Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-374/11-5/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; edukacja; kształcenie; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„T” Spółka z o.o. (zwana dalej „Spółką”) jest firmą szkoleniową, której przedmiotem działalności jest szkolnictwo na poziomie wyższym (PKD 80.2, 80.3) oraz kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia (PKD 80.4). Spółka w swej działalności realizuje m.in. projekty szkoleniowe finansowane w części lub w całości ze środków publicznych. Niniejszy stan faktyczny dotyczy następującego przedsięwzięcia. Spółka otrzymała dofinansowanie na realizację projektu szkoleniowego: „Systemowe motywowanie - program rozwojowy (…)” (zwany dalej „projektem A”) dla pracowników różnych przedsiębiorstw. Projekt „A” jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej na podstawie umowy o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (umowa zawarta w dniu 10 listopada 2010 r. z instytucją wdrażającą, którą jest Województwo - Wojewódzki Urząd Pracy).

Zgodnie z § 2 umowy, instytucja wdrażająca przyznała Spółce dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie 522 463,58 PLN, stanowiącej nie więcej niż 80,8% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu w tym:

*   płatność ze środków europejskich w kwocie 444 094,04 PLN,
*   dotację celową z budżetu krajowego w kwocie 78 369,54 PLN.

Dofinansowanie pokrywa całkowite koszty zarządzania projektem i koszty pośrednie projektu oraz większość kosztów bezpośrednio związanych ze szkoleniami (jak wspomniano wyżej, generalnie jest to 80,8% całkowitych kosztów projektu). Pozostałe koszty bezpośrednie szkoleń są pokrywane z tak zwanego wkładu prywatnego wnoszonego przez pracodawców uczestników szkoleń (przedsiębiorstwa) na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur (19,2% całkowitych kosztów projektu). Jednocześnie Spółka otrzymuje faktury kosztowe od trenerów prowadzących szkolenia w ramach projektu (bez naliczonego podatku VAT). W projekcie udział biorą podmioty różnej wielkości (małe, średnie, duże), którym przysługuje pomoc publiczna na szkolenia o różnej intensywności (małe/mikro - 80%, średnie - 70%, duże - 60%). Pomocą publiczną, podlegającą ograniczeniu, objęte są jedynie koszty bezpośrednie samych szkoleń (takie jak: wynajem trenera, hotelu, catering itp.). Koszty zarządzania projektem i koszty pośrednie (takie jak: organizacja szkoleń, praca osób które przygotowały ofertę, dotarły do klienta itp.), jak wspomniano wyżej, są objęte tzw. pomocą inną, która pokrywa te koszty w całości.

Całkowite zaangażowanie środków publicznych w finansowanie projektu jest sumą pomocy innej (100% pokrycia kosztów ogólnych realizacji projektu) oraz pomocy na szkolenia wyliczonej jak wskazano wyżej (z ograniczeniem do maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla poszczególnych typów przedsiębiorstw). Zaangażowane w realizację projektu szkoleniowego „A” środki publiczne to 80,8% kosztów całkowitych projektu (tj. kosztów realizowanych w ramach zadania „Zarządzanie projektem”, w ramach zadania „Szkolenia” oraz kosztów pośrednich). Wszystkie czynności wykonane w ramach projektu oraz poniesione w ramach ich realizacji koszty warunkują wyświadczenie całościowej usługi kształcenia zawodowego w ramach projektu „A”. Realizowany w ramach projektu cykl szkoleń ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników w zakresie kreowania efektywnych kosztowo systemów motywujących pracowników oraz planowania systemowych rozwiązań zarządzania personelem, w których skład wchodzą w szczególności wartościowanie pracy, budowanie ścieżek kariery i tworzenie systemów ocen pracowniczych. Kształcenie we wskazanym wyżej zakresie jednej grupy szkoleniowej obejmuje zgodnie z harmonogramem 14 dni szkoleń stacjonarnych we Wrocławiu, 3 dni szkoleń e-learning, materiały szkoleniowe i dostęp do materiałów zamieszczonych na portalu e-learning, zaświadczenia uczestnictwa w projekcie rozwojowym „T”, materiały piśmiennicze, pełne wyżywienie w trakcie dnia zajęć oraz - opcjonalnie - noclegi. Szkolenia organizowane są w dwudniowych blokach zajęć (2 dni zajęć w miesiącu).

Jednocześnie należy wskazać, że forma i zasady prowadzenia szkolenia w zakresie projektu „A” odpowiadają formie kształcenia jaką jest „seminarium” określone przepisami rozporządzenia MEiN z dnia 3 lutego 2006 r., tj. szkolenie trwa co najmniej pięć godzin lekcyjnych (w praktyce znacznie dłużej), został opracowany program nauczania (zawierający określone w § 5 rozporządzeniem elementy), jest prowadzony dziennik zajęć edukacyjnych (zawierający określone w § 4 elementy). Osoba, która ukończy szkolenie w ramach projektu „A”, otrzyma zaświadczenie (zgodnie z § 6).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że:

*   nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych,
*   świadczone usługi (będące przedmiotem wniosku) nie uzyskały akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   posiada ona zaświadczenie o wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzony przez Wojewódzki Urząd Pracy (na mocy art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi szkoleniowe realizowane przez Spółkę na rzecz uczestników projektu szkoleniowego „A” są zwolnione z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „rozporządzenie wykonawcze”)?
2.  Czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”) w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W rozporządzeniu wykonawczym zwolnienie określone w lit. c zostało rozszerzone w § 13 ust. 1 pkt 20 poprzez wskazanie, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem przy ocenie, czy usługi szkoleniowe wykonywane w ramach projektu „A” są zwolnione od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ustalić należy:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz
2.  czy są finansowane są ze środków publicznych co najmniej w 70%.

Do pkt l

W związku z tym, iż ustawa o podatku VAT nie określa definicji „kształcenia zawodowego” ani „przekwalifikowania zawodowego”, należy zgodnie z dyrektywą wykładni językowej odwołać się do definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa lub do znaczenia tych pojęć w języku potocznym (domniemanie języka powszechnego). Zainteresowany poniżej przybliżył rozumienie ww. pojęć według przyjętych definicji słownikowych - brak jest bowiem definicji dla „kształcenia zawodowego” czy też „przekwalifikowania zawodowego” w innych gałęziach prawa.

Zgodnie z Leksykonem pedagogiki pracy (T. Nowacki, 2004) „kształcenie zawodowe” obejmuje kształcenie przedzawodowe, właściwe kształcenie do zawodu i wszelkie formy dokształcania i doskonalenia zawodowego.

Przez kształcenie zawodowe należy rozumieć ogół celowo organizowanych czynności i procesów umożliwiających przygotowanie do zawodu, w tym i orientację zawodową, a w szczególności, przygotowanie do określonej pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki i na określonym stanowisku pracy. Słownik Języka Polskiego pod pojęciem „kształcenia” rozumie przekazywanie komuś wiedzy, umiejętności; czynienie starań, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności; rozwijanie cech charakteru. Z kolei „zawodowy” oznacza związany z jakimś zawodem, przygotowujący do zawodu, uprawiający coś jako zawód, wykonywany jako zawód.

Biorąc pod uwagę potoczne znaczenie terminów użytych w ustawie należy uznać, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego służą nabywaniu kompetencji profesjonalnych, niezbędnych w pracy zawodowej, a więc wiedzy, umiejętności i właściwości osobowych niezbędnych do wykonywania działalności zawodowej. Tym samym, z pewnością do usług kształcenia nie mogą być zakwalifikowane kursy, które wprawdzie służą nabywaniu określonych umiejętności, ale sam kurs czy też nabyte umiejętności mają charakter bardziej rekreacyjny czy rozrywkowy, bądź też nie będą służyły działalności zawodowej.

Natomiast pojęcie „przekwalifikowania zawodowego” obejmuje zmianę kwalifikacji zawodowych (Słownik Języka Polskiego). Kwalifikacje zawodowe są rozumiane jako układ umiejętności, wiadomości i cech psychofizycznych niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych wchodzących w skład zawodu (Krajowe Standardy Kwalifikacji Zawodowych - Rozwój i współpraca - Projekt „Opracowanie i upowszechnienie Krajowych Standardów Kwalifikacji Zawodowych” realizowany przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej Departament Rynku Pracy, Warszawa 2007). W związku z powyższym, usługi w zakresie przekwalifikowania zawodowego (zgodnie z potocznym rozumieniem) należy rozumieć jako przekazanie wiedzy (nabycie umiejętności) w celu wykonywania zawodu innego niż dotychczas.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, usługi wykonywane w ramach realizacji projektu należałoby zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego. Niewątpliwie służą one bowiem przekazywaniu profesjonalnych kompetencji do wykonywania działalności zawodowej przez pracowników działów.

Do pkt II

Aby usługi kształcenia zawodowego korzystały ze zwolnienia muszą być sfinansowane (opłacone) ze środków publicznych. W ustawie o VAT brak jest bardziej szczegółowych wytycznych odnośnie sposobu finansowania (realizacji zapłaty). Wydaje się zatem, że chodzi o to, aby płatność (bezpośredni transfer) pochodził ze źródła kwalifikowanego jako „środki publiczne”, tj. - zgodnie z ustawą o finansach publicznych - przykładowo jako środki pochodzące z budżetu UE, bądź z dochodów publicznych (w uproszczeniu środków z budżetu państwa). Z uwagi na fakt, iż projekt szkoleniowy jest finansowany w 80,8% ze środków publicznych, należałoby uznać, że świadczone przez Spółkę usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Zdaniem Spółki, usługi kształcenia wykonywane w ramach projektu „A” będą korzystały ze zwolnienia w pełnym zakresie, tj. również w części, w której są wykonywane na rzecz dużych przedsiębiorstw. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, duzi przedsiębiorcy są zobowiązani do pokrycia z wkładu własnego (tj. ze środków prywatnych) 40% kosztów bezpośrednich szkoleń (60% jest finansowana środkami publicznymi). Wymaga jednak podkreślenia, że koszty zarządzania i pośrednie szkolenia nie podlegają ograniczeniu i są w całości pokrywane ze środków pochodzących z dotacji (środki publiczne). Jak wspomniano wyżej, realizacja tych zadań i poniesienie tych kosztów warunkuje prawidłową realizację usługi kształcenia zawodowego i stanowią jej koszt.

W opinii Spółki do kosztów, które muszą zostać poniesione w celu zrealizowania projektu, tj. zrealizowania szkoleń nim objętych, należy podchodzić kompleksowo. Zatem zróżnicowanie poziomów dofinansowania w zakresie poszczególnych kosztów usługi w zależności od wielkości przedsiębiorstwa nie powinno być kryterium decydującym dla możliwości zastosowania zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Liczy się bowiem to, w jakim stopniu dana usługa szkoleniowa jako całość została sfinansowana ze środków publicznych. Jednocześnie nie należy mylić pojęcia przysługującej danemu podmiotowi maksymalnej pomocy publicznej w ramach wydatków kwalifikowanych (bezpośrednie koszty szkolenia) z poziomem rzeczywistego sfinansowania usługi ze środków publicznych. Literalne brzmienie przepisu mówi, że „zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych”. W pojęciu „sfinansowania usługi” należy rozumieć proporcję w jakiej środki publiczne pokrywają jej cenę/wartość (a nie w jakiej pokrywają tylko koszty bezpośrednie szkolenia). Innymi słowy istotne jest, aby minimum 70% całkowitej wartości usługi kształcenia zostało opłacone z funduszy kwalifikowanych jako środki publiczne.

W przypadku „A”, zgodnie z § 2 umowy, generalne dofinansowanie do całego projektu osiąga poziom 80,8%. Relację pomiędzy całkowitym kosztem udziału pracownika w projekcie a uzyskanym wsparciem policzono również dla przedsiębiorstw różnej wielkości. Podstawą wyliczenia była zakładana we wniosku o dofinansowanie i zapisana w umowie pomiędzy Spółką a Dolnośląskim Wojewódzkim Urzędem Pracy ogólna liczba uczestników oraz liczba uczestników z przedsiębiorstw różnej wielkości:

*   koszt udziału w projekcie na uczestnika (całkowity koszt projektu/liczba uczestników), po przemnożeniu przez zakładaną liczbę uczestników z przedsiębiorstwa określonej wielkości otrzymano koszty niezbędne do prawidłowej realizacji projektu dla przedsiębiorstw małych, średnich i dużych;
*   ww. koszty realizacji projektu zostały zestawione z rozliczonymi proporcjonalnie pomiędzy przedsiębiorstwa różnej wielkości środkami publicznymi przeznaczonymi na realizację poszczególnych działań w projekcie: zarządzanie (środki publiczne - 100%), koszty pośrednie (środki publiczne - 100%) i koszty bezpośrednie szkoleń (60, 70 lub 80% w zależności od wielkości przedsiębiorstwa).

Z wyliczeń wynika, że koszt udziału w projekcie pracowników jest pokryty ze środków publicznych w:

*   88,37% - dla przedsiębiorstw mikro i małych;
*   82,55% - dla przedsiębiorstw średnich;
*   76,73% - dla przedsiębiorstw dużych.

W każdym przypadku zaangażowanie środków publicznych w finansowanie udziału pracownika w projekcie przekracza określony w rozporządzeniu pułap 70%.

Co ważne, wyliczone wskaźniki nie ulegną zmianie nawet w sytuacji, gdyby w trakcie realizacji projektu nie udało się przeprowadzić rekrutacji zgodnie z założonymi parytetami dla przedsiębiorstw różnej wielkości. Wynika to z faktu, że zarówno koszt udziału w projekcie na uczestnika, jak i struktura tego kosztu są stałe bez względu na to jakie przedsiębiorstwo oddelegowało pracownika, a to te dwa parametry są podstawą wszystkich powyższych wyliczeń.

Reasumując, w opinii Spółki spełnione pozostają przesłanki dla objęcia zwolnieniem usług realizowanych w ramach projektu „A” na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego (w pełnym zakresie).

Ad. 2

W opinii Spółki - alternatywnie dla zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego - możliwe jest w przedstawionym stanie faktycznym skorzystanie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem Spółki, te odrębne przepisy to m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Z przepisów rozporządzenia wynika, że formami uzyskiwania i uzupełniania m.in. umiejętności i kwalifikacji zawodowych są:

1.  kurs,
2.  kurs zawodowy,
3.  seminarium,
4.  praktyka zawodowa.

Aby szkolenie w ramach kształcenia zawodowego mogło być uznane za przeprowadzone w jednej z ww. form, muszą zostać spełnione opisane w rozporządzeniu wymogi. Niezbędne będzie również właściwe udokumentowanie przebiegu kształcenia. W opinii Spółki, usługi kształcenia zawodowego oferowane przez nią w ramach projektu „A” mogą być kwalifikowane jako „seminarium”. Szkolenie trwa bowiem co najmniej pięć godzin lekcyjnych, został opracowany program nauczania (zawierający wymagane elementy) oraz jest prowadzony dziennik zajęć edukacyjnych (zawierający wymagane elementy). Uczestnicy szkolenia po jego zakończeniu otrzymują stosowne zaświadczenie, którego rejestr prowadzi Spółka.

Reasumując, zważywszy, że szkolenie w ramach projektu „A” (spełniające przesłanki dla zakwalifikowania go jako „seminarium” zgodnie z rozporządzeniem MEiN) ma na celu przekazywanie profesjonalnych kompetencji do wykonywania działalności zawodowej i jest realizowane na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu MEiN, to prawidłowe jest również zastosowanie w tym stanie faktycznym zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1, a za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepis rozporządzenia przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest firmą szkoleniową, której przedmiotem działalności jest szkolnictwo na poziomie wyższym, kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia. Spółka w swej działalności realizuje m.in. projekty szkoleniowe finansowane w części lub w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany otrzymał dofinansowanie na realizację projektu szkoleniowego: „Systemowe motywowanie - program rozwojowy (…)” (zwany dalej „projektem „A””) dla pracowników różnych przedsiębiorstw. Projekt „A” jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej na podstawie umowy o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z zawartą umową, instytucja wdrażająca przyznała Spółce dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie 522 463,58 PLN, stanowiącej nie więcej niż 80,8% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu w tym:

*   płatność ze środków europejskich w kwocie 444 094,04 PLN,
*   dotację celową z budżetu krajowego w kwocie 78 369,54 PLN.

Dofinansowanie pokrywa całkowite koszty zarządzania projektem i koszty pośrednie projektu oraz większość kosztów bezpośrednio związanych ze szkoleniami (jak wskazano wyżej, generalnie jest to 80,8% całkowitych kosztów projektu). Pozostałe koszty bezpośrednie szkoleń są pokrywane z tak zwanego wkładu prywatnego wnoszonego przez pracodawców uczestników szkoleń (przedsiębiorstwa) na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur (19,2% całkowitych kosztów projektu).

W projekcie udział biorą podmioty różnej wielkości (małe, średnie, duże), którym przysługuje pomoc publiczna na szkolenia o różnej intensywności (małe/mikro - 80%, średnie - 70%, duże - 60%). Pomocą publiczną, podlegającą ograniczeniu, objęte są jedynie koszty bezpośrednie samych szkoleń (takie jak: wynajem trenera, hotelu, catering itp.). Koszty zarządzania projektem i koszty pośrednie (takie jak: organizacja szkoleń, praca osób które przygotowały ofertę, dotarły do klienta itp.), są objęte tzw. pomocą inną, która pokrywa te koszty w całości.

Całkowite zaangażowanie środków publicznych w finansowanie projektu jest sumą pomocy innej (100% pokrycia kosztów ogólnych realizacji projektu) oraz pomocy na szkolenia wyliczonej jak wskazano wyżej (z ograniczeniem do maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla poszczególnych typów przedsiębiorstw). Zaangażowane w realizację projektu szkoleniowego „A” środki publiczne to 80,8% kosztów całkowitych projektu (tj. kosztów realizowanych w ramach zadania „Zarządzanie projektem”, w ramach zadania „Szkolenia” oraz kosztów pośrednich). Wszystkie czynności wykonane w ramach projektu oraz poniesione w ramach ich realizacji koszty, warunkują wyświadczenie całościowej usługi kształcenia zawodowego w ramach projektu „A”. Realizowany w ramach projektu cykl szkoleń ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników w zakresie kreowania efektywnych kosztowo systemów motywujących pracowników oraz planowania systemowych rozwiązań zarządzania personelem, w których skład wchodzą w szczególności wartościowanie pracy, budowanie ścieżek kariery i tworzenie systemów ocen pracowniczych. Kształcenie we wskazanym wyżej zakresie jednej grupy szkoleniowej obejmuje zgodnie z harmonogramem 14 dni szkoleń stacjonarnych we Wrocławiu, 3 dni szkoleń e-learning, materiały szkoleniowe i dostęp do materiałów zamieszczonych na portalu e-learning, zaświadczenia uczestnictwa w projekcie rozwojowym „T”, materiały piśmiennicze, pełne wyżywienie w trakcie dnia zajęć oraz - opcjonalnie - noclegi. Szkolenia organizowane są w dwudniowych blokach zajęć (2 dni zajęć w miesiącu).

Z wyliczeń przedstawionych przez Zainteresowanego wynika, że koszt udziału w projekcie pracowników jest pokryty ze środków publicznych w:

*   88,37% - dla przedsiębiorstw mikro i małych;
*   82,55% - dla przedsiębiorstw średnich;
*   76,73% - dla przedsiębiorstw dużych.

Spółka wskazała, iż w każdym przypadku zaangażowanie środków publicznych w finansowanie udziału pracownika w projekcie przekracza określony w rozporządzeniu pułap 70%.

Ponadto podkreślono, że wyliczone wskaźniki nie ulegną zmianie nawet w sytuacji gdyby w trakcie realizacji projektu nie udało się przeprowadzić rekrutacji zgodnie z założonymi parytetami dla przedsiębiorstw różnej wielkości. Wynika to z faktu, że zarówno koszt udziału w projekcie na uczestnika, jak i struktura tego kosztu są stałe bez względu na to jakie przedsiębiorstwo oddelegowało pracownika, a to te dwa parametry są podstawą wszystkich powyższych wyliczeń.

W opinii Zainteresowanego, spełnione pozostają przesłanki dla objęcia zwolnieniem usług realizowanych w ramach projektu „A” na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego (w pełnym zakresie).

Jednocześnie Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że forma i zasady prowadzenia szkolenia w zakresie projektu „A” odpowiadają formie kształcenia jaką jest „seminarium” określone przepisami rozporządzenia MEiN z dnia 3 lutego 2006 r., tj. szkolenie trwa co najmniej pięć godzin lekcyjnych (w praktyce znacznie dłużej), został opracowany program nauczania (zawierający określone w § 5 rozporządzeniem elementy), jest prowadzony dziennik zajęć edukacyjnych (zawierający określone w § 4 elementy). Osoba, która ukończy szkolenie w ramach projektu „A”, otrzyma zaświadczenie (zgodnie z § 6).

Spółka uważa, że szkolenie w ramach projektu „A” (spełniające przesłanki dla zakwalifikowania go jako „seminarium” zgodnie z rozporządzeniem MEiN) ma na celu przekazywanie profesjonalnych kompetencji do wykonywania działalności zawodowej i jest realizowane na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu MEiN, to prawidłowe jest również zastosowanie w tym stanie faktycznym zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest zbadanie, który z powołanych przez Zainteresowanego przepisów znajdzie w niej zastosowanie.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia lub wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z uwagi na fakt, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zwolnienie, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie ma zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Zatem należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości albo co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Zainteresowany wskazał, iż świadczy usługi kształcenia zawodowego dla pracowników działów. Realizowany w ramach projektu cykl szkoleń ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników w zakresie kreowania efektywnych kosztowo systemów motywujących pracowników oraz planowania systemowych rozwiązań zarządzania personelem, w których skład wchodzą w szczególności wartościowanie pracy, budowanie ścieżek kariery i tworzenie systemów ocen pracowniczych. W każdym przypadku zaangażowanie środków publicznych w finansowanie udziału pracownika w projekcie przekracza określony w rozporządzeniu pułap 70%.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają podstawową przesłankę umożliwiającą stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem służą przekazywaniu profesjonalnych kompetencji do wykonywania działalności zawodowej przez pracowników działów. Szkolenia te spełniają również drugi warunek determinujący prawo do zwolnienia od podatku, określony w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, są bowiem w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

Zatem, usługi szkoleniowe realizowane przez Spółkę na rzecz uczestników projektu szkoleniowego „A”, finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał także, że forma i zasady prowadzenia szkolenia w zakresie projektu „A” odpowiadają formie kształcenia jaką jest „seminarium” określone przepisami rozporządzenia MEiN z dnia 3 lutego 2006 r.

Należy jednak podkreślić, iż w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 ze zm.), uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kurs;
2.  kurs zawodowy;
3.  seminarium;
4.  praktyka zawodowa.

Przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie przepisów o systemie oświaty - art. 68c ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, a także może określić warunki i tryb przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych umożliwiających uzyskanie tytułów zawodowych, skład, warunki powoływania i odwoływania przez kuratora oświaty państwowych komisji egzaminacyjnych, wzory wydawanych świadectw i dyplomów, wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminów kwalifikacyjnych oraz warunki wynagradzania członków komisji.

Powołane rozporządzenie adresowane jest zatem do jednostek systemu oświaty i zawiera jedynie ogólne zasady prowadzenia kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych przez te jednostki. Z przedstawionych w analizowanej sprawie informacji wynika, że Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty oraz nie posiada akredytacji Kuratora Oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie wykonywanych przez niego usług szkoleniowych.

Tym samym należy stwierdzić, że wskazane przez Zainteresowanego rozporządzenie nie stanowi przepisów odrębnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, które określałyby formy i zasady prowadzenia szkoleń, dla pracowników działów.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, bowiem powołane rozporządzenie nie stanowi przepisów odrębnych, o których mowa w cyt. powyżej przepisie ustawy, które określałyby formy i zasady prowadzenia szkoleń.

Zatem w tej części stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wyjaśnić należy, iż powołane przez Zainteresowanego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) obowiązywało do dnia 5 kwietnia 2011 r. Od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Ponadto wskazać także należy, iż w dniu 1 lipca 20011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77).

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.