Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.332.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: Kwalifikacja ponoszonych kosztów nabywanych usług, ujęcie kosztów usług Zarządzania Projektem w wartości początkowej Lokali użytkowych (środka trwałego) oraz określenie momentu ujęcia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.
Słowa kluczowe: działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-moment zarachowania kosztów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; usługi-usługi wynajmu; usługi-usługi zarządzania; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   klasyfikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży Lokali wydatków ponoszonych z tytułu nabycia:
    *   usług Zarządzania Projektem, w części dotyczącej:
        *   usług w zakresie IT (pkt b),
        *   innych usług związanych z zarządzaniem Projektem (pkt g) – **jest nieprawidłowe**;
        *   w pozostałej części (pkt a, c - f) – **jest prawidłowe**;
    *   usług Marketingu i Komercjalizacji – **jest nieprawidłowe**;
*   możliwości ujęcia kosztu nabycia usług Zarządzania Projektem w wartości początkowej Lokali użytkowych (środków trwałych), przeznaczonych do wynajmu, ponoszonych do dnia przekazania do używania tych lokali, w części dotyczącej:
    *   usług w zakresie IT (pkt b),
    *   innych usług związanych z zarządzaniem Projektem (pkt g) – **jest nieprawidłowe**;
    *   w pozostałej części (pkt a, c - f) – **jest prawidłowe**;
*   klasyfikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na nabycie usług Marketingowych i usług Komercjalizacji, ponoszonych z tytułu wynajmu Lokali – **jest prawidłowe**;
*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Usług Marketingowych i usług Komercjalizacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów z tytułu nabycia usług Zarządzania Projektem, Marketingu i Komercjalizacji, ujęcia kosztów nabycia usług Zarządzania Projektem w wartości początkowej Lokali użytkowych (środka trwałego) oraz określenia momentu ujęcia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w odniesieniu do usług Marketingowych i Komercjalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa biurowego (dalej: „Projekt”).

Projekt obejmuje:

1.  nabycie nieruchomości gruntowej niezabudowanej lub zabudowanej,
2.  budowę nowego bądź też odrestaurowanie już istniejącego budynku lub kilku budynków (dalej: „Budynki”) oraz
3.  zbycie przez Spółkę Budynków lub poszczególnych lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach (dalej: „Sprzedaż Lokali”), albo wykorzystywanie przez Spółkę lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach w prowadzonej przez Spółkę działalności poprzez ich wynajem (dalej: „Wynajem Lokali”).

W celu realizacji Projektu Spółka nabyła grunt 7 stycznia 2020 r. (dalej: „Grunt”). Spółka planuje budowę Budynków na zakupionym Gruncie w celu późniejszej Sprzedaży Lokali oraz Wynajmu Lokali. W przypadku nabycia przez Spółkę nieruchomości zabudowanej, Budynki przed ich odrestaurowaniem nie będą stanowiły środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W przypadku jeśli w wyniku Projektu Spółka dokona Sprzedaży Lokali, Budynki ani poszczególne lokale użytkowe przeznaczone do sprzedaży nie będą spełniały warunków niezbędnych do zaklasyfikowania ich do środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W przypadku jeśli w wyniku Projektu Spółka dokona Wynajmu Lokali, lokale użytkowe przeznaczone do wynajmu będą spełniały warunki niezbędne do zaklasyfikowania ich do środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W związku z tym, że Spółka nie zatrudnia pracowników, zasadniczo wszystkie świadczenia konieczne do realizacji Projektu, opisane poniżej, nabywane będą od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Usługodawcy”).

Zakup powyższych świadczeń nastąpi na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a Usługodawcami umów. W szczególności będą to:

1.  umowa o zarządzanie projektem pod względem technicznym, administracyjnym, finansowym i handlowym. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Usługodawca będzie świadczył na rzecz Spółki kompleksową usługę wsparcia w zakresie realizacji Projektu (dalej: „Usługa Zarządzania Projektem”; szczegółowy opis został przedstawiony w poniżej);
2.  umowy o świadczenie usług marketingowych (dalej: „Usługi Marketingowe”) oraz usługi w zakresie zapewnienia organizacji oraz pomocy w komercjalizacji Projektu obejmujące usługi wsparcia Sprzedaży Lokali lub Wynajmu Lokali (dalej: „Usługi Komercjalizacji”).

Usługi Zarządzania Projektem będą obejmowały w szczególności wykonanie następujących świadczeń na rzecz Spółki:

1.  usługi prawne polegające m.in. na:
    1.  pomocy w trakcie planowania i przygotowania analizy prawnej due diligence Projektu,
    2.  zapewnieniu pomocy przy zamknięciu negocjacji oraz sporządzeniu wstępnej/ warunkowej umowy nabycia terenu pod budowę,
    3.  pomocy w przygotowaniu wstępnej wersji umowy nabycia terenu pod budowę, w negocjacjach oraz realizacji tej umowy,
    4.  badaniu różnych kwestii prawnych możliwych dla realizacji Projektu,
    5.  organizowaniu, przygotowywaniu i zapewnieniu wszystkich dokumentów koniecznych do przygotowania i zrealizowania Projektu,
    6.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
2.  usługi w zakresie IT polegające m.in. na:
    1.  dostarczaniu, utrzymaniu w dobrym stanie i nadzorowaniu sprzętu IT wykorzystywanego i niezbędnego do realizacji Projektu,
    2.  analizowaniu i zgłaszaniu wszystkich potrzeb w zakresie oprogramowania IT koniecznego do kontynuowania Projektu,
    3.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
3.  usługi wsparcia finansowego polegające m.in. na:
    1.  koordynacji, nadzorze i akceptacji procesu zarządzania finansami Projektu,
    2.  koordynacji, nadzorze i akceptacji przygotowania wniosków o finansowanie, wraz z wnioskami o kredyty (długoterminowe) i pożyczki bankowe (krótkoterminowe i średnioterminowe), potrzebnymi do nabycia terenu pod budowę i realizacji budowy budynku biurowego, oraz o refinansowanie,
    3.  koordynacji i nadzorze procesu negocjacji i przygotowania ostatecznej wersji umów kredytowych lub umów pożyczki w zakresie realizacji Projektu, pomocy w zawieraniu tych umów i utrzymywaniu kontaktu z daną instytucją finansującą,
    4.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przed podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
4.  usługi w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych potrzebnych w procesie budowlanym do wykonania i zakończenia Projektu polegające m.in. na:
    1.  przygotowaniu i złożeniu wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zezwolenia na budowę,
    2.  monitorowaniu procesu wydania powyższych decyzji, uczestnictwie w postępowaniu
    3.  administracyjnym, podejmowaniu działań niezbędnych do otrzymania powyższych decyzji,
    4.  wyborze architekta (projektanta) i generalnego wykonawcy,
    5.  negocjowaniu i sporządzaniu umowy z architektem i umowy o roboty budowlane,
    6.  nadzorze, koordynacji i monitorowaniu przebiegu budowy,
    7.  podejmowaniu działań związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie,
    8.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
5.  usługi wsparcia w kontaktach z właściwymi organami administracyjnymi, polegające m.in. na wsparciu przygotowania, nadzorze i kierowaniu procesem wypełniania wszelkiej dokumentacji dla organów administracyjnych lub służb publicznych, takiej jak dokumentacja dotycząca zabudowania przestrzennego terenu lub - o ile zajdzie taka potrzeba - decyzji o warunkach zabudowy, dokumentacja dotycząca ustaleń z Głównym Konserwatorem Zabytków, Zarządem Dróg, zezwolenia na budowę itp.;
6.  usługi związane z budżetem Projektu polegające m.in. na:
    1.  przygotowaniu budżetu Projektu,
    2.  przygotowaniu kwartalnego raportu na temat realizacji Projektu, przedstawiającego budżet i wykonanie, wyjaśnieniu wszelkich korekt budżetu, wszystkich zdarzenia, które miały miejsce w okresie sprawozdawczym, wszystkich działań podjętych celem realizacji warunków umowy;
7.  inne usługi związane z zarządzaniem Projektu obejmujące w szczególności zarządzanie i nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz Spółki przed podmioty trzecie w obszarze sprzedaży i wynajmu oraz marketingu, a także udzielenie prawa do wykorzystywania i nadzór nad wykorzystywaniem znaku towarowego „Y” dla potrzeb promocji Projektu na rynku.

Przedmiotowe Usługi Zarządzania Projektem, Usługi Marketingowe i Usługi Komercjalizacji będą bezpośrednio dotyczyły realizacji Projektu. Zasadniczo, w przyjętym przez Spółkę modelu działalności, realizacja Projektu - w szczególności, wybudowanie Budynków oraz Sprzedaż Lokali lub też Wynajem Lokali (która to działalność będzie skutkowała powstaniem przychodów podatkowych dla Spółki) - nie byłaby możliwa bez nabycia tych usług.

Koszty z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji mogą być przez Spółkę ponoszone:

1.  w przypadku Sprzedaży Lokali - zarówno przed dniem uzyskania przychodów ze Sprzedaży Lokali jak i po tym dniu, nie później jednak niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu tej sprzedaży, albo do upływu terminu złożenia zeznania za ten rok (w zależności, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze);
2.  w przypadku Wynajmu Lokali - zarówno do dnia przekazania do używania lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach jak i po tym dniu (przy czym wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji mogą być przez Spółkę rozliczane dla celów rachunkowych w czasie poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku Sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży?
2.  Czy w przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania tych lokali będą zwiększały wartość początkową lokali (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe)?
3.  Czy w przypadku Wynajmu Lokali wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami?
4.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami - czy wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, czy w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie, co dla celów rachunkowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W przypadku Sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednakże na podstawie art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W świetle powyższych przepisów, w przypadku Sprzedaży Lokali, zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji są przez Spółkę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze Sprzedaży Lokali. Jednocześnie, w ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji spełniają przesłanki umożliwiające ich zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ustawą o CIT, moment zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki uzależniony jest od tego, czy stanowią one „koszty bezpośrednio związane z przychodami” Spółki (tzw. koszty bezpośrednie), czy też są to „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji powyższych pojęć. W ocenie Spółki należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Banki udzielające finansowania wymagają, aby każdy z realizowanych projektów nieruchomościowych był prowadzony przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot. Spółka została utworzona wyłącznie na potrzeby realizowanego Projektu. Z uwagi na specyfikę działalności Spółki (w szczególności ze względu na fakt, iż Spółka, m.in. ze względu na oczekiwania banku) nie posiada pracowników, którzy mogliby koordynować realizację Projektu, w tym doprowadzić do Sprzedaży Lokali), Sprzedaż Lokali, która skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, nie byłaby możliwa bez nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji.

Należy ponadto podkreślić, że koszty nabycia przedmiotowych usług nie powstają „samoistnie”, tj. w oderwaniu od realizacji Projektu. Innymi słowy, konieczność nabycia przez Spółkę tych usług nie wystąpiłaby, gdyby nie cel, jakim jest Sprzedaż Lokali wybudowanych w ramach Projektu.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej okoliczności przemawiają za uznaniem kosztów nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji za koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki ze Sprzedaży Lokali.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku Sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte tej sprzedaży.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.270.2018.12.MR, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3024/18, zgodnie z którą: _„W efekcie zawarcia Umowy sprzedaży Nabywca zasadniczo wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a najemcami lokali handlowych i usługowych, obowiązujących w momencie sprzedaży. Niemniej jednak zgodnie z ustaleniami stron, Wnioskodawca zobowiązał się do poniesienia określonych nakładów związanych ze zbywanym: Składnikami Majątkowymi po ich sprzedaży, tj.: nieuregulowanych kosztów partycypacji w nakładach na prace wykończeniowe (lub wyposażenie) ponoszonych przez niektórych najemców (tzw. fit-out contributions; dalej jako: Nakłady na prace wykończeniowe), nieuregulowanych kwot należnych na rzecz niektórych najemców z tytułu m.in. zwiększenia atrakcyjności prowadzonego centrum handlowego (dalej jako: Koszty zwiększenia atrakcyjności), nieuregulowanych kosztów partycypacji w akcjach marketingowych przeprowadzanych przez niektórych najemców (dalej jako: Koszty partycypacji w akcjach marketingowych), kosztów naprawy wad technicznych lub usterek Składników Majątkowych (dalej jako: Koszty napraw) (\`(...)\`) Ponadto, osiągnięcie przychodu z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych było jedynym ewidentnym powodem poniesienia tego rodzaju kosztów, w sytuacji, w której Składniki Majątkowe nie były już własnością Spółki, a Wnioskodawca nie był stroną umów najmu z najemcami. W warunkach dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Składników Majątkowych przez Spółkę, koszty te potencjalnie mogłyby być traktowane jako koszty bieżącej działalności pośrednio związane np. z przychodami z czynszu z tytułu umowy najmu. Jednak w sytuacji zbycia Składników Majątkowych na rzecz Nabywcy taki pośredni związek z przychodami tego rodzaju nie mógł już wystąpić z uwagi na brak możliwości ich osiągnięcia w przyszłości. Tym samym jedynym przychodem pozostającym w ewidentnym związku z poniesionymi kosztami Jest należna Spółce cena sprzedaży Składników Majątkowych. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki wskazane w punktach a-d w opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego powinny stanowić dla niego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem z tytułu ceny zbycia Składników Majątkowych”;_
2.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.424.2019.3.BJ organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: _„poniesienie powyższych wydatków związanych z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego jest konieczne z punktu widzenia możliwości następczej sprzedaży Inwestycj budowlanej. Tym samym, jeżeli Wnioskodawca nie nabyłby powyżej wskazanych usług, nie byłby w stanie prawidłowo zrealizować Inwestycji budowlanej i sprzedać jej, uzyskując ze sprzedaży przychód. Oznacza to, iż poniesienie wyżej wskazanych wydatków warunkuje osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej. Wydatki te nie byłyby bowiem ponoszone przez Wnioskodawcę, gdyby nie planowana sprzedaż. Tym samym, bezpośrednim motywem nabywania przez Wnioskodawcę usług związanych z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego jest osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (\`(...)\`). Podsumowując, z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą wznoszenia Inwestycji budowlanej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży tejże Inwestycji budowlanej, ponieważ usługi zakupione przez Wnioskodawcę świadczone są wyłącznie na poczet realizacji konkretnej Inwestycji, budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży tej Inwestycji; wydatki poniesione na nabycie wskazanych usług nie odnoszą się do ogólnej działalności Wnioskodawcy; wydatki te warunkują możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej w przyszłości”;_
3.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.427.2019.2.AR, zgodnie z którą: _„Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki wymienione w Grupie kosztów A, tj.: (\`(...)\`) koszty projektów i kosztorysów oraz innych kosztów z nimi związanych, w tym: doradztwo w zakresie projektu inwestycyjnego, porady techniczne dotyczące projektu budowlanego, projektu koncepcyjnego budynku, budowlano-wykonawczego, instalacji sanitarnej, instalacji elektrycznych, przebudowy przyłącza ciepłowniczego, projektu wykonawczego instalacji elektrycznej, instalacji sanitarnej, kosztorysy, sporządzenia dokumentacji hydrologicznej, analizy technicznej ścian w celu zmiany materiałów do budowy, weryfikacji dokumentacji projektowej, nadzoru autorskiego nad projektem, usług projektowych w zakresie części wspólnych budynku (architektura wnętrz), projektu instalacji artystycznej „zielona ściana” (pkt 2) (\`(...)\`) koszty nadzoru inwestorskiego w zakresie: nadzoru budowlanego, robót elektrycznych i teletechnicznych, branży sanitarnej, sprawdzenia projektu sanitarnego i zalecenia zmian (pkt 8), są ściśle związane z procesem inwestycyjnym a więc budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z lokalami usługowymi. Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych/usługowych znajdujących się w budowanych budynkach. Do ww. wydatków znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że do kosztów wytworzenia lokalu użytkowego będzie można zaliczyć te wydatki wymienione w Grupie kosztów A, które sklasyfikowane zostały przez tut. Organ jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Wskazane wydatki będą jednak stanowiły koszty wytworzenia przyjętego do ewidencji środków trwałych lokalu użytkowego tylko w takiej części (odpowiedniej proporcji) w jakiej dotyczą one wytworzenia tego konkretnego środka trwałego”._

Ad 2.

W przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania tych lokali będą zwiększały wartość początkową lokali (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c ustawy o CIT, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co do zasady, w razie odpłatnego nabycia środków trwałych za wartość początkową tych środków trwałych uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych za wartość początkową tych środków trwałych uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o CIT, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o CIT, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku Wynajmu Lokali, zdaniem Spółki wartość początkowa wytworzonych środków trwałych będąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinna zostać ustalona w oparciu o koszt ich wytworzenia, przy czym do kosztu wytworzenia należy zdaniem Spółki zaliczyć wszelkie koszty poniesione w związku z wytworzeniem środków trwałych do momentu przekazania do ich używania. Ustawowa definicja kosztów wytworzenia środków trwałych ma charakter otwarty, w związku z czym zakres tego pojęcia obejmuje wszystkie koszty, których poniesienie jest bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych.

W analizowanej sytuacji przedmiotowe lokale, znajdujące się w wybudowanych przez Spółkę Budynkach, będą stanowiły środki trwałe wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę.

W świetle powyższego, wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki pozostające w bezpośrednim związku z budową przez Spółkę lokali znajdujących się w Budynkach powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych.

Analogicznie - w przypadku nabycia przez Spółkę nieruchomości gruntowej i odrestaurowania Budynków wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę do dnia oddania Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach) do użytkowania, pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem i odrestaurowaniem przez Spółkę tych Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach) powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych.

Z uwagi na specyfikę działalności Spółki (w szczególności ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada pracowników, którzy mogliby koordynować realizację Projektu), wybudowanie lub odrestaurowanie Budynków oraz wynajęcie lokali przez Spółkę nie byłoby możliwe bez nabycia Usług Zarządzania Projektem. Poniesione przez Spółkę koszt wykazują ścisły związek z wytwarzanymi środkami trwałymi, które są elementami Projektu.

Należy ponadto podkreślić, że koszty nabycia przedmiotowych usług nie powstają „samoistnie”, tj. w oderwaniu od realizacji Projektu i budowy lub odrestaurowania Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach). Innymi słowy, konieczność nabycia przez Spółkę Usług Zarządzania Projektem nie wystąpiłaby, gdyby nie cel, jakim jest budowa lub odrestaurowanie Budynków w ramach Projektu i wynajem lokali znajdujących się w tych Budynkach.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej okoliczności przemawiają za uznaniem kosztów nabycia Usług Zarządzania Projektem dotyczących lokali przeznaczonych do wynajmu za koszty zwiększające wartość początkową tych lokali.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania Lokali będą zwiększały wartość początkową lokali (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym np.:

1.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.235.2020.l.SK, zgodnie z którą: _„Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w tym głównie wynagrodzenie generalnego wykonawcy prac budowlanych, koszty związane z usługą deweloperską (zarządzania procesem budowalnym), kosztami komercjalizacji nieruchomości (wynajmu nieruchomości), koszty marketingowe etc. (\`(...)\`). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie usług deweloperskich, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Celem Spółki jest realizacja inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu budynku biurowo-usługowego wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą. Po zakończeniu budowy i oddaniu do użytkowania budynku, powierzchnia budynku będzie przedmiotem najmu (\`(...)\`). Reasumując, należy stwierdzić, że wartość poniesionych wydatków na wynagrodzenia dla podmiotów zewnętrznych realizujących usługi opisane we wniosku oraz opłaty notarialne (w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową Inwestycji) ma bezpośredni związek z realizowaną przez Wnioskodawcę Inwestycją i wydatki te są niezbędne dla dalszych prac dotyczących tej Inwestycji. W związku z powyższym, ww. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne”;_
2.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK, wydanej w zbliżonym do analizowanego stanie faktycznym, zgodnie z którą: _„W związku z powyższą inwestycją Spółka ponosi m.in. następujące koszty: usługi doradcze obejmujące usługi zarządzania projektem inwestycyjnym, usługi doradcze w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych Projektu oraz specyfikacją wymogów technicznych, usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem Projektu do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej Projektu obejmujące między innymi analizy parametrów technicznych, doradztwo w zakresie wyboru technologii termicznego przetwarzania odpadów, weryfikację techniczną ofert potencjalnych dostawców pod względem zgodności z przyjętymi założeniami technologicznymi i koncepcyjnymi Projektu, usługi doradcze w zakresie oceny oddziaływania Projektu na środowisko niezbędne dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji, przygotowanie map działek przeznaczonych pod Inwestycję w celu przygotowania wniosków o uzyskanie decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu, przygotowanie dokumentacji dotyczącej oddziaływania Projektu na środowisko, w tym Raportu Oddziaływania na Środowisko niezbędnej dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji; usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia na budowę; usługi prawne związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu; usługi związane z zagospodarowaniem terenu obejmujące wylesienie, badania geologiczne gruntu, badania saperskie gruntu, ogrodzenie, doprowadzenie mediów, wykonanie oświetlenia placu budowy, opłaty za energię elektryczną zużytą na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy. Odnosząc się do powyższych wydatków stwierdzić należy, że zwiększają one wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatki te są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem w wyniku którego zostanie wytworzony środek trwały, zatem ww. wydatki należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach inwestycji”._

Ad 3.

W przypadku Wynajmu Lokali wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT o do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku Wynajmu Lokali, zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji są przez Spółkę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu Wynajmu Lokali. Jednocześnie, w ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie powyższych usług spełniają przesłanki umożliwiające ich zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatków na Usługi Marketingowe i Usługi Komercjalizacji nie można powiązać z konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółkę z tytułu Wynajmu Lokali (w szczególności nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie oraz w jakiej wysokości wystąpi przychód uzasadniający rozpoznanie tych kosztów).

Tym samym, biorąc pod uwagę argumentację Spółki przedstawioną w zakresie pytania nr 1 powyżej, w przypadku Wynajmu Lokali wydatki na Usługi Marketingowe i Usługi Komercjalizacji powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku Wynajmu Lokali, wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.424.2019.3.BJ: _„Odnosząc treść cytowanych we wniosku przepisów do opisu przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Organ w pierwszej kolejności podziela przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że wydatki związane z (\`(...)\`) czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży oraz promocją i reklamą; zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą; zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste - stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., z wyjątkiem kosztów wynagrodzeń, które powinny być rozpoznawane na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h tej ustawy”;_
2.  podobnie do powyższego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.421.2019.3.BKD, wydanej w analogicznym stanie faktycznym;
3.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.228.2019.1.MG, zgodnie z którą: _„biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego nie ulega wątpliwości, że koszty Fit-out i Komercjalizacji, jako koszty niewątpliwie związane z pozyskiwaniem lub utrzymaniem najemców, a tym samym związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości, mogą stanowić koszty podatkowe. Koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu”._

Ad 4.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami, wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie co dla celów rachunkowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku Wynajmu Lokali, zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych (za wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca uzależnia moment, w którym koszt pośrednio związany z przychodami może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy w momencie ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tj. uznanie przez podatnika za taki koszt.

Tym samym, z powyższego przepisu ustawy o CIT wynika zasada, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa zatem datę rozpoznania kosztu podatkowego.

W konsekwencji, w razie rozliczania przez Spółkę dla celów rachunkowych wydatków z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji w czasie poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia ich dla celów podatkowych w tym samym momencie, co dla celów rachunkowych (tj. również w czasie).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami, wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie co dla celów rachunkowych).

Spółka pragnie podkreślić, iż zgadza się z powszechną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, która wskazuje, iż faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu zyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Jednakże, zważywszy na pośredni charakter Wydatków z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji w przypadku Wynajmu Lokali, Spółka będzie mogła je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego stosownego dokumentu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.424.2019.3.BJ, zgodnie z którą: _„wydatki związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu sprzedaży oraz promocją i reklamą; zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą; zapłatą podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste - stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., z wyjątkiem kosztów wynagrodzeń, które powinny być rozpoznawane na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4 h tej ustawy (\`(...)\`). W odniesieniu do kosztów pośrednich, Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego stosownego dokumentu”;_
2.  podobnie do powyższego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.421.2019.3.BKD, wydanej w analogicznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   klasyfikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży Lokali wydatków ponoszonych z tytułu nabycia:
    *   usług Zarządzania Projektem, w części dotyczącej:
        *   usług w zakresie IT (pkt b),
        *   innych usług związanych z zarządzaniem Projektem (pkt g) – **jest nieprawidłowe**;
        *   w pozostałej części (pkt a, c - f) – **jest prawidłowe**;
    *   usług Marketingu i Komercjalizacji – **jest nieprawidłowe**;
*   możliwości ujęcia kosztu nabycia usług Zarządzania Projektem w wartości początkowej Lokali użytkowych (środków trwałych), przeznaczonych do wynajmu, ponoszonych do dnia przekazania do używania tych lokali, w części dotyczącej:
    *   usług w zakresie IT (pkt b),
    *   innych usług związanych z zarządzaniem Projektem (pkt g) – **jest nieprawidłowe**;
    *   w pozostałej części (pkt a, c - f) – **jest prawidłowe**;
*   klasyfikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na nabycie usług Marketingowych i usług Komercjalizacji, ponoszonych z tytułu wynajmu Lokali – **jest prawidłowe**;
*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Usług Marketingowych i usług Komercjalizacji – **jest nieprawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 updop, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Ad. pytania nr 1

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa biurowego.

Projekt obejmuje:

1.  nabycie nieruchomości gruntowej niezabudowanej lub zabudowanej,
2.  budowę nowego bądź też odrestaurowanie już istniejącego budynku lub kilku budynków oraz
3.  zbycie przez Spółkę Budynków lub poszczególnych lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach, albo wykorzystywanie przez Spółkę lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach w prowadzonej przez Spółkę działalności poprzez ich wynajem.

W celu realizacji Projektu Spółka nabyła grunt 7 stycznia 2020 r. Spółka planuje budowę Budynków na zakupionym Gruncie w celu późniejszej Sprzedaży Lokali oraz Wynajmu Lokali. W przypadku nabycia przez Spółkę nieruchomości zabudowanej, Budynki przed ich odrestaurowaniem nie będą stanowiły środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W związku z tym, że Spółka nie zatrudnia pracowników, zasadniczo wszystkie świadczenia konieczne do realizacji Projektu, opisane poniżej, nabywane będą od podmiotów zewnętrznych.

Zakup powyższych świadczeń nastąpi na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a Usługodawcami umów. W szczególności będą to:

1.  umowa o Zarządzanie Projektem pod względem technicznym, administracyjnym, finansowym i handlowym. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Usługodawca będzie świadczył na rzecz Spółki kompleksową usługę wsparcia w zakresie realizacji Projektu - Usługa Zarządzania Projektem,
2.  umowy o świadczenie usług marketingowych - Usługi Marketingowe oraz usługi w zakresie zapewnienia organizacji oraz pomocy w komercjalizacji Projektu obejmujące usługi wsparcia Sprzedaży Lokali lub Wynajmu Lokali - Usługi Komercjalizacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą odpowiedniej kwalifikacji wydatków z tytułu nabycia ww. usług do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży Lokali.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Powyższe stanowisko nie może w pełni zasługiwać na aprobatę Organu.

Stwierdzić należy, że – co do zasady – przedmiotowe wydatki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w związku z planowaną realizacją projektu budownictwa biurowego.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesienie przedkłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (tzw. koszty pośrednie).

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie, w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem usług Zarządzania Projektem:

*   wymienionych w pkt b), dotyczących nabycia usług IT, w zakresie:
    *   dostarczania, utrzymania w dobrym stanie i nadzorowania sprzętu IT wykorzystywanego i niezbędnego do realizacji Projektu,
    *   analizowania i zgłaszania wszystkich potrzeb w zakresie oprogramowania IT koniecznego do kontynuowania Projektu,
    *   nadzoru nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca oraz usług;

*   wymienionych w pkt g), dotyczących innych usług związanych z zarządzaniem Projektem, obejmujących w szczególności zarządzanie i nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz Spółki przed podmioty trzecie w obszarze sprzedaży i wynajmu oraz marketingu, a także udzielenie prawa do wykorzystywania i nadzór nad wykorzystywaniem znaku towarowego „Y” dla potrzeb promocji Projektu na rynku, jak również:

*   usług Marketingu i Komercjalizacji, tj. usług w zakresie zapewnienia organizacji oraz pomocy w komercjalizacji Projektu obejmujące usługi wsparcia Sprzedaży Lokali lub Wynajmu Lokali

\- należy stwierdzić, że wydatki te powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Lokali.

Wskazane powyżej usługi wykazują co prawda związek z prowadzoną działalnością Spółki, nie jest to jednak związek bezpośredni, przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży Lokali. Wydatki z tytułu nabycia przedmiotowych usług nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Ponoszenie kosztów w odniesieniu do usług IT jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy. Ww. wydatki przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do wszelkich kosztów ponoszonych z tytułu marketingu i reklamy, należy mieć na uwadze, że w dniu 21 stycznia 2014 r. został przyjęty Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”. Zgodnie z pkt 7.14. lit. a) standardu, „Nie zalicza się do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego kosztów informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży (w tym prowizji pośredników i sprzedawców) przedmiotów przedsięwzięcia deweloperskiego – są to koszty sprzedaży, (…). Wymienione pozycje obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia”.

Tym samym, wydatki na bycie usług Marketingu i Komercjalizacji oraz usług wymienionych w zdarzeniu przyszłym w pkt b (usługi w zakresie IT) i w pkt g (usługi zarządzania i nadzoru w obszarze sprzedaży i marketingu) nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Ich poniesienie nie jest wprost niezbędne do osiągnięcia konkretnych przychodów, a ich wartości nie można alokować do wartości odpowiadających im przychodów.

Podsumowując, koszty usług Zarządzania Projektem, w części dotyczącej: usług w zakresie IT (pkt b) oraz innych usług związanych z zarządzaniem Projektem (pkt g), a także usług Marketingu i Komercjalizacji, mają zatem charakter pośredni i powinny być potrącane w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Rozważając kwestię kwalifikacji pozostałych wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że wydatki wymienione w punktach a, c, d, e i f przedstawionego zdarzenia przyszłego mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te można ściśle powiązać z Projektem, o którym mowa we wniosku. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego Projektu budownictwa biurowego. Umożliwia to zatem ich bezpośrednie powiązanie z przychodami osiąganymi ze Sprzedaży Lokali, co w konsekwencji upoważnia Spółkę do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem wymienione w punktach a, c, d, e i f przedstawionego zdarzenia przyszłego będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 i 4b-4c updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ad. pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1- nie wszystkie wydatki z tytułu nabycia usług Zarzadzania Projektem będą stanowiły bezpośrednie koszty ujęte w wartości początkowej środków trwałych (Lokali przeznaczonych na wynajem), ponoszone do dnia ich przekazania do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl cytowanego art. 16g ust. 4 updop, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 - w przypadku wynajmu Lokali wydatki z tytułu nabycia usług Zarządzania Projektem wymienionych w pkt a, c – f są niewątpliwie ściśle zawiązane z wytworzeniem Lokali użytkowych (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe). Tym samym, przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania Lokali będą zwiększały wartość początkową środków trwałych przeznaczonych do wynajmu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2, w części dotyczącej wydatków z tytułu nabycia usług Zarządzania Projektem wymienionych pkt a, c – f przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do możliwości ujęcia kosztów nabycia usług Zarządzania Projektem, w części dotyczącej usług w zakresie IT (pkt b) oraz innych usług związanych z Zarządzaniem Projektem (pkt g), w wartości początkowej Lokali użytkowych (środków trwałych) - należy wskazać - zgodnie z przyjętym stanowiskiem Organu dotyczącym pytania nr 1, że ww. wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie art. 15 ust. 4e-4d updop. Koszty dotyczące nabycia usług w zakresie IT (pkt b) związane są z ogólną działalnością prowadzoną przez Spółkę. W związku z tym, nie będą one zwiększały wartości początkowej wybudowanych Lokali. Również wydatki wymienione w pkt g, tj. inne usługi związane z zarządzaniem Projektem obejmujące, w szczególności zarządzanie i nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz Spółki przed podmioty trzecie w obszarze sprzedaży i wynajmu oraz marketingu, a także udzielenie prawa do wykorzystywania i nadzoru nad wykorzystywaniem znaku towarowego „Y” dla potrzeb promocji Projektu na rynku. Wydatki te dotyczą reklamy nie tylko wybudowanych lokali, ale także ogólnej reklamy Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Reasumując, koszty nabycia usług Zarządzania Projektem w części dotyczącej wydatków wymienionych w pkt b, tj. usług w zakresie IT oraz w pkt g, tj. innych usług związanych z zarządzaniem Projektem, nie będą zwiększały wartości początkowej wybudowanych Lokali (klasyfikowanych jako środki trwałe) przeznaczonych na wynajem.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. pytania nr 3

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami na nabycie usług Marketingowych i usług Komercjalizacji, ponoszonych z tytułu wynajmu Lokali (pytanie numer 3) należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania odznaczonego Nr 3.

Ad. pytania nr 4

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, zgłoszonej w pytaniu nr 4, dotyczącej określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług Marketingowych i usług Komercjalizacji, należy raz jeszcze podkreślić, że zgodnie z wskazanym powyżej art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami, a zatem wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie co dla celów rachunkowych).

Jednakże Organ nie podziela wyrażonego stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady, koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych, bowiem zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy wyraźnie podkreślić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Zatem kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w updop.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Bez znaczenia jest zatem moment ujęcia tego wydatku jako kosztu bilansowego, gdyż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

W związku z tym, Organ nie podziela wyrażonego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych w części sprowadzającej się do stwierdzenia, że: „ (…) w przypadku Wynajmu Lokali, zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych (…). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca uzależnia moment, w którym koszt pośrednio związany z przychodami może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy w momencie ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. (…) moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa zatem datę rozpoznania kosztu podatkowego. W konsekwencji, w razie rozliczania przez Spółkę dla celów rachunkowych wydatków z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji w czasie poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia ich dla celów podatkowych w tym samym momencie, co dla celów rachunkowych (tj. również w czasie)”.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Tym samym, stwierdzić należy, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji w związku z tym, że stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4e, 4d w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność ich ujmowania w czasie na kontach kosztowych dla celów bilansowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.