Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.466.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: opodatkowanie transakcji rozliczenia nakładów, dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nakłady; nieruchomości; odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 23 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.)., uzupełnionym pismem z 18 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) oraz pismem z 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji rozliczenia nakładów, dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji rozliczenia nakładów, dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.466.2019.1.IK. Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.)

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania Spółkę z ograniczona odpowiedzialnością S.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością C.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

S. sp. z o.o. (dalej także jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność związaną z branżą górniczą i handlem paliwami stałymi.

Wnioskodawca funkcjonuje w strukturze grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, do której oprócz Spółki należy C. sp. z o.o., dealer samochodów (dalej: „Zainteresowany”; dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy” lub „Strony”).

Wszystkie udziały w spółce Zainteresowanego należą do Wnioskodawcy.

Dzierżawa nieruchomości

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), którą na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 2013 roku dzierżawi na rzecz Zainteresowanego. Zgodnie z postanowieniami umownymi, Zainteresowany może wykorzystywać Nieruchomość na określone cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zawarta pomiędzy Stronami umowa przewiduje konieczność uiszczania przez Zainteresowanego na rzecz Spółki czynszu dzierżawnego powiększonego o należny podatek VAT. Poza czynszem na korzystanie z terenu Nieruchomości, Zainteresowany uiszcza na rzecz Wnioskodawcy również powiększoną o podatek VAT opłatę ryczałtową za umieszczenie trzech sztuk masztów flagowych.

W trakcie trwania dzierżawy, Zainteresowany poniósł nakłady w odniesieniu do Nieruchomości w formie wzniesienia od podstaw budynku służącego jako salon samochodowy, wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego, wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na którą składają się przede wszystkim trwale związane z gruntem, mające utwardzoną nawierzchnię obiekty takie jak parking oraz drogi dojazdowe. Efekty wskazanej inwestycji częściowo umiejscowione są na Nieruchomości, częściowo zaś na sąsiedniej działce należącej do Zainteresowanego. Zgodnie z aneksem do ww. umowy z 4 czerwca 2019 r. przeprowadzenie prac zwiększających wartość Nieruchomości następuje wyłącznie na koszt Zainteresowanego.

W obrębie przedmiotu opisanej wyżej inwestycji obecnie prowadzone są końcowe prace budowlane. Nowopowstała infrastruktura i budynek w najbliższym czasie zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych. W rzeczywistości budynek wraz z infrastrukturą od kwietnia br., kiedy to uzyskano niezbędne z punktu widzenia prawa budowlanego pozwolenia, służą Zainteresowanemu dla celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Od tej pory wobec budynku i infrastruktury nie czyniono ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektów.

Planowane rozwiązanie umowy dzierżawy oraz sprzedaż Nieruchomości

Obecnie Spółka oraz Zainteresowany rozważają:

*   rozwiązanie umowy dzierżawy Nieruchomości, skutkiem którego będzie rozliczenie przez Spółkę nakładów poniesionych przez Zainteresowanego na wybudowanie budynku (salonu samochodowego) i infrastruktury towarzyszącej. Innymi słowy, przy rozwiązaniu umowy dzierżawy Zainteresowany obciąży Wnioskodawcę kosztami poniesionych nakładów.
*   Powyższe uwarunkowane jest stosownymi przepisami cywilnoprawnymi, tj. z art. 676 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. 2019, poz. 1145 ze zm). W przypadku ulepszenia przedmiotu dzierżawy, wydzierżawiający może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Strona (jako wydzierżawiający) podjęła decyzję o zatrzymaniu ulepszeń, wobec czego uiści na rzecz Zainteresowanego stosowną kwotę.
*   następnie - sprzedaż Nieruchomości (wraz z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą) przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego za cenę uwzględniającą zarówno wartość gruntu, jak i wartość budynku oraz infrastruktury; planowo sprzedaż ma zostać zrealizowana przed upływem dwóch lat od daty oddania do użytkowania Budynku i infrastruktury wzniesionych na Nieruchomości przez Zainteresowanego.

Po nabyciu Nieruchomości, Zainteresowany planuje wykorzystywać ją dla celów prowadzenia swojej działalności gospodarczej. W szczególności zaznaczyć należy, że wzniesiony podczas trwania umowy dzierżawy budynek nadal służyć ma jako salon samochodowy. Innymi słowy, od momentu poniesienia nakładów w sposób nieprzerwany prowadzony jest i w przewidywanej przyszłości będzie w obiekcie salon samochodowy. Podobnie, działalności gospodarczej służyć ma wykorzystanie infrastruktury towarzyszącej w formie m.in. parkingu. Zainteresowany zamierza prowadzić na Nieruchomości w znacznie dominującej części działalność opodatkowaną VAT (incydentalnie - również działalność zwolnioną z VAT).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Przedmiotowa Nieruchomość należąca do S. sp. z o.o., na której posadowione są opisane we wniosku obiekty składa się z jednej wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu o numerze Z. Część salonu samochodowego znajduje się również na działce należącej do Zainteresowanego, natomiast jej własność nie będzie przedmiotem sprzedaży. Innymi słowy, budynek salonu i serwisu samochodowego usytuowany jest na działce Z należącej do Wnioskodawcy, a w części na działce Y należącej do Zainteresowanego. Przedmiotem sprzedaży będzie jednak jedynie działka Z.
2.  Na Nieruchomości (działce Z) znajdują się następujące budynki i budowle:
    
    *   część budynku salonu i serwisu samochodowego,
    *   ogrodzenie, parkingi i droga wewnętrzna,
    
    \-tj. nakłady poniesione przez Zainteresowanego (tj. C. sp. z o.o.) po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę.
    *   maszty - tj. nakłady poniesione przez Zainteresowanego (tj. C. sp. z o.o.) przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie obiekty posadowione na Nieruchomości stanowią budowle lub budynki w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.).
4.  Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem sprzedaży gruntów w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie Nieruchomość (tj. działka o numerze Z), która to działka jest działką zabudowaną. Dla działki tej zostały ustalone warunki zabudowy w decyzji administracyjnej wydanej przez Prezydenta Miasta. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z naniesieniami na mocy aktu notarialnego z 16 grudnia 2013 r. Zgodnie z aktem notarialnym naniesienia obejmowały budowlę w postaci placu z kostki brukowej oraz ogrodzenie. Oba te obiekty zostały rozebrane. Przy nabyciu Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT ponieważ transakcja została potraktowana przez sprzedającego jako zwolniona z VAT.
5.  Zainteresowany C. sp. z o.o. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż z dniem 1 września 2019 r. zmieniła się treść art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie aktualnego brzmienia znowelizowanego przepisu. Wnioskodawca dokonuje również sprostowania informacji podanej w pierwotnym wniosku. Właścicielem Nieruchomości jest Prezydent Miasta - Organ reprezentujący Skarb Państwa, a jego użytkownikiem wieczystym i właścicielem składnika budowlanego Wnioskodawca. W uzupełnieniu z 2 października Wnioskodawca wskazał, że maszty znajdujące się na działce Z zostały zdemontowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłata przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego sumy pieniężnej odpowiadającej wartości poniesionych nakładów (wybudowania salonu samochodowego i infrastruktury towarzyszącej na Nieruchomości) będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na uiszczenie wynagrodzenia w ramach rozliczenia nakładów, o których mowa w pytaniu 1?
3.  Czy dokonana po rozliczeniu nakładów dostawa Nieruchomości (wraz z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą jako jej częściami składowymi) na rzecz Zainteresowanego podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%?
4.  Czy Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie Nieruchomości (wraz z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą jako jej częściami składowymi) od Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zapłata przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego sumy pieniężnej odpowiadającej wartości poniesionych nakładów (wybudowania salonu samochodowego i infrastruktury towarzyszącej na Nieruchomości) będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Ad. 2)

Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na uiszczenie wynagrodzenia w ramach rozliczenia nakładów, o których mowa w pytaniu 1.

Ad. 3)

Dokonana po rozliczeniu nakładów dostawa Nieruchomości (wraz z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą jako jej częściami składowymi) na rzecz Zainteresowanego podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Ad. 4)

Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie Nieruchomości (wraz z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą jako jej częściami składowymi) od Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi ogólne

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy świadczeniem usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z powyżej przytoczonych regulacji, definicja świadczenia usług została skonstruowana jako dopełnienie definicji dostawy towarów i stanowi w tym kontekście wyraz realizacji zasady powszechności opodatkowania. Mając to na uwadze, co do zasady każde zachowanie się (działanie lub zaniechanie) na rzecz innego podmiotu - z wyjątkiem zachowań stanowiących dostawę towaru - może być rozumiane jako świadczenie usług.

W rozpatrywanym stanie faktycznym kluczową kwestią jest kwalifikacja dla celów podatku VAT dwóch zdarzeń, tj. rozliczenie nakładów poczynionych przez Zainteresowanego, a następnie sprzedaż Nieruchomości (wraz z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą jako jej częściami składowymi) na Zainteresowanego.

Rozliczenie nakładów, a następnie sprzedaż Nieruchomości wraz z jej częściami składowymi (tj. budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą wzniesionymi przez Zainteresowanego) przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego uwarunkowane są przede wszystkim przepisami prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. 2019 poz. 1145 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego, przy czym na podstawie art. 694 Kodeksu cywilnego przepis ten stosuje się odpowiednio do dzierżawy. W przypadku zatem rozwiązania umowy dzierżawy, wydzierżawiający może zwrócić dotychczasowemu dzierżawcy poniesione koszty ulepszeń albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (w przedmiotowej sprawie byłoby to rozebranie budynku i infrastruktury towarzyszącej).

W tym miejscu należy zauważyć, że pomimo poniesienia kosztów przez dzierżawcę to wydzierżawiający pozostaje właścicielem budynku i infrastruktury towarzyszącej wzniesionych na swoim gruncie. Powyższe wynika z treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z uwagi na powyższe przepisy, wydzierżawiającemu przysługuje pełnia praw właścicielskich w odniesieniu do trwale związanych z gruntem obiektów wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego. Należy bowiem zauważyć, że to wydzierżawiający udziela zgody na wzniesienie takiego obiektu, a następnie, przy zakończeniu umowy dzierżawy, decyduje o jego losie (wydzierżawiający może bowiem podjąć decyzję o konieczności przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego). Dzierżawca, pomimo poniesienia nakładów na wzniesienie trwale związanych z gruntem obiektów nie ma prawa zbycia ich i dowolnego rozporządzenia nimi. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego budynki i budowle są częścią składową gruntu, a w przypadku dzierżawy własność gruntu przysługuje wydzierżawiającemu. Nawet jeżeli dzierżawca włada wzniesionymi obiektami, to zgody na to musiał udzielić wydzierżawiający.

Ad. 1

Kwalifikacja rozliczenia nakładów dla celów podatku od towarów i usług

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w przypadku obciążenia wydzierżawiającego przez dzierżawcę nakładami poniesionymi na ulepszenie przedmiotu dzierżawy (w przedmiotowym przypadku - wzniesienie budynku i infrastruktury towarzyszącej), dla celów podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze świadczeniem usług.

Skoro bowiem budynek i infrastruktura towarzysząca są wzniesione na gruncie należącym do Wnioskodawcy to w przypadku rozliczenia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem i infrastrukturą jak właściciel z Zainteresowanego na Spółkę - Spółce przysługuje od samego początku pełnia praw właścicielskich do obiektów wzniesionych na jej gruncie. Prawo własności przysługujące Spółce w tym zakresie ma wymiar nie tylko cywilnoprawny, ale także wiąże się z władaniem budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą pod kątem ekonomicznym. Innymi słowy, to Wnioskodawca, a nie Zainteresowany, ma prawo obciążyć Nieruchomość wraz z jej częściami składowymi hipoteką lub zbyć na rzecz podmiotu trzeciego. Co więcej, to Wnioskodawca podejmuje decyzję o tym, czy po zakończeniu dzierżawy budynek i infrastruktura towarzysząca pozostaną na Nieruchomości, czy też zostaną rozebrane (tylko w taki bowiem sposób może dojść do przywrócenia stanu poprzedniego, sprzed wydania Nieruchomości Zainteresowanemu w ramach umowy dzierżawy). Realizacji powyższych praw nie stoi na przeszkodzie fakt, że salon samochodowy i infrastruktura towarzysząca służą działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Zainteresowanego, co wynika z łączącego strony stosunku dzierżawy, uprawniającego Zainteresowanego do używania Nieruchomości i pobierania z niej pożytków.

Biorąc to pod uwagę, brak jakichkolwiek podstaw, by uznać, że zakończenie dzierżawy i związane z nią rozliczenie nakładów będzie skutkować przeniesieniem prawa do rozporządzania wzniesionymi przez Zainteresowanego obiektami jak właściciel, które to prawo - tak w czasie obowiązywania umowy dzierżawy, jak i po jej zakończeniu - należy do Spółki.

Skoro zatem rozliczenie nakładów poniesionych przez Zainteresowanego nie jest dokonywane w ramach dostawy towarów, a contrario należy uznać, że wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę stanowić będzie zapłatę za świadczenie usług. Nakład nie jest bowiem odrębną rzeczą stanowiącą towar, a prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wnioskodawcy pragną wskazać, że zaprezentowane wyżej stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnych co do swej istoty okoliczności faktycznych. Jako przykład wskazać można na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.25.2018.l.DG, w której uznano, że: „zbycie poniesionych nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.208.2017.2.AS, zgodnie z którą „z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykona inwestycję polegającą na instalacji, montażu i uruchomieniu linii technologicznej na nieruchomości Wydzierżawiającego, tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi (użytkownikowi wieczystemu)." Dalej uznano, że : „odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo - tytułem przykładu można powołać się na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r., sygn. I FSK 315/15, w którym uznano, że „poza sporem pozostaje, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o VAT czynność polegającą na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% (por.m.in. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09, opubl. CBOS).”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1247/18: „Odnosząc się do wyrażanych w orzecznictwie poglądów przeciwnych, traktujących zwrot nakładów za wybudowanie budynku jako dostawę towarów, należy zauważyć, że samo wybudowanie, własnymi środkami, budynku na cudzym gruncie przez posiadacza zależnego gruntu nie oznacza nabycia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Zdaniem Sądu, w ten sposób rozszerza się wyłącznie zakres posiadania zależnego o prawo do użytkowania wniesionego budynku. Fakt poniesienia ciężaru ekonomicznego wybudowania budynku nie może mieć charakteru przesądzającego o nabyciu władztwa ekonomicznego nad budynkiem. W przeciwnym razie każda usługa świadczona przez firmę budowlaną na cudzym gruncie, polegająca na wybudowaniu domu jednorodzinnego, musiałaby zostać uznana za dostawę towarów. Tym bardziej, że często jest tak, iż wspomniana firma przejmuje na czas budowy zarząd nad działką (faktycznie nią włada), więc jest w pewnym sensie jej posiadaczem zależnym.”

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednocześnie, na podstawie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obecnie stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Odnosząc się do będącej przedmiotem wniosku usługi polegającej na przeniesieniu prawa do nakładów poniesionych przez Zainteresowanego na gruncie należącym do Spółki, trzeba zauważyć, że nie odpowiada ona żadnej z usług wskazanych w załącznikach dotyczących możliwości stosowania obniżonej stawki, jak również nie została ujęta w enumeratywnym katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania, nie dotyczy budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji uznać należy, że będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Ad. 2)

Prawo do odliczenia VAT - uwagi ogólne

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   nabywca towarów lub usług jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (tj. prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą),
*   nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności efektywnie opodatkowanych VAT,
*   nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające prawo do skorzystania z odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter:

*   bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych),
*   pośredni (zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika).

Zaznaczyć należy, że Spółka zwróci na rzecz Zainteresowanego kwotę odpowiadającą wartości poniesionych przez Zainteresowanego nakładów z zamiarem ich późniejszego zbycia w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (w formie Nieruchomości z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że w ramach wskazanej transakcji nabycia nakładów Spółka działać będzie w charakterze podatnika VAT, a wydatki poniesione na wynagrodzenie dla Zainteresowanego wykazywać będą związek z czynnościami opodatkowanymi (zbyciem Nieruchomości z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą).

W tym kontekście podkreślić należy, że rozliczenie nakładów jest niezbędne dla zakończenia dzierżawy, a następnie - dla zbycia Nieruchomości (z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą), stanowiącego czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania (zob. argumentacja w zakresie pytania 3). W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec uzgodnień Stron decydujących o zatrzymaniu ulepszeń przez wydzierżawiającego (tj. Spółkę), Zainteresowanemu będzie przysługiwało roszczenie o zwrot poniesionych nakładów, które Wnioskodawca zobowiązany będzie spełnić.

Mając na uwadze powyższe, w świetle prawa cywilnego i wzajemnych uzgodnień stron rozliczenie nakładów uznać należy za warunek sine qua non zakończenia umowy dzierżawy i późniejszej sprzedaży Nieruchomości (z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą). Gdyby Wnioskodawca nie zwrócił wartości poniesionych nakładów na rzecz Zainteresowanego, sprzedaż Nieruchomości za cenę rynkową (tj. uwzględniającą również wartość budynku i infrastruktury towarzyszącej), do zachowania której Wnioskodawcy są szczególnie zobowiązani jako podmioty powiązane, skutkowałaby niecelowym obciążeniem Zainteresowanego wartością już uiszczonych kwot. W tym kontekście zatrzymanie przez Spółkę ulepszeń dokonanych przez Zainteresowanego za wynagrodzeniem zaspokajającym roszczenie dzierżawcy, od początku czynione z zamiarem późniejszego zbycia nakładów w ramach sprzedaży Nieruchomości, uznać należy za działalność związaną z przyszłą czynnością opodatkowaną, a wręcz ją warunkującą.

Podejście, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na wynagrodzenia uiszczone na rzecz Zainteresowanego z tytułu rozliczenia nakładów znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.143.2018.2.AB: „Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik VAT nabędzie Nakłady inwestycyjne na mocy § 10 Umowy dzierżawy, tj. w związku z wygaśnięciem Umowy dzierżawy spowodowanym planowaną dostawą Działki wraz z jej częściami składowymi. Po nabyciu Nakładów inwestycyjnych, Gmina zamierza dokonać dostawy Działki wraz z jej częściami składowymi na rzecz Spółki. Tym samym, Nakłady inwestycyjne, jako części składowe Działki, będą w całości przedmiotem dostawy na rzecz Spółki, tj. wydatki Gminy na nabycie Nakładów inwestycyjnych będą bezpośrednio zaalokowane do konkretnej transakcji podlegającej regulacjom Ustawy o VAT. Wydatki na nabycie Nakładów inwestycyjnych zostaną przez Gminę poniesione w celu ich wykorzystania do konkretnej czynności opodatkowanej VAT. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Gminie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych, jednakże tylko w sytuacji kiedy, transakcja sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi będzie podlegała opodatkowaniu VAT tj. nie będzie zwolniona od VAT.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r., sygn. ILPP1/443-937/11-4/NS, w której stwierdzono, że „W sytuacji opisanej we wniosku transakcja przekazania nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy służyć będzie do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, zakup ten będzie bowiem bezpośrednio związany z późniejszą dostawą nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanymi na niej obiektami. W konsekwencji, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1-443-179/10-2/MP, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „transakcja przekazania nakładów poniesionych przez IPP na gruncie będącym własnością Spółki służyć będzie do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, zakup ten będzie bowiem bezpośrednio związany z późniejszą dostawą nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym na niej obiektem. Zdaniem Spółki dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu l/AT przy zastosowaniu stawki 22 % (\`(...)\`). W szczególności, przedmiotowa dostawa nie będzie podlegać żadnemu ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku powyższych rozważań, należy stwierdzić, że spełniony będzie zarówno warunek posiadania przez Spółkę statusu podatnika, jak i związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydaniem nakładów poczynionych przez IPP na gruncie należącym do Spółki. Podatek naliczony na fakturze otrzymanej od IPP będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, a jednocześnie transakcja wydania nakładów w momencie zakończenia umowy dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką 22%.”

Ad. 3)

Wnioskodawca, po wcześniejszym rozliczeniu nakładów zgodnie z uregulowaniami Kodeksu cywilnego, przeniesie własność Nieruchomości (wraz z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą) na Zainteresowanego.

Na podstawie przepisów prawa cywilnego, w przypadku przeniesienia własności Nieruchomości na Zainteresowanego, dojdzie nie tylko do przeniesienia prawa własności do gruntu, ale także do budynku i infrastruktury towarzyszącej (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). W ocenie Wnioskodawców, powyższe zdarzenie odniesie również podobne skutki na podstawie przepisów ustawy o VAT. W tym przypadku będziemy mieli bowiem do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą jak właściciel ze Spółki na Zainteresowanego. Zwrócić uwagę należy na art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, według którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy zauważyć, że pomimo faktu, iż Zainteresowany poniósł wydatki na wzniesienie budynku i infrastruktury towarzyszącej, to Wnioskodawca - od momentu wybudowania salonu samochodowego i ww. infrastruktury przez Zainteresowanego - dysponuje wszelkimi prawami do rozporządzania Nieruchomością (wraz ze stanowiącym jej części składowe obiektami). W tym zakresie Wnioskodawca, jako wydzierżawiający, może samodzielnie zadecydować przykładowo o zbyciu Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego czy obciążeniu jej ograniczonym prawem rzeczowym, a jego jedyne obowiązki wobec dzierżawcy ograniczają się do zwrotu wartości poczynionych nakładów. Powyższe świadczy o tym, że Zainteresowany w istocie nigdy nie dysponował ekonomicznym władztwem nad wzniesionym budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą - Zainteresowanemu przysługuje wyłącznie prawo do jego używania i pobierania pożytków w ramach umowy dzierżawy, jak również prawo majątkowe w postaci roszczenia o zwrot poniesionych z tytułu uczynienia nakładów kosztów. W momencie jednak dostawy budynku i infrastruktury towarzyszącej z Nieruchomością dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem i związaną z nim infrastrukturą jak właściciel na Zainteresowanego - od tej pory Zainteresowany będzie mógł rozporządzać budynkiem i ww. infrastrukturą w pełni, tj. przykładowo - potencjalnie - sprzedać, obciążyć hipoteką, wynająć, rozebrać.

Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że po zakończeniu umowy dzierżawy i rozliczeniu nakładów, przeniesienie własności Nieruchomości wraz ze wzniesionymi na niej obiektami będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów.

Odnosząc się z kolei do kwestii stawki VAT dla dostawy budynku i infrastruktury wzniesionych na Nieruchomości, Wnioskodawcy wskazują na poniższe.

Zgodnie z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy dodatkowo wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku i infrastruktury towarzyszącej a planowaną dostawą nie minie wymagany przez ustawodawcę okres dwóch lat.

W tym zakresie zwrócić uwagę trzeba na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia, jaka obecnie - zgodnie z wykładnią prounijną - przyjmowana jest powszechnie przez organy podatkowe (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.797.2018.3.MD) i sądy administracyjne (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14). Należy zauważyć, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zostało sprecyzowane w drodze wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection uznano bowiem, iż „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Mając zatem na uwadze, że budynek i infrastruktura służą Zainteresowanemu dla celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT od kwietnia 2019 roku, podczas gdy sprzedaż Strony planują zrealizować przed upływem dwóch lat od wskazanego okresu, należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniona zostanie negatywna przesłanka zwolnienia z opodatkowania VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.

W przypadku, gdy dostawa Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przeanalizować należy, czy do transakcji nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tylko kumulatywne spełnienie tych przesłanek może zostać umożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego powyższym przepisem.

Jak już wskazywano w argumentacji dotyczącej pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawców Spółka ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na wynagrodzenie uiszczane na rzecz Zainteresowanego z tytułu zwrotu wartości nakładów. Tym samym spełniona zostanie negatywna przesłanka zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT - w stosunku do budynku i infrastruktury będących przedmiotem dostawy Spółce przysługiwać będzie bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, dostawę Nieruchomości dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego należy uznać za opodatkowaną VAT według stawki 23%.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie powołać się na przykładowo na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1-443-179/10-2/MP, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „W odniesieniu do zwolnienia 1 należy podkreślić, że opisywana transakcja sprzedaży nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (tu: wynajem przez IPP - w trakcie trwania umowy dzierżawy - na rzecz I). Tym samym zwolnienie to nie będzie mieć zastosowania. Omawiana dostawa nie będzie również korzystać ze zwolnienia 2, gdyż w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy co do zasady Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie wydania nakładów przy rozwiązaniu umowy dzierżawy (kwestia ta została przeanalizowana powyżej w pytaniu 1). Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy po rozwiązaniu umowy dzierżawy i po rozliczeniu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez IPP dojdzie do sprzedaży gruntowej wraz z obiektem (którego budowa została sfinansowana przez IPP w okresie trwania umowy dzierżawy) - transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 22%.”

Ad. 4)

Jak już wskazano w argumentacji dotyczącej pytania drugiego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze, że Zainteresowany nabędzie Nieruchomość w związku ze swoją działalnością gospodarczą, uznać należy, iż w ramach transakcji działać będzie jako podatnik VAT. W dalszej kolejności trzeba zauważyć, że zamiarem Zainteresowanego jest wykorzystywanie Nieruchomości w sposób analogiczny jak ma to miejsce w trakcie dzierżawy, tj. Zainteresowany zamierza użytkować ją w celu prowadzenia salonu samochodowego oraz w celu realizacji działalności marketingowej (posadowienie masztów reklamowych, itp.). Czynności te ściśle wiążą się z uzyskiwaniem przez Zainteresowanego przychodów opodatkowanych, przede wszystkim z tytułu sprzedaży aut osobowych. Gdyby nie nabycie Nieruchomości wraz z jej częściami składowymi (budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą), stanowiącą infrastrukturę niezbędną w działalności dealera samochodowego, niemożliwe byłoby realizowanie obrotów w oczekiwanym przez Zainteresowanego zakresie. W przedmiotowej sprawie nie zaistnieją również przesłanki negatywne uniemożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji uznać należy, że Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości (wraz z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą) w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane dla prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustaw o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, którą dzierżawi na rzecz Zainteresowanego. W trakcie dzierżawy Zainteresowany wybudował na dzierżawionym gruncie budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Obecnie Wnioskodawca i Zainteresowany rozważają rozwiązanie umowy dzierżawy Nieruchomości, skutkiem którego będzie rozliczenie przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych przez Zainteresowanego na wybudowanie budynku i infrastruktury towarzyszącej.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalania, czy zaplata przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego sumy pieniężnej odpowiadającej wartości poniesionych nakładów stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 Kodeks cywilny).

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 Kodeks cywilny).

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 Kodeks cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na dzierżawionym gruncie będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na fakt, że czynność ta nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, będzie – co do zasady – opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tytułu rozliczenia nakładów wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegąjących temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT nabędzie nakłady poczynione przez Zainteresowanego w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy spowodowanym planowaną dostawą nieruchomości (wraz z budynkiem i infrastruktura towarzyszącą) na rzecz Zainteresowanego. Po nabyciu Nakładów inwestycyjnych, Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy Działki wraz z jej częściami składowymi na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów, jednakże tylko w sytuacji kiedy, transakcja sprzedaży działki wraz z budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegała opodatkowaniu VAT tj. nie będzie zwolniona od VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z podatku VAT dostawy opisanej wyżej nieruchomości to jest działki gruntu będącej w użytkowaniu wieczystym nr Z zabudowanej częścią budynku, ogrodzeniem, parkingiem, drogą wewnętrzną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy działki wraz z budynkami i budowlami należy zauważyć co następuje:

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu (prawo użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca po rozliczeniu nakładów będzie sprzedawać na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nieruchomość zabudowaną budynkami i budowlami. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która od 16 grudnia 2013 r. dzierżawi na rzecz Zainteresowanego. W trakcie trwania dzierżawy, Zainteresowany poniósł nakłady w formie wzniesienia od podstaw budynku salonu samochodowego, parkingu, ogrodzenia i drogi wewnętrznej. Jak wskazał Wnioskodawca na moment sporządzania wniosku o wydanie interpretacji w obrębie ww. inwestycji prowadzone są końcowe prace budowlane. Nowopowstała infrastruktura i budynek w najbliższym czasie zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych, w rzeczywistości od kwietnia br. powyższe obiekty służą Zainteresowanemu dla celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Od tej pory wobec budynku i infrastruktury nie czyniono ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektów.

Sprzedaż nieruchomości ma nastąpić przed upływem dwóch lat od daty oddania do użytkowania ww. obiektów wzniesionych na nieruchomości przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. budynków i budowli nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jednakże od pierwszego zasiedlenia nie minie więcej niż 2 lata.

Zatem dostawa opisanej nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym należy przeanalizować możliwość zwolnienia tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z analizy przedstawionej powyżej wynika, ze w stosunku do przedmiotowych obiektów Wnioskodawcy, który dokona dostawy tych obiektów, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiający zwolnienie dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto dostawa przedmiotowej nieruchomości również nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nie wykorzystywał jej wyłącznie na cele działalności zwolnionej, a ponadto z tytułu nabycia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dostawa budynków i budowli posadowionych na działce Z nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Konsekwentnie dostawa działki, będącej w użytkowaniu wieczystym, na której posadowione są budynki i budowle – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla posadowionych na tej działce budynków i budowli.

Natomiast odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Zainteresowanego Nieruchomości mając na uwadze wyżej powołane przepisy art. 86 oraz 88 ustawy o VAT, należy zauważyć, że skoro Zainteresowany niebędący stroną postepowania będzie na moment dostawy ww. działki zabudowanej budynkami i budowlami zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Działki zabudowanej spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT, to Zainteresowanemu po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie opisanej w zdarzeniu przyszłym Działki zabudowanej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę w zakresie w jakim Zainteresowany będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całości jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.