Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.183.2025.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
(zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) związanych z
Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego
prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach
transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w
sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji / zużyć
(tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających
VAT).
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) związanych z
    Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium
    ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i
    ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji / zużyć (tj.
    zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb
    własnych niepodlegających VAT).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność.

    Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Na terenie Gminy działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych jest realizowana
    przez spółkę - Zakład (...) (dalej: Spółka) w której Gmina posiada 100% udziałów.
    Spółka prowadzi działalność za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą
    otrzymała w drodze aportu od Gminy, bądź która należy do Gminy i została jej użyczona
    (nieodpłatnie udostępniona) na potrzeby wykonywanych czynności w zakresie dostawy
    wody/odprowadzania ścieków. Spółka wykorzystywała/wykorzystuje infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    Gmina planuje w ... dokonać likwidacji Spółki i powierzyć jej majątek nowoutworzonej
    jednostce budżetowej, która od tego momentu będzie prowadzić działalność wodno-
    kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: Jednostka).
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r., doszło do scentralizowania rozliczeń
    VAT Gminy i jednostek. W związku z tym, od tego dnia jednostki organizacyjne nie
    funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Jednostka będzie zatem wraz z Gminą stanowić jednego podatnika na gruncie podatku
    VAT i jej cząstkowe rozliczenia VAT będą wchodzić w skład zbiorczego pliku JPK_V7M
    Gminy.
    Zamiar likwidacji Spółki potwierdza również Uchwała nr (...) z (...) w sprawie określenia
    kierunku działania Burmistrza (...) w zakresie przejęcia przez Gminę zadań Zakładu (...) i
    jego likwidacji oraz Uchwała nr (...) w sprawie wyrażenia zgody na zbycie, w celu
    umorzenia, udziałów w kapitale zakładowym Zakładu (...)
    Po likwidacji Spółki, Gmina (poprzez Jednostkę) będzie ponosić liczne wydatki bieżące oraz
    inwestycyjne związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej:
    Infrastruktura). Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne będą
    dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z
    wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane
    Gminy, w tym numer NIP Gminy.
    Infrastruktura będzie służyć Gminie (poprzez Jednostkę) przede wszystkim do
    prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i
    odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy
    pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegać będą na prowadzeniu
    działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również
    lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina
    będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie będzie wykonywać czynności
    polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby
    wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie będzie rozliczać VAT należnego, tj. w

    szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach organizacyjnych Gminy, w budynku
    Urzędu Gminy, czy też, np. na cele przeciwpożarowe - w ramach akcji gaśniczych (dalej:
    potrzeby własne niepodlegające VAT).
    Mając na uwadze powyższe, zmianie ulegnie dotychczasowy sposób wykorzystywania
    Infrastruktury, obecnie służy ona Spółce wyłącznie do działalności podlegającej
    opodatkowaniu VAT, natomiast Gmina (poprzez Jednostkę) będzie ją wykorzystywać do
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym
    zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy
    o VAT. Tym samym Infrastruktura (po likwidacji Spółki) będzie wykorzystywana zarówno
    do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do działalności pozostającej poza
    zakresem ustawy o VAT.
    Infrastruktura ta, w ramach działalności gospodarczej nie będzie przy tym
    wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.
    Jednocześnie, brak będzie możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania
    ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające
    opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka jednostek organizacyjnych oraz kilka innych obiektów,
    do których dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na
    potrzeby własne, niepodlegające VAT.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć będzie zarówno działalności
    opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie
    umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w
    zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Gmina, po przejęciu od likwidowanej Spółki jej majątku, rozpocznie (poprzez swoją
    Jednostkę) świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych. Mając na uwadze, że Jednostka
    będzie nowym podmiotem, Gmina nie będzie początkowo dysponowała danymi
    dotyczącymi jej obrotu z działalności gospodarczej, ani informacjami o dochodach. Tym
                                      3niemniej, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić ilości m dostarczonej wody oraz
    odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów
    zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT).
    Służy jej w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa -
    liczniki. Urządzenia pomiarowe (liczniki) są zamontowane w budynkach wszystkich
    odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków wskazanie licznika rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same
    wartości).
    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku części odbiorców wewnętrznych i
    odbiorców zewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba
                                              3bezodpływowe — ilość odebranych ścieków ustalana będzie na podstawie m ścieków
    odebranych beczką asenizacyjną.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że prowadzona przez Jednostkę działalność będzie tożsama z
    działalnością wykonywaną do tej pory przez Spółkę. Tym samym Gmina dysponuje danymi
                                  3za rok ... (oraz za lata poprzednie) dotyczącymi ilości m dostarczanej wody i
    odprowadzonych ścieków w rozbiciu na poszczególne kategorie odbiorców wewnętrznych
    i zewnętrznych.

    W związku z powyższym, Gmina jest/będzie w stanie określić proporcję dla celów odliczeń
    części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,
    według następującego wzoru:
    X= [Z/(Z+W)] x 100%
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
          3Z – ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3 W – ilość mdostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
                                            3Z otrzymanych informacji wynika, iż na cele przeciwpożarowe zużyto ...m wody.
    Obliczona w ten sposób proporcja wstępna na ... wynosi ...%.
    Poniżej Gmina wskazuje dane uwzględnione w wyliczeniu tej proporcji.
    Prewspółczynnik za ...
        3Ilość m wody i ścieków - sprzedaż opodatkowana (...).
        3Ilość m wody i ścieków - sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu (...).
    Razem – (...).
    Prewspółczynnik (...) %
    Prewspółczynnik po zaokrągleniu ...%.
    Gmina podkreśla, że wyliczona proporcja w pierwszym roku prowadzenia działalności
    przez Jednostkę będzie kalkulowana w oparciu o dane szacunkowe otrzymane od Spółki.
    W kolejnych latach zaś, dane te będą już znane Jednostce, ponieważ prowadzona przez
    nią w imieniu Gminy działalność będzie tożsama z działalnością Spółki. Ponadto Gmina
    (poprzez Jednostkę) będzie korzystać z tej samej Infrastruktury, którą obecnie posiada
    Spółka jak również stanie się stroną wszystkich umów cywilnoprawnych, których stroną
    wcześniej była Spółka.
    Ponadto, Gmina, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2e ustawy o VAT powiadomi naczelnika
    właściwego urzędu skarbowego o przyjętych danych w terminie do 25 dnia miesiąca
    następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany
    po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art.
    109 ust. 3 ustawy o VAT.
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż wydatki inwestycyjne i bieżące będą ponoszone na
    Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do
    art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należy w
    szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Gmina podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych przez
    Gminę od momentu likwidacji Spółki i rozpoczęcia prowadzenia działalności wodno-
    kanalizacyjnej przez Jednostkę. W szczególności wniosek nie dotyczy wydatków
    ponoszonych przez Spółkę w okresie prowadzenia przez nią działalności ani korekty
    odliczenia VAT naliczonego dokonanego pierwotnie przez Spółkę.

## Pytanie

Czy Gminie (po likwidacji Spółki i przejęciu jej działalności przez Jednostkę) będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących,
    jak i inwestycyjnych) ponoszonych przez Gminę, w tym również poprzez Jednostkę,
    związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego
    na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i
    potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie (po likwidacji Spółki i przejęciu jej działalności przez Jednostkę) będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących
    jak i inwestycyjnych) ponoszonych przez Gminę, w tym również poprzez Jednostkę i
    związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego
    na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i
    potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    UZASADNIENIE:
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    i) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    ii) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.

    Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) będą
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina będzie
    występować w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej
    sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.
    Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi będą przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności
    w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu
    VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby
    własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały
    wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy,
    jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania

    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością samodzielnie lub poprzez jednostki organizacyjne należy zastosować
    sposób określenia proporcji dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w
    prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do
    zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i
    JST, wykorzystywanych jednak przez ta jednostkę organizacyjna do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych”.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.
    4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że
    „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy
    nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich
    jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest
    Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę
    samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone
    odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku
    inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i
    przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika
    obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z
    działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności
    zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji,
    charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy
    wykorzystaniu tych zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura będzie wykorzystywana w
    działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać
    zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie

    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art.
    86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt
    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    · I FSK 425/18,
    · I FSK 715/18,
    · I FSK 795/18,
    · I FSK 794/18,
    · I FSK 1448/18,
    · I FSK 1532/18,
    oraz w wyrokach:
    · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

    · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    · z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    · z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
    · z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad ...% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u możliwość wyboru
    innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to
    działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.

    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w
    Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia
    2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Wprowadzone
    zatem w art. 86 ust. 2c u. p. t. u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają
    różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują
    tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia, jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi -
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
      z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał,
      że „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
      stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
      Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
      również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek
      podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z
      uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o
      charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując
      się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na
      dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to,
      by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych nabyć ( ) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez
      Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda
      wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie

      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana
      przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w
      mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na
      ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z
      tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”.;
      z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził,
      że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
      uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana
      gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej
      reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji.
      Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne.”;
      z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi -
      odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować
      cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności
      podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby
      określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe
      ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu
      przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób,
      że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
      konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie
      interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem
      dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w kontekście tych wydatków, sąd
      stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium
      powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności
      gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można
      jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w
      przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo
      wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób
      najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając

      wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć”;
      z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy
      wskazał, iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
      terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
      uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice
      prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do
      zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h
      u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
      wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego
      mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących
      sposobu obliczania proporcji (...). Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje
      infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców
      zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność
      gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych
      utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście
      obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro
      Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania
      ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych,
      od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew
      stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale
      również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i
      usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne
      zadania niebędące działalnością gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od
      towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba
      przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy
      związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie
      przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z
      tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej
      działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym
      Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej
      wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...). W świetle art.
      86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego
      przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku
      naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i
      usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
      przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby

      odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni
      dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na
      działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości
      do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...) Odstępując zatem od metod
      wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w
      swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji
      nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie
      może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę
      prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla
    jednostki budżetowej) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę
    działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania
    ścieków. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do
    czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Gmina podkreśla jednocześnie, że działalność wodno-kanalizacyjna będzie prowadzona
    przez nowoutworzoną jednostkę budżetową więc brak jest danych, na podstawie których
    możliwe jest kalkulowanie prewspółczynnika na podstawie przepisów Rozporządzenia.
    Tym bardziej w ocenie Wnioskodawcy, stanowi to argument za zastosowaniem innej
    proporcji.
    W opinii Gminy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być
    oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
    konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca
    2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy
    proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy,
    powinien on wykazać w szczególności:
    i) dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    ii) dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności
      podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez

    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium, na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla
    których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych
    poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego,
    obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych orz
    oczyszczonych ścieków.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza
    działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że. „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane ( ). Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarcza, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie
    będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym
    obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne będą miały bowiem
    bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie
    tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej
    sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana.

    Zdaniem Gminy, również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
                                  3Infrastrukturą - proporcji kalkulowanej na podstawie m dostarczonej wody i
    odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane
    wynikające z działalności wodno-kanalizacyjnej), natomiast w odniesieniu do wydatków
    administracyjnych związanych z całokształtem działalności Jednostki - prewspółczynnika
    kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla jednostek budżetowych. Na
    możliwość stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od obszaru działalności
    wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby
    kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i
    zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT.
    W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07, NSA podkreślił natomiast, że
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady

    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, swobodę w zakresie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków ponoszonych na infrastrukturę
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania nabytych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem
    podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest
    jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji
    VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina będzie ponosić ciężar VAT
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, to prawo do
    odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z
    dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot
    nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie
    zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa
    Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w
    części, poniesie ciężar VAT.
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-
    kanalizacyjną niewykorzystywaną na potrzeby własne niepodlegające VAT
    W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdyby przykładowo budowała
    sieć kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości
    wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT, tj. przykładowo w
    danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby Jednostki, Gminie zasadniczo
    mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w
    licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je DKIS w
    interpretacjach indywidualnych:

      z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.500.2018.1.KSZ,
      z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.383.2018.2.MK,
      z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn.0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1MD,
      z dnia 29 czerwca2018 r., sygn.0111-KDIB3-2.4012.329.2018.1.AR,
      z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.367.2018.2.JM,
      z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.337.2018.1.JM.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT
    naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym,
    niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne
    naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura ta jest/będzie
    bowiem wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT.
    Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w pełnym
    zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do
    odliczenia w zakresie, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do
    czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego
    wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o
    proporcję rzeczywistą dla działalności wodno-kanalizacyjnej (tj. proporcję kalkulowaną w
    oparciu o dane wynikające z działalności wodno-kanalizacyjnej).
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną przez
    spółki prawa handlowego do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, iż na jej terenie obecnie czynności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych
    są realizowane przez Spółkę i przysługuje jej zasadniczo prawo do odliczenia pełnych kwot
    VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynika z faktu
    wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności opodatkowanych
    VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności opodatkowanych
    związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz Gminy i jej jednostek, z tytułu
    których spółka dokonuje rozliczeń podatku należnego w stosunku do całego obrotu z
    tytułu czynności realizowanych w obszarze usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych na
    rzecz innych niż Gmina odbiorców jest stosunkowo niewielki - co ilustrują podane dane do
    kalkulacji proporcji za 2024 r.
    To zdaniem, Gminy również dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do
    odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien
    przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w
    przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji
    w VAT. Innymi słowy, taka JST jak Gmina nie powinna być ograniczana w zakresie
    możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną, jeżeli będzie służyć ona w istotnym stopniu do czynności
    opodatkowanych i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy, istnieje możliwość precyzyjnego
    określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych.
    Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę zasadne
    będzie zastosowanie rzeczywistej proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z

    wykonywanej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych).
                              3W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych
    oraz oczyszczonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w
                                            3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczanej
    wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków — zarówno w ramach czynności
    opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu
    (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:
    X=[Z/(Z+W)] x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.
              3Porównanie ilości m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w
                                      3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m dostarczonej wody i
    odebranych oraz oczyszczonych ścieków w ramach potrzeb własnych niepodlegających
    opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje
    strukturę wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla określenia najbardziej
      reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w obszarze
      działalności wodno-kanalizacyjnej, zdaniem Gminy należy skoncentrować się na
      czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany
      przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody i
      odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
      podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
      oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób
      najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności
      wykonywanych w ramach tego obszaru działalności Gminy;
    2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który
      jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
      gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w
      stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności,
      jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami
      opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą
      ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (z tytułu
      których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z

      ilością dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków poza
      działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w
      ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
    3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
                                    3posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością m dostarczonej wody i
      odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji
      pozostawałaby inna działalność Jednostki. Oczywistym jest, że wydatki związane z
      realizacją Inwestycji będą służyć działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie będą one
      służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób
      kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla
      związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować.
    Gmina pragnie podkreślić, iż w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji
    proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu
    dostarczonej wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu
    dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach ogółu transakcji,
    (tj. zewnętrznych podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT),
    wartość proporcji byłaby tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez
    Gminę sposób kalkulacji wskazany w niniejszym wniosku.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi
    VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy będzie jej przysługiwało (po likwidacji Spółki i przejęciu jej
    działalności przez Jednostkę) prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków (zarówno
    bieżących, jak i inwestycyjnych) ponoszonych na Infrastrukturę przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć, (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca
    2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.195.2024.2.AR, w której DKIS wskazał, iż „Analizując
    przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy
    stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany, jak zresztą sami Państwo wskazują, za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach. Zatem, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu
    pn. „...” na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z
    uwzględnieniem prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych
    wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości

    metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj.
    zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).”.
    Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych
    z dnia:
      8 sierpnia 2024 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.257.2024.2.RMA,
      7 czerwca 2024 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.136.2024.2.AM,
      30 lipca 2021 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2021.1.PG,
      16 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2021.2.AM.
    Inne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych
    Gmina pragnie zaznaczyć, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w
    odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych
    wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
      w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie
      pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji
      oparty na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy
      odebranych ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to
      wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda
      zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady
      neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż
      metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra Finansów z
      dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
      niektórych podatników;
      wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
      stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze
      prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to
      właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie
      działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia
      proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
      przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
      bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
      proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”,

      w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w
      Białymstoku wskazał, że: „(...) już wart. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał
      na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z
      rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma
      charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W
      związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w
      zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia
      podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące
      po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b
      ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną
      przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu, nie
      budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika
      jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i
      pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje
      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej
      oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;
      w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18,
      Sąd uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika,
      oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada
      specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz
      dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu.
      Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia
      dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał
      również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z
      zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy,
      ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika
      alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy
      o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w
      rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,

      odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy
      podatkowej nie wynika.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, w tym m.in nie
    zajmowałem stanowiska w kwestii czy to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia
    przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji
    prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności
    gospodarczej, czy to organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób
    kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z
    ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja
    indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan
    sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:
      (...) sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla jednostki
      budżetowej) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę działalności
      w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków.
      (...) wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny
      - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
      dokonywanych nabyć, ponieważ:
      1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
        specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
        których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. (...)
      2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
        ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. (...) Zestawienie ze sobą ilości
        dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (z tytułu
        których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego)
        z ilością dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków poza
        działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej
        w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
      3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
                                      3posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością m dostarczonej wody i
        odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji
        pozostawałaby inna działalność Jednostki. Oczywistym jest, że wydatki związane z
        realizacją Inwestycji będą służyć działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie będą
        one służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych.

        Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej
        odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której
        on służy;
      4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować.
    oraz
      (...) w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
      rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
      związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania
      oraz oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami
      opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    W tym miejscu zauważyć należy, że moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej
    interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników”
    proporcji.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich
    się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.