Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.269.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia poniesionych w 2017 r. na rzecz Pracowników B+R?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; składki; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data nadania 27 sierpnia 2018 r., data wpływu 3 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.269.2018.1.JS z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data nadania 20 sierpnia 2018 r, data doręczenia 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

*   kosztów pracowniczych stanowiących należności ze stosunku pracy, w przypadku, gdy pracownicy faktycznie wykonują czynności z zakresu prac badawczo-rozwojowych, nie będąc np. na zwolnieniu lekarskim, urlopie, itp.- **jest prawidłowe,**

*   kosztów pracowniczych stanowiących należności ze stosunku pracy, w przypadku, gdy pracownicy faktycznie nie wykonują czynności z zakresu prac badawczo-rozwojowych, będąc np. na zwolnieniu lekarskim, urlopie, itp. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest częścią globalnej organizacji W. zajmującej się produkcją aparatów słuchowych, urządzeń diagnostycznych oraz interaktywnych urządzeń komunikacyjnych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności rozwój oprogramowania w zakresie technologii związanych ze słuchem.

Spółka nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu rozwój oferowanych przez grupę produktów. W tym celu Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP („Działalność B+R”).

W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudniała w 2017 r. w zespołach dedykowanych wyłącznie Działalności B+R pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). Cel zatrudnienia Pracowników B+R wynikał z zawieranych umów o pracę oraz kart opisów stanowisk tych pracowników. Pracownicy B+R brali faktycznie udział w Działalności B+R w całości swojego czasu pracy tj. wykonywali prace m.in. programistyczne, inżynieryjne w zakresie oprogramowania, koncepcyjne oraz administracyjne bezpośrednio związane z Działalnością B+R, takie jak: kierowanie Działalnością B+R, raportowanie, konsultowanie i rekrutowanie specjalistów do Działalności B+R.

Spółka skorzystała z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP Spółka dokonała odliczenia w zeznaniu za 2017 r. całości kosztów ponoszonych na zatrudnienie Pracowników B+R wskazanych w: (i) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), oraz (ii) sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”), w tym świadczeń wskazanych w punktach (i) oraz (ii), należnych za czas urlopów oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie (dalej razem: „Koszty Zatrudnienia”).

W celu skorzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębniła w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka zaznacza, że:

*   Koszty Zatrudnienia zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za 2017 r.,

*   Koszty Zatrudnienia zostały odliczone na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

*   nie prowadziła w 2017 r. działalności w rozumieniu art. 18d ust. 6 ustawy o PDOP,

*   nie skorzystała w 2017 r. z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP, w odniesieniu do kosztów Działalności B+R, o których mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP,

*   prowadzona w 2017 r. Działalność B+R nie stanowiła badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

*   Spółka nie prowadziła w 2017 r. działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia poniesionych w 2017 r. na rzecz Pracowników B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia poniesionych w 2017 r. na rzecz Pracowników B+R.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP prace rozwojowe należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „Kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle wyżej przywołanych przepisów podatnicy są uprawnieni do odliczenia w 2017 r. kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek.

Po pierwsze, należy zauważyć, że realizowana przez Spółkę Działalność B+R stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie definiuje, co oznacza „zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej”. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/) „cel” oznacza to co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. „Realizacja” oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce.

Powyższe oznacza, że aby wydatki ponoszone na pracowników w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej mogły zostać odliczone w ramach Ulgi B+R, muszą być ponoszone przez podatnika w związku z pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Spółka realizowała w 2017 r. Działalność B+R. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudniała Pracowników B+R. Na tej podstawie Spółka poniosła Koszty Zatrudnienia.

W tym kontekście należy zauważyć, że Działalność B+R prowadzona w 2017 r. stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP. W Działalności B+R realizowanej w 2017 r. brali udział Pracownicy B+R, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (tj. faktycznie biorą udział), w całości swojego czasu pracy. Tym samym, Koszty Zatrudnienia poniesione przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R nie dotyczyły działalności Spółki innej niż stanowiącą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP.

Koszty Zatrudnienia obejmują należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o ZUS, w części finansowanej przez Spółkę poniesione w 2017 r. Koszty Zatrudnienia obejmują również koszty poniesione przez Spółkę za czas urlopu wypoczynkowego oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie Pracownikom B+R, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Spółka zauważa przy tym, że udzielanie Pracownikom B+R urlopu, a także umożliwienie Pracownikom B+R wykorzystania zwolnienia chorobowego lub innego zwolnienia, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie, jest obowiązkiem Spółki wynikającym z przepisów Kodeksu pracy, ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 1974, Nr 24, poz. 141). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego Pracownika B+R w stosunku pracy.

Powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1087.2016.1.MR). W szczególności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KD1T2-3.4010.305.2017.2.PS) wskazał, że: „dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną dokumentacją.”

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Koszty Zatrudnienia stanowią w całości Koszty kwalifikowane.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Pracownicy B+R, w ramach Działalności B+R, wykonują różnego rodzaju czynności z zakresu rozwoju oprogramowania oraz m.in. czynności administracyjne i kierownicze z tym związane. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że Pracownicy B+R biorą udział w Działalności B+R zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (tj. faktycznym) ze względu na to, że stanowią integralną i niezbędną część działalności badawczo-rozwojowej mającej na celu rozwój oprogramowania do stanu biznesowej sprawności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaliczenie czynności administracyjnych do Działalności B+R jest zgodne z Podręcznikiem Frascati ,,Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) - zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej („Podręcznik”). W myśl zapisów Podręcznika w statystyce badawczo-rozwojowej przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z pracownikami badawczo-rozwojowymi powinny obejmować pełen koszt działalności badawczo-rozwojowej, którego poniesienie jest niezbędne do prawidłowej realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zaś, zgodnie z Podręcznikiem do prac badawczo-rozwojowych należy również zaliczać:

*   wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.),

*   planowanie i kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym,

*   przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów badawczo-rozwojowych, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z pracami badawczo-rozwojowy mi,

*   obsługa administracyjna/ koordynacja/kierowanie projektami badawczo-rozwojowymi.

Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do pracowników zajmujących się działalnością badawczo- rozwojową należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy Działalności B+R. w tym również, gdy zajmują się w części czynnościami takimi, jak czynności administracyjne bezpośrednio i nierozłącznie związane z Działalnością B+R, kierowanie Działalnością B+R w aspekcie technicznym, raportowanie i konsultowanie w zakresie wykonywanej Działalności B+R czy też rekrutacja pracowników do Działalności B+R.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że do Działalności B+R nie zalicza czynności, które zgodnie z Podręcznikiem należy wyłączyć z kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym m.in. prac wdrożeniowych, rutynowych i okresowych zmian niepociągających za sobą postępu naukowego i technicznego).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Pracowników B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP w zakresie, której podatnikom przysługuje prawo do odliczenia w ramach Ulgi B+R. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. przez w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2016 r. (sygn. 2461 -IBPB-1-2.4510.927.2016.l.BG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Ponadto podnoszenie kwalifikacji pracowników poprzez uczestnictwo w szkoleniach, konferencjach, wyjazdy na delegacje oraz wykonywanie przez nich innych prac administracyjnych, tylko w części, w której dotyczą działalności badawczo-rozwojowej, mogą podwyższać kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki”. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 grudnia 2016 r. (sygn. 0461-1TPB3.4510.673.2016.1.PS).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, Pracownicy B+R zajmowali się w 2017 r. wykonywaniem czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP w całości swojego czasu pracy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia za 2017 r. w ramach Ulgi B+R całości Kosztów Zatrudnienia poniesionych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R.

Powyższe stanowisko Spółki jest ponadto zgodne z wyjaśnieniami Ministra Finansów zamieszczonymi w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R. Minister Finansów wskazał, że przez zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, należy rozumieć to, że ,.faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że dane wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany.”

Zdaniem Spółki, powyższe wyjaśnienia wskazują, że jeśli Pracownik B+R faktycznie zajmował się wyłącznie udziałem w Działalności B+R, to w jego przypadku Spółka jest uprawniona do odliczenia całości kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (tu Koszty Zatrudnienia).

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że jeśli Pracownik B+R w ramach swych obowiązków pracowniczych brał udział wyłącznie w działalności B+R Spółki, to w celu odliczenia w ramach Ulgi B+R Kosztów Zatrudnienia, nie jest konieczne prowadzenie dodatkowej ewidencji godzinowej czasu pracy, w której zbierane byłyby szczegółowe informacje dotyczące realizowanych przez niego zadań w danym czasie. W przypadku Pracowników B+R nie będzie bowiem podstawy do wyłączenia z Ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczących ich Kosztów Zatrudnienia, jako że zatrudnieni są oni w zespołach dedykowanych wyłącznie Pracom B+R. Prowadzenie dodatkowej ewidencji czasu pracy dla potrzeb Ulgi B+R nie jest też wymagane w przepisach dotyczących Ulgi B+R. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.328.2017.1.IZ), zauważając, że prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych do działalności B+R jest wskazane, jeśli pracownicy ci zajmują się działalnością B+R jedynie w części swojego czasu pracy. Na tej podstawie można bowiem dokonać odpowiedniego wyodrębnienia części wynagrodzenia związanej z działalnością B+R.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia poniesionych w 2017 r. na rzecz Pracowników B+R.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

*   kosztów pracowniczych stanowiących należności ze stosunku pracy, w przypadku, gdy pracownicy faktycznie wykonują czynności z zakresu prac badawczo-rozwojowych, nie będąc np. na zwolnieniu lekarskim, urlopie, itp. - **jest prawidłowe**,
*   kosztów pracowniczych stanowiących należności ze stosunku pracy, w przypadku, gdy pracownicy faktycznie nie wykonują czynności z zakresu prac badawczo-rozwojowych, będąc np. na zwolnieniu lekarskim, urlopie, itp. - **jest nieprawidłowe.**

Stan prawny do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. (art. 18d ust. 8 updop).

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: (…) W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudniała w 2017 r. w zespołach dedykowanych wyłącznie Działalności B+R pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). (…) Pracownicy B+R brali faktycznie udział w Działalności B+R w całości swojego czasu pracy tj. wykonywali prace m.in. programistyczne, inżynieryjne w zakresie oprogramowania, koncepcyjne oraz administracyjne bezpośrednio związane z Działalnością B+R, takie jak: kierowanie Działalnością B+R, raportowanie, konsultowanie i rekrutowanie specjalistów do Działalności B+R.

Spółka skorzystała z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP Spółka dokonała odliczenia w zeznaniu za 2017 r. całości kosztów ponoszonych na zatrudnienie Pracowników B+R wskazanych w: (i) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), oraz (ii) sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”), w tym świadczeń wskazanych w punktach (i) oraz (ii), należnych za czas urlopów oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie (dalej razem: „Koszty Zatrudnienia”) (…).”

Ponadto, we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że: „(…) zdaniem Spółki, Pracownicy B+R zajmowali się w 2017 r. wykonywaniem czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP w całości swojego czasu pracy (…) W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia za 2017 r. w ramach Ulgi B+R całości Kosztów Zatrudnienia poniesionych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R.”

Podkreślić w tym miejscu należy, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się także m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową,

*   po trzecie, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.),
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wy konywać prace badawczo-rozwojowe.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie oraz ww. składki (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany.

W świetle powyższego, Spółka w 2017 r., za koszt kwalifikowany w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mogła zatem uznać, będące należnościami ze stosunku pracy: wynagrodzenie podstawowe, czy dodatkowe świadczenia, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, i dokonać ich odliczenia na podstawie art. 18d ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, w części, w jakiej pracownicy zatrudnieni do realizacji prac badawczo-rozwojowych faktycznie uczestniczyli w ww. pracach B+R, tj. nie byli wówczas na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy - w tej części - należy także uznać za prawidłowe.

Jednakże, odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym było wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Spółka nie mogła zatem uznać w 2017 r. kosztów pracowniczych, w postaci: wynagrodzenia za czas urlopów oraz za inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie, o którym mowa w treści art. 12 ust. 1 updof, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i dokonać ich odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 8 updop,

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.