Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.766.2022.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie dochodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszlego

A spółka komandytowa (dalej Spółka) jest spółką komandytową, w której jedynym komplementariuszem jest osoba fizyczna. Spółka posiada rezydencję podatkową w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z umową Spółki, wspólnicy mogą podjąć uchwałę o wypłacie zaliczek na poczet udziału w zysku, określając wysokość i termin wypłaty zaliczek. Zaliczkę uchwala się i wypłaca się proporcjonalnie do udziału wspólników w zysku.

W konsekwencji Spółka planuje, że w trakcie trwania roku obrotowego, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości finansowych Spółki, Spółka będzie mogła, na podstawie uchwały wspólników, wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Podstawą obliczenia zaliczki będzie zysk wypracowany do dnia powzięcia uchwały o wypłacie zaliczek w danym roku obrotowym. Jednocześnie Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty wspólnikom zaliczek, gdyż zaliczki na poczet zysków będą wypłacane z bieżących zysków Spółki i posiadanych środków obrotowych należących do Spółki.

Zaliczki będą rozliczane w momencie powzięcia uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, w którym zaliczki na poczet zysków zostały wypłacone wspólnikom. Oznacza to, że:

a) jeżeli wysokość zysków wypracowanych w roku, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe i w którym zostały wypłacone zaliczki będzie wyższa niż wysokość wypłaconych zaliczek, to - zgodnie z uchwałą wspólników zatwierdzającą sprawozdanie finansowe - Spółka albo wypłaci wspólnikom pozostałą część zysków (ponad wypłacone wcześniej zaliczki), albo pozostałą kwotę zysków niewypłaconą w formie zaliczek przeznaczy na poczet dalszej działalności alokując ją na kapitale zapasowym Spółki,

b) jeżeli jednak wysokość zysków wypracowanych w roku obrotowym, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe i w którym zostały wypłacone zaliczki będzie niższa niż wysokość wypłaconych zaliczek na poczet zysków, to wspólnicy zwrócą Spółce nadwyżkę otrzymanych zaliczek ponad kwotę zysku za ten rok obrotowy.

### Pytania

1\. Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku za ten rok, zobowiązana będzie do pobierania i wpłaty na mikrorachunek podatku dochodowego od wypłacanych zaliczek na poczet zysku już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, czy też podatek ten powinien zostać pobrany przez Spółkę dopiero z chwilą złożenia rocznego zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok (pytanie nr 1)?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie zakładała, że Spółka powinna pobrać i wpłacić na mikrorachunek podatek od wypłacanych komplementariuszowi zysków Spółki już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku,to Spółka wnosi o odpowiedź na następujące pytanie: czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczając podatek dochodowy od faktycznych wypłat na poczet zysków komplementariusza wypłacanych w trakcie roku podatkowego może ryczałtowy podatek od zaliczki na poczet zysków pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres od początku roku do dnia podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet zysków (pytanie nr 2)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Uważają Państwo, że:

a) Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku za ten rok, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłaty na mikrorachunek podatku dochodowego już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, gdyż podatek ten powinien zostać pobrany przez Spółkę dopiero z chwilą złożenia rocznego zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok (stanowisko w zakresie pytania nr 1),

b) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie zakładało, że Spółka powinna pobrać i wpłacić na mikrorachunek podatek od wypłacanych komplementariuszowi zysków Spółki już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, to Spółka, obliczając podatek dochodowy od faktycznych wypłat na poczet zysków komplementariusza wypłacanych w trakcie roku może podatek od zaliczki na poczet zysków pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres od początku roku do dnia podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet zysków (stanowisko w zakresie pytania nr 2).

Obowiązki Państwa jako płatnika podatku / zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy zobowiązani są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% od dokonywanych wypłat z tytułu wypłacanych dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do zysków z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są również wypłaty z zysku w spółkach komandytowych.

Z tego powodu, w celu prawidłowego wypełnienia obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu zysków spółki komandytowej, konieczne jest ustalenie momentu poboru podatku oraz zasad jego obliczenia.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Mając na uwadze treść wyżej przytoczonego przepisu należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy, przy czym samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem obowiązek zapłaty podatku następuje dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Jednym zaś z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty.

W konsekwencji, jeżeli płatnik - w tym przypadku Spółka - ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zyskach Spółki, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych komplementariuszowi zysków powinien zostać pobrany z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e ustawy o PIT, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Mając na uwadze powyższe przepisy, obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez Spółkę zeznania rocznego - CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku Spółki i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie o odpowiednią część podatku należnego Spółki. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu, gdyż dopiero w tym momencie możliwe jest ustalenie wysokości podatku za rok podatkowy. W konsekwencji powyższego, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysków za ten rok, gdyż nie posiada informacji niezbędnych do obliczenia tego podatku.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 roku (sygn. akt I SA/Sz 627/21) wskazano, że:

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

Z kolei w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 roku (sygn. akt I SA/Kr 793/21) Sąd stwierdził, że:

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Co więcej, powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18) zajął analogiczne do prezentowanego przez Spółkę stanowiska. W wyroku tym Sąd stwierdził, że:

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo -akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Co prawda powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył wypłaty zaliczek na poczet zysków w spółce komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 2021 roku mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne również w odniesieniu do kwestii wypłaty zaliczek na poczet zysków w spółce komandytowej.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również zwrotny charakter zaliczki. Jak bowiem Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdyby kwota zysków wynikająca ze sprawozdania finansowego była niższa niż kwota zaliczek wypłaconych w tym roku, to nadwyżka zaliczki ponad kwotę zysku za ten rok będzie podlegała zwrotowi do Spółki.

W konsekwencji, dopiero po zakończeniu roku będzie możliwe ostateczne ustalenie wysokości zysków otrzymanych przez wspólników i obliczenie wysokości ryczałtowego podatku z tytułu udziału komplementariusza w zyskach Spółki z zastosowaniem odliczenia części podatku należnego od dochodu Spółki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wynika, że zryczałtowany podatek od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki (komandytowej) pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, przy czym kwota tego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zysków obliczonego według stawki 19%.

W konsekwencji, jeżeli Spółka jako płatnik miałaby obowiązek potrącenia podatku dochodowego już w momencie wypłaty zaliczki, to powinna obliczyć ten podatek z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Innymi słowy, w takim przypadku Spółka powinna mieć możliwość odliczenia od ryczałtowego podatku dochodowego od zysków wypłacanych komplementariuszowi kwoty stanowiącej iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres do dnia podjęcia uchwały o wypłacie komplementariuszowi zaliczek na poczet zysków. Jakakolwiek inna interpretacja, w szczególności interpretacja zakładająca, że na etapie wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółka musi potrącić podatek, ale nie może jednocześnie dokonać wskazanego powyżej odliczenia, byłaby całkowicie błędna i sprzeczna nie tylko z literalnym brzmieniem przepisu ale również z celem tych regulacji.

Jeżeli bowiem uznajemy, obowiązek pobrania i zapłaty ryczałtowego podatku powstaje już w momencie pobrania zaliczki, to będąc konsekwentnym i zgodnie z literalnym brzmieniem przytoczonego powyżej art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, Spółka jest obowiązana jako płatnik pobrać ten zryczałtowany podatek z uwzględnieniem zasad uwzględnionych w art. 30a ust.6a-6e ustawy o PIT, a więc z możliwością odliczenia kwoty iloczynu udziału komplementariusza w zyskach Spółki i podatku należnego od zysków Spółki za okres do dnia podjęcia uchwały przez wspólników o wypłacie zysków.

Ponadto przyjęcie, iż w momencie wypłaty zaliczki komplementariuszowi Spółka powinna potrącić podatek ryczałtowy w wysokości 19% wypłacanej zaliczki na poczet zysków bez możliwości zastosowania powyższego odliczenia powodowałoby, iż w praktyce dochodzi do podwójnego opodatkowania wypłacanych na rzecz komplementariuszy zysków. Z kolei przepisy przewidujące obniżenie podatku ryczałtowego od iloczynu udziału komplementariusza w zyskach spółki komandytowej oraz podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki mają właśnie na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych komplementariuszowi, czyli wspólnikowi, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Powyższe potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 poz. 1387), w którym wskazano, że:

Zgodnie z przyjętymi przez projektodawcę założeniami w stosunku do zysków otrzymywanych przez komplementariuszy S.K. i S.K.A. przewidziano mechanizm unikania dwupoziomowego opodatkowania dochodów generowanych przez S.K. i S.K.A. Różnica w opodatkowaniu wspólników spółek jawnych i partnerskich w stosunku do komplementariuszy S.K. i S.K.A. sprowadza się zatem wyłącznie do różnic w przyjętej technice legislacyjnej opodatkowania tych dochodów na poziomie spółki albo jej wspólników, a nie w zakresie opodatkowania dochodów tych spółek, w części przypadającej na wspólników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Jak wynika więc z uzasadnienia projektu, który wprowadził mechanizm obniżania podatku od wypłaty zysków na rzecz komplementariuszy o odpowiednią część podatku należnego od zysków Spółki, celem tych regulacji było wprowadzenie mechanizmu, który miał przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu zysków osiąganych przez wspólników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność, a więc w przypadku spółki komandytowej przez komplementariuszy. Prawidłowa więc interpretacja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysków przez komplementariusza.

Spółka powinna potrącić 19% podatek ryczałtowy to konsekwentnie powinna również już w tym momencie odliczyć cześć podatku należnego od zysków Spółki, tak aby uniknąć podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych komplementariuszowi.

Warto zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zaliczka na poczet zysków będzie ustalana i wypłacana w oparciu o zyski, które Spółka wygenerowała w danym roku obrotowym. Tym samym, skoro zaliczki na poczet zysków będą wypłacane na podstawie zysków wygenerowanych w danym roku obrotowym, to podatek należy od tych zysków - które będą podstawą wypłaty zaliczki - będzie znany. W konsekwencji, Spółka powinna mieć prawo do odliczenia odpowiedniej części należnego podatku od ryczałtowego podatku obliczonego od zaliczki na poczet zysków.

Proszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska Spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zauważam, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zauważam, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu. W przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka komandytowa zamierza w trakcie trwania roku wypłacać komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczkę na poczet zysku.

Stąd – w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki – wskazuję, że wypłata ta stanowi dla komplementariusza przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza.

Jednocześnie zauważam, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między komplementariuszy. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki, obliczonych zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność między dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami komplementariuszy z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy.

Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie, uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

‒ spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

‒ po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

‒ po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

‒ wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariusza z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis ten odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany komplementariuszom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych komplementariuszom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Spółka, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu wypłacanego komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie jest bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Zatem ‒ Spółka, dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zysku), jest zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.

Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Zatem, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musza się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).