Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.531.2018.10.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; układ-układy solarne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 52/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1714/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 sierpnia 2021 r. (wpływ 22 sierpnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych (dalej: „Instalacje”) na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”) w ramach projektu „(\`(...)\`)” (dalej: „Projekt”). Projekt jest współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii. Ponadto, przedmiotem Projektu jest zaprojektowanie i montaż pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej świetlicy gminnej w m. (\`(...)\`).

Instalacje solarne będą zainstalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje solarne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m kw.

Gdyby montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się w/na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa (\`(...)\`) (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Gmina zawarła z Województwem (\`(...)\`) umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie określa warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Projektu. Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym, umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu i zostaną przekazane do używania Mieszkańcom do korzystania do upływu ww. okresu. Po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcom na podstawie odrębnej umowy. Gmina na obecnym etapie nie jest w stanie ustalić, czy przeniesienie będzie odpłatne czy nieodpłatne. Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w określonej wysokości obejmującej sumę (\`(...)\`) zł. Brak dokonania wpłaty przez Mieszkańca w terminie i wysokości określonej w Umowie było/jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie. W przypadku rezygnacji z Projektu Mieszkaniec zobowiązany jest do poniesienia m.in. kosztów opracowania dokumentacji i kosztorysu. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

W drodze Umowy Mieszkańcy wyrażają zgodę na umiejscowienie urządzeń, wytwarzających energię cieplną przy wykorzystaniu promieniowania słonecznego oraz na przeprowadzenie przez Gminę wszelkich niezbędnych związanych z tym prac w celu montażu urządzeń danego zestawu kolektora słonecznego. W konsekwencji, zdaniem Gminy, w ramach Umów Gmina realizuje na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Umowy zawarte są na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z tytułu realizacji Projektu.

Ponadto, Umowy przewidują użyczenie nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu, na podstawie których Mieszkaniec użycza Gminie i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji.

W uzupełnieniu wniosku, wskazaliście Państwo, iż „(\`(...)\`) Gmina pragnie przypomnieć, iż realizowana przez nią inwestycja w odnawialne źródła energii polegająca na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz budowie i montażu pompy ciepła w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Projekt”) obejmuje swoim zakresem zarówno zakup i montaż instalacji solarnych (dalej: „Instalacje”) na/w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców oraz zakup i montaż pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej stanowiącym własność Gminy. Niemniej jednak, przedmiotem przedstawionych w nim zagadnień podatkowych jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy Instalacji na/w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców (dalej: „Inwestycja”).

W szczególności w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków, Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem złożonego przez nią Wniosku są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczoną przez nią na rzecz Mieszkańców usługą termomodernizacji, tj. wydatki na montaż Instalacji oraz koszty zarządzania w zakresie dotyczącym Instalacji. Poza ww. wydatkami Gmina ponosi/poniesie również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonych przez nią usług termomodernizacji i wydatki te nie stanowią przedmiotu Wniosku (wydatki związane wyłącznie z zakupem i montażem pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej świetlicy gminnej w m. (\`(...)\`) - oraz wydatki mieszane dotyczące Projektu jako całości).

Ponadto w przedmiotowym piśmie w odpowiedzi na pytania Organu wskazaliście Państwo:

Na pytanie o treści „Czy realizacja projektu pn.: „(\`(...)\`)” należy/będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.”, wskazaliście Państwo:

Realizacja projektu pn. „(\`(...)\`)” należy/będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: „USG”) jako zadanie z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zadanie z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina wskazała, iż sposób realizacji zadań własnych zależy przede wszystkim od ich natury. W przypadku zadań takich jak utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa jest naturalne, że Gmina występuje w charakterze władczym, publicznoprawnym. Jednakże w ramach realizacji szeregu innych zadań Gmina nie występuje w charakterze władczym. Dotyczy to w szczególności tych sfer, gdzie realizacja zadania własnego Gminy wiąże się ze świadczeniem na rzecz mieszkańców określonych usług, za które Gmina pobiera wynagrodzenie. Przykładem takich zadań, w ocenie Gminy, są właśnie zadania objęte zakresem niniejszej sprawy.

Na pytanie Organu „Czy budynki mieszkalne, na/przy których mają być wykonane czynności związane z montażem przedmiotowych instalacji, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług? (…)”, wskazaliście Państwo, iż budynki objęte opisaną we Wniosku Inwestycją stanowią budynki mieszkalne, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”). Należy jednak zauważyć, że nie jest to okoliczność faktyczna, a ocena prawna, do której zobowiązany jest Organ. Gmina wskazała we Wniosku, że budynki te są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11 i nie ma w nich lokali użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza, a także że stanowią one jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111), których powierzchnia użytkowa, co do zasady, nie przekracza 300 m. kw. - co w oparciu o art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wydaje się wystarczające, aby udzielić odpowiedzi na zadane pytanie.

Na pytanie Organu: „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)”, tj. do czynności:

· opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

· zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”,

wskazaliście Państwo: Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi związane z Inwestycją wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, że przedmiot Wniosku stanowią tylko wydatki, które są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji (patrz wyjaśnienia na wstępie niniejszego pisma). Przedmiotem wniosku nie jest budowa i montaż pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej - świetlicy gminnej w miejscowości (\`(...)\`).

Następnie udzielając odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy realizacja projektu pn. „(\`(...)\`)” jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, tj. czy w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję?”, wskazaliście Państwo, iż „Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina realizowałaby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa, jak wskazano powyżej, została już zawarta - a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS, Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania umowa z Mieszkańcami ulega rozwiązaniu, co wynika z zawartych Umów. Jednakże, Gmina nie wykluczała świadczenia usług w zakresie odnawialnych źródeł energii na rzecz Mieszkańców w terminie późniejszym. Gmina, w sytuacji braku otrzymania dofinansowania mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu, czy też niezrealizowania innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Z kolei odpowiadając na pytanie o treści: „Czy dofinansowanie otrzymane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 jest/będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, czy też stanowi dofinansowanie na określone działanie, tj. zakup i montaż instalacji solarnych?”, wskazaliście Państwo, iż zgodnie z treścią zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie, „Dofinansowanie (\`(...)\`) jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta (\`(...)\`) w związku z realizacją Projektu”. „Projekt” należy z kolei rozumieć jako zakup i montaż instalacji solarnych. Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Projektu, który zdefiniowany został jako zakup i montaż instalacji solarnych. W zakresie, w jakim Projekt dotyczy nieruchomości Mieszkańców, należy go zatem rozumieć jako zakup i montaż Instalacji (kwestie związane z pompą ciepła w budynku użyteczności publicznej nie jest przedmiotem Wniosku). Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu Instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, zarządzania, promocji czy dokumentacji (patrz także odpowiedź na pytanie nr 10).

Gmina pragnie tu przypomnieć, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Montaż Instalacji jest dokonywany/zostanie dokonany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie.

Natomiast na pytanie Organu „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe?”, odpowiedzieliście Państwo, iż uwagi przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 3 pozostają w pełni aktualne. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych/alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez Mieszkańców byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem Umów z Mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii, itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.”

Natomiast na pytanie Organu: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?”, udzieliliście Państwo następującej odpowiedzi: wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Inwestycję) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości na których Instalacje będą montowane (na jednej nieruchomości standardowo montowana jest jedna Instalacja).

Na pytanie Organu: „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?”, wskazaliście Państwo, że Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (Urząd Marszałkowski Województwa \`(...)\`). Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi. Gmina jest również zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż instalacji solarnych).

W odpowiedzi na pytanie Organu: „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” odpowiedzieliście Państwo, że w przypadku niezrealizowania Projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Z kolei Umowa z Mieszkańcem przewiduje, że w przypadku niezrealizowania przez Gminę usługi termomodernizacji, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu wynagrodzenia Mieszkańcowi.

Na pytanie Organu: „Czy warunki umowy na zakup i montaż instalacji solarnych są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?”, wskazaliście Państwo, iż Gmina nie zawarła z Mieszkańcami umów na zakup i montaż Instalacji (taką umowę Gmina zawarła z wykonawcą). Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota netto wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców jest niejednolita ze względu na miejsce montażu Instalacji (w obrębie budynku czy poza nim).

Na pytanie Organu: „Na co konkretnie Wnioskodawca przeznaczy otrzymane dofinansowanie?” wskazaliście Państwo, że Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji solarnych. Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż instalacji solarnych. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, dokumentacji projektowej, programu funkcjonalno-użytkowego oraz koszty promocji Projektu.

Równocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotem Wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu, które są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji.

Następnie na pytanie Organu: „Czy w ramach zawartych umów z mieszkańcami, Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku?”, wskazaliście Państwo, iż na podstawie Umów z Mieszkańcami Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji w zamian za wynagrodzenie. Gmina na podstawie Umów z Mieszkańcami otrzymuje zatem wynagrodzenie od Mieszkańców, a nie odwrotnie. Umowy te nie określają, czy Gmina wnosi czy też nie wnosi wkładu własnego w finansowanie Inwestycji. Gmina pragnie jednocześnie wskazać, iż wniesie wkład własny w realizację Inwestycji (np. koszty sporządzenia studium wykonalności).

Na pytanie Organu: „Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie ze środków UE, a jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców (należy wskazać procentowo)?”, wskazaliście Państwo, że dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 74% kosztów kwalifikowanych Projektu. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe ok. 26% kosztów kwalifikowanych Projektu plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Projektu, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 67% całkowitej wartości Projektu, natomiast pozostałe ok. 33% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców.

Należy jednak jeszcze raz wskazać, iż przedmiotem złożonego przez Gminę Wniosku są koszty związane z realizacją Inwestycji, tj. koszty, które Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonej przez nią na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji.

W dalszej części na pytanie: „Jakie koszty (wydatki), oprócz kosztów montażu instalacji solarnych zostaną poniesione przez Gminę w ramach realizacji przedmiotowego projektu?”, wskazaliście Państwo, że jak już Gmina wskazywała we Wniosku, Inwestycja obejmuje zakup i montaż instalacji solarnych. W związku z tym kosztami, które zostały/zostaną poniesione przez Gminę w ramach Projektu oprócz wydatków na montaż instalacji solarnych są w szczególności takie koszty jak opracowanie studium wykonalności, pfu (programu funkcjonalno-użytkowego) i dokumentacji projektowej, nadzór inwestorski oraz promocja Projektu. Równocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotem Wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji.

W odpowiedzi na pytanie Organu: „Jakie świadczenie wykonał/wykona faktyczny wykonawca na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy, a jakie Gmina wykonała/wykona na rzecz mieszkańca?”, wskazaliście Państwo, że wykonawca wykonał/wykonuje na rzecz Gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu Instalacji, w wyniku których to czynności Gmina stała się/stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Gmina nie realizuje/nie będzie realizować na rzecz Mieszkańców usługi dostawy i montażu Instalacji. W okresie realizacji usługi na rzecz Mieszkańców Gmina pozostanie właścicielem Instalacji, a także będzie miała w użyczeniu odpowiedni fragment nieruchomości, na której zostanie zamontowana Instalacja. Każdorazowo przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z Mieszkańcem jest usługa termomodernizacji polegająca w szczególności na montażu Instalacji na/w użyczonym Gminie fragmencie budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie - wraz z zakończeniem okresu trwania Umowy z Mieszkańcem - na własność.

Na pytanie Organu: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, objętych zakresem zadanych pytań we wniosku:

· dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy;

· dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców,

zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) (…)”?, wskazaliście Państwo, iż Gmina nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych, nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS.

Aby ułatwić DKIS postępowanie Gmina informuje jednak, że w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. cieplnej), ale także z charakteru zawartych Umów z Mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług. Gmina podkreśla przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono, świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej, staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy czy usług przez nią nabywanych, konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we Wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Na pytanie Organu: „Kto zawiera/będzie zawierał umowy z wykonawcą (firmą zewnętrzną) dokonującą faktycznych usług montażu instalacji solarnych?”, wskazaliście Państwo, iż Gmina zwarła z firmą zewnętrzną umowę na zakup i montaż instalacji solarnych. Wybrana firma, na podstawie umowy, dokona faktycznych usług montażu. Jednocześnie zawarta przez Gminę z firmą zewnętrzną umowa nie wyklucza dopuszczenia zlecenia faktycznej realizacji określonych w umowie prac podmiotowi trzeciemu. Jeśli uprawnienie to zostanie zrealizowane, to podmiot taki działając jako podwykonawca kontrahenta Gminy będzie wykonywał faktyczne usługi montażu.

Następnie na pytanie Organu: „Czy umowa, zawarta z mieszkańcami, przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są/będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?”, wskazaliście Państwo, iż zgodnie z treścią zawartych z Mieszkańcami Umów w kwestii odstąpienia od Umowy przez którąkolwiek ze stron stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie każda zawarta z Mieszkańcem Umowa przewiduje, że ulega ona rozwiązaniu:

1\. gdy Gmina nie uzyska pozytywnego wyniku na etapie oceny formalnej lub merytorycznej wniosku aplikacyjnego złożonego w 2016 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa IV Gospodarka Niskoemisyjna, Działanie IV.I Odnawialne źródła energii, Poddziałanie IV.I.2 Odnawialne źródła energii o dofinansowanie przedsięwzięcia pod nazwą „(\`(...)\`)” obejmującego m.in. dostawę i instalację zestawów kolektorów słonecznych płaskich w indywidualnych gospodarstwach domowych mieszkańców gminy,

2\. gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu pod nazwą „(\`(...)\`)”,

3\. gdy Mieszkaniec nie dokona wpłaty wynagrodzenia,

4\. w przypadku nie dopełnienia obowiązku przez Mieszkańca poinformowania, w trybie niezwłocznym, przy czym nie później niż w terminie 14 dni, Gminy o wszelkich zmianach w tytule własności do nieruchomości,

5\. jeżeli realizacja obowiązków wynikających z niniejszej umowy będzie niemożliwa przez którąkolwiek ze stron z powodów określonych w Regulaminie konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa (\`(...)\`).

W dalszej części w odpowiedzi na pytanie: „Jakie czynności/usługi stanowią/będą stanowiły dla mieszkańców Gminy istotę świadczeń nabywanych od Gminy?”, a wskazaliście Państwo, że istotą nabywanych przez Mieszkańców od Gminy świadczeń w postaci usług termomodernizacji jest zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) budynku będącego własnością Mieszkańca, poprzez montaż w obrębie wspomnianego budynku Instalacji, następnie przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania, a końcowo po upływie okresu trwania Umowy - na własność.

W odpowiedzi na pytanie Organu: „Jakie czynności/usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu stanowią/będą stanowiły istotę nabywanych świadczeń?”, wskazaliście Państwo, że istotą nabywanych przez Gminę świadczeń w związku z realizacją Projektu jest zakup i montaż instalacji solarnych, w wyniku których to czynności Gmina stanie się właścicielem ww. Instalacji. W odniesieniu do części Projektu realizowanego na nieruchomościach Mieszkańców, przysługujące Gminie prawo własności Instalacji umożliwi jej z kolei świadczenia usług termomodernizacji na podstawie zawartych z Mieszkańcami Umów.

Z kolei w odpowiedzi na pytanie: „Kto jest/będzie uprawniony do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu instalacji solarnych wykonywanych przez faktycznego wykonawcę?”, wskazaliście Państwo, że do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem pracy związanych z instalacjami solarnymi upoważniony jest inspektor nadzoru inwestorskiego, z którym Gmina zawarła stosowną umowę oraz przedstawiciele Gminy wyznaczeni w tym celu.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie: „Kto jest/będzie upoważniony do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego?”, wskazaliście Państwo, że ostateczny odbiór zrealizowanych prac inwestycyjnych, zgodnie z planami Gminy, zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie Gminy) oraz przedstawicieli Gminy. W zamierzeniu, ww. osoby podpiszą również protokół odbioru końcowego wraz z przedstawicielami Wykonawcy.

**Pytanie**

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W Umowach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto – zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu.

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru, czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę, a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację. Gmina uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę umowy na dofinansowanie, która stwierdza, iż ,,Dofinansowanie, o którym mowa w ust. 1, jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta i Partnerów (Gmina nie zawierała umowy w ramach partnerstwa przypis Gminy) w związku z realizacją Projektu Beneficjent zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach Projektu”. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina i nikt inny stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zelżeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do zupełnie odrębnej transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze – inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez niego Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą, a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Zdaniem Gminy, z umowy nr \`(...)\`. zawartej z Województwem \`(...)\`. nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „(…)”, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja projektowa, nadzór inwestorski, opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego oraz zarządzenie projektem. Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi ponieważ Instalacje pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero po upływie trwałości projektu zostaną przekazane mieszkańcom. Dotacja udzielona ze środków RPO nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie udzielane było po to, aby Gmina wykonała Instalacje na rzecz Mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z otrzymanymi środkami RPO. Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny finansuje bowiem Projekt, a nie usługę przekazania Instalacji na rzecz Mieszkańca – oraz nie ma charakteru bezpośredniego – finansuje bowiem nabycie Instalacji przez Gminę a nie przekazanie Instalacji na rzecz Mieszkańca.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja była/jest dotacją kosztową.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie stan prawny Instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie była/nie jest uzależniona od przekazania Instalacji na rzecz Mieszkańca po okresie trwałości, ceny – odpłatności mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Mieszkańcy, w różnych wysokościach. Dlatego też dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem, a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych.

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz: ,,Dotacje z funduszy UE, a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria: ,,Dotacje unijne, a podatek od towarów i usług”. Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2AM3-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że: ,Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[…\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, na gruncie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 13 grudnia 2013 r., m.in.:

· z dnia 17 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,w sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

· z dnia 5 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,w sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

· z dnia 24 sierpnia 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.w sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

· z dnia 24 lutego 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,w sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

· z dnia 23 października 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

· z dnia 26 kwietnia 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

a także w interpretacjach indywidualnych wydanych już na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.:

· z dnia 23 czerwca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,w sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

· z dnia 27 marca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,w sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

· z dnia 24 marca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,w sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

· z dnia 23 lutego 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,w sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

· z dnia 10 kwietnia 2015 r.. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,w sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

· z dnia 15 kwietnia 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,w sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

· z dnia 10 czerwca 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,w sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

· z dnia 29 września 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/45I2-621/15/JJ.

Gmina również zwróciła uwagę na wydane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR, organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia u zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`. na realizację ww. projektu, a ceną wykonanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przekazane na pokrycie kosztów projektu pn. „Odnawialna energia w gminie”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Ponadto, w interpretacji z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT(\`(...)\`). Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób związane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektów (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jednie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lala 2014-2020 na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.”

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt.: Ustaw o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowaniu jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, ,,uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę, nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływ u na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TUSE.

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja- np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził TSUE w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

2.4. Orzecznictwo sadów administracyjnych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki. Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I. s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASM, przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT.

W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że ,,sformułowanie dotacje bezpośrednio związane z ceną- należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt 1 FSK. 571/08, w którym stwierdził, że ,,Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, ,,niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Pozyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie tak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania ,,włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Ponadto, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r.. sygn. I SA/Ld 936/16, wskazał, iż ,,(\`(...)\`) podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

· wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r.. sygn. akt I FSK 810/14;

· wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

· wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK S21/13;

· wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

· wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

· wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

· wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

· wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r.. sygn. akt I FSK 1468/12;

· wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że potencjalnie otrzymana dotacja będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, potencjalne dofinansowanie ze środków RPO, czyli otrzymany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę.

Postanowienie
-------------

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek z 3 lipca 2018 r. i 7 września 2018 r. wydał postanowienie nr 0113-KDIPT1-3.4012.531.2018.2.MWJ o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców.

Postanowienie nr 0113-KDIPT1-3.4012.531.2018.2.MWJ doręczono Państwu 22 września 2018 r.

Na ww. postanowienie złożyliście Państwo zażalenie z 27 września 2018 r. (wpływ 1 października 2018 r.).

Postanowieniem z 28 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.531.2018.3.OS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie z 7 września 2018 r.

Postanowienie nr 0113-KDIPT1-3.4012.531.2018.3.OS doręczono Państwu 30 listopada 2018 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

18 grudnia 2018 r. (wpływ do Organu 20 grudnia 2018 r.) Państwa Pełnomocnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie z 28 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.531.2018.3.OS utrzymujące w mocy ww. postanowienie z 7 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.531.2018.2.MWJ z powodu jego niezgodności z prawem.

Skarga została wniesiona w ustawowym terminie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na Państwa rzecz.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r. - wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 52/19.

WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 22 maja 2019 r. wskazał, że nie znajduje również uzasadnienia w treści art. 14b § 3 O.p., wezwanie skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi nabywanej przez gminę od wykonawcy instalacji. Skarżąca nie miała również obowiązku wskazywania symbolu PKWiU usługi świadczonej na rzecz mieszkańców.

WSA podkreślił, że organ posiadał wszystkie niezbędne dane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT aby udzielić odpowiedzi na postawione pytania, a tym samym — by ocenić stanowisko wnioskodawcy.

W takiej sytuacji, w ocenie WSA organ nie miał podstaw aby wzywać stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpujące przedstawione we wniosku, a skoro już wezwał był zobowiązany podane informacje w odpowiedzi na wezwanie, ocenić wespół z tymi z wniosku i udzielić odpowiedzi merytorycznej na wątpliwości prawne skarżącej.

12 lipca 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Złożyliście Państwo odpowiedź na skargę kasacyjną z 7 sierpnia 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1714/19 oddalił skargę kasacyjną.

Sąd w przedmiotowym wyroku, stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

NSA wskazał, że wzywanie do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie odpowiedniego symbolu PKWiU dla usług objętych pytaniem nie może być uzasadnione treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu wskazującego na uchybienie przytoczonym w petitum skargi kasacyjnej przepisom Ordynacji podatkowej - art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4, art. 14g § 1 w związku z art. 14h.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 9 marca 2023 r.

Wyrok, który uchylił postanowienia stał się prawomocny 15 lutego 2023 r.

3 kwietnia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 52/19 wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia, tj. 7 września 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 maja 2019 r., sygn. Akt I SA/Łd 52/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1714/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Planujecie Państwo realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy w ramach projektu „(…)”. Przedmiotowy Projekt obejmuje zakresem zakup i montaż instalacji solarnych na/w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców.

W związku z realizacją ww. inwestycji podpisaliście Państwo z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną Państwa własnością przez cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu i zostaną przekazane do używania Mieszkańcom do korzystania do upływu ww. okresu. Po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcom na podstawie odrębnej umowy. Zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w określonej wysokości obejmującej sumę (\`(...)\`) zł.

Projekt jest współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 74% kosztów kwalifikowanych Projektu, natomiast Państwa wkład własny wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe ok. 26% kosztów kwalifikowanych Projektu plus całe koszty niekwalifikowane.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu, polegającego na dostawie i montażu instalacji solarnych jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonali Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

Mieszkańcy gminy, którzy dobrowolnie przystąpili do Projektu pokryli wraz z Państwa wkładem własnym ok. 26% kosztów kwalifikowanych Projektu plus całe koszty niekwalifikowane. Usługa montażu instalacji została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, nie zatrudnili Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie było stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania był interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działali Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych (przetargu).

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na dostawie i montażu instalacji solarnych, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt nie wykonujecie/nie będzie Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Projektu polegającego na dostarczeniu i zainstalowaniu przez Państwa instalacji solarnych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z dostawą i montażem przez Państwa instalacji solarnych nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zwiększają/nie będą zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektu nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. Projektu, nie zwiększa/nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania dla realizowanego zadania nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenie otrzymane od Mieszkańców ani otrzymana dotacja.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy:

### · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia bez rozpatrzenia, tj. 7 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.531.2018.2.MWJ, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 maja 2019 r.,w sygn. akt I SA/Łd 52/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1714/19.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).