Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-769/12-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-30
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z planowanym zakończeniem umów najmu lokali, w których Spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne, rozpoznane, jako inwestycje w obcych środkach trwałych, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części poniesionych nakładów, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne, w momencie wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; umowa-umowa najmu; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2012. (data wpływu 07.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej produktów kosmetycznych poprzez sieć perfumerii. Spółka wynajmuje powierzchnie sklepowe zlokalizowane głównie w centrach handlowych położonych w dużych ośrodkach miejskich. Wybór lokalizacji na nowy sklep poprzedza zawsze wnikliwa analiza m.in. potencjału danego miejsca pod kątem możliwości nabywczych klientów.

Z uwagi na branżę i dobór asortymentu jest to bardzo ważny element w procesie decyzyjnym. Dlatego Spółka rozważa nowe inwestycje jedynie w dużych ośrodkach miejskich. Umowy najmu zawierane są z reguły na 5 lat z możliwością ich przedłużania na kolejne 5-letnie okresy. Wszystkie sklepy działają w jednym wspólnym koncepcie dla całej Grupy. Dlatego Spółka dokonuje w nowo - wynajętych powierzchniach handlowych określonych prac adaptacyjnych mających na celu dostosowanie ich do wspomnianego konceptu sieci przejawiającego się w aranżacji wnętrza, kolorystyce i wykończeniu ścian, podłóg, sufitów, oświetleniu, doborze i ustawieniu regałów ekspozycyjnych, itp.

Spółka traktuje wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi pracami adaptacyjnymi, jako nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych. W konsekwencji Spółka kapitalizuje powyższe wydatki na wartość początkową środków trwałych (inwestycje w obcych środkach trwałych), a następnie, po przyjęciu ich do używania, dokonuje odpisów amortyzacyjnych d tych środków trwałych według stawki amortyzacyjnej 10%, które na bieżąco zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka rozważa nie przedłużenie umów w kilku lokalizacjach. W tych przypadkach perfumerie generują straty na działalności i nie ma żadnych przesłanek, aby sytuacja uległa poprawie.

Zapisy umów wskazują że Wynajmujący może żądać od Spółki:

1.  zwrotu lokalu w stanie nie pogorszonym, z uwzględnieniem zużycia będącego następstwem prawidłowego używania i pozostawienia instalacji trwale zamontowanych i przypisanych na stałe do lokali, takich jak podłączenia mediów, instalacje elektryczne, fasadę, witrynę sklepową urządzenia klimatyzacyjne, itp.
2.  przywrócenia lokali do stanu początkowego.

Z prowadzonych rozmów z Wynajmującymi można wnioskować, że Spółka będzie zobligowana do zdania lokalu wraz z instalacjami trwale zamontowanymi i przypisanymi na stałe do lokali, a także innych elementów inwestycji, jak systemy klimatyzacyjne.

Przy tym zgodnie z umową najmu, Najemca nie może żądać od Wynajmującego zapłaty sumy odpowiadającej wartości dokonanych nakładów na lokal.

Po zakończeniu działalności w każdej z lokalizacji, Spółka dokona wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W efekcie powyższego, niezamortyzowana wartość początkowa rozpoznanej przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie mogła podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane podatkowe odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z planowanym zakończeniem umów najmu lokali, w których Spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne, rozpoznane, jako inwestycje w obcych środkach trwałych, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części poniesionych nakładów, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne, w momencie wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym zakończeniem i dalszym nie przedłużeniem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i biznesowych umów najmu lokali, w których Spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne, rozpoznane, jako inwestycje w obcym środku trwałym, Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania tej części poniesionych nakładów, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne, w momencie wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskana przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, ze ponoszone przez Spółkę nakłady inwestycyjne związane z adaptacją wynajmowanych lokali do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej spełniają powyższą ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, gdyż są ponoszone w celu osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów w przedmiotowych lokalach.

Przy tym kosztem uzyskania przychodów nie są same nakłady na środki trwałe, ale odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od tych nakładów ( art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

W wyniku zakończenia umów najmu pozostaną niezamortyzowane do końca inwestycje w zamykanych lokalizacjach, które na wniosek Wynajmującego mogą nie zostać zdemontowane ( fizycznie zlikwidowane). Niezamortyzowana wartość pozostawionych środków trwałych podobnie jak i tych zdemontowanych i fizycznie zlikwidowanych będzie stanowić dla Spółki stratę z likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT znajdują się dwa punkty odnoszące się do start w środkach trwałych. Art. 16 ust 1 pkt 5 powołanej ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o CIT precyzuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych powstałych na skutek ich likwidacji związanej ze zmianą przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej.

Argumentując a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności ( por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt. FSK 2169/04).

Dla prawidłowej wykładni tego przepisu konieczne jest wyjaśnienie użytego w nim zwrotu normatywnego „ strat powstałych w wyniku likwidacji”. Pojęcia „strata” nie trzeba interpretować, ponieważ z analizy zwrotu normatywnego, w którym to pojęcie zostało użyte wynika, że strata w rozumieniu Art. 16 ust. 1 pkt 6 jest konsekwencją likwidacji.

Koniecznym wydaje się natomiast ustalenia znaczenia słowa „likwidacja”, gdyż likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w w/w przepisie powoduje stratę.

Ustawa nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Zatem zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t.11, s.35). Z powyższej definicji nie wynika jednoznacznie, że likwidacja środka trwałego miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, w taki sposób, aby utracił swoją użyteczność. Z orzecznictwa sądowego wynika odmienny pogląd, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 871/09 stwierdził, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Liczne wyroki sądowe wskazują na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia I marca 2012 r. sygn.. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn.. akt II FSK 1666/10). Likwidację należy, zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku.

Strata będąca wynikiem planowanych likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym, podobnie jak każda inna strata nie będzie zdarzeniem, które będzie można bezpośrednio powiązać z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ w dosłownym znaczeniu nie będzie ona służyć osiągnięciu tych przychodów. Będzie ona natomiast wynikać z decyzji biznesowych i będących ich następstwem zdarzeń w toku prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Przy czym działalność gospodarcza spółki ma na celu osiąganie przychodów i rozwój sieci sklepów.

Jak stwierdził NSA w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności.

Dodatkowo NSA w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10 wyraził pogląd, że likwidacją środka trwałego uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności wskazał NSA w przywoływanej wyżej uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. i zauważył, że znajduje to potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w użytym sformułowaniu „(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą (…)”.

Zdaniem sądu przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich.

Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących „doraźne” straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

Spółka podejmując decyzje o realizacji kolejnych inwestycji w obcych środkach trwałych lub o ich likwidacji kieruje się takimi zasadami. Działając w dynamicznie zmieniających się warunkach rynkowych, walcząc z silną konkurencją o utrzymanie i umocnienie pozycji na rynku konieczne jest podejmowanie różnych ekonomicznie uzasadnionych działań, polegających także na poszukiwaniu oszczędności, racjonalnym zarządzaniu kosztami, minimalizowaniu strat poprzez likwidację niedochodowych inwestycji. Przed podjęciem decyzji o nieprzedłużaniu umów najmu w lokalizacjach przynoszących straty, podejmowany jest szereg działań, które mają na celu znalezienie innych rozwiązań niż likwidacja sklepu, np. próby renegocjacji umów najmu, reorganizacja zatrudnienia, podejmowanie akcji marketingowych mających na celu zwiększenie ilości odwiedzających sklep klientów oraz wielkości obrotu. Jeżeli podejmowane działania nie przynoszą oczekiwanych rezultatów, a przeprowadzane analizy I symulacje wskazują jak w obecnej sytuacji, że szans na poprawę sytuacji nie ma, zapada decyzja o likwidacji biznesu w konkretnej lokalizacji.

Nie przedłużenie umów oznacza dla Spółki konkretne oszczędności z zaprzestania generowania strat, które może przeznaczyć na kolejne inwestycje. W ciągu roku Spółka otwiera minimum kilka nowych sklepów, które mają generować przychód.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych argumentów, strata z tytułu planowanych likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów ponieważ powstanie w wyniku podjęcia przez podatnika działań dla realizacji celu określonego w art. 15. ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.