Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.42.2017.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: Moment ujęcia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 „in plus” i „in minus” (wystawionej wskutek okoliczności powstałych po dokonaniu transakcji i po wystawieniu faktury pierwotnej) za odpowiedni okres rozliczeniowy oraz przeliczenie wartości w walucie wynikającej z faktury korygującej na złote polskie.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatnik; przeliczanie; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres rozliczeniowy oraz przeliczenia wartości w walucie wynikającej z faktury korygującej na złote polskie jest:

*   **prawidłowe** w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć faktury korygujące „in plus” i „in minus” wystawione wskutek okoliczności powstałych po dokonaniu transakcji i po wystawieniu faktury pierwotnej oraz w zakresie zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia wartości wynikającej z faktury korygującej wystawionej wskutek błędu;
*   **nieprawidłowe** w części zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia wartości wynikającej z faktury korygującej wystawionej z powodu nowych okoliczności.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 „in plus” i „in minus” (wystawionej wskutek okoliczności powstałych po dokonaniu transakcji i po wystawieniu faktury pierwotnej) za odpowiedni okres rozliczeniowy oraz przeliczenia wartości w walucie wynikającej z faktury korygującej na złote polskie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (zwana dalej Wnioskodawcą) jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą, w ramach, której dokonuje zakupów towarów i usług opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, gdzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego i naliczonego jest nabywca. W związku z tymi transakcjami Wnioskodawca rozlicza wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) lub import usług.

W oparciu o faktury otrzymywane od kontrahentów zagranicznych, Wnioskodawca dokumentuje te transakcje dowodami wewnętrznymi (faktury wewnętrzne). Na podstawie faktur wewnętrznych rozliczany jest podatek od towarów i usług. Spółka rozlicza podatek w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy dla transakcji nabycia towarów albo usług.

Zdarzają się sytuacje, że Wnioskodawca otrzymuje faktury korygujące od kontrahentów zagranicznych gdzie przyczyną korekty jest nowa okoliczność, np. zwrot towarów lub udzielony rabat potransakcyjny. Występują też korekty z powodu błędnego określenia kwoty wynagrodzenia przez dostawcę. W związku z tym, niezwłocznie po otrzymaniu faktur korygujących od dostawców, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano faktury korygujące, Wnioskodawca wystawia wewnętrzne dowody korygujące (faktury wewnętrzne korygujące) do dowodów wewnętrznych (faktur wewnętrznych) zmieniające podstawę opodatkowania, kwotę VAT „in plus” albo „in minus”.

Jeżeli przyczyną korekty jest nowa okoliczność, to Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług w dacie wpływu zagranicznych faktur korygujących. Jeżeli przyczyną korekty jest błąd to faktura korygująca rozliczana jest w okresie, w którym rozliczono fakturę pierwotną z uwzględnieniem zmian przepisów od 2017 r.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia rozpoznania prawidłowego okresu, w którym należy rozliczyć otrzymane faktury korygujące zarówno w podatku naliczonym jak i należnym, tj. którą datę należy przyjąć do ich prawidłowego rozliczenia:

*   datę wystawienia faktury korygującej,
*   datę otrzymania/wpływu faktury korygującej.

W ślad za powyższą wątpliwością idzie kolejna w zakresie kursu waluty stosowanego do przeliczenia faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej od dostawcy, jeżeli przyczyną korekty jest nowa okoliczność, zaistniała po wystawieniu faktury, Wnioskodawca powinien wykazać korektę w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymuje fakturę korygującą?
2.  Czy w każdym przypadku otrzymania faktury korygującej w walucie obcej do przeliczenia faktury korygującej na złote polskie (PLN) należy stosować kurs z dnia wystawienia faktury, która jest przedmiotem korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W przypadku otrzymania faktury korygującej od dostawcy, jeżeli przyczyną korekty jest nowa okoliczność, zaistniała po wystawieniu faktury, Wnioskodawca powinien wykazać korektę w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymuje fakturę korygującą.

W każdym przypadku otrzymania faktury korygującej w walucie obcej do przeliczenia faktury korygującej na złote polskie (PLN) należy stosować kurs z dnia wystawienia faktury, która jest przedmiotem korekty.

Wynika to z poniższej analizy przepisów Ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT).

Stosownie do art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 13 tej Ustawy, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 11 i 12 Ustawy o VAT;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

W przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 Ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT)

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI Ustawy o VAT „Dokumentacja", Rozdział I „Faktury". Zgodnie z art. 106a ust. 1 Ustawy o VAT, przepisy tego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży (z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a Ustawy o VAT, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów);
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 tej Ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 18 Ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie" (pkt 18).

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 tej Ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - faktura nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 Ustawy o VAT

Według art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać;

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz „KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 tej Ustawy,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 powyżej - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej Ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 tej Ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygująca, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 tej Ustawy, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Katalog przesłanek wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarto w art. 88 Ustawy o VAT.

Według art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej Ustawy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem art. 99 ust. 2-10, art. 130c i art. 133 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym należy uznać, że - zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego - rozliczenia korekt „in minus" lub „in plus” powinno dokonywać się w rozliczeniu okresu, w którym otrzymano fakturę korygującą. W konsekwencji, w sytuacji otrzymania faktury korygującej od dostawcy, Wnioskodawca powinien wykazać odpowiednio korektę w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano fakturę korygującą.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej nr ITPP3/4512-282/16-2/AT z dnia 12 lipca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy, w każdym przypadku otrzymania faktury korygującej w walucie obcej do przeliczenia faktury korygującej na złote polskie (PLN) należy stosować kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej, czyli tej, która jest korygowana. Wynika to stąd, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, odnosi się ona natomiast do stanu zaistniałego w przeszłości. Ma ona na celu „sprostowanie” operacji gospodarczej, przeprowadzonej w przeszłości. Faktury korygujące powodują zmianę wysokości obrotu i kwot podatku wykazanych w fakturze pierwotnej. Zastosowanie innego kursu wymiany walut niż z faktury pierwotnej mogłoby powodować powstanie różnic kursowych w korygowanych wartościach, a taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadami określania i korygowania obrotu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści postanowienia nr PP III 443/1858/05/PD z dnia 20 lutego 2006 r, wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć faktury korygujące „in plus” i „in minus” wystawione wskutek okoliczności powstałych po dokonaniu transakcji i po wystawieniu faktury pierwotnej oraz w zakresie zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia wartości wynikającej z faktury korygującej wystawionej wskutek błędu;
*   **nieprawidłowe** w części zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia wartości wynikającej z faktury korygującej wystawionej z powodu nowych okoliczności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wskazano, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Przez import usług rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 – art. 2 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

1.  telekomunikacyjnych,
2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze;
4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania,
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu (mające miejsce w sprawie, tzw. rabaty potransakcyjne).

Stosownie do art. 30a ust. 1 ustawy – do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 106a ustawy umieszczony w Dziale XI Dokumentacja Rozdziale 1 Faktury określa, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 19 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  stawkę podatku;
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
4.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Art. 86 ust. 19a ustawy stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Katalog przesłanej wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego został ujęty w art. 88 ustawy.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Przedmiotem wniosku jest m. in. okres rozliczeniowy, w którym należy dokonać ujęcia faktur korygujących „in plus” lub „in minus” w przypadku gdy przyczyną korekty jest nowa okoliczność powstała po wystawieniu faktury.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania faktury korygującej od dostawcy, jeżeli przyczyną korekty jest nowa okoliczność, zaistniała po wystawieniu faktury, powinien wykazać korektę w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymuje fakturę korygującą. Jest to sytuacja gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach w fakturze pierwotnej. Tym samym nie istnieje konieczność ujmowania takiej faktury korygującej w okresie rozliczeniowym w którym rozliczono fakturę pierwotną.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do prawa do korekty podatku naliczonego „in plus” uwzględnić należy, aby nie wystąpiły przesłanki wskazane w treści art. 88 ustawy.

W rezultacie w niniejszej sprawie w sytuacji otrzymania faktury korygującej dotyczącej nowych okoliczności (nieznanych na moment wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru czy nabycie usługi) „in plus” i „in minus” od dostawcy towaru, Wnioskodawca wykazuje odpowiednio korektę zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano taką fakturę korygującą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać wartości z faktur korygujących, wystawionych wskutek nowych okoliczności nieznanych na czas wystawienia faktury pierwotnej, jest prawidłowe.

Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio – art. 31a ust. 2 ustawy.

Powyższe przepisy art. 31a ustawy wskazują tryb postępowania w przypadku, gdy kwoty zostały wykazane w walucie obcej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy odnieść się do dwóch sytuacji, tj. faktur korygujących wystawionych wskutek błędów oraz faktur korygujących, które zostały wystawione gdyż powstałe nowe okoliczności nieznane na moment wystawiania faktur pierwotnych.

Mając na uwadze powyższe:

*   w sytuacji faktury korygującej której przyczyną wystawienia jest błąd, przeliczenia wartości z faktury korygującej wystawionej w walucie obcej należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego;
*   w przypadku wystawienia faktury korygującej wskutek nowych okoliczności nieznanych na moment wystawienia faktury pierwotnej należy zastosować kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w części zastosowania kursu waluty do faktury dotyczącej błędu. W zakresie natomiast kursu waluty mającego zastosowanie do faktur korygujących wystawionych z powodu nowych okoliczności jest nieprawidłowe.

Reasumując: oceniają całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za:

*   prawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć faktury korygujące „in plus” i „in minus” wystawione wskutek okoliczności powstałych po dokonaniu transakcji i po wystawieniu faktury pierwotnej oraz w zakresie zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia wartości wynikającej z faktury korygującej wystawionej wskutek błędu;
*   nieprawidłowe w części zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia wartości wynikającej z faktury korygującej wystawionej z powodu nowych okoliczności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.