Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-657/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-24
Teza: W zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekt deklaracji podatkowych.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 października 2014 (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekt deklaracji podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekt deklaracji podatkowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz zadanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Miasto …. jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”).

Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT (dalej: „działalność podlegająca opodatkowaniu”), jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (dalej: „działalność niepodlegająca opodatkowaniu”). Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (innymi słowy mieszcząca się w zakresie opodatkowania VAT) może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku (0%, 5%, 8%, 23%), jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto można wyróżnić:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych - w szczególności, działalność taka obejmuje m.in.: ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, refaktury za energię, usługi wodno-kanalizacyjne oraz aporty do spółek prawa handlowego;
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których Wnioskodawca funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również inne przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT np. otrzymuje odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta.

Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury VAT są wystawiane na Miasto jako nabywcę. Wnioskodawca przy tym wskazał, że do października 2013 r. podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT był Urząd Miasta ….., co było uzasadnione praktyką organów podatkowych. Wówczas podmiotem dokonującym sprzedaży/nabycia, zgodnie z treścią faktur, był Urząd Miasta …\`(...)\` Jednak z uwagi na ukształtowanie się jednolitego stanowiska organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w zakresie traktowania wyłączenie Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) jako podatnika VAT, Wnioskodawca zaktualizował nazwę, którą posługiwał się w odniesieniu do swoich rozliczeń podatkowych . Obecnie jedynie Wnioskodawca funkcjonuje w rozliczeniach podatkowych z tytułu VAT jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, tj. Miasto.

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej.

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT.

W stosunku do wielu kategorii zakupów, Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Niemniej jednak, w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności.

Struktura organizacyjna Wnioskodawcy

Mając na względzie bardzo duży zakres działań wykonywanych przez Miasto, Wnioskodawca wskazał, że działa on poprzez Urząd Miasta, w którym zostały powołane określone komórki organizacyjne. Spośród komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie Miasta można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu (będzie to dla przykładu Wydział ….., który zajmuje się m.in. wydawaniem czasowych dowodów osobistych).

W Urzędzie Miasta funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu VAT - aktualnie jest to dla przykładu Wydział …., który generuje opodatkowaną sprzedaż z tytułu reklamy, ale także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. prowadzenie spraw dotyczących rewitalizacji obszarów miasta.

W Urzędzie Miasta funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej: „czynności wsparcia”). Są one niezbędne dla działalności Miasta, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia aktualnie zalicza się przykładowo Wydział ….., do którego zadań należy dokonywanie dla innych jednostek organizacyjnych zakupów m.in. mediów, usług ochrony, sprzątania i wywozu nieczystości. Ponadto, w przypadku nieruchomości najmowanych przez Miasto lub oddanych Gminie w użytkowanie, wydział ten ponosi również koszty ich dzierżawy i eksploatacji. Wydziały wsparcia same mogą niekiedy dokonywać czynności związanych bezpośrednio ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT i tak w przypadku Wydziału Obsługi Administracyjnej generuje on przychód z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT, np. z tytułu sprzedaży używanych samochodów służbowych.

Komórkami wsparcia w aktualnej strukturze organizacyjnej Urzędu Miasta jest m.in. Wydział …., do którego zadań należy świadczenie obsługi i pomocy prawnej na rzecz Rady, Prezydenta i Wiceprezydentów, prowadzenie spraw związanych z organizacją i funkcjonowaniem Urzędu Miasta, koordynowanie i udostępnianie informacji w Biuletynie Informacji Publicznej oraz prowadzenie działań związanych z polityką jakości. Komórką wsparcia jest również Wydział …, który zapewnia obsługę i administrowanie sieciami komputerowymi, serwerami, sieciowymi systemami operacyjnymi, sprzętem sieciowym oraz bazami danych.

Działalność komórek wsparcia służy jednocześnie komórkom prowadzącym wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu, komórkom prowadzącym działalność niepodlegające opodatkowaniu oraz komórkom wykonującym czynności mieszane (tj. elementy działalności podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, iż przedmiotowa działalność komórek wsparcia służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia.

Wydatki ponoszone przez Miasto

W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez specjalnie dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wyłącznie wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych) albo wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Jak wskazano powyżej, ponieważ zakupy te można wprost przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegające odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Wydział …, który aktualnie jest jednostką dedykowaną do dokonywania zakupów zapewniających prawidłowe funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, nabywa w szczególności: samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników poszczególnych komórek organizacyjnych w ramach wykonywania obowiązków służbowych, wyposażenie biur (m.in. mebli, komputerów, drukarek, materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, sprzętu elektronicznego, prenumerat czasopism specjalistycznych, gazet, książek, materiałów remontowo-konserwatorskich, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych, wywozu nieczystości, usług kominiarskich, usług prawniczych i doradczych). Jednostką dokonującą zakupów dla celów zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Miasta jest również Wydział…, który nabywa usługi telefonii komórkowej i stacjonarnej oraz usługi informatyczne.

Alokacja ponoszonych wydatków do różnych rodzajów działalności.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Miasto korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Miasto dokonuje, i w przyszłości będzie dokonywać, bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W piśmie z dnia 29 października 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Dotychczas nie dokonywał w oparciu o proporcję sprzedaży odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych tj. wydatków, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
2.  Zamierza dokonać korekty rozliczeń z tytułu VAT za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, tj. począwszy od deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r.
3.  Wydatki objęte wnioskiem dotyczą ruchomości, nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych.
4.  Wydatki objęte zakresem zadanych pytań we wniosku dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, z których część została oddana do użytkowania.

Dodatkowo, Miasto wskazało, że co do zasady środki trwałe (w tym nieruchomości) oraz prawo użytkowania wieczystego będące przedmiotem wniosku na moment sprzedaży ujęte są w ewidencji prowadzonej przez Miasto dla celów księgowych. Na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) Miasto korzysta ze zwolnienia w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.). Z tego powodu Miasto nie ma obowiązków m.in. w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie PDOP. Prowadzona przez Miasto ewidencja dotycząca amortyzacji środków trwałych nie służy celom określonym w ustawie o PDOP ale celom rachunkowo-księgowym.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż niezależnie od powyższego zagadnienie „czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji Miasto powinno wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego”, jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego złożonego przez Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 października 2014 r.)

1.  Czy w przypadku, gdy Miasto będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za wszystkie nieprzedawnione okresy, tj. od stycznia 2010 r., w oparciu współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Miasto ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja ostateczna) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też, biorąc pod uwagę fakt, że w momencie dokonywania korekt Miasto będzie znało wartość proporcji właściwej przyporządkowanej do poszczególnych lat (proporcji ostatecznej), powinno ono dokonać odliczenia częściowego w oparciu o tę wartość z pominięciem etapu, na którym zastosowanie znajduje proporcja wstępna?
2.  W rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy Miasto powinno dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za wszystkie nieprzedawnione okresy, tj. od stycznia 2010 r., w oparciu współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (otrzymanie faktur zakupowych), czy też za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku otrzymania faktur zakupowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy Miasto będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinno ono zastosować bezpośrednio proporcję właściwą (ostateczną) z pominięciem odliczenia VAT na podstawie proporcji wstępnej.

W odniesieniu do pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Miasto powinno dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat poprzednich) - co jest zgodne z brzmieniem art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 14 ustawy o VAT.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy o VAT - przy ustalaniu zgodnie z ust. 2-6 obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane zasady rozliczania częściowego odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji umożliwiają z jednej strony dokonanie bieżącego odliczenia VAT na bazie wstępnej wartości współczynnika, a następnie skorygowanie wartości odliczenia z uwzględnieniem ostatecznej proporcji VAT dla danego roku. Mechanizm ten umożliwia zatem bieżące odliczanie częściowe VAT naliczonego, z jednoczesnym zapewnieniem urealnienia wartości odliczenia po każdym roku.

Jednocześnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) określono zasadę ogólną, zgodnie z którą, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację - zob. art. 81 § 1. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2 tego artykułu).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W rezultacie, w przypadku, gdy czynny podatnik VAT nie skorzystał z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymał faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury te dokumentowały nabycie towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Analiza treści powołanych przepisów prawa prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy, do wniosku, że skoro Miasto - jak wynika z treści wniosku - nie dokonało obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w odniesieniu do częściowego odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem współczynnika VAT), to ma i będzie miało prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, należy podkreślić, że Miasto może i będzie mogło dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, winno zastosować właściwą proporcję za poszczególne lata, o czym stanowi wprost art. 86 ust. 14 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy bowiem zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco" proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

Wnioskodawca wskazał, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo Miasto korygując obecnie deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe 2010 r„ zna już proporcję właściwą (ostateczną), skalkulowaną w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w 2010 r. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2009 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2011 r.

Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą (ostateczną).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że prawidłowość Jego stanowiska w zakresie pytania 1 została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2012 r., nr sprawy IPPP2/443-247/12-4/IG. Natomiast na trafność stanowiska w zakresie pytania 2 wskazuje m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2014 r., nr IPPP1/443-376/14-4/MPe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazać należy, ze zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. powołany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Ponadto, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został m.in. art. 86 ust. 10b pkt 1, który stanowi, że: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10c ustawy: „Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi”.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Art. 86 ust. 11 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Art. 86 ust. 13 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W rezultacie, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Miasto) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT, jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (innymi słowy mieszcząca się w zakresie opodatkowania VAT) może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku (0%, 5%, 8%, 23%), jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto można wyróżnić:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych - w szczególności, działalność taka obejmuje m.in.: ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, refaktury za energię, usługi wodno-kanalizacyjne oraz aporty do spółek prawa handlowego;
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których Wnioskodawca funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również inne przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT np. otrzymuje odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta.

Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury VAT są wystawiane na Miasto jako nabywcę. Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej. Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT. W stosunku do wielu kategorii zakupów, Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Niemniej jednak, w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności.

Mając na względzie bardzo duży zakres działań wykonywanych przez Miasto, Wnioskodawca wskazał, że działa on poprzez Urząd Miasta, w którym zostały powołane określone komórki organizacyjne. Spośród komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie Miasta można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu (będzie to dla przykładu Wydział …, który zajmuje się m.in. wydawaniem czasowych dowodów osobistych). W Urzędzie Miasta funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu VAT - aktualnie jest to dla przykładu Wydział …., który generuje opodatkowaną sprzedaż z tytułu reklamy, ale także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. prowadzenie spraw dotyczących rewitalizacji obszarów miasta. W Urzędzie Miasta funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne. Są one niezbędne dla działalności Miasta, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia aktualnie zalicza się przykładowo Wydział …, do którego zadań należy dokonywanie dla innych jednostek organizacyjnych zakupów m.in. mediów, usług ochrony, sprzątania i wywozu nieczystości. Ponadto, w przypadku nieruchomości najmowanych przez Miasto lub oddanych Gminie w użytkowanie, wydział ten ponosi również koszty ich dzierżawy i eksploatacji. Wydziały wsparcia same mogą niekiedy dokonywać czynności związanych bezpośrednio ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT i tak w przypadku Wydziału …. generuje on przychód z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT, np. z tytułu sprzedaży używanych samochodów służbowych. Komórkami wsparcia w aktualnej strukturze organizacyjnej Urzędu Miasta jest m.in. Wydział …., do którego zadań należy świadczenie obsługi i pomocy prawnej na rzecz Rady, Prezydenta i Wiceprezydentów, prowadzenie spraw związanych z organizacją i funkcjonowaniem Urzędu Miasta, koordynowanie i udostępnianie informacji w Biuletynie Informacji Publicznej oraz prowadzenie działań związanych z polityką jakości. Komórką wsparcia jest również Wydział …., który zapewnia obsługę i administrowanie sieciami komputerowymi, serwerami, sieciowymi systemami operacyjnymi, sprzętem sieciowym oraz bazami danych. Działalność komórek wsparcia służy jednocześnie komórkom prowadzącym wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu, komórkom prowadzącym działalność niepodlegające opodatkowaniu oraz komórkom wykonującym czynności mieszane (tj. elementy działalności podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, iż przedmiotowa działalność komórek wsparcia służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia. Wydział …, który aktualnie jest jednostką dedykowaną do dokonywania zakupów zapewniających prawidłowe funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, nabywa w szczególności: samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników poszczególnych komórek organizacyjnych w ramach wykonywania obowiązków służbowych, wyposażenie biur (m.in. mebli, komputerów, drukarek, materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, sprzętu elektronicznego, prenumerat czasopism specjalistycznych, gazet, książek, materiałów remontowo-konserwatorskich, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych, wywozu nieczystości, usług kominiarskich, usług prawniczych i doradczych). Jednostką dokonującą zakupów dla celów zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Miasta jest również Wydział ….., który nabywa usługi telefonii komórkowej i stacjonarnej oraz usługi informatyczne.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż dotychczas nie dokonywał w oparciu o proporcję sprzedaży odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych tj. wydatków, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zamierza dokonać korekty rozliczeń z tytułu VAT za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, tj. począwszy od deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. Wydatki objęte wnioskiem dotyczą ruchomości, nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych. Wydatki objęte zakresem zadanych pytań we wniosku dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, z których część została oddana do użytkowania. Dodatkowo, Miasto wskazało, że co do zasady środki trwałe (w tym nieruchomości) oraz prawo użytkowania wieczystego będące przedmiotem wniosku na moment sprzedaży ujęte są w ewidencji prowadzonej przez Miasto dla celów księgowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca - jak wynika z treści wniosku - nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma/będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Miasto może/będzie mogło dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić bowiem należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Miasto korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest/będzie w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma/nie będzie miało konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, Miasto może/będzie mogło obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma/nie będzie miał obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy jednak nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat, zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20% albo 10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonać korekt deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję, w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie ma/nie będzie miał obowiązku dokonywać korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Korekta taka byłaby bowiem zerowa. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość przekracza 15.000 zł, Miasto ma/będzie miało obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 4 kolejnych lat (jedna piąta kwoty podatku naliczonego) bądź w ciągu 9 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego (jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego).

Reasumując:

Ad. 1

W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków innych niż wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, uwzględniając art. 86 ust. 13 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy Miasto dokonuje/będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinno dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i następnie dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do tej proporcji.

Ad. 2

W związku z zastosowaniem przez Wnioskodawcę proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Zainteresowany powinien dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat poprzednich), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie fatycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych „wydatków mieszanych” i tym samym nie dokonano oceny zasadności planowanych korekt, a jedynie rozstrzygnięto, który współczynnik struktury, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy winien mieć zastosowanie i okres rozliczeniowy, za który należy dokonać korekty deklaracji podatkowych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.