Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.679.2016.2.WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-25
Teza: obowiązek dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna
Słowa kluczowe: usługi; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2016r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 9 listopada 2016r. (data wpływu 21 listopada 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 9 listopada 2016r. (data wpływu 21 listopada 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 października 2016r. znak: 2461-IBPP2.4512.679.2016.1.WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w upadłości likwidacyjnej (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") prowadziła działalność gospodarczą w branży grzewczej, sanitarnej i instalacyjnej.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18 czerwca 2013 r. w stosunku do Spółki została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu sygn. akt …

Dnia 12 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy sygn. akt V …. postanowił zmienić postanowienie z dnia 18 czerwca 2013 r. w ten sposób, że ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Wnioskodawcy i wyznaczył Syndyka Masy Upadłości.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Prowadząc działalność Spółka sprzedawała towar odbiorcom z odroczonym terminem płatności, którzy niejednokrotnie nie płacili za otrzymany towar.

Na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka dokonała korekty należnego podatku VAT od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze.

W związku z ogłoszoną upadłością Spółki trwa likwidacja majątku Upadłego. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wierzytelności (umową przelewu wierzytelności), na mocy której zbędzie należności dłużnika na rzecz podmiotu trzeciego.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując, że:

W odniesieniu do wierzytelności, do których odnosi się pytanie, ich nieściągalność została uprawdopodobniona, a wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego na fakturze po dniu 31 grudnia 2012 r. i tak:

*   Dla faktur wystawionych od dnia 12 lipca 2012r. do 30 listopada 2012r. termin płatności przypadał od 9 sierpnia 2012r. do 30 grudnia 2012r., a uprawdopodobnienie nieściągalności w wyniku braku zapłaty po 150 dniach termin mijał od 6 stycznia 2013r. do 29 maja 2013r.,
*   Dla faktur wystawionych od dnia 30 listopada 2012r. do 31 grudnia 2012r. termin płatności przypadał od 4 stycznia 2013r. do 30 stycznia 2013r., a uprawdopodobnienie nieściągalności w wyniku braku zapłaty po 150 dniach termin mijał od 3 czerwca 2013r. do 29 czerwca 2013r.,
*   Dla faktur wystawionych od dnia 9 stycznia 2013r. do 27 czerwca 2013r. termin płatności przypadał od 8 luty 2013r. do 25 lipca 2013r., a uprawdopodobnienie nieściągalności w wyniku braku zapłaty po 150 dniach termin mijał od 8 lipca 2013r. do 22 grudnia 2013r.

Spółka dokonała korekty należnego podatku VAT od wierzytelności opisanych wyżej, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego na fakturze w deklaracjach złożonych w kolejnych miesiącach od stycznia 2013 do grudnia 2013r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca (w przyszłości - art. 89a ust. 4 ustawy o VAT) będzie miał obowiązek zwiększenia należnego podatku VAT w związku ze sprzedażą wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (w związku z likwidacją masy upadłości), objętej uprzednio korektą podatku VAT na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku zwiększenia należnego podatku VAT od kwoty sprzedanej wierzytelności, gdyż przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży wierzytelności objętej korektą podatku VAT na rzecz osoby trzeciej.

Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wyraźnie łączy obowiązek korekty podatku należnego z "uregulowaniem należności w jakiejkolwiek formie" nie zaś ze zbyciem wierzytelności obejmującym tę należność. Zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Zbycie (przelew) wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się więc z uregulowaniem należności, gdyż prowadzi tylko do zmiany wierzyciela, a nie do zmiany dłużnika. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Wnioskodawcę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. Zważywszy, że w związku ze sprzedażą wierzytelności Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, dług - wierzytelność pierwotna - będzie istniał nadal, choć dojdzie do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela), podatnik - dłużnik pozostanie ten sam. Podmiot nabywający wierzytelność nie uiści należności, jaką dłużnik powinien uregulować, zapłaci jedynie wynagrodzenie za nabycie wierzytelności, stając się, na tej podstawie, jedynym wierzycielem dłużnika.

Dlatego też, zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz osoby trzeciej nie oznacza "uregulowania należności" (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.), tym samym nie skutkuje powstaniem obowiązku zwiększenia podatku należnego. Nabywca wierzytelności nie wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika, lecz w prawa i obowiązki wierzyciela.

Ponadto prowadzi ona do sytuacji bezpodstawnego uzyskania korzyści przez budżet państwa wskutek zobligowania podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia podatku należnego, w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 u.p.t.u. dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego.

Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) uzyska od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podatek należny od transakcji na rzecz dłużnika, który w świetle art. 89b u.p.t.u. nie będzie podlegał odliczeniu przez tegoż podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadą neutralności VAT.

Gdyby Wnioskodawca (wierzyciel) otrzymał w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji - należność (dług), wówczas korekta VAT należnego in plus byłaby uzasadniona.

Zbycie należności z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. jest całkiem nową transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że z dniem 1 stycznia 2013r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342) uległy zmianie, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 oraz art. 89b ust. 5 został uchylony.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Jak wynika z powyższego, nowe zasady stosowania tzw. ulgi na złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w roku 2013, tj. w roku 2013 upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

W praktyce oznacza to, że nowe zasady mają zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012r. lub późniejszym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w branży grzewczej, sanitarnej i instalacyjnej.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w stosunku do Spółki została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu.

Dnia 12 lutego 2014r. Sąd Rejonowy postanowił zmienić postanowienie z dnia 18 czerwca 2013r. w ten sposób, że ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Wnioskodawcy i wyznaczył Syndyka Masy Upadłości. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadząc działalność Spółka sprzedawała towar odbiorcom z odroczonym terminem płatności, którzy niejednokrotnie nie płacili za otrzymany towar.

Na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka dokonała korekty należnego podatku VAT od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze.

W związku z ogłoszoną upadłością Spółki trwa likwidacja majątku Upadłego. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wierzytelności (umową przelewu wierzytelności), na mocy której zbędzie należności dłużnika na rzecz podmiotu trzeciego.

W odniesieniu do wierzytelności, do których odnosi się pytanie, ich nieściągalność została uprawdopodobniona, a wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego na fakturze po dniu 31 grudnia 2012 r.

Spółka dokonała korekty należnego podatku VAT od wierzytelności opisanych wyżej, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego na fakturze w deklaracjach złożonych w kolejnych miesiącach od stycznia 2013 do grudnia 2013r.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy będzie miał obowiązek zwiększenia należnego podatku VAT w związku ze sprzedażą wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (w związku z likwidacją masy upadłości), objętej uprzednio korektą podatku VAT na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe informacje oraz powołany powyżej przepis art. 23 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przedmiotowej interpretacji dokonano w oparciu o przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do od 1 stycznia 2013r.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego – w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postepowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Wskazać należy, że umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik – dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika – sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym, podatnik – sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury „ulgi na złe długi”.

W tej sytuacji, powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Nie ma znaczenia również po jakiej cenie ta wierzytelność zostanie zbyta. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności.

Tym samym, w przypadku sprzedaży wierzytelności, która uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej/niezapłaconych przez dłużnika faktury/faktur, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez Wnioskodawcę, w ramach tzw. „ulgi na złe długi”, korekty VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.