Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/54/SEW/2012/PK-190
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-03-06
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2009 r. nr IBPBI/1/415-616/09/AB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 16 października 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 16 lipca 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, która jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych i zabudowanych. Spółka w ramach swojego przedsiębiorstwa wyodrębni działalność w zakresie wynajmu (dzierżawy) oraz obrotu nieruchomościami. Wyodrębniona część przyjmie formę oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców i będzie jednocześnie stanowiła „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą następujące składniki majątkowe:

1.  środki trwałe (głównie nieruchomości),
2.  należności od kontrahentów przyporządkowane do działalności związanej z wykorzystaniem nieruchomości,
3.  zobowiązania przyporządkowane do działalności związanej z wykorzystaniem nieruchomości,
4.  oznaczenie identyfikujące Spółkę, tj. znak towarowy,
5.  pracownik (ewentualnie pracownicy), którzy aktualnie są zatrudnieni w Spółce, a którzy wykonywać będą obowiązki związane z wykorzystaniem nieruchomości,
6.  środki pieniężne,
7.  prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę umów, które dotyczą działalności związanej z wykorzystaniem nieruchomości.

Spółka jawna zamierza wnieść „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako wkład do spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej, spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). W wyniku wniesienia wkładu (aportu) Spółka jawna stanie się wspólnikiem w spółce osobowej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona do spółki osobowej według wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień jej wniesienia) i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie spółki oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez Spółkę jawną.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego, będzie skutkować u wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej wnoszącej wkład, powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę jawną, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego, nie skutkuje powstaniem u wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Kwestia wkładów, wnoszonych przez osoby fizyczne do spółek osobowych, nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Zatem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, gdyż spółki te nie posiadają osobowości prawnej.
Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – interpretowanego a contrario – jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie, polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.  Wniesienie wkładu do Spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje również powstania u Podatnika przychodu z tzw. innych źródeł. Do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Cytowany przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy zawiera otwarty katalog przychodów; do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, pod warunkiem jednak, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami (z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konsekwencją wniesienia wkładu do Spółki, jest fakt, iż spółka jawna staje się wspólnikiem innej spółki osobowej, nie otrzymuje on w zamian ani świadczenia pieniężnego, ani świadczenia w naturze, tym bardziej nie otrzymuje świadczenia nieodpłatnego. Powyższy zatem przepis nie dotyczy sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w interpretacji z dnia 7 listopada 2007 r. (znak: IBPB2/415-53/07/HS) (\`(...)\`).

Z interpretacji Ministra Finansów wynika wprost, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Podatnika.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie między innymi w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   postanowienie Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 września 2007 r. (znak: DF/415-88923/07/PD),
*   postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 21 września 2007 r. (znak: 1438/DF2/415-73a/289/07/AZ),
*   postanowienie Urzędu Skarbowego w Białobrzegach z dnia 18 września 2007 r. (znak: 1402ND/005-10-EP/2007),
*   postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 27 czerwca 2007 r. (znak: 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 października 2009 r., Nr IBPBI/415-616/09/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 § 1 i § 2 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej Spółka jawna nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, bowiem jak wyżej wyjaśniono otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wniesienie do Spółki osobowej wkładu w postaci ww. składników, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki osobowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników.(\`(...)\`).

W przedmiotowej sprawie wkład w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnosi Spółka jawna. (\`(...)\`). W świetle postanowień ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej podatnikiem jest wspólnik spółki, a przychody z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).(\`(...)\`).

Zauważyć należy, iż wniesienie wkładów do spółki osobowej (w zamian za jej udział kapitałowy), także w innej niż wskazana powyżej postaci, np. w postaci środków obrotowych (w szczególności towarów handlowych, wierzytelności związanych z działalnością gospodarczą), nabytych uprzednio w ramach prowadzonej przez wnoszącego wkład pozarolniczej działalności gospodarczej (lub posiadanych w związku z tą działalnością gospodarczą) również stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku, skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(\`(...)\`).

Reasumując, wniesienie do spółki osobowej składników majątku wykorzystywanych uprzednio przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej, w świetle cyt. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej dla wnoszącego wkład do spółki, tj. dla wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki jawnej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej (np. spółki osobowej prawa handlowego) wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka, w której obejmowane będą udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej prawa handlowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.