Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-651/13-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); reklama; samorząd; samorząd-samorząd terytorialny; usługi; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku ze zmianą ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 391, dalej jako u.u.c.p.g.), Gmina zobowiązana była wyłonić w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne od właścicieli nieruchomości oraz określić wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Szczegółowe zasady ponoszenia tych opłat określone zostaną przez radę gminy w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego. Jak wskazano w art. 6k ust. 1 u.u.c.p.g., gmina zobowiązana jest ustalić wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z art. 6r u.u.c.p.g.g, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie stanowić dochód gminy. Z opłat tych gmina będzie finansowała koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie pobierana od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji składanej przez mieszkańców. Zatem właściciel nieruchomości obowiązany będzie złożyć wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta deklarację o wysokości miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podmiotem, który w rzeczywistości odbierał będzie odpady, a więc realizował zadania gminy w omawianym zakresie, będzie podmiot prawa prywatnego występujący samodzielnie lub w formie konsorcjum, któremu udzielone zostało zamówienie w zgodzie z regulacją ustawy prawo zamówień publicznych – dalej jako podmiot Y. W treści umowy cywilnoprawnej określone zostają wszelkie niezbędne uregulowania w zakresie realizacji zadania. W istocie zatem Gmina nabywa od podmiotu Y usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co podmiot Y wystawiać będzie na Gminę fakturę VAT wykazując właściwą kwotę podatku.

Podmiot Y prowadzi działalność komercyjną polegającą na świadczeniu w pełnym zakresie usług związanych z szeroko rozumianą gospodarką odpadami, ale także realizuje szereg programów edukacyjnych o charakterze proekologicznym wśród społeczeństwa, w tym dzieci, zwłaszcza poprzez m.in. utrwalanie konieczności segregacji odpadów, prowadzi szkolenia z zakresu ekologii i ochrony środowiska, udziela porad dla klientów, organizuje akcje ekologiczne różnego typu etc.

W związku z wejściem w życie wskazanej powyżej nowelizacji u.u.c.p.g., mając na celu zoptymalizowanie pod względem ekonomicznym „gospodarki śmieciowej” i domagając się odpowiedniej jakości usług od wyłonionego podmiotu – Gmina rozważa podjęcie działań reklamowych promujących wyłoniony podmiot Y – np. w środkach komunikacji, w formie ulotek, czy na bilbordach, wskazując, że ta firma prowadzi działalność proekologiczną, realizuje akcje ekologiczne, udziela porad, wskazuje jak pakować śmieci i jak prawidłowo je segregować – mając na celu uświadamianie społeczeństwa o odpowiedzialności za środowisko, dbając, aby odbiór odpadów był możliwie najbardziej ekonomiczny i najmniejszy objętościowo. Dzięki akcjom reklamowym Gmina zamierza przyczynić się do tego, aby mieszkańcy dokonywali właściwej segregacji odpadów i w konsekwencji uiszczali mniejszą opłatę za wywóz nieczystości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługiwać będzie prawo dokonania odliczenia VAT z tytułu nabytej od podmiotu Y usługi gospodarowania odpadami komunalnymi, którą nabywa w celu realizacji zadania własnego co do zasady nie podlegającego regulacjom ustawy o VAT, a nabycie to służy świadczeniu usług reklamowych (mających wpływ na wysokość opłaty za wywóz nieczystości), które podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwać będzie prawo dokonania odliczenia VAT z tytułu nabytej od podmiotu Y usługi gospodarowania odpadami komunalnymi, którą nabywa w celu realizacji zadania własnego co do zasady nie podlegającego regulacjom ustawy o VAT, a nabycie to służyć będzie świadczeniu usług reklamowych mających wpływ na wysokość opłaty za wywóz nieczystości, które podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych.

Mając na względzie orzecznictwo, Wnioskodawca wskazuje, że w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07, NSA stwierdził, że gmina działa jako organ władzy publicznej, wówczas, gdy przy realizacji danego zadania występuje w roli nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów. Podobnie uznał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 968/12, podkreślając, że w zakresie pobieranych opłat za gospodarowanie odpadami gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właścicieli nieruchomości i obowiązek zapewnienia czystości i porządku w gminach realizuje jako zadanie własne nałożone na organ władzy publicznej.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina będzie wykonywać zadania z zakresu władzy publicznej co oznacza, że czynności te pozostaną poza regulacją VAT. Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2013 r., nr IPTPP1/443-104/13-2/AK: „Gmina z tytułu realizacji ww. zadania wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, dlatego też opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Niemniej jednak Wnioskodawca podkreśla, że realizując opisaną w stanie faktycznym działalność o charakterze reklamowym nie działa jako organ władzy publicznej, przez co w związku z treścią przepisów oraz stanowiskiem sądów krajowych i unijnych – działa jak przedsiębiorca i zgodnie z zasadami o nienaruszaniu konkurencyjności działalność ta podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT wynikających z ustawy o VAT i właściwych przepisów unijnych i wykonawczych.

Należy wskazać, że Gmina jest specyficznym podatnikiem VAT, bowiem rodzaj działalności Gminy powoduje, że w większości przypadków prowadzi: działalność opodatkowaną VAT, działalność zwolnioną z VAT oraz działalność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, ale jedynie w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnoszące się do kwestii związanych z traktowaniem podmiotów prawa publicznego jako podatników VAT wypada zauważyć, że TSUE proklamuje generalną zasadę, w myśl której każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu dyrektywy) musi być traktowany jako podatnik i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że jest on podmiotem prawa publicznego.

Trybunał bowiem wskazywał, że w pewnych warunkach instytucje (podmioty) prawa publicznego są wyłączone z zakresu VAT. Wskazywał jednocześnie na warunki, które muszą być wówczas spełnione. W serii orzeczeń zapadłych w 2000 r. wskazywano, że „aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych”.

Inaczej więc należy traktować czynności podmiotów prawa publicznego wykonywane przez niejako podmioty prawa publicznego oraz inaczej czynności wykonywane przez te organy w tej samej sytuacji prawnej, jaka ma zastosowanie do przedsiębiorstw prywatnych.

Trybunał wiele razy podkreślał, że kwestia uznania podmiotu za podatnika jest także wypadkową możliwości pojawienia się zakłóceń konkurencji. Z jednej bowiem strony chodzi o to, aby podmioty dokonujące sprzedaży bez podatku nie były w lepszej sytuacji względem podmiotów dokonujących analogicznych sprzedaży z podatkiem. Z drugiej natomiast strony chodzi również o to, aby podmioty prawa publicznego – poprzez nieuznanie ich za podatników – nie znalazły się w gorszej sytuacji od podmiotów będących podatnikami, z powodu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreśla Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-288/07 (Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Isle ot Wight Council), „domniemywa się, że nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej z tytułu ich działalności prowadzi do zakłóceń konkurencji, chyba że działalność ta jest nieznaczna”. Nabywane usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania będą służyły czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę jako podatnika VAT.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, są spełnione, gdyż nabywane usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania będą służyły w przyszłości czynnościom niepodlegającym regulacjom ustawy o VAT i czynnościom opodatkowanym.

Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od podmiotu Y usług związanych z wywozem nieczystości od mieszkańców w związku z tym, że nabycie to służyło będzie czynnościom niepodlegającym VAT (zadanie własne Gminy) i czynnościom opodatkowanym (działalność reklamowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że w związku ze zmianą ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Gmina zobowiązana była wyłonić w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne od właścicieli nieruchomości oraz określić wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Szczegółowe zasady ponoszenia tych opłat określone zostaną przez radę gminy w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego. Z opłat tych gmina będzie finansowała koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie pobierana od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji składanej przez mieszkańców. Zatem właściciel nieruchomości obowiązany będzie złożyć wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta deklarację o wysokości miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podmiotem, który w rzeczywistości odbierał będzie odpady, a więc realizował zadania gminy w omawianym zakresie, będzie podmiot prawa prywatnego występujący samodzielnie lub w formie konsorcjum, któremu udzielone zostało zamówienie w zgodzie z regulacją ustawy prawo zamówień publicznych – podmiot Y. W treści umowy cywilnoprawnej określone zostają wszelkie niezbędne uregulowania w zakresie realizacji zadania. W istocie zatem Gmina nabywa od podmiotu Y usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co podmiot Y wystawiać będzie na Gminę fakturę VAT wykazując właściwą kwotę podatku. Podmiot Y prowadzi działalność komercyjną polegającą na świadczeniu w pełnym zakresie usług związanych z szeroko rozumianą gospodarką odpadami, ale także realizuje szereg programów edukacyjnych o charakterze proekologicznym wśród społeczeństwa, w tym dzieci, zwłaszcza poprzez m.in. utrwalanie konieczności segregacji odpadów, prowadzi szkolenia z zakresu ekologii i ochrony środowiska, udziela porad dla klientów, organizuje akcje ekologiczne różnego typu etc. W związku z wejściem w życie wskazanej powyżej nowelizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, mając na celu zoptymalizowanie pod względem ekonomicznym „gospodarki śmieciowej” i domagając się odpowiedniej jakości usług od wyłonionego podmiotu – Gmina rozważa podjęcie działań reklamowych promujących wyłoniony podmiot Y – np. w środkach komunikacji, w formie ulotek, czy na bilbordach, wskazując, że ta firma prowadzi działalność proekologiczną, realizuje akcje ekologiczne, udziela porad, wskazuje jak pakować śmieci i jak prawidłowo je segregować – mając na celu uświadamianie społeczeństwa o odpowiedzialności za środowisko, dbając, aby odbiór odpadów był możliwie najbardziej ekonomiczny i najmniejszy objętościowo. Dzięki akcjom reklamowym Gmina zamierza przyczynić się do tego, aby mieszkańcy dokonywali właściwej segregacji odpadów i w konsekwencji uiszczali mniejszą opłatę za wywóz nieczystości.

Z wniosku wynika również, że Gmina, realizując opisaną działalność o charakterze reklamowym, nie działa jako organ władzy publicznej, przez co w związku z treścią przepisów oraz stanowiskiem sądów krajowych i unijnych – działa jak przedsiębiorca i zgodnie z zasadami o nienaruszaniu konkurencyjności działalność ta podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT wynikających z ustawy o VAT i właściwych przepisów unijnych i wykonawczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytej od podmiotu Y usługi gospodarowania odpadami komunalnymi, którą nabywa w celu realizacji zadania własnego, co do zasady nie podlegającego regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a nabycie to – zdaniem Gminy – służy świadczeniu usług reklamowych (mających wpływ na wysokość opłaty za wywóz nieczystości), które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Wskazać należy, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tą rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji wskazano bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustawodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 391 ze zm.), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, albo
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, albo
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

– oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 ustawy).

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, w drodze uchwały:

1.  dokona wyboru jednej z określonych w art. 6j ust. 1 i 2 metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustali stawkę takiej opłaty;
2.  ustali stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności.

W myśl art. 6l ww. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Mocą art. 6r ust. 1 cyt. ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r ust. 2 ww. ustawy, z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
3.  obsługi administracyjnej tego systemu.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy powołanych przepisów gmina jest zobowiązana do odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, przejmie zatem od właścicieli nieruchomości obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, wyłoni w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne, określi wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wobec powyższego, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy, że ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, że w istocie mamy do czynienia z „daniną publiczną” – opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Tym samym, Gmina – z tytułu realizacji ww. zadania – wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina – w celu realizacji zadań własnych, których wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nabywa od podmiotu gospodarczego, wyłonionego w drodze przetargu, usługi gospodarowania odpadami komunalnymi, które podlegają opodatkowaniu i dokumentowane są przez ten podmiot fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem należnym, wystawianymi na Gminę jako nabywcę usług. Dodatkowo, Gmina świadczyć będzie na rzecz ww. podmiotu usługi reklamowe, które – jak wskazała Gmina – opodatkowane będą na zasadach ogólnych. Zatem, celem wszelkich działań Gminy jest realizacja zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, dotyczących w szczególności spraw unieszkodliwiania odpadów komunalnych, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina nabywa usługę gospodarowania odpadami komunalnymi, która jest ściśle związana z realizacją ww. zadań. Oznacza to, że faktury te dokumentują nabycie usług związanych z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wobec tego, podatek naliczony wynikający z wystawionych przez podmiot gospodarczy faktur związany jest z zadaniami własnymi Gminy – czyli czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Związek zakupionych przez Gminę usług gospodarowania odpadami komunalnymi należy postrzegać nie w kontekście usług reklamowych świadczonych na rzecz podmiotu Y, ale działalności której ww. usługi miały służyć, tj. w tym przypadku zadaniom własnym Gminy. Co prawda, Gmina o ile świadczy odpłatnie usługi reklamowe zachowuje się jak podatnik VAT – i tym samym jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT oraz rozliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Nie przesądza to jednak o prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług gospodarowania odpadami komunalnymi od podmiotu Y, decydujące jest – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – faktyczne wykorzystanie zakupionych usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do nabywanych i świadczonych usług, takie relacje nie wystąpią.

W myśl powołanych wyżej przepisów, nabyte usługi gospodarowania odpadami komunalnymi, związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym, ponieważ Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – z tytułu realizacji ww. zadania, wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, nie jest spełniony podstawowy warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy, co powoduje, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytej od podmiotu Y usługi gospodarowania odpadami komunalnymi, ponieważ nabycie tej usługi nie będzie związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.