Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-428/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpady (śmieci); opakowania; opłata-opłata produktowa; produkty; recycling; strata; usługi; wydatek; zakup; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest Organizacją Odzysku utworzoną na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej.

Spółka ze swoimi klientami (firmami wprowadzającymi na rynek krajowy produkty w opakowaniach) zawiera umowy, w których na podstawie przepisów ww. ustawy, przejmuje obowiązki przedsiębiorców wynikające z tej ustawy, tj. obowiązek zapewnienia odpowiedniego poziomu odzysku i recyklingu wprowadzonych na rynek krajowy opakowań oraz w przypadku niezapewnienia wymaganych poziomów odzysku i recyklingu obowiązek zapłaty przez Organizację na rachunek urzędu marszałkowskiego opłaty produktowej.

W związku z powyższym, Spółka kupuje na rynku usługi recyklingu i odzysku – w wielu grupach asortymentowych np. usługa recyklingu szkła (np. od huty), blachy, tektury itp.

Ryzykiem Spółki jest skupienie takiej ilości odzysku i recyklingu w danej grupie np. szkło, stal, folia itp., aby ilości te wystarczyły na rozliczenie przejętych od klientów Spółki poziomów recyklingu i odzysku. Jeżeli Spółka nie będzie posiadała wystarczających ilości lub też konkretnej grupy asortymentu, a u klienta Spółki wystąpi taki rodzaj odpadu, Spółka będzie musiała zapłacić za klienta opłatę produktową.

Naturalne jest więc, iż Spółka musi kupować usługi odzysku i recyklingu niejako in plus, aby nie wystąpił obowiązek zapłaty opłaty produktowej za klienta, co jest niewspółmiernie droższe niż zakup danego rodzaju usługi.

Nie było do tej pory większego problemu z usługami nierozliczonymi – takimi, które nie zostały sprzedane w danym roku obrotowym. Usługi takie – zgodnie z ustawą, można było wykorzystać do rozliczeń poziomu odzysku i recyklingu w kolejnych latach i w Spółce stanowiły one swoisty zapas usług zakupionych do odsprzedaży w kolejnych okresach bilansowych.

W związku z uchwaleniem nowej ustawy (zwanej dalej: ustawą) z dnia 13.06.2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 888), która obowiązuje od 01.01.2014 r. zmieniła się zasada rozliczania poziomu odzysku i recyklingu. Podstawę opłaty produktowej, zgodnie z nową ustawą, nie stanowi rzeczywista ilość wprowadzonych w danym roku na rynek odpadów, ale ilość wprowadzonych odpadów w poprzednim roku obrotowym. To w założeniu miało pozwolić precyzyjniej zaplanować potrzebną ilość i grupy odpadów w stosunku do klientów, którzy działali w poprzednim roku obrotowym. Jednak w stosunku do istniejących od kilku lat firm często zdarza się, że rozszerzają one swoją produkcję o nowy asortyment i zaczynają w trakcie roku wprowadzać do obrotu nowy rodzaj odpadu niewystępujący w poprzednim roku. Spółka oferuje również przejęcie obowiązku opłaty produktowej od nowo powstałych firm. Takie jednak firmy w przypadku nieprzekroczenia w danym roku 1 Mg opakowań będą zwolnione na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o gospodarce opakowaniami z opłaty produktowej. W związku z tym faktyczna ilość wprowadzonych na rynek opakowań przez taką firmę będzie znana po zakończeniu roku a przejęcie obowiązku w zakresie opłaty produktowej będzie się opierało jedynie na szacunkach. Całe natomiast ryzyko w postaci uniknięcia zapłaty opłaty produktowej w przypadku takiej umowy będzie spoczywało na Spółce. Dodatkowo nowelizacja ustawy wprowadza brak możliwości rozliczenia w kolejnych latach opłaty produktowej usługami odzysku i recyklingu nabytymi w poprzednich latach. Nie będzie więc zapasów zakupionych w poprzednich latach usług.

Powstało więc zasadnicze pytanie: Czy zakup usług wykonania odzysku i recyklingu w ilości przekraczającej ilości rozliczone w ramach umów z klientami Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?

Nie można takiego rodzaju kosztu uznać za straty w środkach obrotowych. Nie można stwierdzić, że zakupione usługi nie były racjonalne, gdyż Spółka jeśli kupi za mało będzie musiała zgodnie z umowami z klientem zapłacić opłatę produktową (na swój koszt). Z pewnością niejednokrotnie wystąpi sytuacja, iż kupując usługi do rozliczenia nowo powstałej firmy – po zakończeniu roku okaże się, że klient był zwolniony z obowiązku rozliczenia, bo nie przekroczył 1 Mg opakowań wprowadzonych na rynek.

Ponadto w piśmie z 17 listopada 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, co następuje:

1.  na czym polega działalność Spółki w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy: Każdy przedsiębiorca, który wprowadza na rynek produkty w opakowaniach jest zobowiązany do zapłacenia raz w roku tzw. opłaty produktowej. Wspomniana opłata jest swoistą karą za wprowadzanie na rynek Polski opakowań, z których najprawdopodobniej powstanie w przyszłości odpad opakowaniowy. Opłata produktowa zależy więc od masy wprowadzonych na rynek opakowań. Dodatkowo opłatę nalicza się w zależności od rodzaju opakowania, tj. z czego konkretnie jest zrobione (np. folia, papier, szkło itd.). Przedsiębiorca, który wprowadza opakowania wraz ze swoimi produktami może jednak uniknąć opłaty produktowej, jeżeli zapewni odzysk i recykling tych mas opakowań, które wprowadził na rynek. Wiążę się to jednak z dość dużym nakładem pracy, ponieważ musiałby poddać odzyskowi i recyklingowi 100% mas opakowań, które wprowadził w danym roku kalendarzowym. Istnieje jednak możliwość podpisania umowy ze Spółką, czyli organizacją odzysku opakowań. W takim przypadku klient Spółki podaje masy opakowań, które wprowadza na rynek, a Spółka przejmuje za niego obowiązek odzysku i recyklingu tych właśnie opakowań. Aby jednak to uczynić Spółka musi w jakiś sposób udokumentować, że faktycznie obowiązek ten wypełniła. W tym momencie pojawiają się zakłady, które świadczą usługę recyklingu (np. huty, papiernie itp.) zbierając odpad opakowaniowy z rynku i poddając go recyklingowi. Zakład taki wydaje dokumenty, które poświadczają o tym, iż poddali recyklingowi np. 100 ton opakowań ze szkła. Spółka odkupuje takie dokumenty od zakładu świadczącego usługi recyklingowe zapewniając jednocześnie odzysk i recykling za klienta, który wprowadził szkło na rynek wraz ze swoim produktem. Biorąc pod uwagę, że ilość klientów Spółki jest dużo większa (ok. 4.000) zapewnienie za te podmioty obowiązku odzysku i recyklingu bywa dość losowe, dlatego też Spółka musi kupić często większe masy niż faktycznie potrzeba. Kupowanie na zapas mas w pewnym sensie zabezpiecza organizację odzysku opakowań przed zapłaceniem opłaty produktowej za niezapewnienie obowiązku odzysku i recyklingu za przedsiębiorców, którzy podpisali ze Spółką umowę. Za cały rok kalendarzowy organizacja odzysku opakowań rozlicza się z Urzędem Marszałkowskim czy zapewniła odzysk i recykling za wszystkich swoich klientów. Jeżeli wystąpi sytuacja, że na dokumentach, które organizacja odzysku opakowań zakupiła przez cały rok, zabraknie mas opakowań, za które organizacja przejęła obowiązek od klientów – w takim przypadku płaci opłatę produktową za różnicę pomiędzy masami opakowań, za które przejęto obowiązek a masami, które faktycznie zostały zakupione na dokumentach.
2.  na podstawie jakich (konkretnych) przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 ze zm.) oraz ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 888) Spółka „przejmuje obowiązki przedsiębiorców wynikające z tej ustawy, tj. obowiązek zapewnienia odpowiedniego poziomu odzysku i recyklingu wprowadzonych na rynek krajowy opakowań oraz w przypadku nie zapewnienia wymaganych poziomów odzysku i recyklingu obowiązek zapłaty przez Organizację na rachunek urzędu marszałkowskiego opłaty produktowej”: Art. 17 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 888).
3.  jak należy odczytywać stwierdzenie, że Spółka „kupuje na rynku usługi recyklingu i odzysku – w wielu grupach asortymentowych np. usługa recyklingu szkła (np. od huty), blachy tektury itp.”: Jak wspomniano w ad. 1 zakład, który wykonuje odzysk i recykling wystawia dokumenty, które poświadczają wykonanie usługi na konkretne masy odpadów opakowaniowych. Takimi dokumentami są odpowiednio DPO i OPR (tj. Dokument Potwierdzający Odzysk i Dokument Potwierdzający Recykling). Jak mają wyglądać takie dokumenty normuje wzór pochodzący z rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 19 grudnia 2006 r. w sprawie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling. Wypełniony dokument zostaje zakupiony przez organizację odzysku opakowań. W każdym dokumencie jest wskazane jakiego rodzaju odpadu dotyczy dany zakup czy jest to blacha, szkło czy tektura itp.
4.  co należy rozumieć przez stwierdzenie, że „ryzykiem Spółki jest skupienie takiej ilości odzysku i recyklingu w danej grupie np. szkło, stal, folia itp. aby ilości te wystarczyły na rozliczenie przejętych od klientów Spółki poziomów recyklingu i odzysku” – na czym polega „rozliczenie przejętych poziomów recyklingu i odzysku”; Ryzykiem Spółki jest zakupienie takich ilości usług odzysku i recyklingu, aby ilości te pokryły wszystkie przejęte od spółek obowiązki (w ramach świadczenia usług). W innym przypadku to Organizacja Odzysku musi zapłacić opłatę produktową za klienta – szersze wyjaśnienie, w tym na czym polega rozliczenie przejętych poziomów recyklingi i odzysku ppkt ad. 1. i ad. 3.
5.  na podstawie jakich (konkretnych) przepisów prawa Spółka będzie musiała zapłacić za klienta opłatę produktową, jeżeli nie będzie posiadała wystarczających ilości lub też konkretnej grupy asortymentu, a u klientów wystąpi taki rodzaj odpadu: Art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 888).
6.  dlaczego Spółka „musi kupować usługi odzysku i recyklingu niejako + in plus, aby nie wystąpił obowiązek zapłaty opłaty produktowej za klienta” oraz z jakiego tytułu wystąpi tu obowiązek zapłaty opłaty produktowej: Wyjaśnienie w ppkt ad. 1 w związku z ad. 3 i ad. 4.
7.  na mocy jakich (konkretnych) przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi podstawę opłaty produktowej będzie stanowiła „ilość wprowadzonych odpadów w poprzednim roku obrotowym”: Art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 888).
8.  co oznacza stwierdzenie, że „nowelizacja ustawy wprowadza brak możliwości rozliczenia w kolejnych latach opłaty produktowej usługami odzysku i recyklingu nabytymi w poprzednich latach” – co uzasadnia takie stwierdzenie: W ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej była mowa o tym, iż organizacje odzysku mogły bez ograniczeń korzystać z nadwyżek – art. 11a. W nowej ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi istnieje zapis na okres przejściowy, że w roku 2014 można wykorzystać nadwyżki pochodzące z roku 2013 w ilości 10%. W kolejnych latach organizacje odzysku nie mogą korzystać z nadwyżek.
9.  na czym polega „usługa wykonania odzysku i recyklingu”: Wyjaśnienie w ppkt ad. 1 w związku z ad. 3.
10.  w jaki sposób dochodzi do powstania „nadwyżki” zakupionych przez Spółkę usług wykonania odzysku i recyklingu: Jeżeli Spółka zakupi więcej usług odzysku i recyklingu niż rozliczy w ramach przejętych od klientów obowiązków w zakresie opłaty produktowej to wystąpi nadwyżka zakupionych usług odzysku i recyklingu. Jednakże głównym celem Spółki w zakresie polityki zakupowej jest zakupienie takich ilości, aby nie wystąpił w żadnym przypadku obowiązek zapłaty opłaty produktowej za któregokolwiek klienta, gdyż jest to niewspółmiernie droższe niż zakup usług recyklingu i odzysku. Szersze wyjaśnienie w ppkt ad.1.
11.  w jaki sposób dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozliczane są transakcje związane z realizacją umów zawartych z klientami, na podstawie których Spółka przejmuje obowiązki przedsiębiorców wynikające z ustawy, tj. co stanowi dla Spółki przychód podatkowy, a co koszt uzyskania przychodów: Przychód dla Spółki stanowi wynagrodzenie za przejęcie obowiązku w zakresie opłaty produktowej za klienta (czyli wykonanie za klienta usługi recyklingu i odzysku w ilości określonej w ustawie w zależności od wprowadzonych przez klienta na rynek opakowań). Kosztem podatkowym Spółki są zakupione od papierni, hut itp. usługi recyklingu i odzysku.
12.  czy usługi wykonania odzysku recyklingu w części „nie zużytej” w danym roku obrotowym na potrzeby rozliczenia opłaty produktowej klientów mogą być rozliczone w następnym roku obrotowym – uwzględniając stwierdzenie zawarte we własnym stanowisku w sprawie, że „w przypadku takiej specyfiki działalności gospodarczej jaką jest organizacja odzysku zakup większej ilości usług odzysku i recyklingu (do dalszego wykorzystania) jest racjonalną przesłanką biznesową”: Art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 888) opisuje w jaki sposób organizacja odzysku opakowań może rozliczyć nadwyżkę osiągniętego poziomu odzysku i recyklingu w roku 2014. Po roku 2014 organizacje odzysku nie będą mogły w ogóle rozliczać nadwyżek zakupionych usług (patrz ad. 8).
13.  czy pod pojęciem „roku obrotowego” Spółka rozumie rok kalendarzowy. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy.
14.  jakie przepisy ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi stanowią o tym, że „w przypadku braku odpowiednich skupionych ilości, Spółka na własny koszt musi ponieść opłatę produktową za klienta”: Art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 888).
15.  wskazanie okoliczności, które – zdaniem Spółki – przemawiają za tym, że „zakup większych ilości usług odzysku i recyklingu stanowi niejako zabezpieczenie źródła przychodu firmy”: W przypadku takiej specyfiki działalności gospodarczej jaką jest Organizacja Odzysku zakup większej ilości usług odzysku i recyklingu (do dalszego wykorzystania) jest racjonalną przesłanką biznesową. W przypadku braku odpowiednich skupionych ilości, Spółka na własny koszt musi ponieść opłatę produktową za klienta, która jest niewspółmiernie większa niż zakup nadprogramowych ilości. W dodatku część kupowanych usług oparta jest na szacunkach ilości jakie najprawdopodobniej będą potrzebne, aby rozliczyć przejęte obowiązki od klientów w zakresie opłat produktowych.

Zakup większych ilości usług odzysku i recyklingu stanowi niejako zabezpieczenie źródła przychodu firmy – aby nie wystąpiła konieczność zapłaty opłaty produktowej od przejętych obowiązków.

Ewentualne nadwyżki, które zgodnie z nowelizacją ustawy nie mogą być rozliczane w kolejnych latach będą, zdaniem Spółki, stanowiły nieuniknioną stratę związaną z działalnością i zabezpieczeniem jej źródła przychodów.

W wyroku z 7.08.2001 r. (sygn. akt III SA 2041/00) Sąd orzekł: „Co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności”.

Dodatkowo precyzując, czy wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia zaistniałego, czy też przyszłego Spółka wyjaśniła, iż w roku 2014 korzysta z uproszczonej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i nie rozlicza co miesiąc dochodu podatkowego. Zdarzenie będące przedmiotem wniosku jest więc opisem stanu faktycznego (zakupy usług dokonywane w 2014 roku), ale będzie miało rzeczywisty skutek przy rozliczeniu CIT 8 za rok 2014 – co będzie zdarzeniem przyszłym, gdyż będzie dokonywane w 2015 roku. W związku z tym, Spółka wraz z uzupełnieniem wniosku dopłaca kwotę 40 zł przyjmując, iż zapytanie obejmuje również zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakup usług wykonania odzysku i recyklingu w części „niezużytej” w danym roku obrotowym na potrzeby rozliczenia opłaty produktowej klientów jest kosztem uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym, którego te usługi dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku takiej specyfiki działalności gospodarczej jaką jest Organizacja Odzysku zakup większej ilości usług odzysku i recyklingu (do dalszego wykorzystania) jest racjonalną przesłanką biznesową. W przypadku braku odpowiednich skupionych ilości, Spółka na własny koszt musi ponieść opłatę produktową za klienta, która jest niewspółmiernie większa niż zakup nadprogramowych ilości. W dodatku część kupowanych usług oparta będzie na szacunkach ilości jakie najprawdopodobniej będą potrzebne (w stosunku do przejętych obowiązków od nowo powstałych firm lub rozszerzających asortyment firm już istniejących w poprzednich latach).

Zakup większych ilości usług odzysku i recyklingu stanowi niejako zabezpieczenie źródła przychodu firmy – aby nie wystąpiła konieczność zapłaty opłaty produktowej od przejętych obowiązków.

Ewentualne nadwyżki, które zgodnie z nowelizacją ustawy nie mogą być rozliczane w kolejnych latach będą, zdaniem Spółki, stanowiły nieuniknioną stratę związaną z działalnością i zabezpieczeniem jej źródła przychodów.

W wyroku z 7.08.2001 r. (sygn. akt III SA 2041/00) Sąd orzekł: „Co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy, chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności”.

Spółka w całości przychyla się do sentencji powyższego wyroku. Uwzględniając, iż w ustawie nie ma enumeratywnie wymienionej takiej kategorii kosztu jako niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu. Dodatkowo przy założeniu, że tego rodzaju zakup (racjonalny) zabezpiecza źródło przychodu Spółki, Wnioskodawca uważa, że koszt zakupu tego rodzaju usług w całości będzie kosztem podatkowym Spółki – nawet w części, która nie została bezpośrednio zużyta na potrzeby rozliczeń obowiązków w zakresie opłaty produktowej klientów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, ze ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Organizacją Odzysku utworzoną na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej.

Spółka ze swoimi klientami (firmami wprowadzającymi na rynek krajowy produkty w opakowaniach) zawiera umowy, w których na podstawie przepisów ww. ustawy, przejmuje obowiązki przedsiębiorców wynikające z tej ustawy, tj. obowiązek zapewnienia odpowiedniego poziomu odzysku i recyklingu wprowadzonych na rynek krajowy opakowań oraz w przypadku niezapewnienia wymaganych poziomów odzysku i recyklingu obowiązek zapłaty przez Organizację na rachunek urzędu marszałkowskiego opłaty produktowej. W związku z tym, Spółka kupuje na rynku usługi recyklingu i odzysku – w wielu grupach asortymentowych. Ryzykiem Spółki jest skupienie takiej ilości odzysku i recyklingu w danej grupie, aby ilości te wystarczyły na rozliczenie przejętych od klientów Spółki poziomów recyklingu i odzysku. Jeżeli Spółka nie będzie posiadała wystarczających ilości lub też konkretnej grupy asortymentu, a u klienta Spółki wystąpi taki rodzaj odpadu, Spółka będzie musiała zapłacić za klienta opłatę produktową.

W związku z uchwaleniem nowej ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 888), która obowiązuje od 01.01.2014 r. zmieniła się zasada rozliczania poziomu odzysku i recyklingu. Podstawę opłaty produktowej, zgodnie z nową ustawą, nie stanowi rzeczywista ilość wprowadzonych w danym roku na rynek odpadów, ale ilość wprowadzonych odpadów w poprzednim roku obrotowym. Zgodnie z założeniami miało to pozwolić precyzyjniej zaplanować potrzebną ilość i grupy odpadów w stosunku do klientów, którzy działali w poprzednim roku obrotowym. Jednak w stosunku do istniejących od kilku lat firm często zdarza się, że rozszerzają one swoją produkcję o nowy asortyment i zaczynają w trakcie roku wprowadzać do obrotu nowy rodzaj odpadu niewystępujący w poprzednim roku. Spółka oferuje również przejęcie obowiązku opłaty produktowej od nowo powstałych firm. Takie jednak firmy w przypadku nieprzekroczenia w danym roku 1 Mg opakowań będą zwolnione na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o gospodarce opakowaniami z opłaty produktowej. W związku z tym faktyczna ilość wprowadzonych na rynek opakowań przez taką firmę będzie znana po zakończeniu roku, a przejęcie obowiązku w zakresie opłaty produktowej będzie się opierało jedynie na szacunkach. Całe natomiast ryzyko w postaci uniknięcia zapłaty opłaty produktowej w przypadku takiej umowy będzie spoczywało na Spółce. Dodatkowo nowelizacja ustawy wprowadza brak możliwości rozliczenia w kolejnych latach opłaty produktowej usługami odzysku i recyklingu nabytymi w poprzednich latach. Nie będzie więc zapasów zakupionych w poprzednich latach usług.

Na tle powyższego pojawiła się wątpliwość, czy zakup usług wykonania odzysku i recyklingu w ilości przekraczającej ilości rozliczone w ramach umów z klientami Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w myśl art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

W przedmiocie sprawy, mając na uwadze specyfikę i charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zakup większej ilości usług odzysku i recyklingu stanowi niejako zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. W przypadku bowiem braku odpowiedniego poziomu zakupionych usług, Spółka na własny koszt musi ponieść opłatę produktową. Dodatkowo – jak wskazano we wniosku – część nabywanych usług oparta jest na szacunkach ilości jakie najprawdopodobniej będą potrzebne do rozliczenia przejętych od klientów obowiązków w zakresie opłat produktowych.

W świetle powyższego, zakupione przez Spółkę usługi wykonania odzysku i recyklingu w części przekraczającej ilości rozliczone w ramach umów z klientami będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, mając na uwadze okoliczność, że Spółka w roku 2014 korzysta z uproszczonej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i nie rozlicza co miesiąc dochodu podatkowego oraz fakt, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi rozliczenie wykonania obowiązku określonego w art. 17 ust. 1 następuje na koniec roku kalendarzowego – zakup usług wykonania odzysku i recyklingu w części „niezużytej” w danym roku obrotowym na potrzeby rozliczenia opłaty produktowej klientów będzie kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym którego te usługi dotyczą.

Dodatkowo, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostało ono wydano w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.