Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.62.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-31
Teza: w zakresie sposobu alokowania wskazanych we wniosku wydatków, poniesionych w ramach etapu II inwestycji.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-rozbiórka budynku; koszt; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2021 r. (data wpływu 11 lutego 2021 r.), uzupełnionym 30 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu alokowania wskazanych we wniosku wydatków, poniesionych w ramach etapu II inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu alokowania wskazanych we wniosku wydatków, poniesionych w ramach etapu II inwestycji.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.62.2021.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 kwietnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podstawową działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę jest sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń. Dodatkowo Wnioskodawca zajmuje się m.in. działalnością związaną z naprawą, konserwacją i instalowaniem maszyn i urządzeń, produkcją urządzeń elektrycznych, specjalistycznymi robotami budowlanymi, oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalnością powiązaną.

W związku z rozwojem Spółki, Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji inwestycji w postaci budowy budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną, parkingiem, drogami wewnętrznymi i elementami zagospodarowania terenu (dalej: „Inwestycja”), na części działki (…). Przedmiotowa Inwestycja stanowi nową siedzibę Wnioskodawcy i jest realizowana na podstawie decyzji Prezydenta miasta z dnia 11 września 2017 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji (dalej: „Pozwolenie na budowę Inwestycji”), która później została zmieniona decyzją z dnia 12 lipca 2018 r., a następnie zmieniona decyzją z dnia 25 stycznia 2019 r.

W ramach przedmiotowej Inwestycji zostały wytworzone następujące obiekty:

1.  Budynek biurowy wraz obiektami stanowiącymi wyposażenie budynku,
2.  Instalacje techniczne zlokalizowane w budynku biurowym stanowiące odrębne środki trwałe (m.in. instalacja BMS, instalacja wody lodowej, instalacje centralnego ogrzewania, instalacja ciepła technologicznego, instalacja kanalizacji sanitarnej, instalacja kanalizacji technologicznej etc.) oraz systemy techniczne stanowiące odrębne środki trwałe (m.in. systemy wentylacji bytowej, systemy oddymiania klatek schodowych, systemy sygnalizacji pożaru, systemy kontroli dostępu SIPORT etc.),
3.  Przyłącza światłowodowe, wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, elektryczne,
4.  Sieć ciepłownicza.

Powyższy zakres prac stanowił Etap I procesu inwestycyjnego.

Dodatkowo w ramach Etapu I Inwestycji częściowo zostały poczynione prace dot. poniższych obiektów:

1.  Drogi, chodniki i place, miejsca parkingowe,
2.  Zagospodarowanie terenów zielonych,
3.  Oświetlenie zewnętrzne,
4.  Odwodnienie terenu,
5.  Instalacja audiowizualna (dot. Budynku biurowego).

W związku z zakończeniem Etapu I procesu inwestycyjnego Spółka w dniu 10 kwietnia 2020 r. złożyła wniosek o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. W wyniku obowiązkowej kontroli budowy przez upoważnionego przedstawiciela Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego oraz analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów, została wydana przez ten organ decyzja z dnia 1 czerwca 2020 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej Inwestycji pod warunkiem wykonania przez Wnioskodawcę w terminie do 31 maja 2021 r. robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenu zewnętrznego od strony południowej, aranżacji patio (od strony północnej) oraz dokończenie drogi pożarowej, zieleni oraz wykonania 27 miejsc parkingowych (od strony wschodniej) (dalej: „Warunkowe pozwolenie na użytkowanie Inwestycji”). Przedmiotowa decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie jest decyzją warunkową i niedopełnienie przez Spółkę nałożonego warunku w wyznaczonym terminie spowoduje jej uchylenie. W związku z otrzymaniem ww. Warunkowego pozwolenia na użytkowanie Inwestycji Wnioskodawca przyjął do użytkowania z dniem 1 sierpnia 2020 r. środki trwałe powstałe w ramach Etapu I Inwestycji oraz ujął je w ewidencji środków trwałych i rozpoczął ich amortyzację.

W związku z powyższym Spółka w celu zakończenia całego procesu inwestycyjnego zobligowana jest do dokończenia zakresu Etapu I oraz przeprowadzenia Etapu II procesu inwestycyjnego na który m.in. składać się będą poniższe obiekty:

1.  Drogi, chodniki, place, miejsca parkingowe,
2.  Zagospodarowanie terenów zielonych,
3.  Obiekty architektury ogrodowej tj. ławki, stoły, donice,
4.  Stojaki na rowery, stanowiska ładowania samochodów elektrycznych,
5.  Ogrodzenie terenu, turnikiet zewnętrzny, bramy przesuwne,
6.  Oświetlenie zewnętrzne,
7.  Odwodnienie terenu,
8.  Instalacja audiowizualna (dot. Budynku biurowego).

Po zakończeniu Etapu I Inwestycji, w ramach realizacji Etapu II Spółka zobligowana jest do przeprowadzenia wyburzeń obiektów budowlanych tj. istniejących budynków w celu realizacji całego procesu inwestycyjnego, jak również uporządkowania otaczającego terenu. Przedmiotowe prace rozbiórkowe i wyburzeniowe Spółka będzie realizowała zgodnie z otrzymaną w dniu 28 września 2016 r. decyzją o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę istniejących budynków magazynowych i biurowych (…) zgodnie z załączonym do wniosku inwestora z dnia 31 sierpnia 2016 r. projektem rozbiórki wykonanym w sierpniu 2016 r. Wskazana decyzja obejmuje również Etap III prac wyburzeniowych i rozbiórkowych, które będą realizowane w przyszłości po zakończeniu realizacji Etapu II Inwestycji. Przedmiotowe wyburzenia realizowane jako Etap II inwestycji zostaną zrealizowane na podstawie kontraktu ze Spółką Y S.A (dalej: „Główny Wykonawca”). Wskazany kontrakt obejmuje zarówno Etap I, jak również Etap II procesu inwestycyjnego. Zgodnie z kontraktem, w ramach planowanych prac zostaną przeprowadzone m.in. prace rozbiórkowe i wyburzeniowe poniższych obiektów:

1.  Budynek 01A,
2.  Część hali 1C.

W związku z faktem, iż w celu prawidłowego zakończenia Etapu I Inwestycji tj. spełnienia określonych warunków wskazanych w Warunkowym pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji, Spółka zdecydowała się na wprowadzenie niezbędnych zmian w pierwotnie ustalonym projekcie budowlanym m.in. rozszerzając jego zakres o czynności planowane w ramach Etapu II. Tym samym, w dniu 13 listopada 2020 r. Spółka złożyła wniosek o projekt budowlany zamienny z zagospodarowaniem terenu po wyburzeniu Budynku 01A oraz terenu wokół nowo powstałego budynku biurowego. Tym samym, na terenie na którym obecnie zlokalizowane są przeznaczone do rozbiórki obiekty, częściowo zrealizowane zostaną obiekty wchodzące w zakres Etapu II Inwestycji, w tym zagospodarowanie terenu zewnętrznego od strony południowej, aranżacji patio (od strony północnej) oraz dokończenie drogi pożarowej, zieleni oraz wykonanie 27 miejsc parkingowych. Pozostała część terenu zostanie uporządkowana i będzie stanowić tereny zielone Spółki.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wartość kontraktu z Głównym Wykonawcą jest określona dla całego zakresu wskazanych prac i pokrywa wszystkie zobowiązania, jakie Główny Wykonawca musi ponieść w celu wykonania przedmiotu kontraktu (podzielonego na etapy realizacji tj. Etap I oraz Etap II). W ten sposób, Wnioskodawca zlecił Głównemu Wykonawcy przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego złożonego z szeregu czynności niezbędnych do wybudowania i przyjęcia do używania powstałych obiektów w ramach całego procesu inwestycyjnego wraz z przeprowadzeniem prac rozbiórkowych i wyburzeniowych.

Realizacja Etapu II stanowi integralną część Inwestycji i zgodnie z m.in. Warunkowym pozwoleniem na użytkowanie Inwestycji, dokończenie prac do których zostało wydane Pozwolenie na budowę Inwestycji jest niezbędnym etapem warunkującym jej ukończenie, gdyż skutkiem niedopełnienia przez stronę warunku nałożonego na nią w ww. decyzji jest stwierdzenie wygaśnięcia tej decyzji. W celu pełnej realizacji tych prac tj. wykonania przez Wnioskodawcę w terminie do 31 maja 2021 r. robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenu zewnętrznego od strony południowej, aranżacji patio (od strony północnej) oraz dokończenie drogi pożarowej, zieleni oraz wykonania 27 miejsc parkingowych (od strony wschodniej) było przeprowadzenie Etapu II Inwestycji w tym m.in. przedmiotowych rozbiórek i wyburzeń obiektów budowlanych. Po zakończeniu Etapu II Spółka będzie się ubiegać o wydanie właściwego pozwolenia na użytkowanie całej Inwestycji. Ponadto wydatki ponoszone przez Głównego Wykonawcę z związku z przeprowadzeniem prac rozbiórkowych i wyburzeniowych, są uwzględnione w łącznej wartości kontraktu z Głównym Wykonawcą.

Spółka pragnie dodać, że czynności związane z pracami rozbiórkowymi oraz wyburzeniowymi są konieczne do zakończenia Etapu II Inwestycji, jak również właściwego funkcjonowania całej Inwestycji, szczególnie budynku biurowego. Przeprowadzenie ww. prac warunkuje zakończenie Inwestycji z perspektywy zarówno technicznej, jak i prawnej, gdyż jak zostało wskazane powyżej, Spółka otrzymała Warunkowe pozwolenie na użytkowanie Inwestycji i dopiero po zakończeniu prac dla Etapu II spełni warunek uzyskania właściwego pozwolenia na użytkowanie całej Inwestycji. Ponadto obiekty tj. miejsca parkingowe, drogi, zagospodarowanie terenów zielonych związane są z właściwym funkcjonowaniem całej Inwestycji, w szczególności budynku biurowego. Zgodnie z wymaganiami m.in. przepisami warunków technicznych i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawca jako inwestor zobowiązany jest zapewnić odpowiednią liczbę miejsc postojowych. Tym samym, zagospodarowując działkę budowlaną na której realizowana jest Inwestycja, Wnioskodawca winien jest urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, stanowiska postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również stanowiska postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne. Wnioskodawca liczbę stanowisk postojowych i sposób urządzenia parkingów winny jest dostosować do wymagań ustalonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z uwzględnieniem potrzebnej liczby stanowisk, z których korzystają osoby niepełnosprawne. Ponadto realizowana Inwestycja wymaga również wyznaczenia oraz wykonania stosownej drogi pożarowej.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy wydatki na przeprowadzenie prac rozbiórkowych i wyburzeniowych, które zostały objęte zakresem kontraktu z Głównym Wykonawcą, które są niezbędne w celu realizacji Etapu II Inwestycji, którego przeprowadzenie jest wymagane m.in. w celu uzyskania właściwego pozwolenia na użytkowanie Inwestycji, jak również możliwość jej prawidłowego użytkowania (szczególnie budynku biurowego powstałego w Etapie I), powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w ramach całego procesu inwestycyjnego (zarówno Etapu I jak i Etapu II) jako ściśle z nim związane, i która to wartość będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 kwietnia 2021 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  W ramach wskazanej we wniosku Inwestycji powstał jeden budynek tj. Budynek biurowy, który stanowi nową siedzibę Wnioskodawcy. Zarówno w ramach prowadzonego Etapu I, jak również Etapu II nie powstały i nie powstaną inne obiekty stanowiące budynki aniżeli wyżej wskazany.
2.  Wnioskodawca wskazał środki trwałe, które zostały/zostaną wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach wskazanej we wniosku Inwestycji wraz z podziałem na stosowne etapy ich realizacji.
3.  Inwestycja Spółki realizowana jest na podstawie otrzymanego pozwolenia na budowę budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną, parkingiem, drogami wewnętrznymi i elementami zagospodarowania terenu. Wskazane obiekty tj. drogi, chodniki, place, zagospodarowanie terenów zielonych zostały zaprojektowane i są realizowane z myślą o właściwej obsłudze nowo powstałego budynku biurowego Wnioskodawcy. Ponadto, jak już zostało wskazane we Wniosku, Spółka otrzymała Warunkowe pozwolenie na użytkowanie Inwestycji pod warunkiem wykonania przez Wnioskodawcę w terminie do 31 maja 2021 r. robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenu zewnętrznego od strony południowej, aranżacji patio (od strony północnej) oraz dokończenie drogi pożarowej, zieleni oraz wykonania 27 miejsc parkingowych (od strony wschodniej). Niemniej jednak na terenie, na którym jest realizowana Inwestycja zlokalizowane są również inne budynki będące w posiadaniu Spółki tj. Budynek 1B, Budynek 02, Budynek 03, które nie są odgrodzone od nowo powstałego budynku biurowego. Budynek 03 Spółka planuje wyburzyć w niedalekiej przyszłości.

W związku z tym, Wnioskodawca nie może wskazać, iż obiekty tj. miejsca parkingowe, drogi, chodniki, place, zagospodarowanie terenów zielonych, będą obsługiwać wyłącznie opisany we Wniosku budynek biurowy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy koszty rozbiórki oraz wyburzenia obiektów w postaci budynków, przeprowadzone w celu realizacji Etapu II Inwestycji, jak również związane z uzyskaniem właściwego pozwolenia na użytkowanie całej Inwestycji (Etapu I oraz Etapu II) stanowią koszt wytworzenia poszczególnych środków trwałych składających się na Inwestycję (Etap I oraz Etap II) w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i koszty te zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będą stanowiły podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, iż prace rozbiórkowe i wyburzeniowe są przeprowadzane po Etapie I Inwestycji, a w ramach Etapu II Inwestycji i częściowo na tym obszarze pozostałym po wyburzeniu budynków zostaną zrealizowane obiekty Etapu II, wydatki te związane są z wytworzeniem w ramach Inwestycji wszystkich środków trwałych zarówno powstałych w ramach Etapu I, jak również Etapu II i powinny być kapitalizowane do wartości początkowej tych środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (winno być: koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.(…)).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. W szczególności za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Inwestycja, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi przedmiot wytworzenia we własnym zakresie przez Wnioskodawcę w ramach realizacji procesu inwestycyjnego. Wnioskodawca w szczególności wykorzystuje w tym celu usługi obce, takie jak usługi nabyte od Głównego Wykonawcy na podstawie kontraktu. Mając tym samym na uwadze przepisy ustawy o CIT, aby określić wartości początkowe środków trwałych, które składają się na Inwestycję, należy ustalić poniesiony przez Wnioskodawcę koszt ich wytworzenia.

Jak wskazuje art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

*   rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,

\-i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Natomiast do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

*   kosztów ogólnych zarządu,
*   kosztów sprzedaży, oraz
*   pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych,

\-w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższa regulacja, określa zatem, w jaki sposób należy ustalać wartość początkową wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika środka trwałego, wskazując na katalog wydatków, które powinny być kapitalizowane (uwzględniane) na jego wartość początkową. Z brzmienia art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wynika, iż katalog wydatków składających się na wartość początkową wytworzonego środka trwałego ma charakter otwarty i zawiera także inne, niewymienione wprost w ustawie koszty, które mają wpływ na ustalenie wartości początkowej danego składnika majątku. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że oprócz wydatków poniesionych na nabycie rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych oraz kosztów wynagrodzeń za pracę, koszt wytworzenia obejmuje także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT oznacza więc wszystkie koszty poniesione do realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, warunkującym rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie procesu inwestycyjnego, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych. Koszty te nie zostałyby poniesione, gdyby celem ich wydatkowania nie było wytworzenie środków trwałych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w stanowisku przedstawicieli doktryny prawa podatkowego uznającej, iż generalnie, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, konieczne jest, aby był to wydatek poniesiony w związku z wytworzeniem środka trwałego (planowanym wytworzeniem tego środka), który nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie planował wytworzenia środka trwałego (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2017).

Taki sposób interpretacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT został również zaakceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przykładowo, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09 (wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego), tezę tę sąd powtórzył w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. II FSK 169/11.

Analogiczne stanowisko przyjął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1.EŻ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w myśl którego dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanego środka trwałego decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych.

Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich związek z procesem wytworzenia środków trwałych, a mianowicie poniesienie tych wydatków powinno warunkować wytworzenie środka trwałego. Konkludując, jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi niewątpliwie koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego.

Powyższa argumentacja znajduje również poparcie w m.in. piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.21.2017.1.KB), w którym organ podkreślił, że „do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego ”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1157/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając, że „Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych zwrot »koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych« oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”.

Koszty związane z pracami rozbiórkowymi oraz wyburzeniami zostały poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych w ramach Inwestycji. Ponadto czynności związane z ww. pracami pozostają w związku z prowadzoną Inwestycją co zdaniem Wnioskodawcy potwierdza fakt, iż przedmiotowe koszty związane z pracami rozbiórkowymi oraz wyburzeniami objęte są zakresem kontraktu z Głównym Wykonawcą. Na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę z Głównym Wykonawcą, ten drugi zobowiązany jest wybudować i przekazać Inwestycję do używania. W ramach ww. umowy, Główny Wykonawca zobowiązany jest również do przeprowadzenia prac rozbiórkowych i wyburzeniowych obiektów, znajdujących się na działkach na których jest realizowana Inwestycja.

W konsekwencji, powyższe pozwala na zakwalifikowanie kosztów związanych z pracami rozbiórkowymi oraz wyburzeniowymi zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jako koszty wytworzenia. Spółka pragnie wskazać, że w świetle art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, z kosztu wytworzenia środka trwałego wyraźnie wyłączono:

*   kosztów ogólnych zarządu,
*   kosztów sprzedaży, oraz
*   pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych,

\-w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego wynika, iż tylko wskazane w ww. przepisie kategorie kosztów nie będą zwiększały wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Wydatki poniesione przez Spółkę na prace rozbiórkowe i wyburzeniowe przeprowadzone po Etapie I, a w ramach Etapu II Inwestycji nie zostały wymienione w wyżej wskazanej regulacji jako niestanowiące kosztów wytworzenia środka trwałego. Dodatkowo, wydatki polegające na pracach rozbiórkowych i wyburzeniowych w celu m.in. uporządkowania terenu Inwestycji mają odmienny charakter niż koszty objęte wyłączeniem, co uzasadnia twierdzenie Wnioskodawcy, że powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej wytwarzanych w ramach całej Inwestycji środków trwałych.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które:

1.  są powiązane z inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty;
2.  stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika;
3.  wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych;
4.  bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu;
5.  dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku;
6.  żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, przy czym katalog ten stanowi negatywny katalog zamknięty.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym zdarzeniu przyszłym właściwym będzie zaliczanie do kosztów wytworzenia środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji zarówno Etapu I, jak również Etapu II, kosztów związanych z pracami rozbiórkowymi oraz wyburzeniowymi budynków zlokalizowanych na działce na której realizowana jest Inwestycja.

W pierwszej kolejności Spółka chciałaby wskazać, że pozytywne przeprowadzenie prac rozbiórkowych oraz wyburzeniowych, jak również powstanie obiektów w ramach Etapu II Inwestycji będzie niezbędnym warunkiem uzyskania przez Spółkę stosownego pozwolenia na użytkowanie całej Inwestycji. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, iż przedmiotowe prace rozbiórkowe oraz wyburzeniowe zostały przeprowadzone po przyjęciu do użytkowania obiektów Etapu I Inwestycji, gdyż dopiero po przeprowadzeniu Etapu II w tym wskazanych prac, Inwestycja będzie zdatna do użytku czego potwierdzeniem będzie uzyskanie stosownego pełnego pozwolenia na użytkowanie Inwestycji. Dodatkowo jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) przeprowadzenie ww. prac warunkuje zakończenie Inwestycji z perspektywy zarówno technicznej, jak i prawnej, gdyż obiekty tj. miejsca parkingowe, drogi, chodniki, place oraz zagospodarowanie terenów zielonych związane są z właściwym funkcjonowaniem całej Inwestycji, w szczególności budynku biurowego. Zgodnie z wymaganiami m.in. przepisami warunków technicznych i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Wnioskodawca jako inwestor zobowiązany jest zapewnić odpowiednią liczbę miejsc postojowych, jak również realizowana Inwestycja wymaga wyznaczenia oraz wykonania stosownej drogi pożarowej.

Wnioskodawca chciałby ponadto podkreślić, że chronologia wykonywania prac rozbiórkowych i wyburzeniowych została ustalona na potrzeby właściwego i sprawnego przeprowadzenia procesu Inwestycyjnego, jak również ze względów ekonomicznych, gdyż obiekty podlegające planowanemu wyburzaniu były użytkowane przez Wnioskodawcę podczas Etapu I Inwestycji. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miało znaczenia na którym etapie procesu inwestycyjnego przedmiotowe prace zostaną przeprowadzone, aby uznać je za koszty wytworzenia realizowanych w ramach Inwestycji wszystkich środków trwałych, gdyż koszty pozostające w związku z procesem wytwarzania środka trwałego mogą być ponoszone na każdym etapie procesu inwestycyjnego, również w celu jego zakończenia. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem z zakończeniem Inwestycji tj. otrzymaniem stosownego pozwolenia na użytkowanie wiąże się konieczność przeprowadzenia Etapu II Inwestycji, w celu którego niezbędne jest wcześniejsze przeprowadzenie prac rozbiórkowych i wyburzeniowych istniejących obiektów na terenie Inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki na prace rozbiórkowe i wyburzeniowe obiektów znajdujących się na działce na której realizowana jest Inwestycja, pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnych do użytku środków trwałych powstałych w procesie inwestycyjnym (zakończonym Etapie I oraz przyszłym Etapie II), a tym samym powinny zostać uwzględnione w ich wartościach początkowych.

Mając świadomość specyfiki przedstawionego w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe uznały, że wydatki poniesione w związku z pracami rozbiórkowymi oraz wyburzeniowymi przeprowadzanymi na terenie realizowanej inwestycji stanowią element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych:

*   Interpretacja Indywidualna z dnia 7 stycznia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-392/13-5/KJ), w której organ interpretacyjny wskazał, iż „decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.” Ponadto organ podatkowy wskazał, że „do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Zaliczyć można do nich koszty rozbiórki w przedstawionych we wniosku okolicznościach. Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. Odpisy amortyzacyjne. (\`(...)\`) Reasumując, wydatki poniesione na prace związane z wyburzeniem budynku, jako nakłady związane z wytworzeniem nowego środka trwałego, będą stanowiły element jego wartości początkowej. Wydatki te zatem, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nowo wybudowanego środka trwałego”.
*   Interpretacja Indywidualna z dnia 28 stycznia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-3/4510-742/15/TS) w której organ podatkowy uznał, iż „mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca był uprawniony do uwzględnienia kosztu wyburzenia starego parkingu w wartości początkowej nowo wybudowanego parkingu, wykorzystywanego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te stanowiły bowiem element „kosztotwórczy” związany z realizacją nowej inwestycji, mającej na celu zwiększenie oraz zabezpieczenie istniejących źródeł przychodów Wnioskodawcy (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze, że wydatki na prace rozbiórkowe i wyburzeniowe:

*   są nierozerwalnie związane z wytworzeniem Inwestycji - bez przeprowadzenia prac rozbiórkowych i wyburzeniowych oraz uprzątnięcia terenu na którym jest realizowana Inwestycja nie byłoby możliwe wytworzenie zdatnych do użytku środków trwałych oraz ich późniejsze używanie, jak również otrzymanie właściwego pozwolenia na użytkowanie całej Inwestycji;
*   są niezbędne w celu przeprowadzenia Etapu II Inwestycji w ramach, którego na terenie po przedmiotowych wyburzeniach częściowo zrealizowane zostaną nowe obiekty tj. miejsca parkingowe, drogi, chodniki, place oraz zostaną zagospodarowane tereny zielone, które związane są z właściwym funkcjonowaniem całej Inwestycji, w szczególności budynku biurowego jako jego obiekty pomocnicze;
*   nie wystąpiłyby, gdyby Inwestor nie realizował Inwestycji;
*   nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego.

Zdaniem Spółki, koszty te powinny zostać skapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji, zarówno wytworzonych i przyjętych do użytkowania środków trwałych powstałych w ramach Etapu I, jak również realizowanych w przyszłości w ramach Etapu II (realizowanego po uprzednich pracach rozbiórkowych i wyburzeniowych). W celach kapitalizacji ww. kosztów, zdaniem Spółki prawidłowe będzie przyjęcie stosownego klucza alokacji skalkulowanego na podstawie proporcji kosztów bezpośrednich przypadających na dane środki trwałe.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z Inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty; stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika; wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych; bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu; dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku czego formalnym dowodem będzie otrzymanie stosownego pozwolenia na użytkowanie Inwestycji; żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy uznać, że ponoszone przez Spółkę wydatki na prace rozbiórkowe i wyburzeniowe budynków zlokalizowanych na działce Spółki, na której realizowany był Etap I Inwestycji oraz będzie realizowany Etap II Inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT stanowią koszt wytworzenia środków trwałych powstałych zarówno w ramach Etapu I, jak również Etapu II. Koszty te powinny zostać skapitalizowane do wartości początkowych wytworzonych środków trwałych i będą stanowiły podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji środków trwałych wytworzonych w ramach etapu I Inwestycji, a w szczególności kwestia, czy instalacje i inne składniki majątku (szczegółowo wymienione w uzupełnieniu wniosku) stanowią samodzielne środki trwałe, czy też koszt wytworzenia budynku biurowego, wybudowanego w ramach etapu I Inwestycji.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia – zgodnie z art. 16g ust. 4 updop – jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 updop, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 updop, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają).

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16h ust. 2 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści przepisu art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stawki amortyzacyjne ustalone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ww. ustawy są przyporządkowane do określonych symboli Klasyfikacji Środków Trwałych. W związku z tym, aby ustalić stawkę amortyzacyjną, konieczne jest określenie do jakiej grupy (podgrupy, rodzaju) Klasyfikacji Środków Trwałych środek trwały należy. Jest to konieczne dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej. W przypadku budynków sprowadza się to do ustalenia, czy zgodnie z Klasyfikacją budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, dla których obowiązuje stawka z wykazu 1,5%, czy też do budynków niemieszkalnych (stawka 2,5%).

Ponadto należy mieć na uwadze, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in., np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny.

Dodatkowo, z objaśnień szczegółowych do ww. klasyfikacji wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, przykładowo instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku takie jak wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych wokół budynku nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego.

Wskazać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego (środków trwałych) do odpowiedniej grupy KŚT. Dotyczy to również, ustalenia czy w wyniku podjętych przez niego działań został wytworzony, jeden, czy też kilka środków trwałych. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania składnika majątku zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego oraz wydanie opinii do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania KŚT.

Powyższe wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z rozwojem Spółki, Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji inwestycji w postaci budowy budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną, parkingiem, drogami wewnętrznymi i elementami zagospodarowania terenu, na części działki (…). Przedmiotowa Inwestycja stanowi nową siedzibę Wnioskodawcy.

W ramach przedmiotowej Inwestycji zostały wytworzone następujące obiekty:

1.  Budynek biurowy wraz obiektami stanowiącymi wyposażenie budynku,
2.  Instalacje techniczne zlokalizowane w budynku biurowym stanowiące odrębne środki trwałe (m.in. instalacja BMS, instalacja wody lodowej, instalacje centralnego ogrzewania, instalacja ciepła technologicznego, instalacja kanalizacji sanitarnej, instalacja kanalizacji technologicznej etc.) oraz systemy techniczne stanowiące odrębne środki trwałe (m.in. systemy wentylacji bytowej, systemy oddymiania klatek schodowych, systemy sygnalizacji pożaru, systemy kontroli dostępu SIPORT etc.),
3.  Przyłącza światłowodowe, wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, elektryczne,
4.  Sieć ciepłownicza.

Powyższy zakres prac stanowił Etap I procesu inwestycyjnego.

Dodatkowo w ramach Etapu I Inwestycji częściowo zostały poczynione prace dot. poniższych obiektów:

1.  Drogi, chodniki i place, miejsca parkingowe,
2.  Zagospodarowanie terenów zielonych,
3.  Oświetlenie zewnętrzne,
4.  Odwodnienie terenu,
5.  Instalacja audiowizualna (dot. Budynku biurowego).

W związku z otrzymaniem ww. Warunkowego pozwolenia na użytkowanie Inwestycji Wnioskodawca przyjął do użytkowania z dniem 1 sierpnia 2020 r. środki trwałe powstałe w ramach Etapu I Inwestycji oraz ujął je w ewidencji środków trwałych i rozpoczął ich amortyzację.

W celu zakończenia całego procesu inwestycyjnego Spółka zobligowana jest do dokończenia zakresu Etapu I oraz przeprowadzenia Etapu II procesu inwestycyjnego na który m.in. składać się będą poniższe obiekty:

1.  Drogi, chodniki, place, miejsca parkingowe,
2.  Zagospodarowanie terenów zielonych,
3.  Obiekty architektury ogrodowej tj. ławki, stoły, donice,
4.  Stojaki na rowery, stanowiska ładowania samochodów elektrycznych,
5.  Ogrodzenie terenu, turnikiet zewnętrzny, bramy przesuwne,
6.  Oświetlenie zewnętrzne,
7.  Odwodnienie terenu,
8.  Instalacja audiowizualna (dot. Budynku biurowego).

Po zakończeniu Etapu I Inwestycji, w ramach realizacji Etapu II Spółka zobligowana jest do przeprowadzenia wyburzeń obiektów budowlanych tj. istniejących budynków w celu realizacji całego procesu inwestycyjnego, jak również uporządkowania otaczającego terenu. Przedmiotowe prace rozbiórkowe i wyburzeniowe Spółka będzie realizowała zgodnie z otrzymaną w dniu 28 września 2016 r. decyzją o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę istniejących budynków magazynowych i biurowych (…) zgodnie z załączonym do wniosku inwestora z dnia 31 sierpnia 2016 r. projektem rozbiórki wykonanym w sierpniu 2016 r. Wskazana decyzja obejmuje również Etap III prac wyburzeniowych i rozbiórkowych, które będą realizowane w przyszłości po zakończeniu realizacji Etapu II Inwestycji. Przedmiotowe wyburzenia realizowane jako Etap II inwestycji zostaną zrealizowane na podstawie kontraktu ze Głównym Wykonawcą. Wskazany kontrakt obejmuje zarówno Etap I, jak również Etap II procesu inwestycyjnego. Zgodnie z kontraktem, w ramach planowanych prac zostaną przeprowadzone m.in. prace rozbiórkowe i wyburzeniowe poniższych obiektów:

1.  Budynek 01A,
2.  Część hali 1C.

W związku z faktem, iż w celu prawidłowego zakończenia Etapu I Inwestycji tj. spełnienia określonych warunków wskazanych w Warunkowym pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji, Spółka zdecydowała się na wprowadzenie niezbędnych zmian w pierwotnie ustalonym projekcie budowlanym m.in. rozszerzając jego zakres o czynności planowane w ramach Etapu II. Tym samym, na terenie na którym obecnie zlokalizowane są przeznaczone do rozbiórki obiekty, częściowo zrealizowane zostaną obiekty wchodzące w zakres Etapu II Inwestycji, w tym zagospodarowanie terenu zewnętrznego od strony południowej, aranżacji patio (od strony północnej) oraz dokończenie drogi pożarowej, zieleni oraz wykonanie 27 miejsc parkingowych. Pozostała część terenu zostanie uporządkowana i będzie stanowić tereny zielone Spółki.

Wartość kontraktu z Głównym Wykonawcą jest określona dla całego zakresu wskazanych prac i pokrywa wszystkie zobowiązania, jakie Główny Wykonawca musi ponieść w celu wykonania przedmiotu kontraktu (podzielonego na etapy realizacji tj. Etap I oraz Etap II). W ten sposób, Wnioskodawca zlecił Głównemu Wykonawcy przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego złożonego z szeregu czynności niezbędnych do wybudowania i przyjęcia do używania powstałych obiektów w ramach całego procesu inwestycyjnego wraz z przeprowadzeniem prac rozbiórkowych i wyburzeniowych.

Realizacja Etapu II stanowi integralną część Inwestycji i zgodnie z m.in. Warunkowym pozwoleniem na użytkowanie Inwestycji, dokończenie prac do których zostało wydane Pozwolenie na budowę Inwestycji jest niezbędnym etapem warunkującym jej ukończenie, gdyż skutkiem niedopełnienia przez stronę warunku nałożonego na nią w ww. decyzji jest stwierdzenie wygaśnięcia tej decyzji. W celu pełnej realizacji tych prac tj. wykonania przez Wnioskodawcę w terminie do 31 maja 2021 r. robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenu zewnętrznego od strony południowej, aranżacji patio (od strony północnej) oraz dokończenie drogi pożarowej, zieleni oraz wykonania 27 miejsc parkingowych (od strony wschodniej) było przeprowadzenie Etapu II Inwestycji w tym m.in. przedmiotowych rozbiórek i wyburzeń obiektów budowlanych. Po zakończeniu Etapu II Spółka będzie się ubiegać o wydanie właściwego pozwolenia na użytkowanie całej Inwestycji. Ponadto wydatki ponoszone przez Głównego Wykonawcę z związku z przeprowadzeniem prac rozbiórkowych i wyburzeniowych, są uwzględnione w łącznej wartości kontraktu z Głównym Wykonawcą.

Czynności związane z pracami rozbiórkowymi oraz wyburzeniowymi są konieczne do zakończenia Etapu II Inwestycji, jak również właściwego funkcjonowania całej Inwestycji, szczególnie budynku biurowego. Przeprowadzenie ww. prac warunkuje zakończenie Inwestycji z perspektywy zarówno technicznej, jak i prawnej, gdyż jak zostało wskazane powyżej, Spółka otrzymała Warunkowe pozwolenie na użytkowanie Inwestycji i dopiero po zakończeniu prac dla Etapu II spełni warunek uzyskania właściwego pozwolenia na użytkowanie całej Inwestycji. Ponadto obiekty tj. miejsca parkingowe, drogi, zagospodarowanie terenów zielonych związane są z właściwym funkcjonowaniem całej Inwestycji, w szczególności budynku biurowego. Zgodnie z wymaganiami m.in. przepisami warunków technicznych i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawca jako inwestor zobowiązany jest zapewnić odpowiednią liczbę miejsc postojowych. Tym samym, zagospodarowując działkę budowlaną na której realizowana jest Inwestycja, Wnioskodawca winien jest urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, stanowiska postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również stanowiska postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne. Wnioskodawca liczbę stanowisk postojowych i sposób urządzenia parkingów winny jest dostosować do wymagań ustalonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z uwzględnieniem potrzebnej liczby stanowisk, z których korzystają osoby niepełnosprawne. Ponadto realizowana Inwestycja wymaga również wyznaczenia oraz wykonania stosownej drogi pożarowej. Z uzupełnienia wniosku wynika ponadto, że wskazane we wniosku obiekty, takie jak miejsca parkingowe, drogi, chodniki , place, zagospodarowanie terenów zielonych, nie będą obsługiwać wyłącznie opisanego we wniosku budynku biurowego.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy wydatki na przeprowadzenie prac rozbiórkowych i wyburzeniowych, które zostały objęte zakresem kontraktu z Głównym Wykonawcą, które są niezbędne w celu realizacji Etapu II Inwestycji, którego przeprowadzenie jest wymagane m.in. w celu uzyskania właściwego pozwolenia na użytkowanie Inwestycji, jak również możliwość jej prawidłowego użytkowania (szczególnie budynku biurowego powstałego w Etapie I), powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w ramach całego procesu inwestycyjnego (zarówno Etapu I jak i Etapu II).

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych nie są związane z budową środka trwałego – budynku biurowego, zatem nie mogą zostać uznane za elementy wchodzące w skład środka trwałego i nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tego budynku. Bowiem jak wskazano powyżej, do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, przykładowo instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem, wydatki poniesione na zagospodarowanie terenów zielonych mogą mieć związek z prowadzoną inwestycją, jednakże nie przekładają się na wartość wybudowanego budynku, czy innych środków trwałych powstałych w ramach etapu II Inwestycji. Zatem nie stanowią elementu wartości początkowej środków trwałych. Wydatki te mogą być kosztami uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które można zakwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki z ww. tytułu zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach etapu I i II Inwestycji.

Nie sposób również zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione w ramach etapu II Inwestycji na instalację audiowizualną dotyczące budynku biurowego winny być alokowane do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach etapu I i II Inwestycji. Skoro wydatki te dotyczą wyłącznie budynku biurowego i poniesione zostaną po jego oddaniu do użytkowania, to wydatki z tego tytułu stanowić będą wydatki ulepszeniowe, podwyższające wartość początkową budynku biurowego albo wydatki na odrębny środek trwały, w zależności od klasyfikacji tego wydatku dokonanej przez Wnioskodawcę. Nadmienić przy tym należy, że z wniosku nie wynika aby ww. wydatki (nakłady) ujęte były w warunkowym pozwoleniu na użytkowanie budynku biurowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych pozostałych wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w ramach etapu II Inwestycji (w tym wydatków związanych z wyburzeniem wskazanych we wniosku obiektów), należy zauważyć, że skoro jak wynika z wniosku takie obiekty pomocnicze jak drogi, chodniki, place, miejsca parkingowe, obiekty architektury ogrodowej, stojaki na rowery, stanowiska ładowania samochodów elektrycznych, ogrodzenie terenu, turnikiet zewnętrzny, bramy przesuwne, oświetlenie zewnętrzne, odwodnienie terenu, obsługują więcej niż jeden budynek to obiekty te zgodnie z KŚT stanowią odrębne środki trwałe, które podlegają amortyzacji od ustalonej dla nich odrębnie wartości początkowej (ustalonej odrębnie dla każdego obiektu pomocniczego – jako budowli).

Tym samym, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki na wytworzenie ww. obiektów pomocniczych podlegają alokacji do wartości początkowej środków trwałych powstałych (wytworzonych) zarówno w ramach etapu I jak i II Inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.