Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.229.2021.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: CIT - ustalenia czy ewentualny przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału spółki (...) przez wydzielenie stanowiłby „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji
Słowa kluczowe: dywidendy; podział; spółki-podział spółki przez wydzielenie; Wielka Brytania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.229.2021.1.JC z 9 września 2021 r. (data odbioru 13 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy ewentualny przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału spółki B. przez wydzielenie stanowiłby „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 22a ustawy o CIT (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   warunku „posiadania w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procentów udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (\`(...)\`) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty” (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy ewentualny przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału spółki B. przez wydzielenie stanowiłby „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji (pytanie nr 1),
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 22a ustawy o CIT (pytanie nr 2),
*   warunku „posiadania w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procentów udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (\`(...)\`) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty” (pytanie nr 3).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką należącą do Grupy (\`(...)\`) (dalej: „Grupa A.”), działającej w obszarze ochrony zdrowia w oparciu o badania naukowe, opracowywaniu oraz wytwarzaniu produktów w trzech (\`(...)\`) obszarach biznesowych: (\`(...)\`) z główną siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (private limited company) prawa brytyjskiego oraz rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki B. S.A. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „B.”, „Spółka dzielona”), będącej polską spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca posiada wszystkie akcje w B. od 2009 r.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze produktów farmaceutycznych Grupy A. oraz działu konsumenckiej (\`(...)\`).

W ramach powyższych obszarów, działalność Grupy A. można podzielić na następujące linie biznesowe:

1\. działalność produkcyjną - produkcja wyrobów farmaceutycznych w funkcjonującym w Spółce zakładzie produkcyjnym (dalej: „Zakład”),

2\. działalność usługową - świadczenie usług wsparcia biznesu oraz administracyjnych dla innych podmiotów z Grupy A.,

3\. działalność właściciela IP - nadzór i kontrola nad posiadanymi prawami do własności intelektualnej, przede wszystkim w formie znaków towarowych;

4\. działalność holdingową - nadzór i kontrola nad posiadanymi udziałami w spółkach zależnych - C. sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „C.”) oraz D. sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „D.”).

Z uwagi na względy biznesowe, Grupa A. podjęła decyzję o zbyciu Zakładu oraz innych składników majątku związanych z działalnością produkcyjną podmiotowi trzeciemu. U podstaw takiej decyzji leżą przyczyny wynikające z długofalowej strategii ekonomicznej Grupy. W ramach Grupy A. prowadzona jest (\`(...)\`) sieć produkcyjna będąca przedmiotem regularnych działań kontrolnych, aby zapewnić zgodność z polityką Grupy w zakresie innowacji, wydajności i jakości. Oznacza to nieustającą optymalizację sieci produkcyjnej A. oraz podejmowanie działań mających na celu uproszczenie łańcucha dostaw zgodnie ze zmieniającymi się priorytetami biznesowymi oraz oferowanym portfolio produktów. Sprzedaż Zakładu jest zgodna z długoterminową wizją Grupy, a także pozwoli na uzyskanie finansowania niezbędnego do inwestycji w celu zwiększenia konkurencyjności Grupy A. Mając na uwadze zmiany w swoim portfolio, Grupa nie będzie już potrzebowała produktów wytwarzanych obecnie w Zakładzie w takiej liczbie, jak obecnie. Strategiczna decyzja biznesowa o sprzedaży Zakładu zapewnia przy tym jednocześnie długoterminową przyszłość, jako że zakład pozostanie przy tym kluczową organizacją produkcji kontraktowej i rozwoju (contract development and manufacturing organization, CDMO) dla Grupy.

Podsumowując, rozwiązaniem korzystniejszym gospodarczo będzie zbycie Zakładu i powierzenie produkcji realizowanej dotychczas przez B. podmiotowi zewnętrznemu, który będzie mógł zagospodarować wolne moce produkcyjne. Przy czym zbycie Zakładu do podmiotu zewnętrznego jest nierozerwalnie związane z powierzeniem nabywcy kontynuacji produkcji dotychczasowych wyrobów na potrzeby Grupy A. oraz świadczeniu określonych usług laboratoryjnych, co do zasady, w tym samym zakresie co przed transakcją.

Mając na uwadze różne aspekty finansowe i gospodarcze, Grupa rozważała różne koncepcje przeprowadzenia transakcji:

*   Sprzedaż działalności produkcyjnej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym Zakładu i nieruchomości związanych z działalnością produkcyjną) wraz z przeniesieniem pracowników związanych z działalnością produkcyjną B.. W tym zakresie B. zawarła w październiku 2020 r. warunkową umowę sprzedaży przedsiębiorstwa oraz przeniesienia nieruchomości z nabywcą, jednak z uwagi na ograniczenia natury prawnej (w tym w szczególności regulacyjnej) oraz poziom skomplikowania procesu sprzedaży, opcja ta została ostatecznie odrzucona (brak prawnej możliwości szybkiego przeniesienia na nabywcę zezwoleń na wytwarzanie produktów leczniczych, co wiązałoby się w konsekwencji z koniecznością przerwania produkcji do momentu uzyskania przez nabywcę zezwoleń);
*   Sprzedaż wszystkich akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w B. podmiotowi trzeciemu. Co za tym idzie, nabywca uzyskałby kontrolę nad Zakładem i Nieruchomościami poprzez nabycie wszystkich akcji w B. (z uwagi na kwestie natury prawnej / regulacyjnej opcja ta okazała się być w zasadzie jedynym wykonalnym scenariuszem). Ponieważ jednak intencją Grupy jest pozostawienie części linii biznesowych B. w ramach Grupy A., transakcję sprzedaży B. podmiotowi trzeciemu poprzedzi reorganizacja (podział B. przez wydzielenie), mająca na celu wydzielenie części linii biznesowych do innego podmiotu kontrolowanego przez Grupę A.

Wybór drugiej z ww. opcji stał się w zasadzie jedynym wykonalnym scenariuszem, jako że zgodnie z przeprowadzonymi analizami prawnymi, sprzedaż samej działalności produkcyjnej wiązałby się z brakiem sukcesji w zakresie regulacyjnym. Sprzedaż działalności produkcyjnej nie umożliwiłaby bowiem przeniesienia zezwoleń na wytwarzanie / import produktów leczniczych, zezwoleń na wytwarzanie substancji psychotropowych / prekursorów, czy też praw z rejestracji w rejestrze wytwórców, importerów oraz dystrybutorów substancji czynnych produktów leczniczych. Potencjalny nabywca Zakładu nie mógłby zatem wykorzystywać w kontynuowanej działalności produkcyjnej zezwoleń administracyjnych (w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego i ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii), które dalej byłyby przypisane podmiotowi uzyskującemu pierwotnie ww. zezwolenia - tj. B.. Kontynuowanie działalności produkcyjnej wymagałoby od nabywcy ponownego uzyskania ww. zezwoleń / wpisów do właściwych rejestrów działalności regulowanej, z czym wiązało się ryzyko przerw w produkcji produktów leczniczych. Ponadto w takim scenariuszu nabywca nie byłby uprawniony do kontynuowania stosowania udogodnień wynikających z regulacji celnych.

Po wewnętrznych analizach w ramach Grupy A. zdecydowano się dokonać przeniesienia linii biznesowych, które mają pozostać w strukturze Grupy A. (tj. wyłączając Zakład i składniki majątku ściśle powiązane z działalnością produkcyjną), w ramach transakcji podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 528 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. - dalej: „KSH”) w zw. z art. 529 § 1 pkt 4) KSH. Głównym czynnikiem decydującym o wyborze tej drogi prawnej jest istnienie zasady sukcesji uniwersalnej w przypadku dokonywania podziału, co w znaczącym stopniu ułatwia proces przenoszenia składników majątkowych. W ramach podziału przez wydzielenie, Spółka dokona przeniesienia części majątku na nowo założoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „E.”), przy czym obecnie trwają jeszcze prace nad jej założeniem i zarejestrowaniem. E. będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, na moment rejestracji podziału Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem E.

W zamian za otrzymanie części majątku B. (jako spółki dzielonej), E. wyda nowe udziały w swoim kapitale zakładowym, które zostaną przydzielone Wnioskodawcy - jako jedynemu akcjonariuszowi B.

Podstawowym celem planowanego podziału jest rozdzielenie działalności produkcyjnej od pozostałych rodzajów działalności (usługowej, właściciela IP, holdingowej), co pozwoli na wydzielenie linii biznesowych mających pozostać w ramach Grupy A. jako realizujących funkcje wsparcia dla innych spółek z Grupy oraz nadzoru nad strategicznymi aktywami (IP, udziały) oraz na sprzedaż Zakładu i towarzyszącej mu części produkcyjnej działalności podmiotowi trzeciemu. Obie funkcje różnią się zasadniczo ze względu na przedmiot działalności czy też strategię biznesową. Dokonanie podziału przygotuje również B. i Grupę A. do przeprowadzenia transakcji sprzedaży B. do podmiotu trzeciego poprzez wyodrębnienie i pozostawienie w ramach Spółki tylko takich składników majątku, które bezpośrednio wiążą się z Zakładem i działalnością produkcyjną.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Dział Produkcyjny, na który składa się działalność produkcyjna pozostająca docelowo w B., jak i Dział Usług i Aktywów Strategicznych, na który składa się działalność usługowa, właściciela IP i holdingowa (mająca być przedmiotem wydzielenia do E.) stanowi, w opinii Spółki, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną złożonego przez B..

Co do zasady, Spółka planuje posiadać udziały w spółce E. (zarówno posiadane od chwili założenia E., jak i otrzymane w wyniku podziału B. przez wydzielenie) przez nieprzerwany okres 24 miesięcy, jednak niewykluczone jest, że udziały w E. mogą zostać zbyte w trakcie tego okresu (por. pytanie 3 poniżej).

W piśmie z 20 września 2021 r. Wnioskodawca uzupełniając powyższe wskazał, że Wnioskodawca spełnia i będzie spełniał w momencie wystąpienia zdarzenia przyszłego warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy ewentualny przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału spółki B. przez wydzielenie stanowiłby „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to czy ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu podziału B. przez wydzielenie, kwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 22a ustawy o CIT?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, to czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego warunek „posiadania w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procentów udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (\`(...)\`) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty”, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, może być interpretowany w ten sposób, że będzie on spełniony nie tylko w momencie upływu 24 miesięcy od momentu objęcia udziałów w E., ale do ww. okresu zaliczony może być również okres posiadania udziałów w B. (spółce dzielonej)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad 1.

Ewentualny przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę w związku z podziałem B. przez wydzielenie stanowiłby „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.

Ad 2.

Gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za prawidłowe, to ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu podziału B. przez wydzielenie, kwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 22a ustawy o CIT przy założeniu, że Wnioskodawca byłby uznany za podmiot „uprawniony do przychodu” w rozumieniu Konwencji, a także przy założeniu, że Wnioskodawca posiadałby całość udziałów w spółce E. przez co najmniej 24 miesiące.

Ad 3.

Gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 zostałoby uznane za prawidłowe, to warunek „posiadania w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procentów udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (\`(...)\`) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty”, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, mógłby być interpretowany również i w ten sposób, że do ww. 24-miesięcznego okresu wliczałby się również okres posiadania udziałów w Spółce dzielonej (B.), w konsekwencji czego warunek ten byłby spełniony na dzień podziału niezależnie od tego, czy Wnioskodawca posiadałby udziały w spółce przejmującej (E.) przez co najmniej 24 miesiące.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. W myśl art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Kwestia ewentualnego przychodu w wyniku podziału po stronie wspólnika spółki dzielonej (którym będzie Spółka w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym) została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, o ile zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Spółka wskazuje jednak, że możliwość zastosowania przepisów dotyczących neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych takich jak podział przez wydzielenie, w trym art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, obwarowana jest istotnymi warunkami wskazanymi w innych przepisach:

*   art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT - konieczność przeprowadzenia podziału spółek z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; w przeciwnym wypadku domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, co uniemożliwia zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,
*   art. 12 ust. 15 ustawy o CIT - uczestnikami transakcji (np. podziału spółek) muszą być: 1) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujący majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo 2) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujący majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo 3) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegający w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
*   art. 12 ust. 16 ustawy o CIT - uczestnikami transakcji (np. podziału spółek) muszą być podmioty wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy zaznaczyć, że w załączniku nr 3 do ustawy o CIT wskazano listę podmiotów, do których zastosowanie ma m.in. art. 12 ust. 16 ustawy o CIT. W liście wskazano zakres podmiotowy form prawnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Co prawda na liście znajduje się Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (pozycja nr 24), a przepis ustawy o CIT miałby mieć zastosowanie co do „spółek utworzonych według prawa Zjednoczonego Królestwa”, jednak w tym zakresie Spółka wskazuje, że z dniem 31 stycznia 2020 r. Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej opuściło struktury Unii Europejskiej. Z dniem 31 grudnia 2020 r. zakończył się natomiast okres przejściowy, w trakcie którego do Wielkiej Brytanii stosowała się większość aktów prawnych prawa Unii Europejskiej. W praktyce zatem, dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r. rezydenci Wielkiej Brytanii stracili prawo korzystania z uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej lub jego implementacji (w tym ww. zwolnienia).

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 stosuje się do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy odpowiednio. Oznacza to, że normę prawną wynikającą z tego przepisu można stosować - zależnie od okoliczności konkretnej sprawy - 1) bez żadnych modyfikacji, lub 2) z odpowiednimi modyfikacjami, lub 3) w ogóle, z uwagi na jej bezprzedmiotowość lub oczywistą sprzeczność z charakterem prawnym instytucji, do której miałaby znaleźć zastosowanie. W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie powinna znaleźć trzecia z wyżej wskazanych opcji, w związku z faktem, że w praktyce przepis ten utracił swoje zastosowanie wobec spółek z Wielkiej Brytanii w związku z opuszczeniem Unii Europejskiej przez Wielką Brytanię (i upływem ww. okresu przejściowego).

Mając zatem na uwadze, że - w opinii Spółki - załącznik nr 3 ma zastosowanie wyłącznie wobec państw Unii Europejskiej (por. nagłówek kolumny drugiej w załączniku), a Wielka Brytania od 31 stycznia 2020 r. nie jest Państwem Członkowskim, przepis ten należy interpretować w taki sposób, że z dniem 31 stycznia 2020 r. do spółek utworzonych według prawa Wielkiej Brytanii nie można już stosować m.in. art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, pomimo dalej istniejącego wskazania tychże spółek w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Tym samym, jako że Spółka jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 16 ustawy o CIT powoduje jednocześnie, że nie jest możliwe zastosowanie wobec Spółki art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Tym samym, nie ma możliwości wyłączenia z przychodów przychodu Spółki jako wspólnika Spółki dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą (E.).

Należy zatem rozważyć konsekwencje podatkowe związane z ewentualnym powstaniem przychodu po stronie Spółki, jako wspólnika Spółki dzielonej, w związku z podziałem przez wydzielenie oraz ewentualną możliwość zastosowania innego reżimu prawnopodatkowego wynikającego z Konwencji, jako że na gruncie ustawy o CIT nie ma innych przepisów pozwalających na zwolnienie ww. przychodu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Mając z kolei na uwadze art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy więc podkreślić, że przychody wspólnika spółki dzielonej zostały uwzględnione w katalogu przychodów objętych art. 7b ust. 1 pkt 1 (konkretnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie). Oznacza to, że na gruncie ustawy o CIT, przychód wspólnika spółki dzielonej kwalifikowany jest jako inny przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do którego powinno stosować się zasady zryczałtowanego opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 i następne ustawy o CIT.

Co więcej, w art. 22a ustawy o CIT wskazuje się, że art. 22 ustawy o CIT powinien być stosowany z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej: „Konwencja”), dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Jednakże takie dywidendy mogą być zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty (art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji).

W Konwencji znajduje się również definicja dywidendy (art. 10 ust. 3 Konwencji), zgodnie z którą określenie „dywidendy” oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem przyjąć, że przychód wspólnika spółki dzielonej otrzymany w ramach podziału przez wydzielenie spełnia ww. definicję „dywidendy”, jako że jest pod względem podatkowym traktowany jako dochód z udziałów (akcji) i / lub jako dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę. Powyższe wynika z faktu, że przychody wspólnika spółki dzielonej zostały objęte zryczałtowanym trybem opodatkowania, tak jak dywidendy. Art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ustalający zryczałtowaną stawkę opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obejmuje swoim zakresem przedmiotowym przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Katalog ten obejmuje z kolei przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej (por. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret drugie ustawy o CIT).

Możliwość traktowania przychodów wspólnika spółki łączonej lub dzielonej jako przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.191.2018.1.SO) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.18.2018.2.MS).

W konsekwencji, w opinii Spółki, ewentualny przychód Spółki jako wspólnika Spółki dzielonej rozpoznany w ramach podziału przez wydzielenie, spełnia definicję „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, jako że przychód ten powinien zostać potraktowany jako dochód z innych praw w spółce, który według polskiego prawa podatkowego jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji), co wynika z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę w związku z podziałem B. przez wydzielenie stanowiłby „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.

Ad 2.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, jak Wnioskodawca uzasadniał to w zakresie swojego stanowiska dotyczącego pytania nr 1, dojdzie do wypłaty z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT - przy założeniu braku neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie, wspólnik spółki dzielonej uzyskałby bowiem przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret drugie, uwzględniony w katalogu „przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej)”, od których pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19% przychodu (dochodu).

W konsekwencji powyższego, podmiot „wypłacający” ww. należność byłby teoretycznie zobowiązany do pobrania w dniu dokonania wypłaty (tj. w dniu podziału) zryczałtowany podatek w wysokości 19% przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Jednakże takie dywidendy mogą być zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty (art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji).

W związku z powyższym, ewentualny przychód Spółki jako wspólnika Spółki dzielonej z tytułu podziału przez wydzielenie mógłby być zwolniony z opodatkowania w Polsce, o ile spełnione zostałyby warunki, o których mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, to znaczy:

1\. Spółka byłaby podmiotem uprawnionym do przychodu posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii,

2\. Spółka posiadałaby w dniu otrzymania przychodu nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należność,

3\. Spółka posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

Pierwszy z ww. warunków byłby spełniony, jeżeli Wnioskodawca - mający rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii - byłby podmiotem „uprawnionym do przychodu”.

W zakresie drugiego i trzeciego z wyżej wymienionych warunków, powstaje wątpliwość, który podmiot powinien być traktowany jako podmiot wypłacający należność, a w konsekwencji - w którym z podmiotów Spółka powinna posiadać nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty, aby móc skorzystać ze zwolnienia.

W opinii Spółki, oba ww. warunki powinny być interpretowane w taki sposób, że „spółką wypłacającą dywidendy” (lub inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, takie jak przychody wspólnika spółki dzielonej na podziale przez wydzielenie), w której istnieje obowiązek posiadania co najmniej 10% udziałów przez co najmniej 24-miesięczny okres (w momencie wypłaty lub po dokonaniu wypłaty), powinna być E. (jako spółka przejmująca).

W tym zakresie należy wyjść od rozumienia pojęcia wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, na który powołuje się Konwencja, w kontekście przychodu uzyskanego przez Wspólnika w związku z przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z przywołanym już art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychód dla Wspólnika ustala się co do zasady w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej. Ta sama wartość może być wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Należy zatem rozważyć, co oznacza pojęcie „wartości emisyjnej” w wyżej wskazanym ujęciu. Zgodnie z definicją „wartości emisyjnej udziałów (akcji)” zawartą w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, jest to cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z jednym z prezentowanych w literaturze przedmiotu poglądów (podzielanym przez Wnioskodawcę), wartością emisyjną jest cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki dzielonej za majątek spółki dzielonej (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd Podatkowy, lipiec 2019, s. 39-40). Innymi słowy, to rynkowa wartość nowo wyemitowanych udziałów w spółce przejmującej, w zamian za które spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki dzielonej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Skoro zatem rynkowa wartość nowo wyemitowanych udziałów w spółce przejmującej stanowi swojego rodzaju wynagrodzenie „płacone” przez spółkę przejmującą za majątek otrzymany wskutek podziału spółki przez wydzielenie, to w konsekwencji E. (spółka przejmująca) powinna być traktowana jako spółka „wypłacająca” inny przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który traktowany jest na równi z dywidendą zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji. Co więcej, z samej mechaniki procedury podziału przez wydzielenie wynika, że w momencie otrzymania majątku wydzielanego ze spółki dzielonej, spółka przejmująca jest zobowiązana podwyższyć swój kapitał zakładowy i wydać nowo utworzone udziały w swoim kapitale zakładowym wspólnikowi spółki dzielonej. W ten sposób, spółka przejmująca dokonuje wypłaty quasi-dywidendy (co wynika zresztą z odpowiednich przepisów ustawy o CIT - por. powyżej).

W konsekwencji, warunki zastosowania zwolnienia dotyczące posiadania nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty, powinny być analizowane z punktu widzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w E..

Wnioskodawca wskazuje więc, że gdyby uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to Wnioskodawca miałby prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji. Spełnione byłyby bowiem następujące warunki wynikające z ww. przepisu:

1\. Spółka byłaby podmiotem uprawnionym do przychodu posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii,

2\. Spółka posiadałaby w dniu otrzymania przychodu nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należność,

3\. Spółka posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty (przy założeniu, że Spółka będzie posiadała udziały w E. przez nieprzerwany 24-miesięczny okres - od momentu utworzenia E.).

W konsekwencji zatem, ewentualny przychód (dochód) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału B. przez wydzielenie korzystałby ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji - przy założeniu, że Spółka byłaby podmiotem uprawnionym do przychodu oraz posiadałaby co najmniej 10% udziałów w E. przez nieprzerwany 24-miesięczny okres.

Jeżeli zatem spełnione zostałyby warunki do niepobrania podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. Konwencją) wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, to jest:

1\. udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika (Wnioskodawcy) certyfikatem rezydencji,

2\. dochowanie należytej staranności przez płatnika (E.) przy weryfikacji warunków niepobrania podatku zgodnie z Konwencją,

E. jako płatnik podatku nie byłby zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie jednak z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 ze zm. - dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 3 ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2021 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za prawidłowe, to ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu podziału B. przez wydzielenie, kwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 22a ustawy o CIT przy założeniu, że Wnioskodawca byłby uznany za podmiot „uprawniony do przychodu” oraz że posiadałby co najmniej 10% udziałów w E. przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy.

Ad 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Jednakże takie dywidendy mogą być zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty (art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji).

W związku z powyższym, ewentualny przychód Spółki jako wspólnika Spółki dzielonej z tytułu podziału przez wydzielenie mógłby być zwolniony z opodatkowania w Polsce, o ile spełnione zostałyby warunki, o których mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, to znaczy:

1\. Spółka byłaby podmiotem uprawnionym do przychodu posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii,

2\. Spółka posiadałaby w dniu otrzymania przychodu nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należność,

3\. Spółka posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

Jak Spółka wyjaśnia szczegółowo w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2, w opinii Spółki na cele spełnienia warunku nr 2 i 3 powyżej, analizie podlegać powinno posiadanie przez Spółkę udziałów w spółce przejmującej - E..

Wnioskodawca wyjaśnia, że na moment dokonania podziału będzie jedynym wspólnikiem E., jednak udziały będą posiadane w spółce E. przez bardzo krótki okres, jako że E. nie została jeszcze zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a przeprowadzenie podziału jest planowane do końca trzeciego kwartału 2021 r.

W konsekwencji, w momencie otrzymania „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, Wnioskodawca, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. regulacji, nie będzie miał prawnej możliwości spełnienia warunku posiadania udziałów w E. przez co najmniej 24-miesięczny okres w momencie „wypłaty” należności, jako że E. nie została jeszcze założona ani zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a podział B. przez wydzielenie miałby zostać przeprowadzony jeszcze w trzecim kwartale 2021 r. Warunek ten mógłby być potencjalnie spełniony w przypadku posiadania co najmniej 10% udziałów w Spółce dzielonej przez Wnioskodawcę przez okres 24 miesięcy po zarejestrowaniu E.

W opinii Wnioskodawcy, do wyżej wspomnianego 24-miesięcznego okresu powinien jednak wliczać się także uprzedni okres posiadania udziałów w Spółce dzielonej, z której następnie wydzielono część majątku przejętego przez E. (spółkę przejmującą).

W tym zakresie Spółka wyjaśnia bowiem, że z podziałem przez wydzielenie wiąże się sukcesja uniwersalna praw i obowiązków - zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego. Spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 § 1 KSH). Z kolei osoba prawna przejmująca wstępuje, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Co istotne, ma to zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego wypływa wniosek, że jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to E. - jako spółka przejmująca - wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki B. - jako spółki dzielonej - pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.

Art. 93c Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze ogólnym - oznacza to, że znajdzie on zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, w których dochodzi do przekształceń podmiotowych. Nie istnieją ograniczenia dotyczące zakresu stosowania tego przepisu. W szczególności ustawodawca nie zastrzegł, że przepis ten nie ma zastosowania dla oceny istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia, także w treści m.in. art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT (regulującego zwolnienie podatkowe dla płatności dywidendowych wynikające z dyrektywy unijnej 2011/96/EU).

W opinii Wnioskodawcy, wnioski wypływające z analizy art. 93c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT, należy interpretować analogicznie w przypadku analizy zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nie ma znaczenia w kontekście warunków zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, czy to ten sam podmiot posiada akcje lub udziały w spółce wypłacającej należności. Warunek bezpośredniego posiadania udziałów należy interpretować z kolei tylko w kontekście powiązania kapitałowego, to znaczy drugiego z warunków wskazanych w tym przepisie - konieczności bezpośredniego posiadania minimum 10% udziałów lub akcji w spółce wypłacającej należność.

Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest zatem warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa zarówno w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 oraz ust. 4a ustawy o CIT, jak i w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji. Zwolnienie od podatku jest z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza zatem wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: „NSA” z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. II FSK 743/18 oraz wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. II FSK 471/17).

Podobne stanowisko w zakresie analizy zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT (do którego - w opinii Spółki - należy analogicznie traktować zwolnienie przewidziane w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji) przyjmowały organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. (znak: ITPB3/4510-155/16/S-19/AWO) czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2015 r. (znak: IPPB3/423-579/10-5/S/14/JBB).

Wnioskodawca wskazuje, że sukcesja podatkowa odnosi się wyłącznie do tych składników majątku, które zostaną przypisane Spółce przejmującej w planie podziału. Tym samym następuje w tym zakresie swojego rodzaju kontynuacja przejawiająca się w możliwości korzystania z tego samego zestawu uprawnień i obowiązków prawnopodatkowych, z jakich korzystała spółka dzielona. Jest to tym bardziej istotne w sytuacji, w której wspólnik spółki dzielonej w momencie dokonywania podziału nie posiada udziałów w spółce przejmującej, gdyż samo brzmienie przepisu nie pozwala na automatyczne spełnienie warunku posiadania udziałów przez nieprzerwany 24-miesięczny okres, gdy wspólnik spółki dzielonej (niebędący rezydentem podatkowym Państwa Członkowskiego) nie posiada jednocześnie udziałów w spółce przejmującej na moment podziału. W takiej sytuacji możliwe jest jedynie spełnienie tego warunku poprzez posiadanie udziałów przez nieprzerwany 24-miesięczny już po dokonaniu podziału. W opinii Spółki, wykładnia art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji w sposób niepozwalający na uwzględnienie w ramach ww. 24-miesięcznego okresu także okresu posiadania udziałów w Spółce dzielonej stałby w sprzeczności z jego celem, a także z wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą rozstrzygania wątpliwości wynikających z treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Innymi słowy, wspólnik spółki dzielonej nieposiadający udziałów w spółce przejmującej na moment dokonania podziału przez wydzielenie byłby w nieporównywalnie gorszej sytuacji w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, w porównaniu do wspólnika spółki dzielonej posiadającego udziały w spółce przejmującej, jako że nie miałby możliwości spełnienia warunku posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej przez nieprzerwany, 24-miesięczny okres w momencie dokonania podziału przez wydzielenie. W obiektywnie porównywalnej sytuacji oba podmioty zostałyby zatem potraktowane różnie pod względem podatkowym.

Mając zatem na uwadze, że utworzenie nowych udziałów w E. i przydzielenie ich Wnioskodawcy będzie wiązało się z podziałem B. i przeniesieniem części majątku B. na E., to w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze brak przepisów szczególnych regulujących w sposób odrębny tę kwestię, z art. 93c Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie Wnioskodawcy do zaliczenia do 24- miesięcznego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji okresu posiadania udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce dzielonej (B.).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do nieprzerwanego, 24-miesięcznego okresu posiadania udziałów w „spółce wypłacającej dywidendę”, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, można - w opisanym zdarzeniu przyszłym - zaliczyć również okres posiadania udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce dzielonej. W konsekwencji, warunek ten będzie spełniony przez Spółkę już w momencie dokonania podziału B..

Zatem przy założeniu, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, warunek „posiadania w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procentów udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (\`(...)\`) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty”, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, powinien być interpretowany w ten sposób, że do ww. 24-miesięcznego okresu wliczałby się również okres posiadania udziałów w Spółce dzielonej (B.), w konsekwencji czego warunek ten byłby spełniony na dzień podziału niezależnie od tego, czy Wnioskodawca posiadałby następczo udziały w spółce przejmującej (E.) przez co najmniej 24 miesiące od momentu założenia spółki czy też przeprowadzenia podziału B..

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **w zakresie:**

*   ustalenia czy ewentualny przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału spółki B. przez wydzielenie stanowiłby „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 22a ustawy o CIT (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   warunku „posiadania w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procentów udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (\`(...)\`) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty” (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

**Ad. 1 i 2**

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy ewentualny przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału spółki B. przez wydzielenie stanowiłby „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji oraz zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 22a ustawy o CIT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

**Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1 i pytanie nr 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.**

Należy jednocześnie zauważyć, że niniejsza interpretacja z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy jedynie Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Natomiast inne podmioty (płatnicy) chcąc uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić z odrębnym wnioskiem. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się zatem do rozważań Wnioskodawcy dotyczących obowiązków ciążących na płatniku zryczałtowanego podatku dochodowego.

**Ad. 3**

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji, niniejsza interpretacja w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 dotyczy wyłącznie ustalenia, czy warunek „posiadania w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procentów udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (\`(...)\`) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty”, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, może być interpretowany w ten sposób, że będzie on spełniony nie tylko w momencie upływu 24 miesięcy od momentu objęcia udziałów w E., ale do ww. okresu zaliczony może być również okres posiadania udziałów w B. (spółce dzielonej).

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W świetle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawa o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 dalej: „umowa polsko-brytyjska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2253).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej, dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej, takie dywidendy:

a) będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;

b) z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę - art. 10 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej.

W związku z powyższym, ewentualny przychód Spółki jako wspólnika Spółki dzielonej z tytułu podziału przez wydzielenie mógłby być zwolniony z opodatkowania w Polsce, o ile spełnione zostałyby warunki, o których mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko-brytyjskiej:

1\. Spółka byłaby podmiotem uprawnionym do przychodu posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii,

2\. Spółka posiadałaby w dniu otrzymania przychodu nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należność,

3\. Spółka posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na moment dokonania podziału będzie jedynym wspólnikiem E., jednak udziały będą posiadane w spółce E. przez bardzo krótki okres, jako że E. nie została jeszcze zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a przeprowadzenie podziału jest planowane do końca trzeciego kwartału 2021 r. W konsekwencji, w momencie otrzymania „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, Wnioskodawca, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. regulacji, nie będzie miał prawnej możliwości spełnienia warunku posiadania udziałów w E. przez co najmniej 24-miesięczny okres w momencie „wypłaty” należności, jako że E. nie została jeszcze założona ani zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a podział B. przez wydzielenie miałby zostać przeprowadzony jeszcze w trzecim kwartale 2021 r. Z opisu wniosku wynika także, że niewykluczone jest że udziały w E. mogą zostać zbyte w trakcie tego okresu.

W opinii Wnioskodawcy, do wyżej wspomnianego 24-miesięcznego okresu powinien jednak wliczać się także uprzedni okres posiadania udziałów w Spółce dzielonej, z której następnie wydzielono część majątku przejętego przez E. (spółkę przejmującą).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że argumentacja Wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. - dalej: „KSH”).

W treści art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 KSH). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 KSH.

Stosownie do art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Art. 532 § 1 KSH wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 KSH.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego/nowo zawiązanego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy że zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesorami mogą być spółki przejmujące (otrzymujące majątek w wyniku podziału) a nie inne podmioty. Zasada ta wynika zresztą także z art. 531 § 1 KSH.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, jak twierdzi Wnioskodawca, z kontynuowaniem przez Wnioskodawcę biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji – Wnioskodawca nie jest bowiem spółką przejmującą.

Skoro zatem zobowiązanym do nieprzerwanego 24-miesięcznego okresu posiadania udziałów w „spółce wypłacającej dywidendę”, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a umowy polsko-brytyjskiej jest Wnioskodawca i jednocześnie to nie Wnioskodawca, a spółka nowo powstała jest sukcesorem majątku jaki otrzyma, to odwołanie się do zasad sukcesji w będącej przedmiotem rozpoznania sprawie nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Wnioskodawca nie wstąpi, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które pozostawałyby w związku z przydzielonymi Wnioskodawcy w planie podziału udziałami.

Argumentację Organu wspiera dodatkowo fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku jakie otrzyma E., a nie przydzielonymi udziałami.

Reasumując, warunek „posiadania w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procentów udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (\`(...)\`) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty”, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, nie może być interpretowany w ten sposób, że do ww. 24-miesięcznego okresu wliczałby się również okres posiadania udziałów w Spółce dzielonej (B.), w konsekwencji czego warunek ten byłby spełniony na dzień podziału niezależnie od tego, czy Wnioskodawca posiadałby udziały w spółce przejmującej (E.) przez co najmniej 24 miesiące.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących. Jednocześnie rozstrzygnięcia zawarte w powołanych wyrokach i interpretacjach nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji. Organ podatkowy szczegółowo przeanalizował bowiem powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia, stwierdzając odmienność ich stanów faktycznych od sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Sprawy te dotyczyły skutków podatkowych planowanych połączeń przez przejęcie oraz sukcesorów nabytych udziałów, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Ponadto, odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.” Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej. Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”. W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.