Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych produktów i usług do kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

1.  zastosowania do kosztów Procesów dotyczących Produktów oraz Obsługi Klienta wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe,**
2.  braku kwalifikacji kosztów usług IT do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe,**
3.  kalkulacji limitu kosztów, do których nie stosuje się ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (pytanie Nr 3 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: również: „Spółka”) jest spółką założoną przy współudziale B. S. A. (dalej „B.”) w 2003 r. i działającą na postawie przepisów Ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnieniu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Celem powołania Spółki było stworzenie podmiotu świadczącego działalność w dziedzinie ustalania i weryfikowania wiarygodności płatniczej przedsiębiorców i konsumentów, wspierania procesów minimalizowania ryzyka finansowego oraz odzyskiwania należności klientów.

Podstawową działalnością, zgodnie ze statutem Spółki, jest przyjmowanie informacji gospodarczych od przedsiębiorców, przechowywanie informacji gospodarczych, ujawnienie informacji gospodarczych. Realizacja celu odbywa się przede wszystkim poprzez gromadzenie i dostarczanie wiarygodnych informacji gospodarczych oraz udostępnianie unikalnych danych o wywiązywaniu się z zobowiązań finansowych.

Spółka, jako podmiot należący do Grupy B., prowadzi szeroko zakrojoną współpracę z B. w realizacji strategicznych celów Grupy, polegającą na budowie wspólnej oferty umożliwiającej przedsiębiorcom zasięganie informacji gospodarczej pochodzącej z wielu źródeł. B. posiada 98,58% udziału w kapitale akcyjnym Wnioskodawcy. Zacieśnienie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a B., polegające na scentralizowaniu realizacji codziennych funkcji związanych ze wspólnymi obszarami aktywności obu powyższych spółek pozwala na obniżenie kosztów działalności, a w efekcie – do zwiększenia rentowności.

W celu realizacji zacieśnienia współpracy, B. i Wnioskodawca zawarły w dniu 29 kwietnia 2015 r. Umowę o współpracy nr 1/2015, zgodnie z którą Spółka powierza B. realizację danych Procesów. Mianem Procesów zostały określone czynności związane z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, określone w art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnieniu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (t.j. DZ. U. z 2018 r. poz. 470).

Zakres czynności należących do kategorii Procesów obejmuje:

*   Produkty – są to czynności związane z kompleksowym wsparciem w zakresie wytworzenia i zarządzania portfolio produktowym które są oferowane przez Wnioskodawcę. Do najważniejszych czynności w tej kategorii należą: wykonywanie analiz rynkowych dotyczących produktów, wdrażanie nowych produktów, czy dostosowywanie produktów do potrzeb indywidualnych klientów oraz obowiązujących przepisów prawa.

*   Sprzedaż – są to czynności związane z pozyskiwaniem i utrzymywaniem klientów od etapu formułowania koncepcji sprzedażowych do bezpośredniego wsparcia w sprzedaży i działaniach okołosprzedażowych.

*   Business intelligence – działania w zakresie przeprowadzenia analiz rynkowych o charakterze klienckim i edukacyjnym.

*   Marketing – podejmowane działania realizowane są na poziomie planowania, realizacji i kontroli efektywności procesów marketingowych. W szczególności kategoria ta obejmuje wykonywanie czynności związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem działań promocyjnych produktów Spółki, opiekę posprzedażową, współorganizację konferencji i wydarzeń, a także sporządzanie badań i analiz marketingowych takich jak monitoring konkurencji, czy prowadzenie badań satysfakcji klientów.

*   Obsługa Klienta – są to czynności związane z obsługą zapytań i reklamacji od klientów, wsparcia technicznego w obsłudze systemów oferowanych przez B., a także czynności takie jak wsparcie dla potwierdzenia tożsamości konsumentów i mikrofirm, czy obsługi zapytań do organów administracji państwowej.

*   IT – procesy należące do tej kategorii związane są ze wsparciem realizowanym przez B. w zarządzaniu, obsługą i utrzymaniem systemów informatycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla świadczenia usług, a także prowadzeniem prac na wniosek Spółki nad modernizacją i rozbudową powyższych systemów i zarządzaniem licencjami na wykorzystywane oprogramowanie. Do przykładowych czynności wchodzących w zakres powyższego wsparcia należą: administrowanie architekturą systemów IT, katalogiem usług, licencjami, obsługa i rozwiązywanie problemów zgłaszanych przez klientów Spółki, utrzymanie i eksploatacja usług, czy też przeprowadzenie niezbędnych zakupów w dziedzinie IT.

*   Pozostałe procesy wspólne dla wyżej wymienionych grup procesów, w tym: zarządzanie zasobami ludzkimi, zarządzanie budżetem, zarządzanie regulacjami wewnętrznymi, zarządzanie umowami.

Opisane wyżej koszty Procesów dotyczących Produktów oraz Procesów dotyczących Obsługi Klientów ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy o współpracy nr 1/2015 mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę. Istotą działań podejmowanych w ramach tych Procesów jest przede wszystkim wytworzenie przez B., na zlecenie Spółki produktów, które następnie są sprzedawane przez Spółkę w poszczególnych kanałach dystrybucji, a także związane z tymi produktami działania niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług na rzecz klientów w ramach Obsługi Klienta.

Koszty Procesu IT według Spółki nie mieszczą się w zakresie usług niematerialnych objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Natomiast pozostałe Procesy (sprzedaż, business intelligence, marketing, pozostałe) wydaje się, że nie mogą być utożsamiane jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę, wobec tego koszty te podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

Do wszystkich wyżej wymienionych grup procesów realizowanych przez B. na rzecz Spółki są przypisane wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o współpracy nr 1/2015, które pozwalają na określenie łącznej sumy wydatków na grupy procesów kwalifikujących się do objęcia limitem wskazanym w nowym art. 15e ustawy o PDOP, tj. wydatków na wszystkie grupy procesów. Sposób ustalania ceny Procesów został określony w Umowie. Punktem wyjścia do ustalenia opłaty rocznej jest suma całkowitych kosztów B. związanych z realizacją Procesów. Jej wartość ustalana jest na podstawie rocznej projekcji finansowej przedstawionej Wnioskodawcy. Koszty te zawierają bezpośrednie i pośrednie koszty odnoszące się do Procesów, w tym koszty ogólnego zarządu, z wyłączeniem kosztów odnoszących się do zadań realizowanych przez B. na własne potrzeby. Koszty pośrednie, w tym koszty ogólnego zarządu, przypisywane są wedle klucza alokacji, który został ustalony jako udział kosztu wynagrodzeń zasadniczych pracowników B. realizujących Procesy w łącznym koszcie wynagrodzeń zasadniczych ponoszonych przez B.

Jednocześnie należy podkreślić, że przypisane wydatki dotyczące Procesów: Produkty i Obsługa Klientów z uwagi na art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP oraz IT nie mieszczące się w zakresie usług niematerialnych objętych ograniczeniami, nie są objęte limitem, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnieniu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych, nie może powierzyć innym podmiotom wykonywania czynności związanych z przedmiotem działalności gospodarczej, z wyjątkiem innych biur informacji gospodarczej oraz instytucji utworzonych na podstawie art. 105 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, to jest instytucji upoważnionych przez banki do gromadzenia, przetwarzania i udostępniania informacji stanowiącym tajemnicę bankową. Podmiotem powołanym na mocy art. 105 ust. 4 ustawy Prawo bankowe jest B. W związku z powyższym Wnioskodawca powierzył wykonywanie czynności spółce B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty Procesów dotyczących Produktów oraz Obsługi Klienta może uznać za koszty uzyskania przychodów w części przekraczającej 3 mln zł, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi i koszty te po stronie Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP oraz że nie należy utożsamiać kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP z bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty dotyczące Procesu IT nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nabywane usługi IT nie mieszą się w zakresie usług niematerialnych objętych tymi ograniczeniami?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sposób kalkulacji limitu wydatków mieszczących się w kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ma zastosowanie dopiero do nadwyżki wydatków ponad 5% EBIDTA, przekraczającej w roku podatkowym kwotę 3 mln zł, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty Procesów dotyczących Produktów oraz Obsługi Klienta w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi i koszty te po stronie Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP oraz że nie należy utożsamiać kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP z bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego prowadzoną przez Spółkę podstawową działalnością, zgodnie ze statutem Spółki, jest przyjmowanie informacji gospodarczych od przedsiębiorców, przechowywanie informacji gospodarczych, ujawnianie informacji gospodarczych i danych gospodarczych. Realizacja celu odbywa się przede wszystkim poprzez gromadzenie i dostarczanie wiarygodnych informacji gospodarczych oraz udostępnienie unikalnych danych o wywiązywaniu się z zobowiązań finansowych.

Zgodnie z możliwościami prawnymi wynikającymi art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnieniu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych, Wnioskodawca zlecił określony zakres czynności do wykonywania przez B. W tym celu B. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie m.in. sprzedawanych przez Spółkę produktów czy obsługi jego klientów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów i świadczeniem usług przez Spółkę.

Art. 15e ustawy o PDOP obowiązujący od I stycznia 2018 r. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   należności licencyjnych, nabycia praw autorskich i własności przemysłowej, know-how;

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Co istotne, powyższe ograniczenie dotyczy tych wydatków, które poniesione zostały bezpośrednio lub pośrednio na rzecz:

*   podmiotów powiązanych lub

*   podmiotów mających siedzibę w tzw. rajach podatkowych.

Należy zauważyć, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 mln zł.

Powyższe zasady nie mają zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Tak jak zostało to już wcześniej podkreślone, wydatki na wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o współpracy nr 1/2015 za realizację takich Procesów jak: Produkty oraz Obsługa Klienta, mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów oraz świadczeniem usług przez Spółkę. Istotą działań podejmowanych w ramach w/w Procesów jest przede wszystkim wytworzenie przez B. na zlecenie Wnioskodawcy produktów, które następnie są sprzedawane przez Spółkę w poszczególnych kanałach dystrybucji, a także związane z tymi produktami działania niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz swoich klientów w ramach obsługi klienta.

W związku z powyższym należy uznać, że poniesione wydatki na nabycie Procesu Produktów oraz Procesu Obsługi Klienta nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 z uwzględnieniem ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Co również ważne podkreślenia, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych Spółki,

*   jest definitywny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów i ma wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Nie należy również kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 pkt 1 utożsamiać z bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Podejście takie wynika zarówno z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jak i jest zgodne z celem jego wprowadzenia. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej nowe przepisy wyjaśniono, że ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi. Celem tego wyłączenia, w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Wnioskodawca właśnie znajduje się w takiej sytuacji, kiedy poniesiony wydatek przez Spółkę na wyżej wymienione Procesy wpływa bezpośrednio na ostateczną cenę produktu czy usługi dla klienta. Bez poniesienia tego wydatku nie byłoby produktu, który mógłby zostać oferowany klientom. Tym samym Wnioskodawca nie mógłby rozwijać swojej podstawowej działalności gospodarczej i zapewnić wzrost rentowności Spółki w kolejnych latach.

Należy podkreślić, że rynek biur informacji gospodarczej jest rynkiem bardzo konkurencyjnym. Wsparcie spółki B. w podstawowej działalności Wnioskodawcy, która posiada odpowiedne know–how, doświadczenie pracowników, infrastrukturę informatyczną, pozwala sprawnie się rozwijać i być odpowiednim konkurentem na rynku do innych biur informacji gospodarczych. Nadmienić należy, że Spółka sprzedaje swoje produkty do ponad 5 tys. podmiotów i jest to możliwe dzięki bezpośredniemu wsparciu B. na podstawie Umowy o współpracy nr 1/2015.

Powyższe stanowisko w zakresie kosztów bezpośrednich zostało również potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w opublikowanym w dniu 24 kwietnia b.r. na stronie internetowej omówieniu nowych przepisów, tj. wyjaśnienia w kwestii m.in. kosztów usług bezpośrednio związanych – art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. W publikacji Ministerstwo Finansów napisało, że: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty Procesów dotyczących Produktów oraz Obsługi Klienta może uznać za koszty uzyskania przychodów w części przekraczającej 3 mln zł, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi i koszty te po stronie Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP oraz że nie należy utożsamiać kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP z bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty dotyczące Procesu IT nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nabywane usługi IT nie mieszą się w zakresie usług niematerialnych objętych tymi ograniczeniami.

Wnioskodawca nabywa od B. usługi dotyczące Procesu IT w ramach Umowy o współpracy nr 1/2015. Są to usługi informatyczne, które dotyczą prac związanych ze wsparciem realizowanym przez pracowników B. w administrowaniu, zarządzaniu, obsługą i utrzymaniem systemów informatycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w świadczeniu usług, a także prowadzeniem prac nad modernizacją i rozbudową powyższych systemów i zarządzaniem licencjami na wykorzystywane oprogramowanie.

W katalogu wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP znajdujemy:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, że katalog ten nie wymienia usług informatycznych (IT), w związku z tym usługi informatyczne świadczone przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP, nie mieści się w opisanym powyżej art. 15e ust. l ustawy o PDOP. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie dotyczy wydatków m.in. na usługi przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Usług informatycznych nie można uznawać za takie świadczenia. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zgodne z dotychczasowym orzecznictwem sądowym, które wykształciło się na gruncie regulacji dotyczących podatku u źródła posługujących się analogiczną terminologią. Zgodnie z tym orzecznictwem „świadczenie o podobnym charakterze” do usług przetwarzania danych to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do usług przetwarzania danych. Tak stwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 885/15 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, w którym to sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Zdaniem Sądu pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to zatem tylko i wyłącznie świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (\`(...)\`).”

Dodatkowo należy podkreślić, że przetwarzanie danych polega tylko na przekształceniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza jedynie działalność związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter tylko odtwórczy. Natomiast świadczone przez B. na rzecz Wnioskodawcy usługi z Procesu IT dotyczą prac związanych są ze wsparciem realizowanym przez pracowników B. w zarządzaniu, obsługą i utrzymaniem systemów informatycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w świadczeniu usług, a także prowadzeniem prac nad modernizacją i rozbudową powyższych systemów, i nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych.

W ocenie Wnioskodawcy również usługi dotyczące Procesu IT nie mieszczą się w katalogu usług doradczych i zarzadzania.

Usługi doradcze to udzielanie fachowych porad, wyrażenie opinii w danej sprawie, nie będąc jednocześnie usługą polegającą na działaniu, realizacji. Usługi informatyczne w ramach Procesu IT polegają na realizowaniu działań, m.in. instalacji niezbędnego oprogramowania, monitorowaniu pracy danego systemu, bieżącego wsparcia, wdrożenia, rozbudowy i modernizacji systemów informatycznych.

W sytuacji usług zarządzania możemy mówić wtedy gdy ktoś tylko wydaje polecenie, sprawuje nadzór nad kim lub czymś, ale nie obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, takie jakie są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach Procesu IT.

Mając na względzie powyższe, nie można twierdzić, że świadczone usługi informatyczne w ramach Procesu IT na rzecz Wnioskodawcy, są usługami doradczymi, zarządzania bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zgodne z powyższym zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 marca 2018 roku o znaku 0111-KDIB2- 1.4010.357.2017.2.MJ wskazując, że usługi IT nie są limitowane, ponieważ nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wielu interpretacjach dotyczących kwalifikacji dla podatku u źródła, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2016 r., znak: IPPB5/423-885/13-12/S/PS, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1499/13/BG.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki jest również zgodne z wyjaśnieniami Ministra Finansów zamieszczonymi w dniu 24 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Minister Finansów wskazał, że: (\`(...)\`) Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt Ił FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty dotyczące Procesu IT nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nabywane usługi IT nie mieszą się w zakresie usług niematerialnych objętych tymi ograniczeniami.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sposób kalkulacji limitu wydatków mieszczących się w kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ma zastosowanie dopiero do nadwyżki wydatków ponad 5% EBIDTA, przekraczającej w roku podatkowym kwotę 3 mln zł, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca ponosi także wydatki na Procesy: Sprzedaż, Business Intelligence, Marketing, Pozostałe procesy wspólne dla wyżej wymienionych grup procesów, w tym: zarządzanie zasobami ludzkimi, zarządzanie budżetem, zarządzanie regulacjami wewnętrznymi, zarządzanie umowami, które wydają się podlegać ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w zakresie w jakim łączna suma takich wydatków w roku podatkowym przekroczy 5% EBIDTA.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o PDOP i stanowiskiem Spółki ograniczenie w uznaniu wydatków za koszty uzyskania przychodów może mieć zastosowanie wyłącznie do nadwyżki wartości kosztów na usługi niematerialne objęte ograniczeniem – tj. nadwyżki ponad 5% EBIDTA, przekraczającej w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Do kosztów ograniczonych limitem nie uwzględnia się kosztów wyłączonych z limitowania, czyli w sytuacji Wnioskodawcy np. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę oraz usług IT świadczonych na rzecz Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki jest zgodne z wyjaśnieniami oraz przykładami Ministra Finansów zamieszczonymi w dniu 24 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie Ograniczenia wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o PDOP).

W tym kontekście w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym sposób kalkulacji limitu wydatków mieszczących się w kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ma zastosowanie dopiero do nadwyżki wydatków ponad 5% EBIDTA, przekraczającej w roku podatkowym kwotę 3 mln zł, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

1.  zastosowania do kosztów Procesów dotyczących Produktów oraz Obsługi Klienta wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe,**
2.  braku kwalifikacji kosztów usług IT do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe,**
3.  kalkulacji limitu kosztów, do których nie stosuje się ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (pytanie Nr 3 wniosku) – **jest prawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania Nr 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Z treści wniosku wynika, że Spółka, jako podmiot należący do Grupy B., prowadzi szeroko zakrojoną współpracę z B. w realizacji strategicznych celów Grupy, polegającą na budowie wspólnej oferty umożliwiającej przedsiębiorcom zasięganie informacji gospodarczej pochodzącej z wielu źródeł. W celu realizacji zacieśnienia współpracy, B. i Wnioskodawca zawarły w dniu 29 kwietnia 2015 r. Umowę o współpracy nr 1/2015, zgodnie z którą Spółka powierza B. realizację danych Procesów. Zakres czynności należących do kategorii Procesów obejmuje m.in. IT – procesy należące do tej kategorii związane są ze wsparciem realizowanym przez B. w zarządzaniu, obsługą i utrzymaniem systemów informatycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla świadczenia usług, a także prowadzeniem prac na wniosek Spółki nad modernizacją i rozbudową powyższych systemów i zarządzaniem licencjami na wykorzystywane oprogramowanie. Do przykładowych czynności wchodzących w zakres powyższego wsparcia należą: administrowanie architekturą systemów IT, katalogiem usług, licencjami, obsługa i rozwiązywanie problemów zgłaszanych przez klientów Spółki, utrzymanie i eksploatacja usług, czy też przeprowadzenie niezbędnych zakupów w dziedzinie IT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Na nabywane przez Spółki usługi z zakresu IT składa się zespół różnorodnych czynności i działań.

W ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące:

1.  zarządzania architekturą systemów IT, katalogiem usług, licencjami,
2.  utrzymania i obsługi systemów informatycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla świadczenia usług,
3.  prowadzenia prac na wniosek Spółki nad modernizacją i rozbudową powyższych systemów,
4.  rozwiązywania problemów zgłaszanych przez klientów Spółki,
5.  przeprowadzenia niezbędnych zakupów

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (cel i charakter nabywanych usług jest całkowicie inny). W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie drugiego pytania wniosku należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego pytania wniosku organ podatkowy zauważa, że przedmiotem wątpliwości Spółki w tej części wniosku jest kwestia czy ponoszone przez Spółkę koszty Procesów dotyczących Produktów oraz Obsługi Klienta można uznać za koszty uzyskania przychodów w części przekraczającej 3 mln zł, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi i koszty te po stronie Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz że nie należy utożsamiać kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT z bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika, że w ramach umowy z dnia 29 kwietnia 2015 r. Spółka nabywa czynności należące do kategorii Procesów obejmujących również m.in.:

*   Produkty – są to czynności związane z kompleksowym wsparciem w zakresie wytworzenia i zarządzania portfolio produktowym które są oferowane przez Wnioskodawcę. Do najważniejszych czynności w tej kategorii należą: wykonywanie analiz rynkowych dotyczących produktów, wdrażanie nowych produktów, czy dostosowywanie produktów do potrzeb indywidualnych klientów oraz obowiązujących przepisów prawa.

*   Obsługę Klienta – są to czynności związane z obsługą zapytań i reklamacji od klientów, wsparcia technicznego w obsłudze systemów oferowanych przez B., a także czynności takie jak wsparcie dla potwierdzenia tożsamości konsumentów i mikrofirm, czy obsługi zapytań do organów administracji państwowej.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Przepisy zawarte są w oddzielnych jednostkach redakcyjnych ustawy, a ustanowione normy prawne służą innym celom.

Tym samym, brak jest podstaw aby twierdzić, że zasada określona w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć.

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie (czyli odpowiadający rzeczywistości) kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Doszukiwanie się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Zatem nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wykorzystujący pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi”, zasadniczo odnosi się do charakteru danego wydatku i jego związku z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi przez podatnika usługami. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienie danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu oraz świadczenie usługi.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę Procesów jak: Produkty oraz Obsługa Klienta znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie organu podatkowego przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę dystrybuowanego przez Spółkę produktu lub świadczonej przez Spółkę usługi. Istotą działań podejmowanych w ramach Procesów jest przede wszystkim wytworzenie przez B., na zlecenie Spółki produktów, które następnie są sprzedawane przez Spółkę w poszczególnych kanałach dystrybucji, a także związane z tymi produktami działania niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług na rzecz klientów w ramach Obsługi Klienta. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na dystrybucję produktu lub świadczenie usługi przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy dystrybucji produktu lub świadczeniu usługi). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego towaru lub usługi.

W rezultacie stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania Nr 3

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3.000.000 zł.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty usług niematerialnych i praw o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do kwoty 3.000.000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć jako 3.000.000 zł plus 5% wskaźnika EBITDA. Limit ten nie obejmuje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie dotyczyć to będzie kosztów z tytułu Procesów jak: Produkty oraz Obsługa Klienta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.