Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-296/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-30
Teza: Czy usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan świadczone przez Gminę na rzecz Spółek podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT? Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółek? Czy dla celów odliczenia VAT Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółek, w okresach, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.? Czy dla celów odliczenia VAT Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki II, w okresach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia2014 r.?
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy i modernizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy i modernizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Gmina ponosi (jak również zamierza ponosić w przyszłości) wydatki związane z budową oraz modernizacją infrastruktury kanalizacji sanitarnej i wodociągowej stanowiącej własność Gminy i służącej do wykonywania czynności z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków (dalej Infrastruktura Wod-Kan). Ponoszone przez Gminę wydatki na Infrastrukturę Wod-kan były/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

W latach 2008-2010 Infrastruktura Wod-Kan po zakończeniu budowy/modernizacji była wydzierżawiana przez Gminę na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2008 r. (dalej Umowa I) oraz późniejszych aneksów do Umowy I na rzecz podmiotu trzeciego - P Sp. z o. o. (dalej Spółka I). W okresie obowiązywania Umowy I Spółka I była uprawniona w zamian za czynsz dzierżawny należny Gminie do korzystania z dzierżawionego majątku w celu prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Umowa I obowiązywała pierwotnie w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jednak na podstawie aneksu z dnia 31 grudnia 2010 r. okres obowiązywania Umowy I został przedłużony do czasu przejęcia eksploatacji majątku wodno-kanalizacyjnego stanowiącego przedmiot wskazanej umowy przez kolejnego operatora wyłonionego przez Gminę w drodze przetargu.

Od 2011 r. Infrastruktura Wod-Kan po zakończeniu budowy/modernizacji zostaje wydzierżawiona przez Gminę na podstawie zawartej na czas nieograniczony umowy dzierżawy z dnia 26 kwietnia 2011 r. (dalej Umowa II) oraz późniejszych aneksów do Umowy II na rzecz podmiotu trzeciego – W Sp. z o.o. (dalej Spółka II). Na podstawie Umowy II Spółka II jest uprawniona w zamian za czynsz dzierżawny należny Gminie do korzystania z dzierżawionego majątku w celu prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Z tytułu świadczenia przez Gminę usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan na rzecz Spółki I oraz Spółki II (dalej łącznie jako Spółki), Gmina wystawia/wystawiała na rzecz tych podmiotów faktury VAT, które są/były ujmowane w rejestrach sprzedaży VAT Gminy. Wartość wynagrodzenia netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych usług Gmina wykazuje/wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

W latach 2010-2012 Gmina ponosiła wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, w szczególności w ramach następujących inwestycji (dalej łącznie jako Inwestycje 1-5):

1.  „R” (dalej Inwestycja 1) – majątek powstały w ramach Inwestycji 1 został przyjęty na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 29 października 2010 r. oraz dokumentów księgowych OT zwiększających wartość środków trwałych przedmiotowej inwestycji z dnia 27 grudnia 2010 r. oraz 22 września 2011 r. Na podstawie protokołu z dnia 5 października 2010 r. nastąpiło końcowe odebranie wykonanych robót w ramach Inwestycji 1. Na podstawie protokołu z dnia 5 października 2010 r. majątek powstały w ramach Inwestycji 1 został przekazany do eksploatacji. Na podstawie aneksu do Umowy 1 z dnia 15 grudnia 2010 r. (z mocą obowiązywania od dnia 5 października 2010 r.) Gmina przekazała w dzierżawę Spółki I majątek powstały w ramach Inwestycji 1. Po wygaśnięciu Umowy I majątek powstały w ramach Inwestycji 1 został przekazany przez Gminę na podstawie Umowy II w dzierżawę Spółki II w dniu 26 kwietnia 2011 r.;
2.  „B” (dalej Inwestycja 2) – majątek powstały w ramach Inwestycji 2 został przyjęty na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 8 grudnia 2011 r. Na podstawie protokołu z dnia 5 grudnia 2011 r. nastąpiło końcowe odebranie wykonanych robót w ramach Inwestycji 2. Dokument stwierdzający przyjęcie Inwestycji 2 do użytkowania został wydany przez właściwy organ nadzoru budowlanego w dniu 20 listopada 2012 r. Na podstawie aneksu do Umowy II z dnia 17 grudnia 2012 r. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r.) Gmina przekazała w dzierżawę Spółki II majątek powstały w ramach Inwestycji 2. Na podstawie protokołu przekazania z dnia 31 grudnia 2012 r. majątek powstały w ramach Inwestycji 2 został przekazany przez Gminę na rzecz Spółki II;
3.  „B” (dalej Inwestycja 3) – majątek powstały w ramach Inwestycji 3 został przyjęty na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 5 grudnia 2011 r. Na podstawie protokołu z dnia 5 grudnia 2011 r. nastąpiło końcowe odebranie wykonanych robót w ramach Inwestycji 3. Dokument stwierdzający przyjęcie Inwestycji 3 do użytkowania został wydany przez właściwy organ nadzoru budowlanego w dniu 20 listopada 2012 r. Na podstawie aneksu do Umowy II z dnia 17 grudnia 2012 r. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r.) Gmina przekazała w dzierżawę Spółki II i majątek powstały w ramach Inwestycji 3. Na podstawie protokołu przekazania z dnia 31 grudnia 2012 r. majątek powstały w ramach Inwestycji 3 został przekazany przez Gminę na rzecz Spółki II;
4.  „B” (dalej Inwestycja 4) – majątek powstały w ramach Inwestycji 4 został przyjęty na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 8 grudnia 2011 r. Na podstawie protokołu z dnia 5 grudnia 2011 r. nastąpiło końcowe odebranie wykonanych robót w ramach Inwestycji 4. Dokument stwierdzający przyjęcie Inwestycji 4 do użytkowania został wydany przez właściwy organ nadzoru budowlanego w dniu 20 listopada 2012 r. Na podstawie aneksu do Umowy II z dnia 17 grudnia 2012 r. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r.) Gmina przekazała w dzierżawę Spółki II majątek powstały w ramach Inwestycji 4. Na podstawie protokołu przekazania z dnia 31 grudnia 2012 r. majątek powstały w ramach Inwestycji 4 został przekazany przez Gminę na rzecz Spółki II;
5.  „M” (dalej Inwestycja 5) - majątek powstały w ramach Inwestycji 5 został przyjęty na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 29 października 2012 r. Na podstawie protokołu z dnia 29 października 2012 r. nastąpiło końcowe odebranie wykonanych robót w ramach Inwestycji 5. Na podstawie aneksu do Umowy II z dnia 17 grudnia 2012 r. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r.) Gmina przekazała W dzierżawę Spółki II majątek powstały w ramach Inwestycji 5.

Gmina zaznaczyła, że od początku realizacji Inwestycji 1-5 Gmina posiadała zamiar przekazania majątku powstającego w trakcie realizacji wskazanych przedsięwzięć w dzierżawę do podmiotu trzeciego. Tym samym nie występowała sytuacja, w której środki trwale powstałe w ramach Inwestycji 1-5 byłyby początkowo wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT lub zwolnionych od tego podatku, a następnie zmieniłoby się ich przeznaczenie na gruncie VAT. W szczególności Gmina nie udostępniała majątku Inwestycji 1-5 przed jego wydzierżawieniem nieodpłatnie na rzecz jakiegokolwiek podmiotu trzeciego na podstawie zawartej umowy/porozumienia lub innego podobnego aktu/dokumentu.

Brak wykorzystywania majątku Inwestycji 1-5 po jego wybudowaniu/modernizacji do innych czynności niż dzierżawa na rzecz Spółek potwierdza w szczególności fakt zawarcia w kwietniu 2011 r. Umowy II przez Gminę (po wygaśnięciu Umowy I), której przedmiotem była dalsza dzierżawa majątku wodno-kanalizacyjnego Gminy na rzecz podmiotu trzeciego. Ponadto, jeszcze przed wygaśnięciem Umowy I Gmina podjęła aktywne działania w celu wyłonienia kolejnego operatora dzierżawiącego majątek wodno-kanalizacyjny stanowiący własność Gminy. W tym celu Gmina w szczególności nabywała w listopadzie 2010 oraz w lutym i marcu 2011 r. usługi publikacji ogłoszeń w lokalnej prasie, dotyczące podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości gminnych (w tym obiektów i urządzeń wodno-kanalizacyjnych Gminy) przeznaczonych do dzierżawy i eksploatacji na czas nieokreślony w drodze przetargu.

Ponadto, Gmina wyjaśniła, że wcześniejsze daty przyjęcia Inwestycji 1-5 do środków trwałych Gminy (na podstawie dokumentów OT) niż daty formalnego przekazania majątku Inwestycji 1-5 w dzierżawę Spółek wynikały w szczególności z faktu, że w okresie od momentu przyjęcia majątku do środków trwałych Gminy do momentu formalnego przekazania tego majątku w dzierżawę Spółek Gmina prowadziła czynności m.in. w zakresie:

*   uzyskania zezwoleń właściwego organu nadzoru budowlanego na użytkowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 1-5,

*   przygotowania stosownych aneksów do Umowy I i Umowy II (dalej łącznie jako Umowy) oraz protokołów przekazania majątku wodno-kanalizacyjnego na rzecz Spółek,

*   w niektórych przypadkach wykonania również dodatkowych prac, prowadzących do pełnej funkcjonalności infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 1-5.

Poza wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatkami na Inwestycje 1-5, Gmina zamierza ponosić również w przyszłości wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan w ramach kolejnych inwestycji Gminy, służących rozbudowie sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych.

Ponadto Gmina podkreśliła, że wskazane wyżej wydatki Gminy na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan dotyczą/będą dotyczyły tylko i wyłącznie majątku służącego do realizacji zadań w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W szczególności omawiane wydatki nie są/nie będą wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan.

Gmina zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, dotyczą wyłącznie tych wydatków co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan świadczone przez Gminę na rzecz Spółek podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółek?
3.  Czy dla celów odliczenia VAT Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółek, w okresach, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.?
4.  Czy dla celów odliczenia VAT Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki II, w okresach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan świadczone przez Gminę na rzecz Spółek podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółek.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółek, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
4.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki II, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ad 1. Opodatkowanie VAT dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa/będzie działać ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonywała/będzie wykonywać usługę dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan na rzecz Spółek za wynagrodzeniem i działała/będzie działać jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. W opinii Gminy dzierżawa Infrastruktury Wod-Kan na rzecz Spółek nie jest również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2013 r. znak ITPP2/443-352/13/AP, w której organ uznał, że „Gmina wydzierżawiając środki trwale (sieci kanalizacji, wodociągowe), będzie działać w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym usługa ta będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, nie będzie korzystała ze zwolnienia, gdyż ani ustawa, ani przepisy rozporządzenia wydanego na jej podstawie, nie przewidują w takiej sytuacji zwolnienia od podatku, wobec czego będzie opodatkowana wg stawki podstawowej 23%”.

Podobny podgląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r. znak ITPP1/443-151/13/MN, w której organ uznał, że „czynność, polegająca na dzierżawie Inwestycji Wod-Kan na rzecz ZUK stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) Gmina w tym zakresie działa w charakterze podatnika, czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad 2. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę Wod-Kan.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan na rzecz Spółek Gmina występowała/występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż świadczenia te wykonywane były/są na podstawie umów cywilnoprawnych (dzierżawy), zawartych przez Gminę ze Spółkami. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywała/dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak zostało wskazane, w ocenie Gminy, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaje spełniony w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, istniał/istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan świadczoną przez Gminę na rzecz Spółek.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, że w przypadku odpłatnej dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan istnieje/będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy na budowę i modernizację przedmiotowego majątku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę, tj. dzierżawą. Zatem drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostaje spełniony na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r. znak IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ wskazał, że: „w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „ \`(...)\`”, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o. o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-172/11-2/AK, wskazał, że:, Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budowa lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. znak IPTPP1/443-398/11-4/JM, że „stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r. znak IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, że „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacja przedmiotowego inwestycji jaka jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Gminy, przysługiwać jej powinno prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione oraz przyszłe wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółek. Przedmiotowe wydatki są/będą bowiem w całości związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Ad 3 i 4. Zasady odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę Wod-Kan.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów. Podobna norma wynika ze znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a i b ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r. , prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z określonymi wyjątkami wskazanymi w dalszych przepisach. Od dnia 1 stycznia 2014 r. na gruncie znowelizowanego art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym, podatnik otrzymał fakturę.

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika pierwotnie (tj. w szczególności przy ich nabyciu) do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego albo wykorzystywanych pierwotnie do działalności opodatkowanej VAT, w odniesieniu do których nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na gruncie VAT w okresie korekty, ustawodawca przewidział mechanizm korekty podatku naliczonego, wynikający w szczególności z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (wskazane w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przepis art. 91 ustawy o VAT, dotyczący korekty podatku naliczonego, nie znajduje jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w szczególności z uwagi na to, że w odniesieniu do wydatków Gminy na Infrastrukturę Wod-Kan nie nastąpiła zmiana prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 wskazanej ustawy.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, od początku realizacji Inwestycji 1-5 Gmina posiadała zamiar przekazania w dzierżawę podmiotu trzeciego majątku wodno-kanalizacyjnego, powstającego w trakcie realizacji tych przedsięwzięć. Ponadto, nie wystąpiła sytuacja, w której nabywane towary i usługi w ramach Inwestycji 1-5 byłyby początkowo wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, a następnie zmieniłoby się ich przeznaczenie na gruncie VAT. Gmina, w związku z zamiarem przekazania majątku Inwestycji 1-5 w dzierżawę na rzecz Spółek oraz w związku późniejszym faktycznym przekazaniem tego majątku dzierżawę, była od początku ponoszenia wydatków na przedmiotowe projekty uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług służących do budowy i modernizacji Inwestycji 1-5.

Na powyższą ocenę nie wpływa ponadto, zdaniem Gminy, fakt, że przyjęcie Inwestycji 1-5 do środków trwałych Gminy (na podstawie dokumentów księgowych OT) nastąpiło wcześniej niż przekazanie majątku Inwestycji 1-5 w dzierżawę Spółek. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w okresie pomiędzy przyjęciem majątku na stan środków trwałych Gminy, a przekazaniem w dzierżawę wskazanego majątku Gmina prowadziła bowiem czynności m.in. w zakresie uzyskania stosownych zezwoleń właściwego organu nadzoru budowlanego na użytkowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 1-5, a przy tym majątek ten nie był wykorzystywany do jakichkolwiek czynności. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Gmina nie wykorzystywała majątku Inwestycji 1-5 do czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT, a zatem nie doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od początku Gmina posiadała bowiem zamiar przekazania majątku Inwestycji 1-5 w dzierżawę na rzecz Spółek i efektywnie przedmiotowy majątek został w całości przeznaczony wyłącznie do opodatkowanej VAT dzierżawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT, w ocenie Gminy, w odniesieniu do pytań 3 i 4:

*   Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółek, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

*   Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki II, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo podkreślić należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.