Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-961/13-6/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-22
Teza: 1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, Wierzytelności z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania? 3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 5 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności?
Słowa kluczowe: likwidacja; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 sierpnia 2013 r. oraz w dniu 12 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku spłaty wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej aktywów, w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia aktywów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej oraz w zakresie ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku spłaty wierzytelności.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-961/13-4/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem rozpatrzenia wniosku tylko w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej oraz w zakresie ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku spłaty wierzytelności, natomiast w pozostałych zakresach  pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Planowane jest, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”).

W ramach rozważanych działań restrukturyzacyjnych nie jest wykluczone, że Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 KSH (dalej: „Spółka osobowa”). Na skutek przekształcenia aktywa Sp. z o.o. staną się aktywami Spółki osobowej. Aktywa te mogą obejmować środki pieniężne, a także udziały, akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne (dalej łącznie: „Aktywa”) oraz wierzytelności wobec podmiotów innych niż Wnioskodawca (dalej: „Wierzytelności”).

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zakończenia bytu prawnego Spółki osobowej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, dokonane mogłoby to być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich jej wspólników o rozwiązaniu Spółki osobowej.

W wyniku powyższego działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

Majątek Spółki osobowej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu Spółki osobowej, mogą stanowić środki pieniężne, Aktywa, Wierzytelności.

Aktywa otrzymane przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania Spółki osobowej mogą być w przyszłości przez Wnioskodawcę zbywane. Otrzymane Wierzytelności mogą być natomiast sukcesywnie bądź jednorazowo spłacane przez dłużników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, Aktywów z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, Wierzytelności z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  W przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia Aktywów otrzymanych przez Wnioskodawcę tytułem zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia?
5.  Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
6.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 5 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 3, 5 i 6, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej oraz w zakresie ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku spłaty wierzytelności.

Wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 22 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-961/13-5/AP, natomiast w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 2 i 4 wniosek zostanie rozstrzygnięty w późniejszym terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w świetle argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji powinno być na gruncie Ustawy o PIT traktowane analogicznie jak otrzymanie Aktywów, tj. nie będzie na moment otrzymania przez Wnioskodawcę podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca przytoczył następującą argumentację.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji Aktywów nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT - do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. aktywa) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisami wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, w opinii Wnioskodawcy rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji powinno być traktowane na gruncie Ustawy o PIT analogicznie do jej likwidacji.

W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania Spółki osobowej bez likwidacji Aktywów nie będzie na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, z uwagi na neutralny charakter tej czynności.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesieni wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w wyniku otrzymania majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności otrzyma m.in. Wierzytelność wobec osoby trzeciej. Wcześniej Wierzytelność ta przysługiwała Spółce osobowej. W wyniku dokonanej cesji Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem, któremu przysługiwać będzie Wierzytelność wobec dłużnika. Spłata zobowiązania przez dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy, jako nowemu wierzycielowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności do zapłaty podatku dochodowego z uwagi na to, że spłata Wierzytelności stanowi jedynie uregulowanie zobowiązania i jako taka powinna być dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Biorąc pod uwagę neutralny charakter tej czynności, na moment spłaty Wierzytelności przez dłużnika, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie więc przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6, niemniej, gdyby jednak przyjąć, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 spłata Wierzytelności przez dłużnika będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to konsekwentnie należałoby uznać, iż podstawą opodatkowania byłby osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód, czyli różnica między otrzymanym przychodem a kosztem jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że spłata Wierzytelności powoduje powstanie przychodu, byłby to dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, tj. przychód z praw majątkowych.

Art. 18 Ustawy o PIT stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany wyżej przepis, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez termin „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz. Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2013).

Konsekwentnie, jeżeli by przyjąć, że spłata Wierzytelności nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, należałoby uznać, że przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona przez dłużnika kwota Wierzytelności, a przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Ustawa o PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych Ustawy o PIT, tj. art. 9 ust. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanych w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy powstawać będzie po jego stronie przychód z praw majątkowych, pojawia się pytanie o sposób kalkulacji kosztu jego uzyskania.

Przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które wskazywałyby bezpośrednio zasady określania wartości wydatków na nabycie (innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) składników majątkowych, objętych w wyniku likwidacji / rozwiązania spółki osobowej.

Biorąc zatem pod uwagę uzasadnienie Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4, w przypadku spłaty na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę tytułem zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie (powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o.), Wnioskodawca powinien mieć prawo ustalić koszt uzyskania przychodu odpowiadający kosztowi, jaki wykazałaby Sp. z o.o.

W przypadku zaś częściowej spłaty Wierzytelności przez dłużnika, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo rozpoznania kosztów podatkowych, proporcjonalnie do spłaconej przez dłużnika części Wierzytelności. Koszty te, w opinii Wnioskodawcy, mogłyby być zaliczone jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. związane z uzyskaną przez Wnioskodawcę od dłużnika spłatą zobowiązania.

W związku z bezpośrednim związkiem kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Wierzytelności, należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu w określonej wysokości jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, częściowa spłata Wierzytelności pozwoliłaby Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania przychodu.

Przykładowo więc, gdy dłużnik spłaciłby początkowo tylko 1/3 wartości Wierzytelności, Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconej Wierzytelności jako przychodu. Jednocześnie miałby prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 wartości Wierzytelności. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku spłaty wierzytelności.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 cyt. ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidacja spółki osobowej nie jest zatem obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że wskutek rozwiązania spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności wobec podmiotów trzecich.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności wobec podmiotów trzecich).

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności w związku z rozwiązaniem spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku rozwiązania spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki osobowej, otrzyma – stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału – określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność Zainteresowany nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku rozwiązania spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności wobec podmiotów trzecich należy zastrzec, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku wierzytelności w związku z rozwiązaniem tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, ponieważ odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Wyjaśnić bowiem należy, że przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) powoływanej ustawy mają zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

Tut. Organ zauważa, że odpłatne zbycie wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 18 cyt. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, gdzie Wnioskodawca, powołując treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że otrzymanie wierzytelności w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że do wierzytelności nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ani też przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej otrzyma wskazane we wniosku wierzytelności wobec podmiotów trzecich, w momencie rozwiązania spółki jawnej po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać przy tym należy, że co prawda czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż wskazane przez Zainteresowanego.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności – z uwagi na błędną argumentację – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe oznacza, że otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze – w myśl ww. art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w związku z dokonaną spłatą wierzytelności wobec podmiotów innych niż Wnioskodawca, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po otrzymaniu wierzytelności wobec podmiotów trzecich, nastąpi zmiana kwalifikacji tych wierzytelności. Zatem nie będzie to już spłata wierzytelności własnej, która – jako przychód należny – została w spółce opodatkowana, lecz wierzytelności, którą Zainteresowany otrzymał w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

Podsumowując, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, po stronie Zainteresowanego powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5, tj. w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w sytuacji spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku rozwiązania spółki jawnej przychodem dla Wnioskodawcy będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. Jednakże przychodowi temu nie będą towarzyszyć koszty uzyskania przychodów, ponieważ wskazaną w treści wniosku wierzytelność Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania spółki jawnej i po stronie Zainteresowanego nie powstaną koszty uzyskania przychodu z tytułu jej spłaty. Dokonana przez dłużnika spłata nie będzie dotyczyć wierzytelności własnej, która – jako przychód należny – została w spółce opodatkowana, lecz wierzytelności, którą Zainteresowany otrzyma w wyniku rozwiązania spółki osobowej. Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, w myśl którego w celu ustalenia dochodu do opodatkowania powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu odpowiadający kosztowi, jaki wykazałaby Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, proporcjonalnie do spłaconej części wierzytelności.

W konsekwencji należy wskazać, że u Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie równy przychodowi – uiszczonej przez dłużnika kwocie spłaty wierzytelności.

Zatem w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie uiszczona przez dłużnika kwota spłaty wierzytelności.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6, tj. w zakresie ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku spłaty wierzytelności, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.