Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.735.2018.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku sprzedaży swoich wyrobów gotowych (pytanie pierwsze we wniosku) oraz
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (pytanie drugie we wniosku),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku sprzedaży swoich wyrobów gotowych (pytanie pierwsze we wniosku) oraz
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (pytanie drugie we wniosku).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, własne stanowisko oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca uprzejmie prosi o wydanie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 i ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 oraz poz. 9, 17 załącznika nr 11 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja ma dotyczyć mechanizmu odwrotnego obciążenia, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego VAT jest nabywca sprzedawanych przez Spółkę towarów i usług. Spółka produkuje jako podwykonawca niżej wymienione przykładowo urządzenia dla oczyszczalni ścieków, które mieszczą się zgodnie z PKD 2829Z „Produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej nie sklasyfikowana” o symbolu PKWiU – 29.56.25-90.00 i brzmieniu „Maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane”:

*   zgarniacze,
*   zagęszczacze,
*   krata koszowa, krata ręczna, krata workowa, krata widłowa, krata płaska,
*   separator piasku,
*   aeratory,
*   dekantery,
*   przelewy,
*   urządzenia wykorzystywane w procesie higienizacji osadu np.: przenośniki, silosy, mieszalniki,
*   inne urządzenia do oczyszczalni ścieków zgodnie z zapotrzebowaniem zamawiającego.

Wymienione wyżej urządzenia Spółka produkuje w swojej siedzibie. Wyprodukowane urządzenia w stanie maksymalnego skompletowania są przewożone na miejsce wyznaczone przez zleceniodawcę i tam następuje powtórny końcowy montaż, próbny rozruch urządzenia oraz szkolenie wyznaczonych do obsługi osób. Usługa transportu, montażu i szkolenia jest wliczona w cenę produktu i nie stanowi ona zasadniczego elementu świadczenia (do 10% wartości danego urządzenia). Spółka nie przedstawia odbiorcy oddzielnej faktury na produkt i montaż. Kontrahenci Spółki nie są inwestorami, lecz głównymi wykonawcami i oni wystawiają faktury na rzecz inwestora. Umowa, jaką podpisuje Wnioskodawca jest umową ryczałtową o dostarczenie wyrobu gotowego wraz z uruchomieniem i szkoleniem. Na fakturach Spółka wykazuje sprzedaż – dostawa np. dekantera albo zgarniacza z wyposażeniem osadnika.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka jest osobą prawną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Jest podatnikiem czynnym zgodnie z art. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług VAT. Sprzedaż jest w całości opodatkowana podatkiem VAT. Sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy.
2.  Nabywcami sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów i usług są podatnicy VAT czynni.
3.  Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę nie są wymienione w załączniku nr 11 do Ustawy o podatku VAT.
4.  Dostawa towarów wymienionych we wniosku nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o podatku VAT.
5.  Elementem dominującym wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest wyrób i sprzedaż produktu (urządzeń).
6.  Wymienione wyżej czynności, składające się na dostawę towaru (urządzeń) lub świadczenie usług są nierozerwalnie związane ze sobą (ściśle powiązane), że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą tylko sztucznie można było by podzielić.
7.  Usługa montażu urządzenia służy do pełnego zrealizowania zamówienia nabywcy. Bez usługi montażu nie na obiekcie docelowym (u nabywcy) nie można wykonać zamówienia i wykorzystywać urządzenia.
8.  Wnioskodawca za dostawę produktu i usługę montażu otrzymuje jedno wynagrodzenie obejmujące wszystkie czynności. Wynagrodzenie to jest ryczałtowe.
9.  Klasyfikacja statystyczna dla elementu dominującego (urządzeń), wykonywanego przez Wnioskodawcę zgodna z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług mieści się w grupowaniu PKWiU 28.29.12.0 „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy”. Jest to zgodne z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) w sprawie PKWiU, które stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w części dotyczącej zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy jak niżej:

1.  Spółka jest osobą prawną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Jest podatnikiem czynnym zgodnie z art. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług VAT. Sprzedaż jest w całości opodatkowana podatkiem VAT. Sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy.
2.  Usługobiorcami są podatnicy zarejestrowani jako wymienieni w art. 15 Ustawy o podatku VAT.
3.  Elementem dominującym jest produkcja i sprzedaż produktu.
4.  Czynności składające się na dostawę towaru – produkcja, usługa montażu i szkolenie na obiekcie docelowym u nabywcy, są nierozerwalnie ze sobą powiązane obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.
5.  Czynności pomocnicze – usługa montażu i szkolenie służą do pełnego zrealizowania i wykorzystywania świadczenia zasadniczego; bez montażu i szkolenia nie można byłoby wykonywać czynności głównej.
6.  Wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie, obejmujące wszystkie czynności, tj. dostawę produktu, montaż i szkolenie.
7.  Klasyfikacja statystyczna elementu dominującego wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego Wykonawcy oraz czynności, które generalny wykonawca wykonuje na rzecz inwestora, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 28.29.12.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca postępuje zgodnie z przepisami o podatku VAT w przypadku sprzedaży swoich wyrobów wraz z montażem bez rozdzielenia wartości produktu i montażu, nie stosując jednocześnie mechanizmu odwrotnego obciążenia swoich wyrobów gotowych?

Czy Wnioskodawca powinien rozdzielić produkt i usługę montażu i szkolenia oraz zastosować do tych czynności mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie zaprezentowanym w uzupełnieniu wniosku), sprzedawane przez Wnioskodawcę towary – urządzenia służą filtrowaniu ścieków – oddzieleniu części stałych od cieczy i następnie oczyszczeniu cieczy, tj. wydzieleniu z cieczy biologicznych zanieczyszczeń – osadów (zawiesin, mułów itp.). Jest to produkcja jednostkowa już w fazie projektowania uwzględniająca warunki otoczenia miejsca montażu urządzenia. Montaż urządzeń służących tym celom wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, związanych nierozerwalnie z produkcją tych urządzeń. Montaż urządzeń jest wykonywany wyłącznie przez Producenta, a nie przez nabywcę. W związku ze specyfikacją działania produkowanych urządzeń umowy o wykonanie tych urządzeń zawierają obowiązek szkolenia pracowników użytkownika w zakresie prawidłowej obsługi tych urządzeń.

Wobec powyższego dostawa tych urządzeń, ich montaż oraz szkolenie są nierozerwalnie ze sobą powiązane. Ustalone wynagrodzenie Wykonawcy nie przewiduje podziału na części. Symbol PKWiU adekwatny dla dostawy tych urządzeń, ich montażu i szkolenia mieszczący się w grupowaniu 28.29.12.0 nie jest wymieniony w załączniku nr 11 do Ustawy o podatku VAT. Dlatego nie ma zastosowania dla tych produktów przepis ust. 1 pkt 7 i 8 art. 17 oraz ust. 2 art. 17 Ustawy o podatku VAT.

Przy dostawie tych urządzeń należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Opodatkowaniu podlega dostawa, montaż i szkolenie.

W świetle wyjaśnień do poszczególnych punktów wezwania Wnioskodawca przyjmuje stanowisko, że nie można z ekonomicznego punktu widzenia rozdzielać czynności dostawy od montażu i szkolenia.

Zatem całość podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji PKWiU podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, którego elementem jest wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Jednocześnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca produkuje jako podwykonawca niżej wymienione przykładowo urządzenia dla oczyszczalni ścieków, które mieszczą się zgodnie z PKD 2829Z „Produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej nie sklasyfikowana” o symbolu PKWiU – 29.56.25-90.00 i brzmieniu „Maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane”:

*   zgarniacze,
*   zagęszczacze,
*   krata koszowa, krata ręczna, krata workowa, krata widłowa, krata płaska,
*   separator piasku,
*   aeratory,
*   dekantery,
*   przelewy,
*   urządzenia wykorzystywane w procesie higienizacji osadu np.: przenośniki, silosy, mieszalniki,
*   inne urządzenia do oczyszczani ścieków zgodnie z zapotrzebowaniem zamawiającego.

Wymienione wyżej urządzenia Spółka produkuje w swojej siedzibie. Wyprodukowane urządzenia w stanie maksymalnego skompletowania są przewożone na miejsce wyznaczone przez zleceniodawcę i tam następuje powtórny końcowy montaż, próbny rozruch urządzenia oraz szkolenie wyznaczonych do obsługi osób. Usługa transportu, montażu i szkolenia jest wliczona w cenę produktu i nie stanowi ona zasadniczego elementu świadczenia (do 10% wartości danego urządzenia). Spółka nie przedstawia odbiorcy oddzielnej faktury na produkt i montaż. Kontrahenci Spółki nie są inwestorami, lecz głównymi wykonawcami i oni wystawiają faktury na rzecz inwestora. Umowa, jaką podpisuje Wnioskodawca jest umową ryczałtową o dostarczenie wyrobu gotowego wraz z uruchomieniem i szkoleniem. Na fakturach Spółka wykazuje sprzedaż – dostawa np. dekantera albo zgarniacza z wyposażeniem osadnika.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w sformułowanych we wniosku pytaniach ma wątpliwości dotyczące zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku sprzedaży swoich wyrobów gotowych wraz z montażem i usługą szkolenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem urządzeń, które następnie sprzedaje wraz z ich montażem oraz szkoleniem wyznaczonych do ich obsługi osób.

Zatem, w tej sytuacji należy ocenić z jaką czynnością mamy do czynienia, czy ze świadczeniem kompleksowym polegającym na dostawie towaru bądź świadczeniem usług, czy też z odrębnymi transakcjami (tj. dostawą towaru i świadczeniem usługi montażu oraz szkolenia).

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone czynności złożone należy traktować jako czynność kompleksową, a kiedy jako odrębne czynności – ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W celu rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z dwoma odrębnymi świadczeniami, koniecznym jest dokonanie analizy postanowień umowy oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawartej umowie.

Jak wskazał Wnioskodawca elementem dominującym wykonywanych przez niego czynności jest produkcja i sprzedaż produktu (urządzeń). Wymienione wyżej czynności, składające się na dostawę towaru (urządzeń) są nierozerwalnie związane ze sobą (ściśle powiązane), że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą tylko sztucznie można byłoby podzielić. Usługa montażu urządzenia służy do pełnego zrealizowania zamówienia nabywcy. Bez usługi montażu nie na obiekcie docelowym (u nabywcy) nie można wykonać zamówienia i wykorzystywać urządzenia. Czynności pomocnicze – usługa montażu i szkolenie służą do pełnego zrealizowania i wykorzystywania świadczenia zasadniczego; bez montażu i szkolenia nie można byłoby wykonywać czynności głównej. Wnioskodawca za dostawę produktu i usługę montażu otrzymuje jedno wynagrodzenie obejmujące wszystkie czynności (tj. dostawę produktu, montaż i szkolenie). Wynagrodzenie to jest ryczałtowe. Klasyfikacja statystyczna zarówno dla elementu dominującego (urządzeń), wykonywanego przez Wnioskodawcę jak i elementu dominującego wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego Wykonawcy oraz czynności, które generalny wykonawca wykonuje na rzecz inwestora – zgodna z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług mieści się w grupowaniu PKWiU 28.29.12.0 „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy”.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się wyprodukowanie i dostawa urządzeń wraz z usługą ich montażu oraz szkoleniem wyznaczonych do obsługi osób. Przy czym należy stwierdzić, że dostawa towarów stanowi element dominujący, natomiast pozostałe czynności związane z realizacją umowy, obejmujące montaż i szkolenie, prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego.

W konsekwencji należy więc przyjąć, że w niniejszej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, w którym dostawa towaru (urządzenia) jest czynnością główną.

Zatem teraz, gdy już jest wiadomo z jaką czynnością mamy do czynienia, w następnej kolejności należy przeanalizować, czy do tej czynności (dostawy towarów) znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 bądź pkt 8 ustawy.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednym z warunków, który musi być spełniony żeby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia jest taki, że transakcja dotyczy towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że towary sprzedawane przez niego nie są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższą informację należy stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy i w tym przypadku nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie tego przepisu.

Jednocześnie Wnioskodawca w pytaniu drugim ma wątpliwości dotyczące tego, czy powinien on rozdzielić produkt i usługę montażu i szkolenia oraz zastosować do tych czynności mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Jak już wyżej stwierdzono w niniejszym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym polegającym na dostawie towaru (urządzenia) sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 28.29.12.0. Tym samym do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż odnosi się on tylko do świadczonych usług budowlanych, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Reasumując, odpowiadając na sformułowane we wniosku pytania, należy stwierdzić że:

*   Wnioskodawca postępuje zgodnie z przepisami ustawy w przypadku sprzedaży swoich wyrobów wraz z montażem bez rozdzielania wartości produktu i montażu, nie stosując jednocześnie mechanizmu odwrotnego obciążenia swoich wyrobów gotowych;
*   Wnioskodawca nie powinien rozdzielać produktu i usługi montażu i szkolenia oraz nie powinien stosować do tych czynności mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.