Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-867/10/12-8/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-04
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego do dochodów przeznaczonych i wydatkowanych na działalność statutową
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność dydaktyczna; działalność-działalność statutowa; kredyt; nieruchomości; przychód; wydatek; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1720/11 z dnia 10.02.2012 r. (data wpływu 25.06.2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z wydatkowaniem środków finansowych pochodzących z kredytu bankowego na zaliczkę na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, na zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości, na zapłatę prowizji bankowej z tytułu zawartej umowy kredytu – **jest prawidłowe**;

*   obowiązku zapłaty podatku dochodowego w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**;

*   ustalenia proporcji wydatków nie związanych z realizacją celów statutowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z wydatkowaniem środków finansowych pochodzących z kredytu bankowego na zaliczkę na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, na zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości, na zapłatę prowizji bankowej z tytułu zawartej umowy kredytu, obowiązku zapłaty podatku dochodowego w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup Nieruchomości, ustalenia proporcji wydatków nie związanych z realizacją celów statutowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Strona jest uczelnią niepubliczną wpisaną do Rejestru Uczelni Niepublicznych i Związków Uczelni Niepublicznych prowadzonego przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie ze statutem Uczelni, do jego podstawowych zadań należy:

*   prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie wyższym;
*   organizacja szkoleń i konferencji;
*   prowadzenie badań naukowych;
*   prowadzenie działalności wydawniczej.

\`(...)\`Skarżąca działa również poprzez swoje wydziały zamiejscowe.

W ramach prowadzonej działalności, Skarżąca planuje zakup działki gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość ta powstanie na skutek podziału innej nieruchomości gruntowej, po uzyskaniu przez obecnego właściciela odpowiednich decyzji i pozwoleń. Jednocześnie podkreślić należy, że przebieg linii podziału Nieruchomości a co za tym idzie ilość posadowionych na jednej działce gruntowej budynków jest, wg zapewnień zbywcy, jedynym możliwym do przeprowadzenia w świetle obowiązujących regulacji prawa spełniającym wymaganą funkcjonalność Wnioskodawcy.

Ponieważ Skarżąca nie posiada odpowiednich środków finansowych na zakup Nieruchomości, transakcja ta zostanie sfinansowana kredytem udzielonym przez bank. Celem otrzymania takiego kredytu Skarżąca prowadzi obecnie negocjacje z instytucjami finansowymi. Projekt umowy kredytowej, która będzie zawarta pomiędzy Stroną, a bankiem wyraźnie wskazuje, że celem udzielenia kredytu jest zakup oraz renowacja Nieruchomości. Biorąc jednak pod uwagę cenę nabycia Nieruchomości oraz kwotę kredytu, który skłonny jest udzielić Skarżącej bank, w praktyce cały kredyt zostanie przeznaczony na sfinansowanie zakupu Nieruchomości.

Potwierdza to zresztą wynikający z projektu umowy kredytu harmonogram wypłat poszczególnych transz kredytu - pierwsza transza kredytu, odpowiadająca kwocie zaliczki za Nieruchomość, zostanie wypłacona po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości, druga (i jednocześnie ostatnia) transza kredytu odpowiadająca pozostałej do zapłaty cenie za Nieruchomość, zostanie wypłacona po zawarciu umowy przyrzeczonej nabycia Nieruchomości, po dostarczeniu do Banku przez Skarżącą kopii tej umowy.

Ze względu na konieczność poprzedzenia planowanej transakcji administracyjnym podziałem prawa użytkowania wieczystego gruntu i wydzielenia części, na której posadowiony jest budynek biurowy, nabyciem którego Skarżąca nie jest zainteresowana, w pierwszej kolejności Strona oraz obecny właściciel Nieruchomości podpisali warunkową umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości wskazującą, m.in. że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi dopiero po zakończeniu procedury podziału i ustanowieniu dla Nieruchomości odrębnej księgi wieczystej. Po podpisaniu umowy przedwstępnej, Wnioskodawca zapłaci obecnemu właścicielowi Nieruchomości zaliczkę na poczet przyszłej ceny sprzedaży. Zaliczka zostanie w całości sfinansowana kredytem bankowym. Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zaliczka wpłacona przez Wnioskodawcę, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. W takim przypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić na rzecz obecnego właściciela Nieruchomości różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wpłaconą uprzednio zaliczką. Różnica ta również zostanie sfinansowana kredytem bankowym. W przypadku nieziszczenia się warunków oznaczonych w umowie przedwstępnej dotyczących podziału nieruchomości przez obecnego właściciela celem wyodrębnienia Nieruchomości, a co za tym idzie niedojścia do podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości w terminie oznaczonym w umowie przedwstępnej, zaliczka zostanie zwrócona na rzecz Skarżącej.

Zgodnie z założeniami Skarżącej budynki znajdujące się na Nieruchomości mają docelowo, tj. po niezbędnej modernizacji i dostosowaniu do właściwych standardów, być wykorzystywane do prowadzenia działalności edukacyjnej na poziomie wyższym, tj. do realizacji celów statutowych Skarżącej. W szczególności w jednym z budynków (dalej: „Budynek główny”), który stanowi obecnie halę produkcyjną zlokalizowane zostaną sale wykładowe i dydaktyczne, aula, dziekanat, administracja, jak również punkty usługowe związane z funkcjonowaniem uczelni takie jak: stołówka, księgarnia czy punkt ksero. Dwa inne budynki pełnią funkcje pomocnicze i są niezbędne do prawidłowego korzystania z Nieruchomości - obejmują stację transformatorową oraz budynek portierni.

Czwarty budynek (dalej: „Magazyn”) pełni obecnie funkcję magazynu i jest w tym zakresie przedmiotem umów najmu zawartych przez zbywcę. Umowy najmu zostały zawarte na czas oznaczony w związku z czym będą mogły zostać rozwiązane dopiero po upływie okresu czasu wynikającego z tych umów co nastąpi już po dacie nabycia Nieruchomości przez Skarżącą (np. po upływie roku od dnia nabycia własności Nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że umowy najmu będą kontynuowane nawet dłużej, aż do momentu gdy Strona będzie posiadała wystarczające środki finansowe do przeprowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych, mających na celu przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej. Skarżąca planuje bowiem dostosowanie Magazynu i wykorzystywanie go w swojej działalności statutowej, podobnie jak pozostałych budynków znajdujących się na Nieruchomości - w związku z tym przeprowadzane są obecnie analizy, które mają potwierdzić możliwości techniczne przystosowania Magazynu do celów edukacyjnych oraz zasadność ekonomiczną takiego przedsięwzięcia, przy uwzględnieniu w szczególności zmian demograficznych określających skalę zapotrzebowanie społeczeństwa na usługi edukacyjne świadczone przez Uczelnię.

Uwarunkowania prawne dotyczące zasad działu nieruchomości uniemożliwiają administracyjne wyłączenie działki gruntowej, na której posadowiony jest Magazyn z obrębu Nieruchomości, a co za tym idzie nabycie przez Skarżącą Nieruchomości z pominięciem Magazynu. Jeżeli zatem wbrew założeniom Skarżącej z przedmiotowych analiz opłacalności przedsięwzięcia wyniknie niezasadność opisanej powyżej inwestycji (dostosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej), Uczelnia rozważy zbycie udziału w Nieruchomości. Jednocześnie zawarta byłaby z nabywcą takiego udziału w Nieruchomości umowa quod usum, na podstawie której każda ze stron byłaby uprawniona i zobowiązana do korzystania wyłącznie z przypadającej jej części Nieruchomości (udziału w Nieruchomości). Sprzedaż udziału na rzecz nabywcy mogłaby być przy tym powiązana z przejęciem przez nabywcę części kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie Nieruchomości przez Skarżącą (pod warunkiem wyrażenia zgody przez bank), w części odpowiadającej wartości tego kredytu przypadającego proporcjonalnie na wartość zbytego udziału w Nieruchomości. W konsekwencji, jeżeli ostatecznie okazałoby się, że Magazyn nie będzie wykorzystywany w działalności statutowej Uczelni, kredyt bankowy w części przypadającej na wartość tego budynku oraz prawo użytkowania wieczystego w części przypadającej proporcjonalnie na Magazyn będzie spłacany przez nabywcę udziału w Nieruchomości.

Obecnie budynki znajdujące się na Nieruchomości nie nadają się do prowadzenia w nich działalności statutowej Wnioskodawcy. W związku z tym ich przystosowanie do potrzeb Wnioskodawcy wymagać będzie przeprowadzenia stosownej modernizacji. Ze względu na znaczny koszt przeprowadzenia takiej modernizacji oraz brak możliwości jej sfinansowania przez Stronę, zawarte zostanie porozumienie, na podstawie którego inwestycję przeprowadzi i sfinansuje inny podmiot (dalej: „Inwestor”). Po przeprowadzeniu modernizacji, Inwestor otrzyma prawo korzystania z Budynku głównego Wnioskodawcy, jednak tylko w takim zakresie, w jakim w danym momencie poszczególne części tego budynku (np. sale dydaktyczne) nie będą wykorzystywane na potrzeby działalności statutowej Uczelni. Dodatkowo, ponieważ Wnioskodawca zamierza skoncentrować swoją działalność na działalności stricte edukacyjnej, prowadzenie punktów usługowych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania uczelni (takich jak np. stołówka, księgarnia, punkt ksero itp.) w ramach Budynku głównego zostanie powierzone Inwestorowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w momencie uiszczenia przez Wnioskodawcę zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w momencie zapłaty przez Wnioskodawcę ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  Czy w momencie zapłaty przez Wnioskodawcę prowizji bankowej z tytułu zawartej umowy kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu Nieruchomości, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
4.  Czy w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup Nieruchomości Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
5.  W przypadku uznania, że Magazyn nie będzie ostatecznie wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy, a jednocześnie nie znajdzie się nabywca na udział w Nieruchomości z ustanowieniem podziału quad usum i przejęciem części kredytu bankowego, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy spłacany kredyt (kapitał oraz odsetki) będą dotyczyć niepodzielnie całej Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W momencie uiszczenia przez Wnioskodawcę zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  W momencie zapłaty przez Wnioskodawcę ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
3.  W momencie zapłaty przez Wnioskodawcę prowizji bankowej z tytułu zawartej umowy kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
4.  W momencie spłaty poszczególnych rat kredytu (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
5.  W przypadku uznania, że Magazyn nie będzie ostatecznie wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy, a jednocześnie nie znajdzie się nabywca na udział w Nieruchomości z ustanowieniem podziału quad usum i przejęciem części kredytu bankowego, podstawa opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna być określona jako część wydatków na spłatę kredytu (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego na zakup Nieruchomość przypadająca proporcjonalnie na wartość Magazynu, wynikającą z umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

Zwolnienie przedmiotowe - zasady ogólne

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Art. 17 ust. 1a pkt 2 Ustawy PDOP zastrzega jednak, że zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (w tym przypadku, cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PDOP). Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy PDOP, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b Ustawy PDOP).

Natomiast art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy PDOP, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b Ustawy PDOP.

Wydatkowanie dochodów

Strona wskazała, iż przytoczone powyżej przepisy oznaczają, iż co do zasady dochody osiągane przez podmioty prowadzące działalność społecznie użyteczną (np. w zakresie edukacji) są zwolnione z opodatkowania. Zwolnienie to ma jednak charakter warunkowy - ma ono zastosowanie bowiem z zastrzeżeniem, że dochody te zostaną wydatkowane na społecznie użyteczną działalność statutową tych podmiotów, zgodną z dyspozycją art. 17 ust. 1 Ustawy PDOP. Jeżeli natomiast dochody zostaną wydatkowane na inne cele, zwolnienie podatkowe przestaje obowiązywać w konsekwencji czego podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego. Jak zatem widać kluczowy z punktu widzenia przepisów regulujących zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego, w przypadku podmiotów prowadzących działalność społecznie użyteczną, jest faktyczny sposób wydatkowania dochodów wypracowanych przez podatnika.

Skarżąca stwierdziła, iż oznacza to, iż jeżeli podatnik korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PDOP dokonuje wydatkowania środków finansowych, które nie pochodzą ze zwolnionych uprzednio z opodatkowania dochodów to niezależnie od celu takiego wydatkowania (działalność statutowa, działalność niestatutowa) wydatkowanie nie wywołuje obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP.

Powyższa konkluzja wynika wprost z literalnej wykładni przepisów Ustawy PDOP, która posługuje się pojęciem „wydatkowania dochodów”.

*   art. 17 ust. 1a pkt 2 Ustawy PDOP: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

(…)

2) dochodów bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach”;

*   art. 17 ust. 1b Ustawy PDOP: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.”
*   art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP: „Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a”.

Jeżeli zatem wydatkowane są środki, które ze swojej natury jako pochodzące z kredytu bankowego nie mogą stanowić zwolnionych uprzednio z opodatkowania dochodów to tym samym nie może znaleźć zastosowania dyspozycja art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP.

Wydatkowanie środków obcych (pochodzących z kredytu / pożyczki)

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nabycie Nieruchomości (zapłata zaliczki, zapłata ceny sprzedaży) przez Stronę nie będzie finansowane z dochodów Uczelni, ale z kredytu udzielonego przez bank. Pomiędzy zaciągnięciem kredytu, a nabyciem Nieruchomości istnieć będzie przy tym bezpośredni związek - z umowy kredytowej będzie wprost wynikać, iż kredyt zostaje udzielony na nabycie Nieruchomości i jej renowację (biorąc pod uwagę kwotę udzielonego kredytu oraz cenę sprzedaży Nieruchomości, w praktyce cały kredyt zostanie wydatkowany na nabycie Nieruchomości), a co za tym idzie odmienne wydatkowanie sumy kredytu stanowiłoby naruszenie warunków umowy. Tym samym nie powinno być wątpliwości, że nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę sfinansowane zostanie wyłącznie środkami zewnętrznymi. A zatem skoro nabycie nie jest finansowane ze środków własnych Uczelni nie można racjonalnie przyjąć, że jakakolwiek część dochodu Wnioskodawcy została wydatkowana niezgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PDOP.

Mając na uwadze powyższe, uiszczenie przez Uczelnię zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, w sytuacji, gdy zaliczka finansowana jest środkami pochodzącymi z kredytu bankowego, nie może być kwalifikowane jako wydatkowanie dochodu w rozumieniu powołanych powyżej przepisów Ustawy PDOP. W konsekwencji niezależnie od celu w jakim Wnioskodawca dokonywałby zapłaty zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej, w sytuacji, gdy jest ona finansowana środkami zewnętrznymi (nie zaś zwolnionymi uprzednio z opodatkowania dochodami), zapłata zaliczki nie może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego zgodnie z regulacją art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP. Z tych samym względów, obowiązku zapłaty podatku dochodowego przez Uczelnię nie może wywoływać zapłata przez Uczelnię ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży. W tej sytuacji bowiem zapłata ceny sprzedaży również finansowana będzie środkami pochodzącymi z kredytu bankowego.

Powyższe dotyczy również prowizji bankowej z tytułu kredytu udzielonego na sfinansowanie nabycia Nieruchomości. Prowizja ta będzie bowiem potrącona bezpośrednio z kwoty udzielanego kredytu pomniejszając wartość środków pieniężnych dostępnych dla Skarżącej w oparciu o zawartą umowę kredytową.

Wydatkowanie na działalność statutową

Niezależnie od źródła finansowania zaliczki ceny sprzedaży oraz prowizji bankowej Strona wskazała, że Nieruchomość ma być przeznaczona na działalność statutową Strony. Na dzień obecny Strona zakłada bowiem, że cała Nieruchomość będzie służyła prowadzeniu działalności edukacyjnej. Dotyczy to również Magazynu, który zlokalizowany jest na Nieruchomości. Co prawda w przypadku tego budynku Skarżąca nie zakończył jeszcze prowadzonej analizy możliwości przystosowania go do działalności edukacyjnej oraz zasadności ekonomicznej takiego rozwiązania przy uwzględnieniu obserwowanych zmian demograficznych, jednak na dzień dzisiejszy brak jest podstaw do przyjęcia, że Magazyn będzie wykorzystywany w innych celach, niż działalność statutowa Strony. Nie zmienia tego również fakt, iż obecnie Magazyn jest wynajmowany przez właściciela innym podmiotom na podstawie stosownych umów najmu i umowy te mogą być kontynuowane również po nabyciu Nieruchomości przez Stronę do czasu podjęcia ostatecznej decyzji dotyczącej wykorzystania Magazynu do celów działalności statutowej. Wcześniejsze rozwiązanie tych umów byłoby bowiem nieracjonalne ekonomicznie — przede wszystkim narażałoby Skarżącą na konieczność zapłaty ewentualnych kar i odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem zawartych umów najmu, ponadto nakładałoby na Skarżącą konieczność ponoszenia kosztów eksploatacji Magazynu oraz nakładów na Magazyn w celu zachowania jego substancji i utrzymywania go w stanie niepogorszonym.

Budynek główny znajdujący się na Nieruchomości będzie wykorzystywany przez Uczelnię jako siedziba, a zatem do prowadzenia działalności edukacyjnej. Kwalifikacja ta pozostanie aktualna, mimo że w związku z porozumieniem z Inwestorem, który poniesie nakłady związane z dostosowaniem Budynku głównego do potrzeb planowanej przez Stronę działalności, uprawnienie do korzystania z Budynku głównego przysługiwać będzie również Inwestorowi. Skarżąca podkreśliła, iż Inwestor będzie mógł w danym momencie korzystać tylko z takiej części Budynku głównego, która w tym samym czasie nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności edukacyjnej (np. korzystanie z sal wykładowych po zakończeniu wykładów organizowanych dla studentów przez Wnioskodawcę). Tym samym nawet pomimo uprawnienia Inwestora do korzystania w pewnym zakresie z Budynku głównego nadal cały Budynek główny będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na prowadzenie działalności statutowej. Konkluzji tej nie zmienia również fakt, iż Inwestorowi powierzone zostanie prowadzenie na terenie Budynku głównego punktów usługowych związanych z funkcjonowaniem uczelni takich jak: stołówka, księgarnia czy punkt ksero. Strona stwierdziła, iż działalność takich punktów usługowych jest w sposób nierozłączny związana z prawidłowym funkcjonowaniem uczelni, a więc z realizacją podstawowego celu statutowego Skarżącej, jakim jest prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie wyższym.

W konsekwencji powyższego, Uczelnia stwierdziła, że nawet w przypadku gdyby na moment sfinansowanej kredytem zapłaty przez Stronę prowizji bankowej od udzielonego kredytu zaliczki albo ceny sprzedaży istotny był cel wydatkowania środków finansowych Strony a więc czy środki te są wydatkowane na cele statutowe Strony i tak nie doszłoby do obowiązku zapłaty podatku dochodowego przez Wnioskodawcę na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP.

Spłata kredytu

Zdaniem Strony wydatkowanie dochodu w rozumieniu powołanych powyżej przepisów podatkowych będzie natomiast miało miejsce w momencie dokonywania spłaty kredytu przez Wnioskodawcę (poszczególnych rat kredytu oraz odsetek od kredytu). Spłata bowiem będzie dokonywana ze środków własnych Uczelni. Dlatego też na moment spłaty kredytu przez Uczelnię istotne będzie przeanalizowanie celu na jaki spłacany kredyt został przeznaczony.

Jak wskazano powyżej kredyt ma zostać udzielony na zakup Nieruchomości, która ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, iż na późniejszym etapie, tj. po przeprowadzeniu stosownych analiz, może się okazać, iż przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej wbrew pierwotnym założeniom jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia (koszty takiego przystosowania są nieadekwatne do spodziewanych z tego tytułu korzyści). Na skutek takiej analizy może zostać podjęta decyzja o sprzedaży udziału w Nieruchomości (podział Nieruchomości w ten sposób aby, powstała odrębna nieruchomość obejmująca sam Magazyn, bez pozostałych budynków, ze względów prawnych nie jest możliwy) z jednoczesnym zawarciem umowy quod usum, na podstawie której oznaczony zostanie sposób korzystania z Nieruchomości w ten sposób, że nabywca udziału w Nieruchomości uzyska wyłączne prawo do korzystania z Magazynu, zaś Wnioskodawca zachowa wyłączne prawo do korzystania z pozostałej części Nieruchomości. Jeżeli wraz ze sprzedażą udziału w Nieruchomości oraz zawarciem umowy quod usum nastąpi jednoczesne przejęcie przez nabywcę zobowiązania z tytułu kredytu bankowego w części odpowiadającej wartości zbytego udziału w Nieruchomości (pod warunkiem wyrażenia stosownej zgody przez bank), to nawet jeżeli Magazyn ostatecznie nie będzie służył działalności statutowej Wnioskodawcy spłacany przez Uczelnię z osiąganych dochodów kredyt bankowy dotyczył będzie tylko tej części Nieruchomości, która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy. Kredyt dotyczący tej części Nieruchomości, która nie będzie wykorzystywana na cele statutowe Uczelni (Magazyn) będzie bowiem spłacany przez nabywcę udziału w Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, nawet jeżeli ostatecznie okaże się, że część Nieruchomości nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy, Uczelnia będzie dokonywała spłaty tylko tej części kredytu, która odpowiada wartości Nieruchomości wykorzystywanej na cele statutowe Uczelni. W konsekwencji na moment spłaty kredytu przez Uczelnię nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP.

Wydatki niestatutowe

Jak wskazano powyżej wydatkowanie dochodu w rozumieniu powołanych przepisów Ustawy PDOP będzie miało miejsce w momencie dokonywania spłaty kredytu przez Uczelnię (poszczególnych rat kapitałowych kredytu oraz odsetek od kredytu). Spłata bowiem będzie dokonywana ze środków własnych Uczelni. Dlatego też na moment spłaty kredytu przez Uczelnię istotne będzie przeanalizowanie celu na jaki spłacany kredyt został przeznaczony.

Zgodnie z założeniami Strony, cała Nieruchomość przeznaczona i wykorzystywana będzie na prowadzenie działalności edukacyjnej. Gdyby jednak po przeprowadzeniu stosownych analiz okazało się, iż przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej jest jednak nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia (koszty takiego przystosowania są nieadekwatne do spodziewanych z tego tytułu korzyści), a jednocześnie nie udało się pozyskać nabywcy udziału w Nieruchomości na zasadach wyżej opisanych (sprzedaż udziału w Nieruchomości z dokonaniem podziału Nieruchomości quod usum oraz przejęciem części kredytu przez nabywcę) należałoby stwierdzić, że część Nieruchomości (Magazyn) nie jest wykorzystywana w działalności statutowej Uczelni. W tej sytuacji pojawi się pytanie w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania dla celów art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP, w sytuacji gdy raty spłacanego przez Uczelnię kredytu (zarówno część kapitałowa jak i odsetki) dotyczyć będą całej Nieruchomości.

Zdaniem Strony najbardziej właściwym mechanizmem będzie w takiej sytuacji ustalenie proporcji wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego za zakup Nieruchomości w stosunku do udziału wartości Magazynu posadowionego na Nieruchomości, w ogólnej wartości wszystkich budynków na Nieruchomości. Jeżeli zatem uznane zostanie, iż Magazyn nie jest wykorzystywany do działalności statutowej Uczelni podstawą opodatkowania dla celów podatku dochodowego w oparciu o art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP będzie ta część wydatków na spłatę kredytu (części kapitałowej oraz odsetek), która przypada proporcjonalnie na wartość Magazynu w stosunku do wartości wszystkich budynków zgodnie z wartościami określonymi w umowie nabycia Nieruchomości.

Przykładowo: jeżeli Uczelnia zapłaci za Nieruchomość 100 jednostek, zaś Nieruchomość będzie obejmować zgodnie z umową sprzedaży prawo użytkowania wieczystego oraz Magazyn o wartości 60 jednostek i inny budynek o wartości 40 jednostek, to w przypadku uznania, iż Magazyn nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla Uczelni będzie 60% wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości.

Co prawda przedstawiony powyżej sposób ustalenia części wydatków na Nieruchomość, które stanowić mogą podstawę opodatkowania na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP, nie wynika z regulacji Ustawy PDOP jednak w braku innych regulacji w tym zakresie wydaje się najbardziej zasadny. Jeżeli bowiem istniałaby prawna możliwość nabywania odrębnie poszczególnych budynków posadowionych na Nieruchomości, to w przypadku uznania, iż Magazyn nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy, to właśnie wartość Magazynu odzwierciedlona w jego cenie wynikającej z umowy sprzedaży stanowiłaby podstawę opodatkowania na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP. Jak jednak stwierdzono ze względów prawnych nie ma możliwości odrębnego nabycia budynków posadowionych na jednej działce gruntu. W przypadku gdy działka gruntu jest objęte użytkowaniem wieczystym, tak jak w przypadku Nieruchomości, własność budynków posadowionych na tej działce jest w oparciu o art. 235 § 2 kodeksu cywilnego, prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego co oznacza, że własność tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Mogą więc one być przenoszone tylko łącznie, zbycie zaś prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków.

Strona podkreśliła, że powyższe rozważania zasadne będą jedynie w przypadku ostatecznego przekreślenia zasadności dostosowywania Magazynu do potrzeb działalności Uczelni w sytuacji, gdy ze względu na brak potencjalnego nabywcy udziału w Nieruchomości nie będzie możliwe wyzbycie się Magazynu. Powyższe rozważania dotyczyć mogą ponadto wyłącznie spłaty rat kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości. Pozostałe płatności Uczelni, tj. zapłata zaliczki, ceny zakupu oraz prowizji bankowej będą bowiem finansowane środkami zewnętrznymi, nie zaś dochodami Uczelni.

Z uwagi na to, iż wniosek Uczelni nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pismem z dnia 19 września 2011 r. Nr IPPB5/423-867/10-3/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał Stronę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia poprzez przesłanie dokumentu (oryginału lub uwierzytelnionej kopii), z którego wynika umocowanie do udzielania pełnomocnictwa w imieniu Wnioskodawcy do występowania z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przez Pana A E.

Strona pismem z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 24.02.2011 r.) uzupełniła braki formalne wniosku.

W dniu 16 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-867/10-5/AM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.) w zakresie zasad stosowania zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy wskazał, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. w celu skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w ww. przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2.  uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest tu cel na jaki jest dochód przeznaczony, a nie źródło pochodzenia dochodu.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, uczelnia niepubliczna, prowadząca działalność edukacyjną, planuje zakup działki gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość ma być przeznaczona na działalność statutową Wnioskodawcy. Na dzień obecny Wnioskodawca zakłada bowiem, że cała Nieruchomość będzie służyła prowadzeniu działalności edukacyjnej.

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przeznaczeniem dochodu na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych.

Jak wynika z art. 17 ust. 1b zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Nabycie nieruchomości przez Uczelnię następuje w chwili podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego momentem nabycia nieruchomości przez Uczelnię będzie data podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Natomiast cena nieruchomości wskazana w akcie notarialnym stanowi równowartość dochodu wolnego od podatku.

Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno „przeznaczenie” jak i „wydatkowanie” nastąpiło „na cele określone w przepisach”. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

W przypadku przeznaczenia dochodu na nabycie nieruchomości w części w jakiej zostanie ona wynajęta osobie trzeciej, bądź przeznaczona do dalszej odsprzedaży Uczelnia nie może skorzystać z możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b. Przeznaczenie dochodu Uczelni na nabycie nieruchomości, w części w jakiej zostanie ona wynajęta lub przeznaczona do dalszej odsprzedaży nie spełnia bowiem przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Wydatkowanie dochodu na nabycie nieruchomości w części w jakiej będzie ona przedmiotem umów najmu lub przeznaczona do dalszej odsprzedaży nie realizuje celu statutowego Wnioskodawcy tj. nie służy prowadzeniu działalności edukacyjnej.

Reasumując, w przypadku podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę o kontynuowaniu umów najmu dotyczących części nieruchomości (Magazyn) lub sprzedaży, dochód przeznaczony na nabycie nieruchomości w tej części nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b. W związku z nabyciem nieruchomości w części przeznaczonej na wynajem lub sprzedaż osobie trzeciej Uczelnia dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Interpretację doręczono w dniu 21 marca 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data stempla pocztowego 04.04.2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej IPPB5/423-867/10-5/AM z dnia 16.03.2011 r. (doręczonej w dniu 21.03.2011 r.), w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji cyframi 1 do 4.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 28.04.2011 r. Nr IPPB5/423-867/10-7/AM stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 4 maja 2011 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2011 r. Nr IPPB5/423-867/10-5/AM podatnik złożył pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data stempla pocztowego 31.05.2011 r., data wpływu 02.06.2011 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-867/10-5/AM z dnia 16 marca 2011 r. zarzucono naruszenie:

*   art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „Ustawa o PDOP”);

*   art. 17 ust.1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz 17 ust. 1b Ustawy o PDOP;

*   art. 25 ust. 4 Ustawy o PDOP.

Skarżąca wniosła o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
2.  zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania; w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/4240-47/11-2/AM organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1720/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd podkreślił, iż słuszne są postulaty Skarżącej, iż Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji dokonał błędnego utożsamienia pojęć „wydatkowanie dochodu” z „wydatkowaniem środków finansowych”. Minister Finansów błędnie uznał środki Skarżącej uzyskane z kredytu bankowego jako kwoty „wydatkowego jej dochodu”. W przedmiotowym wyroku wyrażono opinię, iż dla zastosowania zwolnienia z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne źródło pochodzenia dochodu, to jednak z całą stanowczością należy podkreślić, że dyspozycja przepisów będących przedmiotem interpretacji wymaga „wydatkowania dochodu”, nie zaś wydatkowania jakichkolwiek środków finansowych podatnika. Sąd podniósł, iż Minister Finansów wydając zaskarżoną indywidualną interpretację błędnie przyjął, iż na nabycie nieruchomości Skarżąca przeznaczyła środki uzyskane z dochodu Skarżącej a nie pozyskane z kredytu bankowego. Przyjęcie powyższego błędnego założenia spowodowało, iż dalsze rozważania organu podatkowego były wadliwe. Nie ulega, w ocenie Sądu wątpliwości, iż jeśli kwota otrzymanego kredytu nie stanowi dla Skarżącej przychodu podatkowego, to tym bardziej nie może stanowić jej dochodu podatkowego. Jak bowiem wynika z regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast kwota otrzymanego kredytu nie stanowi dochodu Skarżącej, to wydatkowanie środków pochodzących z tego kredytu na zakup nieruchomości, nie może stanowić wydatkowania dochodu. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż Minister Finansów w interpretacji pominął, iż Skarżąca ponoszone wydatki finansuje kredytem a wydatkowanie kredytu nie jest, bo ze swojej natury być nie może, wydatkowaniem dochodów. Błędne utożsamienie Ministra Finansów wydatkowania środków finansowych pochodzących z kredytu z wydatkowaniem dochodu stało się przyczyną błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zagadnień objętych we wniosku o wydanie interpretacji pytaniami od 1 do 4.

Sąd wskazuje, że Minister Finansów ponownie dokonując urzędowej wykładni wskazanych na wstępie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zwolnienia z opodatkowania wydatkowania dochodów na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien stosując się do przyjętej linii orzecznictwa sądowego (vide wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04) odnieść się do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu, którego przedmiotem było sfinansowanie nabycia nieruchomości przeznaczonych na cele statutowe Skarżącej. Minister Finansów powinien także przeanalizować, czy powyższe zwolnienie przedmiotowe może być zastosowane w części dotyczącej proporcjonalnej spłaty części kredytu przeznaczonej na sfinansowanie nabycia magazynu nie związanego bezpośrednio z realizacją celów statutowych Skarżącej. Minister Finansów dla zupełności udzielonej odpowiedzi powinien także odnieść się do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do środków finansowych uzyskanych z wynajmu magazynu przeznaczonych pośrednio na cele statutowe Skarżącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.02.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1720/11 - stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 15.12.2010 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z wydatkowaniem środków finansowych pochodzących z kredytu bankowego na zaliczkę na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, na zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości, na zapłatę prowizji bankowej z tytułu zawartej umowy kredytu **za prawidłowe**;

*   obowiązku zapłaty podatku dochodowego w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup Nieruchomości **za nieprawidłowe**;

*   ustalenia proporcji wydatków nie związanych z realizacją celów statutowych **za prawidłowe**.

Odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3 wniosku

Wnioskodawca (Uczelnia) jest uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) i jej celem statutowym jest prowadzenie działalności oświatowej polegającej na kształceniu studentów. Uczelnia zgodnie z art. 12 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym posiada osobowość prawną. Stosownie do art. 91 ust. 1 działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie nie została ona wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) jako podmiot zwolniony od podatku. Zatem Uczelnia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest uczelnią niepubliczną wpisaną do Rejestru Uczelni Niepublicznych i Związków Uczelni Niepublicznych prowadzonego przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do jego podstawowych zadań należy:

*   prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie wyższym;
*   organizacja szkoleń i konferencji;
*   prowadzenie badań naukowych;
*   prowadzenie działalności wydawniczej.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje zakup działki gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej: Nieruchomość”).

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada odpowiednich środków finansowych na zakup Nieruchomości, transakcja ta zostanie sfinansowana kredytem udzielonym przez bank. Celem otrzymania takiego kredytu Wnioskodawca prowadzi obecnie negocjacje z instytucjami finansowymi. Projekt umowy kredytowej, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a bankiem wyraźnie wskazuje, że celem udzielenia kredytu jest zakup oraz renowacja Nieruchomości. Biorąc jednak pod uwagę cenę nabycia Nieruchomości oraz kwotę kredytu, który skłonny jest udzielić Wnioskodawcy bank, w praktyce cały kredyt zostanie przeznaczony na sfinansowanie zakupu Nieruchomości. Potwierdza to zresztą wynikający z projektu umowy kredytu harmonogram wypłat poszczególnych transz kredytu - pierwsza transza kredytu, odpowiadająca kwocie zaliczki za Nieruchomość, zostanie wypłacona po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości, druga (i jednocześnie ostatnia) transza kredytu odpowiadająca pozostałej do zapłaty cenie za Nieruchomość, zostanie wypłacona po zawarciu umowy przyrzeczonej nabycia Nieruchomości, po dostarczeniu do Banku przez Wnioskodawcę kopii tej umowy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje również, iż po podpisaniu umowy przedwstępnej, Wnioskodawca zapłaci obecnemu właścicielowi Nieruchomości zaliczkę na poczet przyszłej ceny sprzedaży. Zaliczka zostanie w całości sfinansowana kredytem bankowym. Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zaliczka wpłacona przez Wnioskodawcę, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. W takim przypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić na rzecz obecnego właściciela Nieruchomości różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wpłaconą uprzednio zaliczką. Różnica ta również zostanie sfinansowana kredytem bankowym. W przypadku nieziszczenia się warunków oznaczonych w umowie przedwstępnej dotyczących podziału nieruchomości przez obecnego właściciela celem wyodrębnienia Nieruchomości, a co za tym idzie niedojścia do podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości w terminie oznaczonym w umowie przedwstępnej, zaliczka zostanie zwrócona na rzecz Wnioskodawcy.

W myśl art. 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą (…), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Kwota przenoszona na Wnioskodawcę w wykonaniu umowy kredytu nie stanowi dla niego definitywnego przysporzenia majątkowego. Podlega ona bowiem zwrotowi. Nie można jej uznać za przychód należny, tym bardziej nie stanowi jego dochodu podatkowego. Jak bowiem wynika z regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. A zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pozostaje neutralna podatkowo.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 dotyczy zatem wydatków finansowanych z dochodu podatnika, jeżeli natomiast kwota otrzymanego kredytu nie stanowi dochodu Skarżącej, to wydatkowanie środków pochodzących z tego kredytu na zakup nieruchomości, nie może stanowić wydatkowania dochodu. Skoro zatem Uczelnia nie wydatkuje dochodu na nabycie nieruchomości, gdyż nie posiada odpowiednich środków, art. 17 ust. 1 pkt 4 nie znajdzie zastosowania w momencie nabycia nieruchomości sfinansowanego kredytem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w momencie uiszczenia zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, zapłaty ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości oraz prowizji bankowej, sfinansowanych kredytem udzielonym przez bank.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 3 wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4 wniosku

Jak wskazano powyżej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Kwota przenoszona na Wnioskodawcę w wykonaniu umowy kredytu nie stanowi dla niego definitywnego przysporzenia majątkowego. Podlega ona bowiem zwrotowi. Nie można jej uznać za przychód należny, tym bardziej nie stanowi jego dochodu podatkowego. Jak bowiem wynika z regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. A zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pozostaje neutralna podatkowo.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Przepis ten dotyczy zatem wydatków finansowanych z dochodu podatnika, a nie ze środków pozyskanych w ramach umowy kredytu bankowego. Skoro zatem podatnik nie wydatkuje dochodu na nabycie nieruchomości, gdyż nie posiada odpowiednich środków, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania w momencie nabycia nieruchomości sfinansowanego kredytem, lecz w momencie spłaty tego kredytu, która jest dokonywana ze środków podatnika.

Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 25 ust. 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Innymi słowy ustawodawca wyraźnie wskazał, na skutki nienależytego, tj. niezgodnego z przeznaczeniem pozwalającym na korzystanie ze zwolnienia, wydatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika.

Wskazać należy, iż użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie / i to bez ograniczenia /”przeznaczenia” dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od „wydatkowania” tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno „przeznaczenie” jak i „wydatkowanie” nastąpiło „na cele określone w przepisach”. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.”

W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje zakup działki gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy budynki znajdujące się na Nieruchomości mają docelowo, tj. po niezbędnej modernizacji i dostosowaniu do właściwych standardów, być wykorzystywane do prowadzenia działalności edukacyjnej na poziomie wyższym, tj. do realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. W szczególności w jednym z budynków (dalej: „Budynek główny”), który stanowi obecnie halę produkcyjną zlokalizowane zostaną sale wykładowe i dydaktyczne, aula, dziekanat, administracja, jak również punkty usługowe związane z funkcjonowaniem uczelni takie jak: stołówka, księgarnia czy punkt ksero. Dwa inne budynki pełnią funkcje pomocnicze i są niezbędne do prawidłowego korzystania z Nieruchomości - obejmują stację transformatorową oraz budynek portierni.

Czwarty budynek (dalej: „Magazyn”) pełni obecnie funkcję magazynu i jest w tym zakresie przedmiotem umów najmu zawartych przez zbywcę. Umowy najmu zostały zawarte na czas oznaczony w związku z czym będą mogły zostać rozwiązane dopiero po upływie okresu czasu wynikającego z tych umów co nastąpi już po dacie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę (np. po upływie roku od dnia nabycia własności Nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że umowy najmu będą kontynuowane nawet dłużej, aż do momentu gdy Wnioskodawca będzie posiadał wystarczające środki finansowe do przeprowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych, mających na celu przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej. Wnioskodawca planuje bowiem dostosowanie Magazynu i wykorzystywanie go w swojej działalności statutowej

Uwarunkowania prawne dotyczące zasad działu nieruchomości uniemożliwiają administracyjne wyłączenie działki gruntowej, na której posadowiony jest Magazyn z obrębu Nieruchomości, a co za tym idzie nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości z pominięciem Magazynu. Jeżeli zatem wbrew założeniom Wnioskodawcy z przedmiotowych analiz opłacalności przedsięwzięcia wyniknie niezasadność opisanej powyżej inwestycji (dostosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej), Wnioskodawca rozważy zbycie udziału w Nieruchomości. Jednocześnie zawarta byłaby z nabywcą takiego udziału w Nieruchomości umowa quod usum, na podstawie której każda ze stron byłaby uprawniona i zobowiązana do korzystania wyłącznie z przypadającej jej części Nieruchomości (udziału w Nieruchomości).

Jak wykazano powyżej, zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. W celu skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w ww. przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2.  uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele statutowe bądź inne wskazane przez ustawodawcę w tych przepisach.

Jak podkreśla Wnioskodawca umowy najmu dotyczące powierzchni w Magazynie są jedynie niezależnym od woli Wnioskodawcy skutkiem Nabycia Nieruchomości, nie zaś celem tego nabycia. Nie zmienia to jednakże faktu, iż w przypadku gdy opisany we wniosku Magazyn będzie przedmiotem umów najmu, nie będzie faktycznie służył realizacji celów statutowych Uczelni. Konsekwencją powyższego będzie powstanie obowiązku zapłaty podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 w momencie spłaty rat kredytu bankowego, z którego sfinansowano nabycie Nieruchomości, w takiej części raty, w jakiej dotyczy wydatku związanego z tym budynkiem.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy zgodnie z założeniami Wnioskodawcy wszystkie budynki znajdujące się na Nieruchomości, po niezbędnej modernizacji i dostosowaniu, będą wykorzystywane do prowadzenia działalności edukacyjnej, oświatowej, dochód przeznaczony i wydatkowany na spłatę rat kredytu bankowego, z którego sfinansowane będzie to nabycie, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast w przypadku, gdy budynki znajdujące się na Nieruchomości (opisany we wniosku Magazyn) nie będą służyć bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy, a będą m.in. przedmiotem umów najmu lub po przeprowadzeniu stosownych analiz okaże się, że przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej jest jednak nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, a jednocześnie nie uda się pozyskać nabywcy udziału w Nieruchomościach z dokonaniem podziału quodu usum oraz przejęciem części kredytu przez nabywcę, Wnioskodawca będzie zobowiązany zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zapłaty podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku – tj. spłaty raty kredytu, w części w jakiej dotyczy Nieruchomości i posadowionych na tym gruncie budynków nie wykorzystywanych bezpośrednio w celu prowadzenia działalności edukacyjnej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego czwarty budynek (dalej: „Magazyn”) pełni obecnie funkcję magazynu i jest w tym zakresie przedmiotem umów najmu zawartych przez zbywcę. Umowy najmu zostały zawarte na czas oznaczony w związku z czym będą mogły zostać rozwiązane dopiero po upływie okresu czasu wynikającego z tych umów co nastąpi już po dacie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę (np. po upływie roku od dnia nabycia własności Nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że umowy najmu będą kontynuowane nawet dłużej, aż do momentu gdy Wnioskodawca będzie posiadał wystarczające środki finansowe do przeprowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych, mających na celu przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej.

Uwarunkowania prawne dotyczące zasad działu nieruchomości uniemożliwiają administracyjne wyłączenie działki gruntowej, na której posadowiony jest Magazyn z obrębu Nieruchomości, a co za tym idzie nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości z pominięciem Magazynu. Jeżeli zatem wbrew założeniom Wnioskodawcy z przedmiotowych analiz opłacalności przedsięwzięcia wyniknie niezasadność opisanej powyżej inwestycji (dostosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej), Wnioskodawca rozważy zbycie udziału w Nieruchomości. Jednocześnie zawarta byłaby z nabywcą takiego udziału w Nieruchomości umowa quod usum, na podstawie której każda ze stron byłaby uprawniona i zobowiązana do korzystania wyłącznie z przypadającej jej części Nieruchomości (udziału w Nieruchomości).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 wolne od podatku są podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, naukowo- techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów – w części przeznaczonej na te cele. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty natomiast ma znaczenie ocena, czy zarówno „przeznaczenie”, jak i „wydatkowanie” nastąpiło „na cele określone w przepisach”.

Wyraz tego znajduje się w redakcji przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Innymi słowy, w powołanym przepisie, ustawodawca wyraźnie wskazał, na skutki nienależytego, tj. niezgodnego z przeznaczeniem pozwalającym na korzystanie ze zwolnienia, wydatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 9 ust. 1, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…), przy czym odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

A zatem w przypadku gdy Nieruchomość będzie przedmiotem umów najmu lub też po przeprowadzeniu stosownych analiz okaże się, że przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej jest jednak nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, a jednocześnie nie uda się pozyskać nabywcy udziału w Nieruchomościach z dokonaniem podziału quodu usum oraz przejęciem części kredytu przez nabywcę, Nieruchomość nie będzie służyła realizacji celów statutowych Uczelni.

Dochód wydatkowany w tej części na spłatę rat kredytu, z którego zostało sfinansowanie nabycie tej Nieruchomości, nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (w tym przypadku, cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W związku z powyższym, zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku – tj. spłaty raty kredytu, w części w jakiej dotyczy Nieruchomości nie wykorzystywanej bezpośrednio w celu prowadzenia działalności edukacyjnej.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż prawidłowy jest mechanizm wskazany przez Wnioskodawcę polegający na ustaleniu proporcji wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości w stosunku do udziału Magazynu posadowionego na Nieruchomości, w ogólnej wartości wszystkich budynków na Nieruchomości. Jeżeli zatem uznane zostanie, iż Magazyn nie jest wykorzystywany do działalności statutowej Uczelni podstawą opodatkowania dla celów podatku dochodowego w oparciu o art. 25 ust. 4 Ustawy PDOP będzie ta część wydatków na spłatę kredytu (części kapitałowej oraz odsetek), która przypada proporcjonalnie na wartość Magazynu w stosunku do wartości wszystkich budynków zgodnie z wartościami określonymi w umowie nabycia Nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.