Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-799/14-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-13
Teza: Prowadzone szkolenia dla osób ubiegających się o uprawnienia inspektora ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut jest upoważniony dla przeprowadzania szkoleń dla osób ubiegających się o uprawnienia inspektora ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie w celach medycznych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2012 roku (Dziennik Ustaw z dnia 31 grudnia 2012 roku poz. 1534) oraz Rejestrem Głównego Inspektora Sanitarnego.

Instytut wystawia faktury VAT za uczestnictwo w kursach oraz za uczestnictwo w egzaminie na inspektora ochrony radiologicznej stosując stawkę VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może stosować stawkę VAT zwolnioną zgodnie z art. 43.1 pkt 29 a) ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanych”.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43.1 pkt 29 a) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Wnioskodawca uważa, że cytowane powyżej Rozporządzenie Ministra Zdrowia (Dziennik Ustaw z dnia 31 grudnia 2012 roku, poz. 1534) daje uprawnienia i pozwala na stosowanie art. 43.1 pkt 29 a) ustawy o VAT. Dodatkowo Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 sierpnia 2012 roku (Dziennik Ustaw z dnia 14 września 2012 roku, poz. 1022) w sprawie stanowisk mających istotne znaczenie dla zapewnienia bezpieczeństwa jądrowego i ochrony radiologicznej oraz inspektorów ochrony radiologicznej (wdrażające do prawa polskiego postanowienia Dyrektywy Rady 96/29/Euratom z dnia 13 maja 1996 roku) jest również aktem zawierającym zakresy szkoleń dla osób ubiegających się o uprawnienia m.in. Inspektora Ochrony Radiologicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu: prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest upoważniony do przeprowadzenia szkoleń dla osób ubiegających się o uprawnienia inspektora ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie w celach medycznych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1534) oraz rejestrem Głównego Inspektora Sanitarnego.

W tym miejscu należy przytoczyć art. 33c ust. 5 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 264 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby wykonujące i nadzorujące wykonywanie badań i zabiegów leczniczych przy użyciu promieniowania jonizującego są obowiązane do podnoszenia swoich kwalifikacji z zakresu ochrony radiologicznej pacjenta poprzez ukończenie szkolenia w dziedzinie ochrony radiologicznej pacjenta, zdanie egzaminu i uzyskanie certyfikatu potwierdzającego jego zdanie.

Zgodnie z art. 12b ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:

1.  szczegółowe warunki i tryb nadawania przez Głównego Inspektora Sanitarnego uprawnień inspektora ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie do celów diagnostyki medycznej, radiologii zabiegowej, radioterapii powierzchniowej i radioterapii schorzeń nienowotworowych, typy tych uprawnień, rodzaje działalności, do których nadzorowania uprawniają, tryb pracy komisji egzaminacyjnej, sposób i tryb przeprowadzania egzaminu, sposób wnoszenia opłaty za egzamin, jej wysokość oraz wysokość wynagrodzenia członków komisji egzaminacyjnej,
2.  wymagany zakres szkolenia, warunki, jakie muszą spełniać jednostki przeprowadzające szkolenie, formy przeprowadzania szkoleń, a także tryb uzyskiwania wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 7 ust. 13 - mając na celu zapewnienie przestrzegania wymagań ochrony radiologicznej w jednostce organizacyjnej oraz zapewnienie wysokiego poziomu wiedzy i umiejętności osób, które nabędą uprawnienia, wysokiego poziomu prowadzonych szkoleń oraz przeprowadzenia egzaminu w sposób pozwalający na efektywną weryfikację wiedzy i umiejętności osób ubiegających się o nadanie uprawnień.

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie nadawania uprawnień inspektora ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie w celach medycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 1534), które to zgodnie z § 1 określa:

1.  szczegółowe warunki i tryb nadawania przez Głównego Inspektora Sanitarnego uprawnień inspektora ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie do celów diagnostyki medycznej, radiologii zabiegowej, radioterapii powierzchniowej i radioterapii schorzeń nienowotworowych;
2.  typy uprawnień, o których mowa w pkt 1, oraz rodzaje działalności, do których nadzorowania uprawniają;
3.  tryb pracy komisji egzaminacyjnej;
4.  sposób i tryb przeprowadzania egzaminu;
5.  sposób wnoszenia i wysokość opłaty za egzamin oraz wysokość wynagrodzenia członków komisji egzaminacyjnej;
6.  wymagany zakres szkolenia oraz warunki, jakie muszą spełniać jednostki przeprowadzające szkolenie, formy przeprowadzania szkoleń, a także tryb uzyskiwania wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe, zwanej dalej „ustawą”.

Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia ze względu na rodzaj działalności związanej z wykorzystaniem aparatu rentgenowskiego do celów medycznych, do której nadzorowania jest uprawniony inspektor ochrony radiologicznej, uprawnienia dzielą się na:

1.  uprawnienia inspektora ochrony radiologicznej typu R - dotyczące nadzorowania działalności w zakresie stosowania aparatów rentgenowskich do celów diagnostyki medycznej, radiologii zabiegowej, radioterapii powierzchniowej i radioterapii schorzeń nienowotworowych;
2.  uprawnienia inspektora ochrony radiologicznej typu S - dotyczące nadzorowania działalności wyłącznie w zakresie stosowania aparatów rentgenowskich stomatologicznych lub do densytometrii kości.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia szkolenie dla osób ubiegających się o nadanie uprawnień inspektora ochrony radiologicznej typu R lub S, zwane dalej „szkoleniem”, jest prowadzone w formie wykładów oraz ćwiczeń w systemie stacjonarnym.

Zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wymagany zakres szkolenia określa załącznik do rozporządzenia.

W załączniku tym wskazany został zakres tematyczny oraz liczba godzin lekcyjnych (45 min) dla określonego typu uprawnień R i S.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia szkolenie mogą przeprowadzać jednostki, które:

1.  dysponują kadrą wykładowców, którzy posiadają wyższe wykształcenie oraz wiedzę zgodną z zakresem prowadzonych wykładów, w szczególności w dziedzinie ochrony radiologicznej;
2.  dysponują obiektami i wyposażeniem umożliwiającymi przeprowadzenie szkolenia i egzaminu;
3.  prowadzą i przechowują co najmniej przez 5 lat od dnia zakończenia szkolenia dziennik zajęć obejmujący tematykę, czas trwania poszczególnych zajęć oraz spis osób biorących udział w zajęciach i szkoleniu.

Wpis jednostki przeprowadzającej szkolenie do rejestru, o którym mowa w art. 7 ust. 13 ustawy, zwanego dalej „rejestrem”, następuje na wniosek kierownika jednostki przeprowadzającej szkolenie, po stwierdzeniu przez Głównego Inspektora Sanitarnego spełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Do wniosku, o którym mowa w ust. 2, kierownik jednostki przeprowadzającej szkolenie załącza dokumenty i informacje potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w ust. 1, oraz szczegółowy program szkolenia (§ 4 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia kierownik jednostki przeprowadzającej szkolenie wydaje osobie, która odbyła szkolenie, dokument potwierdzający jego odbycie.

Osoba, która ukończyła szkolenie, zdaje egzamin przed komisją egzaminacyjną, o której mowa w § 6 ust. 1 (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 Główny Inspektor Sanitarny powołuje na wniosek jednostki przeprowadzającej szkolenie komisję egzaminacyjną, która przygotowuje i przeprowadza egzamin.

Zgodnie z § 6 ust. 2 organizatorem egzaminu jest jednostka przeprowadzająca szkolenie.

Zgodnie § 9 ust. 2 egzamin składa się z:

1.  części pisemnej obejmującej test złożony z 30 pytań typu zamkniętego i trzech pytań problemowych lub zadań obliczeniowych;
2.  części ustnej obejmującej 3 pytania.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że szkolenia dla osób ubiegających się o uprawnienia inspektora ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzone szkolenia niewątpliwie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem a ich celem jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji osób biorących udział w przedmiotowym szkoleniu.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń jak również egzaminowania zostały ściśle uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie nadawania uprawnień inspektora ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie.

W konsekwencji spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dla osób ubiegających się o uprawnienia inspektora ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.