Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4518.10.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-18
Teza: w zakresie wystawiania faktur korygujących na spadkobiercę
Słowa kluczowe: spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; śmierć
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 23 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wystawiania faktur korygujących na spadkobiercę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wystawiania faktur korygujących na spadkobiercę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4518.10.2017.1.IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. P. Przedmiotowa nieruchomość jest obciążona odpłatną służebnością drogi koniecznej na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością Wnioskodawcy. Służebność została ustanowiona za wynagrodzeniem. Właścicielami nieruchomości władnącej byli małżonkowie, którzy nabyli nieruchomość w ramach ustawowej wspólności majątkowej. Każdy z małżonków prowadził własną działalność gospodarczą na wspólnej nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT) ustanowienie służebności gruntowej, za które pobierane jest wynagrodzenie stanowi świadczenie usługi, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). W związku z powyższym na rzecz każdego z małżonków były wystawiane przez Wnioskodawcę faktury VAT za ustanowioną służebność.

Między Wnioskodawcą a małżonkami toczył się spór o wysokość wynagrodzenia za ustanowioną służebność, a zwłaszcza co do sposobu waloryzacji wynagrodzenia ustalonego aktem notarialnym. W związku z powyższym małżonkowie będący właścicielami nieruchomości władnącej dokonywali jedynie częściowych zapłat wynikających z wystawionych faktur VAT, kwestionując wyliczone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w pozostałym zakresie. Jednocześnie małżonkowie domagali się w postępowaniu sądowym ustalenia jednorazowej zapłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności. W toku postępowania zmarła małżonka.

Spadkobiercami zmarłej byli jej mąż oraz 3 dzieci. Spadkobiercy nabyli spadek w równych częściach po 1/4 każdy. W skład majątku po spadkodawczyni wchodził udział 1/2 w prawie własności nieruchomości władnącej. Synowie zmarłej dokonali darowizny swoich udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości na rzecz małżonka zmarłej, tym samym jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości stał się małżonek zmarłej.

W ramach toczącego się postępowania sądowego strony doszły do porozumienia, w ramach którego małżonek zmarłej zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy części nieuiszczonych należności wynikających z faktur VAT wystawionych zarówno na niego jak i na zmarłą małżonkę. Tym samym wskazane w fakturach wartości usług wykonanych przez Wnioskodawcę są nieprawidłowe.

W związku z powyższym konieczne jest wystawienie faktur korygujących, na podstawie których zostanie skorygowana wysokość wynagrodzenia za ustanowienie służebności do kwot rzeczywiście uiszczonych przez małżonków, w tym korekta faktur VAT wskazujących jako nabywcę zmarłą małżonkę.

Małżonkowie nie korzystali z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 marca 2017 r.):

Na kogo w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, wobec treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winna zostać wystawiona faktura korygująca w przypadku jej wystawienia już po śmierci osoby fizycznej wskazanej w pierwotnej fakturze VAT jako nabywca usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wobec konieczności dokonania korekt faktur VAT w zakresie wartości wykonanych usług ujawnionych, powstaje zapytanie sformułowane powyżej, które w istocie sprowadza się do tego: na kogo powinna zostać wystawiona faktura korygująca w przypadku jej wystawienia już po śmierci osoby fizycznej wskazanej w pierwotnej fakturze VAT jako nabywca usługi, a wówczas jeszcze żyjącej.

Tę kwestię w ocenie Wnioskodawcy wyjaśnia art. 97 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem par. 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe – pod warunkiem kontynuacji działalności uprzednio prowadzonej przez spadkodawcę.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej na osobę zmarłą, czyli podmiot już nieistniejący, zwłaszcza że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymaga potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę usługi, dla którego wystawiono fakturę. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

W tej sytuacji ewentualne faktury korygujące winny dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca na fakturze winni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji.

Jako że jedynym spadkobiercą w zakresie wykonanych usług związanych z nieruchomością władnącą jest małżonek zmarłej, w ocenie Wnioskodawcy faktura korygująca winna być wystawiona właśnie na tą osobę.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w momencie wystawienia faktur korygujących wartości wykonanych usług (tj. wynagrodzenia za ustanowienie służebności), w pozycji "nabywca" należy wskazać nie osobę zmarłą, lecz małżonka zmarłej będącego jej spadkobiercą, bowiem faktura winna dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Wnoszę o potwierdzenie interpretacji podatkowej, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2016 r., poz. 476). Na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

W świetle art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy też nie.

Ponadto art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Stosownie art. 98 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1.  zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;
2.  odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3.  pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4.  niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5.  opłatę prolongacyjną;
6.  koszty postępowania podatkowego;
7.  koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z jej śmiercią, z tą chwilą wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe, prawa zaś i obowiązki majątkowe – z pewnymi wyjątkami przechodzą na jej spadkobierców. Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Z uwagi na fakt, jak wskazał Wnioskodawca, że jedynym spadkobiercą w zakresie wykonanych usług związanych z nieruchomością władnącą jest małżonek zmarłej i o ile dalej prowadzi tę działalność, to Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygująca na małżonka spadkobiercę zmarłej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wystawiania faktur korygujących na spadkobiercę. Natomiast inne kwestie nie objęte pytaniem, jak prawidłowość wystawienia faktury korygującej, nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.