Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.366.2025.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-03
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: konserwacja
odmowa
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca
informacja stawkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

## Dodatkowe informacje

.
    We wniosku przedstawiono następujący opis.
    Wnioskodawca jest osobą prawną, zidentyfikowaną dla celów podatku od towarów i usług
    jako podatnik VAT czynny.
    Wnioskodawca zamierza przeprowadzić przetarg (zamówienie publiczne) na podstawie
    przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023
    r. poz. 1605 i 1720).
    Zamówienie publiczne dotyczyć będzie realizacji zadania (czynność), pt. „A” oraz „B”.
    Zakres prac w ramach realizacji w/w zadania obejmować będzie:
    (...).
    W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne prace, które realizowane będą w ramach zadania
    (czynności) podlegającego opodatkowaniu pt. „A” oraz „B”, stanowią na podstawie art. 42b
    ust. 5 pkt 2 ustawy VAT towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają
    się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone).
    Procedura związana z zamówieniem publicznym obecnie jest w fazie przygotowawczej,jednak  na  moment  złożenia  wniosku,  Wnioskodawca  nie  ogłosił  jeszcze  zamówienia
    publicznego na zadanie: „A” i „B”.
    Postępowanie  o  udzielenie  zamówienia  publicznego  na  zadanie:  „A”  i  „B”  zostanie
    wszczęte w najbliższym czasie, jednak Wnioskodawca nie zna konkretnego terminu.
    Do ww. wniosku Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:
    (...).
    Pismem  z  dnia  30  lipca  2025  r.  Wnioskodawca  –  na  pytania  tutejszego  organu  –
    odpowiedział w następujący sposób:
    I. Jakie zadanie/zadania jest/są przedmiotem wniosku:
    a) zadanie pt. „A”
      czy
    b) zadanie pt. „B”
      czy
      c) zadania pt. „A” oraz „B”?
    Należy wskazać jedną z ww. opcji.
    Odp. Wnioskodawca wskazuje jednoznacznie, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest
    zadanie pt. „A”.
    II. Czy świadczenie wskazanie w odpowiedzi na pkt I stanowi:
      a) pojedynczą usługę,
      czy
      b) kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną
        czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)?

      Należy wybrać jedną z ww. opcji.
    Odp. Świadczenie wskazane w odpowiedzi na pkt I stanowi kilka usług i/lub towarów,
    które  w  ocenie  Wnioskodawcy  razem  składają  się  na  jedną  czynność  podlegającą
    opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).
    III. Dodatkowych informacji umożliwiających dokonanie właściwej identyfikacji świadczenia
    będącego przedmiotem ww. wniosku:
      1. Jeżeli przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należy wskazać:
      a) jakie  konkretnie  czynności  Wnioskodawca  wykonywać  będzie  w  celu
        wyświadczenia tej jednej usługi będącej przedmiotem wniosku? Należy wymienić
        wszystkie czynności składające się na usługę i dokładnie opisać. Przy czym opis
        usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej
        ramach;
      b) jaki konkretnie cel realizować będzie przedmiotowa usługa? Co będzie efektem jej
        wyświadczenia?
    Odp. Z uwagi, iż w ocenie Wnioskodawcy świadczenie wskazane w odpowiedzi na pkt I
    stanowi kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na
    jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), odpowiedź na
    niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowa.
      2. Jeżeli przedmiotem wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy
      razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie
      kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez wskazanie:
      a) jakie  konkretnie  usługi  i/lub  towary  składać  się  będą  na  świadczenie  będące
        przedmiotem wniosku?
        Odp. Zakres usług w ramach realizacji zadań, tj. jednej czynności podlegającej
        opodatkowaniu obejmować będzie:
        (...).
      b) czy  z  punktu  widzenia  nabywcy,  będzie  on  zainteresowany  nabyciem  od
        Wnioskodawcy  jednego  (złożonego)  świadczenia,  czy  też  kilku  poszczególnych
        odrębnych czynności?
        Odp. Z punktu widzenia nabywcy będzie on zainteresowany nabyciem jednego
        (złożonego)  świadczenia,  przy  czym  to  Wnioskodawca  będzie  nabywcą
        (usługobiorcą) jednego (złożonego) świadczenia, natomiast podmiot, który wygra
        przetarg będzie usługodawcą.
      c) czy  wykonywane  przez  Wnioskodawcę  czynności  prowadzić  będą  do  realizacji
        określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel;
        Odp. Zamierzonym celem działań jest konserwacja (utrzymanie w dobrym stanie)
        (...) na terenie Gminy, w celu zapobiegnięcia (...).
      d) co  będzie  efektem  realizowanego  przez  Wnioskodawcę  przedmiotowego
        świadczenia?
        Odp. Efektem realizowanego świadczenia będzie poprawa jakości (...) na terenie
        Gminy.
      e) czy  pomiędzy  elementami  wchodzącymi  w  skład  świadczenia  będącego
        przedmiotem wniosku występować będzie zależność powodująca, że elementy te
        nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i
        precyzyjnie opisać tę zależność;
        Odp. W ocenie Wnioskodawcy elementy wchodzące w skład świadczenia będącego
        przedmiotem wniosku, które będzie nabywane przez Wnioskodawcę, są od siebie

        zależne w taki sposób, iż brak jest uzasadnienia ekonomicznego rozdzielania tych
        elementów.  W  rzeczywistości  bowiem  wszystkie,  poszczególne  elementy
        składające się na jedno świadczenie prowadzą do jednego, tego samego celu, a
        rozdzielenie tych czynności powodowałoby brak osiągnięcia zamierzonego celu,
        gdyż  wyłącznie  wykonanie  wszystkich  elementów  świadczenia  doprowadzi  do
        osiągnięcia rezultatu w postaci (...).
      f) czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie będą ze sobą
        tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego
        punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać
        na czym ten ścisły związek będzie polegał;
        Odp. Jak wskazano powyżej, wszystkie elementy wchodzące w skład świadczenia
        będącego  przedmiotem  wniosku,  prowadzą  do  osiągnięcia  zamierzonego  celu,
        przy czym brak wykonania jednego elementu, spowoduje, iż cel świadczenia nie
        zostanie w pełni osiągnięty.
      g) czy  wykonanie  wszystkich  elementów  składających  się  na  świadczenie  będące
        przedmiotem  wniosku  będzie  niezbędne  do  realizacji  świadczenia?  Jeżeli  tak,
        należy opisać w czym ta niezbędność będzie się przejawiała (w odniesieniu do
        wszystkich czynności);
        Odp. Brak wykonania choćby jednego elementu składającego się na świadczenie
        spowoduje brak osiągnięcia zamierzonego celu, (...). W konsekwencji powyższego
        może to grozić (...).
        Wykonanie  świadczenia  bez  kompleksowego  wykonania  wszystkich  jego
        elementów w rzeczywistości doprowadzi zatem do braku należytego wykonania
        świadczenia złożonego.
      h) czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone
        odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?
    i. jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane
    odrębnie (niezależnie)?
    ii. jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy będzie on
    zainteresowany, aby wykonywane były łącznie?
        Odp.  Wnioskodawca  ze  względów  organizacyjnych  oraz  charakteru  prac,
        zasadniczo wybiera jednego wykonawcę do danego zadania.
        Należy przy tym wskazać, iż Wnioskodawca może wybrać do realizacji danego
        etapu  jednego  wykonawcę,  natomiast  do  realizacji  pozostałych  etapów
        przedsięwzięcia innych wykonawców. Co jednak istotne, każdy z tych wykonawców
        będzie realizował ten sam zakres czynności (usług), wskazany w części III pkt 2 lit.
        a)  niniejszego  wezwania  i  zakres  ten  nie  zostanie  zwiększony/zmniejszony,
        natomiast prace realizowane będą na danym odcinku (etapie), (...).
      3. Doprecyzowania opisu świadczenia o wskazanie następujących informacji:
      a) czy  Wnioskodawca  dopuszczał  będzie  możliwość  wykonania  zadania  pt.  „A”
        odrębnie (przez inne podmioty) od zadania pt. „B”? Czy oba ww. zadania będą
        mogły być wykonane przez jeden, ten sam podmiot?
        Odp. Z uwagi, iż wniosek dotyczy wyłącznie zadania pt. „A” niniejszym wyjaśniam,
        iż  zadanie  może  być  dzielone  na  poszczególne  etapy/odcinki,  ze  względu  na
        lokalizację realizacji danego zadania.
        Tym samym poszczególne zadania (etapy/odcinki) będą mogły być wykonywane
        przez różne podmioty. Przy czym dane zadanie (w ramach wyodrębnionego etapu)
        będzie wykonywać ten sam podmiot i będzie obejmować zakres usług wskazany w
        pkt 2 lit. a powyżej.

      b) czy  do  każdego  z  ww.  zadań  będzie  tworzony  odrębny  protokół  odbioru
        częściowego/końcowego wykonania usługi?
        Odp. Do każdego etapu/odcinka realizacji zadania może być tworzony odrębny
        protokół odbioru częściowego/końcowego wykonania usługi.
    W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z
    późn. zm.), postanowieniem z dnia 10 września 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.366.2025.2.
    MC tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się
    w  zakresie  zebranego  w  sprawie  materiału  dowodowego.  Postanowienie  zostało
    doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 września 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z
    prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.
    Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.
    Stosownie  do  art.  42g  ust.  3  ustawy,  Dyrektor  Krajowej  Informacji  Skarbowej  wydaje
    decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są
    towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług,
    które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
    Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją
    wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów,
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
    1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
    2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej
      (CN)  albo  według  działu,  grupy,  klasy,  kategorii,  podkategorii  lub  pozycji  Polskiej
      Klasyfikacji  Wyrobów  i  Usług  albo  według  sekcji,  działu,  grupy  lub  klasy  Polskiej
      Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii,
      podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
      a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
      b) stosowania  przepisów  ustawy  oraz  przepisów  wykonawczych  wydanych  na  jej
        podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
    3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym
      mowa w art. 42b ust. 4.
    W  myśl  art.  42b  ust. 1  pkt  1  ustawy,  WIS  jest  wydawana  na  wniosek  podatnika
    posiadającego numer identyfikacji podatkowej.
    Zgodnie  z  art.  42b  ust.  2  pkt  3 ustawy, wniosek  o  wydanie  WIS  zawiera określenie
    przedmiotu wniosku, w tym:
    a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać
      ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i
      Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
    b) (uchylona),
    c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie –
      w przypadku, o którym mowa w ust. 4.
    Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
    1) towar albo usługa, albo

    2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność
      podlegającą opodatkowaniu.
    Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio
    przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.
    W piśmie z dnia 30 lipca 2025 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 23 lipca 2025 r.
    o sygnaturze 0112-KDSL2-1.440.366.2025.1.MC, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem
    wniosku jest zadanie: pt. „A” oraz, że świadczenie to stanowi kilka usług i/lub towarów,
    które  w  ocenie  Wnioskodawcy  razem  składają  się  na  jedną  czynność  podlegającą
    opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).
    Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku
    oraz  jego  uzupełnieniu,  należy  w  pierwszej  kolejności  ustalić  charakter  świadczenia
    realizowanego  przez  Wnioskodawcę.  W  tym  celu  na  wstępie  należy  odnieść  się  do
    zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.
    Na  wstępie  należy  wyjaśnić,  że  podatek  VAT  podlega  ścisłej  harmonizacji  w  Unii
    Europejskiej,  co  oznacza,  że  państwa  członkowskie  są  zobowiązane  do  przestrzegania
    przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej
    zwanym  TSUE)  w  tym  zakresie.  Orzecznictwo  TSUE  dotyczące  tematyki  świadczeń
    kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego
    rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w
    ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania
    VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem
    kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych
    wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.
    Kolejnym  dopiero  krokiem  jest  zidentyfikowanie  świadczenia,  co  determinuje  jego
    klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.
    W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia
    świadczenia  kompleksowego.  Bowiem  analiza  tego  zagadnienia  pozwoli  ustalić  czy  w
    przypadku czynności  wymienionych  przez  Wnioskodawcę  jako  elementy  opisanego
    świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
    Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy
    traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE.
    Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny
    przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak
    każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego
    stanu faktycznego w danej sprawie.
    Podkreślić  należy,  że  co  do  zasady,  każde  świadczenie  dla  celów  opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
    w  sytuacji,  gdy  jedno  świadczenie  obejmuje  z  ekonomicznego  punktu  widzenia  kilka
    czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Aby  móc  wskazać,  że  dane  świadczenie  jest  świadczeniem  kompleksowym,  powinno
    składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
    Na  świadczenie  kompleksowe  składa  się  więc  kombinacja  różnych  czynności,
    prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za
    pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania  lub  wykorzystania  świadczenia  zasadniczego.  Pojedyncze  świadczenie
    traktowane  jest  zatem  jak  element  świadczenia  kompleksowego  wówczas,  jeżeli  cel
    świadczenia  pomocniczego  jest  zdeterminowany  przez  świadczenie  główne  oraz  nie
    można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych  wówczas,  gdy  tworzą  one  jedno  świadczenie  kompleksowe,  obejmujące
    kilka  świadczeń  pomocniczych.  Jeżeli  jednak  w  skład  świadczenia  wchodzić  będą
    czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą
    mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
    elementu świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił TSUE w powołanym już przez Wnioskodawcę wyroku z dnia
    25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of
    Customs  and  Excise,  ECLI:EU:C:1999:93,  stwierdzając,  że:  „Pojedyncze  świadczenie  ma
    miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę
    zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do
    których  stosuje  się  te  same  zasady  opodatkowania,  co  do  usługi  zasadniczej.  Usługę
    należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona
    dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej”.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy,
    że:
    - w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV
      Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał,
      że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna
      być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego
      świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
      zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do
      czynienia  z  jednym  świadczeniem,  należy  przede  wszystkim  poszukać  elementów
      charakterystycznych  dla  rozpatrywanej  czynności  celem  ustalenia,  czy  podatnik
      dostarcza  konsumentowi  kilka  odrębnych  świadczeń  głównych,  czy  też  jedno
      świadczenie  (pkt  20  wyroku).  Podobnie  jest  w  przypadku,  jeśli  dwa  (lub  więcej)
      świadczenia  (lub  czynności)  dokonane  przez  podatnika  na  rzecz  konsumenta,
      rozumianego  jako  przeciętny  konsument,  są  tak  ściśle  związane,  że  stanowią  one
      obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP
      przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:
      597,  TSUE  wskazał,  że  aby  móc  uznać,  że  ogół  świadczeń  zapewnianych  przez
      wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane
      świadczenia  stanowią  jedno  nierozerwalne  świadczenie  gospodarcze,  którego
      rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne,
      względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia
    nabywcy  oraz  cechy  charakterystyczne  tego  świadczenia  (vide:  wyrok  TSUE  z  dnia  21
    lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia
    11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt
    17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV,
    ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
    W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22
    października  2020  r.  do  sprawy  C-581/19  Frenetikexito  –  Unipessoal  Lda  przeciwko
    Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku
    jednego  świadczenia  złożonego  kilka  elementów  świadczenia  tworzy  świadczenie  sui
    generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w
    której  dwa  lub  więcej  elementów  albo  dwie  lub  więcej  czynności  dokonane  przez
    podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne
    świadczenie  gospodarcze,  którego  rozdzielenie  miałoby  charakter  sztuczny.  Trybunał

    ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę
    danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).
    Rzecznik  Generalna  Juliane  Kokott  w  ww.  opinii  wskazała  również,  że:  „Wskazówką
    świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy
    transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku
    świadczeń,  przemawia  to  za  istnieniem  jednego  świadczenia  złożonego.  W  świetle
    orzecznictwa  Trybunału  jedno  świadczenie  złożone  występuje  wtedy,  kiedy  wszystkie
    elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w
    swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w
    świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego
    świadczenia  złożonego.  Odwrotnie  natomiast:  uzgodnienie  odrębnych  cen  za
    poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za
    istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej
    opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
    Podsumowując,  dla  ustalenia,  czy  w  danym  przypadku  mamy  do  czynienia  ze
    świadczeniem  kompleksowym,  czy  też  zespołem  odrębnych  świadczeń,  istotne  jest
    dokonanie  analizy  danej  transakcji  z  punktu  widzenia  jej  celu  gospodarczego  oraz  z
    punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski
    takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re
    Germany Holding GmbH, ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w
    wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług
    kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który
    wydał  interpretację  uznającą,  że  w  opisanej  sytuacji  mamy  do  czynienia  z  usługą
    kompleksowego  utrzymania  autostrady,  natomiast  wszystkie  inne  czynności
    podejmowane  przez  spółkę  w  ramach  jej  wykonywania  są  podejmowane  w  ramach
    przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.
    W  analizowanej  sprawie  Wnioskodawca  zamierza  przeprowadzić  przetarg  (zamówienie
    publiczne),  który  będzie  dotyczyć  realizacji  zadania  pt.  „A”.  W  ramach  świadczenia
    Wnioskodawca zamierza wykonać czynności związane z wykonaniem (...), tj.:
    (...).
    Ponadto,  jak  wskazano  w  treści  opisu  sprawy,  zakres  usług  w  ramach  realizacji
    powyższych zadań, tj. jednej czynności podlegającej opodatkowaniu, obejmować będzie:
    (...).
    W analizowanej sprawie, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest klasyfikacja, a w
    konsekwencji  zastosowanie  odpowiedniej  stawki  podatku  od  towarów  i  usług  dla
    przedmiotowego świadczenia. Przy czym Wnioskodawca twierdzi, że opisane świadczenie
    stanowi  kilka  usług  i/lub  towarów,  które  w  jego  ocenie  razem  składają  się  na  jedną
    czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).
    Z  przedstawionej  przez  Wnioskodawcę  dokumentacji  wynika,  że  przedmiotem
    zamówienia  będzie  realizacja  świadczenia  polegającego  na  (...)  na  terenie  Gminy  w
    różnych  lokalizacjach w  ramach  (...)  odrębnych  zadań,  w  oparciu  o  odrębne  umowy
    zawierane dla każdego zadania.
    W celu wskazania cech charakterystycznych przedmiotowego świadczenia, które wskazują
    na odrębny charakter opisanych zadań, tutejszy organ w pierwszej kolejności powołuje
    niżej kluczowe dla sprawy postanowienia przesłanego przez Wnioskodawcę projektu (...):
    (...).
    Ponadto,  z  załącznika  do  (...)  w  ramach  postępowania  o  udzielenie  zamówienia
    publicznego na wykonanie zadania pn.: „A” wynikają m.in. następujące informacje:
    (...)

    Jak  wskazano  powyżej,  dla  ustalenia  czy  w  danym  przypadku  mamy  do  czynienia  ze
    świadczeniem  kompleksowym,  czy  też  z  zespołem  odrębnych  świadczeń,  istotne  jest
    dokonanie  analizy  danej  transakcji  z  punktu  widzenia  jej  celu  gospodarczego  oraz  z
    punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.
    W  sprawie  będącej  przedmiotem  analizy  –  na  podstawie  zapisów  dokumentów
    zgromadzonych w toku postępowania, (...) – można co do zasady wskazać jednolity cel
    gospodarczy,  którym  jest  konserwacja  (utrzymanie  w  dobrym  stanie)  (...)  na  terenie
    Gminy, w celu zapobiegnięcia (...).
    Jednakże, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitymcelem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy
    zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzido osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie czy
    w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich
    okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.
    Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, taka sytuacja właśnie mamiejsce – cel gospodarczy świadczenia wynikać będzie jedynie z konieczności wykonania
    określonego zamówienia. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia,czynności  wchodzące  w  jego  skład  prowadzić  będą  do  osiągnięcia  jednego  celu
    gospodarczego,  przy  dokonywaniu analizy  świadczenia  dla  celów  opodatkowaniapodatkiem od towarów i usług każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólna
    reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usługpowinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku
    do ewentualnych korzyści stron transakcji.
    W  przedmiotowej  sprawie  należy  rozważyć  czy  Zamawiający  (nabywca  świadczenia)
    dostrzega jedną całość, czy wiele niezależnych czynności.
    Z  powołanych  powyżej  zapisów  kluczowych  w  sprawie  dokumentów  jednoznacznie
    wynika, że:
    (...).
    Ponadto, jak wynika ze (...), w ramach wykonywanych prac w (...), oprócz takich samych
    (wspólnych) czynności wskazano dodatkowo:
    (...).
    Dodatkowo należy podkreślić, że Wnioskodawca w treści uzupełnienia wniosku z dnia 30
    lipca 2025 r. wskazał, że:
  - Wnioskodawca może wybrać do realizacji danego etapu jednego wykonawcę, natomiast do
    realizacji pozostałych etapów przedsięwzięcia innych wykonawców;
    - zadanie  pt.:  „A”  może  być  dzielone  na  poszczególne  etapy/odcinki,  ze  względu  na
      lokalizację  realizacji  danego  zadania,  tym  samym  poszczególne  zadania  (etapy
      /odcinki) będą mogły być wykonywane przez różne podmioty;
    - do  każdego  etapu/odcinka  realizacji  zadania  może  być  tworzony  odrębny  protokół
      odbioru częściowego/końcowego wykonania usługi.
    Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo, iż wszystkie opisane zadania stanowić będą część
    jednego  postępowania  przetargowego,  Zamawiający  wyraźnie  dopuszczał  będzie
    możliwość  składania  ofert  częściowych,  wskazując  jednocześnie  w  dokumentacji
    przetargowej  na  ich  odrębność  funkcjonalną  oraz  organizacyjną.  Zadania  te  zostały
    jednoznacznie opisane jako odrębne przedmioty zamówienia (odrębne Zadania), a każde
    z nich posiada swój własny opis zakresu realizowanych czynności i lokalizację wykonania.

    Ponadto „w  przypadku  złożenia  oferty  na  więcej  niż  jedno  zadanie  Wykonawca
    zobowiązuje się do realizacji wszystkich prac w sposób bieżący, bezkolizyjny i niezależny z
    równoczesnym prowadzeniem prac w ramach innych zadań”.
    Zatem,  pomimo  jednego  celu  gospodarczego,  analiza  przesłanych  dokumentów
    jednoznacznie wskazuje, że oczekiwaniem nabywcy (Zamawiającego) nie będzie nabycie
    jednego świadczenia, ale nabycie poszczególnych prac wykonywanych w zakresie danego
    Zadania w oparciu o Umowę. Po pierwsze, jak już podkreślano, Wnioskodawca dopuszczał
    będzie  wykonanie  świadczenia  przez  odrębne  podmioty.  Po  drugie,  Wnioskodawca  w
    sposób  konkretny  wskazuje,  jakie  prace  (różny  ich  zakres  i  odrębne  lokalizacje)
    Wykonawca/y będzie/ą zobowiązany/i wykonać.
    Zatem,  możliwość  wykonania  każdego  z  zadań  odrębnie  oraz  możliwość  zawarcia
    odrębnych umów na ich realizację potwierdza, że mogą zostać one potraktowane jako
    odrębne  jednostki  rozliczeniowe  i  organizacyjne  w  ramach  jednego  postępowania.
    Wskazuje to na świadome rozdzielenie zakresów rzeczowych i finansowych, bez intencji
    ich łączenia w jedno świadczenie.
    Wskazane różnice – w zakresie przedmiotu umowy (odrębnych zadań, lokalizacji, różnego
    zakresu prac, rozliczenia, dokumentów rozliczeniowych) – przesądzają o ich odrębności.
    Wnioskodawca,  mimo  że  wskazuje  na  jednolity  charakter  czynności  (...),  będzie  mógł
    realizować je w oparciu o odrębne stosunki cywilnoprawne, z których każdy kreować
    będzie osobne prawa i obowiązki stron. W świetle przedstawionej dokumentacji brak jest
    podstaw do uznania, że czynności wykonywane na podstawie różnych umów – zawartych
    w  związku  z  odrębnymi  zadaniami  –  mogą  być  traktowane  jako  jedno  świadczenie
    kompleksowe.
    Zarówno konstrukcja przetargu, jak i sposób realizacji zamówienia wskazują, że każde z
    opisanych  zadań  może  być  wykonywane  i  rozliczane  autonomicznie.  Brak  łącznego
    rozliczenia oraz brak wspólnego wynagrodzenia za całość usług dodatkowo potwierdza, że
    przedmiotowe świadczenie nie będzie miało charakteru jednolitego. Również okoliczność,
    że  dla  poszczególnych  zadań  mogą  być  zawarte  oddzielne  umowy,  co  wiąże  się  z
    niezależnym fakturowaniem oraz odrębnymi protokołami odbioru, prowadzi do wniosku,
    że będziemy mieć do czynienia z niezależnymi świadczeniami. W analizowanym stanie
    faktycznym  nie  występuje  sytuacja,  w  której  jedno  z  zadań  pełniłoby  rolę  czynności
    pomocniczej wobec drugiego.
    Z  uwagi  na  powyższe,  nie  istnieją  okoliczności  faktyczne  ani  dowodowe,  które
    uzasadniałyby przyjęcie, że realizacja poszczególnych opisanych zadań stanowić będzie
    jedno  świadczenie  realizowane  kompleksowo  w  ramach  jednej  umowy  i  jednolitego
    stosunku prawnego. Sam fakt, że postępowanie przetargowe zostanie przeprowadzone
    łącznie,  nie  będzie  mieć  wpływu  na  ocenę  charakteru  wykonania  świadczeń,  które  z
    punktu widzenia zarówno organizacyjnego, jak i rozliczeniowego, należy traktować jako
    odrębne.
    Podkreślenia  wymaga,  że  dla  potrzeb  analizy  charakteru  świadczenia  decydujące
    znaczenie mają faktyczne zasady jego wykonania, a nie jedynie zakres przedmiotowy (...),
    który sam w sobie nie przesądza o występowaniu jednego świadczenia. W niniejszym
    przypadku  czynności  wykonywane  w  ramach  każdego  z  zadań,  choć  co  do  zasady
    analogiczne, będą realizowane w sposób niezależny – odrębnie w sensie cywilnoprawnym,
    organizacyjnym i rozliczeniowym.
    Zważywszy  na  powyższą  analizę  oraz  zgromadzony  materiał  dowodowy,  Organ  nieznajduje  podstaw  do  przyjęcia,  że  pomiędzy  świadczeniami  wykonywanymi  przez
    Wnioskodawcę w ramach realizacji zamówienia będącego przedmiotem analizy nie będzietak ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według
    takich samych zasad.
    Dyrektor  Krajowej  Informacji  Skarbowej  podkreśla,  że  realizacja  świadczeń  w  ramachjednego zamówienia publicznego nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego.

    Zatem mimo, iż czynności z punktu widzenia Zamawiającego oraz Wnioskodawcy mogąstanowić  jedną  całość  służącą  realizacji  jednego  celu,  to  z  analizy  przesłanych
    dokumentów  wynika,  że  będziemy  mieć  do  czynienia  z  niezależnymi  od  siebieświadczeniami,  które  powinny  być  traktowane  jako  odrębne  świadczenia  do  celówpodatkowych.
    Dla powyższego nie ma znaczenia, czy identyfikacja/klasyfikacja, a tym samym stawka
    podatku  od  towarów  usług  byłaby  taka  sama  dla  wskazanych  powyżej  świadczeń,  bo
    ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu jednego, konkretnego przedmiotu
    wniosku.
    Podsumowując,  zdaniem  tutejszego  organu,  realizowane  przez  Wnioskodawcę
    świadczenie – na które składają się czynności w ramach zamówienia na wykonanie robót
    (...) –  nie  będzie  stanowić  świadczenia  kompleksowego  w  rozumieniu  nadanym  przez
    orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do
    całości tego świadczenia jednej stawki podatku VAT.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności
    świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej,
    razem  nie  składają  się  na  jedną  czynność  podlegającą  opodatkowaniu,  a  tym  samym
    świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.
    Zatem  skoro  zakres  żądania,  z  którym  wystąpił  Wnioskodawca  dotyczy  klasyfikacji
    świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu,
    to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b
    ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.
    W  związku  z  powyższym,  stosownie  do  art.  42g  ust.  3  ustawy,  postanowiono  jak  w
    sentencji.
    Końcowo tut. Organ informuje, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zainteresowany
    uzyskaniem WIS dla poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz Zamawiającego w
    przedmiotowym  zamówieniu,  może  złożyć  wnioski  o  wydanie  wiążącej  informacji
    stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.
                          POUCZENIE
    Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacjipodatkowej  –  służy  Stronie  odwołanie  do  Dyrektora  Krajowej  Informacji  Skarbowej  w
    terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
    Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwemsystemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-
    urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacjiw e-Urzędzie Skarbowym.
    Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji,określać  istotę  i  zakres  żądania  będącego  przedmiotem  odwołania  oraz  wskazywać
    dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).