Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.940.2023.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lutego 2024 r. (wpływ 28 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 26 listopada 2021 r. dokonał Pan zakupu działki gruntu nr 9 w (…) za cenę (\`(...)\`) zł, w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczoną symbolem MN2 (teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i rekreacji indywidualnej). Sprzedał Pan tą działkę (nr 9) w dniu 29 czerwca 2023 r. za cenę (\`(...)\`) złotych. Następnie w dniu 4 grudnia 2023 r. dokonał Pan zakupu działki gruntu 1 w (…) za cenę (\`(...)\`) złotych, w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczoną symbolem MP2 (teren zabudowy pensjonatowej). Zarówno działka nr 9 jak i nr 1 są niezabudowane. Wskazuje Pan, że co do definicji zabudowy pensjonatowej istnieje możliwość wydzielenia jedynie części mieszkalnej dla właściciela/pracownika. Podczas umówionej wizyty w (…) urzędzie skarbowym otrzymał Pan informację, że ze względu na zapis w planie zagospodarowania przestrzennego działki nr 1 istnieje możliwość rozliczenia jedynie procentowej części podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży działki nr 9 za pomocą ulgi na cele mieszkaniowe. Procent rozliczenia będzie wynikał z procentowego udziału części mieszkalnej w całym pensjonacie. Obecnie nie posiada Pan żadnego mieszkania ani domu mieszkalnego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że:

*   działka zabudowana domem jednorodzinnym, na którą chciałby Pan zamienić działkę nr 1 w (…) znajduje się w Polsce w miejscowości (…) kod pocztowy (…). Jest to działka budowlana, zabudowana domem jednorodzinnym, o wartości bardzo podobnej do wartości działki nr 1 w (…). Zamierza Pan ją nabyć po otrzymaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej, w celu zrealizowania własnych celów mieszkaniowych – rozumianych jako „zapewnienie 1 w (…) został Pan wprowadzony w błąd, że będzie mógł wybudować tam dom mieszkalny. Okazało się, że można tam wybudować jedynie pensjonat z wydzieloną częścią mieszkalną, co na dodatek rozliczy jedynie część dochodu ze sprzedaży działki nr 9 równą procentowemu udziałowi części mieszkalnej w całym pensjonacie. W tej sytuacji chcąc w dalszym ciągu zrealizować swoje cele mieszkaniowe chciałby Pan zamienić działkę nr 1 w (…) na działkę zabudowaną domem jednorodzinnym w (…). Aby tym razem uniknąć błędu, wysłał Pan wniosek o wydanie interpretacji przed dokonaniem zamiany.
*   działki o numerach 9 i 1 w (…) nabył Pan w celu realizowania własnych celów mieszkaniowych. Chciał Pan wybudować dom mieszkalny na działce nr 9. Gdy przez architekta dotarł do Pana potencjalny kupujący, a w sąsiedniej okolicy pojawiła się na sprzedaż działka (większa, lepiej zlokalizowana, granicząca z terenami zielonymi, na których jest brak możliwości zabudowy sąsiadów) postanowił Pan sprzedać działkę nr 9 i zakupić działkę nr 1, w tym samym celu – wybudowania domu dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.
*   na zakup działki nr 1 wydatkował Pan środki pochodzące ze sprzedaży działki nr 9.
*   na obu działkach nie wykonał Pan żadnych czynności. Znajdują się w stanie jak w dniu zakupu.
*   od 1 września 2020 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna – Usługi Remontowo Budowlane (\`(...)\`) – obecnie działalność jest zawieszona.
*   w celu sprzedaży działki nr 9 nie podjął Pan żadnych działań marketingowych, kupujący sam Pana odnalazł przez architekta. Działka nr 1 jest nadal Pana własnością.
*   poza działką nr 1 nie posiada Pan żadnych nieruchomości przeznaczonych do sprzedania.
*   jedyną nieruchomością jaką sprzedał Pan w przeciągu ostatnich 10 lat było 50% udziałów w nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącej działkę gruntu nr 2 o powierzchni 0,0141 ha w (…). Budynek nie nadawał się do użytkowania, wymagał generalnego remontu. Ze względu na lokalizację w strefie zabytkowej wszystkie sprawy związane z remontem wymagały konsultacji z konserwatorem zabytków. Z powodu braku porozumienia z konserwatorem zabytków nie wykonał Pan żadnych prac remontowych i wspólnie z wspólnikiem postanowił sprzedać nieruchomość. Sprzedaży dokonano 12 kwietnia 2022 r., a na pewno więcej niż 10 lat wcześniej. Środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczył Pan na zakup działki nr 1 ponieważ transakcja wymagała dołożenia środków do tych pochodzących ze sprzedaży działki nr 9.

### Pytanie

Czy w związku z zaistniałą sytuacją zamiana działki gruntu nr 1 na inną działkę, lecz zabudowaną domem jednorodzinnym o jednakowej wartości w ciągu trzech lat od zbycia działki gruntu nr 9 spowoduje rozliczenie całości podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży działki gruntu nr 9 ulgą podatkową na własne cele mieszkaniowe?

### Pana stanowisko w sprawie

Podczas umówionej wizyty w (…) urzędzie skarbowym otrzymał Pan informację, że zamiana nieruchomości jest traktowana przez urząd jak sprzedaż i kupno. Powiedziano Panu, że rozliczenie wynikającego podatku dochodowego ze sprzedaży działki nr 9 ulgą podatkową na własne cele mieszkaniowe zaistniałoby, gdyby działkę gruntu 1 sprzedał Pan za kwotę do 1 900 000 zł (jeden milion dziewięćset tysięcy) – nie występuje w tym przypadku podatek dochodowy od sprzedania działki nr 1 ponieważ nie występuje dochód – następnie dokonałby Pan zakupu działki zabudowanej domem jednorodzinnym za kwotę nie mniejszą niż 1 500 000 zł (jeden milion pięćset tysięcy) w terminie do 3 lat od daty sprzedaży działki nr 9.

Uważa Pan, że taka transakcja sprzedaży i kupna nie różni się niczym od zamiany działki gruntu nr 1 na inną działkę zabudowaną domem jednorodzinnym o takiej samej wartości 1 900 000 zł (jeden milion dziewięćset tysięcy). Jeżeli taka zamiana dokona się w terminie do 3 lat od daty sprzedaży działki nr 9, powinna w całości rozliczyć wynikający podatek dochodowy od sprzedaży działki gruntu nr 9 ulgą podatkową na własne cele mieszkaniowe, a podatek dochodowy od zbycia działki gruntu nr 1 nie występuje.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 19 ust. 2 omawianej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Z uwagi na fakt, że zbywana nieruchomość została w niniejszej sprawie nabyta odpłatnie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, zgodnie z którym:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do ww. przepisu:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Po myśli art. 21 ust. 28 cyt. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego ze zbycia przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie przesłanki, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany „na własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wskazano powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Stanowisko to jest dość powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym. Przykładowo NSA w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 stwierdził:

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że **dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia**, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył tę nieruchomość w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w niej swoje potrzeby mieszkaniowe. Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który jednak powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy tym, motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W opisie wniosku wskazał Pan, że w 2021 r. dokonał Pan zakupu działki gruntu nr 9. Sprzedał Pan tą działkę w 2023 r. Następnie również w 2023 r. dokonał Pan zakupu działki gruntu 1. Z uwagi na fakt, że ww. działka nie spełniła Pana oczekiwań zamierza Pan ją zamienić na działkę zabudowaną domem jednorodzinnym, w celu zrealizowania własnych celów mieszkaniowych – rozumianych jako „zapewnienie sobie dachu nad głową".

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, czy zamiana działki gruntu nr 1 na inną działkę, lecz zabudowaną domem jednorodzinnym o jednakowej wartości w ciągu trzech lat od zbycia działki gruntu nr 9 spowoduje rozliczenie całości podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży działki gruntu nr 9 ulgą podatkową na własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje sytuacji, kiedy podatnik za środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości nabywa inną nieruchomość, która następnie jest zamieniana na kolejną nieruchomość, w której będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Jak wynika z opisu sprawy zamiana działki nr 1 na inną działkę zabudowaną domem jednorodzinnym stanowi odrębne zdarzenie podatkowe, następujące po wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży działki nr 9 na zakup działki nr 1. Ewentualna możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działki nr 9 odnosić się mogłaby jedynie do kwestii nabycia działki nr 1, jeżeli na tej działce realizowałby Pan własne cele mieszkaniowe – co jednak w przypadku zamiany tej działki – co wynika z Pana pobudek – miejsca nie będzie miało. Zamiana działki nr 1 na kolejną działkę – w żadnym razie – nie może zostać zakwalifikowana jako cel mieszkaniowy mający odniesienie do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działki nr 9. Wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje takie pojęcie jak powtórne wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

**W konsekwencji powyższego Pana stanowisko – zgodnie z którym jeżeli zamiana działki nr 1 na inną działkę zabudowaną domem jednorodzinnym o takiej samej dokona się w terminie do 3 lat od daty sprzedaży działki nr 9, powinna w całości rozliczyć wynikający podatek dochodowy od sprzedaży działki gruntu nr 9 ulgą podatkową na własne cele mieszkaniowe, a podatek dochodowy od zbycia działki gruntu nr 1 nie wystąpi – należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).