Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-42/13-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów pod planowaną inwestycję, wydatki w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stanowić będą koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim potrącane w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; grunty-grunty rolne; inwestycje; koszt; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opłata-opłata roczna; wartość-wartość początkowa; wydatek; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków związanych z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja,
*   wydatków w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, którą realizuje za pomocą oddziałów położonych w różnych miejscowościach. Działalność prowadzona jest w formie wielooddziałowej, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały jak zakłady górnicze (kopalnie) oraz oddział zajmujący się m.in. składowaniem odpadów z flotacji rud miedzi oraz gospodarką wodno - szlamową. Eksploatowane przez Spółkę składowisko odpadów „X” (stanowiący zespół różnorodnych środków trwałych) jest miejscem deponowania odpadów z flotacji dla wszystkich kopalń Spółki, co powoduje, że stanowi ono kluczowe ogniwo technologiczne, bez którego produkcja metali byłaby niemożliwa.

Obecnie Spółka planuje realizację zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie składowiska poprzez budowę nowej kwatery wraz z budową nowych zapór, co wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków. Realizacja tego zadania planowana jest m.in. na gruntach Skarbu Państwa, które obecnie znajdują się w zarządzie … Lasów Państwowych. Należą do nich grunty sklasyfikowane obecnie jako rolne i leśne.

Rozbudowa składowiska na wspomnianych gruntach uzależniona jest od zmiany klasyfikacji tych gruntów oraz od uzyskania tytułu prawnego do rozporządzania tymi gruntami.

Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem następujących opłat:

1.  za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej,
2.  jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu.

Poniesienie powyższych opłat przez Spółkę warunkuje realizację kolejnego etapu związanego z pozyskaniem gruntów pod planowaną inwestycję, jakim jest uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do przekształcanych gruntów. Możliwym do przyjęcia rozwiązaniem jest odpłatny wykup gruntów bądź ich dzierżawa.

W przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów, Spółka obowiązana będzie ponieść koszty związane z ich użytkowaniem, tj. uiszczać:

1.  opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nieleśne gruntów wyłączonych z tej produkcji przez okres 10 lat - w razie trwałego wyłączenia, lub przez okres dłuższy nieprzekraczający jednak 20 lat - w razie nietrwałego wyłączenia;
2.  czynsz dzierżawny,

a także obowiązana będzie do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów (gdyż w przypadku dzierżawy gruntów od … Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciążył będzie na Spółce na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Ostateczna decyzja co do formy przejęcia gruntów pod planowaną inwestycję nie została jeszcze przez Spółkę podjęta, niemniej jednak jest ona również uzależniona od stanowiska … Lasów Państwowych (który może odmówić np. odsprzedaży ww. gruntów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazane we wniosku wydatki, jakie Spółka poniesie w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana przez Nią inwestycja, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków - stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów pod planowaną inwestycję, wydatki w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stanowić będą koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim potrącane w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, jakie Spółka obowiązana będzie ponieść w związku z dzierżawą gruntów (opłata roczna za użytkowanie gruntów na cele nieleśne i czynsz dzierżawny, jak również podatek od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów) w okresie realizacji inwestycji, będą stanowić koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w przepisach art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

W świetle powyższych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia. Z kolei ust. 4 tego artykułu wskazuje, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że kosztami o charakterze ogólnozakładowym są m.in. czynsz dzierżawny oraz podatek od nieruchomości. Do kosztów tych, zdaniem Spółki, zaliczyć również należy opłatę roczną z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne. Wydatki w postaci wspomnianej opłaty oraz czynszu dzierżawnego są należne właścicielowi nieruchomości niezależnie od tego, czy na tym gruncie jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Wydatki te stanowią więc koszt jaki Spółka musi ponieść by prowadzić swoją działalność, czyli są kosztem ogólnego zarządu, pośrednio pozostającym w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki. Podobny charakter wykazują wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawy gruntów, którego obowiązek uiszczenia spoczywa na Spółce z mocy ustawy. Tego rodzaju wydatki należy klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Co więcej, tego rodzaju koszty nie oddają swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, jako że koszt ten jest ponoszony przede wszystkim w celu późniejszej możliwości eksploatacji środków trwałych, a nie w celu jego wybudowania.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. o sygn. IPPB5/423-160/08-2/IŚ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 02 lipca 2010 r. o sygn. ITPB3/423-171/10/AM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-80/12-2/KJ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2010 r. o sygn. IPPB5/423-668/10-2/DG.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z dzierżawą gruntów (opłata roczna i czynsz dzierżawny) oraz na zapłatę podatku od nieruchomości nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, bowiem dotyczą bezpośrednio użytkowanych gruntów oraz nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, który ma być wzniesiony na dzierżawionym gruncie. W konsekwencji, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być one zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie stosownego dokumentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest w formie wielooddziałowej, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały jak zakłady górnicze (kopalnie) oraz oddział zajmujący się m.in. składowaniem odpadów. Eksploatowane przez Spółkę składowisko odpadów (stanowiący zespół różnorodnych środków trwałych) jest miejscem deponowania odpadów dla wszystkich kopalń Spółki. Obecnie Spółka planuje realizację zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie składowiska poprzez budowę nowej kwatery wraz z budową nowych zapór, co wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków. Realizacja tego zadania planowana jest m.in. na gruntach Skarbu Państwa, które obecnie znajdują się w zarządzie … Lasów Państwowych. Należą do nich grunty sklasyfikowane obecnie jako rolne i leśne. Rozbudowa składowiska na wspomnianych gruntach uzależniona jest od zmiany klasyfikacji tych gruntów oraz od uzyskania tytułu prawnego do rozporządzania tymi gruntami. Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem przez Spółkę opłat, których poniesienie warunkuje realizację kolejnego etapu związanego z pozyskaniem gruntów pod planowaną inwestycję, jakim jest uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do przekształcanych gruntów. Możliwym do przyjęcia rozwiązaniem jest odpłatny wykup gruntów bądź ich dzierżawa.

Spółka wskazała, iż w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów, obowiązana będzie ponieść koszty związane z ich użytkowaniem, tj. uiszczać:

*   opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nieleśne gruntów wyłączonych z tej produkcji przez okres 10 lat - w razie trwałego wyłączenia, lub przez okres dłuższy nieprzekraczający jednak 20 lat - w razie nietrwałego wyłączenia;
*   czynsz dzierżawny,

a także obowiązana będzie do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów (gdyż w przypadku dzierżawy gruntów obowiązek podatkowy ciążył będzie na Spółce na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki, które będzie ponosić Spółka w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo - skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności. Ponadto stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został z kolei w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, wskazuje jednoznacznie, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z powyższego wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

W odniesieniu do wydatków Spółki, które będzie Ona zobowiązana ponieść w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów pod planowaną inwestycję, tj. opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stwierdzić należy, iż wydatki te nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te wynikają z samego faktu dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą - w tym przypadku Spółkę - i należy klasyfikować je jako element kosztów ogólnych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który daje się zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem dzierżawy nieruchomości przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest na niej prowadzona inwestycja, czy też nie.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone w związku z dzierżawą gruntów (opłata roczna za użytkowanie gruntów na cele nieleśne i czynsz dzierżawny, jak również podatek od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów) nie będą zwiększały wartości początkowej środka trwałego, bowiem nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt jego wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji - w analizowanej sprawie - wydatki ponoszone przez Spółkę w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztu w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Reasumując, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów pod planowaną inwestycję, wydatki w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stanowić będą stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.