Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.234.2019.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Obowiązki płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: koszt; naprawa; paliwo; przegląd; płatnik; samochód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg projektów budowlanych na terytorium Polski. Wnioskodawca zwykle pełni rolę generalnego wykonawcy dla klientów z branży przemysłowej i handlowej. Oferta Spółki obejmuje przede wszystkim realizację „pod klucz” budynków magazynowo-logistycznych i budynków biurowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczno-sanitarną.

Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę samochodów osobowych, które są użytkowane przez Spółkę na podstawie umów leasingu. Samochody osobowe są przyznawane osobom zatrudnionym w Spółce na podstawie umowy o pracę (dalej: Pracownicy), w celu umożliwienia im wypełnienia powierzonych zadań (dalej: samochody służbowe). Bez możliwości korzystania z samochodów służbowych efektywne wykonywanie obowiązków służbowych przez pracowników byłoby utrudnione z uwagi na zakres powierzonych zadań, sprawowane funkcje oraz stawiane przez Spółkę wymagania odnośnie dyspozycyjności i mobilności.

Samochody służbowe są wykorzystywane przez pracowników przede wszystkim do efektywnej realizacji obowiązków służbowych. Celem zwiększenia motywacji pracowników oraz ich zaangażowania w pracę, Pracownicy mogą korzystać z samochodu służbowego do celów prywatnych po uprzednim zawarciu odrębnej umowy ze Spółką, z uwzględnieniem regulaminu użytkowania samochodów służbowych wdrożonego w Spółce. Spółka nie pobiera od Pracowników opłat za prawo do używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest dopuszczalne tylko za zgodą Spółki, może nastąpić wyłącznie po zaspokojeniu potrzeb służbowych i nie może wpływać na jakość obowiązków wykonywanych przez pracownika.

Spółka ponosi koszty rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu oraz koszty eksploatacyjne związane z używaniem przez Pracownika samochodu służbowego do celów służbowych i prywatnych. Pod pojęciem kosztów eksploatacyjnych Spółka rozumie koszty:

*   paliwa,
*   obsługi okresowej i awaryjnej,
*   oleju,
*   płynów do spryskiwaczy i innych płynów eksploatacyjnych,
*   związane z utrzymaniem czystości, m.in. koszty sprzątania wnętrza z myciem nadwozia pojazdu, prania tapicerki i korzystania z myjni nadwozia.

Spółka planuje udostępniać samochody służbowe Pracownikom na ww. zasadach również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz pokrycie kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych Pracownika, w szczególności pokrycie kosztów paliwa) i w rezultacie Spółka jako płatnik podatku PIT jest zobowiązana rozpoznać po stronie Pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek PIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz pokrycie kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych Pracownika, w szczególności kosztów paliwa) i w rezultacie Spółka jako płatnik podatku PIT jest zobowiązana rozpoznać po stronie Pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek PIT.

Uzasadnienie

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje oparcie w:

*   wykładni językowej przepisów art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT,
*   wykładni celowościowej przepisów art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT,
*   konstrukcji zryczałtowanego przychodu 250/400 zł.

1\. Wykładnia językowa przepisów art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT ustawodawca posłużył się pojęciem „nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych”.

Kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie, jakie elementy są niezbędne w celu umożliwienia przez pracodawcę swojemu pracownikowi „wykorzystania” samochodu służbowego do prywatnych celów tego pracownika.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „wykorzystywać” lub „wykorzystanie”. Uzasadnione jest zatem odwołanie się do ich znaczenia słownikowego, zgodnie z którym „wykorzystywać” oznacza w szczególności „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn. p1).

Wykorzystanie pojazdu w istocie oznacza zatem jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, tj. użytkowanie w celu przemieszczania w ruchu lądowym osób oraz towarów. W tym celu konieczne jest zarówno bezpośrednie udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego, jak ponoszenie przez pracodawcę wszelkich wydatków, które warunkują prawidłową eksploatację pojazdu, w szczególności:

*   wydatków niezbędnych dla spełnienia przez pojazd wymaganych prawem wymogów w zakresie sprawności i bezpieczeństwa poruszania się tym pojazdem,
*   wydatków związanych z paliwem służącym do napędu tego pojazdu.

Uznanie ponoszonych przez pracodawcę wydatków eksploatacyjnych (w szczególności kosztu paliwa) za dodatkowy przychód pracownika, rozliczany niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250 lub 400 zł, jest również nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy z takich wydatków ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo (również koszt paliwa) nie ma dla pracownika wartości użytkowej, zyskuje ją dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku.

Mając na uwadze powyższe, wykładnia językowa przepisów art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT nie uprawnia do wyłączenia ze zryczałtowanej kwoty przychodu ustalonej w oparciu o te przepisy wartości tylko jednego typu świadczenia, tzn. paliwa. Paliwo to jest niezbędne w celu „wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych”, o którym mowa w ww. przepisach.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne i interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych przypadkach do opisanego we wniosku, m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2019 r. (sygn. IPPB2/4511-211/15/19-3/S/JG1), w której Organ wyraził następujący pogląd: „(…) Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/ (\`(...)\`) „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (\`(...)\`) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych (\`(...)\`) nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie”.
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3642/16), w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 949/17), w której organ wyraził następujący pogląd: „(\`(...)\`) otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”, wykorzystywać zaś, to tyle, co „posługiwać się”, „używać”. Wbrew zatem stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu (jak wskazuje art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. – wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych) obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15), cyt: „W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać” Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia”.

2\. Wykładnia celowościowa przepisów art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT

Regulacje dotyczące zryczałtowanej kwoty przychodu (odpowiednio 250 lub 400 zł) zostały wprowadzone do ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2015 roku na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 662, dalej: ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej).

Istotą nowelizacji było zastąpienie dotychczasowego systemu rozliczania podatku PIT z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych systemem ryczałtowym.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazano, cyt.:

„Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu”.

W świetle uzasadnienia do ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, intencją ustawodawcy wprowadzającego do ustawy o PIT przepisy art. 12 ust. 2a-2b było zatem, aby:

*   pracownik zapłacił podatek PIT z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, ponieważ niewątpliwie osiąga z tego tytułu dodatkowy przychód ze stosunku pracy,
*   pracodawca mógł na podstawie prostych i precyzyjnych przepisów prawa prawidłowo ustalić kwotę przychodu osiągniętego przez pracownika z ww. tytułu,
*   podatnicy znajdujący się w takiej samej sytuacji mieli zapewnione równe traktowanie wobec prawa poprzez ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem PIT według jednolitych reguł.

Osiągnięcie ww. celów jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy ryczałt ustalony w oparciu o przepisy art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT obejmuje również wydatki eksploatacyjne (w tym paliwo) sfinansowane przez pracodawcę i przypadające na wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Odmienne stanowisko jest w ocenie Spółki niezgodne z ratio legis ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, która wprowadziła do ustawy o PIT analizowane przepisy.

Mając zatem na uwadze, że celem wprowadzenia przepisów art. 12 ust. 2a-2b do ustawy o PIT było w szczególności uproszczenie rozliczeń podatku PIT z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, w świetle wykładni celowościowej ryczałt ustalony w oparciu o ww. przepisy obejmuje zarówno udostępnienie samochodu służbowego, jak i wszelkie koszty jego eksploatacji do prywatnych celów pracownika, w tym koszt paliwa.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzają liczne orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne i interpretacje podatkowe wydawane w analogicznych przypadkach do opisanych we wniosku, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2019 r. (sygn. akt IPPB2/4511-211/15/19-3/S/JG1), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. (\`(...)\`) wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje koszty używania samochodu w postaci zużytego paliwa”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 580/18), w którym wskazano, że ,,(\`(...)\`) wykładnia celowościowa spornego przepisu, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu pracownika. (\`(...)\`) Zatem, jeśli więc intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 748/18), w którym uznano, że: „(\`(...)\`) Także wykładnia celowościowa spornego przepisu, co podnosi Spółka, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 949/17), w której organ wyraził następujący pogląd: „(\`(...)\`) wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. (\`(...)\`) skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15), w której organ wyraził następujący pogląd: „Zgodzić się należy ze Skarżącym także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. (\`(...)\`) Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazuje Skarżący – skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

3\. Konstrukcja wysokości ryczałtu

Na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W oparciu o art. 12 ust. 2b ustawy o PIT, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Charakterystyczną cechą takiej konstrukcji jest określenie kwoty ww. przychodu w stałej wysokości, tzn. bez względu na:

*   fakt, czy pracownik jedynie miał do dyspozycji samochód służbowy z możliwością jego wykorzystania do celów prywatnych, czy też faktycznie korzystał z samochodu do realizacji tych celów,
*   markę, model czy cenę samochodu,
*   koszty eksploatacyjne poniesione w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych (np. koszty paliwa, napraw, przeglądów).

Wysokość przychodu określona w ustawie o PIT (odpowiednio 250 lub 400 zł) zależy natomiast od pojemności silnika samochodu.

Mając na uwadze, że pojemność silnika bezpośrednio wpływa na zużycie paliwa, zróżnicowanie wartości ryczałtu w zależności od pojemności silnika wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zawarł już w kwocie ryczałtu wartość paliwa.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołuje fragment „Oceny skutków regulacji” stanowiącej załącznik do projektu ustawy o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej, cytowany już we wniosku, cyt.:

„Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł;
*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)”.

Z przywołanego fragmentu wynika wprost, że kwoty ryczałtu wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT zostały obliczone w oparciu o stawki za 1 km przebiegu samochodu niebędącego własnością pracodawcy do celów służbowych (tzw. „kilometrówkę”).

Bezsporne jest, że ww. stawki wynikające z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 271, dalej: Rozporządzenie) obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, takie jak: koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, napraw, przeglądów technicznych itp.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Pracownik korzysta nieodpłatnie z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, przy czym wskazana wartość obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.

Zaprezentowana powyżej przez Spółkę argumentacja co do możliwości objęcia wszelkich świadczeń wynikających z tytułu udostępnienia samochodu oraz kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności kosztów paliwa wartością pieniężną nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne i interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych przypadkach do opisanych we wniosku, m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2019 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-62/16-1/MZ), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy: „(\`(...)\`) wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.”.
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2481/17), w której organ stwierdził, że:,,(\`(...)\`) przyjmuje za własne stanowisko (\`(...)\`) że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca przekazując samochód służbowy, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. (\`(...)\`) brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia”.
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1723/17), w świetle którego: „(\`(...)\`) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych”.
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2019 r. (sygn. akt IPPB2/4511-211/15/19-3/S/JG1), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 580/18), w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) w przepisie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że otrzymanym przez pracownika nieodpłatnym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Użyte w tym przepisie określenia wykorzystanie samochodu oznacza posługiwanie się samochodem „używanie samochodu”. Zatem, wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.f, nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. (\`(...)\`) Obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 748/18), w którym uznano, że: „(\`(...)\`) świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Przypisanie pracownikowi do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w kwotach wskazanych w art. 12a ust. 2a u.p.d.f wiąże się z takim udostępnieniem przez pracodawcę pojazdu, aby było możliwe faktyczne używanie tego pojazdu, także do celów prywatnych. Obejmuje zatem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia”.
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3642/16), w którym stwierdzono, że: „Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność „wykorzystania” samochodu służbowego, a nie na „prawo do wykorzystywania”. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. (\`(...)\`) Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 949/17), w której organ wyraził następujący pogląd: „(\`(...)\`) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu (jak wskazuje art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. – wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych) obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia”.

Obowiązki płatnika podatku PIT z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. la, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

W oparciu o art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że jako płatnik podatku PIT:

*   jest zobowiązana rozpoznać po stronie Pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek PIT i wpłacić ją na rachunek właściwego urzędu skarbowego,
*   nie jest zobowiązana rozpoznać po stronie Pracownika dodatkowego przychodu równego wartości paliwa wykorzystanego do celów prywatnych pracownika oraz wypełnić ww. obowiązków płatnika podatku PIT z tytułu tego świadczenia.

Reasumując, w ocenie Spółki wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz pokrycie kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności kosztów paliwa) i w rezultacie Spółka jako płatnik podatku PIT jest zobowiązana rozpoznać po stronie Pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 komentowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę samochodów osobowych, które są użytkowane przez Spółkę na podstawie umów leasingu. Samochody osobowe są przyznawane zatrudnionym w Spółce pracownikom w celu umożliwienia im wypełnienia powierzonych zadań. Samochody służbowe są wykorzystywane przez pracowników przede wszystkim do efektywnej realizacji obowiązków służbowych, jednakże pracownicy mogą korzystać z samochodu służbowego do celów prywatnych po uprzednim zawarciu odrębnej umowy ze Spółką i tylko za zgodą Spółki, z uwzględnieniem regulaminu użytkowania samochodów służbowych wdrożonego w Spółce. Spółka nie pobiera od pracowników opłat za prawo do używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Spółka ponosi koszty eksploatacyjne związane z używaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów służbowych i prywatnych. Pod pojęciem kosztów eksploatacyjnych Spółka rozumie koszty:

*   paliwa,
*   obsługi okresowej i awaryjnej,
*   oleju,
*   płynów do spryskiwaczy i innych płynów eksploatacyjnych,
*   związane z utrzymaniem czystości, m.in. koszty sprzątania wnętrza z myciem nadwozia pojazdu, prania tapicerki i korzystania z myjni nadwozia.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz pokrycie kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności pokrycie kosztów paliwa).

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, mają zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać jednak należy, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne (takie np. jak wskazane we wniosku koszty obsługi okresowej i awaryjnej, oleju, płynów do spryskiwaczy i innych płynów eksploatacyjnych lub związane z utrzymaniem czystości, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

W warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Należy także podkreślić, że określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo nie znajduje uzasadnienia. Żaden samochód nie może funkcjonować bez paliwa, które umożliwia mu po pierwsze jego uruchomienie i następnie poruszanie się. W związku z tym do udostępnionego samochodu należy zakupić paliwo, tj. ponieść określony dodatkowy wydatek. Z tego względu nie można wyciągnąć racjonalnego i wynikającego z zasad działania pojazdów mechanicznych wniosku, że udostępnienie pojazdu obejmuje również koszty paliwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowo należy podkreślić, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości od miejsca zamieszkania, czy z sytuacji rodzinnej. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego do celów prywatnych ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Reasumując, stwierdzić należy, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje koszty użytkowania samochodu takie jak wskazane we wniosku koszty obsługi okresowej i awaryjnej, oleju, płynów do spryskiwaczy i innych płynów eksploatacyjnych oraz wydatki związane z utrzymaniem czystości. Natomiast wartość pieniężna przedmiotowego świadczenia nie obejmuje kosztu zużytego paliwa.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszty paliwa, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.