Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1115/11-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-01
Teza: Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) prowadzi kancelarię prawną i podatkową świadczącą profesjonalne usługi związane z obsługą prawnopodatkową polskich i zagranicznych podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia radców prawnych, doradców podatkowych i aplikantów radcowskich, z którymi zawiera umowy o pracę. Do zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników Spółki zalicza się w szczególności sporządzanie: opinii prawnych i podatkowych; pism procesowych; projektów umów; ofert; projektów aktów wewnętrznych spółek (w tym statutów; uchwał organów spółek; regulaminów zarządów, rad nadzorczych i zgromadzeń wspólników; regulaminów pracy i wynagradzania); prezentacji (także multimedialnych) umożliwiających zaprezentowanie klientom możliwych rozwiązań prawnych, podatkowych i ich skutków. Pracownicy w ramach swoich obowiązków zajmują się również czynnościami związanymi z prowadzeniem wewnętrznych, indywidualnych oraz grupowych projektów mających na celu wprowadzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań zmierzających do usprawnienia procesów zachodzących w poszczególnych działach Spółki. Są oni twórcami lub współtwórcami dzieł, które powstają jako efekt przeprowadzonego projektu.

Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstu i innych znaków graficznych. Praca wykonywana przez pracowników Spółki jest pracą ściśle koncepcyjną o autorskim charakterze, której rezultatem są indywidualne dzieła i nowatorskie wizje określonych rozwiązań. Rezultaty tej pracy, w zależności od rodzaju projektu, są niepowtarzalnym wytworem intelektu pracownika (w projektach indywidualnych) lub wszystkich członków grupy (w tym poszczególnych pracowników jako współtwórców), stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Praca ta zawiera elementy twórcze, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do poszczególnych zagadnień prawnych i zadań zlecanych Spółce przez jej klientów, a także z nowatorskim podejściem do procesów zachodzących w Spółce. Poszczególne osoby zatrudnione przez kancelarię na podstawie umowy o pracę poświęcają na pracę twórczą określoną ilość czasu, w którym wykonują zadania na rzecz spółki o charakterze twórczym, co zostało ustalone w drodze analizy charakteru prac wykonywanych przez poszczególnych pracowników. Pozostała część czasu pracy przeznaczana jest na pozostałe prace, które nie mają charakteru twórczego, takie jak czynności administracyjne, bieżące doskonalenie i zapoznawanie się z nowymi regulacjami prawnymi, sporządzanie prostych pism procesowych, czy dokonywanie korekt otrzymanych projektów umów.

Rezultaty prac wykonywanych przez pracowników, ze względu na ich walory twórcze, zdaniem Spółki, mogą stanowić przedmiot ochrony przewidzianej dla prawa autorskiego zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. u. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) (dalej „ustawa o prawie autorskim”). Spółka postanowiła dostosować strukturę zatrudnienia do opisanego powyżej stanu faktycznego.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz autorski wymiar pracy wykonywanej przez pracowników, Spółka przygotowała projekty umów o pracę, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie brutto pracowników będzie składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych), oraz
*   części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym. Podział wynagrodzenia na te dwie części przeprowadzony został w oparciu o analizę proporcji czasu poświęcanego przez danego pracownika na pracę o charakterze twórczym w stosunku do ogólnego czasu pracy.

Efekty prac dokumentowane są w formie kopii dokumentów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronnie prawa autorskiego, a następnie przedstawiane właściwej upoważnionej osobie do zweryfikowania ich charakteru. Na tej podstawie w każdym miesiącu podejmowana jest decyzja, czy i w jakim zakresie wykonywana w danym miesiącu przez danego pracownika praca ma charakter twórczy. Stworzone w każdym miesiącu utwory są w odpowiedni sposób przez Spółkę archiwizowane. W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (tj. do części wynagrodzenia wypłacanego za rozporządzenie prawem autorskim zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka zamierza zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (dalej „ustawa PIT”). W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (nie związanej z przeniesieniem praw autorskich) Spółka będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ustawy PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę lub umowy o dzieło), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tym prawami, decyduje po pierwsze, sam fakt wykonania czynności (utworu), która jest przedmiotem praw autorskich, oraz po drugie, okoliczność uzyskania przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzenia tymi prawami.

To, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą - należy ocenić w świetle odrębnych przepisów. W niniejszej sprawie przepisami takimi będzie ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. z dnia 17 maja 2006 r., Dz. U. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Na podstawie art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (m.in. literackie, publicystyczne, naukowe). Dodatkowo utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. (sygn. akt I ACa 800/07), „stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka oryginalności utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu.” Wśród przedstawicieli doktryny prawa autorskiego zwykło się uważać, że aby przejaw działalności człowieka mógł uzyskać kwalifikację utworu w rozumieniu prawa autorskiego powinien posiadać 3 cechy: (i) stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy), (ii) stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz (iii) cechować się oryginalnością. Pogląd taki został zaakceptowany przez sądy administracyjne i wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2253/04). Charakter czynności wykonywanych przez pracowników Spółki daje podstawę dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. Są one bowiem efektem niezależnej, twórczej działalności człowieka, posiadającej koncepcyjny i indywidualny charakter, stanowiącej wyraz autorskich wizji określonych rozwiązań, o znacznym stopniu oryginalności.

W przekonaniu Spółki, osoby te mogą być zatem uznane za twórców podejmujących się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim, przede wszystkim ze względu na posiadane specjalistyczne wykształcenie, wysokie umiejętności kreacyjne, merytoryczne i analityczne. Spółka pragnie zauważyć, że fakt, iż powstające w Spółce (obok opinii prawnych, pism procesowych, projektów umów i aktów wewnętrznych), takie wytwory działalności twórczej, jak opinie prawne czy podatkowe, raporty i analizy są pracą stanowiącą przedmiot prawa autorskiego, co zostało potwierdzone przez Ministerstwo Kultury w wydawanych na wniosek podatników pismach. Przykładowo za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego Ministerstwo Kultury uznaje opinie prawne (Pismo Ministerstwa Kultury z dnia 29 kwietnia 2002 r. sygnatura: DP/WPA.024/118/02) oraz raporty i ekspertyzy (Pismo Ministerstwa Kultury z dnia 7 marca 2002 r., sygnatura: DP/WPA.024/36/02).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym została spełniona przesłanka wykonania czynności (utworu) będącej przedmiotem praw autorskich, wymieniona w 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

W opinii Spółki autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez kadrę zarządzającą Spółki może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku przez Spółkę jako pracodawcę), jeśli wynika to z ustawy lub umowy. W niniejszym przypadku, w umowach o pracę z pracownikami Spółki znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów ich prac. Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z wtórnym nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez pracowników, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę - za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie w umowie z ogólnego wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi wymieniona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

W tym kontekście warto przytoczyć stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r. (ITPB1/415-426c/08/MR), która w odniesieniu do prac wykonywanych przez pracowników stanowi, iż: „Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.”

Podobnie rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-1078/09-2/AA), a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2010 r. (sygn. IBPBII/1/415-629/10/HK) . Co prawda wskazane powyżej interpretacje zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie istnieje obowiązek ich stosowania w odniesieniu do innych zaistniałych stanów faktycznych, niemniej jednak należy pamiętać, że ratio legis wprowadzenia instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego do polskiego porządku prawnego było ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, o czym świadczy treść art. 14a i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926).

Podsumowując, w ocenie Spółki, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac, gdyż osoby te:

*   wykonują czynności (utwory) będące przedmiotem praw autorskich, oraz
*   uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest spełniona, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego w związku z nabyciem zgodnie z umową praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez pracowników Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wskazanym jest aby, z umowy o pracę (czy też innego dokumentu) wynikało, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

\- do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – spółka komandytowa prowadzi kancelarię prawną i podatkową świadczącą profesjonalne usługi związane z obsługą prawnopodatkową podmiotów gospodarczych. Spółka zatrudnia radców prawnych, doradców podatkowych i aplikantów radcowskich, z którymi zawiera umowy o pracę. Pracownicy w ramach swoich obowiązków zajmują się również czynnościami związanymi z prowadzeniem wewnętrznych, indywidualnych oraz grupowych projektów mających na celu wprowadzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań zmierzających do usprawnienia procesów zachodzących w poszczególnych działach Spółki. Są oni twórcami lub współtwórcami dzieł, które powstają jako efekt przeprowadzonego projektu. Praca wykonywana przez pracowników Spółki jest pracą ściśle koncepcyjną o autorskim charakterze, której rezultatem są indywidualne dzieła i nowatorskie wizje określonych rozwiązań.

Spółka przygotowała projekty umów o pracę, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie brutto pracowników będzie składało się z części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych), oraz części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym. Podział wynagrodzenia na te dwie części przeprowadzony został w oparciu o analizę proporcji czasu poświęcanego przez danego pracownika na pracę o charakterze twórczym w stosunku do ogólnego czasu pracy.

Uwzględniając powyższe, do części wynagrodzenia przysługującego pracownikom za pracę o charakterze twórczym – przy spełnieniu warunków zawartych w treści ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - będą mogły mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy nie będą miały zastosowania ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, lecz zryczałtowane koszty wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Przy czym podkreślić jeszcze raz należy, iż podwyższone koszty przysługują tylko i wyłącznie za pracę o charakterze twórczym.

Zgodnie zaś z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana przez pracowników na podstawie umowy o pracę, jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest uprawniony i wynagrodzenie w określonej części dotyczy wyłącznie pracy związanej z prawami autorskimi.

Reasumując, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.