Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.510.2019.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: W zakresie obowiązku płatnika związanego z nabyciem licencji na oprogramowanie komputerowe (tzw. licencji użytkownika końcowego) od zagranicznego podmiotu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z nabyciem licencji na oprogramowanie komputerowe (tzw. licencji użytkownika końcowego) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z nabyciem licencji na oprogramowanie komputerowe (tzw. licencji użytkownika końcowego - pyt. 1-3).

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest bankiem uniwersalnym, działającym w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.), opodatkowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywać od kontrahenta z Holandii (dalej: „Klient”) - licencje na wykorzystanie na użytek własny oprogramowania komputerowego tzw. licencje użytkownika końcowego.

Wnioskodawca, wypłacając należności na rzecz Klienta, dokonuje płatności na rzecz podmiotu zagranicznego. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, z której wynikałoby, że Klient prowadzi w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 UDPOP).

Przedmiotem umowy zawartej z Klientem nie jest przeniesienie na Wnioskodawcę praw, czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych, w celu umożliwienia czerpania korzyści majątkowych w zakresie określonym w art. 74 ust. 4 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t.: Dz. U. z 2018, poz. 1191 ze zm.), tzn. że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dalszej dystrybucji oprogramowania, użyczania go osobom trzecim, wprowadzania modyfikacji, lecz jedynie prawo do korzystania z określonych egzemplarzy oprogramowania dla własnych potrzeb. Prawa przysługujące Wnioskodawcy w związku z zakupem prawa do użytkowania ograniczone są wyłącznie do praw przysługujących użytkownikowi końcowemu (tzw. ang. „end-user”).

Zakupione licencje zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski, na określone ilości stanowisk lub ewentualnie sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. Korzystanie przez Wnioskodawcę z oprogramowania odbywa się na komputerach należących do Wnioskodawcy, jest ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem. W ramach zakupionych licencji nie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. oprogramowania, w szczególności Wnioskodawca nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, tzw. licencje użytkownika końcowego - Wnioskodawca jest tzw. end-userem.

Wnioskodawca nie posiada również praw do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, tłumaczenia, zmiany układu lub innych zmian w programie komputerowym lub rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego, lub jego kopii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie oprogramowania komputerowego, tzw. licencji użytkownika końcowego od Klienta mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP?
2.  Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty na rzecz Klienta za nabycie oprogramowania komputerowego do wykorzystania tylko i wyłącznie na własne potrzeby (licencji użytkownika końcowego) jest zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. „podatku u źródła”)?
3.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji Klienta, aby nie pobierać „podatku u źródła” od dokonywanych wypłat należności za nabycie oprogramowania komputerowego do wykorzystania tylko i wyłącznie na własne potrzeby (licencji użytkownika końcowego)?

Zdaniem wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  Nabycie oprogramowania komputerowego, tzw. licencji użytkownika końcowego od Klienta nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: UPDOP)
2.  Wnioskodawca dokonując wypłaty na rzecz Klienta za nabycie oprogramowania komputerowego do wykorzystania tylko i wyłącznie na własne potrzeby (licencji użytkownika końcowego) nie jest zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. „podatku u źródła”).
3.  Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji Klienta, aby nie pobierać „podatku u źródła” od dokonywanych wypłat należności za nabycie oprogramowania komputerowego do wykorzystania tylko i wyłącznie na własne potrzeby (licencji użytkownika końcowego).

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 UPDOP, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le UPDOP.

Zgodnie z art. 21 ust 1 UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem:

Art. 12 ust. 4 UPO określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W omawianym stanie faktyczny, rozważenia wymaga, czy należności z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego do wykorzystania tylko i wyłącznie na własne potrzeby (licencje użytkownika końcowego) mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 UDPOD lub art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Cytowane przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KD1B2-1.4010.84.2017.l.BKD).

Ponadto w ww. interpretacji organ podatkowy wskazał, że: „interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwane przez Klienta przychody osiągane z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego do wykorzystania tylko i wyłącznie na własne potrzeby (licencje użytkownika końcowego), nie mieszczą się w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie licencji użytkownika końcowego (ang. „end-user”) nie sposób uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu należności za nabycie oprogramowania komputerowego do wykorzystania tylko i wyłącznie na własne potrzeby - licencje użytkownika końcowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta nie są objęte dyspozycją art. 26 UPDOP. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest zobowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotów zagranicznych z tytułu należności za nabycie przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego do wykorzystania tylko i wyłącznie na własne potrzeby - licencje użytkownika końcowego - w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma, należy kwalifikować jako tzw. „zyski przedsiębiorstwa”. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje. W przypadku płatności z tytułu licencji użytkownika końcowego, jak zostało wskazane powyżej, nie mamy bowiem do czynienia z dochodem mieszczącym się w zakresie art. 21 UPDOP. Zatem pozostaje on poza regulacjami dotyczącymi poboru podatku u źródła.

Oznacza to, że Wnioskodawca, dokonując wypłaty należności na rzecz Klienta z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego do wykorzystania tylko i wyłącznie na własne potrzeby, nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP, do pobrania od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Brak pobrania podatku wynika z wypłaty przychodu pozostającego poza zakresem polskiej regulacji ustanawiającej obowiązek poboru podatku u źródła, a tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej Klienta, na rzecz którego dokonuje wypłat z w/w tytułów.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione powyżej stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe. Jego potwierdzenie można znaleźć m.in. w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2016 r. (sygn. PPB5/4510-546/16-2/AJ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2017 r. (sygn. 1462- IPPB5.4510.1011.2016.1.PW),

*   Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 lipca 2019 r. (sygn. 0111- KDIB2-1.4010.84.2017.1.BKD),

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 października 2019 r. (0111- KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT).

W interpretacji z 28 lipca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznym do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wskazał, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach zakupionych licencji otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, nie zostają na nią natomiast przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające ją do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu zapłaty za licencje na użytkowanie programów do obsługi maszyn nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła” na podstawie art. 21 updop. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop. Ponadto, w przypadku wypłaty przez Spółkę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułu, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 updop, Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie „podatku u źródła”.”

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika związanych z nabyciem licencji na oprogramowanie komputerowe (tzw. licencji użytkownika końcowego pyt. 1-3) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 1-3.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.