Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-573/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-24
Teza: w zakresie weryfikacji informacji niezbędnych dla celów określenia miejsca świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; obrót-ewidencjonowanie obrotu; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie weryfikacji informacji niezbędnych dla celów określenia miejsca świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie weryfikacji informacji niezbędnych dla celów określenia miejsca świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pan T.K. (dalej: Wnioskodawca) za pomocą portalu internetowego świadczy usługi na rzecz kontrahentów, będących zarówno podatnikami VAT na terytorium UE jak i spoza terytorium UE, a także podmiotami niebędącymi podatnikami VAT z UE, jak i spoza UE.

W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca umożliwia swoim kontrahentom pobranie za pomocą internetu programu komputerowego oraz aktualizacji do tego programu. Usługobiorcy, w celu pobrania programu (aktualizacji programu), logują się na portalu, po wcześniejszej rejestracji, oraz dokonują płatności na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem systemu Paypal.

Analizując charakter świadczonych usług, przedmiotem świadczenia mogą być usługi elektroniczne wymienione w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT, jak też udzielanie licencji do programów komputerowych wymienione art. 28l pkt 10 ustawy o VAT.

W celu udokumentowania miejsca świadczenia usług, Wnioskodawca dysponuje następującymi danymi odnośnie kontrahentów, tj.:

*   imię i nazwisko kontrahenta (ewentualnie nazwa kontrahenta);

*   numer IP komputera kontrahenta oraz wskazanie strefy czasowej, w której znajduje się kontrahent, za pomocą czego Wnioskodawca jest w stanie określić miejsce (kraj), z którego dokonywany jest zakup usług świadczonych przez Wnioskodawcę;

*   dane wynikające z przelewu oraz z informacji otrzymanych od systemu płatności PayPal (dane te nie wskazują, z jakiego kraju pochodzi usługobiorca; potwierdzenie płatności otrzymywane za pośrednictwem systemu Paypal wskazuje informację, jakiej czynności (usługi) dotyczy dana płatność);

*   w przypadku usługobiorców będących podatnikami VAT, Wnioskodawca pozyskuje oraz weryfikuje informacje na temat ich numeru VAT-UE.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce. W dacie złożenia wniosku, Wnioskodawca zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 113 ustawy o VAT. W momencie przekroczenia limitu sprzedaży określonego w tym przepisie, dokona On rejestracji na zasadach określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, dla celów określenia miejsca świadczenia usług wymienionych w art. 28l ustawy o VAT świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, prawidłowe i wystarczające jest dokonanie weryfikacji miejsca świadczenia usług za pomocą uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji, tj. adresu IP, strefy czasowej, imienia i nazwiska lub nazwy kontrahenta?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej na podstawie zwolnienia, o którym mowa w pozycji 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, dla celów określenia miejsca świadczenia usług wymienionych w art. 28l ustawy o VAT świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, prawidłowe i wystarczające jest dokonanie weryfikacji miejsca świadczenia usług za pomocą uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji, tj. Adresu IP, strefy czasowej, imienia i nazwiska lub nazwy kontrahenta.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej na podstawie zwolnienia, o którym w pozycji 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 - Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usług i sposobu ich opodatkowania VAT.

Generalną zasadą wynikającą z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT jest to, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy usługi świadczone będą na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub pobytu poza Polską, ale na terytorium UE, to zgodnie z art. 28c ustawy o VAT miejscem ich opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a zatem w takiej sytuacji usługi te powinny zostać opodatkowane VAT na terytorium Polski przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, np. usługa świadczona na rzecz osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej (nabywcy programu) z Niemiec będzie opodatkowana 23% podatkiem VAT.

Odmienna reguła dotyczy usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami z siedzibą spoza UE, na rzecz których świadczone są usługi wymienione w art. 28l ustawy o VAT, tj. m.in.:

*   sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;

*   usługi elektroniczne.

Powyższe usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami z siedzibą spoza UE podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Tym samym, z punktu widzenia określenia miejsca świadczenia usług wymienionych w art. 28l ustawy o VAT, podstawowe znaczenie ma określenie siedziby, miejsca stałego zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu usługobiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w celu prawidłowego określenie miejsca świadczenia konieczne jest pozyskanie następujących informacji: adresu IP, strefy czasowej, imienia i nazwiska lub nazwy kontrahenta.

W przypadku bowiem usług dostarczanych przez Internet, trudno jest jednoznacznie zweryfikować, np. miejsce siedziby, stałego zamieszkania, zwykłego miejsca pobytu opierając się tylko i wyłącznie na informacjach uzyskanych od usługobiorcy. Oparcie się tylko na oświadczeniu usługobiorcy, że posiada on np. zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie Rady UE) stałe miejsce zamieszkania (adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze) lub też zwykłe miejsce pobytu w określonej lokalizacji, może być niewystarczające. Usługobiorca może nie podać tych informacji (nie dokonać ich aktualizacji) lub podać informacje lub przedstawić dokumenty, dane, które nie są zgodne z rzeczywistością.

Tym samym, w celu prawidłowego zweryfikowania miejsca świadczenia, konieczne jest podjęcie dodatkowych działań, które mają w najlepszy możliwy sposób zapewnić weryfikację miejsca świadczenia.

Takimi działaniami, w przypadku usług elektronicznych, jest dokonanie weryfikacji miejsca świadczenia za pomocą adresu IP, strefy czasowej, imienia i nazwiska lub nazwy kontrahenta. Pozyskanie i analiza tych danych pozwala bowiem, Zdaniem Wnioskodawcy, na ustalenie miejsca świadczenia w najbardziej wiarygodny, obiektywny i sprawdzalny sposób. Jednocześnie, każdorazowa weryfikacja tych danych, np. przy aktualizacji oprogramowania, pozwala zminimalizować ryzyko powstania sytuacji, że wskutek braku poinformowania Wnioskodawcy przez usługobiorcę o zmianie np. miejsca zamieszkania dochodzić będzie do nieprawidłowego rozpoznania miejsca świadczenia oraz niewłaściwego określenia obowiązków podatkowych na gruncie VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość oraz konieczność podejmowania działań, które mają na celu obiektywne ustalenie miejsca świadczenia (siedziby, zamieszkania, pobytu usługobiorcy) wyraźnie wskazuje wykładnia celowościowa oraz literalna ustawy o VAT oraz regulacji rozporządzania Rady UE. W szczególności, w art. 12 rozrządzenia Rady UE wskazane jest, że „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba, że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości. Tym samym, przepis ten wyraźnie wskazuje, że w analizie miejsca świadczenia nie można oprzeć się tylko i wyłącznie na dokumentach formalnych, ale należy podjąć środki w celu dodatkowej weryfikacji.

Ponadto, Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym miejsce świadczenia może być, w przypadku świadczonych usług, weryfikowane za pomocą adresu IP, strefy czasowej, imienia i nazwisko lub nazwy, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, której przykładem są następujące interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów:

*   Interpretacja z dnia 25 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-918/12/AK; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał poniższe stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Wykonanie tychże usług bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe. W celu świadczenia tych usług Spółka zamierza zawierać z przyszłymi kontrahentami (użytkownikami) umowy, na podstawie których będą oni mogli korzystać z programu komputerowego za pośrednictwem portalu internetowego Spółki. Dostęp do programu i do usługi będzie wymagał każdorazowego logowania przy użyciu indywidualnego loginu oraz przypisanego hasła dostępu. Sprzedaż usługi będzie następować zazwyczaj w momencie otrzymania zapłaty za tę usługę. W przypadku sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, faktury sprzedaży wystawiane będą jedynie na żądanie kontrahenta (użytkownika portalu).

W celu realizacji przedmiotowych usług Spółka zamierza również zawrzeć umowy na obsługę płatności z płatności”). Spółka otrzymywać będzie od tych podmiotów drogą elektroniczną podstawowe informacje na temat usługobiorcy wykupującego usługę, jak np. jego imię i nazwisko, adres e-mail oraz dane o kraju zamieszkania wpłacającego. Dodatkowo, każdy użytkownik w momencie rejestrowania się w portalu internetowym Spółki będzie miał obowiązek wskazania nazwy kraju, w którym mieszka lub w którym jest jego siedziba. Płatności za dostęp do usługi oferowanej przez serwis dokonywane będą za pośrednictwem systemów płatności. Kontrahenci będą przelewać ze swojego konta w serwisie płatności należności za usługę na konto Spółki w tymże serwisie płatności, a następnie pieniądze te będą przelewane przez serwis płatności na konto bankowe Spółki. Przy zapłacie za niektóre usługi, które kupowane będą przez Spółkę za pośrednictwem systemu płatności, procedura jest analogiczna - ze swojego konta bankowego Spółka dokona przelewu pieniędzy na konto serwisu płatności, a następnie środki będą przelewane na konta kontrahentów Spółki w serwisie płatności. Istnieje możliwość, że pieniądze mogą nigdy nie trafić na konto bankowe Spółki, gdyż mogą zostać przez Spółkę przekierowane bezpośrednio z systemu płatności na zapłatę zobowiązania wobec innych podmiotów. Z kolei przy przelewie z systemu płatności na konto bankowe Spółki pobierana będzie prowizja. Wyciąg z konta systemu płatności będzie dostępny w formie elektronicznej, z możliwością wydrukowania go.

Usługi spółki będą adresowane do podmiotów z całego świata. Identyfikacja kontrahenta dla celów VAT (podmioty z UE i spoza UE) będzie następowała w momencie dokonania transakcji sprzedaży. Dane usługobiorcy dotyczące kraju, z którego pochodzi usługobiorca, przesyłane będą do Spółki automatycznie przy każdej transakcji rozliczanej za pośrednictwem systemu płatności. Poza tym, informacja o kraju, z którego pochodzi użytkownik-klient, będzie dostępna bezpośrednio w systemie, gdyż każdy użytkownik przed zarejestrowaniem się do portalu internetowego będzie zobligowany do podania informacji o kraju pochodzenia. Klienci, którzy będą chcieli uzyskać fakturę za dostęp do serwisu, zobowiązani będą do podania danych identyfikacyjnych na potrzeby wystawienia faktury VAT (w szczególności unijny numer identyfikacji podatkowej, jeśli taki posiadają). (\`(...)\`)

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, miejsce siedziby lub miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu usługobiorcy Spółka winna ustalać na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonywać ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, a za takie środki należy uznać informacje z sytemu płatności oraz dane, które deklarują użytkownicy portalu internetowego podczas rejestracji.”

*   Interpretacja z dnia 6 października 2011 r., sygn. IPPP3/443-949/11-2/LK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał poniższe stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Ad. 3. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jedynym dokumentem potwierdzającym miejsce siedziby lub zamieszkania nabywcy usługi są elektroniczne informacje z sytemu Paypal. Dane te przesyłane są do sprzedawcy za każdym razem, gdy dokonywana jest transakcja sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać te informacje jako wystarczający dowód dla potwierdzenia miejsca siedziby lub zamieszkania nabywców usług i w konsekwencji stwierdzić, iż miejscem świadczenia, a co za tym idzie miejscem opodatkowania usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę na rzecz tych podmiotów, jest miejsce wskazane przez nich w momencie rejestracji w Paypal i przesyłane dalej do sprzedawcy przez Paypal w momencie dokonania transakcji.”

*   Interpretacja z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1844/08-2/SAP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał poniższe stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.u. z 2005 r. nr 8, poz. 60 t.j.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa o VAT nie zawiera żadnego przepisu, który wskazywałby, w jaki sposób należy dowodzić miejsca zamieszkania odbiorcy usługi elektronicznej. Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji braku regulacji ustawowej kwestii dowodów, które potwierdzają miejsce zamieszkania odbiorcy usługi, Spółka powinna wykorzystać wszelkie dowody, które mogą uprawdopodobnić miejsce zamieszkania odbiorcy usługi.

Wątpliwości nie ma w przypadku świadczenia usług na rzecz osób prywatnych zamieszkałych na terytorium Unii Europejskiej. W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz tych osób, miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, co oznacza, że nie ma potrzeby szczególnego dokumentowania miejsca zamieszkania takiej osoby.

Wątpliwości pojawiają się w przypadku świadczenia usług na rzecz osób, które mają miejsce zamieszkania poza Unią Europejską. Zdaniem Spółki, w sytuacji braku regulacji ustawowych oraz w sytuacji braku innych dowodów, dla udokumentowania miejsca świadczenia usługi elektronicznej dowodami mogą być następujące informacje: adres IP komputera, z którego dokonywana jest rejestracja w portalu, wskazujący na państwo, w którym znajduje się używany do rejestracji komputer; dane uwidocznione na przelewie, dokonanym za świadczoną usługę, wskazujące na adres dokonującego przelewu, lub co najmniej na państwo, z którego przelew został dokonany; oświadczenie odbiorcy usługi, że jego miejsce zamieszkania znajduje się poza UE.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższe informacje są wystarczające do udokumentowania miejsca świadczenia usługi elektronicznej poza Polską. Adres IP komputera oraz dane uwidocznione na przelewie są obiektywnymi informacjami, które jednoznacznie wskazują na miejsce, z którego usługobiorca korzysta z komputera, a także na miejsce, z którego płaci za świadczoną usługę. Na podstawie tych informacji Spółka może domniemywać, że w takim razie miejsce zamieszkania usługobiorcy znajduje się w państwie, w którym korzysta on z komputera oraz z którego płaci za usługę elektroniczną. Dodatkowo oświadczenie korzystającego z usługi dostępu do portalu również stanowi dowód, na którym Spółka może się oprzeć, uznając usługę elektroniczną za świadczoną poza terytorium Polski. Spółka przyjmuje przy tym, że usługobiorcy nie mają powodów, żeby w oświadczeniu podawać nieprawdziwe informacje. Co więcej, Spółka jest zdania, że usługobiorcy będą mieli interes w tym, żeby podawać swoje prawdziwe dane, jako że portal ma na celu zawieranie oraz podtrzymywanie kontaktów towarzyskich, a więc jego użytkownicy nie będą chcieli pozostawać anonimowi i będą w oświadczeniu potwierdzać swoje faktyczne miejsce zamieszkania.

Ponadto, oświadczenie to może być weryfikowane przez sprawdzenie adresu IP oraz danych z przelewu. Z uwagi na fakt, że odbiorcy usługi mogą zamieszkiwać w praktycznie każdym państwie na świecie, Spółką stwierdza, że zebranie innych dowodów jest praktycznie niemożliwe. Podane powyżej informacje są więc jedynymi dowodami, które w stopniu wystarczającym mogą dokumentować miejsce świadczenia usługi elektronicznej. W braku innych dostępnych dowodów informacje te powinny być uznane przez organy podatkowe za wystarczające.”

Reasumując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jest On jako usługodawca w stanie udokumentować miejsce zamieszkania/pobytu/siedziby usługobiorcy dla celów określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług na podstawie obecnie otrzymywanych informacji, tj.: adresu IP, strefy czasowej, imię i nazwisko lub nazwę firmy.

Ad. 2 - Zwolnienie z obowiązku rejestracji sprzedaży usług na kasie fiskalnej.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tym samym, oznacza to, że obowiązek ewidencjowania dotyczyć będzie czynności, które zgodnie z uwagami w zakresie pytania nr 1 podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W przypadku, gdy wartość tych usług przekroczy 20.000 w skali (proporcjonalnie do liczby miesięcy), co do zasady powstawać będzie obowiązek dokumentowania za pomocą kas fiskalnych.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie zwolnienie, które określone jest w pozycji 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis ten wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli:

*   zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W przedmiotowym stanie faktycznym dana płatność pobierana jest za pomocą systemu Paypal i przekazywana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Jednocześnie, na podstawie danych z systemu Paypal możliwe jest określenie, jakiej czynności (usługi) dotyczy płatność.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na wykładni systemowej, należy uznać, że płatność dokonywana w ww. sposób jest dokonywana analogicznie, jak płatność za pośrednictwem banku.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w bieżącej praktyce organów podatkowych (interpretacja indywidualna z dnia 28.01.2013 r., sygn. IPTPP4/443-761/12-2/UNR - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), z której można uznać, że płatność otrzymywana za pomocą P., która uzupełniona jest informacją wskazująca jakiej czynności (usługi) dotyczy dana płatność, powinna umożliwiać zastosowanie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych.

Tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, są spełnione przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności, a co za tym idzie, miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, za pomocą portalu internetowego świadczy usługi na rzecz kontrahentów, będących zarówno podatnikami VAT na terytorium UE jak i spoza terytorium UE, a także podmiotami niebędącymi podatnikami VAT z UE, jak i spoza UE. W ramach tej działalności, Wnioskodawca umożliwia swoim kontrahentom pobranie za pomocą internetu programu komputerowego oraz aktualizacji do tego programu. Usługobiorcy, w celu pobrania programu (aktualizacji programu), logują się na portalu, po wcześniejszej rejestracji, oraz dokonują płatności na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem systemu Paypal.

W celu określenia, czy przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Przepisy działu V rozdziału 3 ustawy regulują kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału 3:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast, na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Ponadto, w myśl art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
2.  reklamy,
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
4.  przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
5.  bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
6.  dostarczania (oddelegowania) personelu,
7.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
8.  telekomunikacyjnych;
9.  nadawczych radiowych i telewizyjnych,
10.  elektronicznych,
11.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
12.  przesyłowych:
    1.  gazu w systemie gazowym,
    2.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
    3.  energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
13.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
14.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o którym mowa w pkt 1-13

– miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż miejscem świadczenia usług polegających na umożliwianiu klientom pobranie za pomocą portalu internetowego programu komputerowego oraz aktualizacji do tego programu, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób niebędących podatnikami, mających miejsce zamieszkania na terytorium UE, jest - zgodnie z art. 28c ustawy - terytorium Polski, tj. miejsce, gdzie usługodawca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem, usługi te podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium kraju.

Natomiast, sprzedaż przedmiotowych usług prowadzona na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium UE, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) – stosownie do art. 28l ustawy - jest miejsce ich siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub pobytu, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazał, że w celu udokumentowania miejsca świadczenia usług, dysponuje następującymi danymi dotyczącymi kontrahentów:

*   imię i nazwisko kontrahenta (ewentualnie nazwa kontrahenta);

*   numer IP komputera kontrahenta oraz wskazanie strefy czasowej, w której znajduje się kontrahent, za pomocą czego Wnioskodawca jest w stanie określić miejsce (kraj), z którego dokonywany jest zakup usług świadczonych przez Wnioskodawcę;

*   dane wynikające z przelewu oraz z informacji otrzymanych od systemu płatności PayPal (dane te nie wskazują, z jakiego kraju pochodzi usługobiorca; potwierdzenie płatności otrzymywane za pośrednictwem systemu PayPal wskazuje informację, jakiej czynności (usługi) dotyczy dana płatność);

*   w przypadku usługobiorców będących podatnikami VAT, Wnioskodawca pozyskuje oraz weryfikuje informacje na temat ich numeru VAT-UE.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast, zgodnie z art. 19 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UL Nr 77, str. 1), na użytek stosowania zasad dotyczących miejsca świadczenia usług przewidzianych w art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE, podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem uznawaną za podatnika, który otrzymuje usługi przeznaczone wyłącznie do użytku prywatnego tych podmiotów, w tym ich personelu, uznaje się za osobę niebędącą podatnikiem.

O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, na przykład dotyczących charakteru świadczonych usług, może on uznać, że usługi są przeznaczone do celów działalności gospodarczej usługobiorcy, gdy - w związku z daną transakcją - usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT.

W przypadku, gdy jedna i ta sama usługa jest przeznaczona jednocześnie do użytku prywatnego usługobiorcy, w tym jego personelu, jak i do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, świadczenie tej usługi jest objęte wyłącznie art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem braku nadużyć.

W myśl art. 20 rozporządzenia Wykonawczego Rady, w przypadku, gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie.

Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, miejsce siedziby lub miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu usługobiorcy Wnioskodawca (usługodawca) powinien ustalać na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonywać ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa. Za takie środki należy uznać informacje z Sytemu Płatności oraz inne dane, które deklarują użytkownicy portalu internetowego, a także dane dostępne Usługodawcy wynikające z charakteru usług świadczonych elektronicznie.

Ad. 2)

Z wniosku wynika, że w dacie jego złożenia Wnioskodawca zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 113 ustawy o VAT. W momencie przekroczenia limitu sprzedaży, Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji na zasadach określonych w tym przepisie.

Wskazać trzeba, iż z powołanej regulacji art. 111 ustawy o VAT wynika obowiązek stosowania kas rejestrujących. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2012 r., poz. 1382), zwane dalej rozporządzeniem, które reguluje kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników w obowiązującym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz wysokość obrotu – do określonej przepisem wysokości (zwolnienie podmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podatnika dokonującego dostawy towarów lub usług. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, obowiązek ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej dotyczy tych usług, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju.

Jednakże, zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwolnione z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014r., są czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W przedmiotowym załączniku, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, w poz. 37 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Aby zatem Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej,

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności płatność ta dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z tych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Przedstawiony opis sprawy pozwala uznać, że Wnioskodawca spełnia przedmiotowe warunki, a mianowicie zapłata za świadczone usługi wpływa w całości na rachunek bankowy Wnioskodawcy (za pośrednictwem systemu Paypal), a z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji jednoznacznie wynika, jakiej transakcji wpłata dotyczyła.

Zatem, w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub w systemie Paypal, a z ewidencji i dowodów dokumentujących te transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy i można ustalić również dane (w tym adres) osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na rzecz której dokonano sprzedaży - czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do dnia 31 grudnia 2014 r., na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.