Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-599a/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Wnioskodawca jest podmiotem, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział oraz w związku z tym, że w Spółce został wprowadzony system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska, użycie ww. wyrobów gazowych do produkcji energii cieplnej będzie zwolnione od akcyzy, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie dotyczącym instalacji Spółki objętych ETS.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2014 r. (wpływ 13 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza następujące produkty: energię elektryczną, energię cieplną, propan-butan (LPG) oraz kondensat gazu naturalnego (KGN). Posiada koncesję na wytwarzanie i dystrybucję energii cieplnej, wytwarzanie paliw ciekłych oraz wytwarzanie energii elektrycznej. W związku z ww. produkcją, w procesie wytwarzania wykonuje następujące czynności technologiczne:

*   z platformy należącej do „Spółki S.A.” rurociągiem podmorskim dostarczany jest do Spółki nieklasyfikowany (gaz odpadowy nie jest wyrobem gazowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) gaz odpadowy (pozostałość po separacji wydobywanej ropy naftowej) nie nadający się w tej postaci do wykorzystania bezpośrednio w procesach produkcyjnych. Po przyjęciu gazu odpadowego poddaje ten gaz obróbce, w wyniku której otrzymuje LPG, KGN i gaz opałowy o kodzie CN 2711 11 00;
*   wytworzony gaz opałowy przesyłany jest do budynku elektrociepłowni, gdzie spalany jest w turbozespołach (kogeneracja), bądź w kotłach pomocniczych (produkcja wody grzewczej);
*   w turbozespołach z gazu produkowana jest energia elektryczna i cieplna w skojarzeniu, natomiast w kotłach pomocniczych produkowana jest tylko energia cieplna (woda grzewcza);
*   zabezpieczeniem ciągłości produkcji energii elektrycznej i cieplnej (w przypadku niewystarczającej ilości wyprodukowanego gazu opałowego) jest olej opałowy zgromadzony w zbiornikach oleju opałowego oraz gaz sieciowy od dostawcy zewnętrznego;
*   wytworzona energia elektryczna jest sprzedawana do sieci krajowej, natomiast wytworzona energia cieplna jest sprzedawana poprzez miejską sieć ciepłowniczą (należącą do Spółki) do odbiorców końcowych, a także wykorzystywana do własnych celów technologicznych i grzewczych.

Odbiorcy energii cieplnej: gospodarstwa domowe (mieszkania, domy, wspólnoty mieszkaniowe), podmioty administracji publicznej (urzędy, szkoły, NZOZ) i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (hotele, port, itd.). Spółka wskazuje przy tym, że odbiorcy zużywają dostarczoną przez Spółkę energię cieplną do celów grzewczych.

W kotłach pomocniczych służących do wytwarzania energii cieplnej zużywane są i osobno mierzone następujące media:

*   gaz opałowy otrzymywany w procesie separacji (głównie, jeśli wystarcza go do celów produkcyjnych),
*   gaz ziemny sieciowy kupowany od spółki zewnętrznej, stanowiący uzupełnienie zapotrzebowania produkcyjnego, olej opałowy, stanowiący uzupełnienie zapotrzebowania produkcyjnego.

Na koszt wytworzenia gazu opałowego spalanego w kotłach pomocniczych składają się między innymi:

*   koszty bezpośrednie: wartość zużytych materiałów bezpośrednich, rozliczone koszty zakupu zużytych materiałów bezpośrednich, wynagrodzenia oraz świadczenia na rzecz pracowników bezpośrednio produkcyjnych, zużycie narzędzi usługi obce wykonane w związku z produkcją, amortyzacja maszyn i urządzeń, zużycie energii na cele technologiczne,
*   koszty pośrednie: amortyzacja maszyn i urządzeń oraz oprogramowania, zużycie materiałów i energii oraz paliwa i narzędzi w części wytwórczej spółki, koszty bezpieczeństwa i higieny pracy, koszty opieki medycznej, ubezpieczenia majątkowe, koszty usług telefonicznych i teleinformatycznych, podatek od nieruchomości części wytwórczej spółki, koszty ochrony i monitoringu pomieszczeń.

Koszty te obejmują, zarówno stałe i zmienne wyodrębniane metodą księgową, polegającą na ich wyodrębnianiu opartym na doświadczeniu w obserwacji kosztów, z uwzględnieniem pełnego wykorzystania potencjału wytwórczego dla kosztów zmiennych i ponoszonych kosztów stałych dla potencjału produkcyjnego stojącego w dyspozycji i gotowości. Pojęcie kosztu wytworzenia zostało uregulowane w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z przepisami tej ustawy koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Decyzją z dnia 1 marca 2006 r. Starosta zezwolił Spółce na uczestnictwo w systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Spółka znajduje się w wykazie zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. Nr 202, poz. 1248). W związku z wezwaniem tutejszego organu do uzupełnienia elementów stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał:

2\. Wnioskodawca zadał pytanie, czy przy ustaleniu ustawowej definicji zakładu energochłonnego, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym może przyjąć do obliczeń jako „wartość zakupu wyrobów gazowych” ich wartość według kosztów wytworzenia gazu opałowego z uwzględnieniem wartości kupowanego awaryjnie gazu z sieci miejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy przy ustaleniu spełnienia definicji zakładu energochłonnego może on przyjąć do obliczeń ustawowego „udziału zakupu wyrobów gazowych” w wartości produkcji sprzedanej − wartość kupowanego awaryjnie gazu z sieci miejskiej oraz koszt wytworzenia wyrobu gazowego o nomenklaturze CN 2711 11 00 zużywanego w procesie produkcyjnym. Mając na uwadze powyższe rozumienie treści wskazanego przepisu należy wskazać, iż jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca i potwierdza taki sposób ustalenia spełnienia definicji zakładu energochłonnego − wnioskodawca jest podmiotem, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

3.Wnioskodawca pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy i otrzymał od tego naczelnika pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka spełnia definicję pośredniczącego podmiotu gazowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?
2.  Jaką stawkę akcyzy powinna zastosować Spółka dla gazu o nomenklaturze CN 2711 11 00 używanego do produkcji energii cieplnej w kotłach pomocniczych ?
3.  Czy Spółka przy ustaleniu ustawowej definicji zakładu energochłonnego, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym może przyjąć do obliczeń jako „wartości zakupu wyrobów gazowych” ich wartość według kosztów wytworzenia gazu opałowego z uwzględnieniem wartości kupowanego awaryjnie gazu z sieci miejskiej?
4.  Czy można uznać, że w Spółce został wprowadzony system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o której mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?
5.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 3 i 4 Spółka spełnia definicję zakładu energochłonnego, a zatem użycie przez nią gazu o nomenklaturze CN 2711 11 00 w kotłach pomocniczych do produkcji energii cieplnej będzie zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Spółki, w związku z tym, że używa wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy jest pośredniczącym podmiotem gazowym – pod warunkiem pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Używa bowiem wyrobów gazowych, tj. gazu opałowego o kodzie CN 2711 11 00 zarówno wytworzonego i kupowanego awaryjnie od podmiotu zewnętrznego do produkcji energii cieplnej w kotłach pomocniczych oraz do produkcji w turbozespołach energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu. Do uznania Spółki za pośredniczący podmiot gazowy nie ma przy tym znaczenia, iż nabywa ona gaz o kodzie CN 2711 11 00 od podmiotu zewnętrznego, który to gaz służy również do produkcji energii cieplnej. Nabywając gaz sieciowy (nieodpadowy) Spółka składa Sprzedawcy oświadczenie, że jest pośredniczącym podmiotem gazowym.
2.  W ocenie Spółki, stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. l pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).
3.  Zdaniem Spółki, przy ustaleniu spełnienia definicji zakładu energochłonnego, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym może przyjąć do obliczeń ustawowego „udziału zakupu wyrobów gazowych” w wartości produkcji sprzedanej – wartość kupowanego awaryjnie gazu z sieci miejskiej oraz koszt wytworzenia wyrobu gazowego o kodzie CN 2711 11 00 zużywanego w procesie produkcyjnym, Spółka nie kupuje gazu opałowego od dostawców zewnętrznych, ale go wytwarza i używa jako główne medium w procesie produkcji energii cieplnej. Zdaniem Spółki, do ustalenia udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej należy przyjąć wartość kosztu wytworzenia gazu opałowego obliczonego według zasad określonych w opisie stanu faktycznego. Gdyby przyjąć inne rozumienie tego przepisu, oznaczałoby ono nieuzasadnione pogorszenie pozycji podatkowej i majątkowej Spółki w stosunku do podmiotów, które kupują gaz opałowy od dostawców zewnętrznych i zużywają go tak samo jak Spółka. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że gdyby nie uznać jej oceny wskazywanego przepisu, to cel ten mogłaby osiągnąć poprzez sztuczne podzielenie przedsiębiorstwa, po którym jedna spółka byłaby producentem, a druga kupującym gaz opałowy. To pozwoliłoby korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego w obu podmiotach i w efekcie dostarczyć energię cieplną w niższych cenach, nie naruszając przy okazji zasady równego konkurowania na rynku.
4.  Art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów, dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia podatku akcyzowego wyrobów węglowych. Powyższe zostało potwierdzone przez organy podatkowe oraz przez przedstawicieli Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami (instytucji eksperckiej w zakresie ETS) (por. interpretacja indywidualna nr ITPP3/443-238/11/JK). Przedsiębiorcy objęci systemem ETS są wymieniani w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. W związku z tym, że Spółka jest wymieniona w ww. rozporządzeniu należy uznać, że w Spółce został wprowadzony system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska, o której nowa w art. 31b ust. l pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.
5.  W świetle powyższego, Spółka jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a zatem użycie przez nią przedmiotowego wyrobu gazowego do produkcji energii cieplnej będzie zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy, pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

1.  będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;

4.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
5.  będący przedstawicielem podatkowym;
6.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
7.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
8.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
9.  będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;
10.  będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
11.  będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;
12.  będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;
13.  będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;
14.  będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – art. 31b ust. 10 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) (art. 88 ust. 1 ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.565,00 zł/1000 litrów;
3.  (uchylony);
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.446,00 zł/1000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1000 litrów;
7.  (uchylony);
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1.196,00 zł/1000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;

12.  lejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów;
13.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
    1.  skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
    2.  w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
    1.  biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
    2.  wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
3.  pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;

15.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
16.  pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów;
17.  pozostałych paliw opałowych:

1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
    1.  niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
2.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł (art. 89 ust. 2 ustawy).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Z opisu wniosku wynika, że Spółka wytwarza następujące produkty: energię elektryczną, energię cieplną, propan-butan (LPG) oraz kondensat gazu naturalnego (KGN). Posiada koncesję na wytwarzanie i dystrybucję energii cieplnej, wytwarzanie paliw ciekłych oraz wytwarzanie energii elektrycznej. W procesie wytwarzania od „Spółki S.A.” dostarczany jest nieklasyfikowany gaz odpadowy, który nie jest wyrobem gazowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Gaz ten poddawany jest obróbce, w wyniku której Spółka otrzymuje: LPG, KGN i gaz opałowy o kodzie CN 2711 11 00. Wytworzony gaz opałowy spalany jest w turbozespołach (kogeneracja), bądź w kotłach pomocniczych (produkcja wody grzewczej). Zabezpieczeniem ciągłości produkcji energii elektrycznej i cieplnej jest nabywany od spółki zewnętrznej gaz sieciowy. Decyzją z dnia 1 marca 2006 r. Starosta zezwolił Spółce na uczestnictwo w systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Spółka (elektrociepłownia) znajduje się w wykazie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. Wnioskodawca pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy i otrzymał od tego naczelnika pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii: wypełnienia definicji pośredniczącego podmiotu gazowego, stawki akcyzy dla gazu o kodzie CN 2711 11 00 używanego do produkcji energii cieplnej oraz możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Spółki, w opisanej we wniosku sytuacji, jest pośredniczącym podmiotem gazowym, stawka akcyzy dla ww. gazu wynosi 1,28 zł/l gigadżul (GJ) oraz może przyjąć do obliczeń „udziału zakupu wyrobów gazowych” w wartości produkcji sprzedanej – wartość nabywanego awaryjnie gazu z sieci miejskiej oraz koszt wytworzenia wyrobu gazowego o kodzie CN 2711 11 00 zużywanego (spalanego) w procesie produkcyjnym. Spółka będzie zwolniona od akcyzy, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ został wprowadzony u niej system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska, a ponadto jest podmiotem, (jak opisuje w stanie faktycznym) u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej we wniosku sytuacji wypełnia definicję pośredniczącego podmiotu gazowego, a stawka akcyzy dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 zużywanych w procesie produkcyjnym do celów opałowych wynosi 1,28 zł/l gigadżul (GJ).

Co do zasady przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego „udział” zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zatem do obliczenia wskazanego „udziału” należy przyjąć wyłącznie wartość nabytych wyrobów gazowych.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z artykułem 17 ust. 1 ww. dyrektywy, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

a. na rzecz zakładów energochłonnych

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Państwom członkowskim, które stosują obecnie krajowe systemy podatku energetycznego, w których energochłonne zakłady są określone zgodnie z kryteriami innymi niż koszty energii w porównaniu z wartością produkcji i należny krajowy podatek energetyczny w porównaniu z wartością dodaną, zostaje przyznany na okres przejściowy nie później niż do dnia 1 stycznia 2007 r. w celu dostosowania definicji określonej w lit. a) akapit pierwszy.

b. w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zatem stwierdzić należy, że w myśl powyższych uregulowań, pojęcie „nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” dotyczy także rzeczywistego kosztu energii wytworzonej w ramach zakładu. Do wskazanych kosztów zalicza się do niej m.in. produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania.

W związku z powyższym Wnioskodawca może przyjąć do obliczeń ww. „udziału” wartość nabywanego awaryjnie gazu z sieci miejskiej oraz koszt wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 wykorzystywanych do celów opałowych (spalanych) w procesie produkcyjnym.

Zatem z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział oraz w związku z tym, że w Spółce został wprowadzony system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska, użycie ww. wyrobów gazowych do produkcji energii cieplnej będzie zwolnione od akcyzy, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie dotyczącym instalacji Spółki (elektrociepłownia) objętych systemem EU ETS – poz. 63 tabeli nr 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. Nr 202, poz. 1248, z późn. zm.).

Końcowo wskazać należy, że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej. Obecnie powyższą kwestię regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2013 (Dz.U. z 2012 r. poz. 1391). Należy przy tym podkreślić, iż zasady ustalenia wartości produkcji sprzedanej określane są w przepisach ww. rozporządzenia na kolejny rok kalendarzowy. Przepisy z zakresu statystyki publicznej w podobny sposób regulowały powyższą kwestię na lata 2011 i 2012.

W zakresie dotyczącym interpretacji przepisu art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ITPP3/443-599b/14/JK.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa – art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.