Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/73/175/SBA/13/RD4313
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla usług , których przedmiotem jest: - usługa udostępniania dokumentacji medycznej (pkt IV-3)
Słowa kluczowe: dokumentacja; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r. nr IBPP4/443-835/11/MN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Sp. z o.o., na wniosek z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług udostępniania dokumentacji medycznej, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego udostępniania dokumentacji medycznej (sporządzanie kopii dokumentacji medycznej oraz sporządzanie wyciągów, odpisów lub kopii dokumentacji medycznej na nośnikach danych) związanej z usługami głównymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych - **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego udostępniania dokumentacji medycznej (sporządzanie kopii dokumentacji medycznej oraz sporządzanie wyciągów, odpisów lub kopii dokumentacji medycznej na nośnikach danych) związanej z usługami głównymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych - **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego udostępniania dokumentacji medycznej (sporządzanie kopii dokumentacji medycznej oraz sporządzanie wyciągów, odpisów lub kopii dokumentacji medycznej na nośnikach danych) podmiotom wymienionym w art. 26 ust. 3 pkt 2-8 i ust. 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek z dnia 1 lutego 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług udostępniania dokumentacji medycznej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest organem założycielskim dwóch niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej NZOZ „X” oraz NZOZ „Y”. Zakłady opieki zdrowotnej są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Poszczególne utworzone przez Wnioskodawcę Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej są odrębnymi od Wnioskodawcy pracodawcami i płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami NZOZ-ów. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy realizowanym w NZOZ-ach jest OPIEKA ZDROWOTNA (86 PKD 2007). Ponadto w zakres PKD Spółki wchodzą inne rodzaje działalności widniejące w załączonym odpisie z Rejestru Przedsiębiorców.

Zgodnie z treścią obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej są objęte zwolnieniem z VAT o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18).

Jak wskazuje z kolei art. 43 ust. 17 ustawy o VAT: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”.

Wprowadzenie powyższego opisowego zwolnienia od podatku VAT, spowodowało wątpliwości Wnioskodawcy co do zasad opodatkowania realizowanych przez nią w ramach NZOZ-ów usług, a sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie czy w związku ze zmianą definicji zwolnienia wszystkie usługi związane z ochroną zdrowia, począwszy od 1 stycznia 2011 roku ze zwolnienia takiego będą korzystać.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zwolnienie od podatku VAT dotyczy następujących usług:

IV. Pozostałe usługi dotyczące opieki zdrowotnej:

*   usługi udostępniania dokumentacji medycznej:
    *   sporządzanie kopii dokumentacji medycznej,
    *   sporządzanie wyciągów, odpisów lub kopii dokumentacji medycznej na nośniku danych;

Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż powyższa usługa dotyczy wydawania odpłatnych kopii dokumentacji medycznych w trybie art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczników Prawa Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. NZOZ X i NZOZ Y są zakładami opieki zdrowotnej, w stosunku do których Wnioskodawca jest organem założycielskim. Powyższe zakłady opieki zdrowotnej nie są odrębnymi podmiotami prawnymi i wchodzą w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, NZOZ-y wpisane są do ewidencyjnego rejestru ZOZ-ów prowadzonego przez Wojewodę. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wszystkie czynności wskazane we wniosku realizowane są przez Zakłady Opieki Zdrowotnej wchodzące w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wskazane, usługi objęte są zwolnieniem od podatku VAT? (usługa oznaczona we wniosku numerem IV-3)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia, które z usług medycznych zwolnione będą z podatku VAT decydujące znaczenie ma wykazanie:

*   po pierwsze, iż dana usługa jest usługą medyczną
*   po drugie służy ona profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub, że mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi;
*   po trzecie - jest wykonywana przez zakłady opieki zdrowotnej.

1\. Zakres przedmiotowy zwolnienia - usługa medyczna

W samej ustawie o VAT brak jest definicji usług w zakresie opieki medycznej. Za taką usługę należałoby przede wszystkim uznać świadczenie zdrowotne, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym: świadczeniem zdrowotnym są działania służące:

*   zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
*   oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:
    1.  badaniem i poradą lekarską;
    2.  leczeniem;
    3.  badaniem i terapią psychologiczną
    4.  rehabilitacją leczniczą;
    5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
    6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
    7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
    8.  pielęgnacją chorych;
    9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
    10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
    11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
    12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
    13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
    14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Definicję omawianego pojęcia zawiera także art. 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, którego pkt 40 stanowi, iż świadczenie zdrowotne to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi wymienione w poszczególnych punktach I-IV stanu faktycznego spełniają przesłanki uznania ich za zwolnione od podatku VAT. Są to usługi medyczne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, także usługi wskazane w punkcie IV ppkt 1-4 korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Usługa udostępnienia (kserowania i sporządzania wypisów lub wyciągów) dokumentacji medycznej wynika wprost z przepisów prawa. Obowiązek powyższy został ustawowo nałożony na zakłady opieki zdrowotnej. Za wykonanie tych czynności przewidziane są ceny maksymalne. Zgodnie bowiem z art. 27 i 28 ustawy z dnia z dnia 6 listopada 2008r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm.). Dokumentacja medyczna jest udostępniana do wglądu w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych, poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii oraz poprzez wydanie oryginału za pokwitowaniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, jeżeli uprawniony organ lub podmiot żąda udostępnienia oryginałów tej dokumentacji. Za udostępnienie dokumentacji medycznej w sposób powyższy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych może pobierać opłatę.

Opłaty za udostępnienie dokumentacji medycznej ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, jednakże maksymalna wysokość opłaty za:

*   jedną stronę wyciągu lub odpisu dokumentacji medycznej - nie może przekraczać 0,002 przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, począwszy od pierwszego dnia następnego miesiąca po ogłoszeniu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych;
*   jedną stronę kopii dokumentacji medycznej - nie może przekraczać 0,0002 przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
*   sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych, jeżeli zakład prowadzi dokumentację medyczną w formie elektronicznej - nie może przekraczać 0,002 przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.

Oznacza to, że powyższa usługa dodatkowa jest ściśle związana z usługą medyczną podstawową i z uwagi na tajemnicę dokumentacji nie może jej wykonać inny podmiot, a ponadto jest objęta ceną maksymalną, co oznacza, że nie może tu być mowy o nieuzasadnionym przysporzeniu w stosunku do podmiotów trzecich.

2\. Zakres podmiotowy zwolnienia – świadczeniodawca

Odnosząc się do podmiotowej przesłanki zwolnień usług medycznych z podatku VAT, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 2 ustawy o ZOZ-ach „Zakładem opieki zdrowotnej jest przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium”.

Z załączonych odpisów z rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę wynika, że Wnioskodawca jest organem założycielskim NZOZ „X” i NZOZ „Y”. Z uwagi na fakt, że NZOZ-y nie posiadają osobowości prawnej i są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy, to wyłącznie Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i stroną umów na świadczenia medyczne zawieranych z kontrahentami komercyjnymi oraz NFZ. W chwili obecnej spółka prowadzi wyłącznie działalność w sferze ochrony zdrowia. Oznacza to, że Wnioskodawca spełnia podmiotową przesłankę zwolnienia z VAT.

W dniu 20 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając, na podstawie przepisów § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP4/443-835/11/MN, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji w kontekście różnych usług. Interpretację z dnia 20 maja 2011 r. nr IBPP4/443-835/11/MN organ wydał w odniesieniu do usługi udostępniania dokumentacji medycznej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, i art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 2 i art. 28 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.).

W uzasadnieniu stanowiska organ przywołał także art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale np. sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

O ile wydana kopia dokumentacji medycznej może być niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, to jednak usługa sporządzenia kopii dokumentacji świadczona przez Wnioskodawcę jako taka nie ma na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. W ramach świadczonej odpłatnie przez Wnioskodawcę usługi sporządzenia kopii i wydania dokumentacji medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto.

Tak więc, usługi sporządzania kopii i wydawania dokumentacji medycznej będące przedmiotem wniosku, których nie można uznać za służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i w związku z tym będą opodatkowane podatkiem VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2011 r. nr IBPP4/443-835/11/MN, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego udostępniania dokumentacji medycznej (sporządzanie kopii dokumentacji medycznej oraz sporządzanie wyciągów, odpisów lub kopii dokumentacji medycznej na nośnikach danych) związanej z usługami głównymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych - jest prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego udostępniania dokumentacji medycznej (sporządzanie kopii dokumentacji medycznej oraz sporządzanie wyciągów, odpisów lub kopii dokumentacji medycznej na nośnikach danych) związanej z usługami głównymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych - jest nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnego udostępniania dokumentacji medycznej (sporządzanie kopii dokumentacji medycznej oraz sporządzanie wyciągów, odpisów lub kopii dokumentacji medycznej na nośnikach danych) podmiotom wymienionym w art. 26 ust. 3 pkt 2-8 i ust. 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C–307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 i C-395/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną (pkt 24 i 25). Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku (pkt 24).

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) zakład opieki zdrowotnej jest obowiązany prowadzić dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych zakładu na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.).

Ponadto w myśl przepisu art. 24 ustawy prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta w celu realizacji prawa pacjenta do dostępu do dokumentacji medycznej, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną w sposób określony w przepisach niniejszej ustawy.

Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Ponadto w art. 26 ust. 3 pkt 1-8 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentacje medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych,
2.  organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;
3.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
4.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;
5.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
6.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;
7.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta;
8.  lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 4 ww. ustawy dokumentacja medyczna może być udostępniona także szkole wyższej lub instytutowi badawczemu do wykorzystania w celach naukowych.

Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu przez zakład opieki zdrowotnej jego dokumentacji medycznej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile dokumentacja ta jest związana ze zwolnionymi usługami w zakresie opieki medycznej, świadczonymi przez ten podmiot i wydawana jest pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta - stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta lub podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest natomiast objęte udostępnianie dla pacjenta lub jego przedstawicielowi ustawowemu oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych dokumentacji medycznej związanej z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku oraz dla podmiotów wymienionych w art. 26 ust. 3 pkt 2-8 i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż dwa niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej NZOZ „X” oraz NZOZ „Y”, których organem założycielskim jest Wnioskodawca, świadczą usługi udostępniania dokumentacji medycznej (sporządzania na żądanie uprawnionych organów lub podmiotów kopii dokumentacji medycznej oraz wyciągów, odpisów lub kopii dokumentacji medycznej na nośniku danych). W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż odpłatne wydanie kopii dokumentacji medycznej wynika z art. 27 pkt 2 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opisany we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że NZOZ „X” i NZOZ „Y” są niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, należy stwierdzić, że realizowane przez Wnioskodawcę w ramach nzoz usługi udostępniania dokumentacji medycznej, będą podlegały:

1.  zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą zasadniczą, jeżeli dokumentacja ta dotyczy wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach nzoz świadczeń opieki zdrowotnej, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług i będzie wydawana pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta (art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta) oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta),
2.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługi związane z usługami głównymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jeżeli dokumentacja ta wydana będzie pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych,
3.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli dokumentacja ta dotyczy świadczeń opieki zdrowotnej i będzie wydawana podmiotom wymienionym w art. 26 ust. 3 pkt 2-8 i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, gdyż nie są to usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi udostępniania dokumentacji medycznej (sporządzania kopii dokumentacji medycznej oraz wyciągów, odpisów lub kopii dokumentacji medycznej na nośniku danych) pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta (art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta) oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta), które dotyczą wykonanych przez nzoz Wnioskodawcy usług medycznych, podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Jeżeli zaś dokumentacja ta jest ściśle związana z usługą, do której nie można zastosować zwolnienia od podatku, to wówczas udostępnianie tej dokumentacji nie korzysta ze zwolnienia. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług odpłatnego udostępniania dokumentacji medycznej podmiotom wymienionym w art. 26 ust. 3 pkt 2-8 i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 20 maja 2011 r. nr IBPP4/443-835/11/MN, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.