Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.154.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien uwzględniać opisany powyżej: (1) niemiecki certyfikat rezydencji swojego kontrahenta, w którego treści wydający go urząd zaznaczył tiret „jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec”, (2) austriacki certyfikat rezydencji swojego kontrahenta - (w odniesieniu do płatności dokonanych na rzecz tych kontrahentów) w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania każdego z nich bez względu na sposób wypełnienia przez tych kontrahentów rubryki „czas naliczania (również czas przyszły, jeśli ma zastosowanie)” w Części I B (certyfikat niemiecki) i rubryki „data lub okres otrzymania przychodu” w Części II (certyfikat austriacki)?
Słowa kluczowe: Austria; kontrahent; Niemcy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; płatnik; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu ważności certyfikatu rezydencji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu ważności certyfikatu rezydencji.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od osób prawnych mających rezydencję podatkową w Niemczech lub Austrii świadczenia z katalogu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) \[dalej: „u.p.d.o.p.”\].

Kontrahenci ci przekazują Wnioskodawcy oryginały certyfikatów rezydencji wydanych im przez niemieckie lub austriackie władze podatkowe.

Certyfikaty te mają następującą postać:

1.  Certyfikat niemiecki

Dokument składa się z dwóch części:

Część I zatytułowana „Wniosek o wydanie certyfikatu rezydencji” wypełniana jest przez niemieckiego podatnika i zawiera:

1.  „Informacje o podatniku”, w szczególności:
    *   nazwa,
    *   adres,
    *   oświadczenie o posiadaniu miejsca faktycznego zarządu w Niemczech (do zaznaczenia TAK/NIE).

1.  „Informacje o zagranicznym przychodzie, który ma być preferencyjnie opodatkowany”:
    *   „rodzaj przychodu (np. dywidendy, należności licencyjne, odsetki, opłaty za wykłady)” - rubryka ta w praktyce wypełniona jest przez Kontrahentów w sposób dość dowolny, np. poprzez wpisanie wyrażeń: „usługa”, „opłata za usługę techniczną”, „przychód z przedsiębiorstwa”, „wynajem”, „żegluga”, „należność licencyjna”,
    *   „czas naliczania (również czas przyszły, jeśli ma zastosowanie)” - rubryka ta w praktyce również wypełniana jest przez kontrahentów dowolnie, np. poprzez wpisanie: „do 10-go dnia miesiąca”, „od drugiego kwartału 2018 r.”, wskazanie konkretnego roku kalendarzowego bądź konkretnego miesiąca (przyszłego lub przeszłego) albo rubryka ta w ogóle nie jest wypełniana,
    *   „pełna nazwa i adres podmiotu, któremu należne jest wynagrodzenie” - rubryka ta zawiera dane Spółki,
    *   „nazwa banku i numer rachunku” - rubryka ta w praktyce wskazuje bank i numer rachunku kontrahenta albo jest niewypełniana.

Opisana wyżej Część I dokumentu kończy się wskazaniem daty oraz podpisem i pieczątką niemieckiego podatnika (wnioskodawcy).

Część II zatytułowana „Certyfikat Rezydencji od Niemieckich Władz Podatkowych” wypełniana jest przez niemiecki urząd skarbowy i ma następującą treść:

„Na potrzeby preferencyjnego opodatkowania dotyczącego wyłącznie rodzaju przychodu wspomnianego w Części I B potwierdza się niniejszym, że wspomniany powyżej podatnik w rozumieniu Konwencji o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania pomiędzy Niemcami i Polską

*   jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec

*   był rezydentem Republiki Federalnej Niemiec od……do…..

\[niemiecki urząd zaznacza „ręcznie” pierwszy lub drugi tiret, a w przypadku zaznaczenie drugiego wpisuje „ręcznie” również daty - przyp. Spółki\]

a informacje dotyczące podatnika wskazane w Części I A są prawdziwe wedle wiedzy niżej podpisanego”.

Opisana wyżej Część II kończy się wskazaniem daty oraz pieczątką niemieckiego urzędu skarbowego i podpisem urzędnika.

1.  Certyfikat austriacki

Dokument składa się z trzech części:

Części I i II wypełniane są przez austriackiego podatnika i zawierają:

1.  „Informacje o podatniku”, w szczególności:
    *   nazwa,
    *   adres,
    *   oświadczenie o posiadaniu miejsca faktycznego zarządu w Austrii (do zaznaczenia TAK/NIE).
2.  „Informacje o zagranicznym przychodzie, który ma być preferencyjnie opodatkowany”:
    *   „pełna nazwa i adres podmiotu, któremu należne jest wynagrodzenie” - rubryka ta w praktyce zawiera dane Spółki,
    *   „rodzaj przychodu (np. należności licencyjne, opłaty za wykłady)” - rubryka ta w praktyce wypełniona jest przez Kontrahentów w sposób dość dowolny, np. poprzez wpisanie wyrażenia „interwencja na budowie”,
    *   „faktyczna lub spodziewana kwota przychodu” - rubryka ta w praktyce zawiera kwotę z zawartej z kontrahentem umowy,
    *   „data lub okres otrzymania przychodu” - rubryka ta w praktyce również wypełniana jest przez kontrahentów dowolnie, np. poprzez wpisanie: „do 10-go dnia miesiąca”, „od drugiego kwartału 2018 r.”, wskazanie konkretnego roku kalendarzowego bądź konkretnego miesiąca (przyszłego lub przeszłego).

Opisane wyżej Części I i II dokumentu kończą się podpisem i pieczątką austriackiego podatnika (wnioskodawcy).

Część III zatytułowana „Certyfikat Rezydencji Austriackiej Administracji Podatkowej” wypełniana jest przez austriacki urząd skarbowy i ma następującą treść:

„Nazwa podatnika \[wpisuje ją austriacki urząd - przyp. Spółki\]. Na potrzeby preferencyjnego opodatkowania dotyczącego rodzaju przychodu wspomnianego w Części II potwierdza się niniejszym, że wspomniany powyżej podatnik jest rezydentem Austrii w rozumieniu Konwencji o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania pomiędzy Austrią i Polską a informacje dotyczące podatnika wskazane w Części I są prawdziwe wedle wiedzy niżej podpisanego”.

Opisana wyżej Część III kończy się wskazaniem miejsca, daty oraz pieczątką austriackiego urzędu skarbowego i podpisem urzędnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien uwzględniać opisany powyżej:

(1) niemiecki certyfikat rezydencji swojego kontrahenta, w którego treści wydający go urząd zaznaczył tiret „jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec”,

(2) austriacki certyfikat rezydencji swojego kontrahenta

\- (w odniesieniu do płatności dokonanych na rzecz tych kontrahentów) w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania każdego z nich bez względu na sposób wypełnienia przez tych kontrahentów rubryki „czas naliczania (również czas przyszły, jeśli ma zastosowanie)” w Części I B (certyfikat niemiecki) i rubryki „data lub okres otrzymania przychodu” w Części II (certyfikat austriacki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uwzględniać wskazane w pytaniu certyfikaty rezydencji swoich kontrahentów: niemieckiego i austriackiego (w odniesieniu do płatności dokonanych na rzecz tych kontrahentów) w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania tych certyfikatów bez względu na sposób wypełnienia przez tych kontrahentów rubryki „czas naliczania (również czas przyszły, jeśli ma zastosowanie)” w Części I B (certyfikat niemiecki) i rubryki „data lub okres otrzymania przychodu” w Części II (certyfikat austriacki).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1i u.p.d.o.p. jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

W myśl art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. przez certyfikat rezydencji należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Opisane wyżej dokumenty wydane na wniosek niemieckich i austriackich podatników przez niemieckie i austriackie urzędy skarbowe niewątpliwie spełniają definicję certyfikatów rezydencji zawartą w u.p.d.o.p. Są to bowiem z całą pewnością zaświadczenia wydane przez właściwy odpowiednio niemiecki lub austriacki organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby kontrahenta. Dotyczą one też niewątpliwie miejsca siedziby kontrahenta dla celów podatkowych, o czym świadczą sformułowania: „jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec / Austrii” „w rozumieniu Konwencji o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania pomiędzy Niemcami /Austrią i Polską”.

Niemiecki i austriacki urząd skarbowy w wypełnianej przez siebie części dokumentu nie wskazują też okresu ważności certyfikatu, więc zgodnie z przywołanym wyżej art. 26 ust. 1i u.p.d.o.p. należy przyjąć, iż ważny jest on przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Zdaniem Spółki nie powinna ona brać pod uwagę sposobu wypełnienia przez kontrahentów rubryki „czas naliczania (również czas przyszły, jeśli ma zastosowanie)” w Części I B (certyfikat niemiecki) i rubryki „data lub okres otrzymania przychodu” w Części II (certyfikat austriacki) dokumentu, gdyż:

*   przepis art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. za certyfikat rezydencji nakazuje uważać zaświadczenie wydane przez organ administracji podatkowej - w tym kontekście jeśli chodzi o zakres czasowy ważności certyfikatu organ ten podpisany jest tylko pod częścią, która nie wskazuje takiego zakresu czasowego, czyli pod Częścią II certyfikatu niemieckiego i Częścią III certyfikatu austriackiego, a części te nie odsyłają w tym względzie do części wcześniejszych, tych wypełnionych przez kontrahenta,

*   przepis polskiej ustawy (definicja certyfikatu rezydencji) nie może być zależny od obowiązujących w innych krajach przepisów proceduralnych dotyczących składania wniosków o wydanie certyfikatu - w przypadku certyfikatów z Niemiec i Austrii treść takiego wniosku miałaby znaczenie, a w przypadku certyfikatów z innych krajów (gdzie wniosek jest oddzielnym dokumentem i nie jest przekazywany Spółce) - takiego znaczenia by nie miała,

*   przyjęcie wiążącego charakteru zapisów we wspomnianych rubrykach wniosku o wydanie certyfikatu prowadziłoby do niemożności ustalenia okresu ważności certyfikatów, w których w tych rubrykach kontrahent wpisał np. „do 10-go dnia miesiąca” lub nie wpisał niczego,

*   przychód zagranicznego kontrahenta z tytułu wykonania danej usługi powstaje na potrzeby u.p.d.o.p. i na potrzeby niemieckich / austriackich przepisów w innych okresach, tzn. w Polsce na potrzeby poboru podatku przez płatnika - kasowo, w Niemczech / Austrii (wedle wiedzy Spółki) - memoriałowo; konsekwencje tego dualizmu obrazuje następujący przykład: usługa doradcza wykonana i zafakturowana w kwietniu 2019 r., za którą zapłata nastąpi w czerwcu 2019 r.; kontrahent występuje do swojego niemieckiego lub austriackiego urzędu w wnioskiem, w którym (zgodnie z prawdą) jako „czas naliczenia” / „data lub okres otrzymania przychodu” wskazuje „kwiecień 2019 r.” (kierując się podejściem memoriałowym), w maju 2019 r. otrzymuje certyfikat wskazujący, iż „jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec / Austrii” i przekazuje go Spółce, która - gdyby kierowała się treścią wniosku kontrahenta a nie jedynie treścią części wypełnianej przez urząd - nie mogłaby go zastosować do płatności dokonywanej w czerwcu 2019 r.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o potwierdzenie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są nowowprowadzonym przepisem art. 26 ust. 2e updop.

Stosownie do art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 26 ust. 7a updop stanowi z kolei, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 updop.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

Jednocześnie należy mieć na uwadze postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203, dalej: Rozporządzenie) zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z § 1 ww. Rozporządzenia: w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r.".

Przy czym, skorzystanie z obniżonej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uwarunkowane jest stosownie do ww. powołanego art. 26 ust. 1 updop, dochowaniem przez płatnika należytej staranności oraz udokumentowaniem siedziby podatnika (nierezydenta) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W przypadku płatności powyżej kwoty 2.000.000 zł (liczonej wg zasad określonych w art. 26 ust. 1 updop) zastosowanie obniżonej stawki podatku z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uwarunkowane jest złożeniem przez płatnika stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a-7j odnoszącego się do niestosowania art. 26 ust. 2e updop bądź uzyskaniem opinii organu, o której mowa w art. 26b updop.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zauważyć należy również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 updop. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 updop uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

*   wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

*   wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

*   zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa).

Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Na podstawie art. 26 ust. 1i updop, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

W myśl art. 26 ust. 1j updop, jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1k updop, jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 1j, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.

Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w ust. 1j, przepisy ust. 1i i 1k nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument - art. 26 ust. 1l updop.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że „okresem ważności” certyfikatu rezydencji jest wskazany w nim „okres posiadania rezydencji podatkowej” zagranicznego podatnika. Jeżeli certyfikat rezydencji taki okres ważności zawiera, to jest on uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania. Jeżeli natomiast w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, to certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mających miejsce przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Na powyższe wskazuje także powołany powyżej art. 26 ust. 1j updop. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że okres dwunastu miesięcy (od dnia wydania certyfikatu), o którym mowa w ust. 1i odnosi się do „miejsca siedziby podatnika”, bowiem jeżeli ulega ono zmianie podatnik jest obowiązany udokumentować nowe miejsce siedziby nowym certyfikatem.

Niemiecki i austriacki urząd skarbowy, jak słusznie zauważa Spółka, w wypełnianej przez siebie części dokumentu nie wskazują okresu ważności certyfikatu.

Skoro zatem w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data wystawienia, to certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mającego miejsce siedziby przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że powinien on uwzględniać certyfikaty rezydencji swoich kontrahentów: niemieckiego i austriackiego (w odniesieniu do płatności dokonanych na rzecz tych kontrahentów) w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania tych certyfikatów, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.