Objaśnienia podatkowe
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2019-01-31
Teza: Objaśnienia podatkowe z 31 stycznia 2019 r. - Informacje o schematach podatkowych (MDR).
Słowa kluczowe: MDR; schemat-schematy podatkowe
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 11a Informacje o schematach podatkowych
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 11a

Objaśnienia podatkowe z dnia 31 stycznia 2019 r.

INFORMACJE O SCHEMATACH PODATKOWYCH (MDR)

Czego dotyczą objaśnienia podatkowe?

Niniejsze objaśnienia podatkowe (dalej: objaśnienia) dotyczą stosowania przepisów związanych z obowiązkiem przekazywania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules - dalej: przepisy MDR).

Objaśnienia stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów i wydawane są na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy. Zastosowanie się do niniejszych objaśnień powodować będzie więc objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych.

Których przepisów podatkowych dotyczą objaśnienia oraz jaki jest cel wydania objaśnień?

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa wprowadzająca). Do Ordynacji podatkowej w Dziale III dodano art. 86a - 86o, tj. nowy Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych.

Wprowadzone przepisy MDR dotyczą w szczególności:

1\. określenia organu podatkowego, do którego będą kierowane informacje o schematach podatkowych,

2\. określenia definicji schematu podatkowego oraz przesłanek raportowania,

3\. wskazania kręgu podmiotów obowiązanych do przekazywania informacji,

4\. sposobu i terminu raportowania,

5\. zakresu raportowanych informacji,

6\. konsekwencji karnych skarbowych niewypełnienia tego obowiązku przez podmioty zobowiązane.

Celem objaśnień jest wyjaśnienie niezbędnych pojęć z zakresu regulacji, które zostały dodane ustawą wprowadzającą i przedstawienie sposobu postępowania dla prawidłowego spełnienia obowiązków informacyjnych o schematach podatkowych. Przepisy MDR nie występowały dotychczas w polskim systemie podatkowym, ważne jest więc pisemne przedstawienie kierunku interpretacji tych przepisów przez Ministra Finansów.

W jaki sposób doszło do powstania objaśnień?

Ministerstwo Finansów w dniach 16 listopada - 9 grudnia 2018 r. przeprowadziło konsultacje podatkowe dotyczące objaśnień w zakresie stosowania przepisów wprowadzających obowiązek raportowania o schematach podatkowych. Objaśnienia podatkowe uwzględniają uwagi zgłoszone podczas konsultacji podatkowych prowadzonych z partnerami społecznymi. Ponadto 11 grudnia 2018 r. w Ministerstwie Finansów odbyło się spotkanie konsultacyjne, podczas którego przedstawiono najważniejsze zagadnienia związane ze stosowaniem nowych przepisów. Uczestnicy konferencji mieli możliwość przedstawienia swoich uwag, które również znalazły swoje odzwierciedlenie w treści objaśnień podatkowych.

Projekt niniejszych objaśnień został poddany konsultacjom w ramach których partnerzy społeczni mieli możliwość zgłaszania konkretnych uwag do jego treści w terminie do 7 stycznia 2019 r. Istotna część uwag zgłaszanych w ramach tych konsultacji została wzięta pod uwagę w trakcie procesu redagowania niniejszych objaśnień.

Ważne!

**Dodatkowo informujemy, że objaśnienia mogą być w przyszłości uzupełniane o przedstawienie nowych zagadnień i komentarzy. Na kierunek ewentualnych zmian wpływać będzie analiza praktyki stosowania przepisów MDR.**

**Z uwagi, że instytucja raportowania schematów podatkowych nie występowała dotychczas w polskim porządku prawnym oraz mając na względzie szerokie spektrum uwag zebranych w trakcie konsultacji publicznych dotyczących przedmiotu objaśnień, ewentualne opóźnienia dotyczące realizacji obowiązków informacyjnych na gruncie przepisów MDR, nie będą rodziły negatywnych konsekwencji dla podmiotów zobowiązanych, pod warunkiem, że obowiązki te zostaną prawidłowo wykonane do dnia 28 lutego 2019 r.**

**Z kolei, w przypadku prawidłowego wykonania opóźnionych obowiązków informacyjnych w okresie od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r., opóźnienia te będą traktowane jako przypadki mniejszej wagi.**

**SPIS TREŚCI**

**1.** **Informacje o schematach podatkowych - informacje wstępne**

1.1. Zakres objaśnień

1.2. Cel regulacji MDR

1.3. Kwestie intertemporalne oraz obowiązek retrospektywnego przekazania informacji o schematach podatkowych

**1.3.1.** **Bezpośrednie działanie ustawy nowej**

**1.3.2.** **Przepis przejściowy**

**1.3.3.** **Pierwsza czynność oraz odrębne traktowanie schematu podatkowego**

**1.3.4.** **Zasady retrospektywnego raportowania schematów podatkowych**

1.4. Jakich podatków dotyczy obowiązek informacyjny

**2.** **Co jest przedmiotem informowania?**

2.1. Schemat podatkowy

**2.1.1.** **Wpływ kryterium kwalifikowanego korzystającego**

**2.1.2.** **Uzgodnienie**

**2.1.3.** **Kryterium głównej korzyści**

2.2. Schemat podatkowy standaryzowany

2.3. Schemat podatkowy transgraniczny

3\. **Kto jest zobowiązany do przekazania informacji o schematach podatkowych**

3.1. Promotor

**3.1.1.** **Identyfikacja promotora - wielość podmiotów**

**3.1.2.** **Identyfikacja promotora - opracowanie uzgodnienia w przypadku braku korzystającego**

**3.1.3.** **Czynności nietypowe dla funkcji promotora**

3.2. Korzystający

**3.2.1.** **Definicja korzystającego**

**3.2.2.** **Kryterium kwalifikowanego korzystającego**

3.3. Wspomagający

3.4. Uczestnik uzgodnienia

**4.** **Kiedy należy przekazać informację o schemacie podatkowym**

4.1. Obowiązki promotora

**4.1.1.** **Obowiązki informacyjne promotora**

**4.1.2.** **Udostępnienie oraz wdrażanie schematu podatkowego**

**4.1.3.** **Prawnie chroniona tajemnica zawodowa**

**4.1.4.** **Więcej niż jeden promotor obowiązany do przekazania informacji**

**4.1.5.** **Raportowanie kwartalne (schemat podatkowy standaryzowany)**

4.2. Obowiązki korzystającego

**4.2.1.** **Obowiązki informacyjne korzystającego - informacje ogólne**

**4.2.2.** **Obowiązki informacyjne korzystającego, który nie zwolnił promotora z prawnie chronionej tajemnicy zawodowej w przypadku schematów podatkowych innych niż standaryzowane**

**4.2.3.** **Więcej niż jeden korzystający**

**4.2.4.** **Obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym MDR-3**

4.3. Obowiązki wspomagającego

**4.3.1.** **Obowiązki wspomagającego - schemat postępowania**

**4.3.2.** **Odpowiedzialność wspomagającego względem zlecającego - modyfikacja wynikająca z przepisów MDR**

**4.3.3.** **Raportowanie kwartalne**

**5.** **Cechy rozpoznawcze**

5.1. Ogólne cechy rozpoznawcze

5.2. Szczególne cechy rozpoznawcze

5.3. Inne szczególne cechy rozpoznawcze

**6.** **Co powinna zawierać informacja o schemacie podatkowym i sposób jej przekazania do Szefa KAS**

6.1. Zakres danych podlegających ujawnieniu w informacji o schemacie podatkowym

6.2. Co zawiera zawiadomienie dotyczące schematu podatkowego MDR-2

6.3. Informacja korzystającego o schemacie podatkowym MDR-3

6.4. Oświadczenie

6.5. Klauzula

6.6. Kwartalna informacja o udostępnieniu schematu podatkowego standaryzowanego MDR-4

**7.** **Numer schematu podatkowego (NSP)**

7.1. Potwierdzenie nadania NSP

7.2. Obowiązki związane z NSP

**8.** **Procedura wewnętrzna**

8.1. Kto jest zobowiązany do posiadania procedury wewnętrznej

8.2. Jaki jest cel posiadania procedury wewnętrznej

8.3. Gdzie wskazano co powinna zawierać wewnętrzna procedura i jaka jest procedura jej akceptacji

**9.** **Sankcje**

**1\.** Informacje o schematach podatkowych - informacje wstępne
================================================================

**1.1.** Zakres objaśnień

Ustawa wprowadzająca dokonała częściowej transpozycji Dyrektywy Rady (UE) 2018/822\[1\] z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych. W dalszej części objaśnień dyrektywa 2011/16/UE będzie zwana Dyrektywą.

Dokument podzielony jest na poszczególne sekcje zawierające objaśnienia w zakresie:

\- celu regulacji,

\- kwestii intertemporalnych, w tym zasad retrospektywnego obowiązku informacyjnego,

\- zakresu przedmiotowego i sytuacji podlegających obowiązkowi przekazania informacji o schemacie podatkowym (definicja schematu podatkowego),

\- kręgu podmiotów obowiązanych do przekazywania informacji (promotor, korzystający, wspomagający),

\- sposobu i terminu raportowania schematów podatkowych,

\- zasad respektowania ochrony zachowania tajemnicy zawodowej,

\- cech rozpoznawczych schematu podatkowego (ang. hallmarks),

\- zakresu informacji podlegających przekazaniu,

\- procedury nadania numeru NSP,

\- wewnętrznej procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywania się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych, sankcji za niewypełnianie obowiązków przewidzianych przepisami MDR.

Aby powstał obowiązek informacyjny, uzgodnienie musi spełniać definicję schematu podatkowego (szerzej część 2. objaśnień), a w przypadku schematów innych niż schematy podatkowe transgraniczne, również kryterium kwalifikowanego korzystającego.

Obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych może dotyczyć trzech kategorii podmiotów (szerzej część 3. objaśnień):

\- promotora,

\- korzystającego,

\- wspomagającego.

Przekazanym schematom podatkowym Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) nadaje numery schematów podatkowych (dalej: NSP).

**1.2.** Cel regulacji MDR

Celem przepisów MDR jest dostarczenie administracji skarbowej informacji, która będzie wykorzystywana przez organy podatkowe do poprawy jakości systemu podatkowego.

Dostarczane informacje umożliwią również szybką reakcję w postaci ewentualnych zmian legislacyjnych.

Przepisy MDR nakierowane są zwłaszcza na umożliwienie szybkiego dostępu administracji skarbowej do informacji o potencjalnie agresywnym planowaniu lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym oraz informacji o promotorach i korzystających ze schematów podatkowych. Przepisy te powinny również zniechęcić podatników oraz ich doradców do wdrażania u podatników uzgodnień mogących stanowić unikanie opodatkowania.

Podkreślić należy jednak, że z uwagi na generalne zdefiniowanie cech rozpoznawczych (część 5\. objaśnień), występowanie u danego podatnika cech schematu podatkowego nie powinno być postrzegane jako sytuacja niewłaściwa lub naganna. Uznanie uzgodnienia za schemat podatkowy w rozumieniu przepisów MDR nie jest jednoznaczne z objęciem tego uzgodnienia zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, szczególnych regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania lub też innych właściwych regulacji. Przepisy MDR mają bowiem szerszy zakres zastosowania niż przepisy nakierowane na zwalczanie unikania opodatkowania. Jednocześnie oznacza to, że uzgodnienia dokonywane w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a więc niespełniające kryterium „sztucznego sposobu działania” w rozumieniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) nie są wyłączone z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych. Wynika to stąd, że Szef KAS oraz służby Ministerstwa Finansów chcą zachować możliwość samodzielnej oceny, czy element sztuczności występuje.

Obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym jest obowiązkiem sprawozdawczym. Może zatem dotyczyć także sytuacji, w których uzgodnienie nie stanowi formy unikania opodatkowania. Przykładowo, obowiązek raportowania może powstać w związku ze zgodnym z celem ustawodawcy korzystaniem z ulg i preferencji. Nie oznacza to jednak, że podatnik będący korzystającym z takiego schematu podatkowego powinien spodziewać się kontroli podatkowej lub innych negatywnych konsekwencji jedynie z powodu złożenia informacji o schemacie podatkowym. Choć podstawowym celem przepisów MDR jest uzyskiwanie informacji o uzgodnieniach, co do których zachodzi zwiększone ryzyko agresywnej optymalizacji podatkowej lub naruszenia innych przepisów podatkowych, to jest to również instrument, który może dostarczyć cennych informacji do analizy funkcjonowania określonych ulg lub preferencji pod kątem ich oceny ex-post.

Ważne!

Samo skorzystanie z ulg i preferencji podatkowych (jak np. ulga badawczo-rozwojowa lub „Innovation Box”) nie podlega obowiązkowi raportowania na podstawie przepisów MDR. Obowiązek raportowania może wystąpić jedynie w sytuacji, w której spełnione zostałyby przesłanki uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy.

Jednocześnie warto zaznaczyć, że brak natychmiastowej reakcji organów podatkowych na przekazaną informację o schemacie podatkowym nie przesądza, że dany schemat podatkowy nie zostanie w przyszłości zakwestionowany. Powyższe wynika z charakteru obowiązków dotyczących składania informacji lub deklaracji podatkowych. Przykładowo, złożenie zeznania podatkowego nie ma wpływu na możliwość określenia zobowiązania podatkowego za dany okres w drodze postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Inną funkcję pełnią instrumenty o charakterze interpretacyjnym, takie jak interpretacje indywidualne, porozumienia w sprawie ustalenia cen transferowych czy opinie zabezpieczające. W ich przypadku ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi, dla którego wydano dany akt, przysługuje ochrona. Nie taki jest jednak cel przepisów MDR, na co wskazuje brak przepisów dotyczących mocy ochronnej wynikającej z przekazania informacji o schemacie podatkowym. Przyjęte w przepisach MDR rozwiązanie wynika bezpośrednio z art. 8ab pkt 15 Dyrektywy, zgodnie z którym „brak reakcji ze strony administracji podatkowej na dane podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne nie oznacza zaaprobowania ważności lub sposobu opodatkowania tego uzgodnienia”. Przyjęcie odmiennego stanowiska w regulacjach krajowych byłoby sprzeczne z przepisami Dyrektywy. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w preambule do przedmiotowej Dyrektywy, która wskazuje, że brak reakcji ze strony organów podatkowych wobec zgłoszonego uzgodnienia nie powinien oznaczać aprobaty ważności lub sposobu opodatkowania zgłoszonego uzgodnienia.

**1.3.** Kwestie intertemporalne oraz obowiązek retrospektywnego przekazania informacji o schematach podatkowych

**1.3.1.** Bezpośrednie działanie ustawy nowej

Przepisy MDR weszły w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. Mają więc one zastosowanie, co do zasady, do schematów podatkowych, dla których jedno ze zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku przekazania informacji wystąpiło w tym dniu lub później - bezpośrednie działanie ustawy nowej. Terminy oraz procedura, w jaki sposób powinny zostać złożone informacje o schemacie podatkowym, zostały szczegółowo opisane w części 4. objaśnień.

**1.3.2.** Przepis przejściowy

W ustawie wprowadzającej uregulowane zostały zagadnienia dotyczące kwestii intertemporalnych (art 28 ustawy wprowadzającej). Rozwiązania te wynikają z obowiązku implementacji postanowień Dyrektywy (dla schematu podatkowego transgranicznego) bądź z chęci zabezpieczenia interesu publicznego (dla schematu innego niż schemat podatkowy transgraniczny). Przepis przejściowy wprowadza datę graniczną (odpowiednio 25 czerwca 2018 r. oraz 1 listopada 2018 r. - dalej: data graniczna) wskazując na obowiązek retrospektywnego przekazania informacji o schemacie podatkowym, jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrożeniem dokonano po dacie granicznej.

Przepis art. 28 ustawy wprowadzającej wskazuje, że okres, za jaki należy złożyć informację o schemacie podatkowym w stosunku do czynności mających miejsce przed 1 stycznia 2019 r., zależy od typu schematu podatkowego, który podlega raportowaniu. W przypadku schematu podatkowego, którym jest:

\- **schemat podatkowy transgraniczny**\[2\]**** (pkt 2.3.) - schemat podlega raportowaniu, jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrażaniem dokonano przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej, nie wcześniej jednak niż po dniu 25 czerwca 2018 r.,

\- **inny niż ww. schemat podatkowy**\[3\]**** (patrz pkt 2.1.) - schemat podlega raportowaniu, jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrażaniem dokonano przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej, nie wcześniej jednak niż po dniu 1 listopada 2018 r.

**1.3.3.** **Pierwsza czynność oraz odrębne traktowanie schematu podatkowego**

Obowiązek retrospektywnego raportowania schematów podatkowych jest zatem uzależniony od dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego (rozpoczęciem procesu wdrożenia) po dniu 25 czerwca 2018 r. (w przypadku schematu transgranicznego) lub po dniu 1 listopada 2018 r. (w przypadku schematu innego niż schemat transgraniczny).

Ważne!

Pierwsza czynność związana z wdrażaniem schematu podatkowego może mieć postać zarówno czynności prawnych, jak i czynności faktycznych. Przykładem takiej czynności może być np. wybór określonej formy opodatkowania, umożliwiający wykonanie lub zmierzający do wykonania uzgodnienia. Przy ocenie czy dana czynność stanowi element uprzednio wdrażanego schematu, czy powinna zostać zakwalifikowana jako odrębny schemat, należy jednak każdorazowo uwzględnić jej charakter, cel oraz skutek do jakiego prowadzi.

Podkreślić jednak należy, że w sytuacji gdy czynność lub zespół czynności wykonanych po dacie granicznej - które można by uznać za element uzgodnienia rozpoczętego przed tym dniem - spełnia samodzielnie (tj. bez uwzględnienia czynności dokonanych przed datą graniczną) definicję schematu podatkowego, wówczas konieczne jest potraktowanie ich jako odrębnego schematu, podlegającego raportowaniu zgodnie z zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej.

Uwaga!

Szczególną uwagę należy zwrócić na czynności dokonane po dacie granicznej, gdy samodzielnie spełniają one definicję schematu podatkowego. W tym przypadku, obowiązek przekazania informacji podatkowej powstanie zgodnie z przepisami o retrospektywnym raportowaniu schematów podatkowych (gdy czynności tych dokonano jeszcze w 2018 roku) lub na zasadach ogólnych zgodnie z zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej (gdy czynności tych dokonano w 2019 roku).

W związku z powyższym, łączenie czynności dokonywanych po dacie granicznej z innymi, wcześniejszymi czynnościami, w celu uniknięcia obowiązku informowania o schematach podatkowych (np. poprzez próbę połączenia faktycznej pierwszej czynności wdrożenia schematu podatkowego dokonanej po dacie granicznej, z czynnością niepowiązaną z danym schematem podatkowym, ale dokonaną przed tą datą) nie wyłączy obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, jeżeli czynności dokonane po dacie granicznej można uznać samoistnie za uzgodnienie będące schematem podatkowym. Powyższe wynika z faktu, że intencją ustawodawcy było, aby schematy podatkowe nie były sztucznie łączone, by wykazać, że pierwsza czynność miała miejsce przed datą graniczną i w konsekwencji nie jest konieczne raportowanie schematu podatkowego.

Obowiązek przekazywania informacji o schemacie podatkowym nie powstanie natomiast w sytuacji, w której pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego dokonano przed datą graniczną, a późniejsze czynności samoistnie nie mogą zostać uznane za uzgodnienie będące schematem podatkowym. W tej sytuacji, obowiązek przekazania informacji o tym schemacie podatkowym nie powstanie niezależne od okresów, w których osiągane są korzyści podatkowe wynikające z tego schematu podatkowego.

Powyższe oznacza, że gdy pierwsza czynność związana z wdrażaniem schematu podatkowego wystąpiła przed datą graniczną, obowiązek przekazania informacji o tym schemacie podatkowym nie powstanie także w następstwie zastosowania art. 86j §1 i §2 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu nakazującego przekazanie w określonych przypadkach informacji o schemacie podatkowym łącznie z deklaracją podatkową dotyczącą okresu rozliczeniowego, w którym korzystający uzyskuje korzyść podatkową.

**1.3.4.** Zasady retrospektywnego raportowania schematów podatkowych

Jeśli wystąpi konieczność złożenia retrospektywnej informacji o schemacie podatkowym, przepis przejściowy przewiduje następujące terminy raportowania.

Promotor przekazuje Szefowi KAS informację o takim schemacie podatkowym do dnia 30 czerwca 2019 r.

Korzystający przekazuje Szefowi KAS informację o schemacie podatkowym do 30 września 2019 r., jeżeli nie został poinformowany przez promotora o NSP lub gdy schemat podatkowy nie posiada jeszcze NSP (a korzystający nie został o tym fakcie pisemnie poinformowany zgodnie z art. 86b §3 Ordynacji podatkowej) lub został poinformowany o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym innym niż standaryzowany. Warunki te wynikają odpowiednio z art. 28 ust. 2 lub 4 ustawy wprowadzającej w zw. z art. 86b §4 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 28 ustawy wprowadzającej nakazuje odpowiednie stosowanie wybranych przepisów nowego rozdziału 11a Ordynacji podatkowej. Przywołane tam przepisy art. 86b i art. 86c Ordynacji podatkowej określają zasady przekazywania informacji odpowiednio przez promotora i korzystającego. Przepisy te dotyczą w szczególności obowiązków korzystającego, w przypadku niedopełnienia obowiązków przez promotora, jak również możliwości skorzystania przez promotora, będącego obowiązanym do zachowania tajemnicy zawodowej, z uprawnień związanych z zachowaniem tej tajemnicy i związanych z tym obowiązków informacyjnych. Odwołanie do przepisu art. 86f Ordynacji podatkowej określającego zakres przekazywanych informacji (w tym opis schematu podatkowego i jego streszczenie) nakazuje złożenie dla raportowanych retrospektywnie schematów podatkowych informacji tożsamych z tymi, jakie będą składane w przypadku bezpośredniego działania ustawy nowej. Podobny skutek wystąpi z uwagi na odwołanie się do przepisu art. 86g §1 Ordynacji podatkowej określającego sposób przekazania drogą elektroniczną informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS.

Uwaga!

Uwzględniając powyższe zasady retrospektywnego raportowania schematów podatkowych, uznać należy, że z deklaracją podatkową składaną w trakcie 2019 roku, a dotyczącą okresu zakończonego przed wejściem w życie ustawy zmieniającej (np. zeznaniem podatkowym za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2018 r.), nie ma obowiązku złożenia informacji korzystającego MDR-3 (tj. nie powstaje obowiązek, o którym mowa w art. 86j §1 i §2 Ordynacji podatkowej).

Przykład: Korzystający dokonał pierwszej czynności związanej z wdrażaniem transgranicznego schematu podatkowego po dniu 25 czerwca 2018 r. W 2018 roku schemat podatkowy przynosił korzystającemu korzyści podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i będzie przynosić te korzyści również w kolejnych okresach rozliczeniowych. Schemat ten podlega raportowaniu w terminach określonych w art. 28 ustawy zmieniającej (30 czerwca 2019 r. dla promotora lub 30 września 2019 r. dla korzystającego). Zatem do dnia upływu terminu złożenia zeznania podatkowego za rok 2018 nie upłynął jeszcze termin przekazania informacji o tym schemacie podatkowym. Korzystający nie jest zobowiązany do przekazania do Szefa KAS w terminie złożenia deklaracji podatkowej danych dotyczących tego schematu podatkowego, o których mowa w art. 86f Ordynacji podatkowej.

Przykład: Korzystający pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego dotyczącego wyłącznie VAT dokonał po dniu 25 czerwca 2018 r., bez względu na rezydencję podatkową uczestników uzgodnienia, nie będzie ono podlegało raportowaniu z uwagi na niespełnienie kryterium transgranicznego oraz zasadniczo nie będzie podlegało zaraportowaniu jako schemat podatkowy inny niż schemat podatkowy transgraniczny z uwagi na dokonanie pierwszej czynności związanej z wdrażaniem tego uzgodnienia przed datą graniczną (tj. przed 1 listopada 2018 r.).

Przykład: Korzystający dokonał pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego po dniu 1 listopada 2018 r., a ostatnia czynność związana z wdrażaniem tego schematu została dokonana przed dniem 1 stycznia 2019 r. W takim przypadku, schemat ten będzie podlegał obowiązkowi raportowania na podstawie przepisów MDR z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 28 ustawy wprowadzającej, tj. dokonanie pierwszej czynności związanej z jego wdrażaniem po dacie granicznej. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że schemat ten został zakończony przed 1 stycznia 2019 r.

W przypadku, gdy informacja o schemacie podatkowym powinna być przekazana na zasadach retrospektywnych (i informacja ta objęła zarówno czynności już dokonane po dacie granicznej a przed 1 stycznia 2019 r. oraz czynności planowane, które jednak łącznie stanowią jedno uzgodnienie), co do zasady powstaje obowiązek ich jednokrotnego zaraportowania retrospektywnego. W odniesieniu do takich czynności (objętych informacją złożoną w trybie retrospektywnego raportowania) nie powstanie już odrębny obowiązek informacyjny w trybie składania informacji o schematach podatkowych na zasadach stosowanych do uzgodnień, dla których pierwsza czynność miała miejsce po dniu wejścia w życie przepisów MDR.

Przykład: Pierwsza czynność związana z wdrażaniem schematu podatkowego miała miejsce 15 listopada 2018. Następnie po 1 stycznia 2019 r. wdrażane są określone czynności, które (i) stanowią część złożonego schematu wdrażanego od 15 listopada, ale jednocześnie (ii) spełniają samodzielnie definicję schematu podatkowego. W takim przypadku, przekazanie jednej informacji o takim złożonym schemacie podatkowym (tj. obejmującym również czynności podejmowane po 1 stycznia 2019 r.) na zasadach retrospektywnych pozwoli prawidłowo wypełnić obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych.

Uwaga!

W przypadku schematów, w których pierwszej czynności związanej z wdrażaniem dokonano przed datą graniczną, a następnie (po dacie granicznej) dokonano ich modyfikacji, weryfikacji, rozszerzania działania itp., schematy takie mogą podlegać raportowaniu, jeżeli takie modyfikacje prowadzą do istotnej zmiany charakteru schematu (np. dojdzie do zmiany stron, czy uczestników danego uzgodnienia np. wskutek ich przekształcenia, połączenia lub podziału).

W przypadku schematów standaryzowanych, jeśli:

i. pierwsza czynność związana z wdrażaniem danego schematu standaryzowanego u konkretnego korzystającego miała miejsce przed datą graniczną, oraz

ii. schemat po 31 grudnia 2018 r. został udostępniony innym korzystającym,

obowiązek informowania o schematach podatkowych powinien zostać, co do zasady, wypełniony w następujący sposób:

i. w momencie pierwszego udostępnienia schematu od 1 stycznia 2019 r., obowiązek informowania o schematach podatkowych powinien zostać wypełniony zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. (czyli co do zasady 30 dni od pierwszego udostępnienia, które nastąpiło od 1 stycznia 2019 r.),

ii. każde kolejne udostępnienie tego schematu powinno zostać wykazane w informacji przesyłanej w trybie art. 86f § 4 Ordynacji podatkowej (raportowanie kwartalne),

iii. w ramach raportowania schematu podatkowego, w którym z uwagi na fakt, że pierwsza czynność związana z jego wdrażaniem miała miejsce po dacie granicznej (a przed 1 stycznia 2019 r.), termin raportowania upływa dopiero 30 czerwca lub 30 września 2019 r. (raportowanie retrospektywne) należy posłużyć się NSP nadanym danemu schematowi standaryzowanemu (jeśli do czasu raportowania zostało nadane NSP).

Jeśli jednak do czasu pierwszego udostępnienia (mającego miejsce od 1 stycznia 2019 r.) takiego schematu, schematowi zostało już nadane NSP (na skutek raportowania retrospektywnego), takie udostępnienie powinno zostać wykazane jedynie w ramach informacji przesyłanej w trybie art. 86f §4 Ordynacji podatkowej (raportowanie kwartalne).

**1.4.** Jakich podatków dotyczy obowiązek informacyjny

Brak jest ograniczenia co do rodzajów podatków objętych przepisami MDR. Przekazywane zatem będą schematy podatkowe dotyczące podatków bezpośrednich, podatków pośrednich (VAT, akcyza) oraz tzw. podatków lokalnych, np. podatek od nieruchomości, oraz innych uzgodnień uregulowanych w przepisach prawa podatkowego. Przepisami MDR nie są natomiast objęte cła.

Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, w której uzgodnienie dotyczy wyłącznie podatku od wartości dodanej, w tym podatku od towarów i usług, lub podatku akcyzowego, nie będzie spełnione kryterium transgraniczne. Oznacza to, że jeśli schemat podatkowy dotyczy wyłącznie tych podatków (tj. wyłącznie skutki na gruncie tych podatków pozwalają na zakwalifikowanie uzgodnienia jako schematu podatkowego), nie będzie to schemat podatkowy transgraniczny.

**2\.** Co jest przedmiotem informowania?

Przepisy MDR rozróżniają trzy rodzaje schematów, które podlegają obowiązkowi przekazywania informacji:

\- schemat podatkowy,

\- schemat podatkowy standaryzowany,

\- schemat podatkowy transgraniczny.

O kwalifikacji uzgodnienia jako określonego rodzaju schematu podatkowego decyduje spełnienie przesłanek opisanych w dalszej części objaśnień.

Ważne!

Schemat podatkowy oraz schemat podatkowy transgraniczny mogą być jednocześnie schematem podatkowym standaryzowanym. O standaryzacji schematu świadczy okoliczność, że można go wdrożyć lub udostępnić u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności dokonywania zmiany jego istotnych założeń (pkt 2.2.)

**2.1.** Schemat podatkowy

Przez schemat podatkowy rozumie się uzgodnienie, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (art. 86a §1 pkt 10 Ordynacji podatkowej).

Wyliczenie zawarte w art. 86a §1 pkt 10 Ordynacji podatkowej należy rozumieć rozłącznie w odniesieniu do konkretnego przypadku. Zatem, żeby spełniona była definicja schematu podatkowego, zajść musi jeden z następujących przypadków:

Przypadek 1: uzgodnienie (patrz pkt 2.1.2.) spełnia kryterium głównej korzyści (patrz pkt 2.1.3.) oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą (patrz pkt 5.1.) - użycie łącznika „oraz” oznacza, że obie wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie (art. 86a §1 pkt 10 lit. a Ordynacji podatkowej);

Przypadek 2: uzgodnienie posiada szczególną cechę rozpoznawczą (w tej sytuacji nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści - patrz pkt 5.2.) (art. 86a §1 pkt 10 lit. b Ordynacji podatkowej);

Przypadek 3: uzgodnienie posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (w tej sytuacji nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści - patrz pkt 5.3.) (art. 86a §1 pkt 10 lit. c Ordynacji podatkowej).

Powyższe rozumienie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej jest w pełni zgodne z Zasadami techniki prawodawczej\[4\]. Jak wynika z § 56 ust. 1 tych zasad „ W obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów ”. Kryterium głównej korzyści jest elementem lit. a) art. 86a pkt. 10 Ordynacji podatkowej i znajduje zastosowanie wyłącznie do ogólnej cechy rozpoznawczej. Ponieważ kryterium to nie znajduje się ani w części wspólnej tej jednostki redakcyjnej, ani na końcu wyliczenia, nie ma podstaw aby traktowane było jako element wspólny wyliczenia i odnosiło się także do szczególnej cechy rozpoznawczej, czy innej szczególnej cechy rozpoznawczej.

Uwaga!

Uzgodnienie, które posiada ogólną cechę rozpoznawczą (a nie posiada szczególnej lub innej szczególnej cechy rozpoznawczej) musi również spełniać kryterium głównej korzyści, aby mogło zostać uznane za schemat podatkowy. Uzgodnienie w stosunku do którego została zidentyfikowana szczególna cecha rozpoznawcza lub inna szczególna cecha rozpoznawcza nie musi spełniać kryterium głównej korzyści, aby stanowić schemat podatkowy.

**2.1.1.** Wpływ kryterium kwalifikowanego korzystającego

Samo wypełnienie definicji schematu podatkowego nie determinuje automatycznie konieczności przekazania do Szefa KAS informacji o schemacie podatkowym. Powstanie tego obowiązku - jeśli taki schemat podatkowy nie spełnia definicji schematu podatkowego transgranicznego - będzie bowiem uzależnione od tego, czy spełnione jest kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 Ordynacji podatkowej). Dopiero bowiem przekroczenie jednego z progów zawartych w kryterium kwalifikowanego korzystającego (odpowiednio 10 mln euro lub 2,5 mln euro) powoduje, że schemat podatkowy inny niż transgraniczny będzie podlegał obowiązkowi informacyjnemu. Wskazany próg de minimis w definicji kwalifikowanego korzystającego znacząco redukuje zakres podmiotowy i przedmiotowy regulacji w obszarze, w jakim wychodzi ona poza minimum wynikające z Dyrektywy (szerzej patrz pkt 3.2.2.).

Ważne!

Obowiązek informacyjny na gruncie przepisów MDR nie powstanie, gdy nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego (tj. przychody/koszty/aktywa podmiotu nie przekraczają równowartości w PLN 10 mln EUR oraz wartość przedmiotu uzgodnienia nie przekracza 2,5 mln EUR) i jednocześnie nie jest spełnione kryterium transgraniczne.

Przepisy MDR nie nakładają na promotora lub wspomagającego obowiązku podejmowania dodatkowych czynności w celu weryfikacji czy doszło do spełnienia przez korzystającego kryterium kwalifikowanego korzystającego. Podmioty te nie są zobowiązane do aktywnego (niemieszczącego się w granicach staranności generalnie przyjmowanej w stosunkach biznesowych) poszukiwania informacji wskazujących na sytuację finansową korzystającego lub podmiotów z nim powiązanych z uwagi na przepisy MDR.

Podkreślić jednak należy, że w sytuacji, w której promotor/wspomagający w ramach świadczenia usług lub dla innych potrzeb (np. przed zawarciem umowy lub złożeniem oferty korzystającemu) dokonali weryfikacji sytuacji finansowej korzystającego (lub podmiotów z nim powiązanych) lub sytuacja ta jest powszechnie znana (np. korzystający jest polską spółką publiczną), promotor lub wspomagający nie mogą tych informacji pominąć przy weryfikacji czy doszło do spełnienia tego kryterium.

W praktyce, w sytuacji stałej współpracy z korzystającym, promotor/wspomagający mogą posiadać wiedzę pozwalającą na stwierdzenie, czy kryterium kwalifikowanego korzystającego jest spełnione. Niekiedy informacje dotyczące uzgodnienia będą dokładnie określać konsekwencje i wskazywać na wartość rzeczy lub praw, których to uzgodnienie dotyczy. Czasami zdarzyć się może również, że niemożliwe będzie racjonalne przyjęcie, że kryterium to nie zostało spełnione - np. uzgodnienie dotyczyć będzie kilku zabudowanych nieruchomości w centrum dużego miasta.

W sytuacji braku innych informacji lub powodów by uznać za spełnione analizowane kryterium, dla celów dowodowych działaniem wystarczającym mogłoby być, na przykład, odebranie od korzystającego oświadczenia wskazującego, czy w jego przypadku doszło do spełnienia definicji kwalifikowanego korzystającego.

**2.1.2.** Uzgodnienie

Uzgodnienie to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowana lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego (art. 86a §1 pkt 16 Ordynacji podatkowej).

Ważne!

W zależności od okoliczności danego przypadku uzgodnieniem będzie pojedyncza czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności. Po wyrazie „czynność” przepis celowo nie posługuje się znanym z prawa cywilnego kwantyfikatorem „prawna” - quod lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Określenie „czynność” dotyczy zarówno czynności prawnych (w tym czynności jednostronnych) jak i czynności faktycznych, np. uzgodnienie stanowić mogą czynności związane z wyborem określonej formy opodatkowania, umożliwiających wykonanie lub zmierzających do wykonania uzgodnienia.

W przypadku relacji pomiędzy promotorem/wspomagającym a korzystającym uzgodnieniem będzie generalnie przedmiot prac promotora/wspomagającego, a nie same czynności lub efekty prac promotora/wspomagającego (tzn. uzgodnieniem nie będzie opinia prawna dotycząca konsekwencji podatkowych planowanej czynności, może nim zaś być komentowana w opinii czynność).

Jak już wskazywano, nie należy dokonywać nieracjonalnego łączenia lub dzielenia powiązanych ze sobą czynności, np. w celu analizy podlegania pod zgłoszenie poszczególnych uzgodnień, bądź w celu pominięcia pewnych jego części w przekazywanej informacji schemacie podatkowym.

Wystarczające jest, aby czynność lub czynności wchodzące w skład uzgodnienia były na tyle określone, aby mogły być w zrozumiały sposób przedstawione innej osobie, np. aby możliwe było zaprezentowanie sposobu wdrożenia tego uzgodnienia. Niemniej jednak, zakładane czynności w ramach uzgodnienia nie muszą przybierać określonej formy prawnej (jeżeli nie jest ona istotna dla określenia skutków podatkowych całego schematu podatkowego), wystarczające będzie opisanie ekonomicznego efektu tych czynności (np. przejście prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, niezależnie od formy prawnej dokonania tej czynności). Przykładowo oznacza to, że w sytuacji w której w ramach jednego z etapów schematu podatkowego konieczne jest zbycie rzeczy Z przez podmiot A na rzecz podmiotu B w danym schemacie podatkowym może to nastąpić poprzez darowiznę, sprzedaż lub wkład niepieniężny, definicja uzgodnienia zostanie spełniona mimo, że nie została podjęta finalna decyzja o zastosowanej formie prawnej czynności na danym etapie.

Aby spełniona była definicja uzgodnienia, co najmniej jedna strona uzgodnienia musi być podatnikiem lub podejmowane czynności mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego. Regulacje podatkowe wskazują, kto jest podatnikiem dla celów ich stosowania. Uznać należy, że definicja uzgodnienia będzie więc spełniona także w przypadku, gdy żadna ze stron uzgodnienia nie jest podatnikiem i ustaw szczególnych, ale podejmowane czynności mają wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego np. w przypadku gdy celem podjętych czynności jest doprowadzenie do sytuacji, w której korzystający mimo prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (lub innego kraju) nie posiada tam stałego zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT.

Określona w art. 86a §1 pkt 16 Ordynacji podatkowej przesłanka związana z występowaniem strony uzgodnienia w charakterze podatnika ma charakter funkcjonalny. Oznacza to, że jej realizacja nastąpi w sytuacji, gdy co najmniej jedna strona danej czynności jest podatnikiem określonego podatku oraz jednocześnie czynność ta dotyczy tej strony funkcjonującej jako podatnik tego podatku w danym uzgodnieniu (lub potencjalnie mogłaby wpłynąć na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego w tym podatku). Oznacza to, że definicja uzgodnienia nie będzie spełniona mimo, że strona danej czynności jest podatnikiem jakiegoś podatku, jeżeli czynność ta tego podatku nie dotyczy i ze swojej natury dotyczyć nie może.

W praktyce, stroną uzgodnienia będzie, co do zasady, podatnik, który jest korzystającym w rozumieniu nowego rozdziału 11a Ordynacji podatkowej.

Poniżej graficznie przedstawiono diagram wskazujący na procedurę oceny czy uzgodnienie podlega obowiązkowi raportowania na podstawie przepisów MDR.

**2.1.3.** Kryterium głównej korzyści

Ocena kryterium głównej korzyści wymaga określenia w pierwszym kroku jak zdefiniowana jest korzyść podatkowa na gruncie przepisów MDR. Przez korzyść podatkową\[5\] dla celów MDR rozumie się:

\- niepowstanie zobowiązania podatkowego,

\- odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego,

\- obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego,

\- powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

\- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku,

\- zawyżenie kwoty nadpłaty,

\- zawyżenie kwoty zwrotu podatku,

\- brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości,

\- podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

\- niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.

Na gruncie przepisów MDR korzyść podatkowa może powstać także na podstawie regulacji podatkowych obowiązujących w innych niż Polska krajach.

Kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Kryterium głównej korzyści powinno być rozpatrywane z punktu widzenia trzech przesłanek:

1\. Przesłanka wystąpienia korzyści podatkowej - Kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione, jeżeli z wybranym sposobem postępowania nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej, faktycznej albo rozsądnie oczekiwanej. Korzyść podatkowa nie musi być jednak sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (tak jak w przypadku klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania).

2\. Przesłanka, aby korzyść podatkowa była główną lub jedną z głównych korzyści -

Korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, jeśli stanowi istotną lub determinującą przesłankę decyzji o wdrożeniu uzgodnienia, a nie jest jedynie pobocznym lub nieoczekiwanym skutkiem uzgodnienia. Kryterium głównej korzyści będzie więc, co do zasady, spełnione w przypadku, w którym uzgodnienie nie zostałoby wdrożone, gdyby nie oczekiwana korzyść podatkowa.

Korzystający z danego uzgodnienia lub jego promotorzy wiedzą, w którym przypadku uzgodnienie ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej lub kiedy osiągnięcie korzyści podatkowej jest jednym z głównych celów uzgodnienia, a wspomagający - przy uwzględnieniu zawodowego charakteru ich działalności - również mogą być w stanie to ocenić.

Przykład: Kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione w przypadku ulgi na dzieci, czy też wspólnego rozliczenia z małżonkiem. Możliwość skorzystania z tych preferencji nie wynika bowiem z czynności, które byłyby dokonywane z uwagi na korzyści podatkowe. Korzyści podatkowe, które wystąpią, nie są zatem głównymi lub jednymi z głównych korzyści wynikającymi lub oczekiwanymi w związku z wykonaniem uzgodnienia.

**3\.** Przesłanka alternatywnej drogi postępowania - Kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione, co do zasady, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie wskutek stosowania zgodnych z prawem rozwiązań nie ma lub nie miał alternatywnej, racjonalnej drogi postępowania, nawet jeżeli skutkiem postępowania jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Przykład: Z uwagi na definicję korzyści podatkowej będzie nią również pomniejszenie zobowiązania podatkowego w związku z ujęciem jako kosztu uzyskania przychodów uzasadnionego ekonomicznie wydatku. Nie jest to jednak czynność, która samoistnie spełniałaby przesłankę alternatywnej drogi postępowania, gdyż rozsądnie działające podmioty w ramach prowadzonej działalności muszą ponosić koszty, aby generować przychody lub zabezpieczyć ich źródło. Nieponoszenie uzasadnionego ekonomicznie wydatku nie jest bowiem racjonalnym alternatywnym sposobem postępowania.

Przykład: Przesłanka alternatywnej drogi postępowania może być natomiast spełniona w przypadku, gdy dany cel ekonomiczny jest możliwy do zrealizowania na różne sposoby, które różnią się co do wynikających z nich korzyści podatkowych. Przykładowo, jeżeli dokonanie aportu jest korzystniejszym z perspektywy podatkowej sposobem przeniesienia własności składnika majątku niż jego sprzedaż, to podmiot, który zdecydował się na aport dysponował racjonalną alternatywną drogą postępowania.

Na brak alternatywnej drogi postępowania może wskazywać np. fakt, że analiza możliwości uzyskania korzyści podatkowej została rozpoczęta dopiero po dokonaniu czynności, które kwalifikują do skorzystania z tej preferencji.

Samo skorzystanie z ulg i preferencji podatkowych takich jak ulga badawczo-rozwojowa lub „Innovation Box” nie będzie, co do zasady, podlegało obowiązkowi raportowania na podstawie przepisów MDR, w przypadku, gdy koszty związane z wydatkami podlegającymi uwzględnieniu w ramach ulgi zostały już poniesione a ich poniesienie nie było determinowane zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej. Ponoszenie powyższych wydatków jest sytuacją typową dla prowadzenia działalności gospodarczej, w której poniesienie kosztów np. na działalność badawczo rozwojową podyktowana jest względami głównie biznesowymi, np. potrzebą zachowania pozycji konkurencyjnej na rynku, a nie względami podatkowymi. W takich sytuacjach sam fakt skorzystania z właściwych ulg i preferencji podatkowych należy uznać za działanie racjonalne.

Jeżeli jednak w sytuacji skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej są spełnione przesłanki uznania uzgodnienia za schemat podatkowy, przykładowo spełnione jest kryterium głównej korzyści (głównym lub jednym z głównych celów poniesienia wydatków jest skorzystanie z ulgi podatkowej) i wynagrodzenie promotora w danym uzgodnieniu zostałoby oparte na zasadzie successfee, wówczas obowiązek raportowania wystąpi.

Taka sytuacja może wskazywać, że wybór danej drogi postępowania nie był podyktowany względami podatkowymi, a jedynie jej ekonomicznym uzasadnieniem.

Przy ocenie przesłanki alternatywnej drogi postępowania każdorazowo należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych uzgodnienia. Ocena tej przesłanki powinna być ponadto dokonywana w sposób zobiektywizowany (koncepcja „podmiotu działającego rozsądnie”), a nie wyłącznie w oparciu o subiektywne przekonanie podatnika o braku racjonalnej, alternatywnej drogi postępowania.

Przykład: Dla dowiedzenia braku alternatywnej drogi postępowania nie jest wystarczająca chronologia działań podatnika polegająca na uiszczeniu podatku w wyższej wysokości a następnie wystąpieniu o zwrot nadpłaty. Takie ustrukturyzowanie działań podatnika może być bowiem związane np. z przyjętą strategią procesową lub strategią planowania podatkowego. Istotne jest natomiast, czy rozsądnie działający podatnik dokonałby określonych działań również w przypadku, gdy nie mógłby racjonalnie oczekiwać uzyskania w przyszłości zwrotu nadpłaty. Jeśli odpowiedź jest twierdząca, można argumentować, że podatnik nie dysponował racjonalną alternatywną ścieżką postępowania.

Aby kryterium głównej korzyści miało zastosowanie, wszystkie trzy przesłanki powinny zostać spełnione łącznie. Nie jest natomiast koniecznie występowanie przesłanki „sztucznego sposobu działania”, o której mowa w art. 119c Ordynacji podatkowej.

2.2. Schemat podatkowy standaryzowany

Schemat podatkowy standaryzowany to schemat możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego. Schematem podatkowym standaryzowanym może być jednocześnie schemat podatkowy inny niż schemat podatkowy transgraniczny, jak i schemat podatkowy transgraniczny.

Schemat podatkowy standaryzowany musi spełniać jednocześnie definicję schematu podatkowego (pkt 2.1.). Schemat podatkowy standaryzowany transgraniczny musi spełniać dodatkowo kryterium transgraniczne.

Ważne!

Podział w ustawie na schemat podatkowy standaryzowany oraz inny niż standaryzowany ma istotne znaczenie. Przepisy Ordynacji podatkowej różnicują bowiem obowiązki informacyjne związane z tymi schematami. Odmienne są także konsekwencje kwalifikacji schematu standaryzowanego na gruncie przepisów o tajemnicy zawodowej (część 4. objaśnień).

Uzgodnienie, które nie wymaga dodatkowych analiz, opinii, modyfikacji czy istotnych zmian w przypadku jego wdrażania u różnych korzystających, co do zasady, spełnia definicję schematu podatkowego standaryzowanego.

Przykład: Uzgodnienia, w ramach których spółki dokonywały zbycia kluczowych składników majątku (np. zabudowanych nieruchomości komercyjnych), bezpośrednio po czym cały dochód ze sprzedaży przekazywały jako darowiznę do spółki powiązanej. Transakcji towarzyszyły dodatkowe operacje polegające na wymianie udziałów, utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i zbyciu udziałów otrzymanych z tej wymiany skutkujące rozwiązaniem nowoutworzonej podatkowej grupy kapitałowej\[6\].

Przykład: Uzgodnienia zmierzające do sztucznego wykreowania wartości firmy, którym towarzyszy operacja przeniesienia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do spółki docelowej, podzielona - bez ekonomicznego uzasadnienia - na etapy tak, by ujawnić wartość firmy bez opodatkowania w jednej ze spółek a jednocześnie zapewnić kolejnej spółce korzyść podatkową w postaci amortyzacji (obniżenia dochodu)\[7\].

Przykład: Uzgodnienie polegające na tworzeniu konstrukcji instrumentów finansowych (instrumentów pochodnych), w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, polegające na reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy - o charakterze nagrody pieniężnej - opodatkowanego wg progresywnej skali podatkowej stawką do 32%, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w celu zastosowania stawki 19%\[8\].

Stwierdzenie, czy w danym przypadku ma się do czynienia ze schematem podatkowym standaryzowanym należy do promotora lub korzystającego, który udostępnia lub wdraża schemat podatkowy. Podmioty te muszą stwierdzić, czy opracowany schemat podatkowy będzie możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego (czy istnieje hipotetyczna możliwość udostępnienia lub wdrożenia przez inne podmioty bez modyfikacji istoty schematu). Jednocześnie schemat taki nie „zmienia się” w schemat inny niż standaryzowany, tj. zindywidualizowany, z chwilą jego udostępnienia / wdrożenia przez zamawiającego. Dlatego w praktyce może się zdarzyć, że schemat podatkowy standaryzowany będzie udostępniony lub wdrożony tylko przez jednego korzystającego, zamawiającego opracowanie optymalizacyjne.

Ocena czy udostępnienie lub wdrożenie schematu podatkowego może odbyć się bez istotnej zmiany jego założeń powinna być każdorazowo dokonywana z uwzględnieniem charakteru poszczególnych czynności. Nie będzie istotną zmianą założeń schematu podatkowego standaryzowanego np. zmiana wysokości korzyści podatkowej, która jest skutkiem podjętych działań i wynikać może ze skali działalności korzystającego lub posiadanych przez niego aktywów, czy zmiana wartości transakcji.

Jednocześnie, nie jest właściwe sztuczne dzielenie schematu podatkowego „krojonego na miarę” na szereg odrębnych schematów podatkowych w celu uznania ich za zbiór kilku schematów podatkowych standaryzowanych. O tego rodzaju sztuczności można by mówić w szczególności, gdyby na skutek podziału na mniejsze schematy podatkowe standaryzowane wyłączone byłoby spełnienie pewnych przesłanek (cech rozpoznawczych lub kryterium głównej korzyści), które spełniałby „większy” schemat podatkowy inny niż standaryzowany.

Przykład: Pierwszy etap uzgodnienia obejmuje zmianę struktury udziałowej: w drodze wymiany udziałów Spółka B otrzymuje od spółki holdingowej udziały w Spółce A (aport udziałów), w zamian za co Spółka B podnosi swój kapitał i wydaje do podmiotu zagranicznego swoje udziały, których wartość odpowiada wartości majątku Spółki A. Drugi etap uzgodnienia obejmuje utworzenie podatkowej grupy kapitałowej przez Spółkę A oraz Spółkę B. Trzeci etap obejmuje sprzedaż majątku Spółki A na rzecz innego podmiotu połączony z zobowiązaniem do dokonania darowizny na rzecz spółki B środków uzyskanych przez Spółkę A ze sprzedaży. Powyższe etapy uzgodnienia powinny zostać potraktowane jako jeden schemat podatkowy, a nie jako odrębne opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych, https://www.mf.gov.pl/ministerstwo- finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe schematy podatkowe standaryzowane (wymiana udziałów, utworzenie PGK, sprzedaż majątku i darowizna).

2.3. Schemat podatkowy transgraniczny

Schemat podatkowy transgraniczny to uzgodnienie, które spełnia:

Przypadek 1: (1) kryterium transgraniczne oraz (2) kryterium głównej korzyści oraz (3) posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w art. 86a §1 pkt 6 lit. a-h Ordynacji podatkowej,

Przypadek 2: (1) kryterium transgraniczne oraz (2) posiada szczególną cechę rozpoznawczą. Uwaga!

Schemat podatkowy transgraniczny, który posiada szczególną cechę rozpoznawczą nie musi spełniać kryterium głównej korzyści.

Przepisy odnoszące się do schematu podatkowego transgranicznego stanowią transpozycję przepisów Dyrektywy. W praktyce, w sytuacji raportowania schematu podatkowego, podmiot dokonujący zgłoszenia powinien w pierwszej kolejności zweryfikować, czy raportowany przez niego schemat podatkowy spełnia przesłanki do uznania za schemat podatkowy transgraniczny. Jeśli tak, to konieczne jest zaraportowanie tego faktu w przedkładanej informacji o schemacie podatkowym. Wymóg badania tej okoliczności w pierwszej kolejności wynika z obowiązku wymiany tej informacji z innymi państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Jedynie w sytuacji, w której schemat podatkowy nie spełnia przesłanek do uznania za schemat podatkowy transgraniczny, możliwe jest raportowanie danego schematu w ramach innej kategorii schematów.

**Kryterium transgraniczne**

Kryterium transgraniczne uważa się za spełnione, jeżeli uzgodnienie dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Unii Europejskiej i państwa trzeciego oraz spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków:

a) nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium tego samego państwa,

b) co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium więcej niż jednego państwa,

c) co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium danego państwa za pośrednictwem zagranicznego zakładu w tym państwie, a uzgodnienie stanowi część albo całość działalności gospodarczej tego zagranicznego zakładu,

d) co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium innego państwa nie mając miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium tego państwa oraz nie posiadając zagranicznego zakładu na terytorium tego państwa,

e) uzgodnienie może mieć wpływ na automatyczną wymianę informacji, o której mowa w dziale III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, lub na wskazanie beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu

\- z wyjątkiem sytuacji, gdy uzgodnienie dotyczy wyłącznie podatku od wartości dodanej, w tym podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub ceł, nakładanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Kryterium transgraniczne jest transpozycją definicji uzgodnienia transgranicznego, o której mowa w dodanym pkt 18 do art. 3 Dyrektywy. Tylko schematy podatkowe transgraniczne będą podlegały automatycznej wymianie z innymi państwami członkowskimi.

Ważne!

W zakresie przesłanek dotyczących spełniania kryterium transgranicznego istotna jest rezydencja podatkowa uczestnika. Należy pamiętać, że uczestnik jest pojęciem szerszym niż korzystający ze schematu podatkowego (szerzej patrz pkt 3.4.)

3\. Kto jest zobowiązany do przekazania informacji o schematach podatkowych

Kolejnym krokiem po ustaleniu, czy dany schemat objęty jest obowiązkiem przekazywania informacji o schematach podatkowych jest ustalenie, w jakiej roli występuje podmiot, który wykonuje czynności związane z uzgodnieniem.

Obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych może dotyczyć trzech kategorii podmiotów:

\- promotora,

\- korzystającego,

\- wspomagającego.

Obowiązki informacyjne w MDR mogą ciążyć na wskazanych podmiotach bez względu to, czy ich miejsce zamieszkania, siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Polski, terytorium państw UE, czy terytorium państw trzecich. W przypadku, gdy obowiązek informowania o schematach podatkowych przez promotora, korzystającego lub wspomagającego dotyczy schematu podatkowego transgranicznego, przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na sposób postępowania, umożliwiający określenie państwa, które powinno otrzymać informację o schemacie podatkowym oraz procedurę przekazywania tej informacji (art. 86b §8, art. 86c §3 oraz art. 86d §7 Ordynacji podatkowej).

Obowiązek przekazywania informacji o schemacie podatkowym obejmuje wszystkich, którzy dokonują czynności wskazanych w przepisach (np. opracowywanie, oferowanie, udostępnianie, wdrażanie lub zarządzanie wdrażaniem - w przypadku promotora). Nie jest więc to tylko obowiązek nakładany na określone grupy zawodowe (np. na doradców podatkowych lub radców prawnych, czy też adwokatów). Obowiązek ten może obejmować również osoby niewykonujące żadnego zawodu regulowanego (np. księgowych) lub podmioty, które dokonują czynności wskazanych w przepisach MDR, nawet gdy nie są do tego uprawnione w świetle przepisów ustaw regulujących konkretne zawody.

Ważne!

Zarówno promotor jak i wspomagający, co do zasady, żeby zweryfikować, czy istnieje obowiązek informacyjny MDR, nie będą zobowiązani do aktywnego poszukiwania informacji w zakresie danego uzgodnienia. Obowiązek informowania o schematach podatkowych będzie dotyczył informacji znanych przekazującemu i będących w jego posiadaniu. Jeżeli jednak w zakresie wykonywanych przez taki podmiot czynności (np. realizacji obowiązków wynikających z przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu) zidentyfikowane zostaną informacje, na podstawie których możliwe jest stwierdzenie, czy dane uzgodnienie spełnia definicję schematu podatkowego, powinny one zostać uwzględnione w ocenie wystąpienia obowiązku informacyjnego na gruncie przepisów MDR.

**3.1.** Promotor

Promotorem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w szczególności doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, pracownik

banku lub innej instytucji finansowej doradzający klientom, również w przypadku gdy nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju (art. 86a §1 pkt 7 i 8 Ordynacji podatkowej), która opracowuje, oferuje, udostępnia, wdraża lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia. Definicja ta odpowiada pierwszemu akapitowi definicji „pośrednika” zawartej w Dyrektywie.

Definicja promotora stanowi katalog otwarty, zawierający przykładowo wskazane zawody zaufania publicznego. Poza wymienioną w definicji grupą zawodów zaufania publicznego, promotorem może być także inna osoba wykonująca czynności pozostające w zakresie działania tych osób lub posiadająca podobne kwalifikacje. Oznacza to, że wykonywanie zawodu z grupy wskazanej w tym przepisie nie stanowi samo w sobie przesłanki uznania takiej osoby za promotora, o ile w ramach wykonywanych czynności nie zostanie spełniony warunek ustawowy (opracowania, oferowania, udostępnienia, wdrożenia lub zarządzenia wdrożeniem uzgodnienia). Oceny należy każdorazowo dokonać z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez dany podmiot.

Podmiot pełni rolę promotora, jeśli w zakresie wykonywanych czynności:

\- opracowuje uzgodnienie,

\- oferuje uzgodnienie,

\- udostępnia opracowane uzgodnienie,

\- wdraża opracowane uzgodnienie, lub

\- zarządza wdrażaniem uzgodnienia.

W kontekście powyższego katalogu czynności promotorem może być również podmiot, który opracował produkt lub usługę biznesową spełniające definicję schematu podatkowego. Przykładowo, instytucja finansowa, która opracowała specjalny instrument pochodny pozwalający na osiąganie korzyści podatkowych, może być promotorem w stosunku do podmiotów, którym „produkt” ten jest oferowany. Kontrahenci, którzy zdecydują się na skorzystanie z tej oferty, będą natomiast występowali w roli korzystających.

Przykład: Może być uznany za promotora podmiot oferujący wykorzystywane w planowaniu podatkowym instrumenty dłużne o charakterze zbliżonym do długoterminowych obligacji QDS (Qualifying Debt Securities).

Przykład: Nie będzie promotorem instytucja finansowa, która udziela standardowej gwarancji bankowej lub realizuje polecenie przelewu. Sama gwarancja bankowa lub polecenie przelewu nie spełnia samodzielnie definicji schematu podatkowego (może jednak stanowić element szerszego uzgodnienia podlegającego raportowaniu na gruncie przepisów MDR).

Ważne!

Wskazane kategorie czynności należy rozpatrywać w znaczeniu funkcjonalnym. W tym kontekście wdrażanie uzgodnienia lub zarządzanie wdrażanym uzgodnieniem nie musi wiązać się z formalnym podejmowaniem decyzji. Przygotowywanie i koordynowanie realizacji działań w ramach obranego scenariusza wdrożenia (np. przygotowywanie lub koordynacja przygotowania dokumentów związanych w wdrożeniem lub uczestnictwo w faktycznym podejmowaniu decyzji) może świadczyć o spełnieniu przesłanki wdrażania uzgodnienia.

Ważne!

Nie działa w roli promotora ani wspomagającego spółka zarządzająca specjalną strefą ekonomiczną (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarb Państwa albo samorząd województwa posiada większość głosów, które mogą być oddane na walnym zgromadzeniu lub zgromadzeniu wspólników), udzielając, w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniającego do korzystania z pomocy publicznej, a także wykonując, w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, kontrolę realizacji warunków zezwolenia.

Ważne!

Nie działa w roli promotora doradca podatkowy / adwokat / radca prawny reprezentujący klienta w postępowaniu podatkowym lub postępowaniu sądowym w odniesieniu do zastanej sytuacji prawno-podatkowej.

**Doradca wewnętrzny — tzw. „ in-house”**

W praktyce stosowania nowych przepisów trudności mogą dotyczyć oceny obowiązków osób zatrudnionych lub wykonujących obowiązki na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych opracowujących schematy podatkowe na potrzeby danego podmiotu, np. doradcy podatkowi lub radcowie prawni wykonujący czynności doradztwa podatkowego w spółce, której przedmiotem działalności nie są czynności doradztwa podatkowego (tzw. „in house”). W tym kontekście, formalna nazwa umowy, na podstawie której dokonywane są te czynności, nie jest czynnikiem bezwzględnie determinującym rolę pełnioną przez podmiot.

W powyższym przypadku, co do zasady, ani podmiot zatrudniający taką osobę ani ona sama nie powinni być uznani za promotorów. Podmiot zatrudniający doradcę podatkowego (lub inną osobę świadczącą na jej rzecz czynności doradztwa podatkowego) może jednak zostać uznany za korzystającego. Obowiązki informacyjne korzystającego zostały określone w przepisach art. 86c i 86j Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.).

Ważne!

Przy ocenie roli, w jakiej występuje dany podmiot, wziąć należy pod uwagę całokształt okoliczności i funkcji jakie pełnione są przez dany podmiot. Jeżeli bowiem z charakteru wykonywanych czynności i realizowanych zadań wynika, że doradca wewnętrzny udziela porad również podmiotom innym niż ten, w którym jest zatrudniony, podmiot zatrudniający może wystąpić w roli promotora.

Przykład: Doradca wewnętrzny zatrudniony wyłącznie w jednej spółce (na umowie o pracę) opracował uzgodnienie stanowiące schemat podatkowy. W pierwszym etapie uzgodnienie zostało wdrożone wyłącznie w spółce zatrudniającej doradcę wewnętrznego. Następnie uzgodnienie to zostało udostępnione przez tę spółkę innym podmiotom z grupy kapitałowej. Sytuacja taka oznacza, że w pierwszym etapie spółka zatrudniająca doradcę działała w charakterze korzystającego (ani spółka ani doradca wewnętrzny nie spełniali definicji promotora). W momencie, w którym uzgodnienie zostało udostępnione kolejnym podmiotom przez wewnętrznego doradcę (w ramach jego obowiązków pracowniczych lub polecenia służbowego), podmiot zatrudniający tego doradcę oraz osoba odpowiedzialna merytorycznie i funkcjonalnie za zakres przedmiotowy objęty uzgodnieniem (np. dyrektor finansowy, dyrektor działu podatkowego) wypełnili przesłanki do uznania ich za promotorów. Bez znaczenia dla określenia statusu promotora jest ocena dopuszczalności dokonywania takich czynności na gruncie np. ustawy o doradztwie podatkowym.

Ważne!

W roli promotora może także wystąpić sam doradca wewnętrzny (także w przypadku, gdy jest on zatrudniony jednocześnie w kilku podmiotach), jeżeli z własnej inicjatywy wykonuje w charakterze promotora czynności związane z opracowaniem, oferowaniem, udostępnianiem, wdrażaniem lub zarządzaniem wdrożeniem uzgodnienia na rzecz więcej niż jednego z tych podmiotów kiedy nie wynika to z polecenia służbowego.

**3.1.1.** Identyfikacja promotora - wielość podmiotów

Pewne wątpliwości mogą powstać w przypadku podmiotów świadczących usługi doradcze (w tym zwłaszcza podmioty świadczące usługi doradztwa podatkowego), które zatrudniają lub współpracują z osobami wykonującymi czynności opracowania, oferowania, udostępnienia, wdrożenia lub zarządzenia wdrożeniem uzgodnienia.

W przypadku, gdy dany podmiot zatrudnia osoby fizyczne w celu wywiązywania się z zawieranych przez ten podmiot umów o świadczenie usług wchodzących w zakres przedmiotowy pojęcia promotora, za promotora należy uznać podmiot zatrudniający te osoby, a także osobę lub osoby fizyczne, które faktycznie kierują wykonywaniem tych czynności - tzn. podejmują rozstrzygające decyzje lub akceptują kierunek prowadzonych działań. Przykładowo, definicję promotora spełniać będzie zarówno spółka doradcza jak i osoba fizyczna odpowiedzialna merytorycznie i funkcjonalnie za daną usługę lub „projekt” i kształt porady np. partner, dyrektor lub wspólnik tego podmiotu). Zmiana takiej osoby w czasie realizacji usługi / projektu nie wpływa na ocenę roli w jakiej wystąpiła osoba poprzednio odpowiedzialna. Nie ma znaczenia forma stosunku prawnego łączącego podmiot zatrudniający z daną osobą fizyczną (np. partner w spółce doradztwa podatkowego, który merytorycznie odpowiada za usługę, której przedmiotem jest schemat podatkowy, nie może powoływać się na fakt zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, w której formalnie pozostaje on „pod kierownictwem pracodawcy”, jako okoliczność wyłączającą go z zakresu pojęcia promotora). Ponadto, nie jest dopuszczalne przeniesienie odpowiedzialności za obowiązek przekazania informacji na osobę, która nie odpowiada merytorycznie za usługę, której przedmiotem jest schemat podatkowy, nawet jeśli osoba ta w ramach danej organizacji odpowiada ogólnie za nadzór nad przestrzeganiem wewnętrznej procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych.

Osoby odpowiedzialne za wycinek prac (obszar, dany podatek) prowadzonych w ramach świadczenia, w ramach jednego podmiotu, danej usługi lub „projektu”, co do zasady, nie powinny być uznawane za promotorów. Nie oznacza to jednak, że w przypadku podziału projektu na obszary tematyczne, możliwa jest sytuacja, w której nikt nie wystąpi w roli promotora. Każdorazowo rolę promotora należy przypisać osobie, które merytorycznie i funkcjonalnie odpowiada za największą część świadczonej usługi. W razie gdy utrudnione jest jednoznaczne wskazanie jednej takiej osoby, możliwe jest współwystępowanie w ramach jednego projektu i organizacji więcej niż jednego promotora będącego osobą fizyczną.

Jednocześnie, uznać należy, że tak jak korzystającym jest osoba prawna, której skutki optymalizacji podatkowej dotyczą bezpośrednio, a nie osoba reprezentująca osobę prawną (np. prezes, zatrudniony u korzystającego radca prawny lub dyrektor finansowy, który faktycznie odbiera usługi dotyczące uzgodnienia), tak w przypadku promotora, nie byłoby właściwe skoncentrowanie uwagi i uznawanie za promotora osoby, która wykonuje czynności administracyjne (np. wysyła ofertę lub opinię w imieniu innych osób) lub pomocnicze (np. przygotowuje analizę orzecznictwa i doktryny lub w oparciu o instrukcje przełożonego przygotowuje opinię prawną lub inny dokument). Taka osoba (również gdy posiada tytuł doradcy podatkowego lub radcy prawnego) nie będzie traktowana jako promotor w stosunku do schematu podatkowego, jeżeli czynności, które mogłyby skutkować uznaniem jej za promotora są dokonywane na polecenie przełożonego lub wynikają z faktycznego podporządkowania służbowego.

Tym bardziej nie można uznać za promotora osób wykonujących czynności pomocnicze i administracyjne, jak np. osobę pełniącą funkcję sekretarskie, która wysyła korespondencję dotyczą uzgodnienia do klienta czy telemarketera przekazującego podstawowe informacje o działalności promotora.

Za promotorów nie powinny być uznawane żadne osoby fizyczne (niezależnie od ich stanowiska, funkcji, podporządkowania służbowego, formy zatrudnienia, czy relacji ze spółką doradczą), które nie są w zaangażowane merytorycznie w dane działania. Jakiekolwiek, przerzucenie na takie osoby odpowiedzialności w ramach wewnętrznych procedur firmy / procedur wewnętrznych nie wywołuje skutków na gruncie przepisów MDR.

Odróżnić należy sytuację pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób niebędących samozatrudnionymi i współpracujących z promotorem na podstawie umów cywilnoprawnych od sytuacji osób samozatrudnionych, które z uwagi na ustalenia z podmiotem (promotorem), z którym stale współpracują, dysponują pewną samodzielnością w wykonywaniu zadań związanych z uzgodnieniem lub czerpią korzyści finansowe, których wysokość jest bezpośrednio uzależniona od realizacji danego uzgodnienia. W tej sytuacji dochodzić może do wielości podmiotów, które jednocześnie spełniać będą definicję promotora (zakładając, że osoby samozatrudnione wykonują czynności opracowania, oferowania, udostępnienia, wdrożenia lub zarządzenia wdrożeniem uzgodnienia, a nie wyłącznie czynności charakterze administracyjnym lub pomocniczym).

Z drugiej strony, nie należy uznawać osób samozatrudnionych za promotorów, jeżeli nie dysponują oni typową dla relacji biznesowej (B2B) samodzielnością w wykonywaniu zadań związanych z uzgodnieniem ani nie czerpią korzyści finansowych, których wysokość byłaby bezpośrednio uzależniona od realizacji danego uzgodnienia. Jeżeli przesłanki te nie są spełnione, wówczas należy zweryfikować, czy w takim przypadku nie pełnią roli wspomagającego w ramach danego uzgodnienia.

**3.1.2.** Identyfikacja promotora - opracowanie uzgodnienia w przypadku braku korzystającego

Dla lepszego zrozumienia funkcji promotora w przepisach MDR, warto posłużyć się przykładem osoby, która tworzy uzgodnienie będąc pracownikiem naukowym i opublikowała w prasie lub książce efekty swoich badań dotyczących porównania systemów podatkowych

możliwych rozwiązań podatkowych dla podmiotów gospodarczych, w sytuacji w której osoba taka nie działa w imieniu podmiotu doradczego. Nie ma wówczas konieczności przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS, gdyż opublikowane informacje nie stanowią udostępnienia, przygotowania do wdrożenia lub dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego (tj. nie stanowią czynności, od których zaczyna biec termin na przekazanie Szefowi KAS informacji o schemacie podatkowym). Uzgodnienie udostępnia się konkretnemu korzystającemu lub korzystającym. Przygotowanie do wdrożenia wymaga chociażby poznania sytuacji podatnika, jego szczególnych cech, natomiast publikacja (np. w formie książki, artykułu naukowego) z uwagi na swój charakter nie powoduje spełnienia warunków informowania o schemacie podatkowym (zob. część 4. objaśnień).

Ważne!

Sam fakt bycia promotorem nie musi automatycznie wywoływać obowiązku raportowania. Dopiero udostępnienie, przygotowanie do wdrożenia lub wdrażanie uzgodnienia wywołuje taki obowiązek. W konsekwencji, na promotorze, który tylko opracuje schemat podatkowy, ale go nie udostępni, nie przygotuje do wdrożenia ani nie wdroży, nie będzie ciążył obowiązek zaraportowania takiego schematu.

**3.1.3.** Czynności nietypowe dla funkcji promotora

W niektórych przypadkach mogą powstać wątpliwości w ocenie czy dana czynność wykonywana przez podmiot udzielający wsparcia w zakresie kwestii podatkowych będzie prowadziła do uznania go za promotora. Pewne wątpliwości w trakcie konsultacji nad przepisami ustawy wprowadzającej powstały w zakresie oceny czy czynności wchodzące w zakres doradztwa podatkowego, których celem jest zapewnienie prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego przez przedsiębiorców, w zakresie prawidłowego wypełniania

przez nich obowiązków podatkowych oraz korzystania z dozwolonych przez ustawodawcę rozwiązań, ulg, preferencyjnych form opodatkowania oraz zwolnień, mogą prowadzić do nabycia przez podmiot statusu promotora.

Oceny w każdym przypadku należy dokonać indywidualnie, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i funkcji jakie pełnione są przez dany podmiot. W zakresie każdej z wykonywanych czynności należy ocenić, czy jej charakter i pełnione funkcje świadczą o tym, że czynności te są elementem opracowania, oferowania, udostępniania, wdrażania lub zarządzania wdrożeniem uzgodnienia. Elementami takiej oceny są m.in.:

\- określenie charakteru czynności (twórczego lub ściśle opisowego),

\- wystąpienie elementu rekomendacji (bezpośredniego lub pośrednio wynikającego z treści opracowania),

\- horyzont czasowy którego dotyczy dana czynność (ocena zdarzeń przeszłych, ocena planowanych działań lub wpływ na skutki podatkowe zdarzeń przeszłych).

Należy zwrócić uwagę, że jeśli nawet charakter danej czynności sprawia, że dokonujący jej podmiot nie będzie z tego tytułu promotorem, nie wyklucza to, w opisanym poniżej przypadku, uznania go za wspomagającego. W każdym przypadku powinien on dokonać oceny, czy - pomimo tego, że nie jest promotorem - na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia nie dostrzega, że dane uzgodnienie stanowi schemat podatkowy. Przy weryfikacji wypełnienia obowiązku z zakresu MDR, ocena, czy dany wspomagający właściwie się z niego wywiązał będzie zobiektywizowana, tj. odnosić się będzie do tego, czy powinien on dostrzec, że dane uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, a nie tylko do wyrażanego subiektywnego przeświadczenia, że dostrzegł bądź nie dostrzegł on tego faktu.

Dla zilustrowania powyższego zagadnienia przedstawiamy typowe grupy czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług dotyczących kwestii podatkowych, które, co do zasady, nie są typowe dla funkcji promotora.

**Przygotowywanie i pomoc w przygotowaniu kalkulacji podatkowych, deklaracji, informacji i zeznań podatkowych**

Grupa czynności związana z przygotowywaniem i pomocą w przygotowaniu kalkulacji podatkowych, deklaracji, informacji i zeznań podatkowych, jak również czynności związane z bieżącym wypełnianiem obowiązków podatkowych na podstawie dokumentów, danych oraz informacji przekazanych przez klienta (tzw. compliance), co do zasady, nie będą stanowiły czynności typowych dla funkcji promotora. Czynności te będą, co do zasady, zawierały bowiem element rekomendacji wyłącznie w zakresie zastosowania określonego sposobu rozliczeń podatkowych lub podjęcia decyzji o zastosowaniu określonego podejścia (w przypadku niejednolitej praktyki stosowania przepisów prawa podatkowego), a nie rekomendacji co do podejmowania przez klienta określonych czynności faktycznych lub prawnych, których rezultatem ma być osiągnięcie przez niego korzyści podatkowych w przyszłości (udzielanie takich rekomendacji stanowi czynności typowe dla funkcji promotora).

Czynności typowych dla funkcji promotora nie będą stanowiły w szczególności powyższe czynności, które dotyczą stanów faktycznych, które zaszły w przeszłości, a ich celem jest prawidłowe odzwierciedlenie przeszłych i zamkniętych stanów faktycznych dla celów rozliczenia podatkowego.

Ważne!

Jeżeli charakter i funkcja świadczonych czynności nie zawiera elementów związanych z opracowywaniem, oferowaniem, udostępnianiem lub wdrażaniem i zarządzaniem wdrożenia uzgodnienia, ale dotyczy jedynie pomocy lub opinii w zakresie prawidłowego odzwierciedlenia przeszłych i zamkniętych stanów faktycznych dla celów ewidencji podatkowej, to co do zasady, czynności takie nie będą typowe dla funkcji promotora.

**Przygotowywanie i pomoc w przygotowaniu dokumentacji oraz wniosków o udzielanie pozwoleń/zezwoleń**

Co do zasady, czynności związane z przygotowywaniem i pomocą w przygotowaniu dokumentacji oraz wniosków o udzielanie pozwoleń/zezwoleń, innych wniosków oraz zgłoszeń/notyfikacji/powiadomień przewidzianych w regulacjach podatkowych, jak również przekazywanie informacji o warunkach korzystania z przewidzianych w przepisach podatkowych ulgach i uproszczeniach, nie będą stanowiły czynności typowych dla funkcji promotora.

Nie można jednak wykluczyć, iż samo uzyskanie pozwoleń/zezwoleń lub składanie wniosków np. w zakresie uzyskania ulg i uproszczeń podatkowych będzie stanowiło element schematu podatkowego. Wówczas podmiot świadczący takie usługi powinien dokonać oceny, czy nie spełnia definicji wspomagającego w zakresie takiego uzgodnienia.

**Przeglądy dotyczące rozliczeń podatkowych**

Czynności obejmujące dokonanie przeglądu w zakresie oceny poprawności działań dokonanych w przeszłości, z perspektywy obowiązującego wówczas prawa podatkowego, podczas których podmiot identyfikuje nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych lub informacjach raportowanych organom podatkowym w przeszłych okresach lub istniejące ryzyka podatkowe oraz może wskazywać sposób działania zmierzający do usunięcia tych nieprawidłowości lub ryzyka i doprowadzenia do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego, nie będą, co do zasady, stanowiły czynności typowych dla funkcji promotora.

W szczególności, co do zasady, nie powinny stanowić takich czynności rekomendacje dotyczące zebrania wymaganej prawem dokumentacji zdarzeń / stanów zaistniałych w przeszłości (np. rekomendacja zebrania dodatkowej dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów do odbiorcy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Ocena ta znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy w trakcie takich czynności podmiot świadczący usługi nie udziela rekomendacji co do podejmowania określonych działań relewantnych dla rozliczeń podatkowych w przyszłości. Jednak również w przypadku, gdy wnioski z przeprowadzonego przeglądu przeszłych rozliczeń zachowują swoją aktualność także na przyszłość, nie oznacza to automatycznie, że poradę należy zakwalifikować jako element funkcji promotora. Kluczowy jest charakter i przedmiot przedstawionych rekomendacji, w szczególności, czy dotyczą one jedynie zapewnienia zgodności działań klienta z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa (tzw. compliance), czy też wskazują na pewnego rodzaju możliwości optymalizacyjne.

**Przygotowywanie i pomoc w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych**

Czynności związane z przygotowywaniem i pomocą w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych, w tym pomoc w wyborze metody weryfikacji cen transferowych oraz przygotowanie lub pomoc w przygotowaniu analizy porównawczej lub analizy zgodności - w ramach których doradca pomaga klientowi wywiązać się z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych (czy to lokalnej czy grupowej) wymaganej przepisami prawa podatkowego - nie będą, co do zasady, prowadziły do nabycia statusu promotora (działania w zakresie compliance).

Przy ocenie, czy czynności związane z przygotowywaniem i pomocą w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych nie będą powodowały, że podmiot je świadczący będzie działał jako promotor należy jednak uwzględnić całokształt okoliczności z nimi związanych oraz ich charakter. W tym kontekście bowiem, udzielanie rekomendacji klientowi w zakresie ustrukturyzowania transakcji z podmiotami powiązanymi na przyszłość, może stanowić rodzaj czynności związanych z funkcją promotora.

Ważne!

Przygotowanie analizy porównawczej dla transakcji realizowanej na niezmienionych warunkach w latach wcześniejszych, którą klient będzie mógł wykorzystywać dla celów dokumentacji cen transferowych również w kolejnych latach (zgodnie z art. 23zd ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych \[dalej: ustawa o PIT\] / art. 11r ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: ustawa o CIT\]) nie sprawia, że w odniesieniu do uzgodnienia, którego analiza dotyczy, podmiot będzie występował w roli promotora.

**Opinie i komentarze podatkowe**

Co do zasady, udzielanie opinii i komentarzy w zakresie skutków podatkowych, w których doradca informuje klienta o konsekwencjach podatkowych oraz ryzykach wynikających z istniejących interpretacji podatkowych i orzecznictwa, dotyczących już dokonanych przez klienta transakcji lub zdarzeń gospodarczych (stany przeszłe i zamknięte) nie stanowią czynności typowych dla funkcji promotora. Nie będą stanowiły takich czynności m.in. przypadki w których w ramach udzielonych opinii i komentarzy udzielający opinii wskazuje sposób działania zmierzający do usunięcia ewentualnych zidentyfikowanych nieprawidłowości lub ryzyka.

Powyższa konkluzja, przy zachowaniu innych warunków wskazanych w objaśnieniach, znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do opinii i komentarzy dotyczących zdarzeń wpisanych w prowadzoną przez danego podatnika działalność, które z tej racji mogą również wystąpić w przyszłości (w przypadku ściśle opisowego charakteru takiej oceny i przy braku rekomendacji, co do ukształtowania działań podatnika w przyszłości w odmienny sposób).

Przykład: Podatnik zamówił u doradcy komentarz dotyczący prawidłowego ujęcia dla celów podatkowych zawieranych przez niego cyklicznie transakcji, typowych dla prowadzonej przez niego działalności. Opinia doradcy, która ma charakter generalny, może zachowywać aktualność zarówno w odniesieniu do transakcji przeszłych, jak i tych, które dopiero nastąpią. Jeżeli jednak polega ona na jednoznacznym przedstawieniu skutków podatkowych i prawidłowego sposobu rozliczenia tej transakcji, co do zasady nie należy jej traktować jako rekomendacji odnośnie do przyszłego ustrukturyzowania transakcji, która wpisywałaby się w funkcję promotora.

Ważne!

Przy ocenie wskazanych powyżej czynności należy jednak w każdym przypadku ocenić ich formę. Jeśli mają one charakter:

§ opisowy (deskryptywny) - polega na ocenie stanu prawnego w stosunku do zdarzeń, które wystąpiły albo mają wystąpić u klienta w przyszłości i nie zawierają elementów rekomendacji co do decyzji do podjęcia w przyszłości (wynikających wprost lub pośrednio z charakteru udzielonej opinii lub komentarza) - nie będą stanowiły, co do zasady, czynności powodujących nabycie statusu promotora;

Przykład: Doradca potwierdza klientowi (spółka zagraniczna), że nabycie udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawia zasady, zgodnie z którymi mogą być opodatkowane wypłacane w przyszłości przez polską spółkę dywidendy i w jaki sposób obliczony zostanie podatek, który klient zapłaci w przypadku zbycia przedmiotowych udziałów. W takiej sytuacji porada ma charakter ściśle opisowy (występuje jedynie ocena konsekwencji planowanych przez inwestora działań i nie ma charakteru rekomendacji).

§ twórczy (normatywny) - zawiera elementy rekomendacji co do ukształtowania działań klienta w przyszłości lub rekomendacji odnośnie do uzasadnienia podjętych w przeszłości decyzji podatkowych, które mogą stanowić czynności powodujące nabycie statusu promotora. W przypadku, gdy opinia doradcy została sformułowana w sposób opisowy i generalny, ale faktycznie dotyczy porównania wariantów postępowania służących realizacji założonego przez podatnika celu, może ona wpisywać się w funkcję promotora, również wtedy, jeśli nie zawiera ona jednoznacznych rekomendacji. Wystarczające jest, że opinia pozwala na porównanie skutków podatkowych przyszłych działań, w konsekwencji czego, rozsądny podmiot jest w stanie wywnioskować, jaki wariant jest rekomendowany z perspektywy podatkowej.

**Inne czynności wykonywane w ramach świadczenia usług dotyczących kwestii podatkowych**

Czynności związane z profesjonalnym udzielaniem wsparcia w zakresie kwestii podatkowych, które nie są typowe dla funkcji promotora, mogą obejmować także szereg innych czynności takich jak np.:

\- udzielanie porad i wsparcia w zakresie wprowadzania przez podatników procedur podatkowych w celu zapewnienia zgodności rozliczeń podatkowych z obowiązującymi przepisami i praktyką podatkową;

\- udzielanie porad i wsparcia w zakresie odzyskiwania nadpłaconych zobowiązań podatkowych;

\- szkolenia dotyczące obowiązujących przepisów prawa podatkowego lub planowanych zmian w przepisach prawa podatkowego (o wyłącznie informacyjnym charakterze);

\- usługi bieżącego doradztwa podatkowego;

\- wsparcie i reprezentowanie klienta przed organami administracji publicznej, sądami administracyjnymi, sądami powszechnymi oraz przed Sądem Najwyższym;

\- wsparcie lub przygotowywanie oświadczeń dla celów podatkowych.

Zwrócić, należy przy tym uwagę, że każdy z przypadków opisanych w niniejszym punkcie (pkt 3.1.3.) powinien zostać jednak oceniony każdorazowo indywidualnie, mając na uwadze cel i charakter wykonywanych usług.

**3.2.** Korzystający

**3.2.1.** Definicja korzystającego

Korzystającym****\[9\]**** jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej :

\- której udostępniane jest uzgodnienie,

\- u której wdrażane jest uzgodnienie,

\- która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia,

\- która dokonała czynności służącej wdrożeniu uzgodnienia.

Ważne!

Aby uznać dany podmiot za korzystającego nie jest konieczne osiągnięcie przez niego korzyści podatkowej w związku z realizacją uzgodnienia.

Ważne!

Co do zasady korzystającym będzie podatnik bez względu na formę prawną, na jego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd. W przypadku podmiotów transparentnych podatkowo dla potrzeb podatków dochodowych (np. spółka jawna), korzystającym będą również jego wspólnicy, jeżeli uzgodnienie wywołuje dla nich skutki podatkowe. Korzystającym może być również płatnik, który uzyskuje korzyść podatkową polegającą na braku obowiązku pobrania podatku.

Dodatkowych objaśnień wymaga sytuacja bycia „przygotowanym do wdrożenia” przez korzystającego. Wystąpi ona, gdy schemat podatkowy jest koncepcyjnie przygotowany do wdrożenia (tzn. w momencie, gdy prace nad kształtem schematu zostają zakończone i wszystkie elementy niezbędne do wdrożenia schematu są określone) a korzystający na tej podstawie może podjąć decyzję o jego wdrożeniu i w praktyce go zrealizować.

Sformułowanie „czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia” obejmuje wszelkie czynności, zarówno czynności faktyczne, jak i czynności prawne, umożliwiające wykonanie lub zmierzające do wykonania uzgodnienia przez tego korzystającego. Nie są czynnościami służącymi wdrożeniu uzgodnienia czynności podejmowane przez podmioty trzecie, np. notariusza działającego na zlecenie w stosunku do danego uzgodnienia. Takie podmioty trzecie nie będą więc wypełniać definicji korzystającego.

Uwaga!

W sytuacji, w której doszło do powołania spółki specjalnego przeznaczenia (SPV), która została założona jako jedna z czynności uzgodnienia - z uwagi na cel, w jakim została utworzona - z chwilą jej zawiązania nastąpiła realizacja czynności, która służy wdrożeniu uzgodnienia.

**3.2.2.** Kryterium kwalifikowanego korzystającego

Spełnienie kryterium kwalifikowanego korzystającego decyduje o powstaniu obowiązku informowania o schemacie podatkowym w zakresie schematów innych niż schemat podatkowy transgraniczny. Obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym nie powstaje, gdy uzgodnienie jest schematem podatkowym, innym niż schemat podatkowy transgraniczny, ale dotyczy korzystającego, dla którego nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a §4 Ordynacji podatkowej).

Kryterium kwalifikowanego korzystającego uważa się za spełnione, jeżeli:

a) przychody lub koszty korzystającego, albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro, lub

b) udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2,5 mln euro, lub

c) korzystający jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z takim podmiotem. Przesłanka ta dotyczy powiązania z podmiotami, których przychody / koszty / wartość aktywów przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro.

W przypadku podmiotów, które nie prowadzą ksiąg rachunkowych, przychody i koszty ustala się odpowiednio zgodnie z ustawą o PIT lub ustawą o CIT w odpowiednich latach podatkowych, a wartość aktywów - zgodnie z ich wartością rynkową w odpowiednich latach kalendarzowych. Wyrażone w euro kwoty (zarówno w zakresie progu dotyczącego wartości przychodów lub kosztów korzystającego lub wartości jego aktywów, jak i progu związanego z wartością rynkową rzeczy / praw, których dotyczy uzgodnienie) przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roku kalendarzowego poprzedzającego rok, w którym nastąpiło zdarzenie skutkujące obowiązkiem przekazania informacji o schemacie podatkowym innym niż schemat podatkowy transgraniczny.

Oceny czy dany podmiot jest kwalifikowanym korzystającym należy dokonać w momencie rozpoczęcia biegu terminu do przekazania informacji o schemacie podatkowym (art. 86b §1, art. 86c §1, art. 86d §2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Ustalone progi kwotowe spełniają funkcję progu de minimis w odniesieniu do schematu podatkowego innego niż schemat podatkowy transgraniczny. W tym kontekście jednak należy pamiętać, że każdorazowo, w przypadku zaistnienia schematu podatkowego, w pierwszej kolejności analizie należy poddać, czy dane uzgodnienie spełnia definicję schematu podatkowego transgranicznego. Jedynie bowiem w przypadku, gdy analiza prowadzi do wniosku, że dane uzgodnienie nie spełnia definicji schematu podatkowego transgranicznego (pkt. 2.3.), analizie należy poddać fakt spełnienia przez korzystającego kryterium kwalifikowanego korzystającego.

Objaśnienia odnośnie pozyskiwania przez promotora lub wspomagającego informacji o spełnieniu tego kryterium były przedstawione wcześniej (pkt 2.1.3.).

**3.3.** Wspomagający

Wspomagającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w szczególności biegły rewident, notariusz, osoba świadcząca usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowy lub dyrektor finansowy, bank lub inna instytucja finansowa a także ich pracownik, który przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia\[10\]. Definicja ta odpowiada drugiemu akapitowi definicji „pośrednika” zawartej w Dyrektywie.

Definicja zawiera katalog otwarty podmiotów, które w świetle ustawy mogą być uznane za wspomagającego. Z uwagi na odmienny zakres realizowanych czynności względem uzgodnienia oraz związany z tym inny poziom wiedzy odnośnie do przebiegu całego uzgodnienia (tzn. generalnie promotor jest świadomy kluczowych czynności podejmowanych w ramach uzgodnienia, podczas gdy wspomagający, z uwagi na swoje zaangażowanie w uzgodnienie - co do zasady - posiada wiedzę jedynie o pewnym wycinku tych czynności), na gruncie przepisów MDR promotor oraz wspomagający pełnią różne funkcje i nałożono na te podmioty obowiązki sprawozdawcze, które charakteryzują się innymi przesłankami inicjującymi te obowiązki.

Spełnienie definicji wspomagającego nie przesądza automatycznie o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym (szerzej patrz pkt 4.3.).

Wspomagający, co do zasady, nie będą również zobowiązani do aktywnego poszukiwania informacji o uzgodnieniu i jego konsekwencjach podatkowych. Jeżeli powstanie obowiązek informowania o schematach podatkowych, to będzie dotyczył jedynie tych informacji, w posiadaniu których jest wspomagający. Należy przy tym mieć na uwadze, że chodzi o informacje posiadane przez osoby fizyczne, a nie np. system informatyczny danej instytucji. Jeżeli jednak w zakresie czynności wykonywanych przez taki podmiot (lub jego pracowników) - np. w wyniku realizacji obowiązków wynikających z przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu - zidentyfikowane zostaną informacje podlegające zgłoszeniu MDR, powinny one zostać wzięte pod uwagę przy analizie, czy czynności w których uczestniczy wspomagający mogą być elementem uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy oraz, jeśli okaże się to konieczne, informacje te powinny zostać uwzględnione w ewentualnie przekazywanej informacji o schemacie podatkowym.

W praktyce, dla prawidłowego stosowania obowiązków przez wspomagającego, szczególną uwagę należy zwrócić na interpretację części definicji, która mówi o „zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności”.

Na ocenę tego, czy wspomagający powinien był dostrzec, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, stanowi schemat podatkowy, wpływać może wiele czynników, np. dotychczasowe czynności wykonywane przez wspomagającego w stosunku do tych samych lub powiązanych podmiotów, stosowanie rozwiązań nietypowych w danej branży.

Przykładowo przyjąć należy, że w sytuacji, w której wspomagającemu (np. notariuszowi) zlecanych jest w pewnych odstępach czasu wykonanie szeregu czynności w odniesieniu do tych samych lub powiązanych podmiotów, które się wzajemnie znoszą w krótkich (tj. poniżej roku) odstępach czasu i prowadzą do efektu zbliżonego lub tożsamego z sytuacją występującą na początku tych czynności, uznać należy, że wspomagający powinien był dostrzec, że wykonywane przez jego czynności mogą stanowić element uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy. Podobnie, wspomagający powinien dostrzec powyższe w przykładowych następujących sytuacjach: świadczone przez niego usługi dotyczą podmiotu, który powstał i utracił byt prawny w krótkim okresie np. kilkumiesięcznym, świadczone przez niego usługi dotyczą nietypowych transakcji, z perspektywy prowadzonej działalności i branży w której funkcjonuje dany podmiot gospodarczy.

Przykład: Księgowy przygotowuje deklaracje podatkowe dla podmiotu gospodarczego, dla którego pomiędzy dniem uzyskania przez niego bytu prawnego a dniem jego likwidacji upłynął okres poniżej jednego roku.

Z drugiej strony, uwzględnić jednak należy fakt, że wspomagający wykonuje ograniczone zakresowo czynności, które stanowić mogą jedynie pewną część uzgodnienia. Czynności te mogą być jednocześnie typowe i rozpowszechnione - np. sporządzenie aktu notarialnego przy tworzeniu spółek prawa handlowego. Nie oczekuje się, że wspomagający powinien był dostrzec, że udziela wsparcia przy wdrożeniu schematu podatkowego, w sytuacji, w której posiada on wycinkową wiedzę o uzgodnieniu oraz dokonuje jednej lub kilku typowych w danej branży czynności i na podstawie posiadanych informacji oraz doświadczenia nie było zasadne przyjęcie, że wspomagający świadczy usługi dotyczące uzgodnienia będącego schematem podatkowym.

Przykład: Fakt, że notariusz sporządza akt notarialny dla jednej lub nawet kilku powiązanych ze sobą spółek, mających odmienne przedmioty działalności, nie musi samo w sobie wskazywać na istnienie schematu podatkowego, jeśli nie występują czynności znoszące skutki tych czynności (np. połączenie, podział, przekształcenie, rozwiązanie).

Ważne!

Rozróżnienie czy dany podmiot pełni funkcję promotora czy wspomagającego uzależnione jest każdorazowo od oceny roli i zaangażowania w prace danego podmiotu oraz od zakresu czynności podejmowanych przez dany podmiot. Generalnie, w sytuacji, w której czynności danego podmiotu, nie są związane z doradzaniem w zakresie podatków lub prezentowaniem informacji o skutkach podatkowych oferowanych produktów, prawdopodobieństwo, że podmiot ten będzie działać w charakterze promotora jest niewielkie.

Przykład: W typowej sytuacji, jeżeli doradca prawny wdraża schemat podatkowy, który został opracowany i udostępniony przez doradcę podatkowego, co do zasady, to nie doradca prawny a doradca podatkowy będzie mógł pełnić rolę promotora (co wynika z faktu, że to doradca podatkowy opracował i następnie udostępnił schemat podatkowy). Z kolei, doradca prawny będzie, co do zasady, pełnił w takiej sytuacji rolę wspomagającego.

Przykład: Lokalne biuro podatkowe przygotowujące na rzecz zagranicznej spółki z grupy klienta jedynie komentarz zawierający informację podatkową odnośnie do oceny skutków podatkowych planowanego działania na gruncie polskiego prawa podatkowego i niezaangażowane w opracowanie danego uzgodnienia, będzie pełniło funkcję wspomagającego a nie promotora.

Jednak to samo lokalne biuro, w przypadku współuczestniczenia w przygotowywaniu analizy skutków podatkowych różnych alternatywnych, współkreowanych przez to biuro rozwiązań, w sytuacji przedstawienia opinii z rekomendacjami w zakresie rozwiązania korzystnego z puntu widzenia skutków podatkowych, będzie już wypełniać definicję promotora.

Podobnie jak w przypadku promotora (szerzej patrz pkt 3.1.3.) nie będą typowymi czynnościami skutkującymi uznaniem danego podmiotu za wspomagającego czynności podejmowane w stosunku do „zamkniętych” stanów i zdarzeń przeszłych. W tych bowiem sytuacjach nie dochodzi do wymaganego przez przepis „wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia”.

Przykład: Biegły rewident z reguły nie będzie wspomagającym z tytułu czynności obowiązkowego badania sprawozdania finansowego. Jednak w sytuacji, w której osoba taka udziela porad na etapie wdrażania schematu podatkowego (tj. zanim zostanie on w pełni ukształtowany i „zamknięty”), może ona być uznana za wspomagającego i, w zależności od okoliczności danej sprawy (dotyczących tego, czy uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, czy inne podmioty dokonały odpowiednich zgłoszeń oraz czy osoba ta dostrzegła bądź powinna była dostrzec, że uzgodnienie stanowi schemat), powstać mogą obowiązki informacyjne po stronie wspomagającego.

Przykład: Wykonywanie przez doradcę podatkowego czynności związanych z przygotowywaniem lub pomocą w przygotowywaniu wymaganej przepisami ustawowymi dokumentacji cen transferowych, w tym pomocą w wyborze metody weryfikacji cen transferowych oraz analizy porównawczej lub analizy zgodności - nie będą, co do zasady, prowadziły do nabycia statusu wspomagającego w przypadku, gdy dokumentacja ta zostanie przygotowana expost (będzie dotyczyła już zamkniętego stanu faktycznego). Przygotowanie analizy porównawczej dla transakcji realizowanej na niezmienionych warunkach w latach wcześniejszych, którą klient będzie mógł wykorzystywać dla celów dokumentacji cen transferowych również w kolejnych latach (zgodnie z art. 23zd ustawy o PIT / art. 11r ustawy o CIT) nie sprawia, że w odniesieniu do uzgodnienia, którego analiza dotyczy, podmiot będzie występował w roli wspomagającego.

**Zachowanie należytej staranności**

Zachowanie staranności ogólnie wymaganej przy wykonywaniu czynności z uwzględnieniem ich zawodowego charakteru należy inaczej oceniać w stosunku do pracownika banku i instytucji finansowej, kadry zarządzającej wyższego szczebla, a inaczej do pracownika wykonującego polecenia służbowe poprzez redakcję umów bankowych o świadczenie wyspecjalizowanych usług bankowych lub finansowych. W podobny sposób należy określać wymagania w stosunku do notariusza i pracownika kancelarii notarialnej. Zarówno w stosunku do pracownika wyższego szczebla np. banku czy notariusza należy uwzględnić zawodowy charakter działalności, jego wykształcenie oraz dotychczasowe doświadczenie.

W interpretacji przedmiotu wykonywanych czynności należy pamiętać, iż sformułowanie to obejmuje wszelkiego rodzaju czynności związane z uzgodnieniem, tj. czynności faktyczne, np. sporządzanie opinii, porady dokonywane przez pracownika banku, który jest prawnikiem, czynności prawne np. związane z przygotowaniem aktu notarialnego.

Uwagi zawarte w pkt. 3.1.1. Identyfikacja promotora - wielość podmiotów, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do identyfikacji wspomagających. W szczególności, w przypadku, gdy dany podmiot zatrudnia osoby fizyczne w celu wywiązywania się z zawieranych przez ten podmiot umów o świadczenie usług wchodzących w zakres przedmiotowy pojęcia wspomagającego, za wspomagającego należy uznać podmiot zatrudniający te osoby, a także osobę lub osoby fizyczne, które faktycznie kierują wykonywaniem tych czynności - tzn. podejmują rozstrzygające decyzje lub akceptują kierunek prowadzonych działań.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania za wspomagającego podmiotu zatrudniającego osoby fizyczne, zachowanie należytej staranności należy oceniać w odniesieniu do całości jego organizacji. Istotne jest, aby kluczowymi z punktu widzenia oceny ryzyka procesami w ramach danej instytucji zajmowały się osoby posiadające ku temu właściwe kwalifikacje i wyposażone w odpowiednie narzędzia (np. informatyczne). Przykładowo, w przypadku instytucji, na której spoczywają obowiązki z zakresu przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, należy zapewnić, aby procedury z tego zakresu były wykonywane przez odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Powierzenie tego rodzaju zadań osobom niekompetentnym, w rezultacie czego np. schemat podatkowy nie został dostrzeżony, mogłoby skutkować (niezależnie od konsekwencji na gruncie przepisów specyficznie odnoszących się do tych obowiązków) niedochowaniem należytej staranności, o której mowa w przepisach MDR.

**3.4.** Uczestnik uzgodnienia

Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i Dyrektywa posługują się pojęciem uczestnik uzgodnienia (art. 86a §3 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 pkt 18 Dyrektywy).

Uczestnik to podmiot biorący udział w uzgodnieniu, w czynności lub czynnościach, które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego u korzystającego, któremu udostępniane jest lub u którego wdrażane jest uzgodnienie, lub który jest przygotowany do wdrożenia uzgodnienia lub dokonał czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia. Pojęcie uczestnika jest pojęciem szerszym, niż korzystający i swoim zakresem pojęciowym obejmuje również korzystającego. Uczestnik uzgodnienia staje się korzystającym w momencie, w którym to temu podmiotowi udostępniono uzgodnienie lub u tego podmiotu następuje wdrożenie uzgodnienia.

Ważne!

Sam fakt posiadania przez dany podmiot udziałów (akcji) spółki kapitałowej nie powinien powodować, iż ten podmiot staje się uczestnikiem danego uzgodnienia, w którym ta spółka kapitałowa jest korzystającym.

Przykładem uczestnika uzgodnienia są spółki „pośredniczące” w schemacie podatkowym, tzw. „conduit company", „letterbox company ” w większości z siedzibą w innym państwie niż podmiot korzystający.

**4\.** Kiedy należy przekazać informację o schemacie podatkowym

Krajowe przepisy MDR przewidują w jakiej kolejności podmioty są zobowiązane do składania informacji o schematach podatkowych:

\- W przypadku, gdy w uzgodnieniu uczestniczy promotor jest on zobowiązany w pierwszej kolejności do przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS. Obowiązki promotora uzależnione są od tego, czy promotor podlega obowiązkowi zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej (względnie - czy został z niego zwolniony przez korzystającego) (szerzej pkt 4.1. Obowiązki promotora).

\- W sytuacji braku promotora lub w przypadku, gdy obowiązek w zakresie informacji o schemacie podatkowym nie został przez promotora wypełniony, obowiązek ten na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej przechodzi na korzystającego (szerzej pkt 4.2. Obowiązki korzystającego).

\- Ordynacja podatkowa przewiduje także pewne sytuacje, w których obowiązek przekazania informacji będzie spoczywał na wspomagającym (szerzej pkt 4.3. Obowiązki wspomagającego).

Ważne!

Obowiązki wskazanych podmiotów są ze sobą wzajemnie powiązane. Niespełnienie obowiązku informacyjnego przez promotora (lub brak promotora) powoduje aktywizację obowiązku informacyjnego korzystającego lub wspomagającego, który nie otrzymał od promotora potwierdzenia nadania schematowi podatkowemu numeru NSP.

Ważne!

Dane uzgodnienie spełniające definicję schematu podatkowego powinno zostać zaraportowane tylko raz. Na potrzeby raportowania MDR nie należy dokonywać nieracjonalnego dzielenia powiązanych ze sobą czynności i raportować ich jako oddzielne uzgodnienia (szerzej pkt 2.1.2. Uzgodnienie).

Przykład: Doradca podatkowy opracował uzgodnienie spełniające definicję schematu podatkowego. Uzgodnienie to składa się z kilku czynności. W odniesieniu do wszystkich z tych czynności doradca ten pełni funkcję promotora, natomiast w odniesieniu do niektórych z nich, doradca pełni również funkcję wspomagającego (np. w zakresie świadczenia usług o charakterze compliance). W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą mówiąca o tym, że nie należy dokonywać nieracjonalnego dzielenia powiązanych ze sobą czynności i raportować ich jako oddzielnych uzgodnień, doradca zaraportuje cały schemat podatkowy tylko raz jako promotor (nie musi jednocześnie raportować tego samego uzgodnienia jako wspomagający).

**4.1.** Obowiązki promotora

**4.1.1.** Obowiązki informacyjne promotora

Podstawowym obowiązkiem promotora jest przekazanie Szefowi KAS informacji o schemacie podatkowym w terminie 30 dni:

1) od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego,

2) od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub

3) od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego

\- w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej (dalej: termin złożenia informacji o schemacie podatkowym).

Przykład: Promotor udostępnił schemat podatkowy 15 stycznia 2019 r., obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS musi być zrealizowany do 14 lutego 2019 r.

Procedura składania przez promotora informacji o schemacie podatkowym uzależniona jest od tego, czy schemat podatkowy ma charakter standaryzowany. Jeśli tak jest, wówczas w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego - w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej - promotor przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym.

Natomiast w przypadku schematów podatkowych innych niż standaryzowane, istotne jest ustalenie, czy promotor podlega obowiązkowi zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, a jeśli tak to, czy został z niej zwolniony:

**1\.** W przypadku, gdy promotor nie podlega obowiązkowi zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, wówczas składa on w terminie złożenia informacji o schemacie podatkowym informację o schemacie podatkowym na formularzu MDR - 1. Promotor informuje pisemnie korzystającego o NSP schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP, niezwłocznie po jego otrzymaniu. Dochowanie obowiązku zgłoszenia informacji do Szefa KAS przez promotora oraz odpowiednie poinformowanie o tym korzystającego zwalnia korzystającego z konieczności złożenia odrębnej informacji o schemacie podatkowym.

Jeżeli jednak we wskazanym terminie schemat podatkowy nie będzie posiadał jeszcze NSP, promotor informuje o tym pisemnie korzystającego oraz przekazuje mu wszystkie dane dotyczące schematu podatkowego.

W sytuacji niedochowania obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym przez promotora, zobowiązanym do przekazania informacji o schemacie podatkowym jest korzystający (szerzej pkt. 4.2. Obowiązki korzystającego).

**2\.** W przypadku, gdy promotor w odniesieniu do danego schematu podatkowego podlega obowiązkowi zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej oraz:

\- został zwolniony z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej - wówczas sytuacja przedstawia się analogicznie jak w pkt. 1.

\- nie został przez korzystającego zwolniony z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, wówczas:

\- w terminach przewidzianych do złożenia informacji o schemacie podatkowym

§ informuje korzystającego o terminach, w jakich powinien on złożyć informację o schemacie podatkowym do Szefa KAS na formularzu MDR -1;

§ przekazuje korzystającemu dane niezbędne do uwzględnienia w informacji o schemacie podatkowym (patrz. część 6. objaśnień);

§ informuje pisemnie inne znane podmioty o obowiązku przekazania informacji do Szefa KAS;

\- w terminie 30 dni od dnia, w którym poinformował korzystającego lub inne podmioty o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym

§ zawiadamia Szefa KAS o poinformowaniu korzystającego oraz innych podmiotów o obowiązku przekazania schematu podatkowego wskazując datę udostępnienia schematu oraz liczbę podmiotów, które poinformował na formularzu MDR -2.

Przykład: Promotor 15 marca 2019 r. udostępnił korzystającemu schemat podatkowy inny niż schemat podatkowy standaryzowany. Promotor nie został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej i w konsekwencji w dniu 8 kwietnia 2019 r. przekazał informację korzystającemu o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS. W terminie do 8 maja 2019 r. promotor przekazuje do Szefa KAS informację MDR-2.

Przepisy MDR nie określają formy, w jakiej informacja dotycząca schematu podatkowego powinna zostać przekazana korzystającemu, pozostawiając sposób wyboru poinformowania promotorom. Niemniej jednak, informacja taka powinna zawierać dane dotyczące schematu podatkowego, o którym mowa w art. 86f Ordynacji podatkowej oraz informację w zakresie obowiązku korzystającego do przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS. Dla celów dowodowych rekomenduje się archiwizowanie faktu przekazania tych danych korzystającemu, jeśli ich przekazanie nastąpiło poprzez wysłanie pliku załączonego do korespondencji elektronicznej.

Ważne!

W przypadku gdy więcej niż jeden promotor powinien przekazać korzystającemu informacje dotyczącą jego obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, przekazanie tej informacji przez jednego z promotorów zwalnia pozostałych, którzy zostali wskazani w odpowiedniej sekcji przekazanych danych dotyczących schematu podatkowego (tj. sekcji dotyczącej „wskazania innych znanych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym”) oraz o tym pisemnie poinformowani.

Sposób postępowania promotora w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych został przedstawiony na poniższym schemacie:

4.1.2. Udostępnienie oraz wdrażanie schematu podatkowego

Przez udostępnianie\[11\] schematu podatkowego rozumie się:

\- oferowanie uzgodnienia korzystającemu, zawarcie umowy, której przedmiotem jest przekazanie informacji o uzgodnieniu, lub przyjmowanie wynagrodzenia z tytułu przekazania informacji o uzgodnieniu,

\- przekazywanie korzystającemu w jakiejkolwiek formie, w tym drogą elektroniczną, telefoniczną lub osobiście, informacji o uzgodnieniu, w szczególności poprzez przedstawianie jego założeń.

Udostępnienie dotyczy sytuacji, w której promotor dysponuje określonym planem dotyczącym czynności lub zespołu powiązanych ze sobą czynności, które z zasady mają odnieść określony skutek podatkowy. Musi bowiem istnieć przedmiot - uzgodnienie, które miałoby być klientowi oferowane lub przekazywane i które może podlegać zaraportowaniu do Szefa KAS.

Aby można było stwierdzić, że schemat podatkowy został udostępniony przez promotora, przekazane założenia powinny być na tyle skonkretyzowane, żeby korzystający mógł podjąć decyzję w zakresie wdrożenia uzgodnienia lub działania, których skutkiem będzie wdrożenie uzgodnienia. Przedstawione informacje powinny więc zawierać kluczowe elementy uzgodnienia.

Należy podkreślić, że udostępnianie oznacza przekazywanie korzystającemu informacji o uzgodnieniu w jakiejkolwiek formie (niekoniecznie w formie pisemnej), w tym drogą elektroniczną, telefoniczną lub osobiście. Warto zwrócić uwagę, że założenia dotyczące schematu podatkowego mogą być udostępnione chociażby podczas spotkania biznesowego. Ze względów praktycznych, w większych organizacjach celowe może być wprowadzenie praktyki sporządzenia notatki ze spotkania biznesowego z jasnym wskazaniem, czy na spotkaniu doszło, czy nie doszło do udostępnienia schematu podatkowego.

W kontekście definicji udostępniania schematu podatkowego „oferowanie” uzgodnienia może jednak polegać, co do zasady, wyłącznie na świadomym otrzymaniu oferty przez korzystającego od promotora. Obowiązek przekazania informacji podatkowych o schemacie podatkowym w zakresie ofert, z których korzystający nigdy nie zamierzał nawet korzystać lub ofert niemożliwych do realizacji, które zostały otrzymane bez jego woli, nie powstaje.

Rozumiemy, że zdarza się, iż uczciwi przedsiębiorcy bywają adresatem niechcianych, nieuczciwych ofert mających za przedmiot, naruszające konkurencję, rozwiązania typu „koszty sprzedam”. Otrzymywanie tego typu ofert może budzić uzasadniony sprzeciw podmiotów je otrzymujących. W związku z powyższym, możliwe jest zgłaszanie tego typu przypadków do Ministerstwa Finansów lub jednostek Krajowej Administracji Skarbowej, w tym poprzez kontakt e-mailowy.

Pojęcie wdrażania****\[12\]**** schematu podatkowego definiowane jest jako dokonywanie czynności faktycznych lub prawnych umożliwiających wykonanie lub zmierzających do wykonania uzgodnienia, w tym:

a) zarządzanie, faktyczne uczestniczenie w podejmowaniu decyzji lub przeprowadzanie czynności związanych z uzgodnieniem, także gdy podejmowanie decyzji lub czynności dotyczy wykonania uzgodnienia przez inny podmiot,

b) pośredniczenie lub udzielanie pomocy w czynnościach związanych z uzgodnieniem,

c) dokonywanie innych czynności będących elementem uzgodnienia, lub

d) oferowanie czynności wskazanych w lit. a-c, zawarcie umowy, której przedmiotem są te czynności, lub przyjmowanie wynagrodzenia z tytułu tych czynności lub umowy.

Definicja wdrażania obejmuje otwarty katalog czynności faktycznych lub prawnych umożliwiających wykonanie lub zmierzających do wykonania uzgodnienia.

Warto podkreślić, że w rozumieniu przepisów MDR, czynności związane z wdrożeniem uzgodnienia podejmować może zarówno promotor, wspomagający jak i korzystający. Rola każdego z tych podmiotów będzie miała jednak inny charakter i powinna być interpretowana z punktu widzenia pełnionych przez nie funkcji. Pojęcie wdrażania schematu podatkowego należy więc rozumieć w znaczeniu funkcjonalnym. W tym kontekście wdrażanie opracowanego uzgodnienia lub zarządzanie wdrażanym uzgodnieniem nie musi wiązać się z formalnym podejmowaniem decyzji przez promotora. Przygotowywanie i koordynowanie scenariusza wdrożenia, przygotowywanie lub koordynacja przygotowania dokumentów związanych w wdrożeniem, czy uczestnictwo w faktycznym podejmowaniu decyzji może świadczyć o spełnieniu przesłanki wdrażania uzgodnienia.

Jeśli stopień zaangażowania podmiotu we wdrażanie uzgodnienia świadczy, o tym że jest on zaangażowany jedynie w wybrane czynności związane z wdrożeniem i nie uczestniczy w koordynacji uzgodnienia, a jego rola sprowadza się do pomocy, wsparcia i udzielania porad wówczas należy się raczej zastanowić, czy taki podmiot nie będzie działał w roli wspomagającego.

Przykład: Doradca podatkowy, który opracował dane uzgodnienie, sporządza harmonogram wdrożenia tego uzgodnienia oraz wzory dokumentów związanych z jego wdrożeniem dla klienta, będzie występował w roli promotora. Jednakże doradca, którego zadaniem będzie zaopiniowanie wzorów dokumentów związanych z wdrożeniem (tzw. second opinion) stworzonych przez inny pomiot (np. innego doradcę podatkowego) będzie działał w roli wspomagającego.

**4.1.3.** Prawnie chroniona tajemnica zawodowa

Prawnie chroniona tajemnica zawodowa to tajemnica wynikająca ze szczegółowych regulacji ustawowych dotyczących określonej grupy zawodowej, która nakłada wprost obowiązek zachowania tajemnicy w związku z wykonywaniem określonego zawodu lub wykonywaniem pełnionych funkcji. Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej powinien mieć więc, oprócz zapisów zawartych w treści ślubowania, umocowanie ustawowe.

Wskazać należy, że zakres tajemnicy zawodowej nie jest limitowany do ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W tym kontekście więc, określenie „prawnie chroniona tajemnica zawodowa ” wskazane w przepisach Rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej obejmuje swoim zakresem m.in. również:

\- tajemnicę zawodową, którą zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze i art. 3 ust. 4 - 6 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych związani są odpowiednio adwokaci i radcy prawni oraz, zgodnie z art. 75 ust. 5 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze i art. 33 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4-6 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, także odpowiednio aplikanci adwokaccy i aplikanci radcowscy;

\- tajemnicę bankową w rozumieniu art. 104 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,

\- tajemnicę ubezpieczeniową w rozumieniu art. 35 i nast. ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej,

\- tajemnicę zawodową regulowaną art. 147 i nast. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym.

Zakres prawnie chronionej tajemnicy zawodowej oraz katalog osób objętych danym rodzajem tajemnicy zawodowej powinien być ustalany zgodnie z regulacjami poszczególnych ustaw. Przykładowo, w odniesieniu do czynności związanych z wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego, tajemnica zawodowa będzie rozciągała się na wszystkie zatrudnione przez doradcę podatkowego osoby, w zakresie wykonywania przez te osoby czynności doradztwa podatkowego. Pojęcie osób zatrudnionych nie powinno być zawężone jedynie do osób pozostających z doradcą podatkowym w stosunku pracy, ale obejmuje również osoby, którymi posługuje się ten doradca przy wykonywaniu swojego zawodu w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Możliwość zwolnienia doradcy podatkowego przez jego klienta z tajemnicy zawodowej w odniesieniu do danego schematu podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z nakazem zachowania tajemnicy wynikającym z ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Wejście w życie przepisów MDR zbiega się w czasie z nowelizacją ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (a także innych ustaw „korporacyjnych” przewidujących obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej). W art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym dodany został pkt 2 wskazujący, że obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie dotyczy informacji przekazywanych na podstawie przepisów rozdziału 11a działu III Ordynacji podatkowej - w zakresie określonym tymi przepisami. Jednocześnie, zgodnie z art. 86b § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej przekazanie informacji o schemacie podatkowym w sytuacji, w której przekazujący tę informację został zwolniony z obowiązku jej zachowania. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 86b § 4 Ordynacji podatkowej możliwość nieprzekazania informacji o schemacie podatkowym przez promotora lub wspomagającego dotyczy tylko sytuacji, gdy nie został on zwolniony przez korzystającego z obowiązku jej zachowania w zakresie tego schematu podatkowego.

Wobec powyższego doradca podatkowy (lub osoba zobowiązana na podstawie innych regulacji do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej), który został zwolniony przez korzystającego z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w odniesieniu do danego schematu, nie znajdzie się w sytuacji „kolizji prawnej” pomiędzy obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej a obowiązkiem przekazania informacji o schemacie podatkowym. Jego sytuacja prawna będzie klarowna, tj. podmiot ten będzie zobowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym.

Za skuteczne zwolnienie z tajemnicy zawodowej uznać należy pisemne oświadczenie korzystającego lub osoby umocowanej do jego reprezentowania, że zwalnia on promotora z tajemnicy zawodowej w zakresie danego schematu podatkowego (która to możliwość wynika regulacji ustawowych - art. 86b § 4 Ordynacji podatkowej). Promotor jednak nie posiada uprawnienia, aby nie zaakceptować zwolnienia go z tajemnicy zawodowej - z uwagi, że kompetencja w zakresie zwolnienia z tajemnicy zawodowej leży po stronie korzystającego. W sytuacji, gdy otrzyma pisemne oświadczenie o zwolnieniu z tajemnicy zawodowej, będzie na nim ciążył obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym. Następnie powinien niezwłocznie przekazać korzystającemu pisemną informację o NSP tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP\[13\] lub pisemną informację, że schemat nie posiada jeszcze NSP, wraz z danymi dotyczącymi schematu podatkowego\[14\]. Korzystający, który otrzyma taką informację, nie będzie zobowiązany do samodzielnego przekazania informacji o schemacie podatkowym Szefowi KAS\[15\].

W przypadku, gdy promotor przekazał korzystającemu informację o obowiązku przekazania przez niego informacji o schemacie podatkowym z adekwatnym (np. kilkudniowym) wyprzedzeniem względem upływu terminu przekazania tej informacji, zaś korzystający zdecydował się na zwolnienie promotora z tajemnicy zawodowej „w ostatniej chwili” (np. w dniu upływu terminu przekazania informacji MDR-1), wypełnienie obowiązku przekazania przez promotora informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS nieznacznie po upływie 30 dni od dnia, w którym termin rozpoczął bieg (mimo podjęcia przez promotora wszelkich starań celem niezwłocznego zaraportowania) nie powinno prowadzić do negatywnych konsekwencji dla promotora.

**4.1.4.** Więcej niż jeden promotor obowiązany do przekazania informacji

W sytuacji, gdy korzystający nie zwolnił promotora z tajemnicy zawodowej i jest więcej niż jeden promotor obowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym innym niż schemat podatkowy standaryzowany, promotor, który poinformował pisemnie korzystającego, informuje pisemnie inne znane mu podmioty, zobowiązane do przekazania informacji o schemacie podatkowym, o tym, że nie przekaże informacji o schemacie podatkowym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W tym przypadku ustawa nie określa danych jakie powinna zawierać taka pisemna informacja. Z treści pisma musi jednak wynikać, że promotor z uwagi na obowiązek zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, z której korzystający go nie zwolnił, nie przekaże tej informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS. Podmiot, który otrzymał tę informację musi przeanalizować swoje obowiązki informacyjne w świetle przepisów MDR. Jednocześnie, zauważyć należy, że obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym przez ten podmiot nie aktualizuje się z chwilą otrzymania informacji od innego promotora. Obowiązek ten wynika bowiem z przepisów MDR. Przekazana przez innego promotora informacja ma głównie walor informacyjny - wskazuje, że schemat podatkowy nie został zaraportowany przez inny podmiot.

Odrębnie została uregulowana sytuacja promotorów w zakresie zgłaszania informacji o schematach podatkowych transgranicznych. W tym przypadku, jeżeli promotor jest obowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym transgranicznym w więcej niż jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej obowiązek ten podlega wykonaniu wyłącznie w tym państwie członkowskim, które widnieje wyżej na poniższej liście:

1) państwo, w którym ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd;

2) państwo, w którym za pośrednictwem zagranicznego zakładu świadczy usługi dotyczące schematu podatkowego;

3) państwo, w którym jest zarejestrowany, lub którego przepisom prawa podlega;

4) państwo, w którym jest członkiem samorządu zawodowego lub innej organizacji pozarządowej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium tego państwa reprezentującego osoby lub podmioty świadczące usługi prawne, doradztwa podatkowego lub doradcze.

**4.1.5.** Raportowanie kwartalne (schemat podatkowy standaryzowany)

W terminie 30 dni po zakończeniu kwartału promotor (wspomagający) przekazuje Szefowi KAS informację zawierającą dane identyfikujące korzystającego (określone w art. 86f § 1 pkt 1, 9 i 11 Ordynacji podatkowej), któremu w trakcie tego kwartału udostępnił schemat podatkowy standaryzowany, wskazując NSP.

W przypadku, w którym przekazanie ww. danych naruszałoby obowiązek zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, obowiązek ich przekazania nie obejmuje danych korzystającego oraz danych identyfikujących podmiot uczestniczący (określony w art. 86f § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej), który nie zwolnił promotora lub wspomagającego z obowiązku zachowania tajemnicy w tym zakresie.

Ważne!

W przypadku schematu standaryzowanego, o którym informacja została przekazana Szefowi KAS i promotor (wspomagający) uzyskał NSP, w sytuacji kolejnego udostępnienia tego samego schematu nie ma konieczności przekazania informacji o schemacie w trybie art. 86b § 1 Ordynacji podatkowej (art. 86d § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku wspomagającego), natomiast każde takie udostępnienie podlega wyłącznie raportowaniu w trybie art. 86f § 4 Ordynacji podatkowej (raportowanie kwartalne).

Ważne!

W przypadku udostępnienia schematu standaryzowanego wspólnie przez kilku promotorów, wystarczy, że jeden promotor wykaże ten schemat w raportowaniu kwartalnym i powiadomi o tym, na warunkach określonych w art. 86e Ordynacji podatkowej, pozostałych promotorów.

**4.2.** Obowiązki korzystającego

**4.2.1.** Obowiązki informacyjne korzystającego - informacje ogólne

Przepisy MDR określają dwa obowiązki w stosunku do podmiotu będącego korzystającym:

Zgodnie z pierwszym obowiązkiem, korzystający obowiązany jest poinformować Szefa KAS o schemacie podatkowym, jeżeli:

\- promotor udostępniający korzystającemu uzgodnienie nie wypełnił obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym;

\- promotor nie poinformował korzystającego o nadaniu schematu NSP;

\- korzystający nie zwolnił promotora z zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i schemat podatkowy j est schematem innym niż schemat standaryzowany.

Jak wskazano powyżej, w zakresie schematów standaryzowanych, zgodnie z art. 86b §1 w związku z art. 86b §7 Ordynacji podatkowej pierwotny obowiązek raportowania spoczywa na promotorze. Korzystający ma obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym standaryzowanym do Szefa KAS tylko w dwóch przypadkach (I) niedopełnienia przez promotora jego obowiązków wskazanych w art. 86b §2 i 3 Ordynacji podatkowej (w szczególności poinformowania o schemacie podatkowym Szefa KAS) albo (II) braku promotora (tj. samodzielnego opracowania i wdrażania schematu przez korzystającego).

W tym przypadku korzystający składa informację o schemacie podatkowym na formularzu MDR-1.

Korzystający przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacje o schemacie podatkowym w terminie 30 dni:

1) od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego,

2) od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub

3) od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego

\- w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Ważne!

Obowiązek informacyjny w stosunku do korzystającego zmaterializuje się dopiero w przypadku jego niespełniania przez promotora (lub sytuacji, w której brak jest promotora). Jednakże, w przypadku schematów innych niż standaryzowane, jeśli przekazanie informacji przez promotora naruszałoby obowiązek zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i promotor nie został zwolniony z obowiązku jej zachowania przez korzystającego (zgodnie z art. 86b §4 i art. 86c §2 Ordynacji podatkowej), obowiązek poinformowania o schemacie Szefa KAS spoczywa na korzystającym.

Jeżeli korzystający dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności, które są elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z takiego schematu podatkowego korzyść podatkową, jego drugim obowiązkiem będzie przekazanie informacji do Szefa KAS, że zastosował w danym okresie rozliczeniowym schemat podatkowy. Informacja taka powinna zawierać:

\- NSP schematu podatkowego - a w przypadku gdy schemat podatkowy nie posiada NSP, informacja składana do Szefa KAS powinna zawierać dane dotyczące schematu podatkowego składane na formularzu MDR-1 (art. 86f Ordynacji podatkowej);

\- wysokość korzyści podatkowej, która wynika ze schematu podatkowego - jeśli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść.

Informacja taka składana jest na formularzu MDR-3 w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego (art. 86j Ordynacji podatkowej). W przypadku korzystającego, który wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o CIT, korzystający składa formularz MDR-3 w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej danego okresu rozliczeniowego podatkowej grupy kapitałowej.

Obowiązek złożenia MDR-3 przez korzystającego istnieje tylko w przypadku wykonania jakichkolwiek czynności, będących elementem schematu podatkowego lub uzyskania korzyści podatkowej. Obowiązek ten jest niezależny od obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym (MDR-1).

Ważne!

Obowiązek złożenia formularza MDR-3 nie wystąpi w przypadku, gdy dana deklaracja podatkowa dotyczy podatku, w którym dany schemat podatkowy nie wywiera skutków podatkowych. Przykładowo, jeżeli schemat podatkowy wywiera skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ale już nie na gruncie podatku od towarów i usług, nie wystąpi obowiązek złożenia MDR-3 w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług.

Ważne!

W sytuacji, gdy dany schemat podatkowy powoduje uzyskanie korzyści w więcej niż jednym podatku, przy czym podatki te są rozliczane w odmiennych okresach rozliczeniowych (np. podatek dochodowy od osób prawnych w okresach rocznych a podatek od towarów i usług w okresach miesięcznych) nie jest konieczne dwukrotne raportowanie dokonywanych czynności (poprzez informację MDR-3).

To, który z okresów rozliczeniowych powinien determinować termin złożenia informacji MDR-3 należy określać z uwzględnieniem istoty danego schematu podatkowego oraz uwzględniając cele wprowadzenia przepisów MDR (których przedmiotem zainteresowania są w przeważającej mierze podatki dochodowe). W praktyce, w sytuacji, w której dany schemat podatkowy dotyczy w głównej mierze podatku dochodowego, wystarczające jest złożenie informacji MDR-3 wraz z rocznym zeznaniem podatkowym w podatku dochodowym.

**Kto jest zobowiązany do podpisania formularza MDR-3?**

\- W przypadku korzystającego będącego osobą fizyczną, zobowiązanym do podpisania formularza MDR-3 jest sam podatnik (art. 86j §4 Ordynacji podatkowej).

\- W przypadku podatników niebędących osobami prawnymi także wspólnicy posiadający co najmniej 10% udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, poświadczą prawdziwość danych zawartych w tej informacji.

\- W przypadku podatników będących osobami prawnymi, wskazana informacja podpisywana jest przez wszystkich członków organu zarządzającego podatnika.

**4.2.2.** Obowiązki informacyjne korzystającego, który nie zwolnił promotora z prawnie chronionej tajemnicy zawodowej w przypadku schematów podatkowych innych niż standaryzowane

Korzystający, który został poinformowany przez promotora o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS w związku z niezwolnieniem promotora z prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, powinien sam przekazać Szefowi KAS informację o schemacie podatkowym. Ułatwieniem dla niego powinien być fakt, że promotor jest zobowiązany do przekazania mu danych, o których mowa w art. 86f § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczących tego schematu podatkowego\[16\].

Korzystający powinien przekazać informację MDR-1 Szefowi KAS w terminie 30 dni:

1) od dnia następującego po udostępnieniu mu schematu podatkowego lub

2) przygotowaniu schematu podatkowego do wdrożenia przez tego korzystającego lub

3) od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego przez tego korzystającego,

\- w zależności, od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Ważne!

W przypadku, gdy korzystający nie zwolnił promotora z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, w momencie otrzymania od promotora informacji o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS, powinien taką informację przekazać nawet wówczas, jeśli w jego ocenie uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego. W takiej sytuacji jednak, korzystający weryfikuje informacje jakie otrzymał od promotora dokonując ich odpowiedniej modyfikacji, tak aby zapewnić ich zgodność ze stanem rzeczywistym. Wraz z przekazywaną informacją korzystający przekazuje informacje, jakie otrzymał od promotora. Korzystający może dodatkowo wskazać w formularzu MDR-1 dodatkowe informacje dotyczące zgłaszanego uzgodnienia, np. informację, że w jego ocenie uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego lub też uzgodnienie to nie jest i nie będzie wdrażane.

W przypadku, gdy korzystający otrzyma od promotora informację o obowiązku zaraportowania schematu podatkowego tuż przed upływem terminu raportowania, przekazanie przez korzystającego informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS nieznacznie po upływie 30 dni od dnia, w którym termin rozpoczął bieg (mimo podjęcia przez korzystającego wszelkich starań celem niezwłocznej weryfikacji otrzymanych od promotora informacji, ich modyfikacji i zaraportowania) nie powinno prowadzić do negatywnych konsekwencji dla korzystającego.

**4.2.3.** Więcej niż jeden korzystający

W przypadku schematu podatkowego innego niż schemat podatkowy transgraniczny każdy korzystający, który ma obowiązek przekazania informacji o tym samym schemacie podatkowym, powinien ten obowiązek spełnić bez względu na jego realizację przez innych korzystających.

Odrębnie została uregulowana sytuacja korzystających w zakresie zgłaszania informacji o schematach podatkowych transgranicznych. W tym przypadku, jeżeli więcej niż jeden korzystający ma obowiązek przekazania informacji o tym samym schemacie podatkowym transgranicznym, obowiązek ten podlega wykonaniu przez korzystającego, który widnieje wyżej na poniższej liście:

1) korzystający, który uzgodnił schemat podatkowy transgraniczny z promotorem lub wspomagającym,

2) korzystający, który zarządza wdrożeniem schematu podatkowego transgranicznego

\- przy czym pozostali korzystający są zwolnieni z tego obowiązku, jeżeli udowodnią, że informacja o tym schemacie podatkowym transgranicznym została przekazana przez tego korzystającego, w szczególności poprzez przedstawienie potwierdzenia nadania NSP. Jeżeli pozostałym korzystającym (np. korzystającym, którzy dokonali czynności służących wdrożeniu takiego uzgodnienia a nie uzgodnili schematu podatkowego z promotorem lub wspomagającym, ani nie zarządzają wdrożeniem schematu podatkowego transgranicznego), występującym w danym uzgodnieniu nie została przekazana informacja o tym schemacie podatkowym transgranicznym, nie będą oni zwolnieni z obowiązku przekazania informacji o tym schemacie podatkowym.

Przykład: Polski promotor uzgodnił z korzystającym z siedzibą na Cyprze schemat podatkowy transgraniczny inny niż standaryzowany. Schemat jest wdrażany przez drugiego korzystającego z siedzibą w Polsce, który jest podmiotem powiązanym z podmiotem na Cyprze. Podmiot z Cypru nie zwolnił z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy promotora z Polski. Obowiązki informacyjne będą ciążyły zatem na dwóch korzystających. Korzystający z Polski nie zostanie zwolniony z obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, jeśli nie będzie w stanie udowodnić, że informacja o tym schemacie podatkowym transgranicznym została przekazana przez „wcześniejszego” w kolejności korzystającego, z którym promotor uzgodnił schemat podatkowy transgraniczny.

**4.2.4.** Obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym MDR-3

Korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa KAS informację MDR-3 o zastosowaniu schematu podatkowego zawierającą:

1) NSP tego schematu podatkowego;

2) wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu podatkowego - jeżeli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść.

Przesłanką konieczności złożenia formularza MDR-3 jest sytuacja, w której:

\- Korzystający dokonał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego. W tym kontekście, aby powstał obowiązek złożenia formularza MDR-3 czynności wykonane przez korzystającego powinny dotyczyć schematu będącego u niego przedmiotem wdrożenia. Dopóki bowiem schemat nie podlega wdrożeniu, trudno jest mówić o podjęciu czynności, które są jego elementem.

\- Korzystający uzyskał wynikającą ze schematu korzyść podatkową - sytuacja ta może zajść w przypadku wdrożenia schematu lub jego części.

**Schemat nie posiada NSP**

W przypadku gdy korzystający dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, który nie posiada NSP, informacja MDR-3 składana przez korzystającego zawiera również dane dotyczące schematu podatkowego analogiczne jak informacja o schemacie podatkowym (MDR-1).

**Korzystający posiada dane, które odbiegają od danych przekazanych przez promotora**

Jeżeli korzystający posiada dane dotyczące schematu podatkowego, które odbiegają od danych zawartych w otrzymanym przez niego potwierdzeniu nadania NSP lub informacji przekazanej przez promotora, korzystający w składanej informacji modyfikuje te dane w celu zapewnienia ich zgodności ze stanem rzeczywistym.

**4.3.** Obowiązki wspomagającego

**4.3.1.** Obowiązki wspomagającego - schemat postępowania

Obowiązki wspomagającego aktywują się w sytuacji, w której podejmuje się on udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

Typowym będzie, że wspomagający podejmuje się wykonania powyższych czynności w sytuacji, gdy korzystający lub promotor zlecił mu wykonanie czynności pozostających w zakresie jego działania w odniesieniu do schematu podatkowego. Należy mieć na względzie, że w praktyce gospodarczej, podmioty prowadzące działalność gospodarczą nie świadczą usług w oderwaniu od relacji gospodarczej z kontrahentem, bez zlecenia wyrażonego w jakiejkolwiek formie.

Przykład: Doradca podatkowy udaje się na spotkanie biznesowe z kontrahentem. W trakcie spotkania kontrahent przedstawia mu planowane przez siebie kroki mające prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej. Doradca podatkowy nie zajmuje stanowiska w tym zakresie. Na kolejnym spotkaniu w tym samym przedmiocie, doradca podatkowy przedstawił rekomendacje dotyczące skutków podatkowych działań podatnika. W powyższej sytuacji, dopóki doradca podatkowy nie ma aktywnej roli, tj. nie zajmuje stanowiska i nie wypowiada się merytorycznie w obszarze przedstawionym przez kontrahenta, nie można mówić o tym, że podjął on się udzielić pomocy, wsparcia lub porad dotyczących uzgodnienia. W takiej sytuacji nie będzie on występował w roli wspomagającego. Jednakże, w sytuacji w której na kolejnym spotkaniu, doradca podatkowy przedstawił rekomendacje dotyczące skutków podatkowych działań podatnika, jego działania mogą zostać zakwalifikowane jako pomoc, wsparcie lub porady dotyczące uzgodnienia, a tym samym może on wystąpić w roli wspomagającego.

Wspomagający w zakresie realizacji prac nad schematem podatkowym powinien uzyskać potwierdzenie nadania numeru NSP (lub informację, że schemat jeszcze go nie posiada) najpóźniej w dniu poprzedzającym wykonanie przez niego zleconych czynności.

Ważne!

Przez zlecenie wykonania czynności należy rozumieć nie tylko zawarcie pisemnej umowy dotyczącej określonych czynności, ale także faktyczne lub dorozumiane polecenie dokonania określonej czynności, w wyniku którego podmiot podejmuje się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

Schemat postępowania wspomagającego zależy więc od wcześniejszego spełnienia obowiązków informacyjnych przez korzystającego lub promotora:

Wspomagający, w przypadku gdy zlecający nie poinformował go o NSP schematu podatkowego lub też nie przekazał mu informacji o schemacie podatkowym (złożonej na formularzu MDR-1), jeżeli powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy, wówczas powinien:

a) nie później niż w terminie 5 dni roboczych od dnia, w którym powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy, wystąpić z odrębnym pismem do promotora lub korzystającego zlecających wykonanie czynności o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego;

b) nie później niż w terminie 5 dni roboczych od dnia, w którym powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy, zawiadomić Szefa KAS o wystąpieniu sytuacji wskazanej powyżej w lit. a), wskazując:

\- dzień, w którym powziął wątpliwości, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy,

\- liczbę podmiotów, do których wystąpił o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego - bez ich identyfikacji.

Należy pamiętać, że składana na tym etapie informacja nie zawiera danych dotyczących elementów konstrukcyjnych uzgodnienia oraz nie identyfikuje danych podmiotów zaangażowanych w uzgodnienie, wskazując jedynie ich liczbę.

\- Przepisy Ordynacji podatkowej nie ustalają wzoru pisma do promotora/korzystającego. Istotne jest natomiast, aby było ono odrębne od istniejących umów pomiędzy zlecającym a wspomagającym (nie jest dopuszczalne zastąpienie procedury przewidzianej ustawą standardowymi klauzulami lub oświadczeniami umownymi).

\- Wspomagający może wstrzymać się z wykonaniem czynności w odniesieniu do uzgodnienia do dnia otrzymania oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, potwierdzenia nadania NSP lub informacji, że schemat nie posiada jeszcze NSP (patrz pkt 4.3.2.)

Ważne!

· Powzięcie wątpliwości, że uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy, powinno nastąpić przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej od podmiotów profesjonalnych w zakresie czynności jakie wykonują oraz przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu i doświadczenia w wykonywanych zadaniach.

· Wspomagający, co do zasady, nie będą zobowiązani do aktywnego poszukiwania informacji celem ustalenia, czy uzgodnienie stanowi schemat podatkowy. Wątpliwości powinny wynikać z informacji będących w ich posiadaniu. Jeżeli jednak w zakresie wykonywanych przez taki podmiot czynności (np. obowiązków wynikających z przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu) zidentyfikowane zostaną informacje, na podstawie których wspomagający może mieć wątpliwości, czy uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, powinny one zostać uwzględnione w ocenie. Jednocześnie, fakt niedopełnienia przewidzianych w przepisach innych niż przepisy MDR obowiązków (np. obowiązków wynikających z przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu) nie wyłącza odpowiedzialności w zakresie obowiązków wynikających z przepisów MDR i może prowadzić do niedochowania poziomu staranności wymaganego na gruncie przepisów MDR.

**W jaki sposób ma postąpić wspomagający, jeżeli zostanie poinformowany przez zlecającego, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego?**

Sytuacja 1: Wspomagający rozwiał swoje wątpliwości

Może zdarzyć się sytuacja, że po poinformowaniu zlecającego, iż uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy, wspomagający otrzyma oświadczenie od zlecającego wykonanie czynności, że uzgodnienie nie jest schematem podatkowym. Wówczas, w przypadku, gdy na podstawie tej informacji, wspomagający rozwieje swoje wątpliwości w zakresie kwalifikacji uzgodnienia jako schemat podatkowy, nie ma już dalszych obowiązków.

Przykład: Wspomagający otrzymał polecenie zaksięgowania wydatku w kwocie 20 mln złotych na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji, wspomagający powziął wątpliwość, czy uzgodnienie, w ramach którego dokonywana jest płatność, nie jest schematem podatkowym z uwagi na posiadanie innej szczególnej cechy rozpoznawczej określonej w art. 86a § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej (kwota przychodów oczekiwana w związku z wykonaniem uzgodnienia może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 25 mln zł). Wspomagający wystąpił więc do zlecającego czynność z odrębnym pismem o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego. Zlecający przekazał takie oświadczenie. Wspomagający, który nie dysponował innymi informacjami, mógł rozwiać swoje wątpliwości co do kwalifikacji uzgodnienia jako schemat podatkowy i nie ma w tym zakresie dalszych obowiązków.

Sytuacja 2: Wspomagający nie rozwiał swoich wątpliwości

Jeśli wspomagający nie otrzymał żadnej informacji od zlecającego wykonanie czynności lub też przekazane przez zleceniodawcę informacje powodują, że wspomagający dostrzega lub powinien był dostrzec, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, wówczas powinien on spełnić obowiązki informacyjne wskazane w poniższym punkcie.

Przykład: W sytuacji opisanej w poprzednim przykładzie wspomagający nie otrzymał od zlecającego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, ani żadnej innej informacji zwrotnej. Wspomagający może w tej sytuacji wstrzymać się z wykonaniem czynności w odniesieniu do uzgodnienia (i nie ponosi z tego tytułu odpowiedzialności cywilnej ani dyscyplinarnej). Jednak sam fakt, że wspomagający nie rozwiał swoich wątpliwości, nie oznacza jeszcze, że wspomagający dostrzegł lub powinien był dostrzec, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy (może tak się stać np. dopiero po otrzymaniu kolejnego polecenia zaksięgowania wydatku, które będzie skutkować przekroczeniem kwoty 25 mln zł w roku podatkowym).

Ważne!

W przypadku gdy wspomagający poweźmie wątpliwości co do kwalifikacji uzgodnienia jako schematu podatkowego, ponieważ od razu dostrzeże, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowych, nie będą na nim ciążyły obowiązki związane z etapem powzięcia wątpliwości (np. obowiązek wystąpienia z pismem do zlecającego czynności w terminie 5 dni roboczych), a jedynie obowiązki związane z dostrzeżeniem schematu podatkowego.

Powyższe należy odróżnić od sytuacji, w której wspomagający, w przypadku gdy zlecający nie poinformował go o NSP schematu podatkowego lub też nie przekazał mu informacji o schemacie podatkowym (złożonej na formularzu MDR-1), dostrzegł lub powinien był dostrzec, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, stanowi schemat podatkowy. Wówczas dalsze kroki jego postępowania zależą od tego, czy wykonywane przez niego czynności są przedmiotem prawnie chronionej tajemnicy zawodowej.

Przykład: Wspomagający otrzymał od zlecającego polecenie dokonania płatności do podmiotu powiązanego posiadającego siedzibę na terytorium, które w świadomości wspomagającego jest jurysdykcją o bardzo niskim poziomie opodatkowania. W konsekwencji wspomagający powziął wątpliwość, czy uzgodnienie, w ramach którego dokonywana jest płatność, nie jest schematem podatkowym z uwagi na spełnienie jednej z szeregu cech rozpoznawczych, które mogą mieć zastosowanie w takich przypadkach. Wspomagający wystąpił więc do zlecającego czynność z odrębnym pismem o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego. Zlecający przekazał takie oświadczenie oraz jednocześnie „wyjaśnił” wspomagającemu, że nie ma się czego obawiać, bo co prawda transakcja jest motywowana brakiem opodatkowania w terytorium siedziby podmiotu powiązanego, ale jurysdykcja ta nie należy do stosujących szkodliwą konkurencję podatkową według obowiązującego rozporządzenia regulującego tę kwestię. Na podstawie otrzymanych informacji, w oparciu o posiadaną wiedzę wspomagający dostrzegł, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy z uwagi na spełnienie kryterium głównej korzyści oraz posiadanie ogólnej cechy rozpoznawczej określonej w art. 86a §1 pkt 6 lit. h Ordynacji podatkowej.

2.1. Gdy schemat jest schematem podatkowym innym niż standaryzowany oraz:

a) wykonywane przez wspomagającego czynności są przedmiotem prawnie chronionej tajemnicy zawodowej oraz nie został on zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy przez korzystającego w tym zakresie, jest on obowiązany:

\- niezwłocznie poinformować pisemnie korzystającego lub promotora zlecających mu czynności, że w jego opinii uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, dla którego należy przekazać informację o schemacie podatkowym Szefowi KAS oraz

\- w terminie w terminie 30 dni po dniu w którym udzielił bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia schematu podatkowego zawiadomić Szefa KAS o tym, że:

· nie został zwolniony z zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej,

· wskazać dzień, w którym dostrzegł, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy oraz

· wskazać liczbę podmiotów, które poinformował o obowiązku przekazania informacji Szefowi KAS (drogą elektroniczną na formularzu MDR-2).

b) wykonywane przez wspomagającego czynności są przedmiotem prawnie chronionej tajemnicy zawodowej oraz został on zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy przez korzystającego w tym zakresie, jest on obowiązany przekazać do Szefa KAS informację o schemacie podatkowym:

\- w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego;

\- w terminie 30 dni od następnego dnia po udzieleniu bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia schematu podatkowego.

2.2.Gdy schemat jest schematem podatkowym standaryzowanym wspomagający postępuje zgodnie z procedurą, wskazaną w pkt. 2.1 lit. b) powyżej.

Podsumowując powyższe, przepisy MDR przewidują dwa terminy na raportowanie przez wspomagającego.

i. 30 dni od następnego dnia po udzieleniu bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia schematu podatkowego,

ii. 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego.

W związku z tym, że wspomagający mógł najpierw powziąć wątpliwości, a w dalszej kolejności w wyniku np. dalszych prac lub udostępnienia dodatkowych dokumentów dostrzec, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, może zdarzyć się sytuacja, w której wspomagający dwa razy prześle informację o schemacie podatkowym do Szefa KAS, pierwszy raz, gdy powziął wątpliwości, a drugi raz kiedy dostrzegł, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy - przy czym będą to dwie jakościowo różne informacje (tylko ta druga - MDR-1 - zawierać będzie pełne dane dotyczące schematu podatkowego).

Uwaga!

Przepisy MDR nie nakładają obowiązku dwukrotnego przekazywania informacji o tym samym schemacie podatkowym przez tego samego wspomagającego. Termin wypełnienia obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych biegnie od najwcześniejszego z powyżej wskazanych zdarzeń (jeśli wskazane wyżej czynności zostały dokonane przez wspomagającego).

Ważne!

Przekazanie informacji do Szefa KAS nie stanowi naruszenia obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej (art. 86b §7 Ordynacji podatkowej - patrz pkt).

Ważne!

Na ocenę tego, czy wspomagający powinien był dostrzec, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, stanowi schemat podatkowy, wpływać może wiele czynników, np. dotychczasowe czynności wykonywane przez wspomagającego w stosunku do tych samych lub powiązanych podmiotów, stosowanie rozwiązań nietypowych w danej branży.

**4.3.2.** Odpowiedzialność wspomagającego względem zlecającego - modyfikacja wynikająca z przepisów MDR

Wspomagający, który powziął wątpliwości, czy uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, może wstrzymać się z wykonaniem czynności w odniesieniu do uzgodnienia do dnia otrzymania oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, potwierdzenia nadania NSP lub informacji, że schemat nie posiada jeszcze NSP.

Wstrzymanie się przez wspomagającego w opisanej sytuacji z wykonaniem czynności nie może prowadzić do powstania po jego stronie ryzyka odpowiedzialności cywilnej lub dyscyplinarnej względem zlecającego mu te czynności. Wyłączenie odpowiedzialności dotyczy jednak, co do zasady, tych czynności, które są związane ze wtrzymaniem się z pracami w odniesieniu do uzgodnienia (art. 86d § 6 Ordynacji podatkowej).

Uregulowania te mają na celu wzmocnienie niezależności wspomagających, w szczególności tych, którzy wykonują zawody zaufania publicznego, co powinno wpłynąć na zachowanie profesjonalnego sposobu działania oraz działania zgodnie z zasadami etyki zawodowej.

Wspomagający nie ponosi również odpowiedzialności dyscyplinarnej związanej ze wstrzymaniem się z wykonaniem czynności w odniesieniu do uzgodnienia.

**4.3.3.** Raportowanie kwartalne

Wspomagający może być zobowiązany do przekazania Szefowi KAS informacji o korzystających, którym w trakcie danego kwartału udostępnił schemat podatkowy standaryzowany.

Sytuacja ta wystąpi, co do zasady, w przypadku, gdy podmiot, który został zawiadomiony o NSP danego schematu standaryzowanego jako wspomagający, następnie udostępni ten schemat standaryzowany i w ten sposób stanie się promotorem w tym zakresie.

Zasady raportowania kwartalnego zostały opisane w pkt. 4.1.5.

**5\.** Cechy rozpoznawcze

Jak wskazano w pkt. 2.1., przekazywanie informacji o schematach podatkowych dotyczy tylko tych uzgodnień, które spełniają definicję schematu podatkowego.

Żeby spełniona była definicja schematu podatkowego, zajść musi jeden z następujących przypadków:

Przypadek 1: uzgodnienie (patrz pkt. 2.1.2.) spełnia kryterium głównej korzyści (patrz pkt.

) oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą (patrz pkt. 5.1.) - użycie łącznika „oraz” oznacza, że obie wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie;

Przypadek 2: uzgodnienie posiada szczególną cechę rozpoznawczą (w tej sytuacji nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści - patrz pkt. 5.2.);

Przypadek 3: uzgodnienie posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (w tej sytuacji nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści - patrz pkt. 5.3.).

Uwaga!

Jeżeli uzgodnienie nie podlega obowiązkowi informacyjnemu z uwagi na niespełnienie definicji schematu podatkowego w rozumieniu przepisów MDR, nie oznacza to, że nie będą miały zastosowania przepisy prawa podatkowego służące zwalczaniu nadużyć podatkowych (np. klauzule szczególne lub klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania).

**5.1.** Ogólne cechy rozpoznawcze

Ważne!

Żeby zaistniał obowiązek informacyjny, obok spełnionej ogólnej cechy rozpoznawczej uzgodnienie musi dodatkowo spełniać kryterium głównej korzyści (patrz pkt. 2.1.3.).

Poniżej przedstawione zostały wyjaśnienia w zakresie ogólnych cech rozpoznawczych, wyszczególnione w art. 86a § 1 pkt 6 lit. a-k Ordynacji podatkowej:

Klauzula poufności (pkt 6 lit. a)

\- Ogólna cecha rozpoznawcza klauzuli poufności nie dotyczy sytuacji zawarcia przez strony wykonujące zawody zaufania publicznego (promotora, korzystającego) standardowych klauzul poufności związanych z tajemnicą przedsiębiorstwa i tajemnicą zawodową. Istota klauzuli poufności, która dla celów MDR stanowi ogólną cechę rozpoznawczą, sprowadza się do zastrzeżenia klauzuli poufności w stosunku do sposobu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przedmiotowa cecha znajdzie zastosowanie jeżeli promotor lub korzystający zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy wobec osób trzecich np. planowanych sposobów osiągnięcia korzyści podatkowej, czy sekwencji czynności uzgodnienia. Zobowiązanie do zachowania poufności dotyczy więc sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej.

\- Klauzula poufności w rozumieniu MDR stanowiąca jedną z ogólnych cech rozpoznawczych nie będzie więc, co do zasady, dotyczyła uzgodnień, których schemat postępowania znany jest opinii środowiska profesjonalnego. Cecha ogólna rozpoznawcza klauzuli poufności wystąpi przykładowo w sytuacji uzgodnień „innowacyjnych”, np. schematów dotyczących zmienianych przepisów prawa podatkowego, również międzynarodowego prawa podatkowego.

\- Zobowiązanie promotora lub korzystającego może mieć pisemną lub ustną formę, może być także ograniczone lub nieograniczone terminem.

Wynagrodzenie (pkt 6 lit. b i c)

\- Ogólna cecha rozpoznawcza związana z uzależnieniem wysokości wynagrodzenia od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia dotyczy praktyki zawierania umów o wynagrodzeniu tzw. success fee.

\- Umowa może przybierać formę ustną, pisemną, również sposób zapłaty może przybierać różne formy, np. zwolnienie z długu.

\- Dla identyfikacji wskazanej cechy rozpoznawczej nie ma znaczenia wysokość wynagrodzenia, które w praktyce gospodarczej może się znacznie różnić, w zależności od np. renomy kancelarii, kwalifikacji promotora, miejsca jego działalności doradczej.

Ważne!

Wynagrodzenie może mieć związek z korzyścią podatkową, również w przypadku jej niepowstania. Chodzi tu o sytuację, w której umowa przewiduje zwrot wynagrodzenia lub części wynagrodzenia w przypadku, gdy korzyść podatkowa nie powstanie lub powstała w wysokości niższej niż zakładano.

Przykład: Umowa zakłada wyłącznie wynagrodzenie w wysokości 20 000 zł. W związku z faktem, iż nie osiągnięto korzyści podatkowej lub korzyść podatkowa została osiągnięta w wysokości niższej niż zakładano, promotor zwraca wynagrodzenie lub jego część w wysokości np. 5 000 zł.

Nie stanowi wynagrodzenia success fee podlegającego kwalifikacji jako ogólna cecha rozpoznawcza w rozumieniu MDR np. wynagrodzenie, którego sposób kalkulacji oparty jest wyłącznie o ilość godzin analitycznych / godzin pracy spędzonych przez poszczególnych członków zespołu projektowego.

Ważne!

Ocena, czy sposób ustalenia wynagrodzenia może być kwalifikowany jako ogólna cecha rozpoznawcza w rozumieniu MDR powinna być dokonana w każdej sytuacji z uwzględnieniem rzeczywistego charakteru wynagrodzenia związanego z uzgodnieniem. Przepis ten obejmuje bowiem także wynagrodzenie, którego - wyłącznie na podstawie zapisów umownych - nie można bezpośrednio powiązać ze standardowo pobieranym wynagrodzeniem za usługi doradcze, ale w rzeczywistości jego wypłata uzależniona jest od osiągnięcia korzyści podatkowej (np. wynagrodzenie za usługi związane z doradztwem finansowym, których wykonanie jest uzależnione od osiągnięcia korzyści podatkowej wynikającej ze świadczonych usług doradztwa podatkowego).

Znacznie ujednolicona dokumentacja lub forma (pkt 6 lit. d)

Ogólna cecha rozpoznawcza w postaci wystąpienia sytuacji, w której dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji uzgodnienia albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę związana jest funkcjonalnie z udostępnianiem schematów podatkowych standaryzowanych.

Cecha ta opiera się na założeniu, że dokonywane w ramach uzgodnienia czynności mogą opierać się na wykorzystywaniu przez korzystających lub promotorów-dokumentacji, która do wdrożenia nie wymaga znacznego dostosowania lub nie wymaga wprowadzania istotnych zmian, albo też przyjmują znacznie ujednoliconą formę. Wdrożenie takiego uzgodnienia nie wymaga dodatkowych działań lub modyfikacji uzgodnienia ze strony korzystającego.

Ważne!

Cecha znacznie ujednoliconej dokumentacji lub formy nie dotyczy treści opinii prawnej, która może być oparta na wypracowanych w danym podmiocie standardach wypowiedzi na dane zagadnienia.

**To czynności wchodzące w skład uzgodnienia** \- aby spełniona była wskazana ogólna cecha rozpoznawcza - **muszą opierać się na znacznie ujednoliconej dokumentacji uzgodnienia lub przyjmować znacznie ujednoliconą formę**. Przesłanka znajdzie zastosowanie np. w następujących przypadkach:

\- Znacznie ujednolicona dokumentacja obejmuje sytuacje związane z wykorzystywaniem dokumentacji / umów stworzonych i wykorzystywanych do zawierania specjalistycznych umów bankowych lub innych umów dotyczących zagadnień finansowych;

\- Znacznie ujednolicona dokumentacja obejmuje sytuacje, w której promotor przekazał korzystającemu dokumentację dotyczącą przesłanek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (wzorcowy regulamin zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie którego korzystający podejmuje czynności implementacji nowych zasad wynagradzania pracowników z wykorzystaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów);

\- Znacznie ujednolicona forma czynności dokonywanych w ramach uzgodnienia obejmuje sytuacje, w której promotor przekazał korzystającemu rekomendację co do pewnych standaryzowanych kroków (np. podjęcia uchwał w standardowym brzmieniu), które składają się na uzgodnienie. Aby uznać tę cechę za spełnioną, rekomendacja promotora powinna pozwalać na stosunkowo proste podjęcie wskazanych przez niego kroków, w szczególności poprzez wskazanie ich istotnych elementów.

**Jakie przypadki nie zostaną zakwalifikowane jako ujednolicona dokumentacja?**

\- Ujednolicona dokumentacja nie obejmuje standaryzowanych produktów bankowych, takich jak np. wzór standardowej umowy rachunku bankowego a także produktów emerytalnych takich jak Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK), Pracownicze Programy Emerytalne (PPE), Indywidualne Konta Emerytalne (IKE), czy Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego (IKZE);

\- Ujednolicona dokumentacja nie obejmuje przekazanych korzystającemu druków urzędowych;

\- Ujednolicona dokumentacja nie obejmuje wykorzystywanych przez notariuszy „wzorców” umów notarialnych wykorzystywanych przy standardowych transakcjach (nienakierowanych na osiągnięcie korzyści podatkowych);

\- Ujednolicona forma czynności dokonywanych w ramach uzgodnienia nie obejmuje standardowych wzorów uchwał przygotowanych do podjęcia przez spółki prawa handlowego w standardowych celach biznesowych; przesłanka ta jednak może być spełniona, jeżeli komplet zestandaryzowanej dokumentacji tego rodzaju został przygotowany w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Nabycie spółki ze strata (pkt 6 lit. e)

Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której w ramach uzgodnienia podejmowane są celowe czynności dotyczące nabycia spółki przynoszącej straty, zaprzestania głównej działalności takiej spółki i wykorzystywania strat takiej spółki w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, w tym poprzez przeniesienie tych strat do podmiotu na terytorium innego państwa lub przyspieszenie wykorzystania tych strat.

Wskazana ogólna cecha nabiera szczególnego znaczenia w przypadku transgranicznego rozliczenia strat podatkowych lub ich przenoszenia do podmiotu na terytorium innego państwa.

Ważne!

Weryfikacja, czy w przypadku danego uzgodnienia występuje ogólna cecha rozpoznawcza dotycząca nabywania spółki ze stratą, powinna być dokonana z uwzględnieniem rzeczywistego charakteru podejmowanych działań. W tym znaczeniu, zespół czynności prowadzących do przeprowadzenia odwrotnego połączenia z nabytą spółką posiadającą zakumulowane straty podatkowe zostanie zakwalifikowany jako ogólna cecha rozpoznawcza i w przypadku spełnienia kryterium głównej korzyści, będzie podlegać obowiązkowi informacyjnemu w ramach MDR.

Zmiana kwalifikacji dochodów (przychodów) (pkt 6 lit. f)

Przedmiotowa cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której w wyniku uzgodnienia dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania.

Zmiana kwalifikacji lub zasad opodatkowania musi spowodować faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania. Nie ma znaczenia natomiast, czego jest ona wynikiem - może więc być skutkiem zarówno działań wyłącznie krajowych jak i czynności, do których zastosowanie znajdą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ważne!

Dokonując oceny, czy dana czynność lub zespół czynności prowadzący do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) lub zasad opodatkowania prowadzący do faktycznie niższego opodatkowania, zwolnienia z opodatkowania lub wyłączenia z opodatkowania powinien być zakwalifikowany jako ogólna cecha rozpoznawcza, należy każdorazowo uwzględnić charakter przesłanek takiego wyboru. Nie będzie automatycznie przedmiotem obowiązku informacyjnego MDR wybór 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych dla przychodów osiąganych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednak w sytuacji, w której przyczyną zmiany zasad opodatkowania jest uzyskanie korzyści podatkowej - np. sztuczne rozbicie danego kontraktu w celu realizacji go przez kilka spółek powiązanych, korzystających z preferencyjnej stawki 9% lub przejścia na tzw. samozatrudnienie, mimo faktycznego wykonywania pracy w stosunku podporządkowania - wówczas sytuacja taka może być objęta obowiązkiem informacyjnym zgodnie z przepisami MDR (przy założeniu spełnienia innych przesłanek, np. kryterium kwalifikowanego korzystającego, jeśli znajdzie zastosowanie).

Nie będzie spełniał definicji wskazanej cechy rozpoznawczej: (1) wybór metody degresywnej amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych/podatku dochodowym od osób fizycznych, (2) wybór opodatkowania VAT transakcji nieruchomości poprzez rezygnację z dobrowolnego zwolnienia z VAT, (3) decyzja w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT/ustawy o PIT, jeżeli te działania są podejmowane jako niestanowiące elementu uzgodnienia obejmującego także inne czynności.

Nie będą spełniały przedmiotowej cechy rozpoznawczej produkty emerytalne takie jak Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK), Pracownicze Programy Emerytalne (PPE), Indywidualne Konta Emerytalne (IKE), czy Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego (IKZE);

Jeżeli zmiana kwalifikacji źródła dochodu wynika z korekty kwalifikacji uprzednio dokonanej w wyniku błędu oraz ma na celu skorygowanie (dostosowanie do obowiązujących przepisów prawa) przedmiotowa cecha rozpoznawcza nie będzie, co do zasady, spełniona.

**Okrężny obieg środków pieniężnych (pkt 6 lit. g)**

Ogólna cecha rozpoznawcza związana z okrężnym obiegiem środków pieniężnych ma związek z wykorzystywaniem instrumentów oraz struktur hybrydowych w optymalizacji podatkowej. Okrężny obieg środków pieniężnych w tym przypadku oznacza, że środki pieniężne, w zasadniczej ich części, wracają do podmiotu, który zapoczątkował obieg tych środków, często wraz z korzyścią podatkową.

Dla prawidłowego zastosowania cechy rozpoznawczej, musi jednak wystąpić, jedna z następujących przesłanek:

\- aspekt podmiotowy - tzn. okrężny obieg musi się odbywać poprzez zaangażowanie co najmniej jednego podmiotu pośredniczącego niepełniącego istotnych funkcji gospodarczych. Podmiotami pośredniczącymi mogą być spółki zależne (np. spółki holdingowe) oraz podmioty formalnie niezależne (np. fundacje) lub

\- aspekt przedmiotowy - podejmowane w ramach uzgodnienia działania wzajemnie się znoszą lub kompensują lub prowadzą do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności albo mają inne podobne cechy.

Transgraniczne płatności do odbiorców z krajów o niskim poziomie opodatkowania dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi (pkt 6 lit. h)

Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy płatności transgranicznych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot posiadający rezydencję podatkową w Polsce, jeśli spełnione są następujące przesłanki:

\- płatności transgraniczne dokonywane są przez podmioty powiązane;

\- odbiorca płatności transgranicznej ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w państwie, w którym:

§ nie nakłada się podatku dochodowego od osób prawnych lub pobiera podatek od osób prawnych według stawki zerowej lub stawki mniejszej niż 5%,

§ płatności te korzystają z całkowitego zwolnienia lub objęte są preferencyjnymi zasadami opodatkowania.

Celem wskazanej ogólnej cechy rozpoznawczej jest, co do zasady, wyeliminowanie sztucznych korzyści podatkowych płynących z dokonania płatności transgranicznych do krajów cechujących się niskim poziomem opodatkowania. Należy wskazać, że nie muszą być to kraje stosujące szkodliwą konkurencję podatkową wymienione w przepisach wykonawczych Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (płatności do tego rodzaju jurysdykcji dotyczy szczególna cecha rozpoznawcza opisana w art. 86a § 1 pkt 13 lit. a Ordynacji podatkowej) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych.

Zobowiązanie korzystającego (pkt 6 lit. i)

Wskazana przesłanka dotyczy sytuacji, w której korzystający zobowiązał się, że w przypadku wdrożenia uzgodnienia będzie współpracował z promotorem, który udostępnił to uzgodnienie, albo zapłaci promotorowi wynagrodzenie lub odszkodowanie.

Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której korzystający zobowiązał się do:

\- dalszej współpracy z promotorem w zakresie uzgodnienia, które zostało przez niego opracowane i udostępnione, także na etapie wdrażania tego uzgodnienia;

\- zapłaty promotorowi, który udostępnił uzgodnienie, wynagrodzenia lub odszkodowania, w przypadku, gdy promotor nie został zaangażowany na etapie wdrażania uzgodnienia.

Zobowiązanie korzystającego może mieć różne formy prawne, może zostać zawarte ustnie lub pisemnie. Zobowiązanie to nie musi dotyczyć wdrożenia całego uzgodnienia. Przesłanka ta będzie bowiem spełniona, jeśli zobowiązanie do współpracy (lub wypłaty wynagrodzenia lub odszkodowania) będzie dotyczyło wybranych czynności uzgodnienia, czynności prawnych związanych z uzgodnieniem lub faktycznych działań.

Faktyczne respektowanie zobowiązań dotyczących wynagrodzenia (pkt 6 lit. j)

Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w których brak jest w umowie wyraźnej podstawy do wypłaty successfee. Niemniej jednak, z uwagi na wystąpienie korzyści podatkowej oraz jej kwotę korzystający wypłaca w jakiejkolwiek formie promotorowi takie wynagrodzenie lub promotor faktycznie zwraca to wynagrodzenie, gdy korzyść podatkowa nie powstała lub powstała w wysokości niższej, niż zakładano.

W tym przypadku, jeśli zapisy umowne nie przewidują dodatkowego wynagrodzenia związanego z osiągnięciem korzyści podatkowej, ale np. na podstawie dodatkowych uzgodnień, porozumienia lub dotychczasowych doświadczeń dotyczących współpracy pomiędzy promotorem a korzystającym promotorowi należne będzie dodatkowe wynagrodzenie związane z osiągnięciem korzyści podatkowej, wskazana ogólna cecha rozpoznawcza może znaleźć zastosowanie.

Cecha ta może znaleźć zastosowanie również, gdy postanowienia umowne nie przewidują obowiązku zwrotu wynagrodzenia przez promotora (lub części tego wynagrodzenia) w sytuacji, w której korzyść podatkowa okazała się być niższa od zakładanej lub nie powstała w ogóle. Zwrot taki nastąpić może przykładowo poprzez udzielenie znaczących rabatów w stosunku do innych faktur wystawionych przez promotora, wyświadczenie przez promotora bez wynagrodzenia innych usług lub darowiznę środków pieniężnych.

Ocena jednak każdorazowo powinna uwzględniać całość okoliczności faktycznych dotyczących uzgodnienia.

Faktyczne respektowanie zobowiązań przez promotora lub korzystającego (pkt 6 lit. k)

Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w których brak jest w umowie wyraźnej podstawy do wypłaty / zwrotu success fee lub zachowania szczególnej poufności w relacji korzystającego z promotorem. Mając jednak na uwadze racjonalność postępowania korzystającego i promotora, na podstawie dodatkowych uzgodnień, porozumienia lub dotychczasowych doświadczeń dotyczących współpracy pomiędzy promotorem a korzystającym strony oczekują, że dodatkowe wynagrodzenie wynikające z uzyskania korzyści podatkowej zostanie wypłacone / zwrócone lub zachowana zostanie poufność co do sposobu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Fakt, że promotor nie obciąża dodatkowym wynagrodzeniem korzystającego nie przesądza o braku możliwości zastosowania tej cechy rozpoznawczej. Cecha ta powinna być rozpatrywana bowiem również z perspektywy klienta, który dostrzegając korzyść z usługi doradczej (schematu podatkowego), która nie jest ogólnie dostępna dla innych podmiotów, byłby gotowy zapłacić dodatkowe wynagrodzenie z tę usługę.

Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza powinna być rozpatrywana z uwzględnieniem przesłanki racjonalności postępowania promotora i korzystającego.

Uwaga!

Testy hipotetyczne mają również zastosowanie w przypadku braku promotora (np. gdy korzystający samodzielnie opracuje „innowacyjne” uzgodnienie dające mu korzyści podatkowe w sposób, którym nie chciałby się dzielić z konkurentami lub organami podatkowymi).

Hipotetyczny test poufności polega na weryfikacji, czy rozsądnie działający promotor lub korzystający chcieliby w danych okolicznościach (nawet gdyby nie istniał obowiązek informacyjny na gruncie przepisów MDR) zachować w poufności informacje dotyczące sposobu osiągnięcia korzyści podatkowej. Cecha ta, co do zasady, będzie spełniona w przypadku uzgodnień „innowacyjnych”, o których wiedza zapewnia promotorowi lub korzystającemu przewagę konkurencyjną. Dotyczy to również uzgodnień, których opłacalność dla promotorów lub korzystających znacząco by spadła w sytuacji, gdyby sposób uzyskiwania korzyści podatkowej stał się transparentny dla organów podatkowych.

Analogiczny hipotetyczny test powinien być przeprowadzony w odniesieniu do pozostałych przypadków objętych tą cechą rozpoznawczą (lit. b i c art. 86a § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) w postaci weryfikacji, czy rozsądnie działający promotor lub korzystający, na podstawie istniejących okoliczności (nawet gdyby nie istniał obowiązek informacyjny na gruncie przepisów MDR), chcieliby aby zostało wypłacone / zwrócone dodatkowe wynagrodzenie wynikające z uzyskania korzyści podatkowej w ramach danego uzgodnienia. Istnienie cech rozpoznawczych, w których takie sposoby określenia wynagrodzenia mogą spowodować obowiązek raportowania, może stanowić bodziec do tego, aby nie zawierać tego rodzaju klauzul umownych. Celem testu hipotetycznego jest zatem zobiektywizowanie tej przesłanki poprzez odniesienie się do rozsądnie działającego promotora lub korzystającego, do których nie stosowałyby się obowiązki przewidziane w przepisach MDR.

Uwaga!

Cecha ta wystąpi jedynie w przypadku, gdy wypłatę lub zwrot wynagrodzenia wynikającego z uzyskania korzyści podatkowej należy uznać za rozsądnie oczekiwane z uwagi na cechy schematu podatkowego (jego innowacyjność lub ryzykowność). Nie należy jej rozumieć jako odnoszącej się do naturalnej motywacji uczestników obrotu gospodarczego, aby maksymalizować zyski i minimalizować straty.

Przykład: Korzystający zamówił u doradcy opinię podatkową dotyczącą skutków standardowej transakcji dokonywanej w działalności korzystającego. Opinia wskazywała na możliwość korekty dotychczasowego sposobu rozliczania tej transakcji z uwagi na dominującą linię interpretacyjną organów podatkowych. Dzięki zastosowaniu się do opinii korzystający uzyskał korzyść podatkową. Co do zasady, hipotetyczny test związany z wynagrodzeniem success fee, nie będzie tutaj spełniony, z uwagi na standardowy charakter usługi doradcy oraz brak innowacyjnego lub ryzykownego charakteru schematu, trudno uznać za racjonalne oczekiwanie określenie wynagrodzenia w formie success fee.

**5.2.** Szczególne cechy rozpoznawcze

Ważne!

W przypadku uzgodnienia posiadającego szczególną cechę rozpoznawczą, schemat podatkowy, w tym schemat podatkowy transgraniczny nie musi spełniać kryterium głównej korzyści.

**Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów płatności do odbiorców z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub odbiorców bez rezydencji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (pkt 13 lit. a)**

Przedmiotowa cecha rozpoznawcza obejmuje sytuacje, w których do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone płatności transgraniczne pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz:

\- odbiorca płatności nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw,

\- lub odbiorca płatności posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, określonych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych.

Użycie spójnika „oraz” oznacza, że aby zaistniała wskazana szczególna cecha rozpoznawcza konieczne jest spełnienie obu warunków łącznie:

\- w ramach uzgodnienia dochodzi do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów transgranicznych płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów MDR - w tym kontekście płatności pomiędzy podmiotami niepowiązanymi nie będą objęte dyspozycją wskazanego przepisu, bez względu na status rezydencji podatkowej odbiorcy płatności oraz

\- odbiorca płatności:

§ nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw;

§ lub też ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W interpretacji tego przepisu należy posiłkować się listą państw wskazaną w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Odbiorca płatności może mieć miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w państwie UE, państwie lub terytorium poza UE.

**Odpisy amortyzacyjne w odniesieniu do tego samego środka trwałego (pkt 13 lit. b)**

Wskazana cecha rozpoznawcza znajdzie zastosowanie, jeżeli uzgodnienie będzie prowadziło do sytuacji, w której ten sam podatnik, lub kilku podatników w stosunku do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokona faktycznych odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów prawa podatkowego różnych państw.

Sytuacja taka może nastąpić w wyniku różnic w podatkowej kwalifikacji kosztów odpisów amortyzacyjnych na gruncie różnych jurysdykcji podatkowych np. jednoczesna całkowita lub częściowa amortyzacja tego samego środka trwałego u jego właściciela i leasingobiorcy mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w różnych państwach.

**Dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie (pkt 13 lit. c)**

Wskazana cecha rozpoznawcza wskazuje na sytuację, w której podatnik może korzystać w stosunku do tego samego dochodu lub majątku z różnych metod unikania podwójnego opodatkowania (np. jednocześnie z metody kredytu podatkowego w więcej niż jednym państwie w stosunku do tej samej kwoty podatku) na podstawie przepisów różnych jurysdykcji podatkowych. Sytuacja ta może wynikać zarówno z zastosowania krajowych rozwiązań podatkowych / metod unikania podwójnego opodatkowania określonych jednostronnie przez dane państwo, metod unikania podwójnego opodatkowania określonych dwustronnie na podstawie bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też na postawie umów wielostronnych.

**Różnica w wynagrodzeniu za przeniesienie aktywów między państwami o co najmniej 25% (pkt 13 lit. d)**

Wskazana cecha rozpoznawcza obejmuje sytuację, kiedy podatnik przenosi aktywa pomiędzy dwoma państwami oraz wynagrodzenie z tego tytułu (co do zasady stanowiące przychód lub koszt podatkowy) rozpoznane na podstawie przepisów dwóch państw różni się dla celów podatkowych o co najmniej o 25%.

Przepis mówi o przeniesieniu poza terytorium kraju, do państwa UE lub państwa trzeciego, lub pomiędzy dwoma państwami UE, lub państwem UE a państwem trzecim. Przeniesienie oznacza każdą czynność lub inne zdarzenie wskutek których dochodzi do zmiany własności lub faktycznego przeniesienia aktywa, np. na podstawie umowy sprzedaży, umowy leasingu, najmu, wniesienia aktywa aportem do innej spółki. Przeniesienie aktywów obejmuje w tym znaczeniu zarówno przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym przeniesienie pomiędzy spółką a jej zakładem zagranicznym, oraz przeniesienie pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Przepis dotyczy również sytuacji, gdy wynagrodzenie w jednym z państw dla celów podatkowych jest równe zero (przy zachowaniu warunku różnicy w ustalonym wynagrodzeniu dla celów podatkowych między państwami równej co najmniej 25%).

Dla celów analizy wskazanej przesłanki, wynagrodzenie może przyjąć nie tylko formę pieniężną.

Wskazanej cechy rozpoznawcza nie należy odczytywać jako odnoszącej się jedynie do sytuacji, w której wynagrodzenie dla celów podatkowych jest ustalane bądź określane w drodze decyzji właściwego organu podatkowego. Zazwyczaj różnica w traktowaniu podatkowym danej transakcji będzie wynikała z samookreślenia przez podatników, bez zaangażowania organów podatkowych.

**Obejście przepisów o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (pkt 13 lit. e)**

Obowiązkowi informacyjnemu na gruncie przepisów MDR podlega uzgodnienie, które może skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi lub wykorzystywać brak równoważnych przepisów, umów lub porozumień lub ich niewłaściwe wdrożenie.

Sytuacja ta będzie dotyczyła w szczególności uzgodnień, w których:

\- wykorzystywany jest rachunek, produkt lub inwestycja, które nie spełniają definicji rachunku finansowego, lecz posiadają cechy rachunku finansowego,

\- dochodzi do przeniesienia rachunku finansowego lub aktywów do państw lub dochodzi do wykorzystania regulacji prawnych tych państw, z którymi brak jest podstawy do automatycznej wymiany informacji z państwem rezydencji posiadacza rachunku,

\- dochodzi do przekwalifikowania dochodu lub majątku na produkty lub płatności, które nie podlegają automatycznej wymianie informacji o rachunkach finansowych,

\- dochodzi do przeniesienia lub przekwalifikowania instytucji finansowej, rachunku finansowego lub znajdujących się w nich aktywów na instytucje finansowe, rachunki lub aktywa, które nie podlegają obowiązkowi raportowania w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych,

\- wykorzystywane są podmioty, porozumienia umowne lub struktury, które prowadzą lub których celem jest doprowadzenie do braku raportowania o przynajmniej jednym posiadaczu rachunku lub przynajmniej jednej osobie kontrolującej w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych,

\- wykorzystywana jest nieskuteczność lub niedoskonałość procedur należytej staranności stosowanych przez instytucje finansowe w celu wywiązania się z obowiązków raportowania informacji o rachunkach finansowych, włączając wykorzystanie państw z nieadekwatnymi lub nieefektywnymi systemami egzekwowania przepisów dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy lub posiadającymi nieefektywne przepisy dotyczące przejrzystości w odniesieniu do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub porozumień prawnych.

**Występuje nieprzejrzysta struktura (pkt 13 lit. f)**

Obowiązek informacyjny na gruncie przepisów MDR zaktualizuje się, co do zasady, jeżeli w ramach uzgodnienia zostanie ustalona nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu z uwagi na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych:

\- które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia zazwyczaj wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,

\- które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w jurysdykcji innej niż jurysdykcja miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych,

\- jeżeli nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Spełnienie którejkolwiek z powyższych przesłanek (tiret jeden, dwa i trzy art. 86a pkt. 13 lit. f Ordynacji podatkowej) jest wystarczającą przesłanką do spełniania wskazanej cechy rozpoznawczej

W przypadku weryfikacji czy w danym przypadku występuje nieprzejrzysta struktura należy zachować staranność ogólnie wymaganą w stosunkach biznesowych, obejmującą na przykład takie czynności jak weryfikacja dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, weryfikacja umocowania pełnomocników kontrahenta, weryfikacja spełnienia przez kontrahenta obowiązku rejestracyjnego w VAT, a także weryfikacja uzyskanych na temat kontrahenta informacji wynikających z dotychczasowej współpracy. Do weryfikacji wskazanej przesłanki nie jest natomiast wymagane podejmowanie czynności z zachowaniem szczególnej staranności, która jest charakterystyczna dla wywiadowni gospodarczych, wykraczających poza należytą staranność wymaganą w stosunkach biznesowych danego podmiotu. Jednocześnie, nie można wykluczyć, że charakter działalności danej instytucji sprawi, że taka pogłębiona weryfikacja będzie dokonywana, np. w wykonaniu obowiązków z zakresu przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Wówczas istotne jest rzetelne wykonanie tych obowiązków i wykorzystanie uzyskanych w ich wyniku informacji w celu ustalenia spełnienia tej przesłanki.

Przykład: Korzystający jest transparentną spółką osobową, której wspólnikami są spółki osobowe, których wspólnikami są spółki osobowe, itd., co w konsekwencji prowadzi do utrudnionej identyfikacji podmiotów, na których ciąży obowiązek zapłaty podatku.

**Uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych oraz przeniesienie funkcji, ryzyka lub aktywów pomiędzy podmiotami powiązanymi (pkt 13 lit. g oraz lit. i)**

Raportowaniu w ramach MDR podlegają, co do zasady, uzgodnienia, w ramach których wykorzystuje się wprowadzone jednostronnie w danym państwie uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych. Takim uproszczeniem będzie np. rozwiązanie typu „bezpieczna przystań” (ang. safe harbour) dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji wprowadzone do podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z początkiem 2019 r. (art. 23s ustawy o PIT i art. 11g ustawy o CIT).

Nie uważa się za uproszczenie, w rozumieniu przepisów o MDR, uproszczenia wprowadzonego jednostronnie, które wynika bezpośrednio z Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (Wytyczne OECD), a także innych międzynarodowych regulacji, wytycznych lub rekomendacji w zakresie cen transferowych.

Wyłączeniu z kategorii „szczególnej cechy rozpoznawczej” podlega w szczególności „bezpieczna przystań” (ang. safe harbour) w odniesieniu do „usług o niskiej wartości dodanej” (art. 23r ustawy o PIT i art. 11f ustawy o CIT), jako wynikająca z Wytycznych OECD.

**Przeniesienie między podmiotami powiązanymi praw trudnych do wyceny wartości niematerialnych (pkt 13 lit. h)**

Obowiązek informacyjny MDR wynikający z wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej wystąpi w przypadku, jeśli dochodzi do przeniesienia między podmiotami powiązanymi praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych.

Określenie „trudne do wyceny wartości niematerialne” należy rozumieć jako wartości niematerialne (w tym wartości prawne a także prawa do tych wartości), które w momencie ich przenoszenia między podmiotami powiązanymi spełniały następujące kryteria:

\- przenoszone wartości niematerialne nie miały wiarygodnie określonej wartości porównywalnej (dane porównawcze w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) oraz

\- wysokim poziomem niepewności obarczone były:

§ prognozy przyszłych przepływów pieniężnych lub spodziewanych przychodów z przenoszonych wartości niematerialnych lub

§ założenia zastosowane przy wycenie przenoszonych wartości niematerialnych

Za stosowaniem takiej definicji, przemawia fakt, iż użycie pojęcia „wartości niematerialnych i prawnych” sugeruje odniesienie do regulacji prawa bilansowego - w szczególności zaś ustawy o rachunkowości. Anglojęzyczna wersja Dyrektywy używa zaś w tym zakresie określenia intangibles. Na gruncie cen transferowych pojęcie to ma znaczenie istotnie szersze niż „wartości niematerialne i prawne”, odnosząc się również do dóbr (wartości) niematerialnych nieodzwierciedlonych w księgach, a mających ekonomiczną wartość, rozumianą najczęściej jako potencjał do generowania zysków. Przykładami tego rodzaju wartości niematerialnych mogą być baza klientów albo relacje z klientami. Uznać należy, że w świetle osiągnięcia celów Dyrektywy, posłużenie się stosowanym dotychczas w polskim prawie podatkowym pojęciem „wartości niematerialne i prawne” mogłoby okazać się zawężeniem definicji w stosunku do wymagań Dyrektywy. Choć więc definicja trudnych do wyceny wartości niematerialnych posługuje się zwrotami „wartości niematerialne” oraz „wartości prawne” nie należy tego utożsamiać z pojęciem „wartości niematerialne i prawne”.

**5.3.** Inne szczególne cechy rozpoznawcze

Ważne!

W przypadku uzgodnienia posiadającego inną szczególną cechę rozpoznawczą, schemat podatkowy nie musi spełniać kryterium głównej korzyści.

W przypadku innych szczególnych cech rozpoznawczych określone zostało dodatkowe kryterium przedmiotowe, które uzależnia wystąpienie obowiązku informacyjnego od przekroczenia progów kwotowych.

Poniżej przedstawione zostały wyjaśnienia w zakresie innych szczególnych cech rozpoznawczych wyszczególnionych w art. 86a § 1 pkt 1 lit a-d Ordynacji podatkowej.

**Wpływ na część odroczonego podatku dochodowego lub aktywa, rezerwy przekracza kwotę 5 mln zł (pkt 1 lit. a)**

W przypadku wskazanej cechy rozpoznawczej, analizie podlega to, w jaki sposób uzgodnienie ma wpływ na część odroczoną podatku dochodowego lub aktywa albo rezerwy z tytułu podatku odroczonego u korzystającego. Celem wprowadzenia przedmiotowej cechy jest objęcie zakresem przepisów MDR praktyk mających na celu optymalizację rozliczeń podatkowych polegającą na odroczeniu w czasie aktywizacji przychodów lub kosztów podatkowych.

Aby zaistniał obowiązek informacyjny w tym zakresie, wpływ na część odroczoną podatku dochodowego - wynikający lub oczekiwany w związku z wykonaniem uzgodnienia - jest dla korzystającego:

\- istotny w rozumieniu przepisów o rachunkowości;

\- oraz przekracza łącznie, w trakcie roku kalendarzowego, kwotę 5 mln złotych.

W tym przypadku, zarówno ocena istotności oraz zasady ustalania części odroczonej podatku odroczonego odbywają się w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw szczególnych.

Nie każda sytuacja, w której powstanie aktywo lub rezerwa z tytułu podatku odroczonego, będzie automatycznie objęta obowiązkiem informacyjnym na gruncie przepisów MDR. Nie będą podlegały, co do zasady, temu obowiązkowi sytuacje, w których wpływ na część odroczoną podatku dochodowego będzie wynikał z typowych / standardowych czynności wykonywanych przez podatników wynikających z zasad przewidzianych w odpowiednich regulacjach i standardach prawa bilansowego, takich jak np.:

\- transakcje typu buy-sell back i sell-buy back (dokonywane standardowo w działalności banków);

\- powstanie aktywa lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego wynika z wyceny bilansowej aktywów i pasywów na koniec okresu sprawozdawczego, takich jak np. wycena niezrealizowanych różnic kursowych, wycena należności i zobowiązań w walutach obcych;

\- powstanie aktywa lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego wynika z wyceny bilansowej aktywów i pasywów do wartości godziwej;

\- wpływ na część odroczoną podatku dochodowego wynika z dokonania odpisu aktualizującego zgodnie z wymogami prawa bilansowego lub utworzeniem rezerwy;

\- wpływ na część odroczoną podatku wynika z różnego ujęcia w czasie kosztów remontów dla celów bilansowych i podatkowych;

\- wpływ na część odroczoną podatku wynika z różnic momentu ujęcia odsetek dla celów prawa podatkowego i bilansowego;

\- wpływ na część odroczoną podatku wynika z różnic w wysokości stawek amortyzacyjnych stosowanych dla celów prawa podatkowego i bilansowego;

\- wpływ na część odroczoną podatku wynika z zastosowania nowych standardów rachunkowości (zarówno Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej jak i Krajowych Standardów Rachunkowości), jeżeli ich stosowanie jest obowiązkowe.

**Płatnik byłby zobowiązany do pobrania podatku w wysokości przekraczającej 5 mln zł (pkt 1 lit. b)**

Wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w których hipotetyczny podatek, który zostałby pobrany przez płatnika, gdyby nie miały zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe przewidziane w ustawodawstwie krajowym, przekraczałby 5 mln zł w trakcie roku kalendarzowego. W przypadku wypłat podlegających podatkowi u źródła, aby ocenić, czy wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza ma zastosowanie, należy ocenić jaka byłaby hipotetyczna wartość podatku podlegająca pobraniu przez płatnika.

Co do zasady, ocena, czy ma zastosowanie wskazana cecha będzie rozpatrywana z punktu widzenia sumy wysokości hipotetycznego podatku wynikającego z wypłat podlegających podatkowi u źródła w danym roku kalendarzowym w stosunku do danego podatnika. Powinna być ona jednak rozpatrywana każdorazowo z punktu widzenia całokształtu okoliczności, które dotyczą rozpatrywanego uzgodnienia. W przypadku bowiem, gdy podmioty dokonują podziału płatności transgranicznych w wyniku którego wartość hipotetycznego podatku w stosunku do danego podatnika jest nieznacznie poniżej kwalifikowanego progu 5 mln zł, należy się zastanowić, czy nie wystąpi sytuacja, w której podział ten został dokonany celem uniknięcia obowiązku informacyjnego MDR. W takim przypadku, oceny czy zastosowanie znajdzie omawiana cecha rozpoznawcza należy dokonać przez pryzmat zespołu czynności, które funkcjonalnie tworzą jedną całość, a nie pojedynczych czynności, których wyodrębnienie miało na celu uniknięcie obowiązku informacyjnego MDR.

Na potrzeby analizy wskazanej cechy rozpoznawczej uzgodnieniem będzie, co do zasady, czynność lub zespół czynności, której wynikiem będzie obowiązek dokonania płatności spełniający warunek wskazany w omawianej cesze, a nie same płatności, które są efektem wdrożenia uzgodnienia. Pojedyncze płatności mogą jednak stanowić przedmiot raportowania przez korzystającego, jako czynności będące elementem schematu podatkowego lub stanowiące korzyść podatkową wynikającą ze schematu.

Ważne!

Jednocześnie należy podkreślić, iż sam fakt spełnienia tej innej cechy rozpoznawczej, w żaden sposób nie przesądza, że mamy do czynienia z agresywną optymalizacją podatkową. Zakwalifikowanie czynności do schematu w ramach MDR nie jest bowiem jednoznaczne z objęciem ich zakresem zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania bądź też klauzul szczegółowych.

**Dochody (przychody) nierezydenta wynikające z uzgodnienia przekraczają łącznie kwotę 25 mln zł (pkt 1 lit. c)**

Wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której dochodzi do osiągnięcia przez nierezydenta dochodu (przychodu) w danym roku kalendarzowym w wysokości przekraczającej 25 mln złotych.

Na potrzeby analizy wskazanej cechy rozpoznawczej uzgodnieniem będzie, co do zasady, czynność lub zespół czynności, której wynikiem będzie powstanie dochodu spełniającego warunek wskazany w omawianej cesze, a nie sam dochód, które jest efektem wdrożenia uzgodnienia. Osiągnięty dochód może jednak stanowić przedmiot raportowania przez korzystającego, jako czynność będąca elementem schematu podatkowego lub stanowiąca korzyść podatkową wynikającą ze schematu.

Aby zweryfikować, czy w danym przypadku zaistniała wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza należy zsumować wszystkie dochody (przychody) wypłacane lub oczekiwane do uzyskania przez danego podatnika niebędącego rezydentem podatkowym w roku kalendarzowym bez względu na ich źródło powstania.

Ważne!

Sumowaniu podlegają jedynie dochody (przychody) nierezydenta co do których w Polsce powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. Nie podlegają więc sumowaniu transakcje towarowe.

Ważne!

Jednocześnie należy podkreślić, iż sam fakt spełnienia tej innej cechy rozpoznawczej, w żaden sposób nie przesądza, że mamy do czynienia z agresywną optymalizacją podatkową. Zakwalifikowanie czynności do schematu w ramach MDR nie jest bowiem jednoznaczne z objęciem ich zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Obowiązkowi informacyjnemu w tym zakresie mogą podlegać bowiem także wypłaty na rzecz nierezydentów z tytułu np. płatności związanych z wypłatą dywidendy, należności odsetkowych czy należności licencyjnych oraz płatności o innym charakterze, jeśli ich łączna wysokość w roku podatkowym na rzecz danego podatnika niebędącego rezydentem przekroczyła 25 mln zł.

**Różnica pomiędzy polskim podatkiem a faktycznie podlegającym zapłacie podatkiem w innym państwie przekracza kwotę 5 mln zł (pkt 1 lit. d)**

Wskazana cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której różnica pomiędzy polskim podatkiem dochodowym, który byłby należny w związku z wykonaniem uzgodnienia od przynajmniej jednego z korzystających nieposiadających siedziby, zarządu ani miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obliczonym gdyby był on podatnikiem (podatek obliczony hipotetycznie), a podlegającym faktycznej zapłacie podatkiem dochodowym w państwie siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania korzystającego w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekracza łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln złotych.

Aby zweryfikować, czy w danym przypadku zaistniała wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza należy zsumować podatek obliczony hipotetycznie, który zostałby w danym roku kalendarzowym wypłacony przez danego korzystającego w związku z wykonanym uzgodnieniem, bez względu na ich źródło jego powstania.

Wskazana cecha rozpoznawcza nie będzie spełniona jeśli uzyskanie danych pozwalających na ustalenie podatku obliczonego hipotetycznie nie będzie możliwe z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa a podmiot zobowiązany do raportowania nie jest w posiadaniu takich danych (np. nie wynika to z informacji uzyskanych w trakcie prac nad uzgodnieniem). Jeżeli w ramach danego uzgodnienia nie jest możliwe ustalenie podatku obliczonego hipotetycznie jedynie z niektórych źródeł podlegających sumowaniu, należy zsumować wartości hipotetycznie obliczonego podatku na podstawie dostępnych informacji. W sytuacji, gdy na podstawie publicznie dostępnych danych dotyczących systemu podatkowego danego kraju możliwe jest obliczenie wartości hipotetycznego podatku może być możliwa weryfikacja spełnienia wskazanej cechy.

Należy podkreślić, że w normalnych warunkach biznesowych, w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi nie zajdzie sytuacja, w której informacje pozwalające na ustalenie podatku obliczonego hipotetycznie będą objęte taką tajemnicą.

**6\.** Co powinna zawierać informacja o schemacie podatkowym i sposób jej przekazania do Szefa KAS

**6.1.** Zakres danych podlegających ujawnieniu w informacji o schemacie podatkowym

Dane jakie powinna zawierać informacja o schemacie podatkowym zostały wskazane w art. 86f §1 Ordynacji podatkowej. Informacje powinny być przekazywane wyłącznie drogą elektroniczną do Szefa KAS.

Dla prawidłowego spełnienia obowiązków informacyjnych określa się cztery rodzaje informacji MDR:

\- MDR-1 informacja o schemacie podatkowym, przekazywana na podstawie art. 86b § 1, art. 86c §1 i 2, art. 86d §4 Ordynacji podatkowej;

\- MDR-2 zawiadomienie dotyczące schematu podatkowego, przekazywane na podstawie art. 86b §6, art. 86d § 3 i 5 Ordynacji podatkowej,

\- MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym, przekazywana na podstawie art. 86j §1 Ordynacji podatkowej,

\- MDR-4 kwartalna informacja o standaryzowanym schemacie podatkowym, przekazywana na podstawie art. 86f § 4 Ordynacji podatkowej.

Uwaga!

Za pomocą formularza internetowego MDR-1 lub MDR-3 przekazana może zostać informacja dotycząca tylko jednego schematu podatkowego.

Ważne!

Przekazującym informację o schemacie podatkowym może być, w zależności od sytuacji, promotor, korzystający lub wspomagający. Informacja nie musi zawierać wszystkich danych określonych w przepisach MDR, w przypadku gdy promotor, korzystający lub wspomagający nie posiadają wskazanych danych na moment złożenia informacji. Co do zasady, podmiot przekazujący informację nie będzie zobowiązany do aktywnego ich poszukiwania w celu wypełnienia obowiązku informacyjnego o schematach podatkowych. Obowiązek informowania o schematach podatkowych będzie dotyczył informacji będących w jego posiadaniu. Jeżeli jednak w zakresie wykonywanych przez taki podmiot czynności (np. weryfikacji wymogów regulacji przeciwko praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu) zidentyfikowane zostaną informacje dotyczące uczestnictwa innych podmiotów zobowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym (według wiedzy przekazującego taką informację), powinny one zostać uwzględnione w zgłoszeniu. Przez inne podmioty w zależności od sytuacji rozumie się promotorów, korzystających lub wspomagających. Przekazujący informację może także uzupełnić wcześniej przekazaną informację z własnej inicjatywy bądź wskutek wezwania Szefa KAS.

Uwaga !

W przypadku nie posiadania danych lub informacji w odpowiedniej części formularza internetowego należy wpisać informację dotyczącą powodu pozostawienia pustego pola np. „Przekazujący nie posiada danych lub informacji” lub „Brak danych lub informacji”. W przypadku natomiast braku możliwości wskazania wysokości korzyści podatkowej należy wpisać wartość „0”.

Poszczególne elementy składanej informacji o schemacie podatkowym przekazywane na formularzu internetowym MDR-1 lub MDR-3 zostały opisane poniżej:

Podmiotem, który przekazuje informacje o schematach podatkowych może być również pełnomocnik, ustanowiony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Odpowiednie zastosowanie znajdą wówczas przepisy rozdziału 3a działu IV (art. 86o Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik może też podpisać dokument (plik). Możliwość przekazania i podpisania przez pełnomocnika dotyczy informacji MDR-1, MDR-4 oraz zawiadomienia MDR-2. Inne zasady obowiązują w przypadku informacji MDR-3. Przekazując tę informację, dokument (plik) musi być również podpisany zgodnie z przepisem art. 86j Ordynacji podatkowej, np. przez wszystkich członków zarządu osoby prawnej.

**Dane identyfikacyjne przekazującego informację lub korzystającego**

W zależności od sytuacji przekazującym informację może być promotor, korzystający lub wspomagający.

W przypadku, jeśli złożenie informacji o schemacie podatkowym dotyczy schematu podatkowego standaryzowanego, zakres danych uzależniony jest od tego, czy podmiot działający w roli promotora jest objęty obowiązkiem zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej. Jeżeli:

\- promotor lub wspomagający jest zobowiązany do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i nie został zwolniony z obowiązku jej zachowania przez korzystającego, wówczas przekazywana przez niego informacja o schemacie podatkowym nie zawiera danych identyfikujących korzystającego, któremu udostępniony został schemat podatkowy, oraz informacji w zakresie danych podmiotów uczestniczących w schemacie oraz wskazania innych znanych podmiotów zobowiązanych do przekazania informacji;

\- promotor lub wspomagający nie jest zobowiązany do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej lub został zwolniony z obowiązku jej zachowania przez korzystającego, łącznie z informacją o schemacie podatkowym przekazuje do Szefa KAS także dane identyfikujące korzystającego, któremu udostępniony został schemat podatkowy standaryzowany i który jest lub był pierwszym podmiotem, któremu udostępnił ten schemat podatkowy wraz z informacją o znanych mu danych identyfikujących dla podmiotów uczestniczących oraz wskazując inne znane podmioty obowiązane do przekazania informacji o schemacie podatkowym.

W sytuacji, gdy przekazującym informację o schemacie podatkowym jest korzystający, na podstawie art. 86c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje on danych identyfikujących promotora.

**Podstawa prawna przekazania informacji o schemacie podatkowym, cecha rozpoznawcza oraz rola przekazującego informację**

Przekazujący zobowiązany jest wskazać:

\- podstawę prawną, którą będą w istocie rzeczy przepisy odnoszące się do cechy rozpoznawczej wraz z deklaracją spełniania pozostałych kryteriów przewidzianych w przepisach MDR: kryterium głównej korzyści, kryterium transgranicznego lub kryterium kwalifikowanego korzystającego;

\- oraz rolę w jakiej występuje jako podmiot przekazujący informację o schemacie podatkowym - czy występuje jako promotor, korzystający czy też wspomagający.

**Rodzaj schematu podatkowego**

Przekazujący w informacji wskazuje, czy dotyczy ona:

\- schematu podatkowego,

\- schematu podatkowego standaryzowanego,

\- schematu podatkowego transgranicznego.

Należy pamiętać, że schemat podatkowy może być jednocześnie schematem podatkowym innym niż schemat podatkowy transgraniczny i schematem podatkowym standaryzowanym albo schematem podatkowym transgranicznym i jednocześnie schematem podatkowym standaryzowanym. Wówczas w składanej informacji na formularzu MDR-1 należy zaznaczyć oba znaczniki.

**Streszczenie opisu uzgodnienia, jego nazwy, opisu działalności gospodarczej**

Streszczenie opisu uzgodnienia przekazuje w zwięzły sposób treść uzgodnienia, uwzględniając najważniejsze jego czynności, etapy i elementy, tak aby na ich podstawie możliwie było zidentyfikowanie istoty uzgodnienia oraz wynikających z uzgodnienia ewentualnych korzyści podatkowych. Streszczenie opisu uzgodnienia powinno zawierać przede wszystkim elementy kluczowe dla oceny podatkowych konsekwencji uzgodnienia. Nie jest konieczne wskazywanie informacji objętych tajemnicą przedsiębiorstwa. Jeśli nie jest to konieczne z perspektywy oceny skutków podatkowych, podmiot dokonujący zgłoszenia nie jest zobowiązany do wskazywania innych informacji, istotnych lub wrażliwych z punktu widzenia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa. Reguła ta nie powinna być jednak interpretowana rozszerzająco.

Przekazujący informację o schemacie podatkowym wskazuje także nazwę uzgodnienia, jeśli taka nazwa jest już stosowana i znana w doktrynie prawa podatkowego.

Opis działalności powinien obejmować wskazanie rodzaju działalności, sektora działalności, bez ujawniania danych objętych tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego.

**Wyczerpujący, według wiedzy przekazującego informację, opis schematu podatkowego**

Opis schematu podatkowego powinien zostać sporządzony zgodnie z wiedzą przekazującego informację i w konsekwencji będzie dotyczył informacji będących w jego posiadaniu.

Jeżeli jednak w zakresie wykonywanych przez taki podmiot czynności (np. weryfikacji wymogów regulacji AML) zidentyfikowane zostaną informacje podlegające zgłoszeniu, powinny one zostać uwzględnione w zgłoszeniu. Wiedza o schemacie podatkowym, jego szczegółach, np. wartości przedmiotów czynności, chronologii czynności dokonywanych w ramach uzgodnienia będzie różna w przypadku promotora, korzystającego czy też wspomagającego.

Ważne!

Formularze internetowe zawierają szereg pól do wyboru, np. „Schemat podatkowy dotyczy następujących transakcji/zdarzeń”. Celem ich wprowadzenia było ułatwienie złożenia informacji o schemacie podatkowym poprzez ich kategoryzację. Zakres zaproponowanych informacji obejmuje przykładowe typowe stany faktyczne, które potencjalnie mogą być przedmiotem uzgodnienia. Zaproponowane kategorie mieszczą się w wymogu przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, zgodnie z art. 86f Ordynacji podatkowej.

**Znany przekazującemu cel schematu podatkowego**

Przekazujący wskazuje cel jaki, w jego ocenie, realizowany jest przez zgłaszany schemat podatkowy, wskazując np. czy dotyczy on zmniejszenia podstawy opodatkowania będącego konsekwencją zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, zmniejszenia przychodów, czy zmiany stawki opodatkowania wraz ze wskazaniem w jaki sposób ten cel jest osiągnięty np. poprzez zmianę kwalifikacji źródła dochodu, zmianę wysokości stawek amortyzacyjnych.

**Przepisy prawa znajdujące zastosowanie do schematu podatkowego**

Dokładne wskazanie przepisów prawa podatkowego materialnego, np. przepisów ustawy o CIT, w tym przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przekazujący dokładnie określa podstawę prawną, np. art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

**Szacunkową wartość korzyści podatkowej, przybliżoną wartość aktywa w podatku odroczonym**

Przekazujący wskazuje te wartości, jeśli występują, są mu znane lub są możliwe do oszacowania przez niego. Wartość korzyści jest szacunkowa, powinna być w miarę możliwości wskazana w walucie polskiej.

**Wskazanie dokonanych czynności, które skutkowały przekazaniem informacji o schemacie podatkowym**

Informacja powinna zwierać wskazanie czy schemat podatkowy został udostępniony, jest gotowy do wdrożenia, ewentualnie wskazywać dzień, w którym została lub zostanie dokonana pierwsza czynność służąca wdrożeniu tego schematu podatkowego, np. oszacowanie środka trwałego celem aportu.

**Wskazanie etapu, na jakim schemat podatkowy się znajduje**

Informacja powinna zawierać wskazanie czy schemat podatkowy został udostępniony, jest gotowy do wdrożenia, czy rozpoczął się proces jego wdrażania. Informacja ta powinna zawierać także wskazanie dnia, w którym została lub zostanie dokonana pierwsza czynność służąca wdrożeniu tego schematu podatkowego.

**Wskazanie innych podmiotów uczestniczących lub mających uczestniczyć w schemacie podatkowym**

Przekazujący wskazuje w informacji dane identyfikacyjne podmiotów uczestniczących lub mających uczestniczyć w schemacie podatkowym lub na które schemat podatkowy może mieć wpływ. W tej części informacji wskazuje się również państwa i terytoria, w których podmioty uczestniczące w schemacie podatkowym mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Należy podkreślić, iż podmiot uczestniczący w schemacie jest pojęciem szerszym niż strona uzgodnienia (patrz pkt. 3.4.).

**Wskazanie innych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym**

Przekazujący wskazuje dane innych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym. Co do zasady, przekazujący nie będzie zobowiązany do aktywnego poszukiwania informacji w celu wypełnienia obowiązku informacyjnego o schematach podatkowych. Obowiązek informowania o schematach podatkowych będzie dotyczył informacji będących w jego posiadaniu. Jeżeli jednak w zakresie wykonywanych przez taki podmiot czynności (np. weryfikacji wymogów regulacji AML\[17\]) zidentyfikowane zostaną informacje dotyczące uczestnictwa innych podmiotów zobowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym (według wiedzy przekazującego taką informację), powinny one zostać uwzględnione w zgłoszeniu. Przez inne podmioty w zależności od sytuacji rozumie się promotorów, korzystających lub wspomagających.

**Adres elektroniczny, na który ma zostać doręczone potwierdzenie nadania NSP**

Przekazujący wskazuje adres elektroniczny ePUAP celem dostarczenia potwierdzenia nadania NSP. Jest to informacja niezbędna, albowiem obsługa całego procesu informowania o schematach podatkowych, w tym doręczania potwierdzenia nadania NSP, odbywać się będzie drogą elektroniczną. Wskazanie adresu traktuje się na równi z wyrażeniem zgody na doręczanie potwierdzenia nadania NSP wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Ważne!

Cała korespondencja na gruncie przepisów MDR odbywa się drogą elektroniczną. Korespondencja Szefa KAS w postaci zawiadomienia, bądź wezwania do przekazania dodatkowych wyjaśnień, przesyłana jest na adres elektroniczny wskazany w MDR-1 lub MDR-3.

**Jeśli składający MDR-1 lub MDR-3, zamiast adresu e-PUAP wskaże adres e-mail, to wezwanie o uzupełnienie przekazanej informacji zostanie wysłane listem poleconym na adres do korespondencji.**

Ważne!

Tajemnica dotycząca postępowań w zakresie zawierania porozumień w sprawach ustalenia cen transferowych (uregulowanych Dziale IIA Ordynacji podatkowej) podlega szczególnej ochronie zgodnie z art. 293 §1 pkt 6 oraz 295a Ordynacji podatkowej. Obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym nie obejmuje informacji, których dotyczą te przepisy.

**6.2.** Co zawiera zawiadomienie dotyczące schematu podatkowego MDR-2

Zawiadomienie dotyczące schematu podatkowego, przekazywane jest na podstawie art. 86b §6, art. 86d § 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Podmiotem zobowiązanym do przekazania tej informacji jest promotor lub wspomagający. Szczegółowo ich obowiązki zostały przedstawione - pkt 4.3. objaśnień.

Zakres informacji jakie powinny być przekazywane w zawiadomieniu dotyczącym schematu podatkowego uzależniony jest od roli jaką pełni przekazujący informacje o schemacie podatkowym.

Promotor, w terminie 30 dni od dnia, w którym poinformował korzystającego lub inne podmioty o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, zawiadamia Szefa KAS o poinformowaniu korzystającego lub innych podmiotów o obowiązku przekazania schematu podatkowego do Szefa KAS, wskazując datę udostępnienia schematu podatkowego lub dokonania czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego oraz liczbę podmiotów poinformowanych o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym.

Wspomagający:

\- jeżeli ma wątpliwości, czy uzgodnienie jest schematem podatkowym wtedy zawiadamia Szefa KAS w terminie 5 dni, od dnia, w którym powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy, wskazując dzień, w którym powziął wątpliwości, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, oraz liczbę podmiotów, do których wystąpił o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego.

W tym miejscu warto podkreślić, iż wspomagający może wstrzymać się z wykonaniem czynności w odniesieniu do uzgodnienia do dnia otrzymania tego oświadczenia, potwierdzenia nadania NSP lub informacji od promotora, że schemat podatkowy nie posiada jeszcze NSP, przy czym promotor przekazuje mu jednocześnie dane dotyczące schematu podatkowego;

\- jeżeli dostrzega, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, to wspomagający obowiązany jest zawiadomić Szefa KAS, wskazując dzień, w którym dostrzegł, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, oraz liczbę podmiotów, które poinformował o obowiązku przekazania informacji Szefowi KAS.

**6.3.** Informacja korzystającego o schemacie podatkowym MDR-3

Należy zwrócić szczególną uwagę na kwestię podpisywania informacji MDR-3, którą przekazuje korzystający zgodnie z art. 86j Ordynacji podatkowej, czyli sytuacji, gdy korzystający dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową. W takim przypadku, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa KAS informację MDR-3.

Informacja MDR-3 podpisywana jest przez podatnika będącego osobą fizyczną. W przypadku podatników będących osobami prawnymi informacja MDR-3 podpisywana jest przez wszystkich członków organu zarządzającego podatnika.

Dowód złożenia podpisów przez te osoby przekazywany jest za pomocą środków komunikacji elektronicznej do Szefa KAS przez jedną z osób, które podpisały te dokumenty.

Ważne!

Dowodem jest plik xml formularza MDR-3 podpisany np. przez wszystkich członków zarządu osoby prawnej.

Zasady przekazywania informacji MDR-3 zostały opisane w pkt. 4.2.1.

**6.4.** Oświadczenie

W przypadku podatników będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej informacja MDR-3 zawiera oświadczenie, zgodnie z którym wszyscy uprawnieni do reprezentacji, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi - także wspólnicy posiadający co najmniej 10% udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, poświadczą prawdziwość danych zawartych w tej informacji.

Dowód złożenia podpisów przez te osoby przekazywany jest za pomocą środków komunikacji elektronicznej do Szefa KAS przez jedną z osób, które podpisały te dokumenty.

Ważne!

Dowodem jest plik xml formularza MDR-3 podpisany np. przez wszystkich członków zarządu osoby prawnej.

**6.5.** Klauzula

Informacja MDR-3 składana jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i zawiera klauzulę o następującej treści: „Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia”. Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

**6.6.** Kwartalna informacja o udostępnieniu schematu podatkowego standaryzowanego MDR-4

W terminie 30 dni po zakończeniu kwartału, promotor lub wspomagający przekazuje Szefowi KAS informację zawierającą dane identyfikujące korzystającego, któremu w trakcie tego kwartału udostępnił schemat podatkowy standaryzowany, wskazując NSP.

W przypadku, w którym przekazanie danych korzystającego naruszałoby obowiązek zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, obowiązek ich przekazania nie obejmuje danych korzystającego oraz danych identyfikujących podmiot uczestniczący w schemacie, który nie zwolnił promotora lub wspomagającego z obowiązku zachowania tajemnicy w tym zakresie. W tym zakresie przekazywana jest informacja MDR- 4, zawiera dane wyłącznie udostępniającego schemat podatkowy standaryzowany, tj. promotora lub wspomagającego.

**7\.** Numer schematu podatkowego (NSP)

Numer schematu podatkowego (NSP) odgrywa szereg funkcji w prawidłowym stosowaniu MDR. Otrzymanie potwierdzenia nadania numeru, co do zasady, oznacza, że obowiązek informacyjny został wypełniony przez inny podmiot wykonujący czynności związane ze schematem.

NSP nadawany jest przez Szefa KAS, który wydaje potwierdzenie jego nadania. Potwierdzenie nadania NSP jest wydawane niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wpływu poprawnej informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS (art. 86g §2 i 3 Ordynacji podatkowej).

NSP ma charakter „zindywidualizowany” ze schematem, nie z osobą, która się nim posługuje lub, która pierwsza przekazała schemat podatkowy standaryzowany i jako pierwsza otrzymała potwierdzenie jego nadania.

**7.1.** Potwierdzenie nadania NSP

Podmiot, który przekazał do Szefa KAS informację o schemacie podatkowym MDR-1 lub MDR-3 w pierwszej kolejności otrzyma potwierdzenie doręczenia złożonej informacji do Szefa KAS. Potwierdzenie doręczenia przekazywane jest wyłącznie drogą elektroniczną. Jednak to nie jest potwierdzenie nadania NSP.

Ważne!

Potwierdzenie doręczenia informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS nie jest równoznaczne z potwierdzeniem nadania NSP.

Szef KAS potwierdza nadanie NSP w terminie 7 dni od dnia prawidłowo otrzymanej informacji MDR-1 lub MDR-3. Jest to termin instrukcyjny dla Szefa KAS.

Ważne!

Potwierdzenie nadania NSP można otrzymać wyłącznie na adres ePUAP wskazany w informacji MDR-1 lub MDR-3. Szef KAS nie wyśle potwierdzenia NSP na inny adres elektroniczny.

Potwierdzenie nadania NSP można wydrukować. Potwierdzenie wskazuje nadany NSP oraz wybrane dane dotyczące schematu podatkowego, które przekazano w informacji MDR-1 lub MDR-3. Potwierdzenie nie zawiera danych identyfikujących przekazującego, korzystającego oraz innych podmiotów, które przekazujący dane jest zobowiązany wskazać zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Ważne!

Jeśli otrzymano od Szefa KAS potwierdzenie nadania NSP nie oznacza to, że schemat podatkowy jest zgodny z prawem i nie stanowi np. unikania opodatkowania. Potwierdzenie nadania NSP świadczy jedynie o tym, że schemat podatkowy został prawidłowo zgłoszony do Szefa KAS pod kątem formalnym. Sytuację tę można porównać do innych obowiązków sprawozdawczych występujących na gruncie prawa podatkowego, np. przyjęcie deklaracji podatkowej nie oznacza potwierdzenia prawidłowości zawartych w niej danych.

Ważne!

Potwierdzenie nadania NSP nie przesądza, że uzgodnienie opisane w przekazanej informacji o schemacie podatkowym spełnia przesłanki do uznania za schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a §1 pkt 10 Ordynacji podatkowej. Potwierdzenie wskazuje jedynie, że z perspektywy formalnej przekazana informacja o schemacie podatkowym spełnia wymogi określone dla tej informacji.

**7.2.** Obowiązki związane z NSP

Z potwierdzeniem nadania NSP, w zależności od sytuacji, wiążą się obowiązki informacyjne w stosunku do korzystającego / wspomagającego.

**Obowiązki promotora**

Promotor, który udostępnił schemat podatkowy, informuje pisemnie korzystającego o NSP tego schematu podatkowego załączając potwierdzenie nadania NSP. Potwierdzenie może stanowić także wydruk / skan wydruku NSP otrzymanego przez zgłaszającego. Informacje przekazywane są korzystającemu niezwłocznie po ich otrzymaniu.

Promotor zlecający wspomagającemu wykonanie czynności pozostających w zakresie jego działania w odniesieniu do schematu podatkowego informuje go pisemnie o NSP tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP.

**Obowiązki korzystającego**

Korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa KAS informację MDR-3, o zastosowaniu schematu podatkowego zawierającą m.in. NSP tego schematu podatkowego.

Podobnie jak promotor, również korzystający zlecający wspomagającemu wykonanie czynności pozostających w zakresie jego działania w odniesieniu do schematu podatkowego, informuje wspomagającego pisemnie o NSP tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP.

**Odmowa nadania NSP**

Szef KAS wydaje postanowienie o odmowie nadania NSP w przypadku stwierdzenia, że przekazana informacja o schemacie podatkowym nie spełnia wymogów określonych dla tej informacji.

W przypadku dających się usunąć wątpliwości co do przekazanej informacji o schemacie podatkowym Szef KAS może zwrócić się do przekazującego informacje o ich uzupełnienie lub wyjaśnienie wątpliwości co do ich treści. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wezwania.

**Unieważnienie nadania NSP**

Szef KAS unieważnia z urzędu, w drodze postanowienia, NSP nadany schematowi podatkowemu w przypadku:

1) wielokrotnego nadania NSP temu samemu schematowi podatkowemu. W tym przypadku Szef KAS wskazuje właściwy NSP dla danego schematu podatkowego;

2) nadania NSP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych.

Na powyższe postanowienia Szefa KAS służy zażalenie.

Przykład: Promotor X zgłosił do Szefa KAS schemat podatkowy standaryzowany i otrzymał numer np. 123456. Następnie, promotor zgłosił ten sam schemat podatkowy standaryzowany, również otrzymując potwierdzenie nadania NSP o nowym numerze np. 654321.

W takiej sytuacji, jeżeli Szef KAS stwierdzi, że NSP został nadany dwukrotnie temu samemu schematowi podatkowemu, wyda postanowienie o unieważnieniu NSP 654321 jako dotyczącego zgłoszonego po raz kolejny tego samego schematu podatkowego. W postanowieniu Szef KAS wskaże NSP 123456 jako właściwy dla tego schematu podatkowego.

Wydanie postanowienia o unieważnieniu NSP nie powoduje jednak, że promotor, który przekazał na wcześniejszym etapie informację o schemacie podatkowym i otrzymał NSP, który w dalszym toku analizy przez Szefa KAS został unieważniony, będzie musiał przekazać go raz jeszcze. Informując jednak wspomagających lub korzystającego po dniu unieważnienia, musi już posługiwać się uaktualnionym NSP. Podmiot, który posługuje się unieważnionym NSP może bowiem podlegać karze grzywny do 240 stawek dziennych (część 9. objaśnień).

Ważne!

Nie można posługiwać się unieważnionym NSP, a unieważniony NSP nie może zostać ponownie nadany. Kto posługuje się unieważnionym NSP, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

W sytuacji braku możliwości potwierdzenia tożsamości lub istnienia podmiotu, który przekazał informację o schemacie podatkowym, Szef KAS pozostawia informację o schemacie podatkowym bez rozpatrzenia.

**8\.** Procedura wewnętrzna

**8.1.** Kto jest zobowiązany do posiadania procedury wewnętrznej

Przepisy ustawy wprowadzającej przewidują dodatkowy wymóg w zakresie obowiązku posiadania procedury wewnętrznej przeciwdziałającej niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (art. 86l § 1 Ordynacji podatkowej).

W celu zawężenia kręgu podmiotów obowiązanych do wprowadzenia procedury wskazany przepis określa kryterium wysokości przychodów lub kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że obowiązane do wprowadzenia wewnętrznej procedury będą podmioty, u których przychody lub koszty przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy równowartość kwoty 8 mln złotych.

Ważne!

Obowiązek posiadania procedury wewnętrznej dotyczy podmiotów działających w charakterze promotorów spełniających kryterium wysokości przychodów lub kosztów. Obowiązek posiadania procedury wewnętrznej ciąży również na podmiocie, który z powodów regulacyjnych nie powinien świadczyć usług doradczych, lecz mimo to faktycznie je wykonuje.

Ważne!

Procedura wewnętrzna powinna obowiązywać i być stosowana od dnia 1 stycznia 2019 r.

Generalnie nie są zobowiązani do posiadania procedury wewnętrznej korzystający zatrudniający doradców (w tym doradców podatkowych / radców prawnych) na umowach o pracę. Obowiązku tego w stosunku do korzystających zatrudniających na umowach o pracę doradców (tzw. in-house) nie należy wyprowadzać ze zwrotu zastosowanego w przepisie art. 86l §1 Ordynacji podatkowej („zatrudniające promotorów lub faktycznie wypłacające im wynagrodzenie”). Jak wskazano w pkt. 3.1. objaśnień, osoby te co do zasady nie powinny być uznawane za promotorów. Obowiązek posiadania procedury wewnętrznej znajdzie natomiast zastosowanie w przypadku podmiotu, który zatrudnia osobę fizyczną (np. dyrektora finansowego) i wypłaca jej wynagrodzenie, a osoba ta działa w charakterze promotora w stosunku do innych podmiotów np. z grupy kapitałowej.

Podkreślić również należy, że sam fakt zapłaty przez korzystającego za usługę doradztwa podatkowego nie generuje obowiązku posiadania procedury wewnętrznej, jeżeli efekty tego doradztwa są wykorzystywane wyłącznie w jego działalności (a nie np. udostępniane również innym podmiotom np. z grupy kapitałowej).

**8.2.** Jaki jest cel posiadania procedury wewnętrznej

Celem projektowanego rozwiązania jest stworzenie odpowiedniego narzędzia pozwalającego na prawidłowe i terminowe wykonanie obowiązków informacyjnych spoczywających na promotorach. Wewnętrzna procedura pozwoli określić zakres odpowiedzialności osób zaangażowanych w wykonywanie poszczególnych czynności dotyczących schematów (opracowanie, prezentowanie, wdrażanie, audyt itp.) za realizację obowiązku raportowania czy zgłaszania schematu. Powinna też gwarantować prawidłowe wykonanie obowiązków informacyjnych promotora względem korzystającego.

**8.3.** Gdzie wskazano co powinna zawierać wewnętrzna procedura i jaka jest procedura jej akceptacji

Zakres zagadnień, które powinny zostać uregulowane w procedurze wewnętrznej wskazano w art. 86l §2 Ordynacji podatkowej.

Wewnętrzna procedura podlega akceptacji przez członków kadry kierowniczej wyższego szczebla danego podmiotu, w tym członków zarządu lub dyrektorów, którzy posiadają wiedzę z zakresu prawa podatkowego oraz podejmujących decyzje mające wpływ na ryzyko jego nieprzestrzegania przez kontrahentów będących korzystającymi. Przykładowo, w przypadku dużych spółek zajmujących się doradztwem podatkowym procedura powinna być zaakceptowana w szczególności przez partnerów i dyrektorów, którzy odpowiadają merytorycznie za porady udzielane klientom.

**8.4.** Konsekwencje nieprowadzenia procedury wewnętrznej

Przepisy MDR przewidują następujące konsekwencje niedopełniania obowiązków związanych z wprowadzeniem procedury wewnętrznej:

\- karę za niedopełnienie obowiązku wprowadzenia procedury wewnętrznej w wysokości nie większej niż 2 mln zł,

\- karę za niedopełnienie obowiązku wprowadzenia procedury wewnętrznej, w przypadku gdy przestępstwo skarbowe polegające na niedopełnieniu obowiązków wynikających z przepisów MDR zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, w wysokości nie większej niż 10 mln zł.

Karę pieniężna nakładana jest przez Szefa KAS w drodze decyzji.

Ważne!

Wskazane wysokości stanową maksymalny wymiar kary. W praktyce wysokość wymierzanej kary będzie zależała od okoliczności popełnienia naruszenia. Szef KAS dokonując wymiaru kary bierze pod uwagę szereg czynników, od których uzależniona będzie wysokość wymierzonej kary, takich jak m.in.:

\- waga okoliczności naruszenia obowiązku - w tym znaczeniu inna wysokość kary będzie przypisana niedopełnieniu obowiązków w okolicznościach, które świadczą o celowym niedopełnieniu obowiązków przez zobowiązany podmiot, inna natomiast w przypadku gdy procedura wewnętrzna została stworzona, ale Szef KAS zidentyfikował uchybienia w jej treści lub stosowaniu;

\- fakt, czy podmiot w przeszłości dopuścił się niedopełnienia w obowiązku posiadania procedury wewnętrznej,

\- wysokość korzyści, którą strona osiągnęła lub straty, której uniknęła - wysokość korzyści może być jedną z przesłanek miarkowania wysokości kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku w zakresie procedury wewnętrznej. Nie jest to jednak wyłączna przesłanka jej miarkowania,

\- w przypadku osoby fizycznej - warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana.

Powyższy katalog pozwala zatem na miarkowanie wysokości kary, przy uwzględnieniu okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie prawa. W zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy do nakładania kar pieniężnych stosuje się przepisy działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jednocześnie, organ administracji publicznej będzie mógł także odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, jeżeli np. waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. Administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

**9\.** **Sankcje**

Przepisy ustawy wprowadzającej określają dwa rodzaje sankcji:

\- sankcje administracyjne z tytułu nieprowadzenia procedury wewnętrznej wymierzane na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego (patrz pkt. 8.3.),

\- sankcje przewidziane w Kodeksie karnym skarbowym (dalej: sankcje KKS)\[18\].

Regulacje MDR powiązane są również z sankcjami w przepisach m.in. KKS w przypadku:

1) niewywiązania się z obowiązków informacyjnych lub wywiązania się po terminie,

2) posługiwania się unieważnionym numerem NSP.

**Ad 1)** Karze grzywny do 720 stawek dziennych podlega ten, kto wbrew obowiązkowi:

1) nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym albo przekazuje informacje po terminie,

2) nie przekazuje właściwemu organowi danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy albo przekazuje je po terminie,

3) będąc korzystającym nie składa w terminie deklaracji podatkowej za okres korzystania ze schematu podatkowego lub osiągnięcia korzyści podatkowej informacji o schemacie podatkowym (art. 86j Ordynacji podatkowej),

4) nie informuj e pisemnie podmiotu obowiązanego do przekazania schematu podatkowego o tym obowiązku lub robi to po terminie,

5) nie przekazuje podmiotowi obowiązanemu do przekazania schematu podatkowego danych dotyczących schematu podatkowego lub robi to po terminie (art. 86f §r1 Ordynacji podatkowej),

6) nie informuje pisemnie podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym, o tym, że nie przekaże informacji o schemacie podatkowym lub robi to po terminie;

7) nie występuje do podmiotu zlecającego czynności z odrębnym pismem o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, lub robi to po terminie.

**Ad 2)** W przypadku posługiwania się unieważnionym numerem NSP sprawca podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Karą za wskazane przestępstwa skarbowe jest kara grzywny w stawkach dziennych. Wymierzając karę grzywny, sąd określa liczbę stawek oraz wysokość stawki dziennej. Najniższa liczba stawek dziennych, jaka może być wymierzona za wskazane przestępstwa skarbowe wynosi 10 a najwyższa 720 stawek dziennych. Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe. Stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej czterystukrotności.

Wysokość minimalnego wynagrodzenia w 2019 r. to 2 250 zł\[19\].

Zatem, w 2019 r. stawka dzienna waha się w granicach: od 75 zł do 30 000 zł, natomiast kara grzywny waha się w granicach: od 750 zł do 21,6 mln zł.

W wypadku mniejszej wagi, w powyższych przypadkach sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

**Załącznik do objaśnień**

Na zasadach opisanych w objaśnieniach (pkt 3.1.3.), co do zasady, nie będą powodowały obowiązku raportowania poniżej wskazane grupy czynności, wykonywanych w ramach świadczenia usług dotyczących kwestii podatkowych, jeżeli nie zawierają rekomendacji co do podejmowania przez klienta określonych czynności faktycznych lub prawnych, których rezultatem ma być osiągnięcie przez niego korzyści podatkowych w przyszłości (udzielanie takich rekomendacji stanowi czynności typowe dla funkcji promotora):

1) przygotowywanie i pomoc w przygotowaniu kalkulacji podatkowych, deklaracji, informacji i zeznań podatkowych,

2) przygotowywanie i pomoc w przygotowaniu dokumentacji oraz wniosków o udzielanie pozwoleń/zezwoleń,

3) przeglądy dotyczące rozliczeń podatkowych,

4) przygotowywanie i pomoc w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych,

5) opinie i komentarze podatkowe - w zakresie skutków podatkowych, w których doradca informuje klienta o konsekwencjach podatkowych oraz ryzykach wynikających z istniejących interpretacji podatkowych i orzecznictwa dotyczących już dokonanych przez klienta transakcji lub zdarzeń gospodarczych (stany przeszłe i zamknięte),

6) udzielanie porad i wsparcia w zakresie wprowadzania przez podatników procedur podatkowych w celu zapewnienia zgodności rozliczeń podatkowych z obowiązującymi przepisami i praktyką podatkową,

7) udzielanie porad i wsparcia w zakresie odzyskiwania nadpłaconych zobowiązań podatkowych,

8) szkolenia dotyczące obowiązujących przepisów prawa podatkowego lub planowanych zmian w przepisach prawa podatkowego (o wyłącznie informacyjnym charakterze),

9) usługi bieżącego doradztwa podatkowego,

10) wsparcie i reprezentowanie klienta przed organami administracji publicznej, sądami administracyjnymi, sądami powszechnymi oraz przed Sądem Najwyższym,

11) wsparcie lub przygotowywanie oświadczeń dla celów podatkowych.

* * *

\[1\] Dz. U. UE L 139/1 Dz. U. UE L 139/1

\[2\] Definicja schematu podatkowego transgranicznego - art. 86a §1 pkt 12 Ordynacji podatkowej

\[3\] Definicja schematu podatkowego - art. 86a §1 pkt 10 Ordynacji podatkowej.

\[4\] http://prawo.seim.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU20160000283/Q/D20160283.pdf

\[5\] art. 86a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej

\[6\] Ostrzeżenie Ministerstwa Finansów przed optymalizacją podatkową w ramach podatkowych grup kapitałowych, Nr 004/17, 26 czerwca 2017 r., https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i- wyjasnienia-podatkowe

\[7\] Ostrzeżenie Ministerstwa Finansów przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem wartości firmy, Nr 002/17 z 22 maja 2017 r., https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i- wyjasnienia-podatkowe

\[8\] Informacja Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych, https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe

\[9\] Art. 86a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

\[10\] Art. 86a § 1 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

\[11\] Definicja udostępniania - art. 86a §1 pkt 15 Ordynacji podatkowej

\[12\] Definicja wdrażania - art. 86a §1 pkt 17 Ordynacji podatkowej

\[13\] Art. 86b § 2 Ordynacji podatkowej

\[14\] Art. 86b § 3 Ordynacji podatkowej

\[15\] Art. 86c § 1 Ordynacji podatkowej

\[16\] Art. 86b § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

\[17\] Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, Dz. U. z 2018 r., poz. 723.

\[18\] Art. 9 ustawy wprowadzającej w zakresie art. 80f Kodeksu karnego skarbowego.

\[19\] Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2018 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2019 r. (Dz. U. 2018 r. poz. 1794).