Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.743.2017.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-02
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania mogą być zakwalifikowane jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym czy wykonujący je zarządzający może być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług do wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki na podstawie tej umowy i wystawiania faktur VAT za świadczone usługi?
Słowa kluczowe: kontrakt; manager; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 11 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uchwałą nr 5 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 17 czerwca 2016 r Wnioskodawca został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Zawarł ze spółką umowę o następującej treści:

„ § 1

Przedmiot Umowy

1.  W ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (Funkcja) Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową
2.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście, bez względu na to. czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej
3.  Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania Usług na warunkach Umowy
4.  Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki
5.  Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy

§ 2

Prawa i obowiązki Zarządzającego

1\. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług: 1) z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań; 2) w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki 2. Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki 3. Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na: a) prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji. a.2) reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki. a) samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, a 4) realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 6 Umowy.

§ 3

1\. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki 2. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, z tym że w dni ustawowo wolne od pracy oraz w soboty obecność Zarządzającego w siedzibie Spółki wymagana jest jedynie w przypadkach uzasadnionym interesem Spółki. Ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Umowa może być wykonywana w innych miejscach, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej 3. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego poinformowania Pełnomocnika Wspólnika z co najmniej 1- dniowym wyprzedzeniem oraz sporządzenia sprawozdania/informacji ze świadczenia usług poza siedzibą Spółki oraz czasu i miejsca świadczenia tych usług 4. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu Usług - na podstawie decyzji własnej Zarządzającego, w tym wskutek choroby, nie powodującej obniżenia wynagrodzenia Zarządzającego, w łącznej liczbie 24 dni kalendarzowych w danym roku obrotowym. W przypadku świadczenia usług przez okres krótszy niż rok obrotowy, przerwa przysługuje proporcjonalnie do okresu świadczenia usług. W przypadku nieskorzystania przez Zarządzającego w całości lub w części z uprawnienia, o którym mowa w zdaniach poprzednich w danym roku obrotowym. Zarządzający traci to uprawnienie i nie ma prawa żądania wypłaty przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, odszkodowania lub innego świadczenia o podobnym charakterze 5. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego uzgodnienia z Pełnomocnikiem Wspólnika, z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem, okresu przemy w wykonywaniu Usług, o którym mowa w ust. 4. a w przypadku gdy wskutek choroby lub zdarzeń losowych jest to obiektywnie niemożliwe - niezwłocznie i tak szybko, jak to będzie możliwe. Uzgadniając okres przemy, o której mowa w zdaniu poprzedzającym. Zarządzający przedstawia także propozycję osoby, która będzie go zastępowała w tym okresie 6. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Pełnomocnika Wspólnika, w miarę możliwości, z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem, o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile ze względu na przyczynę niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług będzie to możliwe Strony uznają, iż przypadek niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług występuje w szczególności wówczas, gdy Zarządzający nie wykonuje Usług: a) wskutek własnej decyzji, w tym choroby ponad okres wskazany w ust. 4 lub b) w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług, lub c) zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu Funkcji - przy czym okoliczności, o których mowa w lit. b) i c) nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez Zarządzającego z uprawnienia, o którym mowa w ust. 4. 7. W przypadku, o którym mowa w ust. 6 Zarządzający jest zobowiązany do dołączenia do rachunku/faktury VAT za dany miesiąc informacji o liczbie dni świadczenia oraz nieświadczenia usług oraz obliczenia wynagrodzenia za dni w których usługi były świadczone. 8. W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. 9. Wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w ust. 8 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. 10. O wykonywaniu Usług poza siedzibą Spółki, a także o przerwie w świadczeniu Usług, lub niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, Zarządzający jest zobowiązany poinformować prokurenta lub inną upoważnioną osobę.

§ 4

1.  Obowiązkiem Spółki w celu należytego wykonywania przez Zarządzającego obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, jest udostępnienie Zarządzającemu do stosowania wszelkich środków służących spełnianiu ww. wymogów bezpieczeństwa, w tym w szczególności do korzystania w czasie wykonywania obowiązków umownych: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce.
2.  Ponadto ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

§ 5

1.  Zarządzający ma obowiązek uzyskać zgodę Pełnomocnika Wspólnika na planowane objęcie funkcji w organach innej spółki handlowej, nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej, wykonywanie pracy lub świadczenie usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub na podstawie innego stosunku prawnego - z co najmniej 14 (czternasto) - dniowym wyprzedzeniem przed nastąpieniem zdarzenia. W przypadku, gdy w dacie zawarcia Umowy Zarządzający pełni funkcje w organach innych spółek, jest udziałowcem lub akcjonariuszem innych spółek lub wykonuje pracę albo świadczy usługi na rzecz innych podmiotów, zobowiązany jest on zawnioskować do Pełnomocnika Wspólnika o zgodę na powyższe, w terminie 7 dni od daty zawarcia Umowy. W przypadku braku zgody, Zarządzający zobowiązany jest złożyć rezygnację z pełnionej funkcji, zbyć akcje lub udziały lub rozwiązać wiążące go umowy w terminie wyznaczonym przez Pełnomocnika Wspólnika.
2.  W przypadku pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, Zarządzający nie będzie pobierał dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia tych funkcji, poza wynagrodzeniem, o którym mowa w § 8 Umowy.
3.  Naruszenie któregokolwiek z obowiązków wynikających z ust. 1 stanowi podstawę naliczenia kary umownej w wysokości do 3- krotności Wynagrodzenia Stałego, o którym mowa w § 8 ust. 2 Umowy, płatnej w terminie 14 (czternastu) dni od dnia otrzymania przez Zarządzającego wezwania Spółki, na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. W przypadku braku zapłaty przez Zarządzającego kary umownej w terminie Spółka uprawniona jest na podstawie Umowy do potrącenia kwoty kary umownej z wynagrodzeniem całkowitym Zarządzającego, o którym mowa w § 8 ust. 1, na co Zarządzający wyraża zgodę”.

W § 7 umowy określono odpowiedzialność Wnioskodawcy jako zarządzającego. I tak:

„1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. 2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1. jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.

W umowie zawarto również Wynagrodzenie Zarządzającego

„1. Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w § 9, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne)”.

Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Prezesa Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Pełnomocnik Wspólnika podejmie decyzję w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 40 dni od otrzymania sprawozdania Zarządu z wykonania Celów Zarządczych

Jako osoba Zarządzająca Wnioskodawca zobowiązał się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia.

Naruszenie przez Zarządzającego zobowiązań, powoduje prawo Spółki do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia zobowiązań. Zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji prezesa zarządu w oparciu o mandat do czasu jego wygaśnięcia. W przypadkach wskazanych w umowie może ona zostać rozwiązana przed w/w terminem.

Dodać również należy, że przed zawarciem załączonej umowy Wnioskodawca pełnił funkcję Prezesa Spółki na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej objętej wpisem do ewidencji działalności gospodarczej. Jak wskazano, przychody Prezesa uzyskiwane w związku z realizacją umowy o zarządzanie, mieszczą się w zakresie określonym w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo to, z uwagi na rozbieżne stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez członka zarządu Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ponadto w przesłanym w dniu 11 grudnia 2017 r. (data wpływu) uzupełnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że umowa, o której mowa w złożonym wniosku, jest umową o świadczenie usług zarządzania zawartą w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Przedmiotowa umowa nie kreuje odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich. Jeżeli przy jej wykonywaniu zarządzający jako członek Zarządu Spółki, działający w jej imieniu i na jej rzecz, wyrządzi szkodę osobie trzeciej, taka osoba trzecia nie może dochodzić roszczeń bezpośrednio od zarządzającego (wnioskodawcy) w oparciu o treść przedmiotowej umowy. Ewentualne roszczenia odszkodowawcze osób trzecich wobec zarządzającego mogą być zatem zgłaszane jedynie w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za szkody wywołane czynem niedozwolonym (deliktem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania mogą być zakwalifikowane jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym czy wykonujący je zarządzający może być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług do wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki na podstawie tej umowy i wystawiania faktur VAT za świadczone usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem i realizacją opisanej umowy o zarządzanie Prezes Spółki nie będzie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w następstwie czego nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jako Prezes zarządu Spółki będzie świadczył na rzecz Spółki usługi, które należy zakwalifikować do czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji osoba świadcząca na rzecz Spółki usługi w zakresie zarządzania nie jest uprawniona do wystawiania faktur VAT obejmujących podatek naliczony od wynagrodzenie za takie usługi.

Dla określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: a. czynność ta musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz musi być ona wykonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m in. odpłatne świadczenie usług, którym w myśl art. 8 ust 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa,

Z uwagi na fakt. że świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, nie budzi wątpliwości, że usługi zarządzania świadczone za wynagrodzeniem przez Zarządzającego na rzecz Spółki wypełniają znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Do przyjęcia jednak, że konkretna usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT niezbędne jest, aby podmiot ją świadczący miał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z ust. 2 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od powyższej zasady są wyjątki określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z nią:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2016r. poz. 2032 z póżn zm ), 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei przepis art. 15 ust. 3a stanowi, że przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z przepisu art. 15 ust. 3 wynika zatem, że z definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej ustawodawca wyłączył: (1) czynności pracowników wykonywane na podstawie stosunku pracy, (2) czynności wykonywane w ramach tzw. działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz (3) czynności twórców i artystów wykonawców.

Art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Tym samym nie ma on zastosowania do usług zarządzania świadczonych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką i Zarządzającym. Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 updof. Do przychodów tych zaliczają się również „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych” (art. 13 pkt 7 updof) oraz „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7” (art. 13 pkt 9 updof).

Do przychodów tych należą również przychody uzyskiwane przez Zarządzającego od Spółki na podstawie Umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług zarządzania Spółką.

Należy zastrzec, że sam fakt świadczenia usług zarządzania, objętych zakresem zastosowania art. 13 updof, nie przesądza jeszcze o uznaniu, że osoba świadcząca takie usługi nie jest podatnikiem VAT. Konieczne do tego jest również spełnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tzn. z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca musi być związana ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia i
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich

*   przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Umowa zawarta przez Spółkę z Prezesem Zarządu, bezspornie określa warunki świadczenia usług przez Zarządzającego oraz jego wynagrodzenie (a więc zawiera wymagania z warunku nr 1 i 2 powyżej).

W zasadzie więc każda umowa cywilna kreować będzie taki stosunek prawny, w którym określone będą warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy czym warunki wykonywania zleconych czynności określone są wprost w przepisach Kodeksu cywilnego (w każdej umowie nazwanej), a umowa o zarządzanie jest niewątpliwie rodzajem umowy o świadczenie usług, do której zastosowanie mieć będą również przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu (art. 750 Kodeksu cywilnego). Podobnie w każdym stosunku cywilnoprawnym określona jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności, a w ich braku zastosowanie będą miału przepisy części ogólnej Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach.

Odnosząc się natomiast do trzeciej z wymienionych przesłanek, tzn. warunku, by z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca (Zarządzający) była „związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółka) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”, to w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że dokonując interpretacji tego zapisu nie można się ograniczyć do jego czysto literalnego brzmienia, jako że prowadziłoby ono do pozbawienia go jakiegokolwiek praktycznego znaczenia. Trzeba bowiem uwzględnić, że w przypadku każdego stosunku zobowiązaniowego istnieją więzi prawne określające w jakiś sposób zakres odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Jeżeli nie określa tego umowa łącząca strony, kwestię tę regulują przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

Taka wykładnia byłaby jednak niemożliwa do pogodzenia z założeniem racjonalności działania ustawodawcy, który nie wprowadza regulacji zbędnych, w tym kryteriów w zamierzeniu wyróżniających, które w rzeczywistości niczego nie różnicują. Wobec tego przy interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy również uwzględnić wykładnię celowościową.

Mianowicie należy uwzględnić, że przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ust. 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania „samodzielnie” ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Powyższe kwestie zostały doprecyzowane w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, „wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Stanowisko to ma również oparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Ograniczając się w tym przypadku do orzeczeń dotyczących wyłącznie podobnych stanów faktycznych, przykładowo można wskazać na - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11, w którym stwierdzono, ze osoba będąca „członkiem zarządu – menadżerem w Spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej spółki.”; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/14, w którym stwierdzono: „Menadżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 154 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Działalności menadżera nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Menadżer działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności (wyłącznie podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Menadżer działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Jedynie dodatkowe wynagrodzenie w postaci bonusu jest tak, jak wynagrodzenie premiowe, uzależnione od realizacji celów, które są ustalane w porozumieniu z menadżerem i są ściśle związane z osiągnięciem przez spółkę zysku” - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 86/16, w którym stwierdzono: „Jak wynika z akt sprawy, a szczególności postanowień umownych kontraktów o zarządzanie przedsiębiorstwem, jakie zawarła Skarżąca (w dniu 1 stycznia 2011 r.) z firmą E-P. Z. oraz (w dniu 1 października 2011 r.) ze spółką z o. o. D. - między stronami tych kontraktów powstała więź prawna, tworząca stosunek prawny, który spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, określa bowiem warunki wykonywanych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ramach tych kontraktów – Skarżąca działając zarówno jako członek zarządu-menadżer (w spółce z o. o. D), jak i jako zarządca E - P. Z., wykonywała powierzone jej obowiązki w imieniu i na rzecz tych podmiotów, w ramach struktury organizacyjnej zarządzanych podmiotów i ich majątku oraz w warunkach przyjęcia przez te podmioty odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Również ustalone kontraktem wynagrodzenie Zarządcy określone zostało kwotowo w stałej wysokości z gwarancją jego wypłaty w określonych terminach, zatem jest uzyskiwane bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych. To zarządzany podmiot ponosi całe ryzyko prowadzonej działalności, gdyż Skarżąca (jako zarządca) działa tylko w imieniu i na rzecz zarządzanych podmiotów, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami zarządzanych podmiotów i ponosi jedynie odpowiedzialność za swoje osobiste działania wobec zarządzanych podmiotów. A zatem za działania podmiotów, którymi zarządza i kieruje Skarżąca, odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na niej ale na podmiotach, którymi ona zarządza.(\`(...)\`) Istotne jest przy tym, że działanie jej jako Zarządcy - pozbawione było przymiotu samodzielności, co zgodnie z art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) wyklucza opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług.” - wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15, gdzie stwierdzono: „Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu – menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania. Reasumując należy uznać, że skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”. Wobec powyższego ja, członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Wnioskodawca nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Potwierdzeniem wyżej wyciągniętych wniosków są wyjaśnienia ujęte w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II UZP 2/15 Jakkolwiek orzeczenie to nie odnosi się ono wprost do kwestii opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez członków zarządu spółek kapitałowych, to zawarte w niej uwagi, iż działalności takiej brak przymiotu samodzielności, z uwagi na działanie przez członka zarządu w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, brak ponoszenia przez niego kosztów działalności oraz ryzyka ekonomicznego, są w pełni spójne z wnioskami przedstawionymi w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że zachodzą w nim takie same okoliczności jak wskazane w przywołanych wyrokach, które przemawiają za uznaniem, że Wnioskodawca, jako Prezes Zarząd Spółki – Zarządzający, w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług określonych w Umowie, nie ma statusu podatnika VAT na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunków wskazanych w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Będąc Prezesem Zarządu – Zarządzającym działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej Spółki, wykorzystując do świadczenia usług jej infrastrukturę techniczną oraz jej zasoby. Co do zasady Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w siedzibie lub biurach Spółki (Spółka udostępnienia Zarządzającemu do korzystania urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem). W przypadku konieczności świadczenia usług poza siedzibą Spółki. Spółka zobowiązana jest zwrócić Prezesowi Zarządu poniesione z tego tytułu wydatki. Ponadto, świadcząc usługi na rzecz Spółki (niezależnie od miejsca ich świadczenia) Zarządzający korzysta z udostępnionych przez nią urządzeń, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem.

W konsekwencji nie angażuje do świadczenia usług własnych aktywów, lecz korzysta ze środków zapewnionych przez Spółkę. Dotyczy to również pokrywania kosztów związanych ze świadczeniem usług, takich jako koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej oraz zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku z wykonywaniem umowy i niezbędności do należytego świadczenia usług.

Należy podkreślić, że zgodnie z Umową Wnioskodawca świadczy usługi osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej. Nie ponosi też ryzyka ekonomicznego działalności Spółki, skoro podstawowym i zagwarantowanym składnikiem jego wynagrodzenia jest płatne, co miesiąc wynagrodzenie w stałej wysokości.

W powyższym zakresie, tj. obowiązku osobistego świadczenia usług na rzecz Spółki, braku zaangażowania własnych środków do ich świadczenia, nieponoszenia ekonomicznego ryzyka działalności gospodarczej zarządzanej Spółki, wykorzystywanie do świadczenia usług zasobów technicznych i majątku Spółki jego umowa jest ukształtowana w sposób zbliżony do stosunku pracy, co jak wspomniano, stanowi okoliczność przemawiającą przeciwko kwalifikowaniu Wnioskodawcy jako podatnika VAT

Jak już Wnioskodawca wskazywał wyżej, z uwagi na sposób ukształtowania wynagrodzenia, którego zasadnicza część przysługuje mu co miesiąc bez względu na rezultaty świadczonych przeze niego usług, nie ponosi w związku z ich świadczeniem ryzyka ekonomicznego, które stanowi charakterystyczny element prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności przemawiają zatem przeciwko uznaniu, że prowadzi „samodzielnie” działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, korzystać zatem powinien z wyłączenia określonego w ust. 3 pkt 3 tego przepisu.

Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej; nie stanowi to elementu przesądzającego, ale dobitnie podkreśla brak zamiaru działania ze strony Wnioskodawcy w charakterze niezależnego uczestnika obrotu gospodarczego, zainteresowanego oferowaniem swoich usług na rzecz wielu podmiotów.

Wreszcie, co należy tutaj szczególnie podkreślić, jego Umowa nie przewiduje w żadnym zakresie, by miał ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku ze świadczenie usług określonych w Umowie. Powyższa odpowiedzialność ciąży zatem w pełnym zakresie na Spółce, która ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za powyższe szkody na podstawie art. 416 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody powstałej z winy jej organu.

Jako Zarządzający w ramach wykonywanych czynności na podstawie umowy Wnioskodawca jest podporządkowany organom Spółki.

Poza tym, w celu zapewnienia prawidłowego wykonywania Umowy przez Zarządzającego Spółka zobowiązana jest w szczególności do zapewnienia współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu.

Świadcząc usługi Wnioskodawca nie ponosi więc kosztów działalności porównywalnych do osób lub pomiotów samodzielnie wykonujących działalność gospodarczą. W okresie obowiązywania Umowy zobowiązuję się również, że nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że:

1.  świadczy usługi określone w Umowie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki,
2.  koszty związane ze świadczenie tych usług ponosi Spółka,
3.  w związku ze świadczeniem usług nie ponosi ryzyka ekonomicznego,
4.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami ponosi Spółka.

Oznacza to, że dla usług świadczonych przeze mnie są spełnione przesłanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie, z tytułu ich świadczenia nie jestem podatnikiem VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż świadczone na podstawie Umowy usługi zarządzania na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonywania umowy w zakresie zarzadzania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stanowi on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalność gospodarcza” i „podatnik” należy przypomnieć treść art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres pojęcia „działalność gospodarcza”, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`). Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako Prezes Zarządu na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku – „Przedmiotowa umowa nie kreuje odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich. Jeżeli przy jej wykonywaniu zarządzający jako członek Zarządu Spółki, działający w jej imieniu i na jej rzecz, wyrządzi szkodę osobie trzeciej, taka osoba trzecia nie może dochodzić roszczeń bezpośrednio od zarządzającego (wnioskodawcy) w oparciu o treść przedmiotowej umowy”. Należy ponadto zauważyć, że z umowy tej wynika również, że Spółka zapewnia Wnioskodawcy urządzenia techniczne oraz przestrzeń biurową, co oznacza, że Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które otrzymuje składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Ponadto umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie to – jak wskazał Wnioskodawca – będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej umowy, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W konsekwencji – jak słusznie wskazuje Wnioskodawca – nie będzie zobowiązany do dokumentowania świadczonych czynności fakturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.