Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-89/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; gospodarka-gospodarka komunalna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot; składnik-składnik majątkowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wodno-ściekowa \[dalej: Wnioskodawca\] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Gmina, a przedmiot jej działalności obejmuje m.in. zbieranie odpadów, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów, odzysk surowców oraz działalność związaną z rekultywacją i pozostałą działalność usługową związaną z gospodarką odpadami.

W zakresie wyżej wymienionych usług Wnioskodawca realizuje usługi przyjmowania i transportu odpadów do unieszkodliwiania lub odzysku. Planowane jest rozszerzenie dotychczasowej aktywności gospodarczej Wnioskodawcy także o zarządzanie składowiskiem odpadów. W tym celu podjęte zostały działania zmierzające do połączenia Wnioskodawcy z inną jednoosobową spółką Gminy, działającą pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: MZO\]. Połączenie nastąpi zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1) Kodeksu spółek handlowych przez przejęcie (inkorporację) spółki MZO przez spółkę Wnioskodawcy (ta ostatnia będzie zatem w toku połączenia spółką przejmującą). Obecnie trwają czynności wstępne związane z omawianą operacją: zarządy spółek zawarły porozumienie organizacyjne dotyczące połączenia, przygotowywany jest plan połączenia. Jednocześnie dnia 26 stycznia 2016 r. Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na połączenie obu spółek, określając, że połączenie zostanie dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki MZO na spółkę Wnioskodawcy w trybie art. 492 § 1 pkt 1) Ksh.

Spółka MZO powstała z przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie uchwały Rady Miasta (…). Do przekształcenia doszło w trybie art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: ugk). Spółka MZO powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu (art. 23 ust. 3 ugk). Zgodnie z postanowieniami zawartymi w powołanej uchwale Rady Miasta wszystkie składniki mienia zakładu, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zostały wniesione jako wkład niepieniężny do spółki MZO na pokrycie kapitałów zakładowego i zapasowego. Całość udziałów w spółce MZO przekształconej z zakładu budżetowego objęła Gmina w zamian za mienie zakładu pozostałego po jego likwidacji.

Mienie Zakładu obejmowało m.in. środki trwałe, które zostały sfinansowane ze środków Gminy, w ten sposób, że Gmina realizowała zadania ze środków budżetowych, jako tzw. wydatki inwestycyjne, a następnie za dowodem PT przekazywała środki trwałe zakładowi budżetowemu, który wprowadzał je do swojej ewidencji środków trwałych. Zakład nie był jednak właścicielem tych środków trwałych, nie mając odrębnej od Gminy osobowości prawnej (jak wynika z art. 16 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych składniki majątkowe jednostki samorządu terytorialnego przekazują zakładom w użytkowanie). Zakład jednak nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która została sfinansowana (w opisany sposób) ze środków Gminy, uznając, że do takiej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka MZO odpisów amortyzacyjnych od składników majątku przejętych w ramach przekształcenia Zakładu nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, zakładając że do majątku wniesionego do tej spółki przez Gminę w związku z przekształceniem Zakładu w dalszym ciągu należy stosować ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku połączenia Wnioskodawcy i MZO nastąpi przeniesienie całego majątku MZO (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które w kapitale zakładowym spółki Wnioskodawcy obejmie Gmina (jako wspólnik spółki przejmowanej). W konsekwencji, zgodnie z art. 494 § 1 Ksh, Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki MZO, w tym stanie się właścicielem środków trwałych należących do MZO, łącznie ze środkami, które pierwotnie stanowiły mienie Zakładu, a zostały sfinansowane przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które staną się jego własnością po połączeniu ze spółką MZO w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które staną się jego własnością po połączeniu ze spółką MZO.

Uzasadnienie.

Uzasadniając przedstawione stanowisko w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepisy regulujące sukcesję podatkową podatnika, który jako spółka przejmująca uczestniczy w łączeniu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1) Ksh w ogólnym prawie podatkowym, a także w przepisach updop. Zgodnie z art. 93 § 1 Op osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy art. 93 § 2 Op powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Dodatkowo treść art. 93e Op przewiduje, że art. 93-93d stosuje w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy na art. 16g ust. 9 updop, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu – przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 updop).

Ponadto zgodnie z art. 16h ust. 3 updop podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że z niektórymi zdarzeniami prawnymi prawo podatkowe wiąże ogólne następstwo praw i obowiązków podatkowych. Zakres tego zastępstwa mogą jednak precyzować (zawężać) przepisy szczegółowego prawa podatkowego. W przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych taką szczególną regulację stanowią przywołane wyżej przepisy określające zakres obowiązku następcy podatkowego kontynuowania amortyzacji środków trwałych dokonywanej przez poprzednika. Przepisy art. 16g ust. 9 i ust. 18 updop oraz art. 16h ust. 3 updop należy zatem traktować jako przepisy modyfikujące zakres sukcesji wynikający z przepisów Op. Zgodnie z ich treścią, tak w przypadku spółki z o.o. powstałej wskutek przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, jak i w przypadku spółki przejmującej w toku łączenia osób prawnych, kontynuacja w zakresie amortyzacji środków trwałych po stronie następcy podatkowego dotyczy wyłącznie:

1.  ustalenia wartości początkowej środka trwałego,
2.  stosowanej metody amortyzacji,
3.  uwzględniania dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca regulując w updop zasady amortyzacji w przypadku połączenia, wprowadził tym samym przepisy szczególne w stosunku do ogólnych reguł sukcesji wynikających z przepisów Op, które mają pierwszeństwo stosowania zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przepisy obowiązującego prawa nie wskazują na konieczność stosowania przez spółkę przejmującą ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych występujących u spółki przejmowanej, a tym bardziej u poprzednika prawnego spółki przejmowanej, jeżeli nie wynikają one z treści art. 16g ust. 9 i ust. 18 updop oraz art. 16h ust. 3 updop.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kontynuowanie zasad amortyzacji środków trwałych przez sukcesora podatkowego następuje tylko i wyłącznie poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych (z uwagi na treść przepisów szczególnych w postaci art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 updop), nie dotyczy natomiast innych ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Gl 1176/13, który dotyczy wprawdzie skutków przekształcenia, jednakże z uwagi na taką samą treść przepisów, uznać należy, że te same skutki dotyczą również połączenia (w tym połączenia przez przejęcie). Sąd zauważył: „jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawnych regulujących zasady sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, maksymalnie duży zakres obowiązków i praw, w które wstępuje podmiot powstały w wyniku przekształcenia, nie oznacza tożsamości tych praw i obowiązków. Wskazać bowiem trzeba na zastrzeżone pierwszeństwo ustawowych regulacji szczególnych, co wynika z art. 93e Op. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawnych została oparta na założeniu, że jeżeli ustawodawca wypowiedział się w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji w przypadku przekształceń i z tekstu aktu prawnego nie wynika, że ta normatywna wypowiedź ma charakter cząstkowy (np. przez użycie określenia »w szczególności«), to brak podstaw do twierdzenia, że wypowiedź ustawodawcy należy uzupełnić w związku z sukcesją generalną o regulacje, których nie zawiera”.

Jak w powołanym wyroku podkreślono, regulacja szczególna, posiadająca ustawowe pierwszeństwo w kolizji z zasadą sukcesji generalnej, nakazuje przyjąć zasady kontynuacji amortyzacji w zakresie przewidzianym w u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu wniosek przeciwny byłby zasadny w przypadku, gdyby uzyskany wynik wykładni przeczył metodologicznemu założeniu racjonalności ustawodawcy; tak jednak nie jest. Uzyskany wynik wykładni nie czyni interpretowanych przepisów martwymi, nie prowadzi do uzyskania pustego zbioru desygnatów normy, nie pomija żadnego fragmentu przepisu. Nie pozostaje również w kolizji z zasadami demokratycznego państwa prawa.

Co więcej, taki wynik wykładni stanowi wyraz poszanowania dla zasady pewności prawa, która w prawie podatkowym winna być zachowywana w stopniu maksymalnym, zarówno na etapie stanowienia, jak i stosowania prawa.

Stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca poprzez regulacje odpowiadające art. 16g ust. 9 i ust. 16 updop oraz art. 16h ust. 3 updop zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą, natomiast nie wprowadził zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów zajął także w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 19.08.2015 r., II FSK 1898/13; wyrok z 04.11.2015 r., II FSK 3013/13; wyrok z 18.12.2015 r., II FSK 2770/13).

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku istotne znaczenie mają także uwagi, które na tle przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę kapitałową poczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 marca 2014 r. I SA/Go 8/14, podnosząc, że:

„Zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego (\`(...)\`)

Nie ulega wątpliwości, że spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej. Jednak słusznie wskazuje strona skarżąca, że z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego spółki. Tym samym spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład – Gmina – traci prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można uznać za nabycie nieodpłatne. Spółka nabyła mienie w zamian za udziały. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków”.

Jak wynika z powyższego – ograniczenia dotyczące zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 63 lit. a updop) nie mają zastosowania do spółki powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego. To stwierdzenie pozostaje aktualne także w przypadku spółki przejmującej w toku łączenia, która za mienie inkorporowanej spółki wydaje udziały we własnym kapitale zakładowym.

Ponadto nie ma też jakichkolwiek podstaw do tego, aby w omawianym przypadku ograniczenia w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy wywodzić bezpośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 48 lub pkt 63 lit. a updop.

Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków i wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
*   odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie (z wyjątkami).

Przepisy te ograniczenie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wiążą z nieodpłatnym nabyciem środków trwałych, względnie z uzyskaniem przez podatnika zwrotu wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych.

Sposób połączenia Wnioskodawcy (tzn. połączenie przez przejęcie poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej) wyklucza przyjęcie, że Wnioskodawca otrzymał zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, czy tym bardziej, że środki trwałe zostały przez niego nabyte nieodpłatnie.

Wnioskodawca przejmie majątek spółki MZO w zamian za wydane udziały, które nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie. Nabyte w ten sposób środki trwałe nie można też tym samym uznać za nabyte nieodpłatnie.

Jak podano w opisie stanu faktycznego mienie spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę obejmuje mienie Zakładu, na które składały się m.in. środki trwałe sfinansowane ze środków Gminy, w ten sposób, że Gmina realizowała zadania ze środków budżetowych, jako tzw. wydatki inwestycyjne, a następnie za dowodem PT przekazywała środki trwałe zakładowi budżetowemu, który wprowadzał je do swojej ewidencji środków trwałych. Brak przeciwskazań, aby środki trwałe znajdujące się uprzednio w użytkowaniu Zakładu po stronie Wnioskodawcy traktować jako nabyte nieodpłatnie, względnie jako środki trwałe, których wartość została odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ani zwrócona podatnikowi (tu: Wnioskodawcy) w jakiejkolwiek formie.

Środki trwałe uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze spółką MZO, za które Wnioskodawca wyda odpowiednią ilość udziałów w jego własnym kapitale zakładowym nie będą wiązać się z koniecznością stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 lub pkt 63 lit. a updop, a Wnioskodawca będzie mógł zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca połączy się z inną spółką kapitałową (dalej: MZO). Połączenie nastąpi przez przejęcie (inkorporację) MZO przez Wnioskodawcę. MZO powstała z przekształcenia zakładu budżetowego (dalej: Zakład). Do przekształcenia doszło w trybie art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Mienie Zakładu obejmowało m.in. środki trwałe, które zostały sfinansowane ze środków Gminy, w ten sposób, że Gmina realizowała zadania ze środków budżetowych, jako tzw. wydatki inwestycyjne, a następnie za dowodem PT przekazywała środki trwałe Zakładowi, który wprowadzał je do swojej ewidencji środków trwałych. Zakład jednak nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która została sfinansowana (w opisany sposób) ze środków Gminy. MZO odpisów amortyzacyjnych od składników majątku przejętych w ramach przekształcenia Zakładu także nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. W wyniku połączenia Wnioskodawcy i MZO nastąpi przeniesienie całego majątku MZO (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które w kapitale zakładowym spółki Wnioskodawcy obejmie Gmina (jako wspólnik spółki przejmowanej). W konsekwencji Wnioskodawca stanie się właścicielem środków trwałych należących do MZO, łącznie ze środkami, które pierwotnie stanowiły mienie Zakładu, a zostały sfinansowane przez Gminę.

Możliwość łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (…).

Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy: spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Należy wskazać, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z łączeniem się podmiotów reguluje art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w myśl § 2 ww. artykułu: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że w wyniku połączenia przez przejęcie osoba prawna (spółka przejmująca) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki innej osoby prawnej (spółki przejmowanej) (sukcesja generalna).

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 tej ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Zgodnie natomiast z art. 93b omawianej ustawy: przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Wobec powyższego wskazania przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. W związku z tym w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a § 1-3 ww. ustawy.

Zatem na MZO przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie, które wystąpiłyby w tym Zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale również – co istotne w niniejszej sprawie – obowiązków podatkowych przekształcanego Zakładu.

Podsumowując tę część dot. następstwa prawnego oraz odnosząc się do opisu sprawy należy wskazać, że MZO jest następcą prawnym Zakładu, natomiast Wnioskodawca jest następcą prawnym Zakładu i MZO.

Przechodząc natomiast do przepisów podatkowych to należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku połączenia spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawcy) z inną spółką kapitałową (tu: MZO) w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce przejmującej (tu: Wnioskodawcy) stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji,
*   uwzględnienia wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przejmowany.

Podobnie sprawa miała się w przypadku przekształcenia Zakładu w MZO, tzn. MZO była zobowiązana stosować ww. zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych wpisanych do stosownej ewidencji Zakładu.

Z opisu sprawy wynika także, że niektóre środki trwałe będące w użytkowaniu Zakładu zostały sfinansowane ze środków Gminy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93 Ordynacji podatkowej należy uznać, że podmiot przekształcony oraz przejmujący w wyniku połączenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształconego oraz przejętego. Wstąpienie podmiotu przekształconego (tu: MZO) oraz spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy) w obowiązki odpowiednio Zakładu i następnie MZO oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia (tu: ograniczenie w zaliczaniu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych), jakie dotyczyły najpierw podmiotu przekształcanego (tu: Zakładu), a następnie spółki przejmowanej (tu: MZO powstałej z przekształcenia Zakładu), dotyczą także spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy).

Uwzględniając powyższe wskazania, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogły w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 czy pkt 63 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to – stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – nie będą one również takim kosztem u podmiotu przejmującego w wyniku połączenia przez przejęcie.

Tym samym, jeżeli w stosunku do MZO miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 lub pkt 63 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie ono miało zastosowanie także do Wnioskodawcy.

Reasumując – Wnioskodawca, będący następcą prawnym MZO powstałego w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, nie będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które staną się jego własnością po połączeniu ze spółką MZO w pełnej wysokości. Należy bowiem wskazać, że zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 lub pkt 63 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ograniczenia możliwości zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych będą mieć zastosowanie do Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.