Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-760/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-03
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób mieszany
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób mieszany **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób mieszany.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) jest spółką działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r., Nr 253, poz. 2531 ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechnienia regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: DZ. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako „ustawa o VAT”) i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów, czyli nie są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT.

Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób „mieszany” nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydatków przykładowo można wymienić:

*   opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika,
*   usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych,
*   naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej,
*   nabycie paliwa wyłącznie na potrzeby odbycia podróży służbowej,
*   obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów w stacjach kontroli pojazdów,
*   obowiązkowe przeglądy (serwisy) gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów,
*   sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie),
*   umieszczenie logotypów Spółki na autach,
*   wydatki związane z instalacją oraz korzystaniem z urządzeniem GPS w celu monitorowania sposobu używania pojazdów przez pracowników Spółki,
*   okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki.

Każdy z przykładowo wymienionych wydatków wymienionych powyżej ma wyłączny związek z działalnością gospodarczą Spółki. Często, poniesienie wskazanych wydatków jest konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności Spółki tak, jak ma to miejsce np. w przypadku wydatku na okresowy obowiązkowy przegląd pojazdów (bez takiego badania pojazd nie może poruszać się po drogach publicznych). Czasami natomiast brak poniesienia danego wydatku byłby ekonomicznie nieracjonalny albo wręcz mógłby prowadzić do poniesienia wymiernych ekonomicznie strat w ramach działalności Spółki - sytuacja ta miałaby miejsce np. w przypadku niewykonania obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych, nieparkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, niedokonania sezonowej wymiany opon (usługi wymiany) lub braku okresowego mycia pojazdów wchodzących w skład floty Spółki.

Obecnie Spółka odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi używanymi w sposób „mieszany” (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: „decyzja derogacyjna").

Jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika w ustawie o VAT, Spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (opisanych w stanie faktycznym) i niewymienionych w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, ma ona prawo do odliczenia 100% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z jej działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, mimo iż dotyczą one pojazdów samochodowych, które nie zostały wymienione w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. Przy czym, Spółka formułuje swoje prawo do odliczenia, w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.: dalej: „dyrektywa VAT”).

Uzasadnienie

1.  Niezgodność Ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną

Podstawową zasadę unijnego podatku VAT ustanawia art. 168 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Możliwość odstępstwa od tej fundamentalnej zasady została jednak określona w art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT. Na podstawie tego przepisu, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Powyższy przepis stanowił podstawę prawną do sformułowania wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r., w którym to Polska zwróciła się do Rady o upoważnienie na wprowadzenie odstępstw od art. 168 dyrektywy VAT. Upoważnienie miało polegać na czasowym ograniczeniu do 50% prawa do odliczenia w przypadku kupna, wynajmu lub leasingu niektórych pojazdów silnikowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności oraz zakupu towarów i usług związanych z tymi pojazdami.

Zgodnie z decyzją derogacyjną z dnia 17 grudnia 2013 r., Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o które wnioskowała. Tym samym, w myśl art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Co istotne, zgodnie z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

1.  Szczególny środek stanowiący odstępstwo od przepisów dyrektywy VAT

Proces podejmowania decyzji umożliwiających odstąpienie od zasad unijnego systemu opodatkowania podatkiem VAT stanowi środek specjalny, którego zakres stosowania oraz warunki udzielenia wynikają ściśle z art. 395 dyrektywy VAT.

Zgodnie z tym przepisem, decyzję określającą odstępstwa od unijnego systemu podatku VAT wydaje Rada UE, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji Europejskiej, która z kolei dokonuje oceny zasadności takiego odstępstwa w oparciu o wszelkie niezbędne informacje dostarczone przez państwo członkowskie. Decyzja derogacyjna ma szczególny charakter, ponieważ stanowi odstępstwo od powszechnie przyjętych zasad systemu opodatkowania podatkiem VAT.

Wszystkie powyższe cechy decyzji derogacyjnej składają się na szczególny jej charakter w systemie wspólnego podatku od wartości dodanej. Jednocześnie powodują one, że treść takiej decyzji powinna być stosowana (zaimplementowana) przez jej adresata w sposób ścisły. Natomiast w kontekście powyższego, w szczególności niedopuszczalna byłaby taka implementacja decyzji derogacyjnej przez państwo członkowskie, która wykraczałaby poza upoważnienie przyznane przez Radę UE. Porównując zakres ograniczeń z ustawy i decyzji należy dojść do wniosku, że implementacja decyzji derogacyjnej, jakiej dokonała Polska wprowadzając w ustawie o VAT ograniczenia, wykracza poza upoważnienie wynikające z decyzji derogacyjnej.

1.  Przekroczenie upoważnienia z decyzji derogacyjnej

Przepisem implementującym decyzję derogacyjną jest art. 86a ustawy o VAT, który określa zakres ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami. Przepis ten jednak reguluje przedmiotową kwestię w sposób wykraczający poza przydzielone Polsce przez Radę upoważnienie.

Polski ustawodawca jako zasadę wprowadził ograniczenie w prawie do odliczenia do wysokości 50% kwoty VAT od pojazdów samochodowych. Ograniczenie to ma zastosowanie m.in. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wymienionych w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, a więc do:

*   nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu,
*   usług naprawy lub konserwacji pojazdów,
*   innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów.

Przepis ten można uznać za implementację ustępu pierwszego art. 1 decyzji derogacyjnej. Ustawodawca dokonał jednak w sposób nieprawidłowy transpozycji ustępu trzeciego decyzji derogacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania jedynie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wyjątek od ograniczenia w prawie do odliczenia został w krajowej ustawie zawężony wyłącznie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych używanych w sposób mieszany (w przypadku Spółki mógłby on mieć zastosowanie do wydatków związanych z montażem i używaniem GPS, umieszczeniem logotypów Spółki na autach oraz wydatków związanych z okresowym myciem pojazdów oznaczonych logotypami Spółki).

Zdaniem Spółki, art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej zostało wyraźnie określone, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszelkich wydatków, o ile tylko są one w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Prawidłowy przepis implementujący normę z decyzji derogacyjnej powinien więc obejmować nie tylko wyłącznie nabycie przez podatnika towarów przeznaczonych do montażu w pojeździe, ale nabycie wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, o ile tylko są one wyłącznie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

1.  Implementacja sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE

W uzasadnieniu ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312: dalej: „Ustawa nowelizująca”), stanowiącej implementację decyzji derogacyjnej ustawodawca stwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji derogacyjnej w całości. W ocenie projektodawcy w wyroku w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau, Trybunał bowiem uznał, że niepełna lub częściowa implementacja derogacji przez państwo członkowskie jest dopuszczalna. Tymczasem wnioski płynące ze wskazanego wyroku wskazują na coś zupełnie przeciwnego. Stanowią one wręcz argument potwierdzający nieprawidłowy sposób implementacji decyzji derogacyjnej przez krajowego ustawodawcę.

TSUE we wskazanym wyroku wskazuje na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie „korzysta” z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę. Jak bowiem wskazał Trybunał, tego rodzaju postępowanie jest zgodne z zasadą, że „wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". W przytoczonym przez projektodawcę wyroku brakuje natomiast jakiegokolwiek stwierdzenia Trybunału uzasadniającego częściową implementację polegającą na szerszym ograniczeniu prawa do odliczenia, niż wynikałoby to z upoważnienia określonego w decyzji Rady.

Wnioskując zatem a contrario z tez Trybunału płynących ze wskazanego orzeczenia, należałoby dojść do wniosku, że również w świetle orzeczenia przywołanego w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej, implementacja decyzji derogacyjnej polegająca na nieuwzględnieniu w całości wyłączenia z ograniczenia w prawie do odliczenia VAT wszelkich wydatków, które są w całości związane z działalnością podatnika, dokonana przez Polskę była nieprawidłowa.

1.  Konsekwencje niezgodności treści Ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną

W tej sytuacji, Spółka powinna pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowej ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczenia VAT oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego. Taki sposób działania został bowiem wskazany w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego przepisów o VAT, np. w wyroku w sprawie 08/81 Ursula Becker.

Na podstawie art. 168 dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług, jeżeli towary i usługi te wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają żadnych szczególnych postanowień ograniczających prawo do odliczenia VAT od wydatków opisanych w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku.

Zastosowanie wskazanego przepisu oznacza więc, że Spółka powinna odliczyć 100% VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany, o ile wydatki te wykorzystywane są na potrzeby jej transakcji opodatkowanych.

Związek przykładowo wymienionych w stanie faktycznym wydatków z działalnością gospodarczą Spółki jest obiektywny, często w ogóle nie ulega wątpliwości i w każdym przypadku może być udokumentowany przez Spółkę.

Dla szeregu wydatków, ich związek z działalnością gospodarczą jest obiektywny, ponieważ bez ich poniesienia Spółka w ogóle nie mogłaby wykorzystywać pojazdów do swojej działalności. Przykładowo, Spółka ma obowiązek dokonywania okresowych przeglądów pojazdów, aby były one dopuszczone do ruchu. Podobnie, wszelkie wydatki związane z odbyciem podróży służbowej (np. do kontrahenta lub klienta Spółki) takie jak nabycie paliwa, opłaty parkingowe, opłaty autostradowe, itp. również są ponoszone wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast część wydatków Spółka ponosi wyłącznie dlatego, że ich nieponiesienie byłoby ekonomicznie nieefektywne lub mogłoby narazić jej działalność na wymierne straty, a zatem ich poniesienie również ma związek z działalnością gospodarczą Spółki. Do tego rodzaju wydatków należeć będą np. wymiana opon, okresowe mycie pojazdów dla ochrony wizerunku Spółki, parkowanie pojazdów na parkingach strzeżonych lub wykonywanie obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych i pogwarancyjnych pojazdów.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, konkretne wydatki wymienione powyżej oraz wszelkie inne wydatki będące w całości związane z działalnością Spółki powinny dawać jej prawo do odliczenia 100% VAT, mimo iż pojazdy samochodowe używane przez Spółkę nie wypełniają żadnego z przypadków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką radiofonii. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów. Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób „mieszany” nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydatków przykładowo można wymienić:

*   opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika,
*   usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych,
*   naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej,
*   nabycie paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej,
*   obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów w stacjach kontroli pojazdów,
*   obowiązkowe przeglądy (serwisy) gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów,
*   sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie),
*   umieszczenie logotypów Spółki na autach,
*   wydatki związane z instalacją oraz korzystaniem z urządzenia GPS w celu monitorowania sposobu używania pojazdów przez pracowników Spółki,
*   okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że każdy z przykładowo wymienionych wydatków ma wyłączny związek z działalnością gospodarczą Spółki a poniesienie wskazanych wydatków jest często konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności Spółki.

Obecnie Spółka odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowym używanymi w sposób „mieszany” (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy jego dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika w ustawie o VAT.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą” wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a. ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, w myśl art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy).

Mocą art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 34 wprowadzono definicję pojazdów samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm.) „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Ze względu na powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy dokonać przyporządkowania, z użytkowaniem jakiego rodzaju samochodu ponoszone są opłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, użytkuje samochody o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy. Spółka w związku z używaniem tych pojazdów ponosi opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika, opłaty za usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, opłaty za naprawę usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej, opłaty za nabycie paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej, opłaty za obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, opłaty za obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, opłaty za sezonowe wymiany opon pojazdów, opłaty za umieszczenie logotypów Spółki na autach, opłaty związane z instalacją oraz korzystaniem z urządzenia GPS w celu monitorowania sposobu używania pojazdów przez pracowników Spółki, opłaty za okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że od wymienionych we wniosku wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją pojazdów samochodowych (wykorzystywanych do użytku „mieszanego”) opisanych w stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia 100% VAT.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych, związanych z używaniem pojazdów samochodowych przeznaczonych do użytku „mieszanego” – tj. do celów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i do użytku prywatnego.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 86a ust. 2 pkt 3 katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy, obejmuje m.in. nabycie innych towarów i usług związanych z eksploatacją, używaniem tych pojazdów. Bezsprzecznie ponoszone przez Stronę koszty wymienionych we wniosku opłat związane jest z konkretnym samochodem. Tym samym, ponoszonych kosztów nie można odnosić do ogółu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy opłaty takie dotyczą użytkowania konkretnego pojazdu, a przesłanka ta została wymieniona w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych” tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych” przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W odniesieniu do poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną należy wskazać, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347 str. 1 z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony stanowi art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że Decyzja wykonawcza jest wynikiem zabiegów państwa polskiego o zgodę na odstępstwa w prawie do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do niektórych typów pojazdów samochodowych oraz wydatków z nimi związanych. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy, z uwagi na fakt, że stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady uwzględniają wytyczne płynące z Decyzji wykonawczej. Jednocześnie należy podkreślić, że czasowe ograniczenie (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE.

Należy również wskazać, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości. Kwestia ta była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11.

Przedmiotem rozważań TSUE w ww. sprawie była m.in. kwestia, czy wykładni decyzji 2004/290 należy dokonywać w ten sposób, że Republika Federalna Niemiec może wykonywać przyznane jej przez tę decyzję upoważnienie częściowo w stosunku do określonych podkategorii takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i transakcji dotyczących określonych odbiorców. W tezie wyroku Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ustawa nowelizująca prawidłowo implementowała decyzję derogacyjną, szczególnie że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (wyrok TSUE w sprawie C-395/11).

Zatem, wydatki jakie Wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy podlegają zasadom szczególnym, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy. Przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów; przedstawione w tym przepisie wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione we wniosku koszty opłat są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Wnioskodawcę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. opłaty / koszty nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.

Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób „mieszany” – tj. do celów służbowych i prywatnych. Jak wyżej wskazano katalog wydatków związanych z użytkowaniem takich samochodów wymienia w przepisie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy jedynie przykładowe wydatki, które podlegają rozliczeniu z zastosowaniem przepisu art. 86a ust. 1. Jednakże w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki (poza wydatkami na paliwo), jako wynikające z użytkowania samochodów Strony, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup paliwa należy zaznaczyć, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych” tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych” przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.