Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-587/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-06
Teza: wewnątrzwspólnotowe nabycia wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę
Słowa kluczowe: zabezpieczenie-zabezpieczenie generalne; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 26 listopada 2012r. (data wpływu 27 grudnia 2012r.), uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2012r. (data wpływu 27 grudnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca otrzymała zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako Zarejestrowany Odbiorca w styczniu 2012r. W tym samym miesiącu wpłacił generalne zabezpieczenie akcyzowe w wysokości 110000 zł. Urząd Celny w K. stwierdził, że na podstawie przepisów celnych, nie wolno mu przyjąć więcej niż dwie cysterny paliwa - oleju napędowego w miesiącu, zaznaczając przy tym, że nie może korzystać z przepisów o płatniku dziennym, stwierdzając, że nawet po wpłaceniu podatku akcyzowego powstałego po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych i zwolnieniu zabezpieczenia generalnego odnotowanego na karcie saldowań, nie wolno Wnioskodawcy nabywać tych że towarów w ilości nie większej jak podana powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca mając status zarejestrowanego odbiorcy i zabezpieczenie generalne w wysokości 110000 zł może nabywać wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe o kodzie CN 27101943 więcej niż dwie cysterny w miesiącu ?

Czy po nabyciu towaru o ww. kodzie CN i niezwłocznym zapłaceniu akcyzy, a następnie odnotowaniu przez właściwy Urząd Celny w karcie saldowań „zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego” można nabywać po raz kolejny towar o tym samym kodzie CN 27101943?

Zdaniem Wnioskodawcy, obserwując działania innych podmiotów o statusie Zarejestrowanego Odbiorcy, a także po dogłębnym przeczytaniu przepisów celnych, stwierdził, że prawdopodobnie nastąpiła błędna interpretacja przepisów przez urząd Celny w K., ponieważ wg stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanymi przepisami można odprawiać więcej niż dwie cysterny oleju napędowego w miesiącu przy tej wysokości zabezpieczenia generalnego. Powołując się na przepisy Dz. U. nr 160, poz. 1076 pkt 9 który mówi cyt: „w przypadku Zarejestrowanego Odbiorcy w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia, następuje niezwłocznie po wprowadzeniu wyrobu akcyzowego do określonego we właściwym miejscu, odbioru wyrobów akcyzowych, nie później niż w następnym dniu roboczym po ich wprowadzeniu” natomiast w pkt 16 mowa jest o zwolnieniu ww. zabezpieczenia, a skoro zabezpieczenie zostało zwolnione, należy stwierdzić, że tym samym nastąpiło zezwolenie na ponowne nabycie wyrobów akcyzowych, o tym samym jest też mowa w & 7.1, że właściwy naczelnik Urzędu Celnego, odnotowuje każdorazowo obciążenie jak i zwolnienie zabezpieczenia generalnego, w tym miejscu chcielibyśmy przytoczyć wzór saldowania na karcie saldowań, jako następny dowód na to, że po zwolnieniu zabezpieczenia generalnego na to miejsce można wprowadzić wyroby akcyzowe, bez limitu ilościowego, pamiętając, że wprowadzając wyroby te, nie można przekroczyć zabezpieczenia akcyzowego generalnego, chcemy dodać, że w Dz. U. nr 108, poz. 626 art. 23 pkt 2 jest mowa o wpłatach dziennych cyt. „Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanymi dalej "wpłatami dziennymi" dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu powstania obowiązku podatkowego - i dalej w punkcie 6 tego artykułu jest zaznaczone, że „wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono „Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe”.

Art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Na tle ww. przepisów należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów o kodzie CN 2710, czyli również oleje napędowe nabywane przez Wnioskodawcę o kodzie CN 27101943.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy przez zarejestrowanego odbiorcę rozumie się podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".

W myśl art. 40 ust. 2 pkt 7 i art. 41a ust. 2 pkt 1 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1, 2, 6-9, pkt 10 lit. a-c i pkt 11 lit. a-c.

Stosownie do art. 45 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie ww. przepisów należy zauważyć, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę jest objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy do momentu odbioru tych wyrobów w miejscu określonym w zezwoleniu, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 2 ustawy do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe jest obowiązany m.in. zarejestrowany odbiorca.

Ponadto na podstawie art. 65 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 7 ustawy, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, w tym zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, składa zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 8.

Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3 lub 3a, na poziomie równym:

1.  wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.

Dokonanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego, powodujących powstanie obowiązku podatkowego, wymaga odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, po uprzednim ustaleniu stanu jego wykorzystania. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy nie została zapłacona w terminie, organ podatkowy pokrywa ją ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Na podstawie powyższych trzeba stwierdzić, że do złożenia zabezpieczenia akcyzowego generalnego zobowiązani są m.in. zarejestrowani odbiorcy. Zabezpieczenie akcyzowe jest uruchamiane gdy podatnik nie uiścił w obowiązujących terminach kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym lub uiścił zapłatę w kwocie niższej od należnej.

Zabezpieczenie akcyzowe służy zatem zagwarantowaniu pokrycia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdyby podatnik ich nie zapłacił. Znajduje to potwierdzenie w art. 74 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym zabezpieczenie akcyzowe nie może zostać zwrócone, dopóki zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać, co gwarantuje skuteczną realizację powyższego celu.

W celu umożliwienia stosowania zabezpieczenia akcyzowego dla wielu kolejnych zobowiązań podatkowych, bez konieczności każdorazowego jego zwracania i ponownego składania, stosuje się to zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego. Jednak w celu uniknięcia sytuacji, w której bieżące zobowiązania podatkowe podatnika mogłyby przekroczyć kwotę złożonego zabezpieczenia, ustawa o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 7 nakłada na naczelnika urzędu celnego obowiązek ustalenia stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego przed jego zastosowaniem.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 66 ust. 1 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 160, poz. 1076), zwanego dalej rozporządzeniem, określił m.in.:

1.  wzór wniosku o wyrażenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego i wniosku o przedłużenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego,
2.  szczegółowy sposób ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego,
3.  szczegółowy sposób stosowania zabezpieczenia 3. generalnego i ryczałtowego, w tym:

1.  sposób ustalania stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego oraz odnotowywania jego obciążenia i zwolnienia z obciążenia kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego,
2.  sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego przy wykorzystaniu Systemu,

5.  szczegółowy sposób objęcia zabezpieczeniem akcyzowym wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1,
6.  sposób i częstotliwość aktualizacji zabezpieczenia generalnego, o której mowa w art. 65 ust. 6
\-uwzględniając konieczność właściwego zabezpieczenia należności akcyzowych.

W myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zabezpieczeń akcyzowych z dnia 30 sierpnia 2010r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1076), w przypadku złożenia zabezpieczenia generalnego właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając potwierdzenie lub pokwitowanie, wydaje podmiotowi, który będzie stosował zabezpieczenie generalne, również kartę do saldowania zabezpieczenia generalnego, zwaną dalej „kartą do saldowania”. Wzór karty do saldowana określa załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Zgodnie z § 7 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwane dalej „obciążeniem zabezpieczenia”, oraz zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane dalej „zwolnieniem zabezpieczenia”, w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone.

Obciążenie zabezpieczenia odnotowuje się po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe powstało lub może powstać, po przedłożeniu przez podmiot obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

1.  oryginału karty do saldowania, na podstawie której dokonuje się ustalenia stanu wykorzystania tego zabezpieczenia;
2.  dokumentów określających rodzaj i ilość wyrobów akcyzowych objętych tym zabezpieczeniem, w sposób umożliwiający obliczenie lub oszacowanie powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego.

Stosownie do § 7 ust. 9 rozporządzenia w przypadku zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy, posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, przedłożenie dokumentów, o których mowa w ust. 2, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia, następuje niezwłocznie po wprowadzeniu wyrobu akcyzowego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, nie później jednak niż w następnym dniu roboczym po ich wprowadzeniu.

Stosownie do art. 23 ust.1, 2 i 6 ustawy zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe. Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę.

Zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane w skrócie „zwolnieniem zabezpieczenia”, jest czynnością proceduralną określoną w § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Jest jedną z czynności tzw. saldowania zabezpieczenia generalnego, mających umożliwić naczelnikowi urzędu celnego wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 65 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenie stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego, o którym mowa w art. 65 ust. 7 ww. ustawy, polega na ustaleniu jego kwoty wolnej, tzn. kwoty, jaka pozostałaby, gdyby wszystkie zobowiązania podatkowe podmiotu objęte tym zabezpieczeniem musiały być pokryte z tego zabezpieczenia. W związku z czym „zwolnienie zabezpieczenia” zanim zobowiązanie podatkowe wygaśnie nie pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistej kwoty wolnej zabezpieczenia i mogłoby prowadzić, w sytuacji niewypłacalności podatnika, do pozostania części jego zobowiązań podatkowych bez pokrycia. Z tego względu, naczelnik urzędu celnego zwalnia zabezpieczenie generalne po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie może już powstać.

Z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zapłaty, przy czym zobowiązanie to wygasa w całości lub części, w zależności od wysokości zapłaconej kwoty. Zatem zapłata wpłaty dziennej, o której mowa w art. 23 ww. ustawy o podatku akcyzowym, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy: całkowite – w przypadku zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości, albo częściowe – w przypadku zapłaty części kwoty tego zobowiązania.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym odbiorcą dokonującym nabycia olejów napędowych i w celu pokrycia zobowiązań podatkowych złożył zabezpieczenie generalne w wysokości 110000 zł. W sytuacji gdy Wnioskodawca dokona wpłat dziennych z tytułu nabywanego oleju napędowego, powoduje to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w należytej wysokości, co skutkuje zwolnieniem zabezpieczenia generalnego w wysokości wpłaconych wpłat dziennych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że:

*   zwolnienie zabezpieczenia, które zostało obciążone kwotą powstałego zobowiązania podatkowego zgodnie z § 7 ust. 1, 2 i 9 rozporządzenia z 30 sierpnia 2010r w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, może nastąpić po jego wygaśnięciu m.in. na skutek zapłaty,
*   Wnioskodawca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o ile kwota złożonego zabezpieczenia generalnego (stan jego wykorzystania) pokrywa powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe z tytułu tego nabycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę § 7 ust. 16 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń nie odnosi się do sytuacji objętej niniejszym wnioskiem albowiem odnosi się on do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do których to nie zalicza się oleju napędowego objętego niniejszym zwolnieniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.