Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.56.2025.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-28
Teza: Uznanie wniesienia aportem nakładów inwestycyjnych
(powstałych w związku z realizacją inwestycji) do Spółki za
czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem oraz prawo do
pełnego odliczenia wartości VAT naliczonego wynikającego z
faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne, które będą
przedmiotem wniesienia aportem do Spółki.
Słowa kluczowe: aport
budowle
podatek-podatek naliczony
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    - uznania wniesienia aportem nakładów inwestycyjnych (powstałych w związku z realizacją
      inwestycji) do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem,
    - prawa do pełnego odliczenia wartości VAT naliczonego wynikającego z faktur
      dokumentujących nakłady inwestycyjne, które będą przedmiotem wniesienia aportem
      do Spółki.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwane – pismem z 10 lutego 2025 r. (wpływ
    10 lutego 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina Miejska A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT
    czynnym. Gmina stanowi jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z art. 1 ust. 2
    ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału
    terytorialnego państwa (t. j. Dz. U. z 1998 r, Nr 96. poz. 603 ze zm.) i uczestniczy w
    sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r.
    Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej:
    Konstytucja) oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub
    ustawy dla organów innych władz publicznych (art. 163 Konstytucji).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina
    posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność. Samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne Gmina wykonuje zadania własne określone m.in. w art. 7 ustawy o
    samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań
    własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności
    zadania własne obejmują sprawy z zakresu ochrony zdrowia, kultury fizycznej i turystyki,
    w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 5 i
    10 ustawy o samorządzie gminnym.

    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina
    może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w
    tym z organizacjami pozarządowymi.
    Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
    wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
    przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie
    gminnym).
    Podmiotem realizującym zadanie własne Gminy z zakresu zaspokajania zbiorowych
    potrzeb mieszkańców dotyczących w szczególności: ochrony zdrowia i rekreacji jest R,
    funkcjonująca w formie spółki komunalnej z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w jej
    kapitale zakładowym (spółka zwana dalej: „R” lub „Spółka”).
    Spółka została utworzona na mocy umowy spółki z dnia 14.10.2022 r. (Rep. A nr (...)) w
    celu realizacji zadania polegającego na wybudowaniu obiektu „R” oraz późniejszego
    zarządzania tym obiektem. Spółkę utworzono na mocy uchwały Rady Miejskiej w A z dnia
    4.10.2022 r.
    Ponadto, zgodnie z danymi zawartymi w KRS przeważającym przedmiotem działalności R
    są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i
    niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), natomiast przedmiot pozostałej działalności stanowi:
    realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10);
    roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42); roboty
    budowlane specjalistyczne (43); hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z);
    restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 55.10.A); działalność agencji
    reklamowych (PKD 73.11.Z); działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A); pozostała
    działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E);
    działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej (PKD 96.04.Z). Spółka jest
    zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
    Gminie została udzielona Promesa dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu
    Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych Nr (...) na realizowaną przez Gminę
    inwestycję – „(...)”. Kwota przeznaczona na realizację inwestycji wynosi brutto
    41.058.345,75 zł, w tym:
    - dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych
    wynosi xxx zł,
    - wkład własny Gminy wynosi xxx zł.
    Regulamin Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych
    zobowiązał Gminę do dwóch płatności (zostaną wystawione dwie faktury, każda na 50%
    wartości zadania). Ponadto, dofinansowanie zobowiązuje Gminę do wypłaty w pierwszej
    kolejności wkładu minimalnego (ze środków własnych), a następnie o występowanie o
    płatności z Polskiego Ładu. Finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach
    inwestycji strategicznych Polski Ład w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje
    finansowania w kwocie netto.
    W dniu 7.07.2023 r. Gmina równolegle podpisała umowę z R i firmą X. na realizację
    inwestycji pn. „(...)”.
    Zadanie jest podzielone na dwa etapy:
    1) budowa obiektu – zostanie sfinansowana przez R,
    2) dostawa i montaż wyposażenia zewnętrznego i wewnętrznego, tj. niecek basenowych,
      solankowych do jacuzzi, wanny do schładzania, różnego rodzaju zjeżdżalni oraz
      wyposażenia placu zabaw – zostanie sfinansowana przez Gminę.
    Inwestycja jest prowadzona na terenie:
    1) działek R z siedzibą w A na podstawie umowy dzierżawy,

    2) działek Gminy (na podstawie umowy użyczenia).
    Inwestycja jest w trakcie realizacji. Pierwsza płatność planowana jest w czerwcu 2025 r.
    Termin realizacji inwestycji to 24 miesiące od dnia podpisania umowy, tj. do grudnia 2025
    r.
    Inwestycja w całości, po zakończeniu, odbiorze i oddaniu do użytkowania ww.
    infrastruktury, zostanie przekazana aportem do R jako wkład niepieniężny w zamian za
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Decyzję o planowanym aporcie
    nakładów inwestycyjnych Gmina podjęła na etapie przygotowywania się do inwestycji,
    czyli w momencie wyrażenia zgody przez Gminę na utworzenie Spółki i podjęciu stosownej
    uchwały Rady Miejskiej w A o wyrażeniu zgody na utworzenie Spółki w dniu 4.10.2022 r.
    Aportowana będzie cała wartość inwestycji netto tj. 33.380.768,90 zł.
    Gmina planuje dokonać aportu niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji i po
    dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych. Przed
    wniesieniem aportu do Spółki Gmina nie będzie w żaden sposób użytkować infrastruktury
    będącej przedmiotem tej inwestycji.
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT czynności aportu
    nakładów inwestycyjnych powstałych w ramach realizacji inwestycji do R, a także
    odliczenia kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszone
    wydatki związane z realizacją inwestycji.
    W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ pytania w następujący
    sposób:
    Na pytanie: „Czy w wyniku inwestycji, o której mowa we wniosku, powstaną budynki i
    budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U z
    2024 r. poz. 725 ze zm.), które będą przedmiotem aportu do Spółki?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Zakres Gminy Miejskiej A nie obejmuje budowy budynku, w
    rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W ramach inwestycji
    Gmina Miejska A sfinansuje wyposażenie zewnętrznego placu zabaw, zjeżdżalnie
    zewnętrzne i wewnętrzne oraz niecki basenowe. Zatem w wyniku inwestycji, w zakresie
    realizowanym przez Gminę Miejską A, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane powstaną budowle (zgodnie z art. 3 ust. 3), obiekty małej architektury (zgodnie
    z art. 3 ust. 4) oraz urządzenia budowlane (zgodnie z art. 3 ust. 9), które będą
    przedmiotem aportu do Spółki.”
    Na pytanie: „Czy będące przedmiotem aportu do Spółki budynki i budowle powstałe w
    ramach inwestycji będą posadowione na działkach będących Państwa własnością, czy też
    na obcym gruncie?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Zakres inwestycji obejmuje działki będące własnością Skarbu
    Państwa w użytkowaniu wieczystym R. w A oraz działki będące własnością Gminy Miejskiej
    A w użytkowaniu wieczystym R w A. W związku z przygotowaniem do realizacji inwestycji,
    pomiędzy R w A a R z siedzibą w A (do której wnoszony będzie aport), została zawarta
    umowa dzierżawy działek przeznaczonych pod inwestycję. Kolejno w dniu 15.05.2023 r. R
    z siedzibą w A zwarło umowę użyczenia na rzecz Gminy Miejskiej A działek obejmujących
    zakres inwestycji na okres 25 lat.”
    Na pytanie: „Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie również grunt będący Państwa
    własnością, na którym będą się znajdować budynki i budowle powstałe w ramach
    inwestycji?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Przedmiotem aportu do Spółki nie będzie grunt będący
    własnością Gminy Miejskiej A.”
    Na pytanie: „Czy przedmiotem aportu do Spółki będą wyłącznie budynki i budowle czy
    również inne wyposażenie (jakie?)?”

    Odpowiedzieli Państwo: „Przedmiotem aportu do spółki będą następujące elementy:
    1) budowle sportowe (zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego) – (...) zjeżdżalni wodnych
    wewnętrznych i zewnętrznych,
    2) obiekty małej architektury (zgodnie z art. 3 ust. 4 lit c) Prawa budowlanego) –
    urządzenia zewnętrznego placu zabaw – łącznie (...) szt. wraz z bezpieczną nawierzchnią,
    3) urządzenia budowlane (zgodnie z art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego) – niecki basenowe
    wewnętrzne i zewnętrzne wraz z niezbędnym osprzętem – łącznie (...) kpl.”
    Na pytanie: „Czy jako nabywca towarów i usług w fakturach VAT związanych z realizacją
    inwestycji, figuruje/będzie figurowała Gmina?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Faktury VAT za zrealizowany zakres inwestycji będą wystawiane
    na Gminę Miejską A.”
    Na pytanie: „Czy wartość nominalna udziałów, jakie otrzymają Państwo od Spółki w
    związku z aportem majątku powstałego w ramach inwestycji, o której mowa we wniosku,
    będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Państwa na powstałą infrastrukturę?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Wartość nominalna udziałów obejmowanych w związku z
    wniesieniem przedmiotowego aportu ma być pokryta wartością netto nakładów
    poniesionych na inwestycję (wartość netto faktur zakupowych wystawionych na Gminę w
    związku z realizacją zadania wskazanego we wniosku etap. 2).”
    Na pytanie: „Czy wartość nominalna udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem
    realiów rynkowych?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości
    rynkowej poniesionych nakładów na inwestycję.”
    Na pytanie: „Czy Spółka, do której planują Państwo wnieść aport będzie zobligowana do
    jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa, np. dopłacenia w gotówce
    kwoty podatku VAT?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Spółka zobowiązana będzie do zwrotu Gminie Miejskiej A kwoty
    stanowiącej równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu.”
    Pytania
    1) Czy wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych (powstałych w związku z realizacją
    inwestycji) do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem?
    2) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    ponoszonych na realizację inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1)
    Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych (powstałych w
    związku z realizacją inwestycji) do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako:
    1) odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku
    nakładów ponoszonych na nieruchomościach nienależących do Gminy,
    2) odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku
    nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomościach należących do Gminy.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 2 pkt 6 i 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

    6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;
    22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie
    usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę
    towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1
      ustawy o VAT).
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź
    też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie
    świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
    Zatem opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają
    wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług
    pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników VAT i wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej
    oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
    czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Mając na uwadze powyższe organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika VAT w
    dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach
    jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to
    na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter
    wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te
    podmioty z kategorii podatników, zaś czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują
    uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

    Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze jej aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
    Aport do spółki kapitałowej jest niepieniężną formą wkładu, jaki wspólnik wnosi do spółki
    w celu pokrycia udziałów w jej kapitale zakładowym. Aportem mogą być przykładowo:
    1. rzeczy ruchome (np. samochód, maszyny, meble),
    2. nieruchomości (np. lokal usługowy),
    3. prawa własności intelektualnej (np. prawa ochronne na znaki towarowe, majątkowe
    prawa autorskie),
    4. akcje i udziały w spółkach kapitałowych,
    5. przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    6. wierzytelności (np. z tytułu umowy pożyczki).
    W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której
    dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku
    (materialnymi i niematerialnymi) w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały),
    które posiadają określoną wartość. Czynność ta ma więc niewątpliwie charakter odpłatny,
    z którego wynika konieczność opodatkowania VAT. Z odpłatnością dostawy towarów lub
    świadczenia usług mamy bowiem do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów
    lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może
    przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w
    pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać
    rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna
    i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest,
    by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
    Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym
    wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego
    przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub
    odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie
    jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych), a więc uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
    Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.; dalej: KC), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko
    przedmioty materialne.
    Na podstawie art. 46 ust. 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej
    stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem
    związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią
    odrębny od gruntu przedmiot własności.
    Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw
    rzeczowych (art. 47 §1 KC). Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej
    odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej
    zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 KC).

    W myśl art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części
    składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem
    związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    W związku z powyższym, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na
    nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja
    istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym
    własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi
    bowiem jego część składową.
    Zatem, gdy Gmina poniesie nakłady na gruncie, który nie stanowi jej własności, nakłady te
    staną się częścią nieruchomości i przypadną jej właścicielowi. Natomiast, w przypadku
    poniesienia nadkładów na własnej nieruchomości Gmina stanie się ich właścicielem.
    Nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomościach R będą stanowić towaru w
    rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy i ich części). Przedmiotem
    zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym.
    Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie
    będą skutkować powstaniem po stronie Gminy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów.
    Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o
    charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.
    Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to
    prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać więc należy, że nakład jest prawem
    majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, odpłatne zbycie (aport) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem
    nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1
    ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
    Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku
    trwałym nie zostało wymienione wśród usług zwolnionych od VAT, a zatem czynność ta
    podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.
    W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że ponosząc nakłady na własnej
    nieruchomości staje się ich właścicielem. Przekazanie jej aportem do Spółki jest więc
    odpłatną dostawą towaru, gdyż Gmina jako właściciel przekaże Spółce prawo do
    rozporządzania tymi nakładami w zamian uzyskując powiększony udział w Spółce. Tym
    samym transakcja ta będzie spełniała przesłanki odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu
    VAT.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, że
    przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności
    podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków,
    budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

    Zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w
    odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich
    powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a
    dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach,
    gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w
    sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co
    najmniej 2 lata.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie ww. przepisu,
    możliwe jest – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia od VAT
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że zwalnia
    się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o
    którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
    jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z
    tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
    ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zatem, w związku z tym, że infrastruktura powstała na nieruchomościach Gminy nie
    będzie przez nią użytkowana w jakimkolwiek stopniu przed przekazaniem jej aportem do
    Spółki, a aport nastąpi niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji to nie znajdzie
    zastosowania zwolnienie od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż aport nakładów
    zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia.
    Wnioskodawca – zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 2
    wniosku – wskazuje, że przed rozpoczęciem inwestycji podjął decyzję o aporcie nakładów
    inwestycyjnych do spółki R, tym samym przeznaczając je na cele czynności objętych
    opodatkowaniem VAT. Gminie przysługuje więc prawo do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję realizowaną
    na działkach będących własnością Gminy. Przesłanka pozwalająca na zastosowanie
    zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zostanie więc spełniona i planowany
    aport nakładów inwestycyjnych nie będzie mógł korzystać zwolnienia z podatku na
    podstawie tego przepisu.
    Ponadto, w odniesieniu do dostawy (aportu) nakładów inwestycyjnych powstałych na
    działkach Gminy nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy
    o VAT, gdyż do dnia planowanego aportu do Spółki nakłady te nie będą wykorzystywane
    wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.
    W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki:
    1) nakładów inwestycyjnych powstałych w ramach realizacji inwestycji na działkach
    niebędących własnością Gminy (na obcym gruncie) będzie podlegać opodatkowaniu
    VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.
    2) nadkładów inwestycyjnych powstałych na działkach będących własnością Gminy będzie
    podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust.
    1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w
    art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy o VAT.
    Ad. 2)

    Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu braku
    negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do pełnego
    odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki
    ponoszone na opisaną we wniosku inwestycję w związku z zamiarem aportu nakładów
    inwestycyjnych do Spółki.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    zatem wtedy, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    podatnik VAT i gdy towary i usługi, z których nabyciem VAT został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. takich, których
    następstwem jest określenie VAT należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości VAT naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość obniżenia kwoty VAT należnego
    o kwotę VAT naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
    zwolnionych od VAT lub niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej
    wynika, że odliczenie VAT naliczonego może być częściowe, tj. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest VAT naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części VAT naliczonego od tych towarów i
    usług, w jakiej są one wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    VAT.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    W związku z powyższym jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią
    podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu
    podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja
    udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy
    podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani
    jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa
    w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą
    okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy o VAT.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika
    VAT działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

    W ocenie Wnioskodawcy zostaną więc spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
    które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem
    Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz ponoszone wydatki na
    inwestycję są związane z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych, która to
    czynność stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia od tego podatku.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy
    założeniu braku negatywnych przesłanek określonych art. 88 ustawy o VAT, Gminie
    przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących nakłady poniesione na realizowaną inwestycję w związku z zamiarem
    aportu nakładów inwestycyjnych do Spółki.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich
    części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
    w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź
    też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie
    świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

    Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie
    niebędące dostawą towarów.
    Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie
    usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są
    wykonywane odpłatnie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny
    pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno
    zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub
    dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać
    postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części
    pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną,
    wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w
    stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
    Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego
    aport pewną wymierną korzyścią.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
      - inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
      - mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie
    podmiotowo-przedmiotowy.
    Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w
    zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie
    realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez

    te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności
    sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., oraz umów
    prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają
    charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
    Podmiotem realizującym zadanie własne Gminy z zakresu zaspokajania zbiorowych
    potrzeb mieszkańców dotyczących w szczególności: ochrony zdrowia i rekreacji jest R,
    funkcjonująca w formie spółki komunalnej z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w jej
    kapitale zakładowym i będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
    Została Państwu udzielona Promesa dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu
    Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych Nr (...) na realizowaną przez Państwa
    inwestycję – „(...)”.
    W dniu 7.07.2023 r. równolegle podpisali Państwo umowę z R i firmą X na realizację
    inwestycji pn. „(...)”.
    Zadanie jest podzielone na dwa etapy:
    1) budowa obiektu – zostanie sfinansowana przez R,
    2) dostawa i montaż wyposażenia zewnętrznego i wewnętrznego, tj. niecek basenowych,
      solankowych do jacuzzi, wanny do schładzania, różnego rodzaju zjeżdżalni oraz
      wyposażenia placu zabaw – zostanie sfinansowana przez Gminę.
    Inwestycja jest prowadzona na terenie:
    1) działek R z siedzibą w A na podstawie umowy dzierżawy,
    2) działek Gminy (na podstawie umowy użyczenia).
    Inwestycja jest w trakcie realizacji. Pierwsza płatność planowana jest w czerwcu 2025 r.
    Termin realizacji inwestycji to 24 miesiące od dnia podpisania umowy, tj. do grudnia 2025
    r.
    Inwestycja w całości, po zakończeniu, odbiorze i oddaniu do użytkowania ww.
    infrastruktury, zostanie przekazana aportem do R jako wkład niepieniężny w zamian za
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Decyzję o planowanym aporcie
    nakładów inwestycyjnych podjęli Państwo na etapie przygotowywania się do inwestycji,
    czyli w momencie wyrażenia zgody przez Państwa na utworzenie Spółki i podjęciu
    stosownej uchwały Rady Miejskiej w A o wyrażeniu zgody na utworzenie Spółki w dniu
    4.10.2022 r.
    Planują Państwo dokonać aportu niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji i po
    dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych. Przed
    wniesieniem aportu do Spółki Gmina nie będzie w żaden sposób użytkować infrastruktury
    będącej przedmiotem tej inwestycji.
    Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 1, należy wskazać, że aport to wkład na
    utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
    Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty
    rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z
    wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych.
    Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
    rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) – w
    zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną
    wartość. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika
    konieczność opodatkowania VAT).
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności
    od jego przedmiotu – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7
    (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego

    świadczenia usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą
    towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a
    tym samym – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – uznawane jest za sprzedaż.
    W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego:
    Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:
    Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
    własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
    budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot
    własności.
    Jak stanowi art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
    § 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw
    rzeczowych.
    § 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
    uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
    przedmiotu odłączonego.
    Stosownie do treści art. 48 Kodeksu cywilnego:
    Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą
    w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa
    i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.
    wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków
    lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.
    Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.
    W związku z powyższym, w sytuacji gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie
    stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną
    właścicielowi. Natomiast, w przypadku poniesienia nakładów na własnej nieruchomości
    staną się Państwo właścicielem wybudowanej infrastruktury.
    Nakłady, jakie zostaną poniesione przez Państwa na działkach niebędących Państwa
    własnością oraz, nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w
    szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione
    nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem nie będą one stanowić
    odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o
    zwrot poniesionych kosztów. Natomiast roszczenie to nie będzie stanowić prawa
    rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania
    zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje prawem do
    poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać
    zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu
    gospodarczego.
    Zatem odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem
    nakładów na cudzą rzecz, stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegało opodatkowaniu
    tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
    Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w

    konsekwencji czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Tym samym aport nakładów poniesionych na działkach niebędących
    Państwa własnością – nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    Część inwestycji jest natomiast - jak Państwo wskazali - realizowana jest na działkach
    będących Państwa własnością.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym
    zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    I tak, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany
    niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska,
    mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty
    antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
    reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki,
    wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
    składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
    podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze,
    pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców
    przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin
    wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne
    pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć
    niewielkie obiekty, a w szczególności:
    a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
    b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
    c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice,
      huśtawki, drabinki, śmietniki.
    W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć
    urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość
    użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia
    instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy,
    ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
    Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem
    budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego
    przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy
    Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.
    Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli
    i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy
    przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej
    samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o
    podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w
    oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących
    przepisów nie mają one samodzielnego bytu.
    Natomiast w odniesieniu do obiektów małej architektury należy stwierdzić, że nie
    stanowią budowli czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Tym
    samym do obiektów małej architektury nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 14
    ustawy oraz zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

    Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem aportu do Spółki nie będzie grunt będący
    własnością Gminy, natomiast będą następujące elementy:
    1) budowle sportowe (zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego) – (...) zjeżdżalni wodnych
    wewnętrznych i zewnętrznych,
    2) obiekty małej architektury (zgodnie z art. 3 ust. 4 lit c) Prawa budowlanego) –
    urządzenia zewnętrznego placu zabaw – łącznie (...) szt. wraz z bezpieczną nawierzchnią,
    3) urządzenia budowlane (zgodnie z art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego) – niecki basenowe
    wewnętrzne i zewnętrzne wraz z niezbędnym osprzętem – łącznie (...) kpl.
    W związku z powyższym, ponosząc nakłady na własnej nieruchomości stają się Państwo
    właścicielem wybudowanych ww. obiektów. Przekazanie ich aportem do spółki R jest
    odpłatną dostawą towaru, gdyż Państwo jako właściciel przekażą Spółce prawo do
    rozporządzania infrastrukturą, za co uzyskają powiększony udział w Spółce.
    Tym samym transakcja będzie spełniała przesłanki wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
    Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
    użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub
    ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem,
    o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
      miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
      jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
      obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
    działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
    towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      - towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
        posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
    Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia
    poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Inwestycja jest w trakcie realizacji.
    Inwestycja w całości, po zakończeniu, odbiorze i oddaniu do użytkowania ww.

    infrastruktury, zostanie przekazana aportem do R jako wkład niepieniężny w zamian za
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Decyzję o planowanym aporcie
    nakładów inwestycyjnych podjęli Państwo na etapie przygotowywania się do inwestycji,
    czyli w momencie wyrażenia zgody przez Gminę na utworzenie Spółki i podjęciu stosownej
    uchwały Rady Miejskiej o wyrażeniu zgody na utworzenie Spółki w dniu 4.10.2022 r.
    Planują Państwo dokonać aportu niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji i po
    dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych. Przed
    wniesieniem aportu do Spółki nie będą Państwo w żaden sposób użytkować infrastruktury
    będącej przedmiotem tej inwestycji.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu
    budowli sportowych – (...) zjeżdżalni wodnych wewnętrznych i zewnętrznych będących
    Państwa własnością zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym
    dostawa (wniesienie aportem) ww. budowli nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do
    Spółki ww. budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega kwestia
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia czy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
    ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:
      - odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
      - towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług
    wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym
    przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ
    – jak wynika z okoliczności sprawy – decyzję o planowanym aporcie nakładów
    inwestycyjnych podjęli Państwo na etapie przygotowań do inwestycji, czyli w momencie
    wyrażenia zgody przez Gminę na utworzenie Spółki i podjęciu stosownej uchwały Rady
    Miejskiej o wyrażeniu zgody na utworzenie Spółki w dniu 4.10.2022 r.
    Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nakłady
    inwestycyjne ponoszone na wykonanie budowli w związku z ich aportem do Spółki. Prawo
    to przysługuje/będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności
    określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji, należy stwierdzić, że przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione. Przysługuje/będzie
    Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na
    wykonanie budowli sportowych. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że aport zostanie
    dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji, a zatem nie będą Państwo
    ponosić wydatków na ulepszenie budowli sportowych w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej każdej z tych budowli.
    Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. budowli nie znajdzie
    zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie w odniesieniu do budowli oraz obiektów małej architektury nie
    znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak
    wynika z opisu sprawy, do dnia planowanego aportu nie wykorzystują/nie będą Państwo
    wykorzystywali ww. budowli wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od
    podatku od towarów i usług.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem ww. budowli ((...) zjeżdżalni wodnych
    wewnętrznych i zewnętrznych), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy oraz w
    związku z brakiem możliwości zastosowania do czynności wniesienia aportem obiektów
    małej architektury (urządzenia zewnętrznego placu zabaw - łącznie (...) szt. wraz z
    bezpieczną nawierzchnią) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że
    ww. czynność wniesienia aportem ww. budowli, obiektów małej architektury oraz
    urządzeń budowlanych podlega/będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu
    właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem do Spółki nakładów inwestycyjnych
    powstałych w ramach realizacji inwestycji na działkach niebędących Państwa własnością,
    stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, które podlega/będzie podlegało
    opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta/nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego
    podatku. Natomiast wniesienie aportem do Spółki obiektów (budowli, obiektów małej
    architektury, urządzeń budowalnych) powstałych w ramach realizacji inwestycji na
    działkach będących Państwa własnością, stanowi/będzie stanowiła odpłatną dostawę

    towarów, która podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta
    /nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że główne zasady
    odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86
    ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
    Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
    podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z
    wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest
    związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.
    W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1
    ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj.
    są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz poniesione wydatki
    w zakresie Inwestycji są/będą związane z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych,
    który stanowi/będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
    Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku
    VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne, które
    będą przedmiotem wniesienia aportem do Spółki. Odliczenie jest/będzie możliwe pod
    warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.
    W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest również
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
    dacie zaistnienia zdarzenia,
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
    dniu wydania interpretacji.
    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). W
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięto w oparciu o informację wynikającą z opisu sprawy
    oraz podnoszoną we własnym stanowisku argumentację, iż nakłady inwestycyjne
    poniesione w ramach opisanych inwestycji będą przedmiotem aportu do Spółki. Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
        ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.