Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.58.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Czy w związku ze stanem faktycznym przychody uzyskane ze sprzedaży działki nr 94/1 o powierzchni 0,6115 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadkobiercy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 marca 2013 r. zmarł brat Wnioskodawczyni, a w dniu 28 marca 2013 r. ojciec Wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni została spadkobiercą po zmarłym bracie i ojcu, tj. 1/4 części gospodarstwa rolnego o powierzchni 10,6706 ha z zabudowaniami. Pozostałymi spadkobiercami były trzy siostry Wnioskodawczyni, które otrzymały również udziały w wysokości 1/4 każda.

Z całego gospodarstwa w 2016 r. została wydzielona działka nr 94/1 o powierzchni 0,6115 ha – nieruchomość rolna z zabudowaniami gospodarczymi. W dniu 14 września 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. działkę, która jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne – R.IVa, pastwiska trwałe – Ps IV, nieużytki N, tereny mieszkaniowe posiadające bezpośredni dostęp do drogi publicznej – B. Nabyte w drodze spadku gospodarstwo o powierzchni 10,6706 ha jest gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Z aktu notarialnego wynika, że kupujący będzie prowadził na działce nr 94/1, o powierzchni 0,6115 ha działalność o charakterze rolnym. Na tej podstawie Agencja Nieruchomości Rolnych wydała zgodę kupującemu na zakup nieruchomości. Działka ta nie jest objęta obowiązującym, miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto sprzedaż działki została dokonana przez trzy siostry Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze stanem faktycznym przychody uzyskane ze sprzedaży działki nr 94/1 o powierzchni 0,6115 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży działki nr 94/1 o powierzchni 0,6115 ha, są zwolnione z podatku chodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działka nie zmieniła charakteru rolnego, ponieważ kupujący będzie prowadził działalność rolniczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 marca 2013 r. zmarł brat Wnioskodawczyni, a w dniu 28 marca 2013 r. ojciec Wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni została spadkobiercą po zmarłym bracie i ojcu, tj. 1/4 części gospodarstwa rolnego o powierzchni 10,6706 ha z zabudowaniami. Pozostałymi spadkobiercami były trzy siostry Wnioskodawczyni, które otrzymały również udziały w wysokości 1/4 każda.

Z całego gospodarstwa w 2016 r. została wydzielona działka nr 94/1 o powierzchni 0,6115 ha – nieruchomość rolna z zabudowaniami gospodarczymi. W dniu 14 września 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. działkę, która jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków, jako grunty rolne – R IVa, pastwiska trwałe – Ps IV, nieużytki N, tereny mieszkaniowe posiadające bezpośredni dostęp do drogi publicznej – B. Nabyte w drodze spadku gospodarstwo o powierzchni 10,6706 ha jest gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Z aktu notarialnego wynika, że kupujący będzie prowadził na działce nr 94/1, o powierzchni 0,6115 ha działalność o charakterze rolnym. Na tej podstawie Agencja Nieruchomości Rolnych wydała zgodę kupującemu na zakup nieruchomości. Działka ta nie jest objęta obowiązującym, miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto sprzedaż działki została dokonana przez trzy siostry Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Natomiast prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zatem, w przedmiotowej sprawie za datę nabycia gospodarstwa rolnego należy przyjąć datę otwarcia spadku, tj. – jak wynika z treści wniosku – 2013 r. W konsekwencji bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że sprzedaż ww. nieruchomości w 2016 r. została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio ( w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 z późn.zm.) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w szczególności § 67 użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Natomiast zgodnie z treścią § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
2.  sady, oznaczone symbolem – S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,

3.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

W myśl § 68 ust. 3 ww. rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B;
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba;
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi;
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem - Bp;
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz;
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K;
7.  tereny komunikacyjne, w tym:

1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti,
4.  grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem - Tp.

Uwzględniając powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, 
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową, 
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nabytego w 2013 r., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne R - IVa, pastwiska trwałe Ps - IV, może przy zachowaniu rolnego charakteru gruntów korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowanemu zwolnieniu nie będzie natomiast podlegać przychód ze sprzedaży tej części nieruchomości, która skalsyfikowana została jako nieużytki - N i tereny mieszkaniowe – B, bowiem tego rodzaju grunty nie należą do kategorii użytków rolnych, co stanowi jedną z przesłanek uznania gruntów za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Zatem dochód ze zbycia nieruchomości, tj. dotyczący nieużytków - N, oraz terenów mieszkaniowych - B stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto okoliczność, czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.