Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-115/13-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-10
Teza: Zakres skutków podatkowych nabycia wierzytelności.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2013 r. (data wpływu 04.03.2013 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 21.05.2013 r. Nr IPPB2/436-115/13-2/MZ o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka K. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada siedzibę na terytorium Polski. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim: sprzedaż hurtową profili i rur stalowych, armatury przemysłowej oraz sprzedaż hurtową elementów do wykonywania konstrukcji stalowych w systemie JANSEN itp.

W dniu 29 listopada 2012 roku, Spółka przystąpiła do porozumienia wielostronnego, na mocy którego doszło do cesji na rzecz Spółki wierzytelności przysługujących przenoszącemu, tj. spółce z siedzibą na terytorium Austrii (dalej: „Wierzyciel”) wierzytelności w stosunku do spółki polskiej (dalej: „Dłużnik”). Przedmiotem wskazanego powyżej porozumienia była cesja także innych należności na inne podmioty, zdaniem Spółki jednak okoliczność ta nie wpływa na zakres jej obowiązków podatkowych. Spółka zaznacza, iż według jej wiedzy w czasie nabywania przez nią wierzytelności, w stosunku do Wierzyciela prowadzone było postępowanie upadłościowe.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w dniu 26 listopada 2012 roku złożyła Wierzycielowi ofertę kupna 79,5% udziałów w kapitale zakładowym Dłużnika. W dniu 29 listopada 2012 r. Wierzyciel ofertę o której mowa powyżej, przyjął.

Chociaż kwestia nabycia udziałów w kapitale zakładowym Dłużnika nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku należy wskazać, iż celem powyższej czynności było rozszerzenie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Dłużnik bowiem prowadzi działalność gospodarczą zbliżoną profilem do działalności Spółki.

Zakładanym efektem finalnym opisywanego zakupu udziałów od Wierzyciela będzie wniesienie wierzytelności na poczet kapitału zakładowego Dłużnika lub zamiana części lub całości wierzytelności na pożyczkę lub spłata gotówkowa. Ostateczna decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta. Operacje powyższe mają charakter czysto gospodarczy, tj. zmierzają do rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej Spółki. Nie jest natomiast zamiarem ani celem Spółki prowadzenie jakiejkolwiek działalności związanej z zarządzaniem udziałami, świadczenie w tym zakresie usług finansowych itp.

Cena zakupu wierzytelności jest niższa od ich wartości nominalnej, niemniej jednak, według Spółki odpowiada ich realnej wartości rynkowej. Wnioskodawca podkreśla, iż zapłata za wierzytelności obejmuje jedynie cenę za zakup tych wierzytelności w wartości wskazanej w umowie. Nabywając wierzytelności Spółka nie zobowiązała się do świadczenia jakiejkolwiek usługi dodatkowej na rzecz Wierzyciela (np. zarządzania aktywami finansowymi, doradztwa gospodarczego na rzecz Wierzyciela, itp.). Cena jaką zapłaciła Spółka nie zawierała więc żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji nie wynika, aby aktywa posiadane przez Dłużnika były przedmiotem postępowania egzekucyjnego lub zajęcia komorniczego.

Wskazać należy, iż wierzytelności nabyte od Wierzyciela są wierzytelnościami „własnymi”. Spółka dodaje, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług finansowych, wspierania usług finansowych, obrotu wierzytelnościami, ściągania długów, factoringu, itp. Nabycie opisanych powyżej wierzytelności ma charakter jednorazowy. Wnioskodawca nie planuje również (choć oczywiście nie może tego wykluczyć) dokonywania podobnych transakcji w przyszłości.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje również, iż nie posiada on na terytorium Austrii stałego miejsca prowadzenia działalności. Miejsca takiego na terytorium Polski nie posiada i nie posiadał również Wierzyciel.

Pismem z dnia 21.05.2013 r. Nr IPPB2/436-115/13-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:
    *   gdzie wykonywane były prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy cesji wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa),
    *   gdzie została zawarta umowa cesji wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa),
    *   czy nabycie wierzytelności nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży lub też innej czynności cywilnoprawnej wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek informując, iż:

*   W odniesieniu do pytania pierwszego: Przepisy prawa podatkowego nie precyzują, gdzie rozpoznać należy miejsce wykonywania praw majątkowych, także tych związanych z umowami cesji wierzytelności. Odpowiedź na powyższe pytanie udzielona zatem powinna zostać na podstawie stosowanych przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami Ustawy Kodeks cywilny (454 § 1 k.c.), jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Natomiast, jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez te zmianę nadwyżkę kosztów przesłania. Z kolei art. 454 § 2 k.c. stanowi, że jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa. Przedmiotem cesji, której dotyczy wniosek była wierzytelność pieniężna (świadczenie pieniężne, o którym mowa w powyższym przepisie). Wierzytelność pieniężna przysługująca z tego tytułu wierzycielowi jest niewątpliwie prawem majątkowym. Skoro, zgodnie z powyższymi przepisami, świadczenie pieniężne ma być spełnione w miejscu siedziby wierzyciela (siedziby jego przedsiębiorstwa), to należy przyjąć, że wierzytelność pieniężna będąca prawem majątkowym podlega również wykonaniu w miejscu siedziby wierzyciela (siedziby przedsiębiorstwa). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również orzecznictwo Sądu Najwyższego. W uchwale z dnia 14 lutego 2002 r. (sygn. III CZP 81/01) SN przyjął, że miejsce wykonania umowy podlega określeniu przy zastosowaniu norm prawa materialnego, tj. z uwzględnieniem przede wszystkim art. 454 k.c. posługującego się terminem „miejsca spełnienia świadczenia”. W dalszej części uzasadnienia do powyższej uchwały SN stanął na stanowisku, że o miejscu spełnienia świadczenia pieniężnego, a tym samym miejscu wykonywania umowy, decyduje miejsce zamieszkania lub siedziby wierzyciela (siedziby jego przedsiębiorstwa). Zdaniem Wnioskodawcy, skoro miejscem wykonania umowy jest miejsce zamieszkania lub miejsce siedziby wierzyciela (siedziby jego przedsiębiorstwa), to należy przyjąć, że miejscem wykonania praw (jak i zobowiązań) wynikających z takiej umowy jest również miejsce zamieszkania lub miejsce siedziby wierzyciela (siedziby jego przedsiębiorstwa). Przyjęcie zaprezentowanego stanowiska nie rozstrzyga jednak do końca kwestii będącej przedmiotem wniosku. W przypadku bowiem wierzytelności, która jest następnie przedmiotem cesji mamy do czynienia z de facto dwoma wierzycielami. Po pierwsze z wierzycielem pierwotnym – cedentem (w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku był to Wierzyciel – spółka z siedzibą na terytorium Austrii), drugim wierzycielem jest zaś cesjonariusz, czyli nabywca wierzytelności (Wnioskodawca). Analiza art. 454 § 1 zdanie drugie k.c. przemawia za uznaniem za miejsce spełnienia objętego przelewem świadczenia pieniężnego miejsca zamieszkania lub siedziby (siedziby przedsiębiorstwa) cesjonariusza w chwili spełnienia świadczenia. Analiza ta prowadzi do wniosku, że uznanie za miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego miejsca zamieszkania lub siedziby (siedziby przedsiębiorstwa) cesjonariusza pozostaje w istocie w zgodzie z treścią przelanej wierzytelności. W związku z tym, że przelew jako nabycie pochodne prowadzi do uzyskania przymiotu wierzyciela przez cesjonariusza (Wnioskodawcę) w miejsce cedenta (Wierzyciela), zakresem hipotezy normy wyrażonej w art. 454 § 1 zdanie drugie k.c. objęte są także przypadku zmiany miejsca zamieszkania lub siedziby (siedziby przedsiębiorstwa) wierzyciela, będące następstwem przelewu wierzytelności (cesji). Tak więc podsumowując, w świetle wymienionego przepisu , miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego jest miejsce zamieszkania lub siedziby (siedziby przedsiębiorstwa) wierzyciela. Przy czym w przypadku, gdy doszło do cesji wierzytelności Dłużnik powinien dokonać zapłaty, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, w miejsce zamieszkania lub siedzibie (siedzibie przedsiębiorstwa) nabywcy wierzytelności w chwili spełnienia świadczenia (cesjonariusza). Takie stanowisko zajął SN w powołanej wyżej uchwale (uchwałą SN z 14 lutego 2002 r., sygn. III CZP 81/01).

*   W odniesieniu do pytania 2: Porozumienie, na mocy którego doszło do cesji zawarte zostało na terytorium Austrii.

*   W odniesieniu do pytania 3: Wnioskodawca wskazuje, iż nabycie wierzytelności nastąpiło na podstawie porozumienia wielostronnego poddanego prawu austriackiemu. Tak jak wskazał to już Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, trudno w takiej sytuacji odpowiedzieć na pytanie, czy cesja dokonana została na podstawie umowy sprzedaży. Jeżeli przyjąć, iż przez umowę sprzedaży, o której mowa w art. 1 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy rozumieć jedynie umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 i nast. ustawy Kodeks cywilny, to odpowiedź na zadane przez organ podatkowy pytanie jest przecząca. Porozumienie, do którego przystąpił Wnioskodawca i na mocy którego nabył wierzytelności nie odwoływało się do przepisów Ustawy Kodeks cywilny. Niemniej jednak, jak zauważa Wnioskodawca, jego skutki prawne w zasadzie takie same jak umowy sprzedaży, o której mowa w przepisach K.c. - tj. efektem finalnym przystąpienia do porozumienia było nabycie wierzytelności od Wierzyciela. Podsumowując zatem, chociaż porozumienie powyższe nie było umową sprzedaży w rozumieniu przepisów K.c., to wywoływało ono skutki prawne analogiczne do tych jakie wywołałaby umowa sprzedaży wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przez Wierzyciela wierzytelności własnej powinna być traktowana jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Polski), w związku z czym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę jako import usług?
2.  Czy nabycie przez Spółkę wierzytelności własnych Wierzyciela jest odpłatnym świadczeniem usług na rzecz Wierzyciela, w związku z czym czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)/
3.  W przypadku uznania stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniu nr 2 powyżej za nieprawidłowe, gdzie - dla celów VAT – należy określić miejsce świadczenia usług?
4.  Czy w przypadku uznania, iż nabycie wierzytelności własnych Wierzyciela nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, do zapłaty którego zobowiązana będzie Spółka?
5.  Czy w przypadku uznania, iż nabycie wierzytelności własnych Wierzyciela jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym w przypadku zapłaty przez Spółkę tego podatku dojdzie do powstania nadpłaty, do zwrotu której Spółka będzie uprawniona?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 29.05.2013 r. została wydana interpretacja Nr IPPP3/443 -167/13-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 4

Tak jak wskazano to już we wcześniejszej części wniosku (pytanie 2), Spółka stoi na stanowisku, iż nabycie wierzytelności własnej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niemniej jednak, opisany zakup wierzytelności wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych („pcc”).

Stojąc zatem na stanowisku, iż prawidłowe są ustalenia Wnioskodawcy co do tego, że nabycie zawartej przez niego umowy cesji wierzytelności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają uregulowaniom tejże ustawy, Wnioskodawca stwierdza, iż z tytułu zakupu wierzytelności, podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) PCCU opodatkowaniu pcc podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Spółka zauważa, iż PCCU wprowadza zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Pamiętać przy tym należy, iż do powyższego wyliczenia ustawowego stosuje się zasadę, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.

Należy przy tym zauważyć, iż umowa przeniesienia wierzytelności (w formie cesji) nie jest explicite wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu pcc. Niemniej jednak, jak wynika z analizy interpretacji prawa podatkowego wydawanych w powyższym zakresie, cesja wierzytelności, która przyjmuje prawną formę umowy sprzedaży, podlega opodatkowaniu pcc na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a PCCU (jako umowa sprzedaży). Pogląd powyższy zgodny jest z linią interpretacyjną organów podatkowych. Dla przykładu Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dnia 24.08.2012 r. (sygn. IBPBII/1/436-189/12/MZ), stwierdził, że: „Jeżeli zatem prawidłowe są ustalenia Wnioskodawcy co do tego, że zawarte przez niego umowy cesji wierzytelności w świetle przepisów ustawy od towarów i usług nie podlegają uregulowaniom tejże ustawy, co zostanie zweryfikowane odrębnym rozstrzygnięciom, to umowy te (jeżeli istotnie przyjmują postać umów sprzedaży) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor IS w Katowicach, który w interpretacji prawa podatkowego z dnia 01.03.2012 r. (sygn. IBPBII/1/436-62/12/MZ), stwierdził, że „Umowa cesji jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego. Z kolei, jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

W tym miejscu wskazać należy, iż porozumienie, na mocy których Spółka nabyła wierzytelności nie było zawierane na mocy prawa polskiego, stąd Spółce trudno ocenić je pod kątem ich kwalifikacji prawnej. Niemniej jednak, ponieważ na ich mocy Spółka nabyła przedmiotowe wierzytelności uznaje, iż porozumienie, na mocy doszło do nabycia wierzytelności stanowi de facto umowę sprzedaży. Kierując się zatem nie tyle literalną nazwą porozumienia, lecz biorąc pod uwagę jego skutki prawne, Spółka stoi na stanowisku, iż nabycie wierzytelności podlegało opodatkowaniu pcc na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a PCCU.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego pewne wątpliwości może budzić jeszcze zagadnienie, czy wskazane nabycie wierzytelności podlega opodatkowaniu pcc w związku z faktem, iż porozumienie, na mocy którego Spółka nabyła przedmiotowe wierzytelności zostało sporządzone poza granicami Polski. W tym kontekście należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 4 PCCU, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W kontekście powyższego przepisu oraz biorąc pod uwagę, iż po pierwsze: czynność cywilnoprawna nie została dokonana na terytorium Polski oraz, po drugie: nabywca (Spółka) ma siedzibę na terytorium Polski ustalić należy, czy prawo majątkowe będące przedmiotem dokonanej czynności cywilnoprawnej, wykonywane jest na terytorium Polski, czy też nie. Ustalenie tej okoliczności pozwoli bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 4 pkt 1 PCCU (art. 1 ust. 4 pkt 2 PCCU nie znajduje zastosowania, ponieważ czynność cywilnoprawna nie została dokonana na terytorium Polski).

Ponieważ PCCU nie definiuje pojęcia „miejsce wykonywania prawa majątkowego”, jak też nie zawiera jasnych wskazówek, które byłyby pomocne w ustaleniu takiego miejsca, odpowiedź na powyższe pytanie ustalona powinna być w oparciu o inne niż podatkowe gałęzie prawa.

Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie, jak ustalić należy miejsce wykonania wskazanego prawa majątkowego (wierzytelności) udzielona być powinna w pierwszej kolejności na podstawie art. 454 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93) (dalej: „KC”). Zgodnie ze wskazaną regulacją miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego (które w rozpatrywanym stanie faktycznym jest tożsame z miejscem wykonania prawa majątkowego) jest miejsce siedziby wierzyciela. W związku z faktem, iż w opisanym stanie faktycznym, na skutek sprzedaży wierzytelności, doszło do zmiany wierzyciela z wierzyciela „pierwotnego”, tj. spółki z siedzibą na terytorium Austrii (Wierzyciela) na Spółkę, ustalić dalej należy, czy miejscem wykonania prawa majątkowego był kraj siedziby wierzyciela „pierwotnego” (tj. Austria), czy też kraj siedziby Spółki (tj. Polska).

Odpowiedź na powyższe pytanie dostarcza interpretacja prawa podatkowego wydana w dniu 29.07.2011 r. (sygn. IPPB2/436-191/11-4/AF) przez Dyrektora IS w Warszawie, w której przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia uchwałę Sądu najwyższego wydaną w dniu 14 lutego 2002 r., (sygn. III CZP 81/01), stwierdzono, iż: „W związku z tym, że przelew jako nabycie pochodne prowadzi do uzyskania przymiotu wierzyciela przez cesjonariusza w miejsce cedenta, zakresem hipotezy normy wyrażonej w art. 454 § 1 zdanie drugie k.c. objęte są także przypadku zmiany miejsca zamieszkania lub siedziby (siedziby przedsiębiorstwa) wierzyciela, będące następstwem przelewu wierzytelności. Innymi słowy, w świetle wymienionego przepisu, miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego jest miejsce zamieszkania lub siedziby (siedziby przedsiębiorstwa) wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia bez względu na to, czy chodzi tu o pierwotnego wierzyciela, czy też o jego sukcesora w wyniku przelewu. Podsumowując dotychczasowe wywody, należy stwierdzić, że w razie przelewu wierzytelności pieniężnej, dłużnik powinien dokonać zapłaty, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, w miejsce zamieszkania lub siedzibie (siedzibie przedsiębiorstwa) nabywcy wierzytelności w chwili spełnienia świadczenia”.

Zatem na podstawie przywołanego rozstrzygnięcia wydanego w formie interpretacji indywidualnej uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym miejscem wykonania prawa majątkowego jest miejsce siedziby nabywcy wierzytelności, czyli Polska. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 4 pkt 1 PCCU, zgodnie z którym czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane na terytorium Polski. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż sama czynność prawna została dokonana poza terytorium Polski.

W konsekwencji zatem, nabycie wierzytelności przez Spółkę, jako czynność będącą de facto zrównana z umową sprzedaży podlega opodatkowaniu przez nabywcę (Spółkę) na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 PCCU. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na Spółce jako kupującym (art. 4 pkt 1 PCCU).

Ad. 5

Spółka zaznacza, iż w jej przekonaniu, wskazane powyżej nabycie wierzytelności nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, w przypadku nie podzielenia przez organ podatkowy powyższego stanowiska Spółki, uznaje ona, iż w przypadku stwierdzenia, iż wskazana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Spółkę stanowił będzie nadpłatę podatku i jako taki podlegał będzie zwrotowi.

Stanowisko swoje opiera Spółka na brzmieniu art. 2 pkt 4 PCCU, zgodnie z którym nie podlegają pcc czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem nie znajdującymi zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku).

Jak widać z powyższego, co do zasady, co do zasady, w przypadku, gdy którakolwiek ze stron danej czynności jest z tytułu tej czynności opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z tego podatku, czynność taka nie podlega opodatkowaniu pcc. Rozwiązanie powyższe ma na celu unikniecie podwójnego opodatkowania podatkami o charakterze czynnościowym jednej czynności prawnej.

Przywołany powyżej przepis znajdzie zatem zastosowanie w przypadku uznania (zdaniem Spółki – błędnego), iż nabycie przez Spółkę przedmiotowych wierzytelności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT (przy czym nie ma znaczenia, która za stron transakcji byłaby podatnikiem z tytułu takiego nabycia).

Analogiczny pogląd reprezentowany jest także przez organy podatkowe. Dla przykładu przytoczyć można interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora IS w Warszawie z dnia 16.07.2012 r. (sygn. IPPB2/436-240/12-2/MZ), w której stwierdzono, iż: „Transakcje nabycia wierzytelności, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (…). Czynność nabycia przez Bank wierzytelności od Sprzedawcy stanowi usługę pośrednictwa finansowego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca poprzez tą czynność uwalnia cedenta od ciężaru egzekwowania tej wierzytelności we własnym zakresie. Usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, bowiem stanowi usługę odzyskiwania długów obligatoryjnie wyłączoną ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, wskutek czego zastosowanie znajduje podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%. A zatem, skoro transakcje nabycia przez Bank wierzytelności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Identycznie stwierdzono także w interpretacji z dnia 03.01.2012 r. (sygn. IBPBII/1/436 -62/12/MZ), wydana przez Dyrektora IS w Katowicach, w której stwierdzono, iż: „Jeżeli zatem prawidłowe są ustalenia Wnioskodawcy co do tego, że zawarta przez niego umowa kupna-sprzedaży wierzytelności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., podlega uregulowaniom tejże ustawy, co zostanie zweryfikowane odrębnym rozstrzygnięciem, to umowa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – jest z niego wyłączona”.

Celem doprecyzowania stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać iż przytoczone przez niego powyżej interpretacje prawa podatkowego zapadły na podstawie stanów faktycznych nie do końca porównywalnych ze stanem faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Przytoczenie powyższych rozstrzygnięć ma na celu jedynie ukazanie mechanizmu nie podlegania opodatkowaniu pcc pewnych czynności cywilnoprawnych i nie powinny być traktowane jako uzasadnienie dla stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT, gdyż stanowisko takie (wraz z interpretacjami prawa podatkowego przytoczonymi na jego poparcie) wyrażone zostało winnej części niniejszego wniosku.

Przechodząc do kwestii ewentualnej nadpłaty pcc, Spółka wskazuje, iż na mocy art. 11 PCCU podatek ten (z pewnymi zastrzeżeniami), podlega zwrotowi, jeżeli:

1.  uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);
2.  nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;
3.  (uchylony);
4.  podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale – w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców;
5.  nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

Powyższy katalog sytuacji, w związku z którymi następuje zwrot pcc ma charakter zamknięty i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Niemniej jednak Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania, że jedna ze stron transakcji nabycia przedmiotowych wierzytelności jest z tego tytułu opodatkowana podatkiem VAT lub też z podatku tego zwolniona zastosowanie znajdą przepisy Ord.Pod.U. dotyczące nadpłaty.

Zgodnie z tymi przepisami (art. 72 § 1 pkt 1 Ord.Pod.U.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W sytuacji, gdy do opisanego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie przywołany już wcześniej art. 2 pkt 4 PCCU (zgodnie z którym pcc nie podlegają czynności prawne, co do których jedna ze stron jest opodatkowana VAT lub z tego podatku zwolniona) nie ulega wątpliwości, iż podatek pcc zapłacony przez Spółkę będzie podatkiem „zapłaconym nienależnie” (o czym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ord. Pod.U).

Chociaż saa ustawa podatkowa (Ord.Pod.U.) nie wprowadza definicji legalnej pojęcia podatku „zapłaconego nienależnie” to zgodnie z poglądami wyrażanymi przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia (tak np. L. Etel, „Ordynacja podatkowa – Komentarz 2011”).

Powyższe potwierdzane jest także w wyrokach sądów administracyjnych orzekających w sprawach podatkowych. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. III SA/GI 908/11), stwierdził, że: „Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne”. Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. I GSK 54/10), który orzekł, iż: „Z nienależnie uiszczonym podatkiem będziemy mieli do czynienia wtedy, kiedy świadczenie podatkowe zostanie dokonane, pomimo iż obowiązujące przepisy podatkowe nie tworzyły obowiązku podatkowego”.

Jak widać z powyższego, co do zasady, z nienależnie zapłaconym podatkiem powodującym powstanie nadpłaty podatkowej mamy do czynienia w przypadku, gdy podatek zapalony został pomimo braku obowiązku podatkowego. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku uznania, iż z tytułu nabycia wierzytelności, o których mowa w niniejszym wniosku, Spółka lub też Wierzyciel podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (lub są z niego zwolnione).

Wspomniany powyżej art. 2 pkt 4 PCCU (w przypadku uznania, iż przepis ten znajduje zastosowanie) tworzyłby sytuację, w której do powstania obowiązku podatkowego w pcc w ogóle nie dochodzi. Zatem podatek (pcc) powinien zostać uznany za zapłacony nienależnie i jako nadpłata podlegałby zwrotowi na rzecz podatnika (Spółki) (art. 76 § 1 Ord.Pod.U.).

Powyższe stanowisko potwierdzone jest także przez organy podatkowe. Dla przykładu Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 15.06.2011 r. (sygn. IPPB2/436 -107/11-4/AF) stwierdził, że: „Reasumując należy stwierdzić, iż skoro transakcja nabycia wierzytelności została objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powyższa czynność została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (…). Należy wskazać, iż Wnioskodawca może wystąpić o zwrot nienależnie zapłaconego podatku w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

W konsekwencji więc, odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż jeżeli w opisanej we wniosku sytuacji umowa cesji przyjęła postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, wówczas podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym wyjaśnić należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z: art. 4 pkt 1 przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym, art. 4 pkt 2 przy umowie zamiany obowiązek podatkowy ciąży na stronach czynności, art. 4 pkt 3 przy umowie darowizny obowiązek podatkowy ciąży na obdarowanym. Podstawa opodatkowania przy umowie sprzedaży określona została w art. 6 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym stanowi ją wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym, co wynika z ust. 2 powołanego przepisu, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Podstawę opodatkowania przy umowie zamiany stanowi zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 podstawę opodatkowania przy umowie darowizny stanowi wartość długów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Natomiast stawka podatku określona została w art. 7 ustawy i zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. b) przy umowie sprzedaży innych niż wymienione w lit. a) (tj. prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym) praw majątkowych wynosi 1%. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. b) stawka podatku od umowy zamiany oraz darowizny praw majątkowych wynosi 1%.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania powyższej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy czynność ta będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29.05.2013 r. Nr IPPP3/443-167/13-2/JK w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wskazał, iż „mając powyższe na uwadze nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności w okolicznościach opisanych we wniosku nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za świadczenie usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zbycie wierzytelności nie stanowi również dostawy towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu u Wnioskodawcy jako import usług. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywając wierzytelności nie dokona czynności, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu”.

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż zawarte porozumienie nie było umową sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jednakże jego skutki prawne są takie same jak umowy sprzedaży wierzytelności przyjąć należy, iż czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na to, iż powyższa czynność nie została objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 5.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.