Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-201/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-14
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych przed rejestracją na budowę budynku przeznaczonego do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na budowę budynku przeznaczonego do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej:

*   dotyczącym pytań nr 1 i 3 - **jest prawidłowe;**
*   dotyczącym pytań nr 2 i 4 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków dotyczących budowy budynku przeznaczonego do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2014 r. zarejestrował się jako przedsiębiorca i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Kamil B. Zakład „B.”. Od tego też dnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność jest prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (tzw. osoba fizyczna), zarejestrowanej w CEIDG. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań tekturowych.

W 2011 roku wnioskodawca pracował jako elektronik, jednak w związku z niezadowalającymi warunkami pracy, postanowił rozpocząć własną działalność gospodarczą. W tym celu zaczął czynić nakłady inwestycyjne, budując nieruchomość budynkową. Budynek ten to hala produkcyjna z przyległym biurem. W celu późniejszego rozliczenia tych nakładów, przyjmował faktury od kontrahentów na własne nazwisko i adres.

Budynek wykorzystywany jest obecnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca rozpoczął produkcję opakowań i w najbliższych tygodniach spodziewa się rozpocząć sprzedaż.

Budynek nie ma innych funkcji - ani nie jest, ani nawet nie może być wykorzystywany w działalności innej niż produkcyjna (nie nadaje się do zamieszkania czy działalności rolniczej). Służy wyłącznie do działalności gospodarczej i od początku był budowany właśnie z takim zamysłem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z posiadanych przez podatnika faktur wystawionych przed dniem rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług jest możliwe?
2.  Jeżeli odliczenie jest możliwe, to czy do tego celu należy złożyć korektę zgłoszenia VAT-R oraz deklaracje za okresy objęte korektą?
3.  Czy do tego odliczenia należy stosować Przepis art. 90a albo art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy należy spełnić jeszcze inne obowiązki formalne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej VAT), podatnikowi - w rozumieniu art. 15 - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Przepis ten, formułując zasadę neutralności, wyraźnie stanowi o tym, iż jedynym czynnikiem warunkującym prawo do odliczenia jest wykorzystywanie towarów lub usług do czynności opodatkowanych. Nie ma więc mowy o terminie nabycia tych towarów lub usług ani o warunkach formalnych, które należy spełnić, aby prawo to uzyskać.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zgodnie z art. 88 ust. 4 (wyłącznie podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy podatku od towarów i usług (dalej zwanym VAT). Warunek ten dotyczy wyłącznie powstania formalnej możliwości odliczenia, określając termin, w którym tego odliczenia można dokonać. Nie dotyczy on w żaden sposób nabycia towarów lub usług, które zawierają podatek do odliczenia. Jedyny termin rozgraniczający możliwość odliczenia podatku to ten określony w art. 86 ust. 13 VAT, czyli 5 lat. Innymi słowy - podatnik może odliczyć VAT z faktur wystawionych przed rejestracją dla celów VAT, jednak dopiero w momencie rejestracji powstanie techniczna możliwość odliczenia. Jeżeli tylko podatnik posiada wystawione na niego faktury, to po dokonaniu formalnej rejestracji dla celów VAT, jeżeli po dokonaniu tej rejestracji wykorzystuje dany towar (usługę) do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia.

Nie można też mieć wątpliwości, że podmiot dokonujący inwestycji w postaci nabywania towarów lub usług, które następnie będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 VAT. Zgodnie z tymi przepisami bowiem działalnością gospodarczą jest wszelka działalność podatników (w tym przypadku-producenta). W szczególności więc działalnością tą są czynności dokonywane w ramach przygotowania do rozpoczęcia działalności. Analogiczne stanowisko prezentują Z. Modzelewski i G. Mularczyk w „Komentarzu do ustawy o VAT”, w komentarzu do art. 15:

„Z tak uniwersalnej definicji podatnika VAT wynika kolejny bardzo istotny wniosek: aby stać się podatnikiem i korzystać z podstawowego przywileju podatnika profesjonalnego (tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego), nie trzeba wykonać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu - wystarczy prowadzić działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza oznacza nie tylko wykonywanie czynności „sprzedażowych”, ale również takich czynności, które w przyszłości mogą zmaterializować się w czynnościach sprzedażowych: zakup towarów handlowych, organizacja biura nowo powstałego Podmiotu, zakup maszyn i urządzeń służących do prowadzenia działalności danego podatnika itp. Tym samym już w momencie dokonywania pierwszej czynności, która wskazuje na to, iż dany podmiot będzie prowadził działalność gospodarczą, podmiot ten staje się podatnikiem, mimo np. braku zgłoszenia rejestracyjnego, które wymagane jest dopiero przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Analogiczne stanowisko prezentują sądy unijne. Podstawowym wyrokiem w tym zakresie jest Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Izba Druga) DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financiën z dnia 14 lutego 1985 r., sprawa C-268/83. Jak stwierdził Trybunał:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że działalność gospodarcza może obejmować w rozumieniu art. 4 ust. 1 oraz jak wynika ze sformułowania w art. 4 ust. 2 wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, wiele następujących po sobie czynności. Należą tu czynności przygotowawcze, takie jak zakup środków niezbędnych do wykorzystywania w celach zarobkowych, wliczając w to zakup nieruchomości, które należy już zaliczyć do działalności gospodarczej.

23\. Przy tym nie należy różnicować owych czynności przygotowawczych według rozmaitych form prawnych, a w szczególności nie należy odróżniać roszczenia do przyszłego prawa własności od samego uzyskania prawa własności. Ponadto zasada neutralności podatku od wartości dodanej w odniesieniu do obciążeń podatkowych przedsiębiorcy, wymaga, by traktować już pierwsze nakłady inwestycyjne, poczynione dla celów przedsiębiorstwa lub w celu jego powstania, jako działalność gospodarczą.”

W związku z powyższym należy stwierdzić jednoznacznie, że:

1.  dokonywanie inwestycji w celu prowadzenia działalności opodatkowanej stanowi działalność gospodarczą;
2.  podmiot prowadzący tą działalność jest podatnikiem VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia;
3.  rejestracja dla celów VAT sama w sobie nie jest potrzebna, aby uzyskać prawo do odliczenia, a jedynie jest przesłanką formalną, techniczną, wyznaczającą termin, w którym to odliczenie może być zrealizowane.

Należy podkreślić, iż stanowisko to jest w pełni akceptowane zarówno przez orzecznictwo unijne, jak i sądy i organy podatkowe sądów polskich. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-58/13/KO;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. IBPP1/443-406/13/AW;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt ILPP2/443-89/13-6/MR;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dna 8 lipca 2010 r., sygn. ILPP1/443-420/10-4/BD.

Przykładowe orzeczenia sądów polskich:

*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., I SA/Ol 445/05;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 lipca 2011 r. I SA/Ke 328/2011;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2007 r., I SA/Wr 889/2006;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2008 r. I SA/Wr 1540/2007;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. I SA/Łd 401/2006
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r., I SA/Po 752/12 (wyrok wydany po negatywnej weryfikacji zgodności prawa polskiego z prawem unijnym w wyroku C-280/10).

Szczególnie istotny w tym zakresie jest Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 262/2011. Przytoczyć koniecznie należy następującą tezę wyroku:

„Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt przeciwko Brigitte Breitshol, iż osoba, która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z samego art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika zresztą, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek odliczany staje się wymagalny, a zatem nie ma dodatkowych uwarunkowań samego powstania tego prawa. Przenosząc konkluzje z zacytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegać powinna na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego prawo to będzie można zrealizować tak szybko, jak szybko dojdzie do rejestracji.”

Powyższe ostatecznie przesądza o istnieniu prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku. Dla porządku stwierdza się, że powołane przepisy Dyrektywy obowiązują w analogicznym brzmieniu Dyrektywy 2006/112/WE w art. 9 i 167.

Ad 2

Jak opisano w stanowisku do pytania nr 1, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku, zaś zgłoszenie rejestracyjne podatnika nie ma wpływu na istnienie tego prawa. Niemniej czynności formalnoprawne zmierzające do odliczenia (realizacja odliczenia) mogą być dokonane dopiero po rejestracji.

W związku z faktem, iż upłynął okres, w którym można było dokonać odliczenia bez korekty, konieczne jest dokonanie korekty za przeszłe okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym należy złożyć korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wstecz od momentu rozpoczęcia dokonywania wydatków inwestycyjnych, a następnie korektę deklaracji za okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 3

Należy wskazać, iż odliczenia podatku naliczonego można dokonać w przypadku objętym wnioskiem nie tylko na zasadach ogólnych, ale również na podstawie art. 90a VAT. Przepis ten bowiem, w razie zmiany stopnia wykorzystywania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, pozwala na korektę podatku odliczonego przy jej nabyciu lub odliczeniu.

W dyspozycji tego przepisu mieści się również pełne odliczenie podatku, jeżeli nastąpiła całkowita zmiana przeznaczenia nieruchomości - z celu niezwiązanego z działalnością opodatkowaną na działalność opodatkowaną. Generalnie jednak przepis ten reguluje sytuację, w której odliczenie zostało uprzednio dokonane. W braku regulacji odrębnej przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie, jednak w analizowanej sytuacji bardziej prawidłowe jest zastosowanie metody opisanej w stanowisku do pytań nr 1 i 2.

Natomiast przepis art. 91 ust. 2 dotyczy sytuacji, gdy dla nieruchomości była stosowana tzw. proporcja (odliczenie częściowe dokonane zgodnie z art. 90 ust. 2-10). Ponieważ nie była ona stosowana, przepis ten nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ani przepis art. 90a, ani 91 ust. 2 nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sytuacji, niemniej jednak art. 90a mógłby być zastosowany, gdyby nie było możliwe zastosowanie metody opisanej w stanowisku Wnioskodawcy do pytań 1 i 2.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy odliczenie podatku naliczonego z przeszłych faktur wymagać będzie:

1.  złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w taki sposób, aby zgłoszenie przypadało od daty wystawienia pierwszej faktury za nakłady inwestycyjne, tzn. towary i usługi nabyte w celu remontu nieruchomości, która służy do wykonywania czynności opodatkowanych;
2.  złożenia korekt deklaracji za przeszłe okresy; w okresach rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia, zostanie wykazany podatek naliczony do odliczenia, pozostałe deklaracje będą „puste”.

Taki sposób postępowania został zaakceptowany, przykładowo, w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. IBPP1/443-406/13/AW i
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r., sygn. IPPP2/443-35/13-2/KOM.

Żadne dodatkowe czynności formalne nie są wymagane ani potrzebne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniem nr 2 i 4 jest nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podatkowy wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r., ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktur wystawionych przed 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku) czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 96 ust. 1 i 3 ww. ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, że brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna od 1 stycznia 2014 r. zarejestrował się jako przedsiębiorca w CEIDG i prowadzi działalność gospodarczą zakresie produkcji opakowań. Od tego dnia jest też czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2011 roku Wnioskodawca pracował jako elektronik, jednakże postanowił rozpocząć własną działalność gospodarczą. W tym celu rozpoczął nakłady inwestycyjne, budując budynek - halę produkcyjną z przyległym biurem. W celu późniejszego rozliczenia tych nakładów, Wnioskodawca przyjmował faktury od kontrahentów na własne nazwisko i adres. Budynek wykorzystywany jest obecnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca rozpoczął produkcję opakowań i w najbliższych tygodniach rozpocznie ich sprzedaż.

Budynek nie ma innych funkcji - nie może być wykorzystywany w działalności innej niż produkcyjna (nie nadaje się do zamieszkania czy działalności rolniczej). Służy wyłącznie do działalności gospodarczej i od początku był budowany właśnie z takim zamysłem.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione nakłady na budowę budynku produkcyjnego.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę przed dniem rejestracji dla podatku VAT wydatki związane z budową hali produkcyjnej wraz z pomieszczeniem biurowym ponoszone były w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem. Jak wskazał Wnioskodawca, podjął budowę hali produkcyjnej w związku z planowaną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji opakowań tekturowych. Zamiar swój Strona zrealizowała od stycznia 2014 r. uruchamiając w wybudowanej hali tą działalność. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poniesione wydatki na budowę hali produkcyjnej służą działalności opodatkowanej – gdyż sprzedaż opakowań z tektury podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki.

Ad 2

Następnym problemem Wnioskodawcy jest czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali powinien złożyć korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i stosowne deklaracje.

W celu zrealizowania przez Wnioskodawcę nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. nabyciami, konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego, tj. za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymywał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe – w których to deklaracjach Wnioskodawca dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem – art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13. W niniejszej sprawie koniecznym jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny może korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową hali produkcyjnej z pomieszczeniem biurowym. Realizacja tego prawa nastąpi poprzez złożenie deklaracji podatkowych, a nie przez korektę deklaracji.

Należy wskazać, że dokonując odliczenia Wnioskodawca winien mieć również na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Strona w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu powinna złożyć deklaracje VAT, a nie korekty tych deklaracji. Wnioskodawca w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej i rejestracją jako czynny podatnik VAT od 1 stycznia 2014 r. nie miał obowiązku wcześniejszego składania tych formularzy.

Ad 3

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Strony jest, czy do odliczenia wydatków związanych z budową hali produkcyjnej z pomieszczeniem biurowym należy zastosować przepisy art. 90a lub art. 91 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 90a ust. 1 ustawy - w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadził instytucję korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania nieruchomości, tzn. wykorzystywania zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Ww. przepis definiuje korektę, która ma charakter jednorazowy i następuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Dokonanie jednej korekty nie wyklucza dokonania ponownej korekty w okresie późniejszym (w związku z ponowną zmianą sposobu wykorzystania nieruchomości). Każdorazowo jednak powinna być ona dokonana za cały pozostały w danym przypadku okres korekty.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Wskazane wyżej przepisy dotyczą korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik posiadaną nieruchomość wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej przeznaczy do wykorzystania na cele prywatne oraz sytuacji, gdy podatnik dokonuje w ramach prowadzonej działalności sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z wykorzystaniem danej nieruchomości. W przedstawionej sprawie sytuacje takie nie mają miejsca. Wnioskodawca budował halę produkcyjną z zamiarem wykorzystania jej do działalności gospodarczej, którą to działalność rozpoczął z dniem 1 stycznia 2014 r. Jak również nie będą miały zastosowania przepisy art. 91 ust. 2 ustawy, gdyż Wnioskodawca w wybudowanej nieruchomości prowadzi produkcję opakowań z tektury, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na wybudowanie hali w trybie przepisów art. 86 ustawy o VAT. Tym samym nie będą miały zastosowania regulacje wskazane w art. 90a i art. 91 ust. 2 ustawy, o ile Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej będzie nadal wykorzystywał wybudowaną halę do produkcji opakowań lub innej działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca ponadto ma wątpliwości czy w związku z realizacją prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali produkcyjnej z pomieszczeniem biurowym zobligowany jest wypełnić jakieś inne obowiązki formalne.

W ocenie Podatnika zrealizowanie ww. prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie wymagało złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od okresu, w którym Wnioskodawca otrzymał pierwszą fakturę za nakłady inwestycyjne oraz złożenia deklaracji korygujących za przeszłe okresy, w których Strona ponosiła wydatki i otrzymywała faktury je dokumentujące. Poza tym żadne inne formalności nie będą wymagane.

Jak wskazał tut. Organ w odpowiedzi dotyczącej pytania nr 2 wniosku, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową hali produkcyjnej przed zarejestrowaniem się jako podatnika VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R począwszy od okresu, w którym zostały dokonane pierwsze zakupy związane z tą halą. Jednakże dalej Organ wyjaśnił, że Wnioskodawca zrealizuje swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu w drodze złożenia deklaracji VAT, a nie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca takich dokumentów nie składał i nie miał obowiązku ich składać z uwagi na to, że zarejestrował się jako czynny podatnik VAT od 1 stycznia 2014 r. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będą wymagane żadne dodatkowe formalności oprócz ponownego złożenia formularza VAT-R i deklaracji VAT.

W konsekwencji w odniesieniu do kompleksowego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 tut. Organ uznał je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.