Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-887/14-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez komplementariusza czynności reprezentowania oraz prowadzenia spraw Spółki za podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku wykazanego na wystawionych przez komplementariusza fakturach.
Słowa kluczowe: komplementariusz; odliczenia-prawo do odliczenia; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez komplementariusza czynności reprezentowania oraz prowadzenia spraw Spółki za podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku wykazanego na wystawionych przez komplementariusza fakturach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez komplementariusza czynności reprezentowania oraz prowadzenia spraw Spółki za podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku wykazanego na wystawionych przez komplementariusza fakturach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest Spółką komandytowo-akcyjną. Jedynym komplementariuszem Wnioskodawcy jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej) oraz z zapisami art. 137 § 1 oraz art. 140 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej też: ksh), Wnioskodawca jest reprezentowany przez tego komplementariusza oraz ten komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki. Komplementariusz ten jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z tytułu prowadzenia spraw Spółki komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie zgodnie ze statutem Spółki. Wynagrodzenie dla komplementariusza zostało ustanowione w ramach stosunków wewnętrznych Spółki (przepisy prawa nie nakładają bezwzględnego obowiązku wypłaty takiego wynagrodzenia) – jednak podstawą prawną wykonywania czynności zarządczych jest przepis art. 140 § 1 ksh, zgodnie z którym każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki.

Minimalną miesięczną wysokość wynagrodzenia komplementariusza za czynności, o których stanowi art. 137 § 1 ksh oraz art. 140 § 1 ksh, określa statut Spółki komandytowo-akcyjnej. Z punktu widzenia przepisów prawa (przepisów ksh) wynagrodzenie to ma charakter fakultatywny, jednak z punktu widzenia statutu Spółki ma charakter wewnętrznie obligatoryjny. Ponadto należy podkreślić, że wysokość wynagrodzenia komplementariusza, zgodnie z treścią statutu Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej) może być modyfikowana okresowo lub stale na podstawie uchwał rady nadzorczej Wnioskodawcy.

Komplementariusz Wnioskodawcy nie jest stroną czynności skutkującej zmianą tego wynagrodzenia. Czynność zmiany wynagrodzenia komplementariusza odbywa się ze strony Spółki komandytowo-akcyjnej jednostronnie na podstawie uchwał rady nadzorczej Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej). Przy modyfikacji wysokości tego wynagrodzenia komplementariusz Wnioskodawcy nie składa oświadczenia woli, ani też nie decyduje o treści tej uchwały.

Należy zwrócić uwagę, że komplementariusz Wnioskodawcy jest także akcjonariuszem Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej). Komplementariusz Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych akcji (tak jak inni akcjonariusze Spółki) jest uprawniony do udziału w zysku tej Spółki, w części przypadającej do wypłaty między akcjonariuszy. Statut Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej) nie przewiduje, by komplementariusz Wnioskodawcy był uprawniony do udziału w zysku Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej), ani udziału w bieżącym jej dochodzie, z innego tytułu, niż posiadanie akcji Spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności komplementariuszowi Wnioskodawcy nie przysługuje udział w zysku Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej) w części odpowiadającej wkładowi pracy komplementariusza do Spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej) nie łączny z komplementariuszem Wnioskodawcy, żaden inny węzeł (stosunek) prawny niż statut Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej). Nie ma innego tytułu ani stosunku prawnego poza tym statutem dającego podstawę do wypłaty wynagrodzenia dla komplementariusza z tytułu obowiązków przewidzianych w art. 137 § 1 ksh oraz art. 140 § 1 ksh, to jest obowiązków reprezentowania oraz prowadzenia spraw Spółki komandytowo-akcyjnej.

Komplementariusz być może obciąży Wnioskodawcę (Spółkę komandytowo-akcyjną) fakturą VAT (stan przyszły), z zastosowaniem podstawowej stawki VAT – to jest w wysokości 23%, dokumentującą czynności zarządcze, wynikające z obowiązków przewidzianych w przepisach art. 137 § 1 ksh oraz art. 140 § 1 ksh oraz odpowiednich zapisów statutu Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej), to jest dokumentującą czynności wynikające z obowiązku reprezentowania oraz prowadzenia spraw Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej). Przy czym między komplementariuszem, a Wnioskodawcą (Spółka komandytowo-akcyjną) nie powstanie nowy (inny) węzeł umowny niż stan opisany wyżej.

Wnioskodawca ma wątpliwość co do zasadności objęcia tych czynności podatkiem VAT, a tym samym skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego na tych fakturach podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wykonywane przez komplementariusza Wnioskodawcy czynności reprezentowania oraz prowadzenia spraw Spółki (obowiązki określone w art. 137 § 1 ksh oraz art. 140 § 1 ksh) stanowią usługi podlegające w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, czy, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na wystawianych przez komplementariusza fakturach, dokumentujących ww. świadczenia, na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym jej nabywca miał prawo do odliczenia naliczonego podatku muszą być spełnione następujące warunki:

*   usługa powinna być świadczona przez czynnego podatnika podatku VAT,
*   istnieje nabywca tej usługi inny niż świadczący usługę,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością a otrzymywanym z jej tytułu wynagrodzeniem,
*   istnieje umowa cywilnoprawna pomiędzy podmiotami regulująca zakres świadczonych usług.

Według Wnioskodawcy, jeśli prawo do pobierania wynagrodzenia z tytułu realizacji obowiązków określonych w art. 137 § 1 ksh oraz art. 140 § 1 ksh znajduje umocowanie w statucie Zainteresowanego (Spółki komandytowo-akcyjnej), a wynagrodzenie komplementariusza, którego wysokość w minimalnej miesięcznej wartości jest przewidziana statutem tej Spółki, i którego wysokość, zgodnie z tym statutem, może być i faktycznie jest jednostronnie (przez Spółkę komandytowo-akcyjną) modyfikowana na podstawie uchwał rady nadzorczej tej Spółki, to nie można komplementariusza pobierającego to wynagrodzenie uznać jako podatnika świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Ponieważ w tej sytuacji komplementariusz działa w ramach swoich uprawnień i obowiązków właścicielskich (wspólnika Spółki komandytowo-akcyjnej) przewidzianych przepisami ksh oraz statutem Spółki komandytowo-akcyjnej, to takich, które nie są nieobjęte zakresem podatku VAT, co wyłącza obowiązek naliczenia tego podatku z tytułu takich czynności oraz wyłącza obowiązek udokumentowania ww. czynności fakturą VAT.

W przypadku podejmowania czynności zarządczych przez komplementariusza na rzecz Spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie odrębnej od statutu Spółki komandytowo-akcyjnej umowy cywilnoprawnej stanowiłyby one świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku VAT podlegające opodatkowaniu stawką 23%. Jednak taka odrębna umowa nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo komplementariusz realizując swoje uprawnienia właścicielskie, a nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie – co wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT jego działania zarządcze w Spółce komandytowo-akcyjnej.

Zainteresowany uważa, że Wnioskodawcy (Spółce komandytowo-akcyjnej) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku wystawienia przez komplementariusza na rzecz Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej) faktury z naliczonym podatkiem VAT za realizacje obowiązków określonych w art. 137 § 1 ksh oraz art. 140 § 1 ksh (wystawionej jako świadczenie usług zarządczych bez odrębnej umowy), w kwotach wynagrodzenia określonych w oparciu o zapisy statutu Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej), to jest: miesięczna kwota minimalna przewidziana w statucie, modyfikowana jednostronnie w drodze uchwały rady nadzorczej Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej), ponieważ czynności te nie stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku VAT podlegających opodatkowaniu stawką podstawową (23%). Nie ma znaczenia w tym przypadku fakt, że cała działalność Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej) związana jest z działalnością opodatkowaną, a usługi zarządcze są związane z działalnością gospodarczą tej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że jedynym komplementariuszem Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej) jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy jest on reprezentowany przez tego komplementariusza oraz komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki. Komplementariusz jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z tytułu prowadzenia spraw Spółki komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie zgodnie ze statutem Spółki. Wynagrodzenie dla komplementariusza zostało ustanowione w ramach stosunków wewnętrznych Spółki. Minimalną miesięczną wysokość wynagrodzenia komplementariusza za ww. czynności, określa statut Spółki komandytowo-akcyjnej. Z punktu widzenia statutu Spółki, wynagrodzenie ma charakter wewnętrznie obligatoryjny. Ponadto wysokość wynagrodzenia komplementariusza, zgodnie z treścią statutu Wnioskodawcy może być modyfikowana okresowo lub stale na podstawie uchwał rady nadzorczej Wnioskodawcy.

Komplementariusz Wnioskodawcy nie jest stroną czynności skutkującej zmianą tego wynagrodzenia. Czynność zmiany wynagrodzenia komplementariusza odbywa się ze strony Spółki komandytowo-akcyjnej jednostronnie na podstawie uchwał rady nadzorczej Wnioskodawcy. Przy modyfikacji wysokości tego wynagrodzenia komplementariusz Wnioskodawcy nie składa oświadczenia woli, ani też nie decyduje o treści tej uchwały.

Komplementariusz Wnioskodawcy jest także akcjonariuszem Zainteresowanego – proporcjonalnie do posiadanych akcji jest uprawniony do udziału w zysku tej Spółki, w części przypadającej do wypłaty między akcjonariuszy. Statut Wnioskodawcy nie przewiduje, by komplementariusz Wnioskodawcy był uprawniony do udziału w zysku Wnioskodawcy, ani udziału w bieżącym jej dochodzie, z innego tytułu, niż posiadanie akcji Spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności komplementariuszowi Wnioskodawcy nie przysługuje udział w zysku Wnioskodawcy w części odpowiadającej wkładowi pracy komplementariusza do Spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawcy nie łączny z komplementariuszem Wnioskodawcy, żaden inny węzeł (stosunek) prawny niż statut Wnioskodawcy (Spółki komandytowo-akcyjnej). Nie ma innego tytułu ani stosunku prawnego poza tym statutem dającego podstawę do wypłaty wynagrodzenia dla komplementariusza z tytułu obowiązków reprezentowania oraz prowadzenia spraw Spółki komandytowo-akcyjnej.

Komplementariusz być może obciąży Wnioskodawcę fakturą VAT (stan przyszły), z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (23%), dokumentującą czynności zarządcze, wynikające z obowiązków przewidzianych w przepisach oraz odpowiednich zapisów statutu Wnioskodawcy, to jest dokumentującą czynności wynikające z obowiązku reprezentowania oraz prowadzenia spraw Spółki komandytowo-akcyjnej. Przy czym między komplementariuszem, a Wnioskodawcą nie powstanie nowy (inny) węzeł umowny niż stan opisany wyżej.

Wnioskodawca ma wątpliwość co do zasadności objęcia tych czynności podatkiem VAT, a tym samym skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego na tych fakturach podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć czy wykonywane przez komplementariusza czynności na rzecz Spółki są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej Ksh – spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 137 § 1 Ksh).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowo-akcyjnej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Z kolei, art. 138 § 1 Ksh stanowi, że akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik.

Na mocy art. 140 § 1 Ksh – każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

W myśl art. 126 § 1 Ksh – w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 ksh, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ksh stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

W analizowanej sprawie, komplementariuszowi, za prowadzenie spraw Wnioskodawcy, przysługuje wynagrodzenie. Prawo komplementariusza do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki (Wnioskodawcy) przewiduje statut Spółki. Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy Wnioskodawcą a komplementariuszem wykroczyły poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym, w opinii tut. Organu, zasadne jest uznanie, że strony łączy stosunek cywilnoprawny, wynikający z podjętego przez komplementariusza zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki oraz ze zobowiązania się przez Spółkę do wypłacania wynagrodzenia na rzecz komplementariusza z tytułu wykonywanych przez niego usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 125 Ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez komplementariusza na rzecz Spółki, za które komplementariusz otrzyma wynagrodzenie będą stanowiły działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu Spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) przez komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika także, że „komplementariusz być może obciąży Wnioskodawcę (Spółkę komandytowo-akcyjną) fakturą VAT, (…) dokumentującą czynności zarządcze, wynikające z obowiązków przewidzianych w przepisach (…)”.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na wystawionych przez komplementariusza fakturach, dokumentujących ww. świadczenia, na zasadach określonych w ust. 86 ustawy.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku z uznaniem czynności polegających na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu Spółki, wykonywanych przez komplementariusza, za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – wyłączenie wskazane w powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez komplementariusza fakturach VAT, na zasadach wskazanych w art. 86 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.