Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.350.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni przysługuje prawo zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodu, wydatku z tytułu zapłaconej składki członkowskiej na rzecz okręgowej izby lekarskiej.
Słowa kluczowe: izba; koszt; lekarze; przychód-źródła przychodu; składki-składki członkowskie; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 28 lipca 2020 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni M.W. jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą: Centrum Medyczne X. Spółka Jawna z siedzibą w Y. Głównym przedmiotem działalności spółki jawnej jest prowadzenie praktyki lekarskiej ogólnej, PKD 86.21.Z, a sprzedaż przez spółkę jawną usług medycznych zwolniona jest z podatku od towarów i usług. Spółka nie jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka jawna w roku podatkowym 2018 i w roku 2019 była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów. Od dnia 1 stycznia 2020 r. Spółka jest zobowiązana także do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, od udziału w dochodach spółki jawnej, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19,00 %. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych podatniczka jest zobowiązana do opłacania kwartalnie.

Wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne, małżonkowie M.W. oraz N.W. Z dniem 30 czerwca 2014 r. pomiędzy małżonkami, N.W. i M.W., została zniesiona małżeńska wspólność majątkowa. Umowa spółki jawnej stanowi, iż M.W. posiada 95,00 % udziału w zyskach i stratach Spółki, natomiast N.W. posiada 5,00 % udziału w dochodach Spółki.

M.W. w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej świadczy usługi medyczne wykonując jednocześnie zawód lekarza na zasadach określonych ustawą z dnia 5 grudnia 1966 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514). Wnioskodawczyni, jako lekarz, uiszcza na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej w … składki członkowskie, które to wydatki opłaca z własnych środków finansowych.

Spółka jawna prowadzi działalność medyczną od dnia 27 marca 2018 r. Do dnia 31 maja 2018 r. Pani M.W. będąc wspólnikiem spółki jawnej od dnia 27 marca 2018 r. prowadziła także samodzielną działalność gospodarczą w ramach praktyki lekarskiej, która to działalność została zlikwidowana z dniem 31 maja 2018 r. Aktualnie wysokość składki na Okręgową Izbę Lekarską wynosi 360,00 zł za pół roku i została wpłacona przez Wnioskodawczynię na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej w … w dniu 1 maja 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku).

Czy Wnioskodawczyni od dnia 1 czerwca 2018 r. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje prawo zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę, jako koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu zapłaconej przez podatniczkę składki członkowskiej na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej w …?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla wykazania prawa do zaliczenia określonej kwoty wydatku do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnik obowiązany jest nie tylko wykazać, że poniósł wydatek, który to wydatek - racjonalnie oceniając – może wpłynąć na uzyskanie lub zwiększenie przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a jednocześnie zobowiązany jest ustalić czy dany wydatek nie jest wymieniony w art. 23 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest także obowiązany na okoliczność poniesienia tego wydatku dysponować dokumentem charakteryzującym się zarówno prawidłowością, jak i rzetelnością, tj. odzwierciedlającym transakcję, z którą związane jest poniesienie wydatku, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, tak w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W przedmiotowej sprawie oczywistym jest fakt, iż wspólnik spółki jawnej M.W. chcąc wykonywać zawód lekarza w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną w zakresie świadczenia usług medycznych, zobowiązana jest do opłacania składek na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej w …, który to wydatek jest rzeczywisty oraz potwierdzony wykonaniem przelewu bankowego i który to wydatek należy uznać za bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i ww. wydatek stanowi dowód księgowy, o którym mowa dowodzie mowa w par. 12 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazać jednocześnie należy, iż ustawodawca w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia, że wydatek z tego tytułu nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Wskazać jednocześnie należy, iż wydatek powyżej wymieniony może być uznany za koszt uzyskania przychodu wyłącznie w odniesieniu do udziału w przychodach uzyskiwanych w spółce jawnej w danym roku podatkowym przez M.W. Dlatego reasumując powyższe należy uznać, iż Wnioskodawczynię od dnia 1 czerwca 2018 r. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje prawo zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu zapłaconej przez podatniczkę składki członkowskiej na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej w ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

1.  wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,
2.  składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne; jeżeli przedsiębiorca nie wypłacał tych wynagrodzeń, kwota składek zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 zł;

Zatem co do zasady, składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odmienna sytuacja ma miejsce, kiedy przynależność do określonego samorządu zawodowego jest w wielu przypadkach warunkiem koniecznym do prowadzenia danego rodzaju praktyki, działalności zawodowej, czy jak w omawianym przypadku - udzielania świadczeń zdrowotnych. Tak jest w przypadku lekarza, który wykonujące zawód podlega wpisowi na listę członków okręgowej izby lekarskiej i z tego tytułu ciąży na nim ustawowy obowiązek opłacania składki na rzecz samorządu lekarskiego. Podobnie jest w przypadku innych wolnych zawodów, m.in. adwokata, doradcy podatkowego, architekta, inżyniera. Wykonywanie tych profesji wiąże się z koniecznością przynależności do określonych zrzeszeń i obowiązkiem uiszczania składek członkowskich. W konsekwencji, w przypadku składek obowiązkowych (składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa lub składek, których obowiązek opłacania wynika wprost z przepisów), zasadą jest możliwość zaliczenia ich do kosztów, chyba że przepisy stanowią inaczej.

Z punktu widzenia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacenie składek członkowskich w takim przypadku jest ściśle powiązane z przychodami podatkowymi. Jednocześnie w pełni spełniona jest definicja kosztu podatkowego zawarta w art. 22 ww. ustawy. Wydatek ten nie jest też wymieniony w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, tj. katalogu kosztów niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku opłaconą składkę można zaliczyć do kosztów podatkowych.

Należy zauważyć, że zawód lekarza – udzielanie świadczeń zdrowotnych - można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do treści art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 1 ustawy).

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 ww. ustawy). Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) ani podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka jawna nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki, zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej – proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są zatem rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna /„przezroczysta” podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników – osób fizycznych, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

Należy przy tym podnieść, że stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Kryterium służącym ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

W celu ustalenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą należy:

*   ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   „przypisać” odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów wspólnikowi, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tak więc, pomimo że wspólnicy spółki jawnej traktowani są jako osobni przedsiębiorcy, to jednak, jako spółka jawna są oni obowiązani prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami (przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. z 2019 r. poz. 2544) w sposób zapewniający ustalenie dochodu (lub straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W księdze wykazuje się przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód całej spółki osobowej łącznie. Zgodnie z § 12 pkt 4 ww. rozporządzenia za dowody księgowe uważa się m.in. dowody opłat pocztowych i bankowych. Natomiast zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 11–15 (§ 23 ww. rozporządzenia).

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni (w zakresie wyznaczonym pytaniem zawartym we wniosku), że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje jej prawo zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę, jako koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu zapłaconej przez Wnioskodawczynię składki członkowskiej na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej - uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania podatkowego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Zatem wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie (wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów–w art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.