Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-97/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-06
Teza: 1) Czy wydatki poniesione przez „X” Sp. z o.o. na nabycie udziałów w „Y” Sp. z o.o. (wartość nominalna udziałów wydanych przez „X” Sp. z o.o. w zamian za udziały w „Y” Sp. z o.o. oraz wydatki z tytułu zapłaty ceny udziałów kupowanych od innych udziałowców „Y” Sp. z o.o., wraz z dodatkowymi kosztami, jak np. koszt podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów), będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w przypadku gdy do odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez „X” Sp. z o.o. dojdzie po przekształceniu „X” Sp. z o.o. w spółkę osobową (SO), proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach SO? 2) Czy kosztami nabycia certyfikatów inwestycyjnych przez „X” Sp. z o.o. w zamian za udziały w „Y” Sp. z o.o. będą koszty nabycia udziałów w „Y” Sp. z o.o. przez „X” Sp. z o.o. i koszty te będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów przez SO, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach SO?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe,**
2.  ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową certyfikatów inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych.

Ze względu na braki formalne, pismem z dnia 17 lipca 2015 r., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w dniu 30 lipca 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „p.d.o.f.”) na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „X” Sp. z o.o.”). Udziały te Wnioskodawca nabył m.in w zamian za wkład niepieniężny w postaci 85% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Y” Sp. z o.o.”). Wartość nominalna udziałów, jakie „X” Sp. z o.o. wydała Wnioskodawcy w zamian za udziały w „Y” Sp. z o.o. odpowiadała 85% wartości rynkowej udziałów w „Y” Sp. z o.o.. „X” Sp. z o.o. nabywała też udziały w „Y” Sp. z o.o. od innych udziałowców tej spółki, na podstawie umowy sprzedaży, płacąc cenę w gotówce, ponosząc różnie koszty towarzyszące, w tym m.in. koszty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem działalności „X” Sp. z o.o. jest m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. „X” Sp. z o.o. rozważa objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym z siedzibą w Polsce. Certyfikaty inwestycyjne zostaną opłacone udziałami w „Y” Sp. z o.o..

Nie jest wykluczone, że „X” Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową (dalej: „SO”) niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „p.d.o.p.”). Przedmiotem działalności SO będzie m.in. działalność holdingowa oraz obrót papierami wartościowymi i udziałami.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka osobowa (SO) będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatne zbycie przez SO udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych nastąpi w wykonywaniu tej działalności gospodarczej.

Nabycie przez „X” Sp. z o.o. udziałów w „Y” Sp. z o.o. w drodze wkładu niepieniężnego od strony podatku dochodowego do osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiło wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na moment objęcia certyfikatów inwestycyjnych, „X” Sp. z o.o. rozpozna przychód w wartości rynkowej nabywanych certyfikatów inwestycyjnych oraz koszty uzyskania tego przychodu (wydatki na nabycie udziałów w „Y” Sp. z o.o.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez „X” Sp. z o.o. na nabycie udziałów w „Y” Sp. z o.o. (wartość nominalna udziałów wydanych przez „X” Sp. z o.o. w zamian za udziały w „Y” Sp. z o.o. oraz wydatki z tytułu zapłaty ceny udziałów kupowanych od innych udziałowców „Y” Sp. z o.o., wraz z dodatkowymi kosztami, jak np. koszt podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów), będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w przypadku gdy do odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez „X” Sp. z o.o. dojdzie po przekształceniu „X” Sp. z o.o. w SO, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach SO?
2.  Czy kosztami nabycia certyfikatów inwestycyjnych przez „X” Sp. z o.o. w zamian za udziały w „Y” Sp. z o.o. będą koszty nabycia udziałów w „Y” Sp. z o.o. przez „X” Sp. z o.o. i koszty te będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów przez SO, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach SO?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez „X” Sp. z o.o. na nabycie udziałów w „Y” Sp. z o.o. (wartość nominalna udziałów wydanych przez „X” Sp. z o.o. w zamian za udziały w „Y” Sp. z o.o. oraz cena zapłacona przez „X” Sp. z o.o. na zakup udziałów w „Y” Sp. z o.o. od pozostałych wspólników, wraz z kosztami towarzyszącymi, np. podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu po Jego stronie, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w „Y” Sp. z o.o. przez SO powstałą z przekształcenia „X” Sp. z o.o., proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku SO. Dotyczy to także innych papierów wartościowych (np. certyfikatów inwestycyjnych) nabytych przez „X” Sp. z o.o. w zamian za udziały w „Y” Sp. z o.o.. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), pojęcie spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z pkt 28 art. 5a u.p.d.o.p. (powinno być: „u.p.d.o.f.” – przyp. organu), pojęcie spółki oznacza będącą podatnikiem p.d.o.p.:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2, zasady te stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu zalicza się do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (a nie do źródła jakim są kapitały pieniężne).

W przypadku, w którym SO dokona zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), jako wspólnik SO Wnioskodawca powinienem rozpoznać przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach SO. Analogicznie, proporcjonalnie do udziału w zysku SO Wnioskodawca powinien przyporządkować koszty uzyskania przychodów odpowiadające osiągniętemu przychodowi, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. Istotą przekształcenia jest bowiem jedynie zmiana formy prawnej danego podmiotu. W związku z tym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. W konsekwencji, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki jakie miała spółka przekształcana. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji -wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1121/12).

Wnioskodawca uważa, że do praw przechodzących na podmiot przekształcony należy możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie udziałów przez SO w okresie, gdy funkcjonowała ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dacie nabycia udziałów „Y” Sp. z o.o. przez „X” Sp. z o.o., „X” Sp. z o.o. nie mogła rozpoznać kosztów podatkowych - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8e u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącalne dopiero w dacie osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia. W przypadku gdy odpłatnego zbycia udziałów dokona SO (przekształcona „X” Sp. z o.o.) i wygeneruje z tego tytułu przychód, to jednocześnie będzie też uprawniona do uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości kosztów poniesionych uprzednio przez „X” Sp. z o.o. na ich nabycie. Z uwagi jednak, że SO nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychody ze zbycia udziałów i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów powinny być przypisane bezpośrednio do wspólników SO, stosownie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku SO.

Reasumując, jako wspólnik SO powstałej z przekształcenia „X” Sp. z o.o., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w „Y” Sp. z o.o. przez SO, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SO oraz do potrącenia odpowiadających temu przychodowi wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez „X” Sp. z o.o., przekształconą następnie w SO, również proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SO.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych: z 30 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-645/08-3/HS, z 25 lipca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-463/14-4/MS.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zasady będą miały zastosowanie także do innych aktywów nabytych przez „X” Sp. z o.o. przed przekształceniem w SO, w tym np. do certyfikatów inwestycyjnych (które są papierami wartościowymi) wyemitowanych przez FIZ, a opłaconych przez „X” Sp. z o.o. udziałami w „Y” Sp. z o.o.. W takiej sytuacji, wydatki „X” Sp. z o.o. na nabycie udziałów w „Y” Sp. z o.o. będą wydatkami na nabycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ. W przypadku przekształcenia „X” Sp. z o.o. w SO, jako wspólnik SO powstałej z przekształcenia „X” Sp. z o.o., w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SO, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SO oraz do potrącenia odpowiadających temu przychodowi wydatków poniesionych na nabycie certyfikatów inwestycyjnych przez „X” Sp. z o.o. (koszt nabycia udziałów w „Y” Sp. z o.o.), przekształconą następnie w SO, również proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową (SO) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz certyfikatów inwestycyjnych nabytych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („X” Sp. z o.o.) przed jej przekształceniem w spółkę osobową (SO).

Odnosząc się zatem do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed przekształceniem przez spółkę z o.o., wskazać należy na uregulowania dotyczące zasad przekształcenia spółek prawa handlowego zawarte w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie zaś z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, natomiast spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że do praw objętych sukcesją podatkową zaliczyć należy także prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu u wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych powstałej po przekształceniu spółki kapitałowej wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową, które zostałyby rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w tej spółce gdyby do przekształcenia nie doszło.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wskazany wyżej przepis przesuwa moment rozliczenia kosztów związanych z nabyciem papierów wartościowych na moment ich sprzedaży, w konsekwencji w sytuacji gdy dochodzi do zbycia udziałów podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów związanych z ich nabyciem. Podkreślić przy tym należy, że we wskazanym przepisie ustawodawca posługuje się terminem „wydatek” – który w słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) jest zdefiniowany jako „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zaliczyć zatem należy zapłaconą cenę ich nabycia oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów „X” Sp. z o.o. byłaby uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały w „Y” Sp. z o.o. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze umowy sprzedaży kosztem uzyskania przychodu byłaby zapłacona cena wraz z innymi kosztami bezpośrednio związanymi z tym zakupem, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w zamian za udziały należy zauważyć, że w świetle powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczyć należy zapłaconą cenę za certyfikaty inwestycyjne odpowiadającą wartości rynkowej udziałów w zamian za które objęto certyfikaty oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem. Nie ma bowiem wątpliwości, że w analizowanym przypadku w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub ich umorzenia konieczne jest poniesienie przez spółkę kosztu w postaci pomniejszenia posiadanych aktywów uosabianych przez wartość rynkową udziałów, w zamian za które nastąpiło nabycie certyfikatów inwestycyjnych oraz kosztów bezpośrednio warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, nabytych poprzez wniesienie przez „X” Sp. z o.o. do funduszu inwestycyjnego udziałów w „Y” Sp. z o.o., kosztem uzyskania przychodu byłaby wartość rynkowa udziałów wniesionych do funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, z dnia ich wniesienia do funduszu inwestycyjnego, powiększona o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów.

Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wartość wydatków na nabycie udziałów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów ze zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, gdyż wydatki te zostaną już rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów jakim w istocie będzie ich wniesienie do funduszu inwestycyjnego w celu nabycia certyfikatów inwestycyjnych.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie m.in. działalność holdingowa oraz obrót papierami wartościowymi i udziałami, a odpłatne zbycie przez spółkę osobową udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych nastąpi w wykonywaniu tej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi natomiast art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak jednak stanowi art. 30b ust. 4 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przychód (dochód) uzyskany z tytułu zbycia przez spółkę osobową udziałów lub certyfikatów inwestycyjnych będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów powinny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jak już jednak wykazano wyżej spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. W konsekwencji, w świetle zasady sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnicy spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te z wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową, które zostałyby rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w tej spółce kapitałowej w sytuacji gdyby do przekształcenia nie doszło.

Reasumując należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku:

*   odpłatnego zbycia przez spółkę osobową (SO) udziałów w „Y” Sp. z o.o. nabytych przez „X” Sp. z o.o. w wyniku wymiany udziałów będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez „X” Sp. z o.o. w zamian za otrzymane udziały w „Y” Sp. z o.o.;
*   odpłatnego zbycia przez spółkę osobową (SO) udziałów w „Y” Sp. z o.o. nabytych na podstawie umowy sprzedaży będzie zapłacona cena wraz z innymi kosztami bezpośrednio związanymi z tym zakupem, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych;
*   odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych przez „X” Sp. z o.o. w zamian za wniesienie do funduszu inwestycyjnego udziałów w „Y” Sp. z o.o. będzie wartość rynkowa udziałów wniesionych do funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, z dnia ich wniesienia do funduszu inwestycyjnego, powiększona o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów.

Tak ustalone koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien rozliczyć zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki osobowej (SO).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, podkreślić należy, że dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw. Powołane orzeczenia i interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.