Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.900.2025.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-07
Teza: Uznanie świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych
odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków za
działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
podatku. Brak obowiązku naliczania podatku należnego z
tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków
na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Prawo do odliczenia części
podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
inwestycyjne poniesione za Zadanie, obliczonej według udziału
procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna
wykorzystywana jest do wykonywania działalności
gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie
zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału
liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców
zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych
odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
Słowa kluczowe: gmina
kanalizacja
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy:
      uznania świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,
      braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania
      Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
      prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
      Wydatki inwestycyjne poniesione za Zadanie, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do
      wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie
      metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca” lub „JST”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest
    wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. JST
    wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych: placówki oświatowe, przedszkole oraz Gminny Ośrodek Pomocy

    Społecznej w .... Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek
    organizacyjnych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też
    samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki
    samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST
    będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) JST
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne JST obejmują
    m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz
    odbiera ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych
    do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji
    powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką
    organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest Urząd
    Gminy ... (dalej: „Urząd”).
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie
    zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    Gmina w latach 2022-2025 realizuje inwestycję pn. „....” (dalej: „Inwestycja”), w ramach
    której w 2023 r. zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. „... ” (dalej: „Zadanie”).
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że ww. sprzęt zakupiony w ramach Zadania jest
    /będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie na potrzeby prowadzenia na terenie
    Gminy działalności kanalizacyjnej (w szczególności do wszelkich prac prowadzonych przy
    sieciach kanalizacyjnych). Powyższe oznacza zatem, że sprzęt stanowi/będzie stanowić
    element posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej.
    Podsumowując, niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie wydatków
    poniesionych na sprzęt w ramach Zadania (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”).
    Zadanie zostało sfinansowane przez JST ze środków własnych oraz ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców
    /wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona została jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, JST świadczy głównie odpłatne usługi
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura
    zakupiona w ramach Zadania jest/będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia
    odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie również w niewielkim zakresie
    wykorzystywana przez JST na własne potrzeby w zakresie odbioru ścieków – Odbiorców
    wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz innych
    miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura kanalizacyjna, która jest
    wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych określana będzie jako: „Infrastruktura”. Określenie to nie dotyczy zatem
    infrastruktury kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie
    jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie
    dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

    Wydatki inwestycyjne poniesione na Zadanie zrealizowane w ramach Inwestycji objęte
    zakresem przedmiotowego wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane
    z Infrastrukturą.
    Jednocześnie, w przypadku wydatków poniesionych na Zadanie zrealizowane w ramach
    Inwestycji, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do odprowadzania ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych lub do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem
    JST, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    JST wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest
    zatem wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest
    ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza je wyłącznie według ilości metrów sześciennych
    odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie
    wskazać, ile odebrano metrów sześciennych ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na
    potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku
    działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne JST oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    JST (Odbiorcy wewnętrzni), a także w większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    W tej części Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje
    stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilość
    dostarczanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w
    oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków i zgodnie z § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych/kanalizacyjnych), wskazanie wodomierza
    rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Niezależnie od powyższego Gmina pragnie wskazać, iż w określonych przypadkach odbiór
    nieczystości od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych następuje za
    pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości trafiają do gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków odebranych od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych również jest w pełni mierzalna i ustalana na
    podstawie obiektywnych kryteriów, tj. pojemności wozów asenizacyjnych, za
    pośrednictwem których dokonywany jest odbiór ww. nieczystości.
    Liczba metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w roku
              3  3  32023 wyniosła ... m, w tym ... m na podstawie wodomierzy, ... m na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury
        3oraz ... m na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych dokonujących odbioru
    nieczystości.

    Liczba metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych w roku
              3  3  32023 wyniosła ... m, w tym ... m na podstawie wodomierzy oraz ... m na podstawie
    pojemności wozów asenizacyjnych dokonujących odbioru nieczystości.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców
                                  3zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych wyniosła ... m.
    Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z
    użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł około 96% (przed
    zaokrągleniem 95,17%).
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych i w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej będzie to: 100% - 95,17% =
    4,83%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności odbioru
    ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej JST realizowany jest m.in. z następujących tytułów
    (dane za 2023 r.):
      dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
      wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2023 rok, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące
    pozycje:
      podatek od nieruchomości,
      podatek rolny,
      podatek leśny,
      podatek od środków transportowych,
      udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
      udział w podatku dochodowym od osób prawnych,
      część oświatowa subwencji ogólnej,
      część wyrównawcza subwencji ogólnej,
      część równoważąca subwencji ogólnej,
      dotacje celowe na zadania zlecone,
      dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia
      wychowawczego,
      dofinansowanie z PROW na budowę/remonty dróg,
      środki z funduszy celowych związane z ochroną środowiska (usuwanie foli i azbestu),
      wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
      wpłaty z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych,
      wpływy z opłat za najem i dzierżawę nieruchomości,

      inne dotacje ze środków unijnych.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Według wyliczeń Wnioskodawcy wstępny pre-współczynnik obliczony dla Urzędu według
    wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2023 r. wyniósł 19% (po
    zaokrągleniu).
    Pytania
      1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
        odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności
        podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
      2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz
        Odbiorców wewnętrznych, JST jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
      3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury w celu odpłatnego
        świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
        odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje prawo do odliczenia
        części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne
        poniesione na Zadanie, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna
        infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności
        gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
        odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
        odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane
        VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od
        Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności
        podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
      2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
        wewnętrznych, JST nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
      3. W związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia
        usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru
        ścieków od Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje prawo do odliczenia części
        podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne
        poniesione na Zadanie, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna
        infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności
        gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
        odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych

        odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane
        VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od
        Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej
    podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania
    ścieków, czynności powyższe nie podlegają takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: „ DKIS” lub „Organ”) z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-

    KDIP4-1.4012.63.2024.2.MK, w której Organ wskazał, że „(...) Odpłatne świadczenie usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
    15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której Organ uznał, że:
    „(...) wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przy czym czynności te nie
    korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane
    według właściwych dla nich stawek”.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych interpretacjach
    indywidualnych DKIS, przykładowo:
      z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP;
      z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.571.2024.2.AAR.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem JST, opisane czynności odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie JST usługi opodatkowane VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
      2) eksport towarów,
      3) import towarów na terytorium kraju,
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
      - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem JST, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W
    związku z wykorzystywaniem w przyszłości Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.

    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE oraz uchwały Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie
    jej Jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne nie
    posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności
    przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je
    utworzyła. Czynności dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej
    Jednostkami organizacyjnymi lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter
    wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”.
    Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na
    rzecz swojej własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o
    VAT.
    Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby
    osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują
    zastosowania w omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP, w której Organ
    wskazał, iż: „(...) Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w
    charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych.
    Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a
    gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu (...). Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są
    /nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której to
    Organ stwierdził, iż: „(...) w analizowanej sytuacji nie występuje/nie będzie występowało

    świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W opisanym
    przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie
    przesłanek zawartych w tym przepisie. Zatem, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w
    celu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust.
    1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania
    Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami
    ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana
    zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających
    poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.

    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie podkreślić, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
      średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
      średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie dane możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.
    W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem JST (przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie
    przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może
    wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna
    metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć
    towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do
    art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
    prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne
    sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na
    podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze
    sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11,
    komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji zostałby obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane; oraz

      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „przepisy szóstej dyrektywy
    nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.

    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunału w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

    JST pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    dopuszczalna, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego pre- współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
      z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
      z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
      z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
      z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
      z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
      z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
      z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
      z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18,
      I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem JST, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST z użyciem Infrastruktury, bowiem
    nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie odbioru
    ścieków.

    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
    usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w
    drodze zupełnie innych czynności (względnie posiadania statusu jednostki samorządu
    terytorialnego – np. podatek od nieruchomości). Ponadto w tych przypadkach, gdzie
    Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji
    realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w
    Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia,
    również należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zaniżają) przysługujące JST prawo do odliczenia VAT od
    Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi
    stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności dochody z najmu i
    dzierżawy składników majątkowych, wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności
    nieruchomości.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udziału w podatkach
    dochodowych, itp.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania tej
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą
    metrów sześciennych ścieków przesłanych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla JST, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem JST, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji
    wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności kanalizacyjnej. W ocenie JST, sposób kalkulacji proporcji z Rozporządzenia nie
    odzwierciedla bowiem właściwie wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do
    celów działalności gospodarczej JST, a jego zastosowanie względem wskazanych powyżej
    zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych
    związanych z Infrastrukturą.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „metoda obliczania proporcji
    przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
    rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji
    w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „potrzeba zagwarantowania
    równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej
    niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez
    spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    JST pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „towarów i usług w całości
    do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez JST wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi
    pokreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
    podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych
    oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki ściekowej, bowiem nie odnosi się wyłącznie do tej
    działalności oraz opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych odebranych ścieków).
    Ponadto w pełni odpowiadała ona specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z
    działalnością kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń będzie się opierała właśnie na
    wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to będzie polegało na przepływie ścieków przez
    Infrastrukturę, mierzonym w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi
    obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury, w tym Zadania do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim
    stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu
    do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewni, zgodnie z
    wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedli część
    wydatków przypadającą na oba rodzaje działalności realizowane przez JST z
    wykorzystaniem Infrastruktury.
    Udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji
    zadań własnych JST w całości odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł 4,83 %. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych
    VAT w oparciu o dane za 2023 r. wyniósł 95,17 % (po zaokrągleniu 96%).

    Co istotne, obliczenie powyższej proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy JST
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Również w przypadku tych Odbiorców
    zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje odczytem z wodomierzy,
    dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia ścieków poprzez zastosowanie
    przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie ustawy o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – Rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są
    one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie
    nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia ścieków dla
    tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem z wodomierzy.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od
    poszczególnych Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych za
    pośrednictwem wozów asenizacyjnych, w których to przypadkach ilość odebranych
    nieczystości ustalana jest na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych, za
    pośrednictwem których dokonywany jest ich odbiór. W takich przypadkach wyrażona w
    metrach sześciennych pojemność wozów jest naturalnym miernikiem ilości odebranych
    nieczystości i pozwala w sposób obiektywny i jednoznaczny ustalić ich faktyczne zużycie.
    W konsekwencji bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika
    zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy, z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, czy pojemności
    wozów asenizacyjnych wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany
    VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle
    czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od
    tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych,
    uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań
    wodomierzy czy też z pojemności wozów asenizacyjnych, wszystkie te wartości
    przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie
    ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT,
    wykorzystywana jest Infrastruktura, w tym sprzęt zakupiony w ramach Zadania.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których JST nie jest w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej JST i
    związanych z nimi nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST pre-współczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu na podstawie danych za 2023 r. wynosi 19%. W konsekwencji, dokonując
    odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT

    jedynie w wysokości 19%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływające przez Infrastrukturę
    ścieki w zakresie 96% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi JST.
    W opinii JST, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przez Ustawodawcę przesłanek do uznania sposobu określenia
    proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej przez JST.
    Skoro gminna infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez JST do ściśle
    określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć
    się danymi odnoszącymi się ściśle do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż w
    żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności JST
    obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej. W szczególności JST pragnie wskazać, iż działalność Urzędu jest bardzo
    szeroka i obejmuje szereg zadań własnych JST określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o
    samorządzie gminnym, a działalność związana z gminną infrastrukturą kanalizacyjną jest
    tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne będzie stosowanie przez JST
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem JST, będzie najbardziej
    odpowiadało specyfice wykonywanej przez JST działalności i dokonywanych przez JST
    nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględni cel przepisów
    o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje gminną
    infrastrukturę kanalizacyjną i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w
    przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar ich wykorzystania za
    pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków (podobnie jak naturalnym
    sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów).
    Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz
    ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w
    sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury, w tym
    Wydatków inwestycyjnych. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne

    kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy
    innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi
    na rzecz określonych odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez JST uwzględnia również fakt, iż JST nie wykorzystuje
    Infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia
    jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych
    z gminną infrastrukturą kanalizacyjną.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i
    w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności, JST pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący JST czy jednostka budżetowa
    /samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-
    współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku
    zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość
    będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształcałby kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku byłaby nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez JST eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do poniesionych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-

    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „zdaniem Sądu specyfiki działalności
    Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie
    uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odprowadzonych ścieków,
    jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z
    tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w
    których sądy podkreślały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego. W tym zakresie JST pragnie
    wskazać na wyroki:
      sygn. akt I FSK 219/18 z dnia 26 czerwca 2018 r.,
      sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
      sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
      sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
      sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
      sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
      sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
      sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
      sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
      sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.

    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje
    potwierdzające stanowisko JST wskazane we wniosku, przykładowo:
      interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.145.2017.8.WL;
      interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.145.2017.8.WL;
      interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.450.2017.8.MJ;
      interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.398.2017.8.KT;
      interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-
      1.4012.234.2019.2.SJ.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.RK oraz interpretacji
    indywidualnej DKIS z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.242.2023.2.JKU.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
    inwestycyjne poniesione na Zadanie zrealizowane w ramach Inwestycji, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest
    do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych
    ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych
    ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Zastosowanie
    sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą,
    wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem JST, będzie najbardziej odpowiadało
    specyfice wykonywanej przez JST działalności i dokonywanych przez JST nabyć związanych
    z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględni cel przepisów o proporcjonalnym
    odliczaniu podatku naliczonego” oraz, że „ (...) przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej

    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT”. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części
    przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała
    części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie
    będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam,
    że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
    Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej