Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1332/13-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-28
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usługi kompleksowej finansowej obejmującej opcję odroczenia płatności
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce (dalej: Oddział Banku lub Wnioskodawca) jest oddziałem spółki V. (dalej: V.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Oddział Banku stanowi stałe ałmiejsce prowadzenia działalności V. w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT. Wobec tego V. (działająca w Polsce z pośrednictwem Oddziu Banku) jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

V. jest spółką oferującą karty kredytowe działającą na rynku brytyjskim. Głównym elementem działalności V. jest oferowanie kart kredytowych klientom indywidualnym w sektorze kredytów niestandardowych na rynku brytyjskim. Typowi klienci V. to ludzie z ograniczonym dostępem do innych źródeł kredytu oraz osoby, którym odmówiono kredytu pozostałych instytucjach specjalizujących się w oferowaniu kart kredytowych. Działalność V. w zakresie oferowania kart kredytowych koncentruje się na tzw. odpowiedzialnym pożyczaniu, kiedy to początkowe limity kredytowe są znacznie niższe niż te oferowane przez inne główne instytucje rynku kart kredytowych, a relacja z klientem jest znacznie bliższa niż ma to miejsce w przypadku innych instytucji oferujących karty kredytowe, co pozwala V. na poznanie swych klientów wspomaganie ich w zarządzaniu spłatą kredytu. Analogiczną działalność w Polsce prowadzi Oddział Banku w odniesieniu do polskich klientów.

Typowi klienci Oddziału Banku to osoby posiadające ograniczoną zdolność kredytową, którym odmówiono kredytu w innych bankach. Odbiorcy usług oferowanych przez Oddział Banku często mają trudności z uzyskaniem kredytu lub pożyczki od innych podmiotów działających na rynku usług finansowych.

W ramach prowadzonej działalności Oddział Banku oferuje swoim klientom usługi finansowe w postaci kart kredytowych udostępnianych na podstawie Umowy o kartę kredytową (dalej: Umowa). Należy w tym miejscu wskazać, iż Oddział Banku oferuje jedynie finansowanie w postaci kart kredytowych; Oddział Banku nie oferuje kredytów / pożyczek gotówkowych.

Z uwagi na fakt, iż klientami Oddziału Banku są osoby fizyczne, do udzielanego przez Oddział Banku finansowania w postaci w danej karty kredytowej stosuje się przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2011 r., nr 126, poz. 715 ze zm., dalej: ustawa o kredycie konsumenckim). Wnioskodawca udziela zatem klientom kredytu konsumenckiego w postaci finansowania poprzez wydanie karty kredytowej (dalej również Kredyt).

Z Umowy wynika prawo do dokonywania przez klienta zakupów lub pobierania gotówki z wykorzystaniem Kredytu do wysokości odnawialnego limitu kredytowego przyznanego przez Oddział Banku. Klient na podstawie Umowy zobowiązuje się do spłaty Kredytu oraz ponoszenia na rzecz Oddziału Banku dodatkowych kosztów obejmujących odsetki, opłaty oraz prowizje. Umowa reguluje również m.in. zasady spłaty Kredytu oraz innych kosztów, a także skutki braku terminowego regulowania płatności. Ponadto, jednym ze stałych elementów Umowy jest regulacja dotycząca prawa klienta do skorzystania z odroczenia spłat Kredytu, nazwana w Umowie Opcją Odroczenia Płatności (dalej również OOP). Opcja ta została zaprojektowana jako część oferty Oddziału Banku skierowanej do klientów, którzy chcą zabezpieczyć się na wypadek trudności finansowych i którzy chcą mieć możliwość odroczenia spłaty kredytu. Skorzystanie z OOP umożliwia klientowi czasowe wstrzymanie lub przesunięcie w czasie zobowiązania do spłaty należności kredytowej.

Opcja Odroczenia Płatności jest całkowicie dobrowolna. Podpisując Umowę klient nie zobowiązuje się automatycznie do skorzystania z odroczenia płatności; klient musi natomiast zdecydować, czy chce przystąpić do OOP. W przypadku, gdy klient decyduje się przystąpić do OOP, wynagrodzenie należne Oddziałowi Banku na podstawie Umowy zostaje powiększone o miesięczną opłatę ustaloną jako procent zadłużenia za okres, na który klient przystępuje do OOP.

Klient przystępuje do OOP i występuje z OOP informując o tym Biuro Obsługi Klienta Oddziału Banku, i może to uczynić w dowolnym momencie trwania Umowy. W przypadku, gdy klient przystąpił do OOP, może on odroczyć płatności należne Oddziałowi Banku z tytułu Umowy w ramach każdego z trzech opisanych poniżej wariantów.

1.  Zamrożenie rachunku w razie wystąpienia okoliczności skutkujących trudnościami finansowymi klienta (np. choroba, pobyt w szpitalu, urlop bezpłatny, wypowiedzenie klientowi stosunku pracy, uszkodzenie domu klienta wskutek katastrofy naturalnej, śmierć członka rodziny). Zamrożenie rachunku przysługuje na cały okres trwania trudności finansowych klienta, jednak nie dłużej niż 12 miesięcy. W tym okresie klient jest zwolniony z obowiązku dokonywania spłat kwot należnych Oddziałowi Banku zgodnie z Umową, nie są naliczane odsetki od tych kwot, a klient nie może korzystać karty kredytowej. Zamrożenie rachunku następuje na żądanie klienta w postaci wniosku wraz z dokumentami potwierdzającymi wystąpienie trudności finansowych. W trakcie zamrożenia rachunku klient jest zobowiązany na żądanie Oddziału Banku przedstawić dokumenty potwierdzające, że trudna sytuacja finansowa, z powodu której nastąpiło zamrożenie rachunku, nadal trwa.
2.  Zawieszenie spłat na życzenie klienta na okres jednego miesiąca. Klient może skorzystać z tej opcji jeśli Umowa wiąże go z Oddziałem Banku nie krócej niż sześć miesięcy i w ciągu ostatnich sześciu miesięcy nie korzystał z zawieszenia spłat. Za 1 miesięczny okres zawieszenia płatności odsetki są w dalszym ciągu naliczane tak, jak w okresie regularnych spłat. Aby skorzystać z zawieszenia spłat, klient nie może mieć zaległości na rachunku wobec Oddziału Banku, a także nie może dopuścić się naruszenia warunków Umowy. Skorzystanie z opcji zawieszenia spłat jest warunkowane złożeniem przez klienta wniosku najpóźniej na siedem dni przed wskazanym dniem płatności kwoty spłaty.
3.  Zamrożenie płatności w razie wystąpienia okoliczności losowych skutkujących okresowym zwiększeniem wydatków (narodziny dziecka, adopcja dziecka, małżeństwo, kupno przez klienta mieszkania lub domu, rozwód). W wariancie zamrożenia płatności, płatności należne Oddziałowi Banku z tytułu Umowy mogą zostać zawieszone na okres 60 dni; z opcji tej można skorzystać maksymalnie dwukrotnie w ciągu roku. W okresie zamrożenia płatności klient jest zwolniony z obowiązku dokonywania płatności należnych Oddziałowi Banku na podstawie Umowy, jednak odsetki są w dalszym ciągu naliczane tak, jak w okresie regularnych spłat. Z zamrożenia płatności klient może skorzystać tylko wtedy, gdy nie ma żadnych zaległości na rachunku wobec Oddziału Banku i pod warunkiem, że nie dopuścił się naruszenia warunków Umowy. Zamrożenie płatności następuje na żądanie klienta w postaci złożenia wniosku i przedstawienia dokumentów potwierdzających wystąpienie okoliczności losowych, nie później niż 90 dni po wystąpieniu tych okoliczności.

W efekcie skorzystania z OOP poszczególne umowne terminy płatności rat przez klienta ulegają przesunięciu, dzięki czemu klient zyskuje dłuższy czas na spłatę swojego zadłużenia. Oddział Banku oferuje zatem klientowi nie tylko usługę Kredytu, ale również możliwość zarządzania spłatą zaciągniętego zobowiązania, poprzez umożliwienie mu dostosowania kwoty oraz okresu spłat do jego bieżącej sytuacji finansowej oraz osobistej. Należy podkreślić, iż z punktu widzenia Oddziału Banku skorzystanie przez klienta z OOP skutkuje tym, że Oddział Banku otrzymuje należne mu z tytułu Umowy kwoty z opóźnieniem, w związku z czym pobiera on od klienta dodatkowe wynagrodzenie za udostępnienie OOP.

Choć klient ma wolny wybór co do tego, czy przystąpić do OOP, w momencie gdy zdecydował się on do niej przystąpić, OOP staje się integralnym elementem Umowy i nie może zostać od niej oderwana. Warunki OOP znajdują się we wszystkich Umowach, które Oddział Banku zawiera ze swoimi klientami. Klient nie może na mocy porozumienia stron ani w toku negocjacji wyłączyć z Umowy zapisów dotyczących OOP, i nie ma możliwości zawarcia Umowy, w której nie ma zapisów dotyczących OOP. Analogicznie, nie można udostępnić klientowi OOP w oderwaniu od Umowy — OOP może zostać udostępniona jedynie razem kredytem i tylko jako integralny element Umowy.

W przypadku, gdy klient przystąpił do OOP, wynagrodzenie przysługujące Oddziałowi Banku z tytułu Umowy jest powiększone o naliczaną miesięcznie opłatę za okres, na który klient przystępuje do OOP, w wysokości 1,99% zadłużenia, które w ostatecznym rozrachunku powiększa kwotę całkowitego zadłużenia klienta. Umowa precyzuje, że przez zadłużenie należy rozumieć łącznie kwotę zadłużenia klienta wobec Oddziału Banku obejmującą kwoty transakcji dokonanych kartą kredytową oraz odsetki, opłaty, prowizje naliczone wobec klienta na podstawie Umowy. Miesięczna opłata za OOP jest traktowana tak jak transakcja kartą kredytową i od jej kwoty naliczane są odsetki (według stawki ustalonej dla transakcji bezgotówkowych), jeśli nie została w całości zapłacona w terminie wymagalności. Podsumowując, warto wskazać, iż z ekonomicznego punktu widzenia dodatkowa opłata z tytułu OOP stanowi wynagrodzenie za uelastycznienie warunków spłaty zobowiązania wynikającego z użytkowania karty kredytowej przez klienta, a z perspektywy Oddziału Banku stanowi wynagrodzenie za przesunięcie w czasie spłaty kwot zadłużenia na wydłużony okres udostępniania środków finansowanych klientowi.

Dla kompletności stanu faktycznego należy wskazać, że w Umowie sprecyzowano, że Oddział Banku może wyrazić zgodę na odroczenie płatności lub zmianę sposobu spłaty zadłużenia przeterminowanego (dalej: Odroczenie Zadłużenia Przeterminowanego). Za takie odroczenie płatności lub zmianę terminu spłaty Oddział Banku może pobrać od klienta opłatę w wysokości 0,5% zadłużenia przeterminowanego. Wymaga podkreślenia, iż Odroczenie Zadłużenia Przeterminowanego jest czymś zupełnie odrębnym od OOP. Trzeba jednak zauważyć, że choć Umowa dopuszcza Odroczenie Zadłużenia Przeterminowanego, jak dotąd Oddział Banku nie udzielił Odroczenia Zadłużenia Przeterminowanego żadnemu ze swoich klientów i obecnie nie ma planów, aby to robić. Zapisy jedynie zapewniają Oddziałowi Banku możliwość udzielenia takiego odroczenia w przypadku szczególnej sytuacji klienta.

Niniejszy wniosek dotyczy jednak wyłącznie OOP w szczególności Wnioskodawca nie szuka potwierdzenia klasyfikacji na gruncie podatku VAT wynagrodzenia z tytułu Odroczenia Zadłużenia Przeterminowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu korzystania przez klienta z OOP podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przysługujące wynagrodzenie z tytułu korzystania przez klienta z OOP podlega zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, z uwagi na kompleksowy charakter usługi finansowej w postaci wydanej karty kredytowej i udostępnionego odnawialnego limitu kredytowego wraz z możliwością zarządzania zobowiązaniem z tego wynikającym. W istocie bowiem OOP jest czynnością stanowiącą świadczenie złożone z czynnością główną, którą jest udzielenie przez Oddział Banku Kredytu w wariancie umożliwiającym zarządzanie tym Kredytem.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że celem niniejszego wniosku nie jest uzyskanie oceny, czy OOP wypełnia przesłanki umożliwiające jej zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Wskazany powyżej przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego w zakresie podatku VAT art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje. udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę”.

W ocenie Oddziału Banku, analiza brzmienia powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że wskazane przepisy ustawy o VAT są zbieżne z odpowiadającymi im przepisami Dyrektywy VAT.

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, iż zwolnione z podatku VAT są czynności stanowiące:

*   udzielenie kredytu/pożyczki,
*   pośrednictwo w udzielaniu kredytu / pożyczki,
*   zarządzanie kredytem / pożyczką przez pożyczkodawcą / kredytodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że na podstawie Umowy, z tytułu wydania klientowi karty kredytowej i udostępnienia odnawialnego limitu kredytowego Oddział Banku udziela kredytu konsumenckiego, a uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak jednak zostało wskazane w stanie faktycznym, oddział Banku oferuje swym klientom Kredyty wyposażone w OOP, tj. możliwość zarządzania terminami spłat zobowiązania, za którą, wyłącznie za okresy, na które klient przystąpił do OOP, Oddział Banku pobiera dodatkową opłatę zwiększającą całkowite wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi finansowej.

Należy wskazać, iż w praktyce rynkowej świadczenie usługi finansowej polegającej na udzieleniu kredytu / pożyczki wiąże się z wykonaniem przez bank lub pożyczkodawcę szeregu czynności, obejmujących m. in.:

*   wstępną konsultację z klientem,
*   weryfikację tożsamości klienta,
*   badanie zdolności kredytowej klienta i analizy ryzyk wynikających z udzielenia kredytu / pożyczki,
*   dopasowanie parametrów kredytu / pożyczki do potrzeb i możliwości klienta,
*   przygotowanie umowy i obsługę procedury jej zawarcia,
*   zapewnienie dostępu do rachunku kredytowego np. poprzez serwis internetowy banku,
*   udostępnienie środków pieniężnych na rachunku klienta,
*   naliczanie i pobieranie odsetek, opłat i prowizji związanych ze świadczeniem usługi kredytu/pożyczki,
*   rozliczanie płatności i spłat kredytu / pożyczki,
*   inne.

Zarówno z punktu widzenia klienta jak i podmiotu udzielającego kredytu / pożyczki, co do zasady, wszelkie powyższe czynności związane z jej udzieleniem stanowią nieodłączny element kredytu / pożyczki.

Poza wskazanymi, standardowymi czynnościami związanymi z usługą główną udzielenia Kredytu, Wnioskodawca oferuje klientom również dodatkowe świadczenia związane z zarządzaniem Kredytem, w postaci udostępnienia OOP. Zarządzanie Kredytem wchodzi w skład usługi finansowej polegającej na udzieleniu Kredytu, ponieważ niejednokrotnie celem klienta jest właśnie zawarcie „bezpiecznej” i elastycznej umowy kredytu umożliwiającej mu m.in. odroczenie płatności, z której klient ten będzie mógł skorzystać w razie pogorszenia się jego sytuacji finansowej. Klient często wybiera usługi Wnioskodawcy właśnie dlatego, że ma np. możliwość zawieszenia spłat. Z punktu widzenia klienta, wybiera on kredyt w Oddziale Banku z uwagi na jego cechy, z których możliwość skorzystania z OOP jest jedną z najważniejszych. Intencją klienta, dla której zawiera z Wnioskodawcą umowę, jest nabycie usługi złożonej z Kredytu, wzbogaconej o możliwość skorzystania z Opcji Odroczenia Płatności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, udzielane przez Oddział Banku Kredyty wraz z możliwością odroczenia spłaty tych pożyczek (poprzez OOP) traktować należy jako kompleksowe świadczenie usługi udzielenia Kredytu wraz zarządzaniem tym kredytem w sposób wybrany przez Klienta (np. skorzystanie z opcji OOP).

Ani w polskiej ustawie VAT, ani w Dyrektywie VAT nie została wskazana definicja świadczenia złożonego na gruncie VAT. Jednakże, TSUE wielokrotnie w wydawanych przez siebie orzeczeniach prezentował stanowisko w kwestii świadczeń złożonych. Poniżej Oddział Banku prezentuje praktykę orzeczniczą Trybunału potwierdzającą zasadność uznania oferowanych przez Wnioskodawcę usług za kompleksowe z punktu widzenia przepisów o podatku VAT.

Przykładowo, w wyroku Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), Trybunał zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym dla prawidłowej klasyfikacji danej usługi należy wziąć pod uwagę fakt, iż po pierwsze, z art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy wynika iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Z tego względu należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych czy też jedno świadczenie złożone.

W powyższej kwestii Trybunał orzekł, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Świadczenie powinno być rozpatrywane jako świadczenie pomocnicze dla świadczenia głównego gdy nie stanowi ono dla konsumentów celu samego w sobie, ale oznacza możliwość pełnego korzystania ze świadczenia głównego (por. połączone sprawy C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs end Excise v. Madgett and Baidwin, punkt 24).

Z kolei, w wyroku Trybunału z dnia 27 października 2005 w sprawie Nederlanden Levob Verzekeringen NV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (C-41/04) Trybunał stwierdził, że „świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. (\`(...)\`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce szczególnie w takich przypadkach, gdy jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. (\`(...)\`) Świadczenie jest świadczeniem pomocniczym, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania świadczenia głównego”.

Powyższa koncepcja świadczenia złożonego znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Przykładowo, w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) wskazano, że „w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności (świadczeń złożonych - przyp. Oddziału Banku), mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika.” Podobne stanowisko, regulujące koncepcję świadczeń złożonych na gruncie VAT, zaprezentowane zostało nin. w wyrokach NSA z dnia: 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 51/09), 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1064/09), 17 czerwca 2010 r. (sygn. akt. I FSK 966/09), z dnia 16 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 719/10).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, iż aby dwie lub więcej usług tworzyło świadczenie złożone, wszystkie czynności tworzące to świadczenie muszą być w mniemaniu świadczeniobiorcy jedną (kompleksową) usługą. Ponadto, część świadczeń przypadających na świadczenie złożone musi mieć charakter kluczowy, podczas gdy pozostałe elementy mają mieć charakter pomocniczy. Jednocześnie, dla uznania dwóch lub więcej świadczeń za złożone dla celów podatku VAT, istotne jest aby ewentualne rozdzielenie tych elementów, z perspektywy klienta, było nieracjonalne ekonomicznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługą główną jest kredyt w formie udostępnienia karty kredytowej i limitu kredytowego na podstawie Umowy. Jednocześnie, OOP nie stanowi samodzielnej usługi, gdyż nie może funkcjonować w oderwaniu od świadczenia głównego, jakim jest udzielenie Kredytu. Warunkiem do tego, aby OOP mogła zostać udostępniona klientowi, jest posiadanie przez niego karty kredytowej wydanej przez Wnioskodawcę oraz ziszczenie się warunków wynikających z Umowy. OOP stanowi trwały element Umowy i w całym okresie jej trwania klient ma możliwość skorzystania z OOP. Możliwość odroczenia płatności nie uregulowana w odrębnej umowie ani oferowana klientom nieposiadających Kart Oddziału Banku. Jest natomiast oferowana tylko w ramach udzielenia Kredytu. Opłata za skorzystanie z OOP, umożliwiającej zarządzanie terminami spłat powiększa kwotę należności całkowitego zadłużenia z tytułu Kredytu i nie może być spłacana oddzielnie. Usługa Kredytu ma zatem charakter kluczowy (główny), natomiast możliwość ewentualnej restrukturyzacji jego spłaty poprzez OOP jest świadczeniem pomocniczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, odroczenie płatności oferowane klientom w opisanej powyżej postaci nie stanowi odrębnego świadczenia, ale jest częścią świadczenia złożonego, na które składa się świadczenie główne (udzielenie Kredytu) oraz świadczenie pomocnicze (OOP). W zaprezentowanym stanie faktycznym odroczenie płatności jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej, jaką jest usługa finansowania. Dzięki OOP klient uzyskuje bowiem możliwość rozłożenia w czasie spłaty rat kredytowych w istocie wydłużając czas finansowania klienta. Odroczenie płatności pozwala mu zatem na korzystanie z Kredytu na korzystniejszych z punktu widzenia klienta - zasadach. Należy podkreślić, że dzięki OOP klient może daną płatność rozłożyć w czasie i tym samym łatwiej poradzić sobie z negatywnymi skutkami przejściowych trudności finansowych.

Wszystkie okoliczności transakcji wskazują na fakt, że nie można traktować OOP w kategorii odrębnego świadczenia dla celów podatku VAT, ponieważ w oderwaniu od świadczenia głównego, tj. usługi Kredytu, nie ma ona racji bytu. W istocie, Wnioskodawca dostarcza klientowi jedno świadczenie, a nie kilka odrębnych usług.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu e interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2013 r., (ILPP1/443-1003/12-8/NS), w której stwierdził, iż opłata za restrukturyzację spłaty pożyczki podlega zwolnieniu z VAT, gdyż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, za które Spółka pobiera opłaty, tj (\`(...)\`) opłaty za zawarcie ugody określającej warunki spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę / konsumenta, składają się na oprocentowaną usługę udzielania pożyczek pieniężnych, która według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”. Należy również podkreślić, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do zawarcia odrębnej umowy (ugody), co dodatkowo potwierdza złożony charakter świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę.

Co więcej, należy wskazać, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnione z podatku VAT jest również zarządzanie kredytami / pożyczkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2180/12) definicją sformułował definicję zarządzania kredytami / pożyczkami. Zdaniem Sądu przez zarządzanie należy rozumieć planowanie, monitoring, organizowanie oraz kontrolowanie przeprowadzonych działań, co każe uznać iż istotą OOP jest restrukturyzacja udzielonego Kredytu. Zgodnie z argumentacją Sądu zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku „(\`(...)\`) takich czynności jak wydłużenie okresu spłat lub zmiana wysokości rat pożyczki przy uwzględnieniu kondycji finansowej klienta jest zarządzaniem pożyczką.” W świetle powyższego, skorzystanie przez klienta Oddziału Banku z OOP prowadzi w efekcie do ustalenia nowego terminu płatności zobowiązania, a tym samym do zmiany warunków jego realizacji w celu ich dostosowania do zmienionej sytuacji finansowej klienta. Powyższe, w ocenie Oddziału Banku, stanowi zarządzanie usługą Kredytu.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stwierdzeniem, że OOP jest jednym ze sposobów umożliwiających Wnioskodawcy prawidłowe zarządzanie udzielonymi Kredytami jest fakt, że Wnioskodawca działa na rynku kredytów niestandardowych i udziela Kredytów (w postaci wydanej karty kredytowej) osobom o skromnych dochodach, którym często odmówiono kredytu u innych kredytodawców oraz którzy są bardziej wrażliwi na zdarzenia mając wpływ na ich sytuację finansową. OOP, która daje klientowi możliwość odroczenia spłat w przypadku niekorzystnej zmiany sytuacji finansowej, jest zatem niezwykle ważnym elementem z punktu widzenia klienta, jest ważnym czynnikiem wpływającym na wybór dostawcy usług kredytowych przez klienta i kluczowi cechą odróżniającą ofertę kredytową Wnioskodawcy od ofert innych kredytodawców.

W związku z powyższym, oddzielanie OOP od usługi głównej, jaką jest udzielenie Kredytu i jego odrębne traktowanie dla celów VAT byłoby, z ekonomicznego punktu widzenia oraz w świetle przywołanych orzeczeń TSUE, sztuczne i nieuzasadnione.

Analizując zatem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w ujęciu całościowym należy uznać, że OOP stanowi świadczenie korzystające ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż stanowi świadczenie kompleksowe z usługą udzielenia Kredytu umożliwiające zarządzanie Kredytem udzielanym przez Wnioskodawcę.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać na stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 22 października 1993 roku Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf BV v Staatssecretaris van Financien (C-281/91), w którym TSUE rozważał kwestię opodatkowania VAT opłat pobieranych za odroczenie terminu płatności z tytułu dostawy towarów. Trybunał stwierdził, że definicja udzielania kredytów wskazana w art. 135 Dyrektywy VAT jest na tyle szeroka, że zawiera w swoim zakresie również kredyt udzielony przez dostawcę w formie odroczenia płatności. Zdaniem TSUE odroczenie spłaty należności stanowi udzielenie kredytu i nawet w sytuacji, gdy należność powstała z tytułu dostarczenia towarów / świadczenia usług opodatkowanych VAT (opodatkowanych np. stawką podstawową podatku), sama dodatkowa opłata za odroczenie płatności podlega zwolnieniu z VAT. W takim przypadku z uwagi na fakt, że świadczenie główne podlega zwolnieniu od podatku VAT, również opłata za OOP jest zwolniona z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, skorzystanie przez klienta z OOP powoduje w rzeczywistości udzielenie dodatkowego finansowania klientowi przez Wnioskodawcę, za co pobiera on wynagrodzenie w postaci dodatkowej opłaty. Nie jest to zatem nowa usługa świadczona na rzecz klienta, a jedynie modyfikacja już świadczonej usługi finansowania poprzez zarządzanie kredytem w postaci odroczenia spłaty zobowiązania. W efekcie całkowity koszt Kredytu w wyniku wydłużenia terminu spłaty i ponoszenia przez Oddział Banku ciężaru finansowania klienta staje się dla tego klienta wyższy (m in. o opłatę należną z tytułu OOP).

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo: interpretacja z dnia 14 lutego 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-28/13-2/lGo), interpretacja z dnia 29 grudnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP1/443-852/11-3/MW), interpretacja z dnia 22 lipca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP2/443-66/11-3/BM). We wskazanych interpretacjach analizowano sytuację przejęcia przez podmiot wyspecjalizowany w usługach finansowych wierzytelności od innego podmiotu, a następnie dokonania restrukturyzacji tej wierzytelności dłużnikowi poprzez np. wydłużenie okresu spłat, czy zmianę wysokości rat w zamian za odsetki i opłaty pobierane od dłużnika. W powyższych interpretacjach wskazano, że wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji długu podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Należy podkreślić, iż jedyna różnica pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem powołanych powyżej interpretacji a opisanym w niniejszym wniosku polega na tym, że w analizowanym przypadku restrukturyzacji Kredytu dokonuje podmiot, który go udzielił, a nie podmiot który skupił wierzytelność i dokonuje zmiany pierwotnie ustalonych przez inny podmiot warunków spłaty. W tym miejscu należy wskazać, iż TSUE wielokrotnie podkreślał, że odmienne traktowanie tych samych usług świadczonych przez różne podmioty stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, która wielokrotnie była przedmiotem rozważań TSUE. Przykładowo w wyroku z 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiane Adam v. Administration de Ienregistremen et des domaines TSUE wskazał, że niezgodny z zasadą neutralności VAT jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane (za pomocą stawki obniżonej oraz stawki podstawowej) są podobne i konkurencyjne względem siebie usługi świadczone przez wolne zawody: zarządcy nieruchomości oraz agenta zarządzającego. W konsekwencji, takie usługi powinny być opodatkowane jednolitą, obniżoną stawką VAT. W związku z powyższym, wydłużanie okresu spłat Kredytu udzielonego przez Oddział Banku powinno być analogicznie traktowane jak dokonywanie restrukturyzacji wierzytelności poprzez wydłużenie okresu jej spłaty przez podmiot, który przejmuje i refinansuje dłużnikowi wierzytelność.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy opłata z tytułu OOP stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zarządzania płatnością korzysta ze zwolnienia z podatku VAT jako element składający się na kompleksowe świadczenie usługi Kredytu z opcją zarządzania tym Kredytem.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za potraktowaniem OOP jako elementu kompleksowego świadczenia Kredytu przez Oddział Banku na rzecz swych klientów jest brzmienie przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, które regulują zasad udzielania kredytów i pożyczek konsumentom. Zgodnie z art. 3 ust. 2 powoływanej ustawy, za umowę o kredyt konsumencki uważa się w szczególności:

1.  umowę pożyczki,
2.  umowę kredytu w rozumieniu przepisów prawa bankowego,
3.  umowę o odroczeniu konsumentowi terminu świadczenia pieniężnego, jeżeli konsument jest zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z odroczeniem spełnienia świadczenia,
4.  umowę o kredyt, w której kredytodawca zaciąga zobowiązanie wobec osoby trzeciej, a konsument zobowiązuje się do zwrotu kredytodawcy spełnionego świadczenia,
5.  umowę o kredyt odnawialny.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż pod pojęciem usługi kredytu, zwolnionej z podatku VAT, należy również rozumieć kredyt konsumencki. Z uwagi na fakt, iż na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 3 Ustawy o kredycie konsumenckim, odroczenie spłaty należności mieści się w pojęciu kredytu konsumenckiego, oferowana przez Oddział Banku Opcja Odroczenia Płatności stanowi wraz z usługą Kredytu kompleksowe świadczenie udzielenia kredytu konsumenckiego, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Na marginesie Oddział Banku podkreśla, że w jego przekonaniu nieprawidłowym byłoby analizowanie możliwości zwolnienia z VAT Opcji Odroczenia Płatności na gruncie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W opinii Oddziału Banku przepis ten nie odnosi się bowiem do czynności będących elementem świadczenia złożonego w postaci usługi finansowej, ale do elementów usług finansowych stanowiących odrębną całość, właściwych i niezbędnych dla tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.