Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1208/09/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-05
Teza: W zakresie czynności polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów, szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego oraz szkoleń kierowania ruchem drogowym - Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie świadcząc usługi sklasyfikowane w PKWiU 80.42.20 im 80.41 korzysta ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: opłata; organ-organ władzy publicznej; ośrodki-ośrodek kształcenia kierowców; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 11 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany oraz zwolnienia od podatku pozostałych usług sklasyfikowanych w PKWiU 80.42.20 i 80.41 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany oraz zwolnienia od podatku pozostałych usług sklasyfikowanych w PKWiU 80.42.20 i 80.41.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca został powołany zarządzeniem wojewody na podstawie art. 116 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908). Do statutowych zadań Wnioskodawcy należy m.in. prowadzenie działalności egzaminacyjno-szkoleniowej, polegającej na:

1.  organizacji ostatniego etapu szkolenia kandydatów na kierowców - przeprowadzanie egzaminu państwowego celem uzyskania uprawnień do prowadzenia pojazdów,
2.  przeprowadzaniu egzaminów państwowych osób podwyższających uprawnienia i sprawdzających kwalifikacje kierujących pojazdami,
3.  szkoleniu osób ubiegających się o uprawnienia instruktorów i wykładowców kursów nauki jazdy,
4.  szkoleniu kandydatów na egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,
5.  prowadzeniu praktycznych szkoleń doskonalących dla kierowców,
6.  organizowaniu kursów z zakresu wiedzy (teoretycznej i praktycznej) o bezpieczeństwie ruchu drogowego,
7.  szkoleniu w celu uzyskania karty rowerowej i motorowerowej dla osób, które nie ukończyły szkolenia z wychowania komunikacyjnego,
8.  prowadzeniu kursów w zakresie przewozu ładunków niebezpiecznych,
9.  prowadzeniu szkoleń podstawowych i dodatkowych dla kierowców przewożących osoby i rzeczy,
10.  prowadzeniu szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego,
11.  prowadzeniu innych szkoleń przewidzianych w przepisach dotyczących transportu drogowego.

Powyższe zadania wchodzą w zakres zadań, o których mowa w przywołanej powyżej ustawie Prawo o ruchu drogowym oraz w rozporządzeniach wydanych na podstawie tej ustawy. Za prowadzenie działalności egzaminacyjnej Wnioskodawca pobiera opłaty. Wysokość tych opłat jest określana w drodze rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 219, poz. 2162 z późn. zm.). W działalności szkoleniowej wysokość opłaty ustalana jest na podstawie własnych kalkulacji zatwierdzanych przez Dyrektora. Działalność w powyższym zakresie ORD klasyfikuje jako:

„usługi w zakresie pozostałych form kształcenia” oznaczone symbolem 80.42.20, w przypadku szkoleń, oraz „usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy i pilotażu” oznaczone symbolem 80.41 (według PKWiU z 1997 r.) - w odniesieniu do działalności egzaminacyjnej. Wobec tego, iż powyższe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późń. zm.), Wnioskodawca nie nalicza podatku VAT od pobieranych opłat. W związku z tym, iż projektowane jest zniesienie zwolnienia wskazanych powyżej usług od podatku od towarów i usług (projekt Ministerstwa Finansów z dnia 02 lipca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), a także z tym, że z końcem 2009 roku upłynie termin obowiązywania PKWiU z 1997 r., Wnioskodawca dokonał analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w prowadzonej działalności. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że wątpliwości nie dotyczą działalności nie wchodzącej w zakres działalności egzaminacyjno-szkoleniowej, takiej jak przykładowo, wynajem pomieszczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadząc działalność mieszczącą się w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi Ośrodek podlega i będzie podlegał (według stanu prawnego, który wejdzie w życie na mocy ustawy z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy od podatku od towarów i usług) regulacji z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie jest, i nie będzie, uznawany za podatnika VAT?
2.  Czy Wnioskodawca powinien traktować obecnie i według stanu prawnego, który wejdzie w życie na mocy ustawy z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy od podatku od towarów i usług, działalność prowadzoną w pozostałym zakresie (nie mieszczącym się w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których został powołany) jako podlegającą VAT i stosować zwolnienie od VAT?

W odniesieniu do pierwszego zagadnienia, Wnioskodawca wskazuje, iż poddał pod rozwagę, czy jako podmiot prowadzący działalność w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa mieści się w katalogu podmiotów nieuznanych za podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazuje bowiem, iż stosownie do treści art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym jest samorządową wojewódzką osobą prawną. Podlega nadzorowi zarządu województwa (art. 116 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Stosownie do treści art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym do zadań Wnioskodawcy należy organizowanie egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ponadto Ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 117 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Wnioskodawca powołuje brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 a także art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, który zgodny jest z aktualnie obowiązującym art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przywołując treść art. 13 Dyrektywy oraz wykładnię art. 4(5) VI Dyrektywy ETS Wnioskodawca stwierdza, iż aby zasada traktowania danego podmiotu jako niepodatnika miała zastosowanie, konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu, oraz
2.  muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, chodzi o działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jakie mają zastosowanie do podmiotów prywatnych. Jedynym kryterium pozwalającym na odróżnienie tych dwóch rodzajów działalności jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich (wyrok ETS z dnia 17 października 1989 r. w połączonych sprawach 231/87 i 129/88 Ufficio distrettuale delie imposte di Fiorenzuola d-rda i In. V. Comune di Carpaneto Piacentino i In). Zatem, Wnioskodawca podziela pogląd, wyrażony w interpretacji, że status „nie-podatnika” z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga spełnienia dwóch warunków, tj. czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT muszą być wykonywane przez ściśle określone podmioty, przy czym czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Kwestią wymagającą rozważenia, jest wyjaśnienie, czy Wnioskodawca mieści się w pojęciu „organy władzy publicznej”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, ani też pojęcia urzędu obsługującego taki organ. Kwestia ta była jednakże przedmiotem orzeczeń sądowych. W wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 18/00) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji obejmuje wszystkie władze w ujęciu konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Wnioskodawca podkreśla, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Wykonywanie takich funkcji łączy się z reguły, chociaż nie zawsze, z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki. Dotyczy to obszaru, na którym może dojść do naruszenia praw i wolności jednostki ze strony władzy publicznej.

Wnioskodawca wskazuje, iż jest specjalistyczną jednostką powołaną do przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami (art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Ponadto organizuje szkolenia, które umożliwiają kierowcom zmniejszanie liczby punktów karnych otrzymywanych za naruszanie przepisów ruchu drogowego (art. 130 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia MSWiA z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego, Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1998 z póżń. zm). Wnioskodawca organizuje również szkolenia dla osób, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lipca 2008 r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 132, poz. 839). Do zadań Wnioskodawcy należy również szkolenie kandydatów na egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami (art. 110 ust. 1 pkt 6) ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z § 46 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów.

Wszystkie te zadania zostały nałożone (jak również na inne wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego) w drodze ustawy i ich wykonywanie powinno być traktowane jako wykonywanie władzy publicznej. W ocenie Wnioskodawcy powinien być on traktowany jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań nałożonych w drodze ustawy Prawo o ruchu drogowym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie powinien być zatem traktowany jako podatnik VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, zmiany ustawy o VAT, które wejdą w życie na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, nie wpłyną na ocenę przedstawionego powyżej stanowiska.

W odniesieniu do drugiego zagadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, dotychczasowa praktyka stosowania zwolnienia od VAT działalności szkoleniowej w zakresie, w jakim ta działalność nie stanowi działalności, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowa. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 1997 r. działalność edukacyjna mieści się w dziale 80 zatytułowanym „Usługi w zakresie edukacji”. W tym zakresie Wnioskodawca klasyfikuje swoją działalność szkoleniową jako „usługi w zakresie pozostałych form kształcenia” oznaczone symbolem 80.42.20 oraz jako „usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy i pilotażu” oznaczone symbolem 80.41 (według PKWiU z 1997 r.) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Mając na uwadze treść załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku, Wnioskodawca stwierdza, iż od podatku zwolnione są wszystkie usługi mieszczące się w dziale 80. Wobec tego działalność Wnioskodawcy w powyższym zakresie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług nie wyklucza możliwości równoczesnego stosowania przez podatników zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Z tego też względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania, że na podstawie regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem VAT, nie jest wykluczone stosowanie zwolnienia od podatku działalności szkoleniowej w zakresie, w jakim działalność ta wykracza poza zakres realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może równolegle stosować art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 43 ust. 1 pkt 1) tejże ustawy.

Według Wnioskodawcy, kwalifikacja podatkowa działalności szkoleniowej w zakresie, w jakim działalność ta wykracza poza zakres realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, może ulec zmianie w przypadku, gdy nie zostanie wprowadzona regulacja będąca podstawą zwolnienia od VAT usług w zakresie edukacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 4, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik. Zgodnie z przepisem § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293.) dla celów podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinno być interpretowane bardzo ściśle, ponieważ organy te na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwoistym charakterze:

*   podmiotów nie będących podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny nałożone na nich przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego, w tym tylko zakresie ich czynności mogą mieć charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w treści przywołanej ustawy nie definiuje jakie jednostki należy uznać za organy władzy publicznej, jednakże pod pojęciem tym należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zaś pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej, o którym mowa w poprzednim zdaniu. Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wojewódzką samorządową osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ponadto Wnioskodawca, wykonuje również inne czynności, a mianowicie przeprowadza kursy dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, szkolenia kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, jak również szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym. Wnioskodawca wskazał, iż obowiązek wykonywania ww. czynności (tj. organizacji egzaminów, szkoleń i kursów) wynika z przepisów prawa.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca powołany jest przede wszystkim do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114 ustawy Prawo o ruchu drogowym, przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Egzaminator ten wpisany do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej. Zatem uznać należy, że w zakresie działalności polegającej na organizowaniu w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego egzaminów państwowych przy udziale egzaminatora zatrudnionego przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, Wnioskodawca wypełnia zadania z zakresu administracji rządowej. W tym też zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej.

Natomiast przy rozpatrywaniu kwestii prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w pozostałym zakresie wskazanym we wniosku tj. organizacji szkoleń i kursów dokształcających, o których mowa we wniosku, należy odnieść się do ich kontekstu poprzez pryzmat następujących przepisów.

Przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2002r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1998) określa, że szkolenie, o którym mowa w art. 130 ust. 3 ustawy, organizuje dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, według programu, który stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia. Dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego potwierdza odbycie szkolenia, o którym mowa w ust. 1, wydając uczestniczącemu w nim kierowcy zaświadczenie (ust. 2).

Natomiast art. 130 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, że kierowca wpisany do ewidencji, o której mowa w ust. 1, może na własny koszt uczestniczyć w szkoleniu, którego odbycie spowoduje zmniejszenie liczy punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Nie dotyczy to kierowcy w okresie 1 roku od dnia wydania po raz pierwszy prawa jazdy.

Również z przepisu art. 111 ust. 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że egzaminator zatrudniony w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego podlega corocznie szkoleniu organizowanemu przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Celem podnoszenia kwalifikacji przez egzaminatora jest jego obowiązkowy udział w okresowym szkoleniu organizowanym corocznie przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Szkoleniu temu podlega egzaminator zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego; taki obowiązek nie ciąży na egzaminatorze niezatrudnionym w ośrodku. Nieodbycie tego szkolenia skutkuje skreśleniem egzaminatora z ewidencji (art. 110 – 113).

Na podstawie § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834) Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego prowadzi szkolenia kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów.

W myśl przepisu § 50 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów zaświadczenie o ukończeniu kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów wydaje dyrektor Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego kandydatowi na egzaminatora lub egzaminatorowi, który:

1.  odbył wymagane programem szkolenie,
2.  uzyskał pozytywny końcowy wynik nauczania w zakresie wszystkich przedmiotów objętych planem nauczania,
3.  posiada wiedzę i umiejętności określone w charakterystyce absolwenta kursu,
4.  uzyskał pozytywny wynik egzaminu końcowego.

Również na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2008r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 132, poz. 839) szkolenie w zakresie kierowania ruchem drogowym organizuje odpłatnie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. Dokumentem potwierdzającym posiadanie uprawnień do wykonywania niektórych czynności związanych z kierowaniem ruchem drogowym jest zaświadczenie wydane przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego (§ 9 ust. 5).

Z powyższych przepisów prawa wynika, że jedynie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego może organizować na terenie kraju szkolenia, o których mowa powyżej. Jest jedyną wskazaną przez przepisy prawa publicznego instytucją, która posiada uprawnienia do działania we wskazanym zakresie, tj.

*   przeprowadzania szkoleń, których odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
*   przeprowadzania corocznych szkoleń dla egzaminatorów zatrudnionych w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego,
*   przeprowadzania szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym,
*   przeprowadzania kursów kwalifikacyjnych dla egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonując zadania nałożone przepisami ustawowymi, a w szczególności przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - z wyłączeniem, jak słusznie Wnioskodawca zauważył, czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tych też względów w zakresie czynności polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów, szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego oraz szkoleń kierowania ruchem drogowym - Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast w pozostałym zakresie wskazanym we wniosku tj.: w zakresie przeprowadzania szkoleń i różnych kursów dokształcających Wnioskodawca działa tak jak każdy przedsiębiorca prowadzący:

*   ośrodek szkolenia dla osób ubiegających się o uprawnienia instruktorów i wykładowców kursu nauki jazdy,
*   prowadzący działalność w zakresie prowadzenia praktycznych szkoleń doskonalących dla kierowców,
*   organizowania kursów z zakresu wiedzy (teoretycznej i praktycznej) o bezpieczeństwie ruchu drogowego,
*   szkolenia w celu uzyskania karty rowerowej i motorowerowej dla osób, które nie ukończyły szkolenia z wychowania komunikacyjnego,
*   prowadzenia kursów w zakresie przewozu ładunków niebezpiecznych,
*   prowadzenia szkoleń podstawowych i dodatkowych dla kierowców przewożących osoby i rzeczy,
*   prowadzenia innych szkoleń przewidzianych w przepisach dotyczących transportu drogowego.

Wszystkie wskazane wyżej czynności w zakresie szkoleń i kursów wykonywane są przez Wnioskodawcę na podstawie przepisu art. 103 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Jest to działalność wykonywana na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w przypadku wykonywania ww. szkoleń działa na rynku gospodarczym jako jeden z konkurencyjnych ośrodków szkolenia kierowców. Zatem z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca nie może zostać uznany jako organ władzy publicznej, a tym samym czynności te nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych.

Stawka podatku zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w/w ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w powołanej ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. I tak w pozycji 7 tego załącznika wymieniono usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 80 - usługi w zakresie edukacji.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczone usługi klasyfikuje następująco:

*   usługi w zakresie pozostałych form kształcenia PKWiU 80.42.20,
*   usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy i pilotażu PKWiU 80.41.

Tak sklasyfikowane usługi, jak słusznie Wnioskodawca uważa, korzystają ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.