Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-644/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: skutki podatkowe nabycia przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nabycie; odsetki; przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 3 oraz art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 3 w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum **\- jest prawidłowe;**
*   metodologii ustalenia wartości firmy **\- jest prawidłowe;**
*   amortyzacji dodatniej wartości firmy **\- jest prawidłowe;**
*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa **\- jest prawidłowe;**
*   ustalenia wartości wydatków na nabycie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi **\- jest prawidłowe;**
*   ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych w budowie wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, a których budowa nie zostanie zakończona przez Wnioskodawcę i które nie zostaną wprowadzone do ewidencji **\- jest prawidłowe;**
*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych w budowie wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, których budowa zostanie zakończona i które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i niematerialnych i prawnych **\- jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w budowie, których budowa została dokończona przez Wnioskodawcę **\- jest prawidłowe;**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego w związku z jego odpłatnym zbyciem przed upływem przyjętego okresu jego podatkowej amortyzacji **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: zastosowania przepisów art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 3 oraz art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 3 w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, metodologii ustalenia wartości firmy, amortyzacji dodatniej wartości firmy, ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, ustalenia wartości wydatków na nabycie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych w budowie wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, a których budowa nie zostanie zakończona przez Wnioskodawcę i które nie zostaną wprowadzone do ewidencji, ustalenia wartości początkowej środków trwałych w budowie wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, których budowa zostanie zakończona i które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i niematerialnych i prawnych, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w budowie, których budowa została dokończona przez Wnioskodawcę, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego w związku z jego odpłatnym zbyciem przed upływem przyjętego okresu jego podatkowej amortyzacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("CIT"). Wnioskodawca planuje zostać jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT (dalej jako "Spółka Zależna").

Nabycie przez Wnioskodawcę wszystkich udziałów w Spółce Zależnej reprezentujących 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej nastąpi poprzez wniesienie ich do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez jedynego wspólnika Spółki Zależnej, spółkę z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej jako "Wspólnik"). Kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony o kwotę równą wartości rynkowej wszystkich udziałów Spółki Zależnej (reprezentujących 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej) poprzez wyemitowanie nowych udziałów Wnioskodawcy o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wszystkich udziałów Spółki Zależnej (reprezentujących 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej), które zostaną objęte przez Wspólnika. W zamian za nowo wyemitowane udziały, Wspólnik wniesie do Wnioskodawcy, w formie aportu, wszystkie udziały w Spółce Zależnej. W konsekwencji, w zamian za nowe udziały wyemitowane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika, Wnioskodawca nabędzie wszystkie udziały w Spółce Zależnej, reprezentujące 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej. Wnioskodawca podkreślił, że całość wkładu niepieniężnego Wspólnika w postaci wszystkich udziałów Spółki Zależnej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (nie wystąpi nadwyżka ceny emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną, tzw. agio).

Opisana powyżej transakcja będzie zatem stanowić "wymianę udziałów" w rozumieniu art. 12 ust. 4d UPDOP.

Wnioskodawca przewiduje, że po nabyciu wszystkich udziałów w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej, część udziałów Spółki Zależnej nabytych w ten sposób przez Wnioskodawcę może zostać umorzona w trybie umorzenia dobrowolnego (za zgodą wspólnika), o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "KSH"). W takim przypadku zostanie podjęta odpowiednia uchwała (odpowiednie uchwały) Zgromadzenia Wspólników Spółki Zależnej, a ponadto Wnioskodawca i Spółka Zależna zawrą umowę zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia.

Umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej nastąpi za wynagrodzeniem, którego wysokość zostanie określona w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki Zależnej (dalej jako "Wynagrodzenie za Umarzane Udziały").

W wyniku umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę może dojść do nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Spółki Zależnej, w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego (dalej jako "Przedsiębiorstwo"). Mianowicie, w przypadku gdy:

1.  Spółka Zależna nie będzie miała wystarczających środków pieniężnych na wypłatę Wnioskodawcy Wynagrodzenia za Umarzane Udziały w wysokości uchwalonej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Zależnej, oraz
2.  wysokość Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z tego tytułu) będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedsiębiorstwa ustalonej na dzień zbycia na rzecz Wnioskodawcy własności Przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z Przedsiębiorstwem przejmowanych przez Wnioskodawcę,

Wnioskodawca i Spółka Zależna zawrą umowę, na podstawie której Spółka Zależna przeniesie własność jej Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę (dalej jako "Umowa Przeniesienia Przedsiębiorstwa"), w której strony potwierdzą, że takie przeniesienie własności Przedsiębiorstwa jest dokonywane za zgodą Wnioskodawcy w celu zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy względem Spółki Zależnej z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za Umarzane Udziały i wygaśnięcia zobowiązania Spółki Zależnej z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia w postaci przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności Przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, regulującym instytucję świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum).

Przedsiębiorstwo będzie obejmować całość majątku Spółki Zależnej (wszystkie aktywa Spółki Zależnej). W skład Przedsiębiorstwa będą wchodzić w szczególności:

1.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (zarówno podlegające amortyzacji na gruncie przepisów UPDOP, jak też niepodlegające amortyzacji) i inne składniki majątkowe (w szczególności środki trwałe w budowie) - w skład Przedsiębiorstwa mogą wchodzić nieruchomości (w szczególności, w skład Przedsiębiorstwa będzie wchodzić prawo użytkowania wieczystego) oraz ruchomości;
2.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę Zależną;
3.  wierzytelności przysługujące Spółce Zależnej;
4.  środki pieniężne;
5.  decyzje administracyjne wydane na rzecz Spółki Zależnej, które będą mogły zostać przeniesione na Wnioskodawcę;
6.  księgi i dokumenty rachunkowe związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa;
7.  informacje handlowe związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa;
8.  prawa własności intelektualnej.

Wraz z nabyciem Przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie także cywilnoprawne zobowiązania Spółki Zależnej funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Zależną przy użyciu Przedsiębiorstwa. Przejęcie zobowiązań Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę nastąpi z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie.

Należy jednak podkreślić, że wraz z nabyciem Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie przejmie zobowiązania Spółki Zależnej do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (wydanie Przedsiębiorstwa będzie bowiem skutkować wygaśnięciem tego zobowiązania).

Po nabyciu Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie wykorzystywał składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Jednocześnie, Wnioskodawca przewiduje, że niektóre z nabytych w ten sposób składników majątkowych zostaną przez niego w późniejszym czasie odpłatnie zbyte.

Ponadto, w przypadku składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa stanowiących w momencie nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę środki trwałe w budowie, Wnioskodawca może: (i) ukończyć ich budowę, w konsekwencji czego zostaną one przyjęte do używania przez Wnioskodawcę jako środki trwałe i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, lub (ii) dokonać ich odpłatnego zbycia przed ukończeniem ich budowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, biorąc pod uwagę treść art. 4a pkt 3 UPDOP, będą miały zastosowanie przepisy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 3 oraz art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 3 UPDOP?
2.  Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, Wnioskodawca powinien ustalić wartość firmy jako różnicę pomiędzy wartością Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (odpowiadającą wartości umarzanych udziałów Spółki Zależnej) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa z dnia nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa?
3.  Czy w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z pkt 2) powyżej, będzie ona podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a UPDOP, a dokonywane od niej na zasadach określonych w UPDOP odpisy amortyzacyjne będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę, powinna zostać ustalona przez Wnioskodawcę na podstawie art. 16g ust. 10 UPDOP, to znaczy:
    1.  w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z pkt 2) powyżej
        1.  łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie równa sumie ich wartości rynkowej ustalonej na dzień nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, natomiast
        2.  wartość początkowa poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie równa ich wartości rynkowej ustalonej na dzień nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa,
    2.  w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z pkt 2) powyżej:
        1.  łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie równa różnicy pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa określoną zgodnie z pkt 2) powyżej (tj. wartością Wynagrodzenia za Umarzane Udziały, odpowiadającą wartości umarzanych udziałów Spółki Zależnej), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi lub prawnymi, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, natomiast
        2.  wartość początkową poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić proporcjonalną część różnicy, o której mowa w pkt (i) powyżej, przypadającą na dany środek trwały lub wartość niematerialną lub prawną, przy czym proporcja taka powinna zostać obliczona jako stosunek wartości bilansowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do łącznej sumy wartości bilansowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa?
5.  Czy wartość wydatków na nabycie (cena nabycia) poszczególnych składników majątkowych, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w szczególności środków trwałych w budowie (tzn. wartość podatkowa danego składnika majątkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) będzie równa ich wartości rynkowej, ustalonej na dzień nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa?
6.  Czy ustalona zgodnie z pkt 5) powyżej wartość wydatków na nabycie poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, powiększona - w przypadku środków trwałych w budowie (których budowa nie zostanie zakończona przez Wnioskodawcę i które nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę) o nakłady inwestycyjne poniesione na dany środek trwały w budowie przez Wnioskodawcę będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia (pod warunkiem niezaliczenia jej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów)?
7.  Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową składników majątkowych, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa jako środki trwałe w budowie i których budowa zostanie dokończona przez Wnioskodawcę (i które, w konsekwencji, zostaną przyjęte do używania przez Wnioskodawcę jako środki trwałe i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy), w wysokości wydatków na ich nabycie ustalonych zgodnie z pkt 5) powyżej (tzn. w wysokości wartości rynkowej takich składników majątkowych ustalonej na dzień nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę), powiększonej o koszty wytworzenia (nakłady inwestycyjne) poniesione przez Wnioskodawcę?
8.  Czy ustalona w sposób wskazany w pkt 4) powyżej lub (w przypadku środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w budowie, których budowa została dokończona przez Wnioskodawcę) w pkt 7) powyżej wartość początkowa danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a lub art. 16b UPDOP, będzie stanowić podstawę dokonywania przez Wnioskodawcę, na zasadach określonych w UPDOP, odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, stanowiących dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?
9.  Czy ustalona w sposób wskazany w pkt 4) powyżej lub (w przypadku środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w budowie, których budowa zostanie dokończona przez Wnioskodawcę i które zostaną przyjęte przez Wnioskodawcę do używania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy) w pkt 7) powyżej wartość początkowa danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej odpowiadająca wydatkom na nabycie/wytworzenie takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP - zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona (w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a lub 16b UPDOP) o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, biorąc pod uwagę treść art. art. 4a pkt 3 UPDOP, będą miały zastosowanie przepisy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 3 oraz art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 3 UPDOP.
2.  W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, Wnioskodawca powinien ustalić wartość firmy jako różnicę pomiędzy wartością Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (odpowiadającą wartości umarzanych udziałów Spółki Zależnej) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa z dnia nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa.
3.  W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z pkt 2) powyżej, będzie ona podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a UPDOP, a dokonywane od niej na zasadach określonych w UPDOP odpisy amortyzacyjne będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.
4.  Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę, powinna zostać ustalona przez Wnioskodawcę na podstawie art. 16g ust. 10 UPDOP, to znaczy:
    1.  w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z pkt 2) powyżej
        1.  łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie równa sumie ich wartości rynkowej ustalonej na dzień nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, natomiast
        2.  wartość początkowa poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie równa ich wartości rynkowej ustalonej na dzień nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa,
    2.  w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z pkt 2) powyżej:
        1.  łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie równa różnicy pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa określoną zgodnie z pkt 2) powyżej (tj. wartością Wynagrodzenia za Umarzane Udziały, odpowiadającą wartości umarzanych udziałów Spółki Zależnej), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi lub prawnymi, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, natomiast
        2.  wartość początkowa poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić proporcjonalną część różnicy, o której mowa w pkt (i) powyżej, przypadającą na dany środek trwały lub wartość niematerialną lub prawną, przy czym proporcja taka powinna zostać obliczona jako stosunek wartości bilansowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do łącznej sumy wartości bilansowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa.
5.  Wartość wydatków na nabycie (cena nabycia) poszczególnych składników majątkowych, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w szczególności środków trwałych w budowie (tzn. wartość podatkowa danego składnika majątkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) będzie równa ich wartości rynkowej, ustalonej na dzień nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa.
6.  Ustalona zgodnie z pkt 5) powyżej wartość wydatków na nabycie poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, powiększona - w przypadku środków trwałych w budowie (których budowa nie zostanie zakończona przez Wnioskodawcę i które nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę) - o nakłady inwestycyjne poniesione na dany środek trwały w budowie przez Wnioskodawcę - będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia (pod warunkiem niezaliczenia jej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).
7.  Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową składników majątkowych, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa jako środki trwałe w budowie i których budowa zostanie dokończona przez Wnioskodawcę (i które, w konsekwencji, zostaną przyjęte do używania przez Wnioskodawcę jako środki trwałe i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy), w wysokości wydatków na ich nabycie ustalonych zgodnie z pkt 5) powyżej (tzn. w wysokości wartości rynkowej takich składników majątkowych ustalonej na dzień nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę), powiększonej o koszty wytworzenia (nakłady inwestycyjne) poniesione przez Wnioskodawcę.
8.  Ustalona w sposób wskazany w pkt 4) powyżej lub (w przypadku środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w budowie, których budowa została dokończona przez Wnioskodawcę) w pkt 7) powyżej wartość początkowa danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a lub art. 16b UPDOP, będzie stanowić podstawę dokonywania przez Wnioskodawcę, na zasadach określonych w UPDOP, odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, stanowiących dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.
9.  Ustalona w sposób wskazany w pkt 4) powyżej lub (w przypadku środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w budowie, których budowa zostanie dokończona przez Wnioskodawcę i które zostaną przyjęte przez Wnioskodawcę do używania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy) w pkt 7) powyżej wartość początkowa danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - odpowiadająca wydatkom na nabycie/wytworzenie takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt l UPDOP - zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona (w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a lub 16b UPDOP) o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

UZASADNIENIE

Ad. 1.

Przepisy stawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) wprowadzają szereg szczegółowych zasad dotyczących amortyzacji podatkowej, związanych z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W szczególności, są to przepisy odnoszące się do zasad ustalania i amortyzacji wartości firmy (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 3 UPDOP) oraz zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabywanych przez podatnika (art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 3 UPDOP).

Podstawowym zagadnieniem, które powinno być rozważone przy ustalaniu zakresu zastosowania wskazanych powyżej przepisów, jest zakres pojęciowy zawartych w nich terminów "przedsiębiorstwo" oraz "zorganizowana część przedsiębiorstwa".

Zgodnie z. art. 4a pkt 3 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast termin "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza na gruncie UPDOP zgodnie z art. 4a pkt 4 UPDOP - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym Wniosku, w wyniku umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę może dojść do nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, obejmującego w szczególności:

1.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (zarówno podlegające amortyzacji na gruncie przepisów UPDOP, jak też niepodlegające amortyzacji) i inne składniki majątkowe (w szczególności środki trwałe w budowie) - w skład Przedsiębiorstwa mogą wchodzić nieruchomości (w szczególności, w skład Przedsiębiorstwa będzie wchodzić prawo użytkowania wieczystego) oraz ruchomości;
2.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę Zależną;
3.  wierzytelności przysługujące Spółce Zależnej;
4.  środki pieniężne (przy czym możliwe, że część środków pieniężnych posiadanych przez Spółkę Zależną zostanie przy Spółce Zależnej);
5.  decyzje administracyjne wydane na rzecz Spółki Zależnej, które będą mogły zostać przeniesione na Wnioskodawcę;
6.  księgi i dokumenty rachunkowe związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa;
7.  informacje handlowe związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa;
8.  prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że składniki majątku Spółki Zależnej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa będą składały się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPDOP.

W dalszej części należy zauważyć, iż we wskazanych powyżej przepisach UPDOP odnoszących się do zasad ustalania i amortyzacji wartości firmy art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 3 UPDOP) oraz zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabywanych przez podatnika ( art. 16g ust. 3 i art. 16g ust. 10 UPDOP), ustawodawca posługuje się pojęciem "kupna" przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, w UPDOP brak definicji pojęcia "kupno", zawartego we wskazanych powyżej przepisach. Z uwagi na brak definicji legalnej tego terminu, interpretacja tych przepisów - a w szczególności ustalenie zakresu ich zastosowania - powinna uwzględniać jego słownikowe znaczenie.

Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kupno" oznacza m.in. "nabywanie czegoś na własność". Natomiast zgodnie z Internetowym wydaniem Wielkiego Słownika języka Polskiego (www.wsjp.pl, projekt koordynowany przez Instytut Języka Polskiego PAN), pojęcie "kupno" oznacza "otrzymanie czegoś za określoną sumę pieniędzy".

Powyższe definicje słownikowe wskazują, iż przez pojęcie "kupna" należy rozumieć odpłatne nabycie czegoś na własność.

Nie powinno ulegać wątpliwości, iż nabycie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej w sposób opisany w niniejszym wniosku będzie miało charakter odpłatny. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że nabycie Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez Spółkę Zależną zobowiązania do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty Wynagrodzenia za Umarzane Udziały. Podstawą prawną nabycia przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), uregulowana w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Wskazany powyżej przepis stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W literaturze prawniczej wskazuje się, że świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego wcześniej zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie.

Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne - tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego), przy czym ze względu na realny charakter datio in solutum konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika.

W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku oznacza to, że poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę Zależną własności Przedsiębiorstwa dojdzie do wywiązania się przez Spółkę Zależną z zobowiązania do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały. Zatem, w następstwie zawarcia przez Spółkę Zależną i Wnioskodawcę Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej na instytucji prawnej datio in solutum dojdzie równocześnie do (odpłatnego) nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa oraz do wygaśnięcia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej o zapłatę kwoty pieniężnej tytułem Wynagrodzenia za Umarzane Udziały.

Kluczowa dla analizy podatkowej zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku jest okoliczność, że umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa w sposób opisany w niniejszym wniosku, odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę jest wartość wierzytelności przysługującej mu wobec Spółki Zależnej z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (odpowiadająca wartości udziałów Spółki Zależnej, które będą podlegać umorzeniu dobrowolnemu).

Z powyższych względów należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa, a więc również składników majątkowych (w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wchodzących w jego skład, będzie miało charakter odpłatnego nabycia - kupna - w rozumieniu przepisów UPDOP, w tym w szczególności art. 16g ust. 2 UPDOP, określającego sposób ustalania wartości firmy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, biorąc pod uwagę treść art. art. 4a pkt 3 UPDOP, będą miały zastosowanie przepisy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 3 oraz art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 3 UPDOP.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 UPDOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 UPDOP, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 3 UPDOP, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z treści przywołanego powyżej art. 16g ust. 3 UPDOP nie wynika wprost, jaką wartość należy uznać za cenę nabycia przedsiębiorstwa w przypadku, gdy świadczenie wzajemne nabywcy ma formę niepieniężną (tak jak będzie to miało miejsce w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku), gdyż przepis ten posługuje się pojęciem "kwoty należnej zbywcy". Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku przez "kwotę należną zbywcy" należy rozumieć wartość świadczenia niepieniężnego nabywcy na rzecz zbywcy.

Trzeba zatem stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa w sposób opisany w niniejszym wniosku, odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę będzie wartość wierzytelności przysługującej mu wobec Spółki Zależnej z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (odpowiadająca wartości udziałów Spółki Zależnej, które będą podlegać umorzeniu dobrowolnemu). W związku z powyższym, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, "cenę nabycia" Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 16g ust. 3 UPDOP będzie stanowić wartość wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przypadku nabycia Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa opartej o instytucję datio in solutum, Wnioskodawca powinien ustalić wartość firmy jako różnicę pomiędzy wartością Wynagrodzenia za Umarzane Udziały a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa z dnia nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa. W przypadku zatem, gdy wartość Wynagrodzenia za Umarzane Udziały będzie przekraczać wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 UPDOP.

Należy przy tym zauważyć, iż pojęcie składników majątkowych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 2 UPDOP, który pod tym pojęciem nakazuje rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (dalej jako "UOR"), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 UPDOP. Z treści przepisu art. 4a pkt 2 UPDOP wynika, że zawiera on nie tylko definicję składników majątkowych na potrzeby przepisów UPDOP. Przepis ten (w zakresie przejmowanych długów) reguluje również sposób określenia wartości składników majątkowych, w szczególności na potrzeby ustalenia wartości początkowej firmy.

Z przywołanych powyżej przepisów UPDOP (art. 16g ust. 2 oraz art. 4a pkt 2 UPDOP) wynika zatem, że dodatnia wartość firmy - jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 UPDOP - występuje wówczas, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa przewyższa wartość składników majątkowych wchodzących w jego skład. Jednocześnie przy obliczaniu wartości firmy istotne znaczenie ma uregulowanie zawarte w art. 4a pkt 2 UPDOP. Z przepisu tego wynika bowiem, że w tych przypadkach, w których w związku z nabyciem przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzą składniki majątkowe) długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy (tj. z działalnością przedsiębiorstwa) nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (tj. cena nabycia nie została powiększona o równowartość przejętych przez nabywcę długów), wartość składników majątkowych należy pomniejszyć o równowartość tych długów.

Oznacza to, że w takim przypadku długi (zobowiązania) przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa i funkcjonalnie związane z działalnością tego przedsiębiorstwa powinny zostać uwzględnione w wyliczeniu wartości firmy. Mianowicie w takiej sytuacji równowartość przejętych przez nabywcę długów - jako element pomniejszający wartość składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 i art. 16g ust. 2 UPDOP - jednocześnie powiększa wartość firmy.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2008 r. (nr IP-PB3-423-269/08-2/MB), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - analizując możliwość uwzględnienia długów przy wyliczaniu wartości firmy - wskazał, że "dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 UPDOP. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartości tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy". Analogiczny pogląd został wypowiedziany w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPB4/423-41/11-2/ŁM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Mając zatem na uwadze, że w niniejszej sprawie przejmowane przez Wnioskodawcę wraz z nabywanym Przedsiębiorstwem długi funkcjonalnie związane działalnością gospodarczą Spółki Zależnej nie zostaną uwzględnione w "cenie nabycia" Przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 16g ust. 2 i art. 4a pkt 2 UPDOP (ceną nabycia będzie bowiem - jak wskazano powyżej - wartość wierzytelności Wnioskodawcy względem Spółki Zależnej z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały, która nie zostanie przejęta przez Wnioskodawcę, bowiem wygaśnie w momencie przeniesienia własności Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę), długi te powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości firmy. Zatem długi te - stosownie do treści art. 4a pkt 2 UPDOP - będą pomniejszać wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - a przez to jednocześnie powiększać wartość firmy.

Powyższe konkluzje odnoszące się do sposobu ustalenia wartości firmy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa opartego o instytucję datio in solutum znajdują potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-287/13-2/MK).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a UPDOP, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c UPDOP, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Jak wynika z argumentacji przedstawionej w pkt 1) powyżej, pod pojęciem "kupna" na gruncie wskazanego powyżej przepisu należy rozumieć odpłatne nabycie, w którym mieścić się będzie nabycie Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę w sposób opisany w niniejszym wniosku, tj. na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa opartej o instytucję "datio in solutum".

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku, gdy przy nabyciu Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 UPDOP - tzn. jeżeli wartość wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa - będzie ona podlegać amortyzacji na podstawie wskazanego powyżej art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a UPDOP.

Możliwość amortyzacji dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przedsiębiorstwa na podstawie umowy opartej o instytucję datio in solutum została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-287/13-2/MK).

Stosownie do art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m UPDOP, z uwzględnieniem art. 16 UPDOP.

Biorąc pod uwagę treść powyższego przepisu należy uznać, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami określonymi w UPDOP (w szczególności w art. 16h UPDOP) od ewentualnej dodatniej wartości firmy (w rozumieniu art. 16g ust. 2 UPDOP), powstałej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie wskazanego powyżej art. 15 ust. 6 UPDOP.

Ad. 4.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach przedsiębiorstwa zostały określone w art. 16g ust. 10 UPDOP. Zgodnie z jego brzmieniem, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 UPDOP;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 UPDOP, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak wynika z treści wskazanego powyżej przepisu, ma on zastosowanie m.in. w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, przy czym przez kupno - co zostało uzasadnione w pkt 1) powyżej - należy na gruncie przepisów UPDOP rozumieć odpłatne nabycie.

Biorąc pod uwagę, że nabycie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa opartej o instytucję datio in solutum, będzie miało - jak zostało uargumentowane w pkt 1) powyżej - charakter odpłatny, należy uznać, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa w sposób opisany w niniejszym wniosku, wartość początkową nabytych w ramach Przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca powinien określić zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 UPDOP.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że wskazany powyżej przepis określa jedynie sposób ustalenia łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanego przez podatnika przedsiębiorstwa. Jednocześnie, ustawodawca w przepisach UPDOP nie określił precyzyjnych zasad podziału tej łącznej wartości początkowej na poszczególne składniki nabywanego w ramach przedsiębiorstwa majątku trwałego. Oznacza to, że podatnik musi samodzielnie ustalić wartość początkową poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych, mając na uwadze treść art. 16g ust. 12 UPDOP, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2,10 i 11 UPDOP stosuje się odpowiednio art. 14 UPDOP - co oznacza, że przy ustalaniu wartości początkowej nabywanych składników majątku podatnik powinien kierować się ich wartością rynkową.

Stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 1 UPDOP, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabywanych przez podatnika w ramach przedsiębiorstwa stanowi sumę wysokości ich wartości rynkowej. Biorąc pod uwagę treść wskazanego powyżej art. 16g ust. 12 UPDOP, należy stwierdzić, że w takim przypadku wartość poszczególnych składników majątkowych będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi powinna wynikać z dokonanej przez podatnika wyceny ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, w przypadku gdy wartość wierzytelności Wnioskodawcy względem Spółki Zależnej z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (stanowiąca cenę nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa) będzie wyższa niż suma wartości rynkowej nabywanych w ramach Przedsiębiorstwa składników majątkowych (tzn. w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z zasadami przedstawionymi w pkt 2) powyżej) - wartość początkowa poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ten sposób przez Wnioskodawcę będzie równa ich wartości rynkowej ustalonej na dzień nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa.

Natomiast art. 16g ust. 10 pkt 2 UPDOP wskazuje, że gdy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa nie występuje dodatnia wartość firmy, łączną wartość początkową nabywanych w ten sposób środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić jako różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

W ocenie Wnioskodawcy, tak ustalona różnica, w zakresie, w jakim przypada proporcjonalnie na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład nabywanego przedsiębiorstwa, będzie stanowić ich wartość początkową.

Proporcja taka powinna zostać obliczona jako stosunek wartości bilansowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do łącznej sumy wartości bilansowych przejętych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wniosek taki został potwierdzony m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB4/423-265/13-3/ŁM).

Prawidłowość powyższej metodologii ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach przedsiębiorstwa przy braku dodatniej wartości firmy znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. i SA/Kr 969/08), w którym stwierdzono, iż "Ustęp 12 art. 16g u.p.d.o.p. nakazuje stosowanie «odpowiednio» art. 14 u.p.d.o.p. Odesłanie to można interpretować w ten sposób, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p."

W konsekwencji, w przypadku gdy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej w sposób opisany w niniejszym wniosku nie wystąpi dodatnia wartość firmy (tzn. gdy wartość przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały nie będzie wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa), łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ten sposób przez Wnioskodawcę będzie równa różnicy pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa (tj. wartością Wynagrodzenia za Umarzane Udziały, odpowiadającą wartości umarzanych udziałów Spółki Zależnej), a wartością rynkową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi lub prawnymi wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Natomiast wartość początkowa poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej będzie w takim przypadku stanowić część tej różnicy, przypadającą proporcjonalnie na dany środek trwały lub wartość niematerialną lub prawną. Proporcja taka powinna zostać obliczona jako stosunek wartości bilansowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do łącznej sumy wartości bilansowych przejętych przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 5.

Przepisy UPDOP nie zawierają regulacji dotyczących zasad ustalania dla celów podatkowych wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, które wchodzą w skład nabywanego przedsiębiorstwa. Chodzi w szczególności o tego rodzaju składniki majątkowe jak zapasy, półprodukty lub produkty gotowe, które są wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa, jak również środki trwałe w budowie. Przedmiotowe składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przez co nie ma możliwości stosowania do nich bezpośrednio przepisów UPDOP dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, które będą wchodzić w skład nabywanego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa, powinna zostać ustalona dla celów podatkowych według wartości rynkowej tych składników z dnia nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa.

Za powyższym stanowiskiem przemawia m.in. treść art. 16g ust. 2 UPDOP, zgodnie z którym na potrzeby ustalania wartości firmy powinno uwzględniać się wartość rynkową wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, a więc zarówno środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak też składników majątkowych nie mieszczących się w tych kategoriach.

Ponadto, należy również wziąć pod uwagę ogólne zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wskazano powyżej, odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa od Spółki Zależnej - stanowiącą jednocześnie "cenę nabycia" w rozumieniu art. 16g ust. 3 UPDOP - będzie wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały, która wygaśnie z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa (spełnienia przez Spółkę Zależną tzw. świadczenia zastępczego zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego). Zatem właśnie wartość tej wierzytelności należy uznać za wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę na nabycie Przedsiębiorstwa, a więc również poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład.

W opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku wskazano, że wartość przedmiotowej wierzytelności będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedsiębiorstwa ustalonej na dzień nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów (zobowiązań) związanych funkcjonalnie z Przedsiębiorstwem. Mając na uwadze, że cena nabycia wydatkowana na nabycie Przedsiębiorstwa będzie równa jego wartości rynkowej, a przez to również wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, należy uznać, że wartość podatkowa składników majątkowych innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powinna zostać określona w oparciu o ich wartość rynkową z dnia nabycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa.

Przyjęcie wartości rynkowej wchodzących w skład Przedsiębiorstwa składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi jako wartości wydatków na ich nabycie (którą można określić również jako "wartość podatkową" czy "cenę nabycia") pozwoli Wnioskodawcy - przy uwzględnieniu wszelkich zasad i ewentualnych ograniczeń w tym zakresie wynikających z przepisów UPDOP odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów oraz amortyzacji podatkowej - na rozliczenie całości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie Przedsiębiorstwa (tzn. wartości wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały, odpowiadającej wartości umarzanych udziałów Spółki Zależnej) jako koszt uzyskania przychodu.

W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, Wnioskodawca będzie mógł w takiej sytuacji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno część wydatku poniesionego przez niego na nabycie Przedsiębiorstwa odpowiadającą wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (poprzez odpisy amortyzacyjne lub w momencie ich odpłatnego zbycia), wartości rynkowej pozostałych składników majątkowych (na zasadach ogólnych dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu, w szczególności w momencie odpłatnego zbycia takich składników majątkowych) oraz dodatniej wartości firmy (poprzez odpisy amortyzacyjne).

Natomiast w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, wysokość kosztów uzyskania przychodu możliwych do rozpoznania przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa również będzie odpowiadać wysokości wydatku poniesionego przez niego na jego nabycie (tzn. wartości wierzytelności z tytułu Wynagrodzenia za Umarzane Udziały). W takim bowiem przypadku - biorąc pod uwagę treść analizowanego powyżej art. 16g ust. 10 pkt 2 UPDOP - zaliczenie przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów części ceny nabycia odpowiadającej wartości rynkowej wchodzących w skład Przedsiębiorstwa składników majątkowych innych niż wartości niematerialne i prawne (na zasadach ogólnych dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu, w szczególności w momencie odpłatnego zbycia takich składników majątkowych) wpłynie na wysokość łącznej wartości początkowej nabytych w ramach Przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszając ją w stosunku do łącznej wartości rynkowej tych składników majątkowych), która będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne lub w momencie odpłatnego zbycia danego środka trwałego lub wartości niematerialne lub prawnej.

Ad. 6.

Jak zostało wykazane w punkcie 4) powyżej, wartość rynkowa składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które będą wchodzić w skład Przedsiębiorstwa nabywanego przez Wnioskodawcę od Spółki Zależnej, będzie stanowić składową wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie Przedsiębiorstwa (ceny nabycia), która powinna dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodu na ogólnych zasadach określonych w UPDOP, w szczególności w art. 15 UPDOP.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę tego rodzaju składników majątkowych (np. gotowych produktów) lub wykorzystania tych składników (np. zapasy, półprodukty) do produkcji wyrobów gotowych, które następnie będą przez zbywane przez Wnioskodawcę, wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych tego rodzaju ustalona na dzień nabycia Przedsiębiorstwa, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich odpłatnego zbycia - o ile nie zostanie ona, zgodnie z zasadami określonymi w UPDOP, rozliczona jako koszt uzyskania przychodu wcześniej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zasada będzie miała zastosowanie w szczególności do składników majątku stanowiących w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa środki trwałe w budowie, które ewentualnie zostaną zbyte przez Wnioskodawcę przed zakończeniem ich budowy (w związku z czym nie nastąpi ich przyjęcie do używania przez Wnioskodawcę i nie zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy).

Na wstępie należy zauważyć, że środki trwałe w budowie określane są na gruncie UPDOP jako inwestycje. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 1 UPDOP, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu UOR. Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 UOR - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, co następuje gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Na gruncie przepisów prawa podatkowego zakończenie inwestycji następuje z kolei w chwili przekazania środka trwałego do używania.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone/ulepszone środki trwałe, stają się, co do zasady - jak to zostało wskazano powyżej - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f UPDOP, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

1.  odpłatnego zbycia niedokończonej inwestycji,
2.  zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W momencie sprzedaży, zaniechana inwestycja zmienia swój przedmiotowy charakter. Sprzedaż powoduje powstanie przychodu, a zatem zaistnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym przychodem a poniesionymi nakładami inwestycji zaniechanej. Wobec tego podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4f UPDOP poniesione nakłady inwestycyjne w momencie ich sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 15 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr. ITPB3/423-409/13/DK) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 marca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-69/09-4/AM).

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych w budowie (stanowiących inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 UPDOP), nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej, Wnioskodawca będzie miał prawo - w oparciu o art. 15 ust. 4f UPDOP - do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, koszty te powinny zostać określone na podstawie wartości rynkowej takich składników majątkowych na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę, powiększonej o ewentualne nakłady inwestycyjne poniesione na takie środki trwałe w budowie przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę - w tym środków trwałych w budowie - ich wartość rynkowa z dnia nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę (a w przypadku środków trwałych w budowie - powiększona również o koszty wytworzenia poniesione przez Wnioskodawcę), będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Ad .7.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, w majątku Spółki Zależnej, który zostanie nabyty przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa, będą mogły znajdować się środki trwałe w budowie. Budowa takich środków trwałych może zostać zakończona przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji takie środki trwałe mogą zostać przyjęte przez Wnioskodawcę do używania i wprowadzone do prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP stanowi, że w razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie za ich wartość początkową uważa się koszt wytworzenia. Natomiast zgodnie z art. 16g ust, 4 UPDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że elementem kosztu wytworzenia danego środka trwałego, nabytego przez Wnioskodawcę na etapie jego budowy w ramach Przedsiębiorstwa, będzie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na jego nabycie (jako środka trwałego w budowie), który odpowiada - jak zostało uargumentowane w pkt 5) powyżej - jego wartości rynkowej z dnia nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, wartość początkowa środków trwałych, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa na etapie ich budowy i których budowa zostanie dokończona przez Wnioskodawcę, powinna zostać ustalona w oparciu o sumę dwóch elementów, tj.: (i) wartości rynkowej budowanych środków trwałych na moment ich nabycia przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa, oraz (ii) kosztu wytworzenia (nakładów inwestycyjnych) poniesionych przez Wnioskodawcę w toku procesu inwestycyjnego - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 UPDOP.

Ad. 8.

Jak już zostało wskazano powyżej, stosownie do art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m UPDOP, z uwzględnieniem art. 16 UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca przewidział specyficzne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z generalną regułą, nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie prowadzi bezpośrednio do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, lecz podatnik zobowiązany jest ustalić wartość początkową nabytych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić mogą koszty podatkowe.

Katalog środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 16a oraz art. 16b UPDOP.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w szczególności od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k UPDOP, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e UPDOP, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przepis ten wskazuje również, iż suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Wnioskodawcę – na zasadach określonych w UPDOP - odpisy amortyzacyjne od określonej w sposób wskazany w pkt 4) powyżej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa oraz określonej w sposób wskazany w pkt 7) powyżej wartości początkowej środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa jako środki trwałe w budowie, których budowa zostanie zakończona przez Wnioskodawcę (podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a i at. 16b UPDOP), będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 UPDOP.

Ad. 9.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 UPDOP powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże, zgodnie ze wskazanym przepisem, wskazane powyżej wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepis ten wskazuje wyjątek od zasady, zgodnie z którą nabycie lub wytworzenie środków trwałych podlegających amortyzacji prowadzi do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej - jest to sytuacja, w której środek trwały ulega odpłatnemu zbyciu przed upływem przyjętego okresu jego podatkowej amortyzacji, W takiej sytuacji, podatnik uprawniony jest do zaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego.

Natomiast w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji (w szczególności gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), przepis ten statuuje zasadę, zgodnie z którą wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Należy zwrócić uwagę, iż pomimo, że wskazany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP nie posługuje się wprost pojęciem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, lecz używa sformułowania "wydatki na nabycie środków trwałych" zakres znaczeniowy powyższego sformułowania uznać należy na gruncie zacytowanego przepisu za tożsamy z zakresem pojęcia "wartość początkowa".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-346/13-3/MC).

Należy zatem stwierdzić, że wartość podatkowa zbywanego odpłatnie środka trwałego dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia jest pochodną jego wartości początkowej.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę środków trwałych lub wartości niematerialnych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej, ich wartość początkowa ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi w punkcie 3) powyżej, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona (w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji) o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. Podobnie, wartość początkowa środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa jako środki trwałe w budowie, których budowa zostanie zakończona przez Wnioskodawcę, ustalona zgodnie z punktem 6) powyżej, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona (w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji) o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia takich środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.