Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-434/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-11
Teza: Jaki przychód powstanie po stronie SPV w przypadku zbycia udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów?
Słowa kluczowe: przychód; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział; udziałowiec; umorzenie; wartość-wartość nominalna; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 29 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów,
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-433/14/MS, IBPBI/2/423-434/14/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 lipca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (przyjęto opis zdarzenia przyszłego z uzupełnienia wniosku z 22 lipca 2014 r. – data wpływu do tut. BKIP 29 lipca 2014 r.) :

Wnioskodawca jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej (dalej: „SPV”). Planowanym jest w przyszłości wniesienie aportem do SPV udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze albo udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: „Spółka) dających większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki. Wniesienia aportem udziałów w Spółce dokona dotychczasowy udziałowiec Spółki (dalej: „Udziałowiec”), będący osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium RP. Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej. W ramach planowanego aportu cała wartość wkładu niepieniężnego wnoszona byłaby na kapitał zakładowy SPV i w zamian za nabyte udziały Spółki, dające większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, SPV wyda Udziałowcowi udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Transakcja Aportu”). Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV ani przez Udziałowca.

W przyszłości nie można wykluczyć, że w zależności od sytuacji ekonomicznej SPV:

*   sprzeda całość albo część udziałów w Spółce;
*   zbędzie część udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu dokonania ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano że w wyniku aportu Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość na zgromadzeniu wspólników Spółki, a transakcja wniesienia aportu będzie stanowić wymianę udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 lipca 2014 r. – data wpływu do tut. BKIP 29 lipca 2014 r.) :

Jaki przychód powstanie po stronie SPV w przypadku zbycia udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez updop, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. SPV jest spółką z o.o., do której mają zostać wniesione aportem udziały w Spółce dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki w zamian za co wnoszący aport (dotychczasowy Udziałowiec Spółki) otrzyma udziały w SPV. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV. Opisaną powyżej Transakcję Aportu wniesienia aportem przez Udziałowca udziałów w Spółce dających bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki do SPV zakwalifikować należy jako tzw. „wymianę udziałów”, w wyniku której SPV (jako spółka nabywająca) nabędzie większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki (jak spółki nabywanej) w zamian wydając Udziałowcowi udziały własne (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV).

W przyszłości po przeprowadzeniu Transakcji Aportu zgromadzenie wspólników Spółki może podjąć uchwałę o odpłatnym umorzeniu udziałów w trybie dobrowolnego umorzenia. Wypłata wynagrodzenia na rzecz SPV z tytułu umorzenia zostanie dokonana w formie pieniężnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 1 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia, przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać w celu umorzenia nabyte w ten sposób udziały (akcje) lub otrzyma przychód z umorzenia tych udziałów, to przychód z tego tytułu będzie mogła pomniejszyć o równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały. Transakcja Aportu, w wyniku której do SPV mają zostać wniesione aportem udziały w Spółce, dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, w zamian za co wnoszący aport (dotychczasowy Udziałowiec Spółki) otrzyma udziały w SPV doprowadzi do nabycia przez SPV bezwzględnej większości praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki (nie są przewidziane dopłaty gotówkowe ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV) i należy ją zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów. W świetle powyższych przepisów należy uznać, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym przychodem otrzymanym przez SPV z tytułu zbycia udziałów w Spółce na rzecz Spółki celem dobrowolnego umorzenia będzie wynagrodzenie otrzymane przez SPV z tytułu zbycia udziałów w Spółce na rzecz Spółki celem dobrowolnego umorzenia pomniejszone, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop o koszty nabycia tych udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za aport Udziałów w Spółce, dających większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, w ramach Transakcji Aportu.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r., znak: IPPB3/423-123/13-2/PK1,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r., znak: IPPB5/423-378/13-2/PS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2012 r., znak: IBPBI/2/423-1478/11/SD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1131/13/PP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest w przyszłości wniesienie aportem do Wnioskodawcy (SPV) udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze albo udziałów w innej spółce z o.o. dających bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki. Wniesienia aportem udziałów w Spółce dokona dotychczasowy udziałowiec Spółki, będący osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium RP. Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej. W ramach planowanego aportu cała wartość wkładu niepieniężnego wnoszona byłaby na kapitał zakładowy SPV i w zamian za nabyte udziały Spółki, dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, SPV wyda Udziałowcowi udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym. Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV ani przez Udziałowca. W przyszłości nie można wykluczyć, że SPV zbędzie część udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu dokonania ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, określanej w dalszej części skrótem „updop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy jednak zauważyć, że dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 updop ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. Powyższe oznacza, że skutek zbycia udziałów spółki tej spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów updop nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotowi trzeciemu.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu zbycia udziałów celem dobrowolnego umorzenia będzie otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu pomniejszone, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, o koszty nabycia tych udziałów ustalone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za udziały Spółki wniesione do SPV w formie aportu.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e updop. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a nie do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów - jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.