Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1147/13-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-16
Teza: W zakresie uznania czynności Spółdzielni jako kompleksowego świadczenia usług, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; nieruchomości; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; utrzymanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności Spółdzielni jako kompleksowego świadczenia usług, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności Spółdzielni jako kompleksowego świadczenia usług, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia (dalej jako: Spółdzielnia, Wnioskodawczyni, Podatnik) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.; dalej: Ustawa o spółdzielniach) - dalej: Czynności Spółdzielni.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT. zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.

Zgodnie natomiast z przepisami wyżej wymienionych Rozporządzeń Ministra Finansów zwalnia się czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 Ustawy o spółdzielniach stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczno- oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Członkowie Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami ponoszą koszty eksploatacji i utrzymania zajmowanych przez nich lokali, koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz koszty eksploatacji i utrzymania części nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni. Chodzi przede wszystkim o koszty, które nie są pokrywane przez użytkowników lokali w oparciu o umowy zawarte przez nich bezpośrednio z dostawcami usług, lecz o koszty, które są pokrywane „za pośrednictwem” Spółdzielni. W wielu przypadkach nie jest możliwe zawarcie przez użytkowników lokali bezpośrednich umów z dostawcami mediów (np. przy dostawie energii, ciepłej wody, odprowadzaniu ścieków, itp.). W tej sytuacji, Spółdzielnia zakupuje określone towary i usługi na potrzeby związane z utrzymaniem swoich nieruchomości (mienie Spółdzielni), nieruchomości wspólnych oraz na potrzeby utrzymania pojedynczych lokali.

Za Czynności spółdzielni Wnioskodawczyni pobierała / pobiera / będzie pobierać, zgodnie z ww. przepisami, opłaty, a w szczególności:

1.  W przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale (m.in. woda, energia elektryczna, energia cieplna, odbiór ścieków, oczyszczania),
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni (m.in. zarządzanie, media, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżąca konserwacja urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości, konserwację zieleni i dróg, konserwację anten zbiorczych, domofonów, bram wjazdowych i inne konserwacje, koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usługi porządkowe i odśnieżania, ochrona mienia),
    *   fundusz remontowy.
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali (m.in. woda, energia elektryczna, energia cieplna, odbiór ścieków, oczyszczania),
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych (m.in. zarządzanie, media, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżąca konserwacja urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości, konserwację zieleni i dróg, konserwację anten zbiorczych, domofonów, bram wjazdowych i inne konserwacje, koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usługi porządkowe i odśnieżania, ochrona mienia),
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   fundusz remontowy.
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali (m.in. woda, energia elektryczna, energia cieplna, odbiór ścieków, oczyszczania),
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych (m.in. zarządzanie, media, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżąca konserwacja urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości, konserwację zieleni i dróg, konserwację anten zbiorczych, domofonów, bram wjazdowych i inne konserwacje, koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usługi porządkowe i odśnieżania, ochrona mienia),
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    *   fundusz remontowy,
    *   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Wymienione powyżej, w pkt 1, 2 oraz 3, opłaty nazywane będą dalej Opłatami eksploatacyjnymi.

W związku z Czynnościami spółdzielni, za które Wnioskodawczyni pobierała / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne, Wnioskodawczyni ponosiła / ponosi / będzie ponosić szereg wydatków m.in. na:

*   nabycie towarów i usług np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania, itp.),
*   windy,
*   utrzymanie porządku i czystości,
*   bieżącą konserwację, naprawy i remonty (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.), utrzymanie i konserwację urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości /lokalu,
*   zarządzanie nieruchomością,
*   konserwację zieleni i dróg, konserwację anten zbiorczych, domofonów, bram wjazdowych i inne konserwacje,
*   koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji,
*   usługi porządkowe i odśnieżania, ochrony mienia, itp. udokumentowane fakturami podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest VAT (dalej łącznie: Wydatki),
*   działalność społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię.

Ponoszone przez Spółdzielnię Wydatki były / są / będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami:

1.  wyłącznie zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie:
    *   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) lub
    *   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz.1649 z późn. zm.) lub
    *   § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz.1799 z późn. zm.) lub
    *   § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz.1336 z późn. zm.)albo
2.  zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Ustawy o VAT - w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była w stanie / nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Ustawy o VAT, dalej łącznie zwanymi: Czynnościami.

Ponoszone przez Spółdzielnię Wydatki nie były / nie są / nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Czynności Spółdzielni, za które Wnioskodawczyni pobierała / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz ww. przepisach Rozporządzeń) mogły być / mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów (to jest członków Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni) do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez Spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. pomioty.

Sfinansowanie Wydatków nie było / nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w Rozporządzeniach.

Niezależnie od powyższego Spółdzielnia wynajmuje także lokale mieszkalne i lokale użytkowe na rzecz osób będących członkami Spółdzielni jak i na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni.

Rozliczając z takimi osobami ewentualne koszty eksploatacyjne (na które składają się przypadające na dany wynajmowany lokal koszty usług dostarczanych do nieruchomości: dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania, itp., koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usługi porządkowe i odśnieżania, ochrony mienia, koszt utrzymania windy, utrzymania porządku i czystości, bieżącej konserwacji, napraw i remontów wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp., koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości / lokalu, koszty zarządzania nieruchomością itp.) - Spółdzielnia nalicza podatek należny VAT od tych kosztów eksploatacyjnych.

Spółdzielnia pragnie jeszcze nadmienić, że skrót VAT powoływany w dalszej części wniosku będzie odnosił się także do podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Czynności spółdzielni, zdefiniowane przez Wnioskodawczynię w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, za które Spółdzielnia pobierała / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne stanowią usługę kompleksową opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT od dnia 1 maja 2004 r. (pytanie nr 2 wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w Polsce od 1 maja 2004 r. Czynności spółdzielni, które Wnioskodawczyni zdefiniowała w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym i za które pobierała / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne stanowią usługę kompleksową opodatkowaną jednolitą, tą samą stawką podatku VAT od dnia 1 maja 2004 r.

Uzasadnienie prawne

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Niewątpliwie Czynności spółdzielni, jako kompleksowa usługa, nie stanowią dostawy towarów.

Zatem należy rozstrzygnąć czy stanowią one świadczenie usług. Warunkami koniecznymi do przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą, jest:

1.  istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów);
2.  odpłatny charakter świadczenia;
3.  istnienie dwóch (co najmniej) podmiotów, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę).

Po pierwsze, w przedmiotowym przypadku, mamy do czynienia ze świadczeniem ze strony Spółdzielni polegającym na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali).

W przepisach prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia bieżącej eksploatacji i utrzymania nieruchomości (lokali). W Słowniku Języka Polskiego Wyjaśniono, że termin „eksploatacja” oznacza „wykorzystywanie czegoś w sposób racjonalny”, natomiast pojęcie „utrzymanie” oznacza „zachowanie czegoś w stanie niezmienionym, należytym”. W tej kwestii należy również odwołać się do art. 5 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623; dalej: Prawo budowlane), który stanowi, że obiekt budowlany należy użytkować w sposób zgodny z jego przeznaczeniem i wymaganiami ochrony środowiska oraz utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, w szczególności w zakresie związanym z wymaganiami, o których mowa w ust. 1 pkt 1-7. Pod pojęciem „obiektu budowlanego”, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz obiekt małej architektury. Z kolei budynek, w myśl art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r. (II SA/Łd 762/07), wskazał, że „zgodnie z treścią art. 61 w związku art. 5 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, właściciel lub zarządca obiektu budowlanego obowiązany jest utrzymywać go w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, w szczególności zaś w zakresie związanym z wymaganiami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1-7. Za należyty stan techniczny obiektu budowlanego należy uznać stan jego sprawności technicznej jako całości oraz jego elementów instalacji, a także urządzeń odpowiadających Wymaganiom prawa w tym przepisom techniczno-budowlanym”.

Mając na uwadze powyższy wyrok, zdaniem Spółdzielni wydatki ponoszone przez nią m.in. na zakup energii cieplej, energii elektrycznej, gazu itd., są nierozerwalnie związane z prawidłową eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali), za które pobierane są opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach. Przykładowo, gdyby Spółdzielnia w okresie zimowym nie zapewniła mieszkańcom energii cieplnej, wówczas nie byłoby możliwe prawidłowe użytkowanie mieszkań, i doprowadziłoby to do pogorszenia właściwości użytkowych i degradacji zasobów mieszkaniowych.

Po drugie, jako wynagrodzenie za powyższe świadczenia pobierane są przez Spółdzielnię opłaty eksploatacyjne zgodnie m.in. z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach, co powoduje istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem Spółdzielni, a otrzymanym przez Spółdzielnię wynagrodzeniem, co z kolei wypełnia przesłankę odpłatności tych świadczeń.

Ponadto w omawianej sytuacji istnieją dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny (zawiązany na podstawie Ustawy o spółdzielniach), a więc ten, który świadczy daną usługę tj. Spółdzielnia jako usługodawca i ten, który świadczenie odbiera tj. osoba (fizyczna / prawna) będąca albo niebędąca członkiem Spółdzielni, która z tych świadczeń korzysta.

Wnioskodawczyni uważa, że Czynności spółdzielni powinny być traktowane jako kompleksowa usługa podlegająca opodatkowaniu VAT. Pojęcie usługi kompleksowej sformułowane zostało w wyroku TSUE z dnia z dnia 25 lutego 1999 r w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W niniejszym orzeczeniu TSUE wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Równocześnie TSUE wyodrębnił usługę zasadniczą i pomocniczą. Za tą ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Pośrednim potwierdzeniem powyższej tezy jest również regulacja pkt 7.6.2 Zasad metodycznych PKWiU 2008, zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności (\`(...)\`), powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Powyższe zostało także potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-19l/12-2/PR w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) za czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty zwyczajowo zwane - jak wskazał Wnioskodawca - opłatami eksploatacyjnymi, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jako odsprzedaż usług. Przy czym podstawą opodatkowania powyższych czynności jest cała kwota należna z tytułu wykonywania tych czynności. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu lub do lokali stanowiących odrębną własność, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane z danym lokalem jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana. Czynnością podstawową w ramach świadczonej kompleksowej usługi są zatem czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze i własnościowe prawa do lokalu lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty eksploatacyjne. W związku z czym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie brak jest usługi podstawowej i dostawę poszczególnych mediów do indywidualnych lokali należy zakwalifikować jako odsprzedaż usług. Analiza stanu faktycznego na tle powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty zwyczajowo zwane - jak wskazał Wnioskodawca - opłatami eksploatacyjnymi, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jako odsprzedaż usług.”

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., III SA/Wa 1915/09 stwierdził, że „czynności spółdzielni wynikające z zarządu stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składają się różne czynności, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (J. Jędryszczyk, E. Lis: Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, „Monitor Podatkowy” 2006, nr 6, s. 9). Przy czynnościach o charakterze kompleksowym, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Nie rozdziela się zatem świadczeń w zakresie zarządu na poszczególne czynności dla ustalenia stawki podatku (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r.; sygn. I FSK 1898/07)”.

Spółdzielnia wskazuje, że do Czynności spółdzielni, uznanych za tzw. usługi kompleksowe, należy również zaliczyć czynności dostawy mediów, czyli m.in. energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody itp., do mieszkań podmiotów opisanych w stanie faktycznym, a także energię cieplną dostarczaną do nieruchomości wspólnych i do nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I SA/Ke 510/11 zaznaczył, że wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową czynności dostawy wytwarzanej energii cieplnej do mieszkań członków spółdzielni są opłatami, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 Ustawy o spółdzielniach. W związku z tym czynności te spełniają przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT. Zdaniem Spółdzielni, także energia cieplna jak również inne media - nabywana przez Spółdzielnię wchodzi w skład usługi kompleksowej świadczonej na rzecz podmiotów wymienionych w opisie stanu faktycznego.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że do usługi kompleksowej należy również zaliczyć odpisy na fundusz remontowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r., III SA/Wa 1915/09).

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że opisane w stanie faktycznym Czynności spółdzielni stanowią kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT od dnia 1 maja 2004 r. jako usługa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222) stanowi, że:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 1);
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 2);
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 4);
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (ust. 5).

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
    *   fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    *   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722) zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222).

Analogiczny zapis dotyczący zwolnienia od podatku zawierały uprzednio obowiązujące rozporządzenia wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług:

*   § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.);
*   § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.);
*   § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.);
*   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.).
*   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.)

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013r. art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast obowiązujący od 1 stycznia 2014r. art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zwrócić należy uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. l, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W związku z Czynnościami spółdzielni, za które pobierała / pobiera / będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne, Wnioskodawca ponosił / ponosi / będzie ponosić szereg wydatków, m.in.: koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania itp.), wind, utrzymania porządku i czystości, koszty bieżącej konserwacji, napraw i remontów, koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości / lokalu, koszty zarządzania nieruchomością itp.) udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla Spółdzielni.

Spółdzielnia wynajmuje także lokale mieszkalne i lokale użytkowe na rzecz osób będących członkami Spółdzielni jak i na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni i rozlicza z takimi osobami ewentualne koszty eksploatacyjne. Spółdzielnia nalicza podatek należny VAT od tych kosztów eksploatacyjnych.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, opłaty pobierane przez Spółdzielnię na postawie art. 4 ust. l, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, od członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub od właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, związane są generalnie z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy.

W rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim zbadać czy w istocie świadczenie wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz jej członków posiadających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego i właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, nosi znamiona świadczenia złożonego. Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi.

W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w przywołanym także przez Spółdzielnię wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Ponieważ w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W kontekście powyższych ustaleń należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Bez wątpienia za usługę główną w rozpatrywanej sprawie należy uznać usługi Spółdzielni polegające na utrzymaniu w należytym stanie mienia znajdującego się w zasobach Spółdzielni, a tym samym zapewnienia potrzeb mieszkaniowych członkom spółdzielni oraz właścicielom lokali niebędących członkami, której to realizacja odbywa się poprzez ponoszenie szeregu wydatków z tym związanych. A mianowicie Spółdzielnia w ramach eksploatacji i utrzymania nieruchomości obciąża w częściach przypadających na poszczególne lokale opłatami eksploatacyjnymi, na które składają się opłaty na pokrycie kosztów usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania itp.), wind, utrzymania porządku i czystości, koszty bieżącej konserwacji, napraw i remontów, koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości / lokalu, koszty zarządzania nieruchomością a także opłatami na pokrycie wydatków dotyczących zobowiązań spółdzielni i wpłatami na fundusz remontowy.

Zatem należy wskazać, że czynności, za które pobierane są przez Wnioskodawcę (Spółdzielnię) opłaty wnoszone przez członków spółdzielni mających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego jak i osoby niebędące członkami spółdzielni, które są właścicielami lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach spółdzielni, należy traktować jako kompleksową usługę, której zasadniczym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną i pozostałe koszty, którymi obciąża Spółdzielnia na podstawie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz użytkownika / właściciela lokalu. W takim przypadku podmioty użytkujące ww. lokale obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a koszty związane z eksploatacją lokalu – stanowią składnik tej opłaty.

Wobec powyższego czynności Spółdzielni, za które Strona pobierała / pobiera / będzie pobierać, zgodnie z ww. przepisami, opłaty od członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, a także od osób niebędących członkami spółdzielni a będących właścicielami lokali lub którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, stanowią usługę kompleksową podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy i stosownym przepisem rozporządzenia w przypadku lokali mieszkalnych korzystającą od 1 maja 2004r. ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym wyżej zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uznania pobieranych przez Spółdzielnię opłat na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych za wynagrodzenie w ramach świadczonej usługi kompleksowej, natomiast w zakresie objętym pytaniami 1, 3-4 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.