Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.593.2024.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-25
Teza: Przekazanie przez spółkę cywilną na rzecz dwóch Wspólników udziałów w wysokości 1/2 w składnikach majątkowych w ramach niepieniężnego zwrotu części wkładów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka cywilna; współwłasność; zwrot-zwrot wkładów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, który zostanie wydany przez Państwa na rzecz Wspólników w ramach niepieniężnego zwrotu części wkładów, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wydanie Nieruchomości będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 sierpnia 2024 r. (wpływ 26 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

C. Spółka jawna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne - A.A. oraz B.B. (dalej: „Wspólnicy”).

Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem posiadanych przez Spółkę nieruchomości. Spółka stała się właścicielem nieruchomości w wyniku wniesienia ich przez Wspólników w roku 2017 w ramach wkładu niepieniężnego obejmującego przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego). W wyniku wniesienia Nieruchomości (w ramach przedsiębiorstwa) do Spółki aportem, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Od momentu wniesienia nieruchomości do Spółki, były one przeznaczone do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. były wynajmowane przez Spółkę na rzecz podmiotów zewnętrznych. Najem podlegał opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Spółka ponosiła koszty na ulepszenie posiadanych nieruchomości. Tym niemniej, nie przekroczyły one 30% wartości początkowej każdej z nich.

Wspólnicy rozważają podjęcie uchwały w sprawie zmiany umowy Spółki (dalej: „Uchwała”), polegającej na zmianie wkładów obojga Wspólników oraz zwrocie części tego wkładu w postaci udziału ½ (w przypadku każdego ze Wspólników) w części nieruchomości będących uprzednio przedmiotem wkładu (dalej: „Nieruchomości”). Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zwrotu nie będą wszystkie nieruchomości wniesione uprzednio jako element przedsiębiorstwa, lecz wyłącznie część nieruchomości (budynków lub lokali). Spółka pozostanie właścicielem pozostałych nieruchomości (lokali) wniesionych w ramach wkładu w postaci przedsiębiorstwa, w oparciu o które będzie kontynuować prowadzenie działalności związanej z wynajmem.

Zmiana umowy Spółki zostanie dokonana na podstawie art. 54 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych i będzie wiązała się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wspólników.

Biorąc pod uwagę plany Udziałowców, zostanie zawarte dodatkowe porozumienie w celu wykonania Uchwały, które będzie przewidywało, że przeniesienie tytułu do Nieruchomości (czynność rozporządzająca) przez Spółkę na rzecz Wspólników zostanie dokonane po spełnieniu określonych w porozumieniu warunków (np. osiągnięcie określonego poziomu przychodów z najmu przez Spółkę zwracanych wspólnikom Nieruchomości).

Uchwała oraz porozumienie będą wskazywać wartość wierzytelności Wspólników o wydanie Nieruchomości, która będzie równa rynkowej wartości Nieruchomości na moment podjęcia Uchwały.

W konsekwencji, podjęcie Uchwały w sprawie zwrotu wkładów ma uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Wspólnicy rozważają zmianę sposobu wykorzystywania części Nieruchomości i ich potencjalną sprzedaż na rzecz osób trzecich lub podział Nieruchomości pomiędzy Wspólników, aby mogli oni samodzielnie dysponować i zarządzać posiadanym majątkiem (wynajmować Nieruchomości we własnym imieniu).

Po faktycznym otrzymaniu Nieruchomości, Wspólnicy mogą wynajmować Nieruchomości w ramach odrębnych jednoosobowych działalności gospodarczych, w oparciu o wpisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Wynajem Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wydaniem Nieruchomości planowane jest, że:

*   Umowy najmu z dotychczasowymi najemcami nie zostaną rozwiązane, lecz będą kontynuowane przez Wspólników, którzy staną się stroną umów najmu (na podstawie odrębnych porozumień z najemcami);
*   Spółka wyda na rzecz Wspólników prawa i roszczenia wynikające z bieżących umów dotyczących Nieruchomości (np. umów dostarczania wody, energii elektrycznej, itp.);
*   Spółka wyda na rzecz Wspólników wszelką dokumentację związaną z działalnością Nieruchomości (np. mapy, dokumentację obiektów, pisma i decyzje, dokumentację techniczną);
*   Zobowiązania funkcjonalnie związane z Nieruchomościami, w zakresie, w jakim na przeniesienie takich zobowiązań wyrażą zgodę wierzyciele.

Intencją Wspólników po otrzymaniu Nieruchomości jest ich wynajmowanie na rzecz istniejących najemców, przed podjęciem ewentualnych dalszych decyzji dotyczących wykorzystania Nieruchomości/podziału majątku.

Planowane jest również zawarcie dodatkowej umowy między Spółką a Wspólnikami, na podstawie której Spółka w okresie od podjęcia Uchwały do przeniesienia na Wspólników przedmiotu transakcji (spełnienia warunku wynikającego z porozumienia) będzie wynajmować Wspólnikom Nieruchomości. Zawarcie takiej umowy będzie skutkować tym, że Wspólnicy będą prowadzić najem we własnym imieniu do podmiotów trzecich i będzie możliwe odpowiednie ustrukturyzowanie relacji z najemcami jeszcze przed zmianą właścicieli Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, że Nieruchomości stanowią odrębne budynki lub lokale, możliwe jest odrębne identyfikowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz pasywów związanych z każdym budynkiem / lokalem.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy budynek / lokal jest wyodrębniony organizacyjnie, ponieważ jest możliwe przypisanie mu określonych zadań gospodarczych związanych z najmem tego budynku / lokalu na rzecz podmiotów trzecich.

**Pytanie**

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zostanie wydany przez Spółkę na rzecz Wspólników w ramach niepieniężnego zwrotu części wkładów, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji wydanie Nieruchomości będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zostanie wydany przez Spółkę na rzecz Wspólników w ramach niepieniężnego zwrotu części wkładów, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji wydanie Nieruchomości będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem, ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości, stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, aby prawidłowo ocenić, czy przedmiotowa Transakcja podlega VAT konieczna jest weryfikacja, czy przedmiot dostawy może stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PIT została scharakteryzowana w art. 5a pkt 3. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 - zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym”), tj.:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że katalog ten nie jest zamknięty.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo pod względem podatkowym należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez ZCP rozumie się funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza również, że składniki majątkowe części przedsiębiorstwa muszą być odpowiednio zorganizowane, np. poprzez funkcjonalne przypisanie do danej działalności. Kluczowe jest także posiadanie odrębnej struktury organizacyjnej, w tym zespołu pracowników przypisanych funkcjonalnie do wyodrębnionej jednostki, z jasno określoną strukturą hierarchiczną.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym. Potwierdzone zostało to między innymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.109.2023.1.AM).

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych i funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce oznacza to, że wyodrębnione przedsiębiorstwo na zasadzie ZCP powinno być w stanie samodzielnie działać na rynku od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe ZCP muszą umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębne przedsiębiorstwo, zazwyczaj bez potrzeby angażowania dodatkowych środków lub nakładów.

W zakresie objęcia opodatkowaniem VAT czynności zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl.

W wyroku stwierdzono, że jeśli państwo członkowskie przyjęło opcję z art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, uznającą, że wydanie całości majątku nie jest dostawą towarów według VAT, zasada ta ma zastosowanie do każdej sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego części, obejmującej składniki materialne i niematerialne, które mogą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar kontynuowania działalności. TSUE podkreślił, że pojęcia dyrektywy powinny być interpretowane jednolicie i autonomicznie, z uwzględnieniem kontekstu i celu regulacji. Wyłączenie opodatkowania ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej, która pozwalałaby na odliczenie lub zwrot podatku.

Trybunał zaznaczył, że przeniesienie, o którym mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje również części przedsiębiorstwa, a kluczowe jest funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację zadań gospodarczych.

Dodatkowo w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak podkreśla TSUE, aby uznać, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części według art. 19 Dyrektywy 112, przekazane składniki muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. TSUE orzekł, że jeśli działalność gospodarcza tego nie wymaga, nie wszystkie składniki muszą być przekazane, aby transakcja była wyłączona z opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, aby część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wspólników będzie stanowiło dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu regulacji o VAT. Wynika to z tego, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem wydania w ramach wykonania Uchwały będą budynki/lokale oraz związane z nimi składniki materialne i niematerialne;
*   Nieruchomości są wyodrębnione organizacyjnie – przedmiotem dostawy będą odrębne budynki/lokale, które z organizacyjnego punktu widzenia mogą być przedmiotem odrębnych umów najmu (w całości lub części), niezależnie od pozostałych nieruchomości będących własnością Spółki;
*   Nieruchomości będące przedmiotem dostawy są w ocenie Wnioskodawcy wyodrębnione finansowo, ponieważ możliwe jest identyfikowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz pasywów związanych z każdym z budynków/lokali;
*   Nieruchomości są wyodrębnione funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki. W oparciu o każdy budynek/lokal wchodzący w skład Nieruchomości, możliwe jest kontynuowanie działalności związanej z najmem. Po przekazaniu Nieruchomości, Wspólnicy planują kontynuowanie działalności związanej z najmem poszczególnych budynków/lokali na rzecz dotychczasowych najemców. Wraz z Nieruchomościami, na rzecz Wspólników przekazane zostaną wszelkie aktywa materialne i niematerialne umożliwiające kontynuowanie tej działalności (prawa i roszczenia wynikające z bieżących umów dotyczących Nieruchomości, dokumentację dotyczącą Nieruchomości);
*   Istnieje zamiar kontynuowania przez Wspólników działalności w zakresie najmu prowadzonej dotychczas przy pomocy składników majątkowych będących wydania w ramach wykonania Uchwały.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Przedmiotem wydania w ramach wykonania Uchwały będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;
*   W związku z powyższym, przeniesienie prawa własności Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe konkluzje potwierdzają m.in. następujące interpretacje organów podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna z 16 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.109.2023.1.AM)

„Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce Dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Wydzieloną, w oparciu o nabyte składniki. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zbywaną aptekę stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. (…) Jak Państwo wskazali, zespół składników, który jest przedmiotem zbycia na moment transakcji posiada zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ponadto, Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Państwa w zakresie, w jakim zbywany Dział do momentu transakcji funkcjonuje w Państwa strukturach, bazując wyłącznie na przejętych zasobach, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania innych działań faktycznych i prawnych. Reasumując, zbywane składniki majątkowe wchodzące w skład zbywanego Działu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym sprzedaż apteki będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.”

*   Interpretacja indywidualna z 13 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.309.2020.2.AA)

„Jak wskazano we wniosku, wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników będących przedmiotem transakcji będzie dokonane na bazie zarządzenia wewnętrznego. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadać autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, nie będzie związana z pozostałą częścią prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności polegającej na wynajmie innych nieruchomości. O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że jest możliwe wskazanie przychodów przedsiębiorstwa związanych wyłącznie z częścią działalności związaną z posiadaniem i wykorzystywaniem przedmiotowej nieruchomości. Jak wynika z wniosku -możliwe jest określenie w dokładny sposób, które przychody przedsiębiorstwa związane są wyłącznie z wykorzystywaniem w działalności gospodarczej przedmiotowej nieruchomości. Ponadto możliwe jest wyodrębnienie umów sprzedaży dotyczących sprzedaży dokonywanej przez wyodrębniony dział. Dodatkowo możliwe jest analogiczne przyporządkowanie kosztów związanych z działalnością działu, skupiającego własność przedmiotowych nieruchomości. Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, istotnym jest także, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa obejmowała elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie - jak wskazano w opisie sprawy - objęte transakcją składniki majątkowe (materialne i niematerialne) pozwalają Nabywcy na kontynuowanie dotychczasowej działalności w zakresie wynajmu powierzchni usługowych. Z treści wniosku wynika, iż Nabywca zamierza kontynuować działalność w tym zakresie na bazie przejętego zespołu składników będących przedmiotem transakcji. Tym samym przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem opisanej transakcji aportu stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i w konsekwencji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.”

*   Interpretacja indywidualna z 16 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM)

„Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego WWM był również wyodrębniony funkcjonalnie. Obowiązywał w nim Regulamin organizacyjny oraz zatrudnieni byli pracownicy. Działalność gospodarcza WWM stanowiła zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład, którego wchodziła w szczególności własność urządzeń, materiałów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i leasingu; licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa. Ponadto jak wyraźnie wskazano we wniosku, WWM stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązać, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - składniki wskazane we wniosku stanowią organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, to tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w myśl art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaż ww. części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na wstępie podkreślić należy, że pojęcie „transakcja zbycia”, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie do transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy czynność ta ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Wcześniej zagadnienie dotyczące przekazania/zbycia całości bądź części majątku regulował art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.).

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że:

„(…) celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.”

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne - A.A. oraz B.B.

Przedmiotem Państwa działalności jest wynajem posiadanych przez Państwa nieruchomości, których właścicielem stali się Państwo w wyniku wniesienia ich przez Wspólników w 2017 r.

Wspólnicy rozważają podjęcie Uchwały w sprawie zmiany umowy Spółki, polegającej na zmianie wkładów obojga Wspólników oraz zwrocie części tego wkładu w postaci udziału ½ (w przypadku każdego ze Wspólników) w części nieruchomości będących uprzednio przedmiotem wkładu (dalej: „Nieruchomości”). Przedmiotem zwrotu nie będą wszystkie nieruchomości wniesione uprzednio jako element przedsiębiorstwa, lecz wyłącznie część nieruchomości (budynków i lokali).

Zmiana umowy Spółki zostanie dokonana na podstawie art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych i będzie wiązała się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wspólników.

Po otrzymaniu Nieruchomości, Wspólnicy mogą wynajmować Nieruchomości w ramach odrębnych jednoosobowych działalności gospodarczych.

W związku z wydaniem Nieruchomości umowy najmu z dotychczasowymi najemcami nie zostaną rozwiązane, lecz będą kontynuowane przez Wspólników. Wydadzą Państwo na rzecz Wspólników prawa i roszczenia wynikające z bieżących umów dotyczących Nieruchomości oraz wszelką dokumentację związaną z działalnością Nieruchomości.

Intencją Wspólników po otrzymaniu Nieruchomości jest ich wynajmowanie na rzecz istniejących najemców, przed podjęciem ewentualnych dalszych decyzji dotyczących wykorzystania Nieruchomości / podziału majątku.

Planowane jest również zawarcie dodatkowej umowy między Spółką a Wspólnikami, na podstawie której Spółka w okresie od podjęcia Uchwały do przeniesienia na Wspólników przedmiotu transakcji będzie wynajmować Wspólnikom Nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie wydany przez Państwa na rzecz Wspólników w ramach niepieniężnego zwrotu części wkładów, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji wydanie Nieruchomości będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zauważyć należy, że z wyżej powołanego z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym majątkiem. Rozważając skutki podatkowe transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w wyniku wydania przez Państwa składników majątku na rzecz Wspólników, każdy z nich nabędzie prawo do dysponowania swoim udziałem jak właściciel.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy jego nabywcą jest jeden podmiot, co wynika wprost z art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym mowa jest o osobie, a nie osobach, której przekazano towary. Tylko w takim przypadku można rozważać, czy przekazywane na jego rzecz składniki majątkowe (materialne i niematerialne) stanowić będą całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, zdolną do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Sytuacja, gdy nabywcami składników majątku, które stanowią całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, zdolną do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, jest więcej podmiotów, oznacza, że każdy z tych podmiotów nabywa udział w majątku, w przedsiębiorstwie.

Zwrócić także należy uwagę na art. 91 ust. 9 ustawy, który reguluje kwestię korekty podatku naliczonego, zgodnie z którym:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego jest podmiot (jeden), który to przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabył.

W rozpatrywanej sprawie wydanie przez Państwa majątku nastąpi na rzecz dwóch Wspólników, co uniemożliwia wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że przekażą Państwo Wspólnikom po ½ udziału w Nieruchomości (a więc nie wystąpi tu dostawa dla jednego podmiotu np. podatnika VAT całości wymienionych we wniosku składników).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy i względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, którym może niezależnie rozporządzać. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W konsekwencji każdy z dwóch Wspólników otrzyma w rzeczywistości tylko część opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych (ułamek), a nie jego całość (nie jest to współwłasność łączna).

Zatem w wyniku tej transakcji, każdy ze Wspólników nabędzie jedynie prawo do dysponowania częścią Państwa przedsiębiorstwa, udziałem w składnikach Państwa przedsiębiorstwa.

W Państwa przypadku, podział zbywanych składników majątku pomiędzy dwa podmioty (dwóch Wspólników) uniemożliwia uznanie tych składników - według stanu po transakcji - za twór organizacyjnie zdolny do dalszej, samodzielnej realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku przedmiotem odpłatnego zbycia nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a jedynie udziały w Nieruchomości i innych wskazanych we wniosku składnikach majątku Spółki.

Należy również wskazać, że z powołanego wyżej wyroku C-497/01 wynika, że warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego części jest kontynuacja działalności przez nabywcę. Natomiast w przypadku przekazania udziałów w przedsiębiorstwie nie jest możliwe prowadzenie działalności przez podmiot otrzymujący te udziały.

Tym samym, planowane wydanie przez Państwa na rzecz Wspólników udziałów w wysokości ½ we własności zespołu składników materialnych i niematerialnych nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że udział taki nie posiada cech fizycznej, organizacyjnej, funkcjonalnej czy finansowej samodzielności. Jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi części przedsiębiorstwa, a wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Przeniesienie udziału jako prawa nie skutkuje wyodrębnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie, na podstawie którego powstaje odrębny gotowy do realizacji zadań gospodarczych podmiot.

Reasumując, przekazanie przez Państwa na rzecz Wspólników udziałów w składnikach majątkowych w ramach niepieniężnego zwrotu części wkładów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie wydany przez Państwa na rzecz Wspólników w ramach niepieniężnego zwrotu części wkładów, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wydanie Nieruchomości będzie stanowić transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, uznaję za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji powołali się Państwo na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne pragnę zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Zatem stanowisko organu podatkowego dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego przedstawionej w powołanych przez Państwa interpretacjach indywidualnych zamyka się w obrębie spraw (przedstawionych stanów faktycznych, zdarzeń przyszłych), dla których interpretacje te zostały wydane. Powołane przez Państwa interpretacje indywidualne rozstrzygały w stanach faktycznych odmiennych od tego przedstawionego przez Państwa, bowiem dotyczyły zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz jednego nabywcy.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli Państwo skorzystać, jeżeli zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).