Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-287/10/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-19
Teza: „Wnioskodawca rozważa możliwość: sprzedaży zakupionego towaru w Chinach na terenie Chin z pominięciem terytorium Polski - Producent chiński wystawia fakturę zakupową na Wnioskodawcę, a towar który jest własnością Wnioskodawcy postawiony zostaje przez stronę chińską do dyspozycji w porcie w Chinach stronie rosyjskiej.”
Słowa kluczowe: Chiny; deklaracje-deklaracja podatkowa; dostawa; dostawa-dostawa towarów; eksport; fakturowanie; import-import towarów; kontrahent; kontrahent-kontrahent zagraniczny; kraj-kraj trzeci; miejsce; Rosja; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010r. (data wpływu 26 kwietnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji łańcuchowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji łańcuchowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2009 roku Wnioskodawca importuje towary z Chin bezpośrednio do Polski, gdzie następuje odprawa celna, w ramach której zastosowana zostaje procedura dopuszczania do obrotu zaimportowanego towaru.

Wnioskodawca uzyskuje dokument odprawy celnej SAD po uiszczeniu wymaganych prawem należności celnych oraz podatkowych. Na terenie Polski towar ten Wnioskodawca sprzedaje m.in. do Rosji. W związku ze zwiększającymi się kosztami transportu morskiego, a co za tym idzie podrożeniem ceny importowanego towaru (Wnioskodawca zaznacza, że od sierpnia 2009 roku do dnia dzisiejszego fracht morski wzrósł o 130% i nie ma widoku na obniżkę, a wręcz ceny mają iść w górę) oraz skróceniem całej procedury związanej z importem, Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży zakupionego towaru w Chinach na terenie Chin z pominięciem terytorium Polski.

Producent chiński wystawia fakturę zakupową na Wnioskodawcę, a towar który jest własnością Wnioskodawcy postawiony zostaje przez stronę chińską do dyspozycji w porcie w Chinach stronie rosyjskiej.

Strona rosyjska nie ma żadnego bezpośredniego kontaktu z producentem w Chinach. Powyższy towar nie trafia do Polski lecz jest transportowany na koszt kontrahenta rosyjskiego z portu chińskiego do Kaliningradu w Rosji, gdzie znajduje się ostateczny nabywca towaru i gdzie dokonana zostanie odprawa celna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak należy traktować tego rodzaju zdarzenie przyszłe dla celów podatku VAT:

1.  Czy sprzedaż towaru na rzecz rosyjskiego nabywcy należy traktować jako eksport towarów?
2.  Czy sprzedaż towaru na rzecz rosyjskiego nabywcy należy udokumentować sporządzając fakturę uproszczoną?
3.  Czy sprzedaż towaru na rzecz rosyjskiego nabywcy należy wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe zderzenie, o którym mowa w pytaniu odbywałoby się w ramach transakcji łańcuchowej. Przy czym na żadnym etapie towar ten nie byłby przywożony na terytorium kraju, a więc zakup towaru od firmy chińskiej ani też sprzedaż tych towarów na rzecz rosyjskiej firmy nie podlega w Polsce opodatkowaniu. Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie towarem, importu dokonywałaby strona rosyjska co oznacza że towar jest objęty procedurą tranzytu i dopiero w Rosji dokonywana byłaby odprawa celna.

Import towarów uznaje się za dokonany na terytorium państwa, gdzie zostaje dopuszczony do obrotu. Jeżeli towary wywożone z Chin, będą objęte procedurą celną i przestaną podlegać tej procedurze w Rosji, to właśnie tam powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Sprzedaż powyższego towaru w Chinach na rzecz kontrahenta rosyjskiego pozostawałaby poza działaniem ustawy o VAT.

Nie można uznać, że jest to eksport towarów, gdyż zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.

W powyższym zdarzeniu przyszłym towary nie byłyby wywożone z terytorium kraju, lecz z terytorium innego państwa (z Chin). Sprzedaż towarów poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Jednakże nakładałby na Wnioskodawcę obowiązek udokumentowania tych czynności oraz wykazania ich w deklaracjach VAT.

W tym celu należałoby sporządzić fakturę uproszczoną. Faktura uproszczona powinna zawierać dane, określone w § 5 rozporządzenia w sprawie faktur, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, gdyż dokumentowałaby czynności niepodlegające opodatkowaniu w Polsce.

Kolejnym elementem odróżniającym ją od zwykłej faktury byłoby to, że nie musi zawierać numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Wartość transakcji wykonywanych poza terytorium kraju powinna być wykazana w poz. 21 deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez import towarów, zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Natomiast eksportem towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ww. ustawy, jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT, uregulowano w sposób szczególny zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego towaru, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (dostawy nieruchome), ustalanie miejsca świadczenia odbywa w zależności od tego czy transakcje te są transakcjami poprzedzającymi czy następującymi po transakcji ruchomej.

Należy jednak zaznaczyć, iż w przypadku transakcji opisanej we wniosku mamy do czynienia z przemieszczeniem towarów pomiędzy krajami trzecimi.

Przedmiotowa transakcja nie spełnia zarówno definicji importu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT - ponieważ towar nie zostaje przywieziony na terytorium Polski, jak również nie spełnia definicji eksportu towarów, wskazanej w art. 2 pkt 8 ww. ustawy - gdyż towar nie jest wywożony z terytorium Polski.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży zakupionego towaru w Chinach na terenie Chin z pominięciem terytorium Polski:

*   producent chiński wystawia fakturę zakupową na Wnioskodawcę, a towar który jest własnością Wnioskodawcy postawiony zostaje przez stronę chińską do dyspozycji w porcie w Chinach stronie rosyjskiej,
*   strona rosyjska nie ma żadnego bezpośredniego kontaktu z producentem w Chinach,
*   powyższy towar nie trafia do Polski lecz jest transportowany na koszt kontrahenta rosyjskiego z portu chińskiego do Kaliningradu w Rosji, gdzie znajduje się ostateczny nabywca towaru i gdzie dokonana zostanie odprawa celna.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz w państwie trzecim tj. na terytorium Chin, stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy. A zatem Wnioskodawca nie jest zobligowany do wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu tej czynności.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Ponadto zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Ponadto stosownie do ust. 2 i ust. 3 ww. § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług na terytorium Chin, wówczas ma obowiązek wystawić fakturę zgodnie z powyżej cytowanym przepisem § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.

Zgodnie z Częścią C „Rozliczenie podatku należnego” objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K), zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2010r., w poz. 21 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług, wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem w sytuacji, gdy z tytułu przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w państwie rozpoczęcia transportu towarów, tj. w Chinach dla celów podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług, wówczas winien wykazać tę transakcję w poz. 21 deklaracji VAT-7 „dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” - o ile przysługuje mu zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W świetle powyższych przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie spełnia definicji zarówno importu jak i eksportu towarów, o których mowa w art. 2 pkt 7 i pkt 8 ustawy o VAT.

Miejscem opodatkowania dostawy są Chiny, a zatem w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie wykazuje kwoty podatku należnego. W sytuacji, gdy z tytułu tej transakcji Wnioskodawca nie dokonuje rejestracji w państwie trzecim (Chinach) wówczas dokumentuje transakcję sprzedaży poprzez wystawienie faktury zgodnie z § 25 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. i wykazuje jednocześnie transakcję w poz. 21 deklaracji VAT-7, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.