Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.14.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie zastosowania stawki (zwolnienia) dla usługi organizacji szkolenia dotyczącego certyfikacji ISO jak również opodatkowania nabytych usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: certyfikacja; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki (zwolnienia) dla usługi organizacji szkolenia dotyczącego certyfikacji ISO jak również opodatkowania nabytych usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki (zwolnienia) dla usługi organizacji szkolenia dotyczącego certyfikacji ISO jak również opodatkowania nabytych usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma E. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowo-reklamowych, jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług VAT. W październiku 2015 roku firma E. otrzymała z Ośrodka („O.”) zapytanie ofertowe dotyczące przedstawienia kompleksowej oferty na organizację specjalistycznego szkolenia.

O. jest instytucją gospodarki budżetowej, utworzoną przez Ministra na podstawie art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.). O. posiada osobowość prawną. O. jest wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych, O. nie otrzymuje dotacji i nie posiada innych źródeł przychodów poza przychodami z prowadzonej działalności.

W zapytaniu wskazano wymagania oraz zakres szkolenia. Zakres szkolenia miał obejmować:

*   Najlepsze praktyki oraz normy zarządzania usługami,

*   ISO/IEC 20000: Technika informatyczna zarządzania usługami - założenia i struktura normy,

*   Wprowadzenie: PN-ISO/IEC 20000-1:2007 - Specyfikacja,

*   Wprowadzenie: PN-ISO/IEC 20000-2: 2007 - Reguły postępowania,

*   Wymagania dotyczące Systemu Zarządzania,

*   Planowanie i wdrożenie Systemu Zarządzania Usługami,

*   Planowanie i wdrażanie nowych lub zmienionych usług,

*   Proces dostarczania usług: zarządzanie poziomem usług, sporządzanie raportu usług, zarządzanie ciągłością i dostępnością usług, planowanie budżetu i rozliczanie usług IT, zarządzanie potencjałem wykonawczym, zarządzanie bezpieczeństwem informacji,

*   Procesy związków: zarządzanie związkami biznesowymi, zarządzanie poddostawcami,

*   Procesy rozwiązań: zarządzanie incydentami, zarządzanie problemami,

*   Procesy kontrolne: zarządzanie konfiguracją, zarządzanie zmianami,

*   Proces wydawania: proces zarządzania wydawaniem,

*   Certyfikacja Systemu Zarządzania Usługami,

*   Korzyści z wdrożenia normy ISO/IEC 20000.

Ponadto w ramach zapytania ofertowego wskazano, że oferta miała uwzględniać fakt, że odległość miejsca szkolenia musi wynosić maksymalnie 200 km od W. oraz, że wykonawca w ramach zamówienia zapewni wykwalifikowanego trenera, salę szkoleniową z niezbędnym wyposażeniem, zaplecze cateringowe, certyfikaty.

Firma E. przedstawiła ofertę (oferta na organizację specjalistycznego szkolenia w zakresie budowania kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000 dla 50 pracowników P. i K.) na zorganizowanie szkolenia wymienionego w zapytaniu.

O. zaakceptowała ofertę firmy E. i zamówiła usługę organizacji szkolenia specjalistycznego z zakresu budowania kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000. Dodatkowo strony zgodziły się na zapewnienie przez wykonawcę materiałów szkoleniowych.

W ramach organizacji tego szkolenia firma E. dokonała następujących czynności:

1.  znalezienie i wybór miejsca szkolenia (hotel),
2.  dokonanie rezerwacji:
    1.  sali konferencyjnej z wyposażeniem,
    2.  noclegu dla grupy,
3.  zamówienie usługi gastronomicznej,
4.  organizacja transportu grupy do i z miejsca, w którym odbywało się szkolenie,
5.  znalezienie i wybór firmy szkoleniowej, która przeprowadza szkolenia z zakresu budowania kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000
6.  zamówienie szkolenia w wybranej firmie szkoleniowej,
7.  przygotowanie graficzne i druk certyfikatów,
8.  koordynacja przeprowadzenia szkolenia na miejscu przez pracownika firmy E..
9.  dokonanie rozliczenia szkolenia.

Za wszystkie zamówione usługi firma E. otrzymała od podwykonawców faktury VAT z odpowiednią stawką VAT.

Po realizacji usługi firma E. wystawiła na firmę O. fakturę tytułem „Organizacja szkolenia specjalistycznego w dniach 5-6 listopad 2015” ze stawką VAT 23 % na kwotę 90 036,00 złotych brutto (VAT 16 836,00 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie usługi organizacji szkolenia dla O. jest opodatkowane stawką VAT 23% czy też jest objęte zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji uznania, że usługa organizacji szkolenia dla O. jest zwolniona z opodatkowania, wszystkie usługi jakie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu wykonania usługi dla O., jak usługa zakwaterowania, transportu, cateringowa, usługa prelegenta, usługa druku/przygotowania materiałów szkoleniowych oraz certyfikatów, usługi również powinny być objęte zwolnieniem z VAT jako związane z usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, a tym samym, z uwagi iż zawierały podatek VAT nie powinny stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, tj. finansowania ze środków publicznych wynagrodzenia zapłaconego przez Ośrodek na rzecz firmy E..

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne wynagrodzenie dla podwykonawcy (w omawianym przypadku wynagrodzenie za usługi świadczone przez firmę E.) nie może zostać uznane za finansowane ze środków publicznych.

Finansowanie działalności O. ze środków publicznych nie implikuje, że tym samym wynagrodzenie dla firmy E. również jest finansowane ze środków publicznych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 13 maja 2011 r. (ILPP2/443-290/11-4/MN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ uznał, że jeśli podmiot jest podwykonawcą dla organizatora szkolenia, który otrzymuje środki unijne (publiczne), to wówczas nie ma bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych. Usługa podwykonawcy jest finansowa na ze środków własnych podmiotu, który jest organizatorem szkolenia.

Taki pogląd wyraził także WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/Łd 1350/11, LEX nr 1162490) orzekł, iż „zainteresowany wyraźnie stwierdził, że dofinansowanie ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% otrzymują instytucje, które tworzą projekty szkoleń kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, dla których podatnik świadczy usługi szkoleniowe. Z powyższego należy wnosić, że podatnik otrzymuje wynagrodzenie od tych instytucji, a nie ze środków publicznych. (\`(...)\`). Wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za wykonaną usługę, nie pochodzi ze środków publicznych, tylko z dochodów podmiotu, który takie środki otrzymał. Innymi słowy, środki publiczne otrzymał podmiot określony we wniosku jako „instytucja”, natomiast podatnik otrzymuje od tego podmiotu wynagrodzenie, które nie ma już charakteru środków publicznych”.

Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z dnia 24 października 2013 r. (sygn. IFSK 1530/12), w którym NSA uznał że, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT) „zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.tu. nie obejmuje czynności obciążających finansowo organizatora (beneficjenta środków publicznych) związanych z realizacją tychże usług szkoleniowych, a zatem nie dotyczy usług podmiotów, które świadczą usługi i dostawy na rzecz organizatora kształcenia (szkolenia), w celu jego przeprowadzenia. Usługi te są bowiem wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz organizatora szkolenia (beneficjenta środków publicznych), a nie na rzecz osób kształconych (szkolonych) (\`(...)\`) Zwolnienie to obejmuje wyłącznie stosunek usługodawczy zaistniały między podmiotem otrzymującym środki publiczne, jako organizatorem kształcenia a osobami kształcącymi się będącymi bezpośrednimi ich odbiorcami”.

Z uwagi na fakt, że organizatorem szkolenia jest O. a beneficjentami osoby współpracujące z O. i przez O. zapraszane, to Wnioskodawca nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c. To O. korzysta ze środków publicznych, natomiast Wnioskodawca będąc wykonawcą zamówionych usług otrzymuje wynagrodzenie, które środkami publicznymi już nie są w momencie ich wydatkowania.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do skorygowania faktury i zastosowania stawki „zwolnionej”.

Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz stanowisko prezentowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne potwierdzają, że usługa organizacji szkolenia świadczona przez podwykonawcę jest opodatkowana VAT według stawki 23%. Brak jest podstaw do objęcia takich usług zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Zatem skorygowanie rozliczeń zgodnie z pismem firmy O. prowadziłoby do nieprawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług w przedmiotowej transakcji.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że firma E. nie jest firmą szkoleniową, nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Osoby, które uczestniczyły w szkoleniu otrzymały certyfikaty uczestnictwa w szkoleniu. Certyfikaty były podpisane tylko i wyłącznie przez osobę prowadzącą szkolenie. Certyfikaty nie posiadały logo firmy E..

Ad 2

Usługi nabywane dla celów przeprowadzenia szkolenia powinny być opodatkowane stawkami, jakie zastosowali wystawiający (inne niż stawka zwolnione z VAT).

O ile jednakże uznać, że usługa będąca przedmiotem zapytania jest zwolniona, to z uwagi na fakt, że obejmowała ona również pozostałe elementy, ściśle związane z przeprowadzeniem szkolenia, należy także uznać, że usługi nabyte przez Wnioskodawcę, także powinny być opodatkowane stawką zwolnioną VAT jako ściśle związane z wykonaniem usługi jako, że ich finansowanie pochodziłoby ze środków otrzymanych od O..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 44 tego Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jednocześnie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w całości ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;
6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 9 ww. ustawy sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a) związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Zatem ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usługi organizacji specjalistycznego szkolenia dla instytucji gospodarki budżetowej.

Wnioskodawca wskazuje, że zleceniodawca jest instytucją gospodarki budżetowej utworzoną przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na podstawie art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie otrzymuje dotacji i nie posiada innych źródeł przychodów poza przychodami z prowadzonej działalności. Odnosząc się do tego należy wskazać, że jak wynika z art. 9 pkt 6 ustawy o finansach publicznych do sektora finansów publicznych należą instytucje gospodarki budżetowej. Zatem z ustawy o finansach publicznych wprost wynika, że przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł stanowią środki publiczne.

W opinii Wnioskodawcy organizowane szkolenie nie może zostać uznane za finansowane ze środków publicznych z uwagi na to, że Wnioskodawca będąc wykonawcą zamówionych usług otrzymuje wynagrodzenie, które środkami publicznymi już nie są w momencie ich wydatkowania.

Z taką opinią Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Wprowadzony wymóg finansowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w całości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Zatem Wnioskodawczyni świadcząca usługę szkolenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz instytucji gospodarki budżetowej otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych. W konsekwencji w analizowanym przypadku został spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dotyczący finansowania świadczonych usług w całości ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie należy również rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

W przedstawionych okolicznościach – jak wskazała Wnioskodawczyni - zorganizowała specjalistyczne szkolenia w zakresie budowania kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000 dla 50 pracowników. W odniesieniu do zakresu szkolenia należy zauważyć, że norma ISO/IEC 20000 - to międzynarodowy standard dla zarządzania usługami IT opracowany przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną. Standard jest przeznaczony dla każdej organizacji, w której funkcjonują usługi IT. Wobec tego szkolenie dotyczy budowania kompetencji zespołu pracowników, tj. kręgu osób zatrudnionych u danego pracodawcy. Związane jest zatem z wykonywaniem funkcji zawodowych w danym zakładzie pracy. Szkolenie takie nastawione jest na zdobycie kompetencji zawodowych. Są zatem szkoleniami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe i wpisują się w definicje wynikającą z rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 jako proces mający na celu nauczanie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika danego szkolenia.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że jej firma nie jest firmą szkoleniową, nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Osoby, które uczestniczyły w szkoleniu otrzymały certyfikaty uczestnictwa w szkoleniu. Certyfikaty były podpisane tylko i wyłącznie przez osobę prowadzącą szkolenie. Certyfikaty nie posiadały logo firmy E..

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zastosowanie zwolnienia dla świadczonej usługi nie wynika z profilu prowadzonej działalności usługodawcy, ale z charakteru świadczonej usługi. Jak Wnioskodawczyni wskazała w stanie faktycznym – świadczyła usługę organizacji specjalistycznego szkolenia dla 50 pracowników P. i K. w zakresie budowania kompetencji zespołu w zakresie certyfikacji ISO 20000. Otrzymanie certyfikatu bez logo firmy Wnioskodawczyni nie zmienia charakteru świadczonej usługi.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz ich analizę prawną w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że organizowane przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, gdyż prowadzą do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy pracowników P. i K.. Poza tym, jak wskazano wyżej, szkolenia te są finansowane ze środków publicznych.

Wobec tego spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym świadczenie przez Wnioskodawczynię usługi organizacji szkolenia dla O. jest objęte zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania usługi organizacji szkolenia dotyczącego certyfikacji ISO jest nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również tego czy wszystkie usługi, jakie zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w celu wykonania usługi dla O. (usługa zakwaterowania, transportu, cateringowa, usługa prelegenta, usługa druku/przygotowania materiałów szkoleniowych oraz certyfikatów) również powinny być objęte zwolnieniem z VAT jako związane z usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, a tym samym, z uwagi iż zawierały podatek VAT nie powinny stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Przy czym, co istotne, stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy niniejsze zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zatem aby dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług musi świadczyć usługi podstawowe, tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi muszą być niezbędne do wykonania usługi podstawowej a ich głównym celem nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem wszystkie usługi, jakie zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w celu wykonania usługi dla O. (usługa zakwaterowania, transportu, cateringowa, usługa prelegenta, usługa druku/przygotowania materiałów szkoleniowych oraz certyfikatów) nie korzystają ze zwolnienia jako związane z usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Podmioty świadczące niniejsze usługi na rzecz Wnioskodawczyni nie świadczą bowiem usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (niniejszą usługę świadczy Wnioskodawczyni).

Nabyte przez Wnioskodawczynię usługi (usługa zakwaterowania, transportu, cateringowa, usługa prelegenta, usługa druku/przygotowania materiałów szkoleniowych oraz certyfikatów) w celu wykonania przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowej dla O. będą podlegały opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych usług.

Zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawczynię art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano wyżej, świadczona przez Wnioskodawczynię usługa organizacji szkolenia podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Zatem, mimo że nabyte przez Wnioskodawczynię usługi (usługa zakwaterowania, transportu, cateringowa, usługa prelegenta, usługa druku/przygotowania materiałów szkoleniowych oraz certyfikatów) podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych usług Wnioskodawczyni nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich zakupem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Nabyte przez Wnioskodawczynię usługi służą bowiem wykonaniu usługi szkoleniowej podlegającej zwolnieniu od podatku.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania nabytych usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego (pytania nr 2) oceniając je całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację z dnia 13 maja 2011 r. ILPP2/443-290/11-4/MN oraz orzecznictwo zapadłe w tej materii: z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Łd 1350/11 oraz wyrok NSA z dnia 24 października 2013 r. (sygn. I FSK 1530/12). Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogą wpłynąć powołana przez Wnioskodawczynię we wniosku interpretacja oraz wyroki, które kształtują sytuację prawną wyłącznie tych podatników, dla których zostały wydane w ich indywidualnych sprawach i kształtują sytuacje prawną wyłącznie, do których zostały skierowane. Nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać należy, że Wnioskodawczyni jako własne stanowisko wskazała, że „W ocenie Wnioskodawcy zostały spełnione przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, tj. finansowania ze środków publicznych wynagrodzenia zapłaconego przez Ośrodek na rzecz firmy E.”. Jednakże w kontekście całego stanowiska Organ uznał, że zaszła oczywista omyłka i ww. zdanie powinno brzmieć: „W ocenie Wnioskodawcy nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, tj. finansowania ze środków publicznych wynagrodzenia zapłaconego przez Ośrodek na rzecz firmy E.”.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.