Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1083/14-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-03
Teza: opodatkowanie opłat za przedterminowe rozwiązanie umowu leasingu lub najmu
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu lub najmu **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu lub najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) świadczy m. in..:

*   usługi leasingu, tj. Spółka jako finansujący nabywa pojazdy samochodowe od oznaczonych zbywców i oddaje je korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający płacą Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci rat leasingowych (zawierane przez Spółkę umowy leasingu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwalifikowane są jako tzw. umowy leasingu operacyjnego) oraz
*   usługi najmu krótko i długoterminowego pojazdów samochodowych, w ramach których Spółka - jako wynajmujący - oddaje najemcom pojazdy samochodowe do używania przez czas oznaczony, a najemcy wypłacają Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci czynszu.

Wymienione powyżej usługi Wnioskodawca świadczy na podstawie umów zawieranych na czas oznaczony.

Z perspektywy Wnioskodawcy czas trwania zawieranych umów leasingu i najmu ma istotne znaczenie, bowiem to właśnie okres trwania umowy jest jednym z podstawowych elementów kalkulacyjnych wartości całej umowy, a w konsekwencji wysokości comiesięcznej raty leasingowej bądź czynszu najmu. Innymi słowy, im dłuższy jest czas trwania danej umowy tym niższa może być comiesięczna rata/ czynsz dla korzystającego/ najemcy. Powyższe wynika z faktu, że w oparciu o długość trwania zawieranych umów Wnioskodawca jest w stanie oszacować w przybliżeniu przychody i koszty swojej działalności oraz określić zużycie przedmiotów leasingu/ najmu w trakcie trwania umowy i ich potencjalną wartość rynkową w momencie zakończenia okresu na jaki umowa została zawarta.

Niemniej jednak, w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których pomimo zawarcia danej umowy leasingu/ najmu na czas oznaczony dochodzi do jej przedterminowego rozwiązania. W tym zakresie można wyróżnić dwa rodzaje sytuacji, tj.:

1.  przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu na wniosek leasingobiorcy/ najemcy oraz
2.  przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu przez Wnioskodawcę z winy leasingobiorcy/ najemcy.

W każdym z przypadków przedterminowego rozwiązania umowy leasingu/ najmu, Wnioskodawca pobiera dodatkową opłatę, której wysokość określana jest procentowo proporcjonalnie do ilości rat pozostałych do końca okresu na jaki umowa została zawarta.

Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu na wniosek leasingobiorcy/ najemcy

Co do zasady, wszystkie umowy leasingu/ najmu zawierane przez Wnioskodawcę, na podstawie których świadczy swoje usługi, przewidują możliwość ich wcześniejszego rozwiązania na wniosek leasingobiorcy/ najemcy. W takim przypadku leasingobiorca/ najemca występuje do Wnioskodawcy z wnioskiem o wcześniejsze rozwiązanie umowy, a Spółka wyraża na to zgodę, pod warunkiem jednak otrzymania dodatkowej opłaty z tytułu rozwiązania umowy.

Jak wynika z powyższego, do rozwiązania umowy leasingu/ najmu nie dochodzi więc na skutek nieuprawnionego działania, zaniechania czy też nie dochowania jej warunków - przeciwnie - w tym wypadku rozwiązanie umowy następuje za obopólną zgodą stron.

Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu przez Wnioskodawcę z winy leasingobiorcy/ najemcy

Z kolei, do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu/ najmu przez Wnioskodawcę z winy leasingobiorcy/ najemcy może dojść: gdy:

*   leasingobiorca/ najemca znajdzie się w stanie zagrożenia niewypłacalnością lub w stanie faktycznej niewypłacalności,
*   leasingobiorca/ najemca nie zapłaci jakiejkolwiek należności wynikającej z umowy,
*   leasingobiorca/ najemca nie wykona należycie lub terminowo jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z umowy, a w szczególności rażąco zaniedbuje pojazd, co grozi jego utratą lub zniszczeniem,
*   zabezpieczenie ustanowione przez leasingobiorcę/ najemcę na rzecz Wnioskodawcy zostanie cofnięte, niewykonane lub w inny sposób naruszone,
*   jeżeli stwierdzone zostanie, że w chwili zawarcia umowy leasingobiorca/ najemca podał nieprawdziwe informacje lub zataił informacje istotne przy podejmowaniu decyzji o jej zawarciu przez Wnioskodawcę.

W przypadku ziszczenia się którejkolwiek z powyżej wskazanych okoliczności, Spółka uprawniona jest do jednostronnego rozwiązania umowy. W tym celu, Spółka składa korzystającemu oświadczenie o wypowiedzeniu umowy leasingu/ najmu i wzywa go do zwrotu pojazdu.

Jednocześnie, Spółka obciąża leasingobiorcę/ najemcę dodatkową opłatą, której celem jest otrzymanie przez Spółkę rekompensaty z tytułu utraconych korzyści na skutek konieczności przedterminowego rozwiązania umowy spowodowanego naruszeniem przez leasingobiorcę/ najemcę postanowień umownych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu na wniosek leasingobiorcy/ najemcy stanowi wynagrodzenie za usługę i tym samym, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu przez Wnioskodawcę z winy leasingobiorcy/ najemcy stanowi wynagrodzenie za usługę i tym samym, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu na wniosek leasingobiorcy/ najemcy stanowi wynagrodzenie za usługę i tym samym, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu przez Wnioskodawcę z winy leasingobiorcy/ najemcy nie stanowi wynagrodzenia za usługę i tym samym, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Jednocześnie, przez „świadczenie” należy rozumieć działanie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Tym samym, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia.

Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, które podlega opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu na wniosek leasingobiorcy/ najemcy

Analizując powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu/ najmu na wniosek leasingobiorcy/ najemcy dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym, pobierana opłata powinna być opodatkowana VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu na wniosek leasingobiorcy/ najemcy za zgodą Wnioskodawcy stanowi świadczenie usługi, bowiem poprzez wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy Spółka zrzeka się de facto dalszych roszczeń o zapłatę kolejnych rat leasingowych/ czynszu najmu jakie by jej przysługiwały w przypadku kontynuowania umowy. Niemniej jednak, za zrzeczenie się tych roszczeń Spółka otrzymuje wynagrodzenie od leasingobiorcy/ najemcy, stąd można wskazać, że między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - pobierana opłata stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi i powinna być opodatkowana VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-835/13-2/BM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz w interpretacji podatkowej z dnia 15 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1251/12-4/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W tej ostatniej Dyrektor uznał, że „przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wynajmującego nie jest więc zadośćuczynieniem, lecz stanowi formę wynagrodzenia za jego działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy najmu), za którą Spółka wypłaca określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jednocześnie, analogiczne stanowisko prezentowane jest również przez sądy administracyjne - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 1664/12) oraz w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 285/13), w którym to NSA stanął na stanowisku, że ,,(\`(...)\`)Aby odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie podlegało VAT - musi mieć związek ze szkodą powstałą w wyniku rozwiązania umowy. W sytuacji, gdy strony w umowie zawierają zastrzeżenie, co do możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy najmu bez wskazania, że może to nastąpić w wyniku naruszenia ustalonych warunków bądź zaniechania określonego działania, to odszkodowanie/kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu podlega opodatkowaniu VAT(\`(...)\`)”.

W konsekwencji, mając na względzie zaprezentowane zdarzenie przyszłe, jak również powyższe przepisy i praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych - zdaniem Wnioskodawcy - opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy na wniosek leasingobiorcy/ najemy za zgodą Spółki stanowi wynagrodzenie za usługę i w konsekwencji, powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu przez Wnioskodawcę z winy leasingobiorcy/ najemcy

Powyżej przedstawione przedterminowe rozwiązanie umowy za obopólną zgodą stron należy odróżnić od przedterminowego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy leasingobiorcy/ najemcy. W takim bowiem przypadku do rozwiązania umowy dochodzi na skutek decyzji jednej strony umowy (tu: Spółki), która stwierdza naruszenie przez leasingobiorcę/ najemcę warunków umowy zagrażających jej dalszemu obowiązywaniu. Tym samym, w celu zabezpieczenia swoich interesów Wnioskodawca decyduje się na rozwiązanie umowy w celu jak najszybszego odzyskania przedmiotu leasingu. W efekcie podjęcia takiej decyzji, Wnioskodawca pobiera od leasingobiorcy/ najemcy dodatkową opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę Wnioskodawcy, lecz ma charakter odszkodowania, które ma zrekompensować utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby wskutek dalszego obowiązywania umowy, a których nie uzyska ze względu na konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie umowy przez leasingobiorcę/ najemcę.

Warto podkreślić, że w analizowanym przypadku, leasingobiorca/ najemca nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od Spółki z tytułu uiszczenia opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy. Leasingobiorca/ najemca ponosi jedynie ekonomiczne skutki swojego niezgodnego z umową działania (czego skutkiem będzie przedterminowe rozwiązanie umowy).

Jednocześnie, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca w ściśle określonych sytuacjach jest zmuszony do rozwiązania umowy leasingu z powodu niezależnych od Spółki, lecz wynikających z nieprzestrzegania umowy leasingu/ najmu przez klienta. Niemniej jednak, w celu otrzymania rekompensaty za utracone korzyści, Spółka pobiera opłatę o charakterze odszkodowawczym, która ma na celu pokrycie straty Spółki w związku z niedochowaniem przez klienta warunków umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji leasingobiorca/ najemca nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tytułu zapłaty na rzecz Spółki wspomnianej kwoty, ponieważ ponosi ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z umową. W szczególności, nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez korzystającego/ najemcę a otrzymanego świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu.

Dlatego też - w ocenie Spółki - omawiana opłata nie stanowi wynagrodzenia za czynności opodatkowane VAT, o których mowa w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, nie powinna podlegać opodatkowaniu dla celów VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1685a/11/MN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Dyrektor uznał, że „roszczenia Spółki związane z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego/ finansowego, najmu lub dzierżawy posiada charakter odszkodowawczy - ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu utraty korzyści, pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i konsekwentnie nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2017. r. (sygn. IPPP1/443-1007/12-2/JL) wydartej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1278/12-2/DG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1260/12-2/AS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Jednocześnie analogiczne stanowisko jest prezentowane również w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m. in, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. (sygn. I SA/Łd 1018/12), w którym WSA stwierdził, że „Wynagrodzenie za szybsze rozwiązanie umowy najmu jest rezultatem niewykonania umowy, ma ono cechy rekompensaty, odszkodowania, mającego pokryć straty wynajmującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy podnajmu lokalu, polegającej na utracie czynszu, który wynajmujący otrzymałby gdyby umowa została zrealizowana. Nie ma ono natomiast cech wynagrodzenia za świadczoną usługę, w związku z brakiem bezpośredniego związku z czynnością wykonywaną przez skarżącego. Utracona korzyść nie jest ani czynnością ani zdarzeniem, podlegającym opodatkowaniu VAT. Skarżący nie realizuje tu żadnego obrotu, wręcz przeciwnie wypłacając sporną kwotę unika kosztów postępowania w związku z niewykonaniem umowy”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012 roku (sygn. I FSK 1413/11).

Resumując - mając na względzie zaprezentowane zdarzenie przyszłe, jak również przepisy ustawy o VAT oraz powyższą praktykę organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych - opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych VAT i tym samym, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowanie

Reasumując, w świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu na wniosek leasingobiorcy/ najemcy stanowi wynagrodzenie za usługę i tym samym, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
*   opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu/ najmu przez Wnioskodawcę z winy leasingobiorcy/ najemcy nie stanowi wynagrodzenia za usługę i tym samym, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego sprawy, w odniesieniu do stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.