Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.538.2017.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: brak opodatkowania realizowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności w ramach transakcji wewnętrznych wymienionych w opisie sprawy jako B i C, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę przy zastosowaniu prewspółczynnika, obliczonego dla zakładu budżetowego, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych, związanych z ww. Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; woda-dostarczanie wody; ścieki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania realizowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności w ramach transakcji wewnętrznych wymienionych w opisie sprawy jako B i C **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę przy zastosowaniu prewspółczynnika, obliczonego dla zakładu budżetowego **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych, związanych z ww. Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania realizowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności w ramach transakcji wewnętrznych wymienionych w opisie sprawy jako B i C,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę przy zastosowaniu prewspółczynnika, obliczonego dla zakładu budżetowego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych, związanych z ww. Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Informacje wstępne.

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej,

*   Szkoła Podstawowa im. …,

*   Szkoła Podstawowa w …,

*   Szkoła Podstawowa w …,

*   Przedszkole Publiczne w …,

*   Gimnazjum w …,

*   Gminny Ośrodek Sportu Turystyki i Rekreacji

(dalej łącznie: Jednostki), wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w … (dalej: Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Szczegółowe ramy działalności Zakładu określa statut nadany przez Radę Miejską w ….

Zgodnie z przedmiotowym statutem Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania m.in. w zakresie:

*   zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w tym wydobycia, uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaży wody,

*   odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków,

*   prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków,

*   eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków,

*   prowadzenia pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego.

Gmina nie wykonuje poprzez Zakład innej działalności, niż wskazana powyżej działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. działalność statutowa Zakładu).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna), w dniu 1 grudnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku z tym, od tego dnia Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują, jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

1.  Działalność wodociągowo-kanalizacyjna Gminy.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z wydaną na rzecz Gminy interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.25.2017.1.AK, powyższe czynności podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tego tytułu. Wykonywane czynności są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT.

Z poszczególnych sieci Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Gmina oraz Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do czynności realizowanych poprzez Zakład na rzecz Gminy i Jednostek, Wnioskodawca uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT (wystawianych przez Zakład) dokumentów, np. not księgowych.

Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz Jednostek wykonywane są w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład (tj. w ramach statutowej działalności Zakładu) - czynności te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zaznaczenia ponadto wymaga, iż w ramach prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności, Infrastruktura, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody do - i odprowadzania ścieków z - budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę (oraz innych obiektów powierzonych Zakładowi) na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty. Wykorzystywanie wskazanej infrastruktury na potrzeby funkcjonowania obiektów powierzonych Zakładowi Gmina, stosownie do wydanej na jej wniosek przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. o sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.25.2017.1.AK, traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT.

Co więcej Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby budynków remiz strażackich - również te czynności zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w szczególności na:

1.  wykonywaniu - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: odpłatne transakcje wewnętrzne) - wskazane czynności, jako zadania „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;
3.  dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby znajdujących się na terenie Gminy jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP), a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: nieodpłatne czynności) - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności;
4.  dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę oraz innych budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu (dalej: zużycie własne) - w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby niniejszego wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności (tj. czynności opisane w punktach B i C) powyżej łącznie będą określane jako transakcje wewnętrzne.

Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż Infrastruktura nie służy innym, niż opisane powyżej czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy - rzeczona Infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy, Jednostek oraz Zakładu.

1.  Wydatki ponoszone przez Gminę.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. W szczególności Gmina obecnie ponosi wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. „…” - projekt jest realizowany przy udziale dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, przyznanego do kwot netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania).

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również liczne wydatki związane z obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące).

Wśród ponoszonych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, etc. (dalej: wydatki na wodociągi),
2.  infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, etc. (dalej: wydatki na kanalizację).

W ramach wydatków bieżących związanych z obsługą Infrastruktury Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki ogólne związane z Infrastrukturą).

Ponoszone przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie precyzyjnie określić w szczególności na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami przedstawionymi w punkcie II powyżej (A-D). Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę (poprzez Zakład), celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Wnioskodawca, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące zużycia własnego oraz ilości dotyczące transakcji wewnętrznych.

Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) dla Zakładu kształtuje się na poziomie ok. 94% (proporcja wyliczona na 2017 r.). Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) kształtuje się na poziomie ok. 99% (na 2017 r.). Każda z tych proporcji przy tym jest ustalana w stosunku rocznym i wiąże się z obowiązkiem jej przeliczenia po zakończeniu roku i ewentualnej korekty dokonanych odliczeń wynikającej z różnic pomiędzy proporcją wstępną i właściwą.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę (poprzez Zakład) w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Wydatki te w szczególności nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Gminę działaniami, w zakresie których działa ona jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznych, etc.) ani w związku z innymi obszarami podejmowanej przez Gminę (również poprzez Jednostki) działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie II, stanu faktycznego pod literami B i C) podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy kwotę VAT naliczonego możliwą do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę Gmina powinna określić za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), skalkulowanego w oparciu o zmienne uwzględniające wyłącznie działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, prowadzoną poprzez Zakład, tj. za pomocą prewspółczynnika Zakładu właściwego dla tej działalności?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego)?
4.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego)?
5.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie 2 stanu faktycznego pod literami B i C) nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Kwotę VAT naliczonego możliwą do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę Gmina powinna określić za pomocą prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o zmienne uwzględniające wyłącznie działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, prowadzoną poprzez Zakład tj. za pomocą prewspółczynnika Zakładu właściwego dla tej działalności.

Ad. 3

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Ad. 4

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Ad. 5

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Uwagi ogólne dotyczące opodatkowania VAT wykonywanych czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz
2.  wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Ad. i) Warunki uznania Gminy za podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Ad. ii) Przedmiotowy zakres ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Opodatkowanie VAT transakcji wewnętrznych.

W świetle przywołanych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009., sygn. akt III SA/Wa 154/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”. Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej. TSUE) wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W rezultacie, w przypadku, gdy Zakład (działający w imieniu i na rzecz Gminy) dokonuje czynności polegających na odpłatnym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz samej Gminy, to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami. Czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. o sygn. ITPP2/4512-104/16/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz uznał, iż „Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu w ramach odpłatnych transakcji wewnętrznych, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy (poprzez Zakład) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby Gminy w związku z realizacją jej zadań własnych, w tym na potrzeby budynków lub budowli stanowiących własność Gminy udostępnianych przez Gminę nieodpłatnie np. jednostkom Ochotniczej Straży Pożarnej, hydrantów ulicznych, a także w związku ze stratami spowodowanymi awariami infrastruktury, etc.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy (w tym Jednostek i Zakładu), czy też pracowników Gminy.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż nieodpłatne czynności, również nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem

Zakładu) transakcje wewnętrzne, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

1.  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
2.  czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad. i) Nabycie towarów i usług przez podatnika.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której (jak zostało wskazane w uwagach ogólnych dotyczących opodatkowania wykonywanych czynności w zakresie warunków uznania Gminy za podatnika VAT) Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad. ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę (poprzez Zakład) wykorzystywane na potrzeby:

1.  wykonania odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw) - podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT,
2.  wykonania odpłatnych transakcji wewnętrznych w zakresie czynności zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy, tj. czynności, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT,
3.  zużycia wody i ścieków w związku z nieodpłatnymi czynnościami w ramach realizacji zadań własnych Gminy, tj. czynności, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT,
4.  obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę oraz innych budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu, tj. czynności stanowiących zużycie własne, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Będące przedmiotem wniosku wydatki nie będą więc zdaniem Wnioskodawcy ponoszone w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, tym samym art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadające na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Ad. 2

Prewspółczynnik jednostki wykorzystującej towary i usługi.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie, poprzez Zakład lub inne Jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „ Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych””.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację z dnia 17 marca 2017 r. o sygn. 2461- IBPP1.4512.44.2017.1.AW, w której organ wskazał, że „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych”, zgadzając się jednocześnie ze stanowiskiem wnioskującego Powiatu, że wnioskodawca „dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami obiektów sportowych, w odniesieniu do których jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie (\`(...)\`) uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej Szkoły”.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez daną jednostkę/zakład powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dana jednostkę/zakład przy wykorzystaniu tych zakupów.

Mając na uwadze powyższe, w celu obliczenia kwoty VAT naliczonego przysługującego Gminie z tytułu wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację oraz wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą, Gmina powinna wykorzystać prewspółczynnik obliczony z uwzględnieniem wyłącznie działalności prowadzonej poprzez Zakład w zakresie gospodarki wodno- kanalizacyjnej, tj. prewspółczynnik właściwy dla Zakładu.

Mając na uwadze powyższe, w celu obliczenia kwoty VAT naliczonego przysługującego Gminie z tytułu wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację oraz wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą, Gmina powinna wykorzystać prewspółczynnik obliczony z uwzględnieniem wyłącznie działalności prowadzonej poprzez Zakład w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, tj. prewspółczynnik właściwy dla Zakładu.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi - potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

*   z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy (\`(...)\`) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;

*   z dnia 4 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (\`(...)\`).

Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania nie będące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (\`(...)\`).

W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał cześć wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (\`(...)\`).

Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;

*   z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu, odnosząc się do analizowanych przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, wskazał, iż „Należy jednakże w tym miejscu zauważyć (\`(...)\`), że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust. 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”;

*   z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, iż „Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że ten sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść ostatnio przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF - wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT - zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`)

W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. Brak regulacji rozporządzenia MF w tym zakresie nie może stanowić jakiegokolwiek argumentu, z uwagi na możliwość odstąpienia przez podatnika od stosowania zapisów tego aktu. Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu. (\`(...)\`) Brak możliwości odrębnego obliczania proporcji dla wskazanych powyżej wydatków należy rozpatrywać w ścisłej łączności z tym fragmentem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, gdzie nie uznano za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności wskazanego przez niego sposobu obliczania proporcji dla wydatków mieszanych bieżących. Innymi słowy brak możliwości odrębnego obliczania prewspółczynnika w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków wynikał z uznania za nieodpowiadający specyfice działalności skarżącego i dokonywanych przez niego nabyć sposobu obliczania prewspółczynnika dla wydatków, objętych pytaniem wnioskodawcy”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla zakładu budżetowego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę (poprzez Zakład) działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez Zakład), jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

1.  dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
2.  dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody i odebranych i oczyszczonych ścieków.

Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu dla zakładu budżetowego do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (tj. zarówno wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację, jak i wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą) byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia w tym obszarze działalności Gminy prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, Infrastruktura jest w ok. 1% wykorzystywana do czynności w ramach transakcji wewnętrznych, z tytułu których Gmina za pośrednictwem Zakładu nie dokonuje rozliczeń VAT należnego. W związku z tym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie ok. 99% VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą. Tymczasem, w wyniku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia (właściwego dla Zakładu) Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 94%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia prawa Gminy do odliczenia VAT i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT (Gmina ma świadomość, iż każda z tych proporcji może ulegać niewielkim zmianom na przestrzeni lat - na ten moment, tytułem przykładu, posługuje się danymi wyliczonymi na 2017 r.).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą prewspółczynnik dla Zakładu określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatki na Infrastrukturę mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynników jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna. Natomiast w hipotetycznym przypadku, w którym Organ uzna za najbardziej obiektywną metodę kalkulacji określoną w Rozporządzeniu, zdaniem Gminy, kwoty VAT naliczonego z tytułu wydatków na Infrastrukturę powinny być określane przy wykorzystaniu prewspółczynnika obliczonego dla Zakładu, a nie Gminy.

Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią (samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu) działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą - proporcji kalkulowanej na podstawie ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Zakładu w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy - prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Racjonalność ustawodawcy.

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11 „Z uwagi (\`(...)\`) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszały utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z proponowaną przez niego metodą (tj. w oparciu o kryterium wyrażonej w m3 ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej lub ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej) jest nieznacznie wyższy od obliczonego zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia prewspółczynnika dla Zakładu. Obie proporcje kształtują się na poziomie powyżej 90%. Tym samym, Gmina proponując stosowanie innego sposobu kalkulacji nie dąży zasadniczo do maksymalizacji poziomu odliczenia od wydatków na Infrastrukturę, ale ustalenia najbardziej obiektywnego sposobu przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla Zakładu zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium wyrażonej w m3 ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej lub wyrażonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, o której mowa poniżej, tj. metoda całkowicie niezależna od wartości przepływów pieniężnych Zakładu i skupiająca się jedynie na rzeczywistym wykorzystaniu Infrastruktury w działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zasada neutralności VAT.

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację oraz wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną przez Zakład działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną niewykorzystywaną na potrzeby transakcji wewnętrznych.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdyby przykładowo budowała sieć kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych, tj. przykładowo w danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby Jednostki czy strażnice OSP, Gminie zasadniczo mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2017.2.MN, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.86.2017.2.RG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.56.2017.1.AB. Analogiczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.221.2016.2.EW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.694.2016.1 MJ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym, niewielkim zakresie do transakcji wewnętrznych, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest bowiem wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy wykorzystywanie Infrastruktury do transakcji wewnętrznych stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody i odbioru ścieków dla kilku Jednostek i Gminy oraz budynku Zakładu, znajdujących się na terenie Gminy OSP i ewentualnych strat wynikających z awarii Infrastruktury.

W ocenie Gminy fakt wykorzystania Infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku tak dużego zakresu działalności Gminy (Zakładu) w przedmiotowym obszarze - Infrastruktura w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę (poprzez Zakład) transakcjom zewnętrznym (w 99% wg kalkulacji na 2017 r. ), a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych (w 1% wg kalkulacji na 2017 r.).

Gmina ma zatem świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę (poprzez Zakład) do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków - w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną przez spółki prawa handlowego do świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina pragnie ponadto zauważyć, iż w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody były realizowane przez spółkę prawa handlowego, mającą odrębną od Gminy osobowość prawną, to takiej spółce zasadniczo przysługiwałoby prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynikałoby z faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy i jej Jednostek, w tym również na potrzeby strażnic OSP, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku należnego w stosunku do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców byłby stosunkowo niewielki. To zdaniem Gminy również dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT. Innymi słowy, taka jednostka samorządu terytorialnego jak Gmina, (w której głównie ze względu na wielkość nie jest uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody) nie powinna być ograniczona w zakresie możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, jeżeli służy ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych (w ramach działalności Zakładu) i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy, istnieje możliwość precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, Infrastruktura jest w ok. 1% wykorzystywana do czynności w ramach transakcji wewnętrznych, z tytułu których Gmina za pośrednictwem Zakładu nie dokonuje rozliczeń VAT należnego. W związku z tym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie ok. 99% VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą. Tymczasem, w wyniku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia (właściwego dla Zakładu) Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 94%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia prawa Gminy do odliczenia VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy, ograniczanie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną do poziomu wynikającego z zastosowania wzoru z Rozporządzenia w przypadku gdy działalność w tym obszarze prowadzona jest poprzez zakład budżetowy a nie spółkę, tylko ze względu na możliwość dotowania działalności zakładów budżetowych przez ich jednostki macierzyste, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zakłady budżetowe w zależności od zakresu powierzonych im czynności w ramach realizacji zadań własnych gmin mogą, ale nie zawsze muszą otrzymywać dotacji. W konsekwencji stosowanie przez zakład (bądź przez gminę w odniesieniu do wydatków ponoszonych w obszarze działalności zakładu - tak jak w przedmiotowej sytuacji przez Gminę w odniesieniu wydatków związanych z Infrastrukturą, wykorzystywaną w działalności Zakładu) wyłącznie prewspółczynnika z Rozporządzenia nie powinno być jedyną dopuszczalną metodą odliczania VAT. Nie sposób bowiem doszukiwać się jakiegoś specjalnego uprzywilejowania działalności Zakładu w tym zakresie, które mogłoby skutkować odliczeniem VAT na poziomie wyższym niż wynikający z zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych VAT. Proporcja, kalkulowana w oparciu o ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, a nie o przychody z tej działalności jest bowiem niezależna od zmiennych niemających związku z obszarem działalności, w której wykorzystywana jest Infrastruktura, zatem tym bardziej zapewnia możliwość odliczenia na poziomie odzwierciedlającym w sposób najbardziej adekwatny faktyczne wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych, niezależnie od tego czy Zakład otrzymałby jakąkolwiek dotację na działalność w przedmiotowym zakresie.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż w jej przypadku w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą (ponoszonych zarówno samodzielnie przez Gminę jak i poprzez Zakład) powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków - w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Mając jednocześnie na uwadze, że w ramach wydatków na Infrastrukturę Wnioskodawca może wyodrębnić trzy kategorie wydatków, tj.:

*   wydatki na wodociągi, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę,

*   wydatki na kanalizację, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz

*   wydatki ogólne, pozostające w związku z wykonywaniem czynności z zakresu zarówno zaopatrzenia w wodę, jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków,

w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków - w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Ad. 3

Prewspółczynnik dotyczący wydatków na wodociągi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na wodociągi, ponoszonych w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności związanych z dostarczaniem wody, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m3 ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) wody dostarczonej w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych i zużycia własnego) wg następującego wzoru:

Xw=Zw/(Zw+Ww)\*100%

gdzie:

Xw - prewspółczynnik dotyczący wydatków na wodociągi,

Zw - ilość wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m3,

Ww - ilość wody dostarczonej w ramach transakcji wewnętrznych i zużycia własnego, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków na wodociągi spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną poprzez Zakład) w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości wody dostarczonej w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych i zużycia własnego dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest zdaniem Gminy najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie wody spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury). Ponadto ilość dostarczonej i zużytej wody jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen wody, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m3 wody, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią prewspółczynnik dla wydatków na wodociągi spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Ad. 4

Prewspółczynnik dotyczący wydatków na kanalizację.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na kanalizację, ponoszonych w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych i zużycia własnego) wg następującego wzoru:

Xk = Zk/(Zk+Wk)\*100%

gdzie:

Xk - prewspółczynnik dotyczący wydatków na kanalizację,

Zk - ilość ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m3,

Wk - ilość ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych i zużycia własnego, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków na kanalizację spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy (wykonywaną poprzez Zakład) w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych i zużycia własnego dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest zdaniem Gminy najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury). Ponadto ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen za odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Ad. 5

Prewspółczynnik dotyczący wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych zarówno z dostarczaniem wody, jaki odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium sumy ilości wody (w m3) dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej oraz ilości ścieków (w m3) odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby sumę rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych i zużycia własnego) wg następującego wzoru:

Xo = Zo/(Zo+Wo)\*100%

gdzie:

Xo - prewspółczynnik dotyczący wydatków ogólnych,

Zo - suma ilości wody dostarczonej oraz ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m3,

Wo - suma ilości wody dostarczonej oraz ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych i zużycia własnego, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków ogólnych spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków ogólnych przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną poprzez Zakład) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych i zużycia własnego dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest zdaniem Gminy najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury,). Ponadto ilość dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od:

*   wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego),

*   wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych),

*   wydatków ogólnych, związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania realizowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności w ramach transakcji wewnętrznych wymienionych w opisie sprawy jako B i C,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla zakładu budżetowego,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych, związanych z ww. Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji, tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z poszczególnych sieci Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Gmina oraz Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do czynności realizowanych poprzez Zakład na rzecz Gminy i Jednostek, Wnioskodawca uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby budynków remiz strażackich - również te czynności zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również liczne wydatki związane z obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje. Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie precyzyjnie określić w szczególności na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami przedstawionymi powyżej (A-D).

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy realizowane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności w ramach transakcji wewnętrznych wymienionych w opisie sprawy jako B i C podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina począwszy od 1 grudnia 2016 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych/zakładów budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy ww. podmiotami.

W konsekwencji, w sytuacji scentralizowania rozliczeń w podatku VAT przez Gminę nie występuje żadna czynność, dla której zakład budżetowy występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych oraz Gminy.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają/będą miały charakter wewnętrzny, których nie należy rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Również zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w związku z awariami Infrastruktury, przy których brak jest odbiorcy-konsumenta nie można uznać za świadczenie usług.

Z kolei, zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na potrzeby jednostek ochotniczych straży pożarnych, realizowane jest w związku z zadaniami własnymi Gminy (o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym), w zakresie których Gmina nie występuje w charakterze podatnika. Tym samym brak jest podstaw do uznania nieodpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby jednostek ochotniczych straży pożarnych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, realizowane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności wymienione w opisie sprawy jako B i C, tj. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych, Gminy i jednostek ochotniczych straży pożarnych oraz związane ze stratami spowodowanymi awariami Infrastruktury nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie II stanu faktycznego pod literami B i C) nie podlegają opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Nadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla zakładu budżetowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast według § 3 ust. 4, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z § 3 ust. 5 rozporządzenia wynika, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z ww. przepisów wynika, iż w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek oddzielnie.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji oraz jej utrzymaniem (wydatki bieżące), które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Tym samym, w przypadku wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na infrastrukturę przekazaną przez Wnioskodawcę zakładowi budżetowemu, który będzie ją wykorzystywał do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (odpłatne dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, tj. czynności niepodlegających VAT (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek i Gminy oraz Jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych i w związku z awarią Infrastruktury), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla zakładu budżetowego faktycznie wykorzystującego przedmiotową infrastrukturę, tj. dla Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji.

W świetle powyższego, pomimo, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek, iż kwotę VAT naliczonego możliwą do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę Gmina powinna określić za pomocą prewspółczynnika ww. Zakładu budżetowego, to jednak z uwagi, na to iż Zainteresowany wskazał, że proporcja winna być kalkulowana na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, iż w analizowanym przypadku Gmina nie kwestionuje zasadności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z tytułu wydatków związanych z prowadzoną za pośrednictwem Zakładu działalnością wodno-kanalizacyjnych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast metody wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, jak wyżej wskazano, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. ustalił w przypadku samorządowych zakładów budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te zakłady działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Wnioskodawca może zatem zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazano w rozporządzeniu lecz tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przez niego sposobu określenia proporcji wskazał, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez Gminę (poprzez Zakład) działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, w związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji. Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie precyzyjnie określić w szczególności na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami przedstawionymi powyżej w punkcie (A-D), tj. zarówno z transakcjami zewnętrznymi, transakcjami wewnętrznymi, jak i zużycia własnego.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Reasumując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 3-5 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadto tut. Organ wskazuje, iż z okoliczności sprawy nie wynika, że infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, dlatego nie dokonano oceny okoliczności sprawy w świetle art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Odnosząc się również do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawęża. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.