Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-634/11-4/15-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12 (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14 (data wpływu 7 maja 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 r. Wnioskodawca (będący osobą fizyczną), wniósł jako wspólnik do osobowej spółki prawa handlowego - spółki komandytowej - wkład niepieniężny. Przedmiotowy wkład ma być zwrócony - bez występowania wspólnika ze spółki komandytowej - w formie pieniężnej, przy czym wspólnikowi zostanie zwrócona równowartość wkładu, bądź jedynie jego część. Łączna wartość wypłaconego świadczenia pieniężnego nie będzie przewyższać wartości wkładu określonej umową spółki w dacie jego wnoszenia do spółki. Zwrot całości bądź części wypłaconego Wnioskodawcy wkładu odbędzie się po 1 stycznia 2011 r., czyli po dacie wejścia w życie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 30 listopada 2010 r.), którą to ustawą uchylono art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, ograniczając zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni oraz art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 11 (wskazujących, w jakich sytuacjach powstaje przychód z działalności gospodarczej oraz przewidujących wyłączenia z kategorii przychodów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonany po 1 stycznia 2011 r. zwrot wspólnikowi spółki komandytowej – osobie fizycznej - w formie pieniężnej, całości lub części wniesionego do spółki komandytowej przed 1 stycznia 2010 r. wkładu niepieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartości wkładu określonej przez wspólników umową spółki na dzień wniesienia wkładu do spółki, spowoduje powstanie po stronie wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zwrotu wkładów, jak wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, związany jest z wystąpieniem przez wspólnika ze spółki. Dopuszczalny jest jednak także zwrot wkładu, czy też dokładnie równowartość wkładu do spółki osobowej, bez występowania przez wspólnika z tej spółki.

Obowiązujące do końca 2010 r. przepisy przewidywały zwolnienie od opodatkowania w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W obowiązującym stanie prawnym dokonano modyfikacji zakresu zwolnienia przewidzianego w pkt 50, ograniczając je wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni.

W ocenie Wnioskodawcy niniejsza zmiana przepisów nie wpłynęła na sposób rozliczenia wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki osobowej przed - a wypłaconych wspólnikowi już po wejściu w życie nowej regulacji. Dokonywany zwrot równowartości wniesionego wkładu niezmiennie nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego, stanowiącego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik otrzymuje jedynie to, co wcześniej wniósł do spółki, nawet jeżeli zwracane są środki pieniężne odpowiadające wartości wniesionego przez niego wkładu.

Według Wnioskodawcy potwierdzeniem tego stanowiska jest dokonana tą samą nowelizacją zmiana art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe punkty ust. 3 w art. 14 zawężają wyłączenie z przychodów tylko do środków pieniężnych oraz składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia bądź likwidacji spółki osobowej.

Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawodawca doprecyzował, w jakich dokładnie sytuacjach powstaje przychód z działalności gospodarczej. W świetle niniejszej regulacji zwrot wkładu dla wspólnika będącego osobą fizyczną w dalszym ciągu nie powoduje powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu.

W sytuacji takiego ukształtowania zasad powstawania przychodu należy uznać, iż mimo uchylenia poprzedniego brzmienia pkt 50 w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, nie było potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych. Skoro bowiem w dalszym ciągu zwrot wkładu jest neutralny podatkowo to nie jest potrzebna regulacja w jaki sposób należy rozliczać zwroty wkładów wniesionych przed 1 stycznia 2011 r. Zresztą, opodatkowanie zwrotu wkładu powodowałoby zbędne zróżnicowanie sytuacji występującego wspólnika, dla którego wypłata udziału kapitałowego w części dotyczącej wartości wniesionego wkładu nie powoduje powstania dochodu (art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), od sytuacji wspólnika, któremu zwraca się wkład lub część jego wartości bez występowania ze spółki.

W dniu 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-634/11-2/KR, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w spółce (zwrot w całości lub części równowartości wniesionego wkładu), Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas dochód nie wystąpi.

Interpretację indywidualną z dnia 4 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-634/11-2/KR, doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 10 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 15 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415W-13/12-2/KR, (doręczonej w dniu 20 lutego 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 21 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił:

1.  Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: „o.p.”) w zakresie w jakim Organ uchylił się od oceny prawnej stanowiska podatnika, jak i od wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, tak w zakresie zakwalifikowania zwrotu wkładu jako przychodu, jak i przede wszystkim, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdzie Organ ograniczył się wyłącznie do zacytowania brzmienia przepisów prawa;
2.  Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza:

1.  błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm., dalej „u.p.d.o.f.”) polegającą na przyjęciu, że w przepisach tych nie zawarto wyczerpującego katalogu przypadków, w których powstanie u wspólnika spółki osobowej przychód w związku z otrzymaniem od spółki środków stanowiących rozliczenie wniesionego uprzednio wkładu, podczas gdy przepisy te w wyczerpujący sposób zakreślają sytuację, w których powstanie przychód w związku z rozliczeniem wkładów do spółki osobowej;
2.  błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne przyjęcie, że zwrot równowartości wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, bez występowania wspólnika ze spółki, stanowi jego przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy w związku z nowelizacją u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r., w której ustawodawca wyraźnie zakreślił przypadki, w których powstaje przychód wspólnika w związku z jego udziałem w spółce osobowej, wskazującą przy tym, że jest to przychód z działalności gospodarczej, zwrot równowartości wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, bez występowania wspólnika ze spółki, jako niemieszczący się w katalogu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., nie stanowi w ogóle przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/4160-69/12-2/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 500/12, oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 4 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-634/11-2/KR.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Stronę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2012 r., wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12 wpłynął do tutejszego Organu w dniu 24 grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, w 2009 r. wniósł jako wspólnik do spółki komandytowej wkład niepieniężny. Przedmiotowy wkład ma być zwrócony – bez występowania wspólnika ze spółki - w formie pieniężnej, przy czym wspólnikowi zostanie zwrócona równowartość wkładu, bądź jedynie jego część. Łączna wartość wypłaconego świadczenia pieniężnego nie będzie przewyższać wartości wkładu określonej umową spółki w dacie jego wnoszenia do spółki. Zwrot całości bądź części wkładu odbędzie się po 1 stycznia 2011 r., czyli po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, którą to uchylono art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.f.”) w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, ograniczając zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni. Powołana, ustawą wprowadzono natomiast art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 11 u.p.d.o.f., które to wskazują, w jakich sytuacjach powstaje przychód z działalności gospodarczej oraz przewidują wyłączenia z kategorii przychodów. Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło skutków podatkowych obniżenia Jego wkładu, w sytuacji gdy nie występuje On ze spółki. Organ interpretacyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu zwrotu wartości wkładu w spółce, powstanie u Wnioskodawcy przychód, który należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Według organu Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem jeżeli koszty uzyskania przychodów będą się równać sumie przychodów, dochód nie wystąpi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało przesądzić, czy prawo w ogóle dopuszcza możliwość zwrotu całego wkładu w spółce komandytowej, bez wystąpienia z tej spółki. Sąd pierwszej instancji rozpoznające sprawę przyjął taką możliwość, choć bez uzasadnienia. Z drugiej strony Sąd przytoczył kompleksowo treść uregulowań prawnych dotyczących skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpienia wspólnika (będącego osobą fizyczną) ze spółki osobowej, choć zagadnienie to nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, koniecznym jest odniesienie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych w zakresie dotyczącym spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 3 Kodeksu spółek handlowych przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § Kodeksu spółek handlowych). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części lub całości wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie LEX). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednakże równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem

spółki.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższego wynika, że zwrot wkładu jest możliwy bez występowania wspólnika ze spółki komandytowej. Naczelny Sąd Administracyjny zadał pytanie: jak zatem określić skutki podatkowe tej sytuacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że pomimo oddalenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił stanowiska organu co do kwalifikacji tego rodzaju przysporzenia do przychodu z praw majątkowych, wskazując, że zwrot wkładu wspólnikowi w spółce niebędącej osobą prawną stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzenie przez Sąd pierwszej instancji tej okoliczności uznać należy za kluczowe dla dalszych rozważań związanych z ewentualnym opodatkowaniem otrzymanego zwrotu wkładu ze spółki. Stąd, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej jako „P.p.s.a.”). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że trzeba mieć na uwadze, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Ochrona wnioskodawcy związana jest z zastosowaniem się przez niego do interpretacji indywidualnej (art. 14k Ordynacji podatkowej). Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje interpretacji, stąd w sytuacji, gdy jest ona nieprawidłowa, powinna zostać uchylona. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał interpretację indywidualną za błędną w zakresie dotyczącym określenia źródła przychodu z tytułu otrzymania zwrotu wkładu w spółce niebędącej osobą prawną przez wspólnika - osobę fizyczną, i jednocześnie oddalił skargę. Powoduje to ten skutek, że w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna, zgodnie z którą wnioskodawca powinien rozpoznać przychód jako uzyskany z tytułu praw majątkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona sprzeczność skutkuje koniecznością uwzględnienia skargi kasacyjnej, z uwagi na zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie podziela ponadto konstatacji Sądu pierwszej instancji, że naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu Wnioskodawcy wykraczało poza ramy pytania przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przesądzenie tego, z jakim źródłem przychodów możemy mieć do czynienia w sytuacji zwrotu wkładu w spółce komandytowej wspólnikowi będącemu osobą fizyczną, jest przecież punktem wyjścia do wszystkich rozważań dotyczących skutków podatkowych tego zdarzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju przysporzenie można ewentualnie rozpatrywać w kontekście zaliczenia go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli działalności gospodarczej. Artykuł 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, można rozpatrywać według zasad określających opodatkowanie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12).

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że skoro w interpretacji indywidualnej organ zajął stanowisko odmienne, to interpretacja ta powinna zostać przez Sąd pierwszej instancji uchylona.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jak należy obliczyć ewentualną podstawę opodatkowania przysporzenia związanego ze zwrotem wkładu otrzymanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Wskazuje się na uregulowania dotyczące przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji. Nie przesądzono jednak w sposób jednoznaczny, czy uregulowania te należy również stosować do sytuacji podanej we wniosku o interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z tego względu należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 14 § 4 P.p.s.a.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie zarzutów procesowych za uzasadnione powoduje, że nie jest możliwe na obecnym etapie postępowania odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że problem, jaki pozostanie do rozstrzygnięcia, jest złożony, z pewnością uproszczeniem byłoby ograniczenie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie do zmiany stanu prawnego polegającego na uchyleniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, ograniczając zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni. Zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. pogłębiła jedynie kazuistyczne uregulowanie odnoszące się do kategorii przychodów z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w szczególności należy rozważyć następujące problemy:

1.  czy zwrot części wkładu w ogóle powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Można zatem rozważać, czy wniesienie wkładu i jego zwrot nie powinny być traktowane neutralnie podatkowo, a wówczas zwrot wkładu nie stanowiłby przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części (całości) wkładu stanowi bowiem część (całość) wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej;
2.  jeśli Sąd przyjąłby, że zwrot wkładu nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy rozważyć, czy stanowi on przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. czy ustawodawca z mocy przepisu szczególnego przyjął, że zwrot wkładu wspólnikowi będącemu osobą fizyczną jest uregulowany w art. 14 ust. 2 pkt 1-17 u.p.d.o.f. stanowiąc przychód z działalności gospodarczej;
3.  w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiło przysporzenie zaliczane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jaki jest sposób obliczenia podstawy opodatkowania;
4.  czy art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym w sytuacji, gdy odnosi się on do dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki;
5.  czy dopuszczalna jest sytuacja odmiennego traktowania w sensie skutków podatkowych tej samej czynności (zwrot wkładu w spółce komandytowej bez wystąpienia wspólnika ze spółki), w zależności od formy prawnej, w jakiej działa wspólnik tej spółki. Należy mieć bowiem na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już swój pogląd w analogicznej sytuacji faktycznej, występującej jednak na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyrokach z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 oraz z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną statusu wspólnika w spółce w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki. Do tego czasu są one neutralne podatkowo.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważenie powyższych problemów jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że powołane w zaskarżonym wyroku przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. regulują wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanych przepisów, zwrot wkładu nie powoduje bowiem w rozpoznawanej sprawie ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Skutków podatkowych zwrotu części wkładu, w sytuacji gdy wspólnik nie występuje ze spółki, nie reguluje także treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w treści art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. użyto zwrotu „przychodem z działalności są również”, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza to jednak, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że jest to wyliczenie przykładowe, wówczas bowiem użyto by sformułowania „w szczególności”. W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje się na przychody inne niż ze sprzedaży towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), które ustawodawca zalicza do przychodów z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozważy problemy wskazane w uzasadnieniu wyroku.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznał skargę Wnioskodawcy i wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Następnie Sąd podał, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego Sąd jest związany wyrokiem NSA z dnia 10 grudnia 2014 r.

Sąd podał, że w cytowanym wyroku NSA wskazał, że przychody z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej należy zaliczyć do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. W art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wobec tego, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej błędnie uznał, że tego rodzaju przychód podatnik powinien zaliczyć do źródeł z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Dalej Sąd podał, że w wyroku kasacyjnym wskazano także, że możliwość opodatkowania zwrotu całości lub części wniesionego do spółki komandytowej (przed 1 stycznia 2010 r.) wkładu niepieniężnego była już oceniana przez NSA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W wyroku tym NSA wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, powoływanej dalej jako: „u.p.d.o.p.”), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2 (dop. WSA). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Sąd wskazał, że w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Dalej Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce”. Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 (dop. WSA). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Sąd podał, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana „na bieżąco”), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd w pełni podzielił poglądy zaprezentowane w cytowanym wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stanowisko „przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Końcowo, Sąd stwierdził, że uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 7 maja 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 4 stycznia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.