wynagrodzenie,

*   związek wynagrodzenia ze świadczeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT postanowiono natomiast, że za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To oznacza, że określone świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy podmiot wykonuje je jako podatnik.

Zawierane przez Gminę z mieszkańcami Umowy przewidują wybudowanie instalacji OZE na nieruchomościach, których właścicielami pozostają/będą pozostawać Mieszkańcy. Gmina nie realizuje/nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz realizuje/będzie realizować świadczenia na rzecz Użytkowników, którym odpowiada określone w Umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są/będą Użytkownicy.

Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na wybudowaniu na posesji mieszkańca instalacji OZE powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, jest to wartość rzeczywiście otrzymana.

Zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania stanowią kwoty należne od mieszkańca pomniejszone o podatek należny.

W ocenie Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, stanowiący uzupełniający element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczenia uzyskanej przez podatnika, nie związanej bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia-koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Powołany przepis pozwala na odróżnienie należności z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi.

Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Gmina uważa, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, jest to dotacja, subwencja i inna dopłata jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja uzyskana przez podatnika nie związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ramach realizowanych projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom, a to związanych z programem funkcjonalno-użytkowym, dokumentacją techniczną, robotami budowlanymi, promocją projektu poprzez tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu, nadzorem inwestorskim.

Otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj. program funkcjonalno-użytkowy, dokumentację techniczną, roboty budowlane, nadzór etc. Przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacji przedmiotowej przeznaczonej na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalację, nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją, czy też nie. W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Podnieść przy tym należy, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Należy też zaznaczyć, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Dofinansowanie w projekcie realizowanym przez Gminę nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się bowiem do realizacji projektu jako pewnej całości. W ramach kosztów projektu realizowanego przez Gminę mieszczą się w ramach kosztów ogólnych dokumentacja techniczna, roboty budowlane, promocja projektu, nadzór inwestorski, koszty utylizacji, transportu itd. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy z jakich środków pokryte będą wpłaty mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca. Wysokość oprocentowania dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych programem, a dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości.

Nie można przyjąć, że przekazywana przez Gminie dotacja przypadająca na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę, a w konsekwencji przenosi się na wielkość odpłatności poszczególnego mieszkańca Gminy korzystającego z projektu. Skoro, jak wywiedziono powyżej, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, to stwierdzić należy, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektów. Sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowana jako zidentyfikowanie nabywcy usługi. Zatem przekazana Wnioskodawcy dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz mieszkańców Gminy usługę. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

Ponadto, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów Gmina uważa, że w jej przypadku, tj. gdy dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, nie będzie miała związku z podstawą opodatkowania. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar sprzeda Gmina, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W niniejszej sprawie, zdaniem Gminy, taka możliwość nie istnieje.

W ocenie Gminy otrzymana dotacja na OZE, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy w tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej (tj. od mieszkańca). Instytucja Zarządzająca dotacją ani WFOŚ w żaden sposób nie wymaga, ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców i w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dodatkowo, w przypadku OZE, Gmina będzie przez 5 lat właścicielem instalacji, na którą otrzymała dotacje. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny, gdyż finansuje projekty, a nie przekazanie instalacji mieszkańcom oraz nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż finansuje nabycie instalacji przez Gminę, a nie jej mieszkańców.

Gmina powołuje liczne indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane w latach 2012-2016 zgodne z powyższym stanowiskiem:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 września 2016 r. o sygn. ITPP1/4512-490/16-1/RH. Sprawa dotyczyła Gminy, która miała zamiar rozpocząć w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego projekt wspomagania procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców gminy. Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem gminy umowa udziału w zadaniu której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu. Właściciel zobowiązuje się ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Z mieszkańcem zostanie również podpisana umowa użyczenia. Po 9-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Zdaniem organu, wykonanie usługi termomodernizacji polegającej na montażu kolektorów słonecznych w/na budynkach mieszkalnych będzie czynnością opodatkowaną Gminy (co do zasady 8%) a kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług stanowią całość zapłaty, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Natomiast, uwzględniając art. 29a ust. 1 ustawy należy, zdaniem organu, stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Organ nie nakazał zatem doliczania do podstawy opodatkowania kwoty dotacji.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 lutego 2016 r. sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ w bardzo podobnej sprawie uznał, iż zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W umowie o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że Mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia Mieszkańca w Projekcie (w tym montażu na jego budynku kolektora słonecznego). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu realizowanych świadczeń. Dodatkowo, w umowie o wzajemnych zobowiązaniach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywała wszelkie roszczenia Gminy. Zatem, zdaniem organu, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi montażu kolektorów słonecznych jest przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 lutego 2016 r. sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ w bardzo podobnej sprawie uznał, iż zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W umowie o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że Mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia Mieszkańca w Projekcie (w tym montażu na jego budynku kolektora słonecznego). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu realizowanych świadczeń. Dodatkowo, w umowie o wzajemnych zobowiązaniach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywała wszelkie roszczenia Gminy. Zatem, zdaniem organu, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi montażu kolektorów słonecznych jest przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

*   0114-KDIP1-3.4012.33.2017.1.ISK – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. (solary),

*   0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM - Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r.,

*   0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, - Pismo wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r.,

*   0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR, - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2017 r. (kolektory, piece, pompy ciepła),

*   0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (oze).

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że powyższe kwestie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 3 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 810/14, z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 157/14, z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13, z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 575/13, z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 176/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1120/16).

W wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17 wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (\`(...)\`) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1120/16, dokonał tożsamej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2016 r. I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych.

WSA w Lublinie w wyroku z 20 października 2017 r. I SA/Lu 540/17, stojąc na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, rozpoznawał sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z projektu. Stanowisko to WSA w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach.

Ponadto, z najnowszych orzeczeń Gmina chciałaby wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Gl 993/18.

Z powyższego wynika, iż Gmina może zasadnie argumentować, iż wykształciła się już liczna praktyka interpretacyjna w powyższym zakresie.

Ad. 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy (stacji uzdatniania wody, jednostek). Projektem objęto bowiem również instalacje na budynkach, za które Gmina nie pobiera opłaty: stacja uzdatniania wody, jednostki budżetowe.

Gmina w takiej sytuacji chciałaby prosić o potwierdzenie, iż opodatkować powinna kwotę dotacji OZE w tej części, która dotyczy mieszkańców dokonujących na rzecz Gminy opłat będących przedmiotem zapytania nr. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W konsekwencji, jeżeli organ interpretacyjny nie podzieli stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 2 i nakaże włączenie do podstawy opodatkowania również kwoty dotacji, Gmina stoi na stanowisku, iż należy odnieść kwotę dotacji w proporcji do mieszkańca (z pominięciem urzędu, szkół i stacji uzdatniania). Tam gdzie wpłata mieszkańca nie wystąpi, nie wystąpi również opodatkowanie. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie wtedy nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części przypisanej do mieszkańca (art. 29a ust. 1). Otrzymane przez Gminę w formie dotacji (proporcjonalnie) środki na realizację projektu należy traktować jako należności za świadczone na jego rzecz usługi.

Ad. 4

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą „w stu”.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, a wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W konsekwencji, Gmina nie powinna dodawać do kwoty dotacji jeszcze dodatkowej kwoty VAT, lecz otrzymana dotacja powinna zostać „ubruttowiona” a Gmina powinna opłacić podatek kalkulowany w stu. Analogicznie jak ma to miejsce w jakiejkolwiek innej sprzedaży – cena towaru czy usługi jest zawsze ceną brutto i obejmuje kwotę VAT.

Ad. 5

Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na nieruchomościach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę).

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1.  w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;
2.  w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej – w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów – prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.

Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony. Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy takie przypisanie nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik – wskaźnik lub/i prewskaźnik.

W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na:

1.  zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia);
2.  zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);
3.  zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);
4.  zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);
5.  zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje projekt, który będzie związany z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym Gmina w odniesieniu do przedmiotowych zakupów będzie miała możliwość wyszczególnienia elementów projektu, które będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej (instalacje OZE na posesjach mieszkańców, za co opłacają oni wynagrodzenie, będące przedmiotem zapytania nr 1), jak i niepodlegającej opodatkowaniu (instalacje OZE na budynkach jednostek). Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji OZE na rzecz mieszkańca Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – co do zasady będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki w związku z którymi naliczony zostanie podatek VAT będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (usługa, o której mowa w zapytaniu 1). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast, w przypadku wydatków poniesionych na wykonanie instalacji OZE na budynkach jednostek budżetowych Gminy, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad. 6

Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE dla budynkach stacji uzdatniania wody. W tym zakresie Gmina pragnie uzasadnić swoje stanowisko identyczną argumentacją jak podniesiona w odpowiedzi na pytanie 5 z tym jednakże zastrzeżeniem, iż zakupy nie są związane z odpłatnością pobieraną przez Gminę za instalację OZE (wkładem własnym, który wnosi mieszkaniec) lecz z czynnościami opodatkowanymi w zakresie wodociągów. Gmina bowiem wykorzystuje stacje uzdatniania wody jedynie do świadczenia opodatkowanych 8% VAT usług dostawy wody na rzecz mieszkańców (od dnia centralizacji VAT podatnikiem – sprzedawcą jest Gmina aczkolwiek faktury nadal wystawia zakład budżetowy jako wystawca).

Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji OZE na stacjach uzdatniania wody – Gminie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – co do zasady będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki. Mienie powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji, wykorzystywane będzie jedynie dla celów działalności gospodarczej tj. świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT.

Ad. 7

Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną ww. instalacje przejmą prawo do własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przyjęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony przekazującą i przyjmującą instalację. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańców, w związku z wykonywaniem instalacji na ich budynkach mieszkalnych, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o którym mowa.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania instalacji na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu dotyczącego montażu instalacji na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Tak też ocenił sprawę tutejszy Organ w interpretacji z 27 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.286.2017.2.MP: „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz montażu pieców na biomasę, uznania, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy, wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”, prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i montażem pieców na biomasę, prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku stacji uzdatniania wody, opodatkowania czynności przekazania pieców na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu oraz nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak stanowi ust. 2a przywołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do projektu pod nazwą: „Rozwój OZE w gminach wiejskich poprzez budowę odnawialnych źródeł energii” w ramach konkursu Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii na dofinansowanie inwestycji. Celem jest montaż instalacji OZE, w większości przypadków na budynkach mieszkalnych (indywidualnych gospodarstwach domowych), sporadycznie poza nimi, w budynkach użyteczności publicznej oraz montaż pieców na biomasę. Inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz, 594 ze zm.). Projekt realizowany jest w partnerstwie z innymi gminami. Liderem projektu jest Gmina Z .

W gminie \`(...)\` powstanie kilkadziesiąt urządzeń wykorzystujących odnawialne źródła energii. Będą to 82 instalacje fotowoltaiczne zamontowane na obiektach prywatnych oraz 5 na obiektach użyteczności publicznej, będących własnością Gminy \`(...)\` (2 instalacje na budynkach szkoły, 1 na budynku urzędu Gminy oraz 2 instalacje na stacjach uzdatniania wody - 4 instalacje dachowe i 1 naziemna). Stacje uzdatniania wody są własnością Gminy a Zakład (jednostka organizacyjna Gminy) wykorzystuje je do świadczenia usług dostarczania wody. Realizacja projektu przyczyni się do ograniczenia zanieczyszczenia powietrza, obniżenia kosztów energii cieplnej i elektrycznej, a także do kształtowania pozytywnego „ekologicznego” wizerunku regionu.

Lider wyłonił głównego wykonawcę prac. Lider jest stroną umowy z wykonawcą. Umowa ta obejmuje realizację zadania: zaprojektowanie, dostawa, montaż i uruchomienie instalacji solarnych i fotowoltaicznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu. Zawiera wynagrodzenie ryczałtowe, które obejmuje wszelkie koszty i nakłady niezbędne do poniesienia dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, m.in. robocizna, materiały, urządzenia, sprzęt, wszelkie zabezpieczenia, pomiary, ekspertyzy, dokumentacja powykonawcza, zaplecze, usuwanie ewentualnych wad i usterek w okresie gwarancji. W umowie Lider upoważnia Wykonawcę do wystawiania faktur VAT bezpośrednio na uczestniczące Gminy. Lider jest również stroną umowy o dofinansowanie z Województwem. VAT jest w projekcie niekwalifikowanym wydatkiem. Instytucja Zarządzająca przyznaje w umowie Liderowi i pośrednio Gminie na realizację Projektu dofinansowanie na pokrycie określonego procenta wydatków kwalifikowanych Projektu.

Gmina \`(...)\` zawarła również umowę z Liderem na przekazanie środków na realizację pomocy finansowej z budżetu Lidera z przeznaczeniem na ww. projekt OZE.

Inwestycja OZE dotyczy budowy instalacji:

*   na budynkach (i przy budynkach) osób prywatnych,

*   dla potrzeb stacji uzdatniania wody (które wykorzystuje Zakład),

*   na jednostkach budżetowych Gminy (szkołach i urzędzie).

Tam gdzie zadanie dotyczy budynków mieszkańców Gminy, część kosztów zadania opłaca mieszkaniec jako wkład własny do jego wykonania. W odniesieniu zaś do stacji uzdatniania wody oraz jednostek – różnica kosztów pokrywana jest ze środków własnych Gminy (gdyż jest ona właścicielem budynków).

W celu prawidłowej realizacji projektu Gmina (przekazujący) wymagała podpisania z mieszkańcem (Uczestnikiem) umowy o wzajemnych zobowiązaniach stron. Jej przedmiotem jest „ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z budową instalacji”. Na podstawie tej umowy uczestnik wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i poniesienia związanych z tym kosztów finansowych a sprzęt i urządzenia pozostają własnością Gminy przez 5 letni okres trwałości projektu, po jego upływie przechodzą one na własność Mieszkańca. Mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do ponoszenia wszelkich kosztów eksploatacji instalacji fotowoltaicznych czy zapewniania dostępu do jego nieruchomości. Umowa określa obowiązek pokrycia części wyspecyfikowanych kosztów projektu. Umowa zawiera raty płatności wkładu Mieszkańca. Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć projekt finansowo.

Po zakończeniu montażu i odbiorze instalacji fotowoltaicznej Gmina przekaże Właścicielowi wyposażenie i urządzenie do korzystania. Po upływie okresu trwania umowy kompletna instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Za te czynności umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia lecz określa, iż wkład własny mieszkańca (pokrycie części kosztów) również pokrywa to zobowiązanie Gminy. Na wpłaty mieszkańców Gmina wystawia faktury.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków własnych. Dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji fotowoltaicznej, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. W ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzenia instalacjami na rzecz mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji, ceny, odpłatności mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponosić jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach.

W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego. Instalacje / piece będą montowane na lub w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W przypadku, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego jest niemożliwe, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na nieruchomości lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie.

Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na rzecz Gminy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i w wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy.

Realizując usługę na rzecz mieszkańca, Gmina (za pośrednictwem Lidera) będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, firmami, które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację. Firmy te będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy – Lidera. Faktury zaś będą wystawiane bezpośrednio na Gminę.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy. Przez okres trwałości projektu Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji, będzie rozliczać finansowo projekt i dbać o instalacje w okresie trwałości projektu. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji i napraw nie podlegających gwarancji.

Podsumowując, Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację projektów, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą są wyłonione firmy, lecz Gmina jest zobowiązanym w ramach podpisanej z mieszkańcami umowy. To na Gminie leży odpowiedzialność związana z montażem OZE. Gmina z kolei może domagać się spełnienia świadczenia od wyłonionego wykonawcy. Mieszkaniec zaś wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i poniesienia związanych z tym kosztów finansowych.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Gminy dotyczą m.in. kwestii opodatkowania czynności świadczonych na rzecz mieszkańców.

Odnosząc się do tej kwestii, na wstępie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje/dokona na rzecz danego mieszkańca, biorącego udział w projekcie, jest/będzie wykonanie usługi polegającej na budowie instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) na budynkach mieszkańców oraz montażu pieców na biomasę, za którą pobierze określoną wpłatę.

Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji istnieje/będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz uczestników programów, które zostały/zostaną wykonane przez Gminę. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z wykonawcami na montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców i montaż pieców na biomasę w budynkach Gmina weszła/wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz Właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała/zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje/wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która – jak wskazano w opisie sprawy – jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanego art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, według ust. 7 przywołanego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyraźnie wynika, że na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na rzecz Gminy. Natomiast pozostała kwota wydatków związanych z realizacją ww. programu, została/zostanie pokryta z dotacji otrzymanej od Województwa oraz środków własnych Gminy.

Należy wskazać, że środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania (programu) związanego z montażem instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz montażem pieców na biomasę. Osoby te, zainteresowane montażem instalacji OZE i pieców zgłaszają chęć udziału we wskazanym projekcie i zawierają z Gminą stosowną umowę. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie jest więc dotacją kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, bowiem jej celem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu ważne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiotowe dotacje mają/będą miały charakter cenotwórczy, który wynika z ich wpływu na cenę jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacje te stanowią dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części cen usług, które byłyby wyższe, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będą mieć bezpośredni wpływ na ceny tych usług.

W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez mieszkańców, na podstawę opodatkowania wpływ ma/będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji na budynkach mieszkańców oraz montażu pieców na biomasę będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę z Województwa na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina realizuje projekt (montaż instalacji OZE) na budynkach mieszkalnych (indywidualnych gospodarstwach domowych) oraz na budynkach użyteczności publicznej. Zatem w części projektu dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej (4 instalacje dachowe i 1 naziemna) nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację zadania, które dotyczy budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach Gminy nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii sposobu naliczenia podatku należnego od kwoty otrzymanych dotacji, należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektów stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tej sytuacji kwotę dotacji w świetle ww. przepisów art. 29a ustawy należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług, a Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT należnego metodą „w stu”, traktując otrzymane dofinansowanie jako kwotę brutto tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie metody wyliczenia podatku należnego od otrzymanych dotacji (pytanie nr 4) jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na nieruchomościach mieszkańców oraz prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na budynku stacji uzdatniania wody, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poniesie wydatki na montaż instalacji OZE na stacji uzdatniania wody. Jak wskazał Wnioskodawca, mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody, służy jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił również wydatki na budowę instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) na budynkach mieszkańców oraz montaż pieców na biomasę. Jak wyżej wskazano, świadczenia budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) na budynkach mieszkańców i montaż pieców na biomasę, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie montażu odnawialnych źródeł energii i montażu pieców na biomasę.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w analizowanej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej instalacji OZE na budynku stacji uzdatniania wody. Poniesione przez Gminę wydatki na usługi, o których mowa wyżej, związane są – jak wskazał Wnioskodawca - jedynie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji OZE na budynku stacji uzdatniania wody. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Również w odniesieniu do realizacji projektu w części dotyczącej świadczenia usług w zakresie montażu odnawialnych źródeł energii oraz pieców na biomasę dla mieszkańców został/zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponoszone wydatki na ww. usługi, związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie montażu odnawialnych źródeł energii i montażu pieców na biomasę dla mieszkańców. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 i 6 jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy przekazanie przez Gminę, po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności ww. instalacji na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu tychże instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu. Po wykonaniu usługi właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, i tym samym Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Zatem, uznać należy, że przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, w budynkach mieszkalnych, za kwotę wniesionego wkładu własnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 7 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnej korekty przewidzianej w art. 90c ustawy w przypadku zmiany stopnia wykorzystania budynku stacji uzdatniania wody.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Podkreślić również należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Ponadto wszystkie wyroki WSA (I SA/Bd 733/17, I SA/Wr 1120/16, I SA/Lu 540/17, III SA/Gl 993/18) powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska są wyrokami nieprawomocnymi, zatem tezy płynące z tych orzeczeń mogą zostać uchylone na etapie badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożenia skarg kasacyjnych przez Strony.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Okoliczność, że projekt realizowany jest na budynkach mieszkańców i budynkach Gminy oraz, że mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody służy jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przyjęto jako element opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.