Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.571.2023.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-05
Teza: Prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: bilety; odliczenia; promocja-akcja promocyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2024 r. (wpływ 24 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

### Miasto (\`(...)\`) (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z miejskimi jednostkami organizacyjnymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi, zgodnie z zasadami centralizacji podatku od towarów i usług.

### Działalność Miasta obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

### Miasto realizuje zadanie inwestycyjne pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”, „Zadanie”, „Projekt”). Projekt współfinansowany jest środkami z dofinansowania inwestycji z rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Beneficjentem projektu jest Miasto. Termin realizacji inwestycji został określony: do (\`(...)\`) r.

### Kwota dofinansowania wyniesie (\`(...)\`) zł (środki z dofinansowania inwestycji z rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych). Miasto zobowiązało się do udziału własnego w kwocie (\`(...)\`) zł (10%). Przewidywana wartość inwestycji wynosi (\`(...)\`) zł.

### Celem inwestycji jest (\`(...)\`) (dalej: „Obiekt”, „A”), który (\`(...)\`) służy wszystkim mieszkańcom (…).

### (\`(...)\`)

### Inwestycja przyczyni się do poprawy jakości i komfortu mieszkańców regionu korzystających z (\`(...)\`). Dodatkowo (\`(...)\`) będzie atrakcyjnym punktem na mapie turystycznej regionu.

### Miasto otrzymuje i będzie otrzymywać od wykonawców faktury VAT, na których wskazane jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.

### „A” jest administrowany przez zakład budżetowy Miasta, tj. B – jednostkę organizacyjną Miasta. Po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji, Obiekt będzie przekazany w trwały zarząd do B.

### „A” po remoncie udostępniany będzie wyłącznie odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Opłaty będą pobierane w wysokości standardowej lub ulgowej w zależności od grupy osób korzystających. Na terenie „A” obowiązywał i będzie obowiązywać cennik ustalający wysokość opłat, a także określający jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Dodatkowo dzieci do lat 3 są i będą zwolnione od wnoszenia ww. opłat, przy czym w tym przypadku wstęp na Obiekt jest możliwy wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty i wykupić bilet wstępu. Tym samym obiekt będzie służył ściśle działalności komercyjnej.

### Miasto podkreśla, iż nieodpłatne udostępnianie „A” to sporadyczna/marginalna działalność. Zasadniczo (\`(...)\`) przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania, tj. na Obiekcie prowadzona jest wyłącznie działalność komercyjna, a zwolnienie z wnoszenia opłat określonych grup osób – zawiera się w działalności komercyjnej.

### Przedmiotowy Obiekt nie będzie udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, w szczególności nie będzie wykorzystywany nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

### Na terenie obiektu znajdują się również powierzchnie, które w całości będą wykorzystywane i przeznaczone w ramach prowadzonej działalności, tj. punkty gastronomiczne i (\`(...)\`), z którego korzystanie objęte jest opłatą za wstęp na „A”. Powierzchnie punktów gastronomicznych będą odpłatnie wynajmowane podmiotom, w celu świadczenia przez te podmioty usług gastronomicznych.

### Planowane jest, aby (\`(...)\`) razy do roku nieodpłatnie udostępnić Obiekt w ramach działań promocyjnych i marketingowych. Efektem tych działań ma być poszerzenie grona osób, które w ostateczności skorzystają z odpłatnej usługi wejścia na „A”.

### Towary i usługi nabywane w związku z Obiektem, zdaniem Miasta, są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – Miasto stoi bowiem na stanowisku, iż wszystkie dokonywane przez nią czynności w zakresie udostępniania Obiektu (tj. udostępnianie Obiektu zarówno korzystającym z odpłatnych wejść, jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść) związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
------------------------------------

1\. „A” czynny będzie (\`(...)\`) każdego roku.

2\. Gmina będzie dokonywać sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z ww. „A” na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Umowa, która będzie zawierana przez Gminę z korzystającymi jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z „A” poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2023 r. poz. 1610 t. j. z 2 sierpnia 2023 r.). Zgodnie z tym przepisem, ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

3\. Wstęp na „A” osób płacących pełną kwotę oraz podmiotów zwolnionych z odpłatności będzie następował na takiej samej zasadzie, tj. na zasadzie zawarcia umowy cywilnoprawnej.

4\. Korzystanie z „A” będzie następowało na zasadach pełnej dobrowolności, a fakt zawarcia umowy – również w przypadku osób zwolnionych z opłat – potwierdzony będzie wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z „A”.

5\. Bezpłatne wejścia będą obowiązywać dzieci do lat 3 i opiekunów osób niepełnosprawnych.

Możliwość bezpłatnego wejścia dla podmiotów wskazanych powyżej wynika z cennika wprowadzonego zarządzeniem Dyrektora B.

Należy zwrócić uwagę, że wprowadzenie powyższych zwolnień wpisuje się w realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych określonym osobom – zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakichkolwiek przyczyn. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji, władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

6\. Nieodpłatne udostępnianie „A” podmiotom, o których mowa w pkt 5 oraz (\`(...)\`) razy do roku w ramach działań promocyjnych i marketingowych, odbywać się będzie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

Miasto podkreśla, iż wprowadzone zwolnienia od wnoszenia opłat za wstęp stanowią:

\- realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego,

\- działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów.

Związek ten polega na tym, że przedmiotowa działalność w postaci możliwości korzystania z „A”, jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak i dla korzystających (\`(...)\`) razy do roku w ramach działań promocyjnych i marketingowych oraz korzystających zwolnionych z opłat. Działania o celu marketingowym i promocyjnym, nakierowane są na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów, mają na celu zwiększenie zainteresowania „A”.

Korzystającym odpłatnie oraz nieodpłatnie z „A” przysługują analogiczne prawa i obowiązki. W szczególności, osoby takie objęte są takim samym regulaminem i zasadami korzystania z „A”. Ponadto, zarówno w zakresie wstępu na „A” osób płacących pełną kwotę oraz podmiotów zwolnionych z odpłatności, następuje to na takiej samej zasadzie, tj. na zasadzie zawarcia umowy cywilnoprawnej. Korzystanie z „A” następuje na zasadach pełnej dobrowolności, a fakt zawarcia umowy – również w przypadku osób zwolnionych z opłat – potwierdzony jest wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z „A”. Miasto będzie świadczyć usługę udostępniania „A” w sposób profesjonalny i jednorodny niezależnie od faktu, czy jest to usługa odpłatna, czy zwolniona z tejże odpłatności.

Wstęp zwolniony dzieci do 3 roku życia ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci na „A”, gdyż dzieci poniżej 3 roku życia nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych i mogą korzystać z „A” wyłącznie w obecności rodziców/opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu. Możliwość wejścia na „A” nieletniego poniżej 3 lat jest uzależniona od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Dodatkowo również nieodpłatny wstęp opiekunów osób niepełnosprawnych ma ścisły związek z działalnością gospodarczą, z usługą odpłatnego wstępu osób niepełnosprawnych (które zgodnie z cennikiem korzystają z biletów ulgowych). W większości przypadków osoby niepełnosprawne wymagają wsparcia podczas korzystania z tego typu obiektów, opiekunowie mogą korzystać na takich samych zasadach z „A” jak osoby korzystające na zasadach odpłatnego dostępu.

W związku z powyższym, wskazane czynności (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść na „A”) należy klasyfikować jako ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Pytanie
-------

### Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Miasta, przysługuje mu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)”.

UZASADNIENIE

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 r. poz. 1570, tj. z 7 lipca 2023 r. zwana dalej: „ustawą o VAT”). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o VAT wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z założeniami, obiekt po remoncie udostępniany będzie odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Opłaty będą pobierane w wysokości standardowej lub ulgowej w zależności od grupy osób korzystających. Na terenie „A” obowiązuje cennik ustalający wysokość opłat za obiekt, a także określający jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Dodatkowo dzieci do lat 3 zostały zwolnione od wnoszenia ww. opłat, przy czym w tym przypadku wstęp na Obiekt jest możliwy wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty. Tym samym Obiekt będzie służył ściśle działalności komercyjnej, a wejścia nieodpłatne zawierają się w tej działalności komercyjnej.

Miasto wskazało również, że (\`(...)\`) razy do roku zamierza nieodpłatnie udostępnić obiekt w ramach działań promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona osób, które w ostateczności skorzystają z odpłatnej usługi wejścia na „A”.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie przysługuje tylko podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powołanych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sytuacji wynika, że „A” będzie udostępniany odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Wysokość opłat za wstęp została ustalona na podstawie cennika. Opłaty będą pobierane w wysokości standardowej lub ulgowej w zależności od grupy osób korzystających. Dzieci do lat 3 zostały zwolnione od wnoszenia ww. opłat, przy czym w tym przypadku wstęp na Obiekt jest możliwy wyłącznie pod opieką dorosłych, którzy muszą dokonać opłaty.

Nieodpłatne udostępnianie „A” ściśle określonym grupom osób (np. niepełnosprawnym, dzieciom do lat 3 czy też w ramach działań marketingowych i promocyjnych) będzie odbywać się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak jest podstaw, by dzielić aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na usługi opodatkowane, świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na „A” na usługi spoza systemu VAT. Także udostępnienie (\`(...)\`) razy do roku Obiektu w ramach działań promocyjnych i marketingowych, które będzie prowadzić do poszerzenia grona osób korzystających z odpłatnej usługi wejścia na „A”, będzie ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując, Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Miasto ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy wskazuje, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z miejskimi jednostkami organizacyjnymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi, zgodnie z zasadami centralizacji podatku od towarów i usług.

Działalność Miasta obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Miasto realizuje zadanie inwestycyjne pn. „(\`(...)\`)” w trybie zaprojektuj i wybuduj. Projekt współfinansowany jest środkami z dofinansowania inwestycji z rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Beneficjentem projektu jest Miasto. Termin realizacji inwestycji został określony: do (\`(...)\`) r. Kwota dofinansowania wyniesie (\`(...)\`) zł (środki z dofinansowania inwestycji z rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych). Miasto zobowiązało się do udziału własnego w kwocie (\`(...)\`) zł (10%). Przewidywana wartość inwestycji wynosi (\`(...)\`) zł.

Celem inwestycji jest (\`(...)\`), który (\`(...)\`) służy wszystkim mieszkańcom (…).

(\`(...)\`)

Inwestycja przyczyni się do poprawy jakości i komfortu mieszkańców regionu korzystających z „A”. Dodatkowo (\`(...)\`) będzie atrakcyjnym punktem na mapie turystycznej regionu.

Miasto otrzymuje i będzie otrzymywać od wykonawców faktury VAT, na których wskazane jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.

„A” jest administrowany przez zakład budżetowy Miasta, tj. B – jednostkę organizacyjną Miasta. Po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji, Obiekt będzie przekazany w trwały zarząd do B.

„A” po remoncie udostępniany będzie wyłącznie odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Opłaty będą pobierane w wysokości standardowej lub ulgowej w zależności od grupy osób korzystających. Na terenie „A” obowiązywał i będzie obowiązywać cennik ustalający wysokość opłat, a także określający jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Dodatkowo dzieci do lat 3 są i będą zwolnione od wnoszenia ww. opłat, przy czym w tym przypadku wstęp na Obiekt jest możliwy wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty i wykupić bilet wstępu. Tym samym obiekt będzie służył ściśle działalności komercyjnej.

Miasto podkreśla, iż nieodpłatne udostępnianie „A” to sporadyczna/marginalna działalność. Zasadniczo, (\`(...)\`) przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania, tj. na Obiekcie prowadzona jest wyłącznie działalność komercyjna, a zwolnienie z wnoszenia opłat określonych grup osób – zawiera się w działalności komercyjnej.

Przedmiotowy Obiekt nie będzie udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, w szczególności nie będzie wykorzystywany nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Na terenie obiektu znajdują się również powierzchnie, które w całości będą wykorzystywane i przeznaczone w ramach prowadzonej działalności, tj. punkty gastronomiczne i (\`(...)\`), z którego korzystanie objęte jest opłatą za wstęp na „A”. Powierzchnie punktów gastronomicznych będą odpłatnie wynajmowane podmiotom, w celu świadczenia przez te podmioty usług gastronomicznych.

Planowane jest, aby (\`(...)\`) razy do roku nieodpłatnie udostępnić Obiekt w ramach działań promocyjnych i marketingowych. Efektem tych działań ma być poszerzenie grona osób, które w ostateczności skorzystają z odpłatnej usługi wejścia na „A”.

Towary i usługi nabywane w związku z Obiektem, zdaniem Miasta, są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – Miasto stoi bowiem na stanowisku, iż wszystkie dokonywane przez nią czynności w zakresie udostępniania Obiektu (tj. udostępnianie Obiektu zarówno korzystającym z odpłatnych wejść, jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść) związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej.

„A” czynny będzie (\`(...)\`) każdego roku.

Miasto będzie dokonywać sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z ww. „A” na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Umowa, która będzie zawierana przez Gminę z korzystającymi jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z „A” poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Wstęp na „A” osób płacących pełną kwotę oraz podmiotów zwolnionych z odpłatności będzie następował na takiej samej zasadzie, tj. na zasadzie zawarcia umowy cywilnoprawnej.

Korzystanie z „A” będzie następowało na zasadach pełnej dobrowolności, a fakt zawarcia umowy – również w przypadku osób zwolnionych z opłat – potwierdzony będzie wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z „A”.

Bezpłatne wejścia będą obowiązywać dzieci do lat 3 i opiekunów osób niepełnosprawnych.

Możliwość bezpłatnego wejścia dla podmiotów wskazanych powyżej wynika z cennika wprowadzonego zarządzeniem Dyrektora B.

Należy zwrócić uwagę, że wprowadzenie powyższych zwolnień wpisuje się w realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych określonym osobom – zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakichkolwiek przyczyn. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji, władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Nieodpłatne udostępnianie „A” ww. podmiotom oraz (\`(...)\`) razy do roku w ramach działań promocyjnych i marketingowych, odbywać się będzie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miasto podkreśla, iż wprowadzone zwolnienia od wnoszenia opłat za wstęp stanowią:

\- realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego,

\- działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów.

Związek ten polega na tym, że przedmiotowa działalność w postaci możliwości korzystania z „A”, jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak i dla korzystających (\`(...)\`) razy do roku w ramach działań promocyjnych i marketingowych oraz korzystających zwolnionych z opłat. Działania o celu marketingowym i promocyjnym, nakierowane są na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów, mają na celu zwiększenie zainteresowania „A”.

Korzystającym odpłatnie oraz nieodpłatnie z „A” przysługują analogiczne prawa i obowiązki. W szczególności, osoby takie objęte są takim samym regulaminem i zasadami korzystania z „A”. Ponadto, zarówno w zakresie wstępu na „A” osób płacących pełną kwotę oraz podmiotów zwolnionych z odpłatności, następuje to na takiej samej zasadzie, tj. na zasadzie zawarcia umowy cywilnoprawnej. Korzystanie z „A” następuje na zasadach pełnej dobrowolności, a fakt zawarcia umowy – również w przypadku osób zwolnionych z opłat – potwierdzony jest wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z „A”. Miasto będzie świadczyć usługę udostępniania „A” w sposób profesjonalny i jednorodny niezależnie od faktu, czy jest to usługa odpłatna, czy zwolniona z tejże odpłatności.

Wstęp zwolniony dzieci do 3 roku życia ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci na „A”, gdyż dzieci poniżej 3 roku życia nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych i mogą korzystać z „A” wyłącznie w obecności rodziców/opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu. Możliwość wejścia na „A” nieletniego poniżej 3 lat jest uzależniona od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Dodatkowo również nieodpłatny wstęp opiekunów osób niepełnosprawnych ma ścisły związek z działalnością gospodarczą, z usługą odpłatnego wstępu osób niepełnosprawnych (które zgodnie z cennikiem korzystają z biletów ulgowych).

W większości przypadków osoby niepełnosprawne wymagają wsparcia podczas korzystania z tego typu obiektów, opiekunowie mogą korzystać na takich samych zasadach z „A” jak osoby korzystające na zasadach odpłatnego dostępu.

W związku z powyższym, wskazane czynności (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść na „A”) należy klasyfikować jako ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)”.

Jak wskazano wyżej, przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z ww. przepisu wynika, że odliczenie przysługuje tylko podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z 11.12.2006 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

· ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko łączne spełnienie ww. warunków daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy oraz okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne usługi, polegające na zwolnieniu od wnoszenia opłat dla wskazanych podmiotów, będą świadczone przez Wnioskodawcę wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Miasto wskazało, że dzieci do lat 3 zwolnione z opłat nie mogą samodzielnie korzystać z „A”, a ich opiekunowie będą musieli uiścić opłatę za bilet wstępu, oraz że opiekunowie osób niepełnosprawnych będą zwolnieni z opłat, ale osoby niepełnosprawne są zobowiązane zgodnie z cennikiem zapłacić za bilet ulgowy. Oznacza to, że wejścia nieodpłatne będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić aktywność Miasta w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na „A” na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na „A” dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, „A” po remoncie udostępniany będzie wyłącznie odpłatnie w tym sensie, że wejścia nieodpłatne będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z „A” w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Także udostępnienie (\`(...)\`) razy do roku Obiektu w ramach działań promocyjnych i marketingowych, które będzie prowadzić do poszerzenia grona osób korzystających z odpłatnej usługi wejścia na „A”, będzie ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazał bowiem, że działania o celu marketingowym i promocyjnym, nakierowane są na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów, mają na celu zwiększenie zainteresowania „A”.

Ponadto, przedmiotowy Obiekt nie będzie udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, w szczególności nie będzie wykorzystywany nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Wobec tego, w przedstawionych przez Miasto okolicznościach Wnioskodawca świadczy usługi wstępu na „A” wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miasto ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację zadania pn. „(…)”. Wynika to z faktu, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.**

Zatem, Państwa stanowisko **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).