Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4511-1-12/16-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzenia zobowiązań.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dłużnik; likwidacja; majątek; postępowanie-postępowanie upadłościowe; sądy; upadłość; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzenia zobowiązań:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej określenia źródła przychodów,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzenia zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (zwany dalej „Wnioskodawcą”).

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą pod firmą „A” z siedzibą w S.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt (…) Sąd Rejonowy, ogłosił upadłość Wnioskodawcy, tj. (…) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo „A” z siedzibą w S., obejmującą likwidację majątku dłużnika.

W dniu 10 stycznia 2014 r. Wnioskodawca skierował do Sądu, w trybie art. 369 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, wniosek o umorzenie w całości zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym.

Dnia 2 września 2014 r. Sąd Rejonowy wydał z urzędu postanowienie w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego, w którym stwierdził w punkcie pierwszym zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, a w punkcie drugim obciążył kosztami postępowania upadłościowego upadłego – zgodnie z dyspozycją art. 231 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Wraz z wydaniem postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe Sąd nie rozpatrzył złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o umorzenie niezaspokojonych zobowiązań.

Ponieważ Wnioskodawca bez swej winy nie złożył wniosku o uzupełnienie postanowienia o rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym, w dniu 17 grudnia 2015 r. Wnioskodawca złożył do Sądu wniosek o przywrócenie terminu na złożenie wniosku o uzupełnienie postanowienia z dnia 2 września 2014 r. o rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym. Do wniosku, zgodnie z dyspozycją art. 169 § 3 Kodeksu postępowania cywilnego, Wnioskodawca dołączył stosowny wniosek o uzupełnienie ww. postanowienia. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2016 r. Sąd przywrócił Wnioskodawcy termin na złożenie wniosku o uzupełnienie postanowienia z dnia 2 września 2014 r. w ww. zakresie.

Obecnie Wnioskodawca oczekuje na doręczenie wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji umorzenia przez sąd upadłościowy w trybie art. 369 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. z dnia 28 czerwca 2012 r., Dz.U. z 2012 r., poz. 1112) zobowiązań upadłego, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy kwota umorzonych zobowiązań stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji umorzenia przez sąd upadłościowy w trybie art. 369 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, w opisanym stanie faktycznym art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania, a więc kwota umorzonych zobowiązań nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej „Ustawa”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy za źródło przychodów uznano również „inne źródła”.

W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 Ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 do źródeł przychodów zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z art. 14 ust. 2 pkt 6 wynika natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 6 Ustawy (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) do przychodów nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy nie znajduje do niego zastosowania, gdyż odnosi się wyłącznie do przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskutek ogłoszenia wobec niego upadłości obejmującej likwidację majątku utracił status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy z uwagi na niespełnianie przesłanek określonych w tym przepisie, zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Po ogłoszeniu upadłości Wnioskodawcy wszelkich czynności związanych z masą upadłości dokonywał bowiem syndyk, który nie prowadził dalej przedsiębiorstwa, a jego działalność nie była zorientowana na zysk, czynności wobec majątku Wnioskodawcy nie były więc wykonywane przez Wnioskodawcę osobiście, a czynności syndyka nie miały charakteru zorganizowanego i ciągłego.

Z uwagi na powyższe dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym, co oznacza, że kwota umorzonych zobowiązań nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższa interpretacja jest zgodna z uzasadnieniem do projektu ustawy z 28.2.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (nr druku IV.809), w którym stwierdzono, że „wprowadza się możliwość oddłużenia upadłych dłużników będących osobami fizycznymi. Celem tego rozwiązania jest umożliwienie uczciwemu dłużnikowi nowego startu życiowego wolnego od obciążeń. Po zlikwidowaniu całego majątku, upadły nie posiada już środków na spłatę niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym należności. Mógłby je spłacić jedynie z uzyskanych dochodów z własnej pracy. Te dochody z reguły nie wystarczają jednak na ich spłatę, co zniechęca dłużnika do normalnej pracy, a wręcz skłania go do podejmowania działalności w szarej strefie”.

Odmienna wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy i przyjęcie, że zobowiązania umorzone w postępowaniu upadłościowym stanowią przychód w rozumieniu tego przepisu, mogłoby więc paradoksalnie doprowadzić do niewypłacalności lub do istotnego zwiększenia stopnia już istniejącej niewypłacalności dłużnika. Konsekwencją umorzenia zobowiązań upadłego ma być „nowy start” i funkcjonowanie bez obciążenia związanego z nieuregulowanymi zobowiązaniami. Celowi temu przeczyłaby sytuacja, w której po dokonaniu oddłużenia, u dłużnika powstałoby nowe zobowiązanie publicznoprawne, polegające na opodatkowaniu przychodu, jaki powstał po umorzeniu jego zobowiązań. Co więcej orzeczenie sądu kończące postępowanie upadłościowe i umarzające niewykonane zobowiązania stanowi potwierdzenie braku majątku dłużnika oraz jego niezdolności do spłaty zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych, co stanowi podstawę do umorzenia zaległości podatkowych lub rozłożenia ich na raty. Odmienne rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 6 prowadziłoby więc wyłącznie do przedłużenia drogi upadłego do jego całkowitego oddłużenia, co jest sprzeczne z zasadą racjonalności prawodawcy.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w najnowszych działaniach legislacyjnych – ustawodawca usunął bowiem wszelkie wątpliwości związane z interpretacją art. 14 ust. 2 pkt 6 nadając nowe brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 6 Ustawy. Od 1 stycznia 2016 r. przepis ten stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się „kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym”.

Reasumując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy nie ma wobec niego zastosowania, co oznacza, że kwota zobowiązań umorzonych przez sąd w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania umorzenia zobowiązań:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej określenia źródła przychodów,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, który prowadził działalność gospodarczą. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r. Sąd ogłosił upadłość Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku dłużnika. W dniu 10 stycznia 2014 r. Wnioskodawca skierował do Sądu wniosek o umorzenie w całości zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Natomiast 2 września 2014 r. Sąd wydał z urzędu postanowienie w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego, w którym stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego. Wraz z wydaniem postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe Sąd nie rozpatrzył złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o umorzenie niezaspokojonych zobowiązań. Ponieważ Wnioskodawca – bez swej winy – nie złożył wniosku o uzupełnienie postanowienia o rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym, 17 grudnia 2015 r. Wnioskodawca złożył do Sądu wniosek o przywrócenie terminu na złożenie wniosku o uzupełnienie postanowienia z 2 września 2014 r. o rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym. Do wniosku Wnioskodawca dołączył stosowny wniosek o uzupełnienie ww. postanowienia. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2016 r. Sąd przywrócił Wnioskodawcy termin na złożenie wniosku o uzupełnienie postanowienia z dnia 2 września 2014 r. w ww. zakresie. Obecnie Wnioskodawca oczekuje na doręczenie wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy: źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 5a pkt 6 omawianej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z art. 14 ust. 2 pkt 6 omawianej ustawy wynika natomiast, że: przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z dyspozycji ww. regulacji wynika, że przepis ten odnosi się do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań stanowi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dochody z niniejszego tytułu, także w sytuacji gdy umorzenie nastąpi po zakończeniu działalności gospodarczej, winny być opodatkowane na zasadach stosowanych do rozliczenia dochodów z działalności gospodarczej.

W związku z tym – należy stwierdzić, że przychody z tytułu umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, należy zaliczyć do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować według zasad stosowanych do dochodów z tego źródła.

Jednak w myśl art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Z regulacji tej wynika, że nie stanowią dla podatnika przychodu z działalności gospodarczej kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane m.in. z postępowaniem upadłościowym.

Z opisu sprawy wynika, że umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy nastąpi w związku z postępowaniem upadłościowym, a to oznacza, że ostatnia z cytowanych regulacji znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem kwota umorzonych zobowiązań Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – umorzenie przez sąd upadłościowy w trybie art. 369 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązań upadłego (Wnioskodawcy), będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest działalności gospodarcza. Jednak – z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota umorzonych zobowiązań nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.