Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.687.2024.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-18
Teza: Sposób odliczenia kosztów usług niematerialnych w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 9

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu
    odliczenia kosztów usług niematerialnych w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest osobą
    prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na
    terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3
    ust. 1 Ustawy o CIT.
    W toku prowadzonej działalności Spółka ponosiła w latach ubiegłych i nadal ponosi koszty
    związane z nabywaniem usług/opłat/należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy
    o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Usług), na rzecz
    podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej:
    Podmioty Powiązane).
    W latach 2020-2021 wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz
    Podmiotów Powiązanych w danym roku podatkowym przewyższała w każdym z tych lat
    limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu
    obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji, Koszty Usług, w części, w jakiej
    przekraczały limit, były przez Spółkę wyłączane z kosztów uzyskania przychodów.
    Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego
    rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. - a także na moment złożenia niniejszego
    wniosku - Spółka posiada wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług z
    okresu obowiązywania przepisu art. 15e ustawy o CIT, z uwagi na przekroczenie w
    poszczególnych latach limitów z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, co do których nabyła
    prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9
    Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty
    Nieodliczone). Koszty Nieodliczone nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w
    kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do
    31 grudnia 2021 r.
    W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca
    powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu Kosztów Nieodliczonych
    poniesionych w okresie obowiązywania art. 15e Ustawy o CIT.
    Pytania
    Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r.
    Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania
    poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do
    wysokości limitu obliczonego na dany rok podatkowy zgodnie z zasadami wynikającymi z
    art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,
    bez uwzględniania w ww. limicie bieżących Kosztów Usług (ponoszonych w danym roku
    podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonywane jest
    odliczenie Kosztów Nieodliczonych), w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności
    rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat
    ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia
    2021 r. Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy
    opodatkowania poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów Kosztów
    Nieodliczonych do wysokości limitu obliczonego na dany rok podatkowy zgodnie z
    zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm; dalej: „Ustawa o CIT”)

    w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w ww. limicie
    bieżących Kosztów Usług (ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się
    po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych). Ponadto
    Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w
    pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku
    podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:
    Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
      przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym
      charakterze,
    2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw
      lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
      udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
      ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
      świadczeń o podobnym charakterze
    - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu
    art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na
    terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
    w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty
    odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów
    pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów
    pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania
    przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    Na mocy art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:
    Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z
    wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym
    łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12
    miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę
    rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
    Należy zatem wskazać, iż przepisy art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu
    obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wskazywały, że do kosztów uzyskania przychodów
    wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza
    określonego progu, tj.: sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze
    wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą
    kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku
    podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których
    mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz 3 000 000 zł (dalej: Limit).
    Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:
    Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym
    podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w
    ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych
    przepisów.
    Z przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31
    grudnia 2021 r., przekroczenie Limitu odliczenia kosztów usług w danym roku
    podatkowym nie oznaczało ostatecznej utraty prawa do uwzględnienia nadwyżki ponad
    ten Limit w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ podatnik miał prawo rozliczyć tę
    nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości Limitu
    obliczonego dla tego roku podatkowego.

    Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: „Ustawa
    Nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT został uchylony w całości.
    Niemniej jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej: „Podatnicy podatku
    dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego
    przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e
    ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 [Ustawa o CIT - dopisek Wnioskodawcy], w brzmieniu
    dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w
    zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie” [pogrubienie Wnioskodawcy].
    W konsekwencji, treść uchylonego art. 15e Ustawy o CIT ma wciąż znaczenie w kontekście
    zasad, według jakich Koszty Nieodliczone powinny podlegać zaliczeniu przez
    Wnioskodawcę do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2021 r.
    Należy zauważyć, że z treści art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że prawo do
    odliczenia Kosztów Nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach
    określonych w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1 -8 i
    10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych
    przepisów.
    Jednocześnie biorąc pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT został
    w całości uchylony, to dla Kosztów Usług, które są ponoszone począwszy od tej daty,
    przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na brak regulacji prawnych w tym
    zakresie. Należy zauważyć, że art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odnosi się wyłącznie do
    możliwości odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których podatnicy nabyli prawo
    odliczenia przed 1 stycznia 2022 r. Brak jest w Ustawie Nowelizującej oraz Ustawie o CIT w
    brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przepisów regulujących konieczność
    limitowania Kosztów Usług poniesionych po 1 stycznia 2022 r. oraz wskazania, że wartość
    Kosztów Usług poniesionych w roku, w którym dokonywane jest odliczenie Kosztów
    Nieodliczonych powinna zostać uwzględniona w całkowitej sumie kosztów usług
    podlegających limitowaniu zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT (choćby tylko na potrzeby
    zmniejszenia hipotetycznego limitu obliczonego na dany rok podatkowy rozpoczynający
    się po 31 grudnia 2021 r.). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Koszty Usług
    poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden
    sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów
    podatkowych (Kosztów Nieodliczonych) we wcześniejszych latach podatkowych (tj. od 1
    stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.).
    Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających
    odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r.,
    Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia, który określi
    maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku
    podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do
    31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce
    sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu
    odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych
    w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o
    których mowa w art. 16a-16m, tzw. podatkowej EBITDA).
    Następnie Wnioskodawca, w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku
    podatkowym, ma prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których nabył prawo
    do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31
    grudnia 2021 r. Natomiast, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów
    Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach
    podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31
    grudnia 2021 r.

    Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji Limitu bądź na potrzeby jego wykorzystania
    w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług
    poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem
    od 1 stycznia 2022 r.
    Analogiczne stanowisko dotyczące kalkulacji limitu zostało przedstawione w licznych
    interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.
    in.:
        30 sierpnia 2024 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.380.2024.1.EJ, w której organ
        podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika: „Tym samym, zdaniem
        Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym: a. W roku
        podatkowym 2022 oraz w następnych latach podatkowych Spółka będzie
        przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany dla potrzeb
        obliczenia Hipotetycznego Limitu; b. Spółka ustali Hipotetyczny Limit obowiązujący
        w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1, ust. 8 i ust. 12
        ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. c. następnie ta część Kosztów
        Nieodliczonych, która w danym roku będzie mieściła się w Hipotetycznym Limicie (z
        zachowaniem zasady pięcioletniego okresu na odliczenie), zostanie rozpoznana
        przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku; d. wysokość
        Hipotetycznego Limitu nie będzie pomniejszana o koszty Usług Niematerialnych
        ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r. (jako że przepisy art.
        15e Ustawy o CIT zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinny być
        stosowane w odniesieniu do bieżących kosztów Usług Niematerialnych)”
        12 lutego 2024 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.666.2023.1.PK;
        21 grudnia 2023 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.552.2023.2.PK;
        16 października 2023 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.548.2023.1.DW;
        15 września 2023 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.385.2023.1.PK;
        7 lipca 2023 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.255.2023.1.RK.
        17 października 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB, w której DKIS
        zaaprobował w całości stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym (...) Spółka
        ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych
        historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT) nie powinna na potrzeby
        wyliczenia uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych tj.
        ponoszonych od 2022 r. i odstąpił od uzasadnienia prawnego;
        14 lipca 2022 r., o sygn. 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE, w której DKIS stwierdził:
        „Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego
        rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów
        na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na
        zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w
        ramach obowiązujących w danym roku limitów).
    Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio
    wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na
    rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej
    kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich

    źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów
    uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do
    kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-
    16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową
    EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach
    podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty
    podatkowej EBIDTA.
    Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy,
    zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT
    nadal jest stosowany.
    Dotyczy to, jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników,
    którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli
    prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.
    W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów
    limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.
    Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r.,
    Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów
    Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z
    art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,
    który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług ponoszonych w danym roku”.
    Należy podkreślić, że we wskazanej interpretacji indywidualnej DKIS w całości potwierdził
    stanowisko podatnika, zarówno w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów
    kosztów nieodliczonych w ramach obowiązującego dla danego roku limitu wynikającego z
    art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r,
    jak również fakt, że wartość kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym
    rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. nie powinna pomniejszać wartości limitu
    odliczenia kosztów nieodliczonych;
        26 maja 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ, w której DKIS
        zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym m.in. (...) koszty, które w
        przeszłości podlegałyby ograniczeniom na podstawie nieobowiązującego już art.
        15e ustawy o CIT, będą stanowiły koszty w całości, a hipotetyczny limit będzie miał
        zastosowanie jedynie do kosztów nieodliczonych przed 1 stycznia 2022 r.
    Co więcej, wskazane powyżej przepisy (w szczególności art. 15e ust. 9 ustawy o CIT jak i
    art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej) nie wskazują, w jakiej kolejności należy ujmować
    kwotę Kosztów Nieodliczonych w danym roku podatkowym (powyżej Limitu), możliwą do
    rozliczenia w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych w sytuacji, gdy ustalona na dany rok
    podatkowy kwota Limitu nie pozwoli na odliczenie całej kwoty nadwyżki z lat ubiegłych.
    W ocenie Spółki w przypadku, gdy brak jest przepisu regulującego tę kwestię należy
    przyjąć, że podatnik może zastosować każdą (dowolną) metodę, która będzie najpełniej
    realizowała jego prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych i nie będzie stała w
    sprzeczności z ogólnymi zasadami dotyczącymi ujmowania tych wydatków w kosztach
    uzyskania przychodów.
    Zdaniem Spółki, podatnik ma w tym zakresie swobodę, a jedynym ograniczeniem, które
    może wpływać na dobór odpowiedniej metody jest konieczność uwzględnienia
    ograniczenia czasowego (wskazanego w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu
    obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), zgodnie z którym podatnik zachowuje prawo do
    rozliczenia Kosztów Nieodliczonych przez okres nie dłuższy niż 5 kolejnych lat
    podatkowych (w zakresie kosztów poniesionych w danym roku podatkowym).

    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jeżeli ustalony Limit kosztów usług
    niematerialnych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r.
    (wyłącznie na potrzeby rozliczenia nadwyżki kosztów z lat 2020-2021) nie pozwoli na
    odliczenie w pełnej wysokości, wówczas w pierwszej kolejności Spółka będzie uprawniona
    do odliczenia tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej (poczynając od
    roku 2020), tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.
    Powyższe podejście, dotyczące możliwości stosowania zasady FIFO w odniesieniu do
    Kosztów Nieodliczonych, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych
    DKIS, w tym z:
        30 sierpnia 2024 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.380.2024.1.EJ, w której organ
        podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika: „Zdaniem
        Wnioskodawcy, zastosowanie Metody Odliczenia przy odliczaniu Kosztów
        Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej pozwoli na
        najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników,
        realizowana poprzez wprowadzenie możliwości rozliczania „niewykorzystanych”
        kosztów Usług Niematerialnych w kolejnych latach podatkowych. Zastosowanie
        innej metody ustalania kolejności odliczenia Kosztów Nieodliczonych, np. odliczenie
        w pierwszej kolejności najpóźniej poniesionych Kosztów Nieodliczonych (tzw.
        metody LIFO, z ang. last in, last out), mogłoby skutkować tym, że zanim upłynąłby 5-
        letni okres na odliczenie, prawo podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania
        przychodów części „najstarszych” Kosztów Nieodliczonych, mogłoby ulec
        przedawnieniu”;
        20 lutego 2024 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2024.1.ZK;
        15 lutego 2024 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.762.2023.1.SH;
        21 września 2023 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.394.2023.1.PK;
        5 września 2023 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.413.2023.1.SH;
        1 września 2023 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.372.2023.1.AK.
        5 września 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES,
        16 sierpnia 2022, o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.337.2022.1.MZA, w której organ
        podatkowy stwierdził, że: „Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1
        ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit
        w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej
        kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru
        odliczenia zgodnie z zasadą FIFO”;
        11 sierpnia 2022 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC w której organ
        podatkowy stwierdził, że: Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego
        nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło,
        pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty
        kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art.
        15e ustawy o CIT;
        4 sierpnia 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ,
        27 lipca 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU,
        2 czerwca 2022 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK,

        26 maja 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po
    dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do pomniejszenia
    podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów
    Kosztów Nieodliczonych do wysokości limitu obliczonego na dany rok podatkowy zgodnie
    z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym
    do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w ww. limicie bieżących Kosztów Usług
    (ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w
    którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych). Ponadto Spółka będzie uprawniona
    do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w
    kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat
    ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.