Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1033/15-2/MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: U Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze zamiany przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, powstanie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu i rozliczeniu w zeznaniu rocznym. Tym samym, dochód uzyskany z takiej zamiany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego. Zatem w sytuacji, gdy wartość nabytego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego będzie równa lub przewyższy wartość zbywanego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego, to nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanej transakcji.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; zamiana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zofia P. (Wnioskodawczyni) jest mężatką, żoną Tymoteusza P.. Jego matka, a teściowa Wnioskodawczyni, Halina P., 21 kwietnia 2009 roku nabyła wyłączne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 199. Nastąpiło to w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyła na mocy art. 14 ust. l ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 roku, nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) po śmierci jej męża Ireneusza P., na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Mieszkanie to znajduje się w budynku wielorodzinnym. Do gruntu, na którym wybudowany został powyższy budynek, nie przysługuje spółdzielni prawo własności ani użytkowanie wieczyste gruntu.

Lokal ma powierzchnię użytkową 75,24 m2 (siedemdziesiąt pięć metrów kwadratowych dwadzieścia cztery setne metra kwadratowego), usytuowany jest na 8 piętrze tego budynku, składa się z czterech pokoi, kuchni, łazienki, w.c. oraz przedpokoju i posiada loggię. Do lokalu przysługuje piwnica nr 199 o powierzchni 1,50 m2. Budynek został wybudowany w 1984 roku.

Wnioskodawczyni w dniu 27 sierpnia 2013 roku nabyła w drodze darowizny od swojego ojczyma, Piotra K., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 5 przy ul. W. w W..

Lokal usytuowany jest w budynku wielorodzinnym, na drugim piętrze. Ma powierzchnię użytkową 38,00 m2 (trzydzieści osiem metrów kwadratowych). Składa się z dwóch pokoi, kuchni, przedpokoju oraz łazienki z wc. Ponadto korzysta z piwnicy nr 5 o powierzchni 4,70 m2. Budynek został wybudowany w 1973 roku. Dla gruntu, na którym znajduje się budynek, prowadzona jest księga wieczysta nr 350617.

Nabycie ww. majątku zostało zwolnione z podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, co zostało zaświadczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawczyni zamierza dokonać zamiany mieszkań ze swoją teściową. Należący do Wnioskodawczyni lokal nr 5 przy ulicy W. w W. wycenić można orientacyjnie na około 200.000 zł (dwieście tysięcy złotych), natomiast lokal nr 199, należący do teściowej Wnioskodawczyni, Pani Haliny P., można wycenić orientacyjnie na około 400.000 zł.

Odpłatne zbycie (również w drodze zamiany) wszystkich ww. wyżej lokali mieszkalnych nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zamiana przyniesie natomiast polepszenie warunków mieszkaniowych rodziny Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest mężatką, żoną Tymoteusza P., syna ww. Haliny P. Wnioskodawczyni wraz z mężem mają trójkę dzieci: Klarę P. urodzoną 4 listopada 2004 roku, Augusta P. urodzonego 21 stycznia 2010 roku oraz Konstantego P. urodzonego 3 maja 2015 roku.

W zajmowanym obecnie przez rodzinę Wnioskodawczyni lokalu przy ul. W. są tylko dwa pokoje, panują więc fatalne warunki mieszkaniowe, a dzieci muszą mieszkać w jednym pokoju. Jest to szczególnie uciążliwe; gdyż najstarsza córka uczęszcza do państwowej szkoły muzycznej i w związku z tym musi codziennie ćwiczyć na instrumencie, tymczasem dzielący z nią pokój młodszy brat ma pięć lat i uczęszcza jeszcze do przedszkola, a w domu przebywa jeszcze trzymiesięczne niemowlę, które potrzebuje ciszy i spokoju. W dodatku w bloku nie ma windy, co wymusza konieczność codziennego znoszenia i wnoszenia wózka dziecięcego na drugie piętro po schodach.

W tej sytuacji teściowa Wnioskodawczyni, Pani Halina P., zaproponowała zamianę lokali mieszkalnych. Teściowa jest wdową, utrzymuje się z niewysokiej emerytury, więc duży lokal z czterema pokojami jest dla niej obciążeniem ze względu na wysoki czynsz. Rodzinie Wnioskodawczyni zapewniłby natomiast ogromne polepszenie warunków, gdyż dzieci mogłyby mieć własne pokoje. Dużym udogodnieniem, ze względu na najmłodsze dziecko, jest również winda w tym bloku.

Zamiana ta zostałaby zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych ze względy na to, że Wnioskodawczyni i jej teściowa zaliczają się do pierwszej grupy podatkowej.

Pozostaje jednak kwestia podatku dochodowego. Od nabycia przez teściową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu minęło już pięć lat, więc nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast w przypadku Wnioskodawczyni okres pięcioletni jeszcze nie minął. Wszystkim stronom zależy, aby dokonać tej zamiany już teraz ze względu na polepszenie bytowania rodziny wielodzietnej. Wnioskodawczyni nie ma możliwości finansowych zapłacenia podatku dochodowego od tej zamiany, więc konieczność jego zapłaty oznaczałaby dla rodziny Wnioskodawczyni jeszcze trzy lata mieszkania z trójką dzieci w dwóch niewielkich pokojach i czekania, aż upłynie wyznaczony przez ustawę okres, pięcioletni.

Wnioskodawczyni uważa, że również powinna być zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od ww. umowy zamiany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku zamiany lokali mieszkalnych między Wnioskodawczynią a jej teściową powstanie dla Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego? Jeśli tak, to od jakiej kwoty będzie liczony?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) źródłami przychodów są: (\`(...)\`) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

*   nieruchomości łub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust 1 pkt 8 „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności, w tym również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) umowa zamiany - w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ponadto zgodnie z art. 155 § I Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Umowa zamiany jest więc umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu - do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany jest wartość zbywanej nieruchomości, o czym mówi art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Teoretycznie art. 10 ust. 1 pkt 8 nakłada na Wnioskodawczynię obowiązek podatkowy, jako że odpłatne zbycie (w tym przypadku zamiana) nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa jednak, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolni ją z tego obowiązku: „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie późnią niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.”

Wskazany artykuł mówi o zwolnieniu z podatku dochodowego, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości (w tym przypadku z zamiany), został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zdaniem Wnioskodawczyni spełnia ona te warunki, ponieważ mieszkanie, które nabędzie w drodze zamiany, jest o wiele droższe od tego, które zbywa w drodze zamiany, a więc wszystkie środki, które uzyskałaby w drodze zbycia mieszkania, przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Ponadto warunek „dwóch lat” spełniony zostanie natychmiastowo, bowiem w tym samym akcie notarialnym transakcji zamiany Wnioskodawczyni stanie się właścicielką lokalu mieszkalnego, który zostanie przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity) rozwija cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131:

„Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust 1 pkt 131, uważa się:

1.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach (\`(...)\`)”

i dokładnie wskazuje, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zmiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Wnioskodawczyni chciałaby też powołać się na podobne rozwiązania: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydana 22 stycznia 2014 r. (ITPB2/41S-997/13/DSZ). interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana 2015.07.15 (IBPB-2-2/4511-67/15/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 27 sierpnia 2013 roku nabyła w drodze darowizny od swojego ojczyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawczyni zamierza dokonać zamiany mieszkań ze swoją teściową. Należący do Wnioskodawczyni lokal mieszkalny wycenić można orientacyjnie na około 200.000 zł (dwieście tysięcy złotych), natomiast lokal mieszkalny należący do teściowej Wnioskodawczyni, można wycenić orientacyjnie na około 400. 000 zł.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w roku nabycia tej nieruchomości, tj. w 2013 r.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nowe zasady opodatkowania znajdują zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r., co wynika z przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.).

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Przychodem podatkowym z tytułu umowy zamiany, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zaznaczyć należy, że wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej, dla ustalenia której stosować należy odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy. W świetle ust. 1 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. W przypadku, kiedy zbywana poprzez zamianę nieruchomość nabyta była w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, w przypadku zbycia nieruchomości w drodze zamiany przychodem będzie wartość zbytego przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany mieszkania, a kosztem uzyskania tego przychodu mogą być udokumentowane fakturami VAT nakłady na zbywaną nieruchomość o ile takie zostały poniesione przez Wnioskodawczynię.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zatem, dla ustalenia wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia istotne są wzajemne relacje wartości nieruchomości zbywanej i wartości nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że aby dochód uzyskany z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego w całości korzystał ze zwolnienia, wartość nabytego w drodze zamiany ww. lokalu musi być równa lub przewyższać wartość zbywanego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zobowiązany jest więc wykazać kwotę dochodu korzystającego ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym dotyczącym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast w przypadku niewypełnienia powyższych warunków zwolnienia, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa powyżej i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki te są naliczane od następnego dnia po upływie 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie do dnia zapłaty podatku (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zatem, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy - jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Ponadto należy wskazać, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu, a nie do nabycia mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym.

Reasumując należy stwierdzić, że u Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze zamiany przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, powstanie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu i rozliczeniu w zeznaniu rocznym. Tym samym, dochód uzyskany z takiej zamiany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego. Zatem w sytuacji, gdy wartość nabytego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego będzie równa lub przewyższy wartość zbywanego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego, to nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanej transakcji.

Należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.