Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.225.2022.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-18
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem darowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odwołanie; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2022 r. (wpływ 4 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. 6,48 ha, oznaczonej jako działki nr 1, 2, 3 i 4, położone w A., KW nr XXX, którą nabył w dniu 29 grudnia 1992 r. w drodze umowy sprzedaży. Wnioskodawca 26 kwietnia 2014 r. darował wyżej wymienioną nieruchomość gruntową swojej siostrze.

Wydanie nieruchomości nigdy nie nastąpiło, a zgodnie z umową darowizny miało nastąpić do 26 maja 2016 roku. Umowa sprzedaży oraz umowa darowizny zostały sporządzone w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca jako darczyńca, w myśl art. 989 Kodeksu cywilnego, odwołał na piśmie darowiznę w dniu 29 grudnia 2014 r. Jako powód Wnioskodawca wskazał, że Jego Siostra jako obdarowana dopuściła się względem Niego rażącej niewdzięczności. W wyniku pisemnego odwołania darowizny przez Wnioskodawcę umową o przeniesienie własności nieruchomości, sporządzoną w formie aktu notarialnego, Siostra Wnioskodawcy jako obdarowana, w wykonaniu zobowiązania powstałego na skutek odwołania darowizny, przeniosła nieruchomość oznaczoną jako działki nr 1, 2, 3 i 4 o pow. 6,48 ha z powrotem na Wnioskodawcę.

W momencie darowizny działka była wykorzystywana na cele rolne. Działki oznaczone jako nr 1, 2, 3 i 4 uległy przekształceniu na działki budowlane w wyniku czego uległa zmiana numeracji działek, m.in. na działki nr 5, 6, 7 i 8. Wnioskodawca zbył ww. działki w następującym czasie: 6 listopada 2018 r. została zbyta działka nr 5, 13 maja 2019 r. została zbyta działka nr 6, 24 sierpnia 2019 r. została zbyta działka nr 7, a 5 września 2019 r. została zbyta działka nr 8. Zbycie powyższych gruntów nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego Wnioskodawca w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2018 i 2019.

**Uzupełnienie wniosku**

W akcie notarialnym z 25 kwietnia 2014 r. siostra Wnioskodawcy – A.A. w § 3 przyjęła darowiznę.

A.A. przeniosła z powrotem na Wnioskodawcę nieruchomość, o której mowa we wniosku aktem notarialnym umową o przeniesienie własności nieruchomości z 31 grudnia 2014 r., Rep. A nr XXXXX. A.A. przeniosła z powrotem własność nieruchomości na Wnioskodawcę w dacie ww. aktu notarialnego.

**Pytania**

1\. Czy odwołanie darowizny powoduje, że datą nabycia przedmiotowego gruntu jest data jego zakupu, tj. 29 grudnia 1992 r.?

2\. Czy Wnioskodawca był zobligowany do zapłacenia podatku od osób fizycznych w związku ze zbyciem w roku 2018 oraz 2019 działek powstałych z przekształcenia nieruchomości zwróconej Mu gruntu w wyniku odwołania darowizny z dnia 26 maja 2014 roku?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, odwołanie darowizny niewykonanej nie należało składać zeznania rocznego, gdyż w opisanej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast na podstawie art. 898 § 1 ww. ustawy darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego). Za darowiznę niewykonaną uznaje się taką sytuację, w której prawo majątkowe, które jest przedmiotem darowizny, przeszło już na obdarowanego, lecz sam przedmiot pozostaje u darczyńcy, gdyż nie został on jeszcze wydany przez niego na rzecz obdarowanego.

W tej zaś sprawie Wnioskodawca odwołał darowiznę jeszcze przed wydaniem przedmiotu darowizny. W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że zwrotne przeniesienie własności nieruchomości, w wyniku odwołania darowizny, nie stanowi nabycia w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji odwołanie darowizny ma skutek wstecz – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta. Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę.

Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego. Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, zaś skutek odwołania darowizny niewykonanej nie został wskazany expresis verbis w ustawie. Wg poglądu doktryny odwołanie darowizny powoduje skutek rzeczowy, a w rezultacie własność rzeczy darowanej wraca automatycznie do darczyńcy (W. Czachórski, Podstawowe\`(...)\`, s. 26; E. Drozd, Przeniesienie własności nieruchomości, Warszawa 1974, s. 128–132; W. Serda, Nienależne świadczenie, Warszawa 1988, s. 84, przypis 18; tak też co do rzeczy ruchomych K. Mularski (w:) Kodeks\`(...)\`, t. II, red. M. Gutowski, 2016, komentarz do art. 896, nb 12). Nie można zatem wiązać jej ze skutkiem wskazanym w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego wiążącym odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, który wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

W świetle powyższego, w przypadku odwołania darowizny niewykonanej dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, nie było konieczne złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Tym samym nie nastąpiło nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy liczyć od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową, tj. w dniu 29 grudnia 1992 roku. Skoro zbycie nastąpiło w 2018 i 2019 roku, pięcioletni termin upłynął więc z dniem 31 grudnia 1997 r. i nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym w kwietniu 2014 r. darował Pan swojej siostrze przedmiotowe działki. W akcie notarialnym Pana siostra przyjęła tę darowiznę. Następnie odwołał Pan darowiznę, a Pana siostra przeniosła z powrotem na Pana nieruchomość aktem notarialnym z 31 grudnia 2014 r.

W rozpoznawanej sprawie dla oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie ma uprzednia ocena skutków prawnych odwołania umowy darowizny nieruchomości i zwrotnego przeniesienia jej własności na Pana, tzn. ustalenie, czy ww. odwołanie darowizny powoduje wygaśnięcie:

– stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy darowizny ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też

– darczyńca ponownie nabywa własność nieruchomości, której się uprzednio wyzbył, a tym samym czy odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025). Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie darowizny korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Stosownie natomiast do art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego, darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Zatem w przypadku odwołania darowizny, dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość, w którego następstwie darczyńca może ponownie stać się właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem umowy darowizny wskutek ponownego przeniesienia własności nieruchomości przez obdarowanego na rzecz darczyńcy.

Mając na uwadze, że celem do którego zmierza odwołanie darowizny z powodu rażącej niewdzięczności jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, to w dacie zwrotnego przeniesienia własności następuje nowe nabycie nieruchomości przez darczyńcę. Wbrew Pana twierdzeniu, w tej sytuacji nie ma znaczenia, że nieruchomość nie została wydana siostrze. Pana siostra w akcie notarialnym przyjęła darowiznę, więc stała się nowym właścicielem nieruchomości niezależnie od tego, czy fizycznie wydał Pan siostrze tę nieruchomość.

W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył ponownie na własność opisane działki. To oznacza, że odpłatne zbycie tych działek przed upływem pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiło dla Pana źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Datą nabycia przez Pana przedmiotowego gruntu jest data jego zwrotu Panu przez siostrę, tj. 31 grudnia 2014 r., a zatem był Pan zobligowany do zapłacenia podatku dochodowego w związku ze zbyciem działek w roku 2018 oraz 2019.

Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 843/16.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).