Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1480/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; następstwo prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2012 r.) uzupełnionym w dniu 07 i 26 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. i 12 lutego 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1480/12/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 07 i 26 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego podatnik wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy - spółki powiązanej (Cedent działając w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego przeniósł na podatnika prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu). Cedent w momencie podpisania umowy z firmą leasingową, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), zakwalifikował transakcje jako leasing operacyjny (zgodnie z poniższymi przepisami).

Przepis art. 17b ust. 1 updop stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 stycznia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1480/12/BG, ujętej w piśmie dnia 04 lutego 2013 r., w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, Spółka wskazała, że :

*   Finansujący w umowie zawartej z pierwotnym korzystającym zawarł oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 updop.
*   Spółka (cedent) oraz finansujący podpisali w dniu 11 maja 2010 r. ogólne warunki najmu pojazdów, warunki szczegółowe zostały podpisane dnia 8 lipca 2010 r., pojazd został wydany w użytkowanie (zgodnie z zapisami w umowie) pierwszemu korzystającemu w dniu 25 października 2010 r. Okres obowiązywania umowy to 48 miesięcy, do 24 października 2014 r. Opłaty miesięczne netto to 645,00 PLN. Opcja zakupu po cenie nie niższej niż 20.961,16 PLN.

Badając warunki zawarte w art. 17b ust. 1 updop spółka zawarła umowę na czas oznaczony, stanowiący 80% normatywnego okresu amortyzacji. Suma ustalonych opłat w umowie leasingu wynosiła 51.921,16 PLN (48 x 645 PLN) + 20.961,16 PLN. Cena zakupu netto samochodu na dzień pierwszej umowy = 37.846,96 PLN.

Wg Spółki oba warunki zostały spełnione.

W dniu 16 stycznia 2012 r. spółka pierwotnie użytkująca samochód przekazała go w drodze cesji podatnikowi, który za zgodą finansującego wszedł we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Samochód został przekazany w lutym 2012 r.

Badając warunki zawarte w art. 17b ust. 1 updop na dzień cesji Spółka wstąpiła w umowę na czas oznaczony do 24 października 2014 r., okres od momentu cesji do zakończenia umowy wynosi co najmniej 32 pełne miesiące co stanowi 53% normatywnego okresu amortyzacji (32/60 100%). Suma ustalonych opłat w pozostałej po cesji umowie leasingu wyniosła 41.601,16 PLN (32 x 645 PLN) = 20.961,16 PLN. Cena rynkowa netto samochodu na dzień cesji wyszacowana przez pracownika merytorycznego = 26.000,00 PLN. Wg Spółki oba warunki zostały spełnione również w tym przypadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, zaliczając opłaty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 17b ust. 1 updop, czy też umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać czy spełnia ona warunki wymienione w tym artykule?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki uznania konkretnej umowy za umowę leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiana osoby korzystającego) nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegną zmianie warunki na jakich została zawarta umowa, nie powodując tym samych konieczności ich ponownego badania przez cesjonariusza.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w wyroku NSA II FSK 1755/10 z dnia 18 kwietnia 2012 r., który uzasadnia swoje stanowisko w następujących słowach: „Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (\`(...)\`). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.” Podsumowując, w ocenie Spółki prawo nowego korzystającego do rozliczenia przejętej umowy leasingu na zasadach określonych art. 17b ust. 1 updop jest kontynuacją rozliczenia wydatków związanych z umową leasingu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Stosownie do art. 17c updop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Jeżeli natomiast, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę – przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16 (art. 17d updop).

Z kolei zgodnie z art. 17l updop wynika, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego podatnik wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy (Cedent). Finansujący w umowie zawartej z pierwotnym korzystającym zawarł oświadczenie o nie korzystaniu ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 updop. Cedent oraz finansujący podpisali w dniu 11 maja 2010 r. ogólne warunki najmu pojazdów, warunki szczegółowe zostały podpisane dnia 8 lipca 2010 r., pojazd został wydany w użytkowanie pierwszemu korzystającemu w dniu 25 października 2010 r. Okres obowiązywania umowy to 48 miesięcy, do 24 października 2014 r. Opłaty miesięczne netto to 645,00 PLN. Opcja zakupu po cenie nie niższej niż 20.961,16 PLN. Cena zakupu netto samochodu na dzień pierwszej umowy wynosiła 37.846,96 PLN.

W dniu 16 stycznia 2012 r. spółka pierwotnie użytkująca samochód przekazała go w drodze cesji podatnikowi, który za zgodą finansującego wszedł we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Samochód został przekazany w lutym 2012 r. Badając warunki zawarte w art. 17b ust. 1 updop na dzień cesji spółka wstąpiła w umowę na czas oznaczony do 24 października 2014 r. Okres od momentu cesji do zakończenia umowy wynosi co najmniej 32 pełne miesiące co stanowi 53% normatywnego okresu amortyzacji. Suma ustalonych opłat w pozostałej po cesji umowie leasingu wyniosła 41.601,16 PLN. Cena rynkowa netto samochodu na dzień cesji wyszacowana przez pracownika merytorycznego 26.000,00 PLN.

Zdaniem tut. Organu w przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego wymagane jest ponowne badanie umowy pod kątem czy umowa ta jest podatkową umową leasingową (w przedmiotowej sprawie – czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop). Należy bowiem zauważyć, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), dopuszczalne jest za zgodą finansującego oddanie przez korzystającego rzeczy do używania osobie trzeciej (art. 709 12 Kodeksu).

Jednakże, o ile na gruncie prawa cywilnego wstąpienie nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego korzystającego wywołuje określone skutki cywilnoprawne w zakresie praw i obowiązków stron, nie oznacza to, że dokonana zmiana korzystającego będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Oznacza to, że umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych. Ich sukcesję normują bowiem przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749), zgodnie z którymi tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Tak więc, o ile cesja umowy leasingowej na gruncie prawa cywilnego może nie powodować zmian treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że zdarzenie to będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Przepisy updop nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadniona jest konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu. Zatem warunki określone w art. 17b oraz art. 17f updop muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy po stronie korzystającego, dlatego też, w przypadku, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu lub zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego lub finansowego. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii wskazanej przez Spółkę, iż suma ustalonych opłat w pozostałej po cesji umowie leasingu przewyższa wartość rynkową netto samochodu na dzień cesji należy zauważyć, iż dla oceny czy umowa po cesji spełnia warunek wynikający z art. 17b ust. 1 pkt 3 updop kwestia ta nie ma znaczenia. Zauważyć bowiem należy, iż przepis ten odwołuje się do wartości początkowej przedmiotu leasingu (a nie wartości rynkowej na moment cesji). Wartość początkową przedmiotu leasingu określa leasingodawca na moment jego nabycia, bowiem to on amortyzuje- w przypadku umów spełniających warunki art. 17b updop – przedmioty leasingu. Zatem sama zmiana po stronie korzystającego pozostaje bez wpływu na wartość początkową leasingowanego samochodu.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiana osoby korzystającej) powoduje konieczność ponownego badania umowy leasingu pod kątem spełnienia warunków wynikających z art. 17b updop. Stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku ponownego badania warunków umowy leasingu na moment cesji należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.