Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.33.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: W zakresie: skutków podatkowych przypisania do Oddziału (oraz transferów) środków pieniężnych pochodzących z umów finansowania zewnętrznego oraz uznania przypisania do Oddziału umów finansowania zewnętrznego za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; Luksemburg; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   skutków podatkowych przypisania do Oddziału (oraz transferów) środków pieniężnych pochodzących z umów finansowania zewnętrznego – **jest prawidłowe**,

*   uznania przypisania do Oddziału umów finansowania zewnętrznego za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,

*   zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,

*   uwzględnienia wartości kapitału własnego Banku przy kalkulacji kwoty odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**,

*   uwzględnienia kwoty zadłużenia Banku wobec Udziałowca przy kalkulacji kwoty odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia odsetek od środków związanych z finansowaniem w systemie „Money Pool” do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przypisania do Oddziału (oraz transferów) środków pieniężnych, uznania przypisania do Oddziału umów finansowania zewnętrznego za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, uwzględnienia wartości kapitału własnego Banku oraz kwoty zadłużenia Banku wobec Udziałowca przy kalkulacji kwoty odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, a także możliwości zaliczenia odsetek od środków związanych z finansowaniem w systemie „Money Pool” do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Bank”) jest spółką utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim oraz posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Bank prowadzi swoją działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Oddział”).

Oddział nie posiada odrębnej od Banku osobowości prawnej - stanowi formę prowadzenia przez Bank działalności na terytorium Polski. Oddział nie jest odrębnym od Banku przedsiębiorcą.

Oddział prowadzi działalność na podstawie decyzji Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 3 kwietnia 2012 roku w sprawie warunków prowadzenia działalności na terytorium kraju, wydanej w związku z zawiadomieniem władz nadzorczych Wielkiego Księstwa Luksemburga o zamiarze podjęcia przez instytucję kredytową B. (Luxembourg) S.A. działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w formie oddziału. Zakres przedmiotowy notyfikacji obejmuje działalność wymienioną w punktach 1, 2, 4-7, 10, 12-15 Załącznika I Dyrektywy nr 2013/36/WE. Notyfikacja jest opublikowana na stronie internetowej Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w „Zestawieniu notyfikacji dotyczących działalności instytucji finansowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział”. Bank prowadzi poprzez położony w Polsce Oddział działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w notyfikacji, w szczególności w zakresie przyjmowania depozytów i innych środków podlegających zwrotowi, świadczenia usług płatniczych, pośrednictwa na rynku pieniężnym, udzielania kredytów i gwarancji dla klientów korporacyjnych.

Bank za pośrednictwem Oddziału zawiera umowy z klientami w zakresie ww. działalności prowadzonej na terytorium Polski. Dochody Banku związane z działalnością gospodarczą na terytorium Polski są alokowane do Oddziału.

Oddział jest jednostką zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: Ustawa o rachunkowości).

Ponadto, rachunkowość Oddziału jest prowadzona zgodnie z:

*   Ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 z póżn. zm., dalej: Prawo bankowe),

*   Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2010 r. nr 191, poz. 1279, dalej: Rozporządzenie o rachunkowości banków),

*   Rozporządzeniem Min. Fin. z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 235 poz. 1589 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie w sprawie zasad tworzenia rezerw),

*   Rozporządzeniem Min. Fin. z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149 poz. 1674 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych).

W księgach rachunkowych Oddziału ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze dotyczące Oddziału i jego działalności. Oddział posiada służby finansowo-księgowe, które ewidencjonują zdarzenia gospodarcze dotyczące Oddziału zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami w zakresie rachunkowości. Sprawozdania finansowe Oddziału podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Bank prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z luksemburskimi standardami sprawozdawczości finansowej oraz zgodnie z luksemburskimi wymogami prawnymi i regulacyjnymi. Bank w swoich księgach rachunkowych ujmuje wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące działalności Banku oraz działalności jego oddziałów, w tym Oddziału w Polsce. Sprawozdanie finansowe Banku podlega badaniu przez biegłego rewidenta.

W latach 2015 - 2016, w celu prowadzenia działalności bankowej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, do Oddziału przypisywane są umowy finansowania zewnętrznego tej działalności. Finansowanie zewnętrzne pochodzi z pożyczek, kredytów oraz innego rodzaju finansowania dłużnego zaciąganego przez Bank. Stroną tych umów jest Bank, także w przypadku finansowania przypisanego do Oddziału (dalej: umowy finansowania zewnętrznego, Pożyczki). Finansowanie, z którego korzysta Oddział może pochodzić w szczególności od udziałowca Banku posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale Banku (dalej: Udziałowiec). Ponadto, pewna część Pożyczek od Udziałowca została udzielona poprzez zagraniczny oddział Udziałowca.

Bank będący w sensie prawnym stroną umów finansowania zewnętrznego dokonuje przypisania części tych umów (w tym Pożyczek od Udziałowca) do Oddziału, kierując się regułami wynikającymi z przepisów o cenach transferowych. Tym samym odsetki oraz inne koszty takiego finansowania są przypisane do kosztów Oddziału.

W związku z przypisaniem do Oddziału, części umów finansowania zewnętrznego, na własny rachunek Oddziału wpływają środki pieniężne od Udziałowca (bezpośrednio na własny rachunek lub uprzednio na rachunek Banku, a następnie na rachunek Oddziału), w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, w tym z tytułu finansowania zewnętrznego udzielonego przez Udziałowca.

Dodatkowo, w celu prowadzenia działalności bankowej, w latach 2015 - 2016, finansowanie działalności Oddziału odbywało się poprzez środki z tzw. mechanizmu „Money Pool”. Mechanizm „Money Pool” zakłada możliwość korzystania przez podmioty należące do grupy B. („Grupa”) z krótkoterminowego finansowania z nadwyżek środków posiadanych przez Grupę. W ramach tego narzędzia dokonywane są transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Oddziału a rachunkami Banku. Środki pieniężne znajdujące się w mechanizmie „Money Pool” pochodzą z różnych źródeł i nie jest możliwe połączenie konkretnych środków, transferowanych pomiędzy rachunkami Oddziału a rachunkami Banku, z konkretnym ich źródłem zewnętrznym lub wewnętrznym. Przekazane środki pieniężne mogą, zatem potencjalnie obejmować te pochodzące ze środków własnych, jak i finansowania zewnętrznego.

Podsumowując, w celu prowadzenia działalności bankowej, Oddział korzysta ze środków własnych, jak i finansowania zewnętrznego.

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Oddział chciałby wyjaśnić wątpliwości związane z;

*   określeniem, jaka część odsetek od Pożyczek podlegała ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w latach 2015 i 2016 w związku z regulacjami o niedostatecznej kapitalizacji; oraz

*   zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od części środków związanych z pozyskaniem finansowania z mechanizmu „Money Pool”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przypisanie umów finansowania zewnętrznego do Oddziału, które oznacza przypisanie środków pieniężnych do Oddziału (przekazanie środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem a Bankiem lub bezpośrednio pomiędzy Udziałowcem i Oddziałem), w szczególności te polegające na alokowaniu do Oddziału środków pochodzących z umów finansowania zewnętrznego zaciągniętych od Udziałowca, wywiera skutek podatkowy stanowiący przychód Oddziału na gruncie ustawy o CIT ?
2.  Czy przypisanie umów finansowania zewnętrznego do Oddziału, zgodnie z którym dokonywana jest przez Bank alokacja środków pieniężnych do Oddziału stanowi pożyczkę pomiędzy Bankiem i Oddziałem w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT ?
3.  Czy do odsetek od Pożyczek otrzymanych od Udziałowca, które zostały przypisane do kosztów uzyskania przychodów Oddziału, w związku z przypisaniem do Oddziału umów finansowania zewnętrznego, znajdują zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ?
4.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w celu ustalenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Oddziału, należy uwzględnić wartość kapitału własnego Banku ?
5.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w celu ustalenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Oddziału, należy uwzględnić kwotę zadłużenia Banku wobec Udziałowca ?
6.  Czy odsetki od środków związanych z pozyskaniem finansowania z „Money Pool”, stanowić będą koszt uzyskania przychodu Oddziału zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przypisanie do Oddziału umów finansowania zewnętrznego, zgodnie z którym do Oddziału przypisane zostają środki pieniężne pomiędzy Bankiem i Oddziałem (przekazanie środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem a Bankiem lub bezpośrednio pomiędzy Udziałowcem i Oddziałem), nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT. Zatem, przypisanie to nie stanowi przychodu Oddziału na gruncie ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przypisanie umów finansowania zewnętrznego do Oddziału, zgodnie z którym dokonywana jest przez Bank alokacja środków pieniężnych do Oddziału nie stanowi pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek od Pożyczek otrzymanych od Udziałowca, które zostały przypisane do kosztów uzyskania przychodów Oddziału, w związku z przypisaniem do Oddziału umów finansowania zewnętrznego, znajdują zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Oddziału, należy uwzględnić wartość kapitału własnego Banku.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Oddziału, należy uwzględnić kwotę zadłużenia Banku wobec Udziałowca.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od części środków związanych z pozyskaniem finansowania z „Money Pool”, stanowić będą koszt uzyskania przychodu Oddziału zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: Ustawa SDG). Zgodnie z art. 85 ust. 1 Ustawy SDG, w celu wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski, przedsiębiorcy zagraniczni mogą, co do zasady, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 5 pkt 4 Ustawy SDG, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Z kolei z art. 86 Ustawy SDG wynika, że „Przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.”

Z kolei zgodnie z art. 1 oraz 1a ustawy o CIT, przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie:

1.  Osób prawnych
2.  Spółek kapitałowych w organizacji
3.  Spółek komandytowo-akcyjnych posiadających na terytorium Polski siedzibę lub zarząd
4.  Jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, innych niż spółki nieposiadające osobowości prawnej
5.  Spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
6.  Podatkowych grup kapitałowych.

W tym kontekście należy podkreślić, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie należy do żadnej z ww. kategorii. Oznacza to, że Oddział nie jest odrębnym od Banku podatnikiem podatku dochodowego na gruncie ustawy o CIT. Podmiotowość na gruncie przedmiotowej ustawy posiada jedynie Bank.

Z kolei jak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy CIT „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Z tego względu, przedsiębiorca zagraniczny nieposiadający siedziby ani zarządu na terytorium Polski, powinien zasadniczo podlegać jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Ponadto, w przypadku, gdy zagraniczny przedsiębiorca działa w Polsce w formie oddziału, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych taki oddział kreuje zasadniczo zagraniczny zakład (stały zakład/zakład) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dalej: UPO).

W rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. W celu określenia zakresu opodatkowania Oddziału jako stałego zakładu należy w szczególności uwzględnić przepisy UPO w części zawierającej wytyczne dotyczące określenia zysków zakładu. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 UPO „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba te przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”. Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 UPO „\`(...)\`jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”.

Na gruncie zaistniałego stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że Oddział stanowi zagraniczny zakład Banku w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. Nie zmienia to jednak faktu, że - jak już podniesiono - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Bank, nie zaś Oddział. Oddział stanowi natomiast jedynie wyodrębnioną część działalności Banku i nie posiada podmiotowości prawnej i podatkowej, którą można by oddzielić cd Banku. Podstawą dla przyznania podmiotowości podatkowej Oddziałowi nie jest również art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, ani art. 5 i 7 UPO. W związku z tym, wszelkie zyski, które w świetle postanowień UPO powinny zostać przypisane do Oddziału, stanowią w istocie część dochodów Banku. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że Oddział, jako jednostka nieposiadająca podmiotowości prawnej nie może efektywnie występować jako strona obrotu prywatnoprawnego, w tym nie może zaciągać we własnym imieniu zobowiązań, nabywać rzeczy i praw oraz być stroną umów, w tym umowy pożyczki. Stroną wszystkich wyżej wymienionych stosunków prawnych może być wyłącznie Bank. W efekcie, wszelkie składniki majątkowe alokowane do Oddziału stanowią własność Banku. Prowadzi to do wniosku, że wszystkie transfery majątkowe dokonywane pomiędzy Bankiem a Oddziałem, dotyczą prowadzenia działalności bankowej przez Bank na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i mają charakter wewnętrzny. Stanowią one, bowiem, wyłącznie przypisanie części majątku do określonej działalności, lecz w ramach tej samej osoby prawnej (w ramach tego samego podatnika).

Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-149/15/BG, gdzie stwierdził, że: „Oddział stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc w istocie dochodami tej Spółki. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do Jednostki macierzystej, Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu. Brak jest zatem podstaw do uznania, że rozliczenia pieniężne pomiędzy tymi podmiotami doprowadzą do powstania przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania. Finansowe rozliczenia wewnętrzne, dokonywane pomiędzy Jednostką macierzystą a jej Oddziałem, nie wywołują skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1077/15-2/IŚ oraz interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2008 r. sygn. IP-PB3- 423-955/08-2/AG.

Podsumowując, przypisanie umów finansowania zewnętrznego do Oddziału, w celu prowadzenia przez ten Oddział działalności bankowej na terytorium rzeczpospolitej Polskiej, nie generuje przychodu po stronie Oddziału ponieważ związane z tym przypisaniem przepływy stanowią wyłącznie czynność techniczną odpowiadającą temu przypisaniu i odbywają się w ramach działalności tego samego podatnika podatku dochodowego, jakim jest Bank. Przedmiotowe przepływy nie mogą również kreować przysporzenia po stronie Banku, gdyż z punktu widzenia Ustawy o CIT są one dokonywane w ramach tego samego podmiotu.

W związku z powyższym, przypisanie umów finansowania zewnętrznego do Oddziału, które oznacza przypisanie środków pieniężnych do Oddziału, nie stanowią na gruncie ustawy o CIT przychodu ani Oddziału, ani Banku.

Ad. 2

W świetle uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział nie jest odrębnym podatnikiem, a jedynie wyodrębnioną częścią organizacyjną podatnika zagranicznego. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tu nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż Bank, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Bank przypisuje do Oddziału pozyskane finansowanie na potrzeby prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że Oddział nie będzie odrębnym od Banku podmiotem, a stanowić będzie jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część Banku, wzajemne przepływy związane z przypisaniem umów finansowania zewnętrznego pomiędzy Bankiem, a Oddziałem dokonywane będą w ramach jednego podmiotu. Tym samym rozliczenia takie powinny mieć neutralny charakter. Przypisanie umów finansowania zewnętrznego, dokonywane pomiędzy Bankiem jako jednostką macierzystą a jej Oddziałem nie wywołują skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W szczególności, przypisanie tych umów nie powinno zostać uznane za pożyczkę. Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c Ustawy CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Pomiędzy Bankiem a Oddziałem, ani pomiędzy Oddziałem a oddziałami zagranicznymi nie zostały zawarte żadne umowy, na mocy których jedna ze stron zobowiązuje się przenieść na rzecz drugiej określoną ilość pieniędzy. Transferów pieniężnych pomiędzy wymienionymi podmiotami nie należy identyfikować również z umową kredytu, emisją papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozytem nieprawidłowym ani lokatą. Powyższe wnioski wynikają przede wszystkim z faktu, że jak już zauważono w Ad. 1, Oddział nie posiada podmiotowości prawnej, nie mógł odrębnie zawrzeć z podmiotem zewnętrznym umowy dotyczącej finansowania zewnętrznego, albowiem nie może występować jako strona obrotu prywatnoprawnego, w tym nie może zaciągać we własnym imieniu zobowiązań, nabywać rzeczy i praw oraz być stroną umów, w tym umowy pożyczki lub kredytu. Stroną wszystkich wyżej wymienionych stosunków prawnych może być wyłącznie Bank. W efekcie, przedmiotowe przypisanie umów finansowania zewnętrznego nie przybiera formy jakiejkolwiek umowy, lecz stanowi jedynie przesunięcie składników majątkowych wewnątrz tego samego podmiotu.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez Bank alokacja środków pieniężnych do Oddziału, w związku z przypisaniem do Oddziału umów finansowania zewnętrznego, nie stanowiła pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT.

Ad. 3

Jak już zauważono w Ad. 1, Bank na mocy art. 5 oraz 7 ust. 1 UPO, podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów, które można przypisać Oddziałowi. W tym kontekście, szczególnego znaczenia nabiera art. 7 ust. 2 UPO, w świetle którego, „\`(...)\`jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.”

W świetle powyższego, Bank powinien rozpoznać w Polsce takie zyski (dochód), jakie Oddział mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z Bankiem, którego jest częścią. W szczególności Oddziałowi należy przypisać koszty, w tym koszty odsetkowe, wynikające z prowadzonej przez Oddział działalności, niezależnie od tego, czy powstały one w Polsce, czy w kraju siedziby Banku.

Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności wymaga podniesienia fakt, że ani Ustawa o CIT, ani UPO nie wprowadzają szczególnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w przypadku osiągania dochodów poprzez położony w Polsce Zakład. Oznacza to, że w wyżej wymienionym zakresie zastosowanie znajdują reguły ogólne, przewidziane w prawie polskim.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia przychodu. Art. 12 ust. 1 tejże ustawy zawiera jedynie otwarty katalog przysporzeń majątkowych, których wystąpienie jest tożsame z osiągnięciem przychodu. Z kolei pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W jego świetle, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Powyższy przepis pozwala na zrekonstruowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodów, jako kosztu, który 1) został przez podatnika poniesiony, 2) w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, 3) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już zauważono, dla ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku osiągania dochodów za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu, ustawodawca nie przewidział odrębnych regulacji. Prowadzi to do wniosku, że dla potrzeb ustalenia dochodu przypadającego na położony w Polsce zagraniczny Zakład powinny znaleźć zastosowanie wszystkie reguły ogólne, w tym art. 7 ust. 1 i 2, art. 12, art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT, w tym ust. 1 pkt 60 i 61 tego artykułu. Powyższą argumentację wzmacnia fakt, że jeśli ustawodawca pragnie zmodyfikować zasady dotyczące opodatkowania danej kategorii podatników, to wprowadza w tym celu przepisy szczególne. Jako przykład mogą służyć unormowania związane z opodatkowaniem podatkowych grup kapitałowych, w których świetle, na zasadzie odstępstwa od reguły ogólnej, w poczet kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone darowizny dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Konsekwentnie, skoro ustawodawca nie wprowadził odmiennej regulacji w zakresie opodatkowania dochodów przypisanych do zakładu, w tym nie wyłączył expressis verbis zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie także w stosunku do kosztów uzyskania przychodów, które - zgodnie z postanowieniami UPO - zostaną przypisane do prowadzonego przez Bank Oddziału.

Powyższe wnioski zostały potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2011 r. sygn.. IBPBI/2/423-1015/11/BG, gdzie organ zauważył, że: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje w sposób szczególny zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez podatnika, za pośrednictwem zakładu, co oznacza, iż zastosowanie mają wszystkie przepisy prawa wewnętrznego.” oraz że „Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop będą miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od pożyczek poniesionych przez Spółkę na dofinansowanie działalności tego Oddziału w Polsce.”

Stanowisko Wnioskodawcy zakłada, że wysokość odsetek od Pożyczek otrzymanych od Udziałowca została ustalona na warunkach rynkowych. Zatem, mając na uwadze brzmienie art. 11 ustawy o CIT wysokość każdego wynagrodzenia w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, włączając Pożyczki otrzymane od Udziałowca, musi zostać ustalone zgodnie z warunkami rynkowym. Ponadto, uwzględniając przepisy art. 11 ust. 8d ustawy o CIT, kwota dochodu przypisana do Oddziału powinna spełniać warunki rynkowe.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że niniejszy wniosek o interpretację indywidualną nie ma na celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy kwota odsetek od Pożyczek otrzymanych od Udziałowca została określona poprawnie (tj. na poziomie rynkowym). Przedmiotem żądania o interpretację przepisów podatkowych są kwestie zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT do odsetek od Pożyczek otrzymanych od Udziałowca.

Reasumując, do odsetek od Pożyczek otrzymanych od Udziałowca, które zostały przypisane do kosztów uzyskania przychodów Oddziału znajdują zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Ad. 4

Rozpatrując niniejsze zagadnienie, zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uznaje się koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednocześnie mając na uwadze, że wyżej wymienione przepisy odnoszą się do pojęcia spółki, celowym jest wyjaśnienie, co należy rozumieć pod tym terminem. Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, pod pojęciem spółki należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei jak wynika z art. 1 oraz art. 3 ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego mogą być również spółki utworzone na terytorium innego niż Polska państwa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podmiotem, do którego są skierowane przepisy o niedostatecznej kapitalizacji jest podatnik podatku dochodowego. Jak już zostało zasygnalizowane, podatnikiem tym jest Bank, nie zaś Oddział. Ponadto zgodnie z literalnym brzmieniem komentowanych przepisów, kwotę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu powinno ustalić się mając za punkt odniesienia wartość kapitałów własnych spółki (podatnika).

Jednocześnie, niezgodna z literalną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, byłaby kalkulacja odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu dokonana tylko w oparciu o kwotę kapitału własnego Banku przypadającego na Oddział. Oddział nie posiada, przy tym, kapitałów własnych, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, co uniemożliwia określenie jednego z parametrów, w oparciu o który należy obliczyć kwotę takich odsetek.

Interpretację przepisów, w świetle której dla ustalenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić dane (w tym wartość kapitału własnego) przypadające na jednostkę macierzystą jako całość (tj. w tym przypadku na Bank), nie zaś jedynie na zakład potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. I SA/Kr 264/12. Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1015/11/BG.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Oddziału, należy uwzględnić wartość kapitału własnego Banku.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrując niniejszą kwestię, analogicznie jak w Ad. 4, należy odwołać się do literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Otóż z literalnego brzmienia analizowanych przepisów wynika, że jednym ze wskaźników, w oparciu o który powinna zostać ustalona kwota odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest zadłużenie spółki wobec kwalifikowanych udziałowców.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, pod pojęciem spółki należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei jak wynika z art. 1 oraz art. 3 ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego mogą być również spółki utworzone na terytorium innego niż Polska państwa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podmiotem, do którego są skierowane przepisy o niedostatecznej kapitalizacji jest podatnik podatku dochodowego. Jak już zostało zasygnalizowane, podatnikiem tym jest Bank, nie zaś Oddział. Ponadto zgodnie z literalnym brzmieniem komentowanych przepisów, kwotę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu powinno ustalić się mając za punkt odniesienia kwotę zadłużenia spółki (podatnika).

Oddział, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca podmiotowości prawnej, nie może samodzielnie zaciągać jakichkolwiek zobowiązań. Skoro zatem Oddział nie jest w stanie być we własnym imieniu czyimkolwiek dłużnikiem, to trudno jest odwoływać się do pojęcia „zadłużenia Oddziału”, gdyż jego wystąpienie nie jest w istocie rzeczy możliwe.

Interpretację przepisów, w świetle której dla ustalenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić dane (w tym wartość zadłużenia wobec kwalifikowanych pożyczkodawców) przypadające na jednostkę macierzystą jako całość (tj. w tym przypadku przypadające na Bank), nie zaś jedynie na zakład potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. I SA/Kr 264/12. Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2011 r. sygn.. IBPBI/2/423-1015/11/BG.

Ponieważ, w sytuacji Banku jedynym podmiotem kwalifikowanym, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, od którego otrzymał on finansowanie, jest jego Udziałowiec, w celu ustalenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Oddziału, należy uwzględnić kwotę zadłużenia Banku wobec Udziałowca.

Ad 6.

Jak już zauważono w Ad. 1 oraz Ad. 3, Bank na mocy art. 5 oraz 7 ust. 1 UPO, podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów, które można przypisać Oddziałowi. W tym kontekście, szczególnego znaczenia nabiera przywołany w Ad. 3 art. 7 ust. 2 UPO, w świetle którego, „\`(...)\`jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywa/ taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.”

W świetle powyższego, Bank powinien rozpoznać w Polsce takie zyski (dochód), jakie Oddział mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z Bankiem, którego jest częścią. W szczególności Oddziałowi należy przypisać koszty, w tym koszty odsetkowe, wynikające z prowadzonej przez Oddział działalności, jak gdyby Oddział wykonywał działalności jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, niezależnie od faktu, iż w ramach mechanizmu „Money Pool”, Oddział otrzymuje środki pieniężne pochodzące z różnych źródeł i nie jest możliwe połączenie konkretnych środków z konkretnego źródła zewnętrznego z konkretnymi środkami podjętymi z tego mechanizmu na potrzeby działalności Oddziału, koszty odsetkowe związane z pozyskanym w ten sposób finansowaniem, stanowić będą koszt uzyskania przychodu Oddziału zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy zakłada , że wartość odsetek od środków uzyskanych z mechanizmu „Money Pool” została ustalona na warunkach rynkowych oraz zgodnie z zaleceniami OECD przedstawionymi m.in. w „Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w spawie podatku od dochodu i majątku oraz w „Raporcie o alokacji zysku do zakładu” (które stanowią konsensus państw członkowskich OECD, co do interpretacji zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Ponadto, uwzględniając art. 11 ust. 8d ustawy o CIT, kwota zysku alokowana do Oddziału powinna spełniać warunki rynkowe.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że niniejszy wniosek o interpretację indywidualną nie ma na celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy kwota odsetek od środków uzyskanych w ramach mechanizmu „Money Pool” została określona poprawnie (tj. na poziomie rynkowym). Zakres objęty niniejszym wnioskiem dotyczy interpretacji prawa podatkowego w kwestii kwalifikacji kosztów związanych z odsetkami od środków pozyskanych z mechanizmu „Money Pool”, jako kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, odsetki od środków związanych z pozyskaniem finansowania z „Money Pool”, stanowić będą koszt uzyskania przychodu Oddziału zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

*   skutków podatkowych przypisania do Oddziału (oraz transferów) środków pieniężnych pochodzących z umów finansowania zewnętrznego – **jest prawidłowe**,

*   uznania przypisania do Oddziału umów finansowania zewnętrznego za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,

*   zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,

*   uwzględnienia wartości kapitału własnego Banku przy kalkulacji kwoty odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**,

*   uwzględnienia kwoty zadłużenia Banku wobec Udziałowca przy kalkulacji kwoty odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia odsetek od środków związanych z finansowaniem w systemie „Money Pool” do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych przypisania do Oddziału (oraz transferów) środków pieniężnych pochodzących z umów finansowania zewnętrznego należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1).

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania przypisania do Oddziału umów finansowania zewnętrznego za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 2).

Ad. 3

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 3).

Ad. 4 i Ad. 5

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Rozpoznawanie odsetek w oddziale banku zagranicznego stanowiącego zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT jest elementem procesu alokowania dochodów. Przeprowadzenie tego procesu wymaga interpretacji zarówno polskich przepisów podatkowych zawartych w ustawie o CIT, jak i postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, Dz. U. z 2013 r. poz. 964, dalej: „UPO”). Postanowienia UPO jako aktu prawa międzynarodowego należy przy tym uznać za nadrzędne w stosunku do przepisów ustawy o CIT (por. art. 91 ust. 2 Konstytucji RP).

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z Konwencją wiedeńską o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) postanowienia UPO powinny być interpretowane w świetle ich kontekstu, tj. komentarza OECD (dalej jako: komentarz) do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: konwencja modelowa). Komentarz ten w latach 2008 i 2010 podlegał co prawda istotnym zmianom w zakresie postanowień regulujących proces alokowania dochodów do zakładu, lecz zmiany te nie dotyczyły instytucji bankowych.

Zgodnie z ust. 6 komentarza w wersji z 2008 r. do artykułu 7 oraz ust. 8 komentarza w wersji z 2010 r. do artykułu 7, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których brzmienie odpowiada konwencji modelowej z 2008 r., powinny być interpretowane w świetle komentarza z 2008 r., podczas gdy UPO, których postanowienia odpowiadają konwencji modelowej z 2010 r. - w świetle komentarza z 2010 r.

W przypadku instytucji finansowych odsetki powinny być rozpoznawane przez zakład niezależnie od tego, czy odzwierciedlają one wydatki rzeczywiście poniesione przez centralę (lub zakłady w innych państwach) na rzecz odrębnych osób prawnych (np. jeśli centrala zaciągnęła pożyczkę od odrębnej spółki) albo zostały zapłacone od środków własnych przekazanych przez centralę do zakładu.

W odniesieniu do odsetek od środków przelewanych przez centralę do zakładu, które pierwotnie zostały pozyskane przez centralę od odrębnego podmiotu prawnego i które odzwierciedlają odsetki płacone przez spółkę (jako całość) na rzecz zewnętrznego pożyczkodawcy, zgodnie z komentarzem z 2008 r. tylko część odsetek należnych centrali od zakładu powinna być alokowana do i rozpoznana w zakładzie. Odsetki od części finansowania udzielonego zakładowi stanowiącego jego tzw. wolny kapitał (ang. free capital) powinny zostać wyłączone z kosztów, podczas gdy odsetki od środków powyżej wolnego kapitału powinny być rozpoznane dla celów podatkowych. Wynika to z pkt 43 oraz 45 komentarza z 2008 r.

W odniesieniu do banków odsetki powinny być alokowane do i rozpoznawane w oddziale stanowiącym zakład tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się do środków przekraczających wartość wolnego kapitału polskiego zakładu zagranicznej instytucji finansowej. Traktowanie odsetek powinno być jednakowe, niezależnie, czy są one płacone od środków przekazanych przez centralę do zakładu (z funduszy własnych centrali lub innych zakładów), czy też rzeczywiście pochodzących od odrębnych osób prawnych.

Taka interpretacja jest zgodna z zasadami alokacji dochodów zawartymi w komentarzu z 2010 r., ponieważ ta wersja komentarza nie różnicuje traktowania odsetek jako kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy środki transferowane do zakładu pochodzą z funduszy własnych centrali, czy też z zewnętrznego finansowania.

Biorąc pod uwagę zasadę ceny (wartości) rynkowej wyrażoną w art. 7 ust. 2 UPO (ang. arms lenght principle) proces rozpoznawania kosztów w polskim zakładzie powinien przebiegać dwustopniowo:

*   w pierwszym kroku należy określić, jakie przychody oraz koszty należy alokować (przypisać) do zakładu;

*   w drugim kroku należy zweryfikować na podstawie przepisów wewnętrznych państwa położenia zakładu (ustawy o CIT), czy alokowane przychody oraz koszty powinny być rozpoznane dla celów podatkowych, czy też nie.

W drugim etapie zakład traktuje się jako odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, a wartość świadczeń rozpoznanych dla celów podatkowych powinna być wyceniona zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Wynagrodzenie powinno zostać ustalone poprzez odpowiednie zastosowanie Wytycznych OECD dla przedsiębiorstw wielonarodowych (OECD 2010). W szczególności transakcje pomiędzy zakładem a centralą powinny zostać porównane do transakcji zawieranych przez niezależnie przedsiębiorstwa wykonujące takie same lub podobne funkcje, korzystające z takich samych lub podobnych aktywów, ponoszące takie same lub podobne ryzyka i posiadające takie same lub podobne cechy o znaczeniu gospodarczym.

Powyższe stanowisko zostało zawarte w Raporcie OECD o przypisywaniu dochodów do zakładów z 2008 r. (ang. OECD Report on attribution of profits to the PE – załącznik do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w wersji pełnej).

Niezależne przedsiębiorstwo posiada pewien poziom „wolnego” kapitału. Prawidłowa struktura kapitałowa zakładu również musi odzwierciedlać tę zasadę, tj. w celu prowadzenia działalności zakład może finansować się z „wolnego” kapitału oraz oprocentowanego zadłużenia. Celem jest zatem przypisanie do zakładu wielkości odsetek odpowiadającej zasadzie ceny (wartości) rynkowej, po przypisaniu odpowiedniej wielkości „wolnego” kapitału, tj. stosownie do funkcji, aktywów i ryzyk zakładu (pkt 45 komentarza do art. 7 MK OECD z 2008 r.).

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozdzielenie praw do opodatkowania konkretnego dochodu pomiędzy umawiające się państwa (jurysdykcje podatkowe). Postanowienia art. 7 ust. 1-3 UPO określają zyski, jakie można przypisać zakładowi, rozdzielając prawo do opodatkowania tych zysków pomiędzy umawiające się jurysdykcje. Jeżeli zyski, które można przypisać zakładowi, zostały ustalone zgodnie z przepisami umowy, do prawa wewnętrznego każdego umawiającego się państwa należy określenie, czy i jak takie zyski powinny być opodatkowane, pod warunkiem przestrzegania wymogów zawartych w art. 7 i innych przepisach umowy. Artykuł 7 nie dotyczy kwestii, czy przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu przedsiębiorstwa w którymkolwiek umawiającym się państwie można odliczyć konkretne wydatki. Warunki możliwości odliczania kosztów podlegają ustaleniu przez prawo wewnętrzne, przy czym należy mieć na względzie zakaz dyskryminacji zapisany w art. 24 ust. 3 MK OECD (pkt 30 komentarza do art. 7 MK OECD z 2010 r.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa) nie zawierają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład. To zaś oznacza, że w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie znajdują zasady opodatkowania analogiczne do zasad obowiązujących podmioty krajowe.

W rezultacie zatem zakład (Oddział) jest zobowiązany rozpoznać przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste - Bank, tak jakby zakład był całkowicie niezależny w stosunkach z Bankiem.

Skoro przepisy wprost nakazują „przypisanie” zakładowi zysków, tak jakby zakład ten był samodzielnym przedsiębiorstwem, niezależnym od przedsiębiorstwa macierzystego, to na analogicznych zasadach należy dokonać „przypisania” zakładowi części kapitału spółki, który jest funkcjonalnie związany z działalnością tego zakładu.

Dla celów stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT należy więc określić jaka cześć kapitału Banku jest związana z działalnością Oddziału, i tak ustaloną kwotę uwzględnić w kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględnienie dla celów stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT całego kapitału Banku oznaczałoby, że cały kapitał Banku jest związany z działalnością Oddziału (co nie wynika z opisu stanu faktycznego) i co byłoby sprzeczne ze wskazaną zasadą „alokacji” wynikającą z art. 7 ust. 2 UPO, która ma zapewnić państwu, w którym działa dany zakład, opodatkowanie takich zysków jakie osiągnęłoby niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe przemawia zatem za stanowiskiem, zgodnie z którym stosując przepisy ustawy o CIT w zakresie niedostatecznej kapitalizacji w przypadku zagranicznego banku prowadzącego na terytorium Polski działalność poprzez zakład, odnosić je należy do odsetek podlegających przypisaniu do tego zakładu, zadłużenia zakładu, wielkości kapitału „własnego” zakładu („wolnego” kapitału alokowanego do zakładu na ww. zasadach), aktywów zakładu, którymi dysponuje on jak własnymi aktywami itd. Wskazać przy tym należy, że jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości forma w jakiej na terytorium Polski funkcjonuje zagraniczny zakład powoduje obowiązek stosowania przez taki „zagraniczny zakład” przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wysokość „kapitałów własnych” zakładu, wartość aktywów, wartości poszczególnych składników pasywów (w tym czy wysokość zadłużenia) wynikać będzie z ksiąg rachunkowych i sporządzonego na ich podstawie bilansu Oddziału.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że ustalając wysokość „kapitału własnego” Spółki dla celów określenia, jaka część odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów zakładu Banku w Polsce (Wnioskodawcy), prawidłowe będzie uwzględnienie tej części kapitału Spółki, jaka została alokowana przez Bank do Oddziału.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4, zgodnie z którym w celu ustalenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Oddziału, należy uwzględnić wartość (całego - przyp. Organu podatkowego) kapitału własnego Banku - jest nieprawidłowe.

Ustalając wysokość „zadłużenia” dla celów określenia, jaka część odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów zakładu Banku w Polsce, prawidłowe będzie uwzględnienie zadłużenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, jedynie w tej części w jakiej zadłużenie to jest „alokowane” do zakładu Banku w Polsce - Oddziału.

Jak wskazano powyżej (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4) w zakresie rozliczeń Banku w Polsce z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski, za pośrednictwem Oddziału, w stosunku do odsetek będzie miało zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT.

W przedmiotowym zakresie - analogicznie jak w przypadku określania wysokości „kapitału własnego” - należy uwzględnić zasady „przypisania”/”alokacji” zysków do zagranicznego zakładu, o których mowa w art. 7 ust. 2 UPO. Zgodnie z tymi regulacjami, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W rezultacie zatem zakład (Oddział) jest zobowiązany rozpoznać przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste - Bank, tak jakby zakład był całkowicie niezależny w stosunkach z Bankiem.

Skoro przepisy wprost nakazują „przypisanie” zakładowi zysków, tak jakby zakład ten był samodzielnym przedsiębiorstwem, niezależnym od przedsiębiorstwa macierzystego, to na analogicznych zasadach należy dokonać „przypisania” zakładowi części zadłużenia spółki, która jest funkcjonalnie związane z działalnością tego zakładu. Dla celów stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT należy więc określić jaka cześć zadłużenia Banku jest związana z działalnością Oddziału, i tak ustaloną kwotę uwzględnić w kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ustalając wysokość zadłużenia dla celów zastosowania 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT należy więc wziąć pod uwagę zadłużenie Banku wobec podmiotów wskazanych w tych przepisach (w tym wobec Udziałowca), ale tylko w takim zakresie, w jakim zadłużenie to jest związane z działalnością Oddziału.

Podsumowując powyższe rozważania, należy uznać, że ustalając wysokość „zadłużenia” dla celów określenia, jaka część odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów zakładu Banku w Polsce, prawidłowe będzie uwzględnienie zadłużenia Banku wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, jedynie w tej części w jakiej zadłużenie to jest „alokowane” do zakładu Banku w Polsce, tj. w praktyce np. zadłużenia Banku z tytułu pożyczki udzielonej przez Udziałowca przeznaczonej na cele Oddziału.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy opartego m.in. na rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 maja 2012 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 264/12 Organ podatkowy wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w artykule (komentarzu) Michała Antoniaka opublikowanym w Monitorze Podatkowym Nr 4/2013, zgodnie z którym sposób zastosowania polskich przepisów o niedostatecznej kapitalizacji wskazany przez WSA w ww. nie jest precyzyjny i może prowadzić do nieuzasadnionego z ekonomicznego punktu widzenia wyniku. Wartość kapitału własnego zagranicznej (w tym przypadku luksemburskiej) spółki może być obliczony na podstawie innych zasad niż kapitał własny w polskich spółkach, a całkowite zadłużenie spółki oraz jej kapitał własny (które przecież należy wziąć pod uwagę, kalkulując odsetki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu zgodnie z ww. polskimi przepisami o niedostatecznej kapitalizacji) mogą w 99,9% nie dotyczyć operacji polskiego oddziału. W takiej sytuacji nie będzie uzasadnione branie pod uwagę tych wskaźników w celu określenia kwoty odsetek stanowiących/niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w Polsce.

Z tych też względów Organ podatkowy aprobuje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2013 r. Nr IPPB3/423-23/13-2/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 8077 (z 15 grudnia 2010 r.) oraz nr 20999 (z 11 października 2013 r.), nie może natomiast zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Nr IBPBI/2/423-1015/11/BG. Organ podatkowy zastrzega przy tym, że ww. interpretacje dotyczą odmiennego stanu prawnego (w zakresie ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5, zgodnie z którym w celu ustalenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Oddziału, należy uwzględnić kwotę zadłużenia Banku wobec Udziałowca - jest nieprawidłowe.

Ad. 6

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2015 r. w sprawie o sygn. II FSK 3137/14, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Sąd podkreślił przy tym, że umowa cash-poolingu (umowa na podstawie której następuje przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami - uczestnikami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków) wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powołane wyżej przepisy ustalają zasadę, iż za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać każdy uzasadniony koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, który:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odsetkowe związane z pozyskanym finansowaniem z systemu Money Pool, stanowią koszt uzyskania przychodów Oddziału zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT.

Należy jednak zauważyć, że:

*   jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Organu podatkowego w zakresie pytań nr 4 i nr 5 odsetki od części finansowania zakładu stanowiącego jego tzw. wolny kapitał (ang. free capital) powinny zostać wyłączone z kosztów, podczas gdy odsetki od środków powyżej wolnego kapitału powinny być rozpoznane dla celów podatkowych, inaczej odsetki powinny być alokowane do i rozpoznawane w oddziale stanowiącym zakład tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się do środków przekraczających wartość wolnego kapitału polskiego zakładu Banku,

*   art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty odsetkowe związane z pozyskanym finansowaniem z systemu Money Pool, stanowią koszt uzyskania przychodów Oddziału zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT oraz z wyłączeniem odsetek od części finansowania zakładu stanowiącego jego tzw. wolny kapitał (ang. free capital).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 6 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.