Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.235.2016.JQP.SKT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-11-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy.
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; prawo; przychód; spółki-spółka jawna; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 lutego 2016 r. Nr ILPB1/4511-1-1556/15-4/AN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015r., uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych darowizny prawa ochronnego na znak towarowy do spółki jawnej, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy oraz odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), wydał w dniu 08 lutego 2016 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny prawa ochronnego na znak towarowy na rzecz spółki jawnej. Interpretacja wydana została na wniosek (…).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna zamierza przyjąć darowiznę w postaci prawa ochronnego do słowno-graficznego znaku towarowego i wykorzystywać je do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Darczyńcą będzie podatnik (osoba fizyczna), który jest wspólnikiem tej Spółki i któremu na ten moment przysługuje prawo ochronne na przedmiotowy znak towarowy. Znak ten jest bowiem zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP i podatnik jest jedynym uprawnionym do dysponowania tym znakiem.

Podatnik, oprócz posiadania udziałów w zyskach tej spółki, prowadzi też jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie:

1.  Czy podatnik, będący jednocześnie darczyńcą i wspólnikiem obdarowanej spółki jawnej, uzyska przychód z działalności gospodarczej do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wspólnik tej spółki w wysokości proporcjonalnej do posiadanych przez niego udziałów w zyskach tej spółki?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dotyczące prawa ochronnego na znak towarowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów u podatnika, będącego jednocześnie wspólnikiem i darczyńcą tego prawa ochronnego, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zyskach tej spółki?
3.  Czy za wartość początkową otrzymanego w darowiźnie prawa ochronnego do znaku towarowego spółka będzie mogła przyjąć wartość rynkową tego znaku określoną przez rzeczoznawcę, jeśli umowa darowizny nie będzie określała tej wartości w niższej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, podatnik, będący jednocześnie darczyńcą i wspólnikiem spółki jawnej, nie uzyska przychodu z działalności gospodarczej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wspólnik obdarowanej spółki jawnej. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego (transparentna podatkowo), przychody tej spółki są przychodami podatkowymi z działalności gospodarczej jej wspólników w proporcji w jakiej przysługuje im prawo do udziału w zyskach tej spółki.

W przypadku otrzymania przez spółkę jawną darowizny o charakterze niepieniężnym wspólnicy otrzymują świadczenie w naturze, które należy wycenić według wartości rynkowej. W tej wysokości wspólnicy uzyskują przychód z działalności gospodarczej do opodatkowania w odpowiedniej proporcji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym znaczenie ma fakt, iż podatnik jest jednocześnie darczyńcą i wspólnikiem obdarowanej spółki jawnej. Oznacza to, że uzyskane przez niego w określonej proporcji świadczenie w naturze, które powinno być jego przychodem z tytułu udziału w spółce, jest tak naprawdę świadczeniem dla samego siebie. Ponieważ świadczenie w naturze ma miejsce pomiędzy dwoma podmiotami, nie można przyjąć, że wspólnik otrzyma świadczenie w naturze, gdyż brak jest drugiego podmiotu, stąd brak jest podstaw do rozpoznania u podatnika darczyńcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach obdarowanej spółki jawnej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02, potwierdzonym w piśmie z 9 sierpnia 2013 r.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawczyni, odpisy amortyzacyjne dotyczące prawa ochronnego na znak towarowy otrzymanego w formie darowizny będą stanowiły koszty uzyskania przychodów u podatnika będącego jednocześnie wspólnikiem i darczyńcą tego prawa ochronnego, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zyskach spółki.

Definicja znaku towarowego znajduje się w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 roku – Prawo własności przemysłowej. Zarejestrowany znak stanowi dla osoby rejestrującej ten znak prawo ochronne, a te z kolei jest wymienione w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i zgodnie z nim może podlegać amortyzacji, jeśli zostaną spełnione następujące warunki:

*   zostało nabyte (Spółka otrzyma prawo ochronne na znak towarowy w formie darowizny, która jest formą nabycia),
*   nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytku (Spółka zamierza korzystać z prawa ochronnego na otrzymany w formie darowizny znak towarowy od dnia otrzymania darowizny),
*   przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok (Spółka zamierza korzystać z prawa ochronnego przez okres dłuższy niż rok),
*   wykorzystywane jest na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (Spółka będzie korzystać z prawa ochronnego wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej).

Zatem zdaniem podatnika prawo ochronne do znaku towarowego, które będzie nabyte przez spółkę jawną w formie darowizny, spełniać będzie wszystkie przesłanki wyrażone w art. 22b u.p.d.o.f, co pozwoli spółce na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wszystkich wspólników. Z kolei w odniesieniu do pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawczyni, spółka będzie mogła przyjąć za wartość początkową otrzymanego w drodze darowizny prawa ochronnego do znaku towarowego jego wartość rynkową określoną na dzień otrzymania darowizny przez rzeczoznawcę, jeśli umowa darowizny nie będzie określała tej wartości w niższej wysokości. Spółka ma prawo do ustalenia wartości początkowej otrzymanego w drodze darowizny prawa ochronnego do znaku towarowego w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, czyli wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki prawo ochronne na znak towarowy ustalając wartość początkową równą wartości rynkowej, jeśli umowa darowizny nie określi tej wartości w niższej wysokości.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 08 lutego 2016 r., Nr ILPB1/4511-1-1556/15-4/AN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem”, spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą samodzielnie uczestniczyć w obrocie gospodarczym będąc podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. z art. 8 Kodeksu, który stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W świetle cytowanych przepisów spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa prawa handlowego zawiera umowę darowizny we własnym imieniu. Nie ma przy tym znaczenia, że spółka zawiera umowę z osobą fizyczną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli, i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki.

W przypadku zatem darowizny, na rzecz osobowej spółki handlowej (spółki jawnej), w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, to spółka osobowa prawa handlowego stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółka osobowa jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Tym samym w przypadku osobowej spółki prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychody tej spółki. Jednakże z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień art. 8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady, łączy się je z pozostałymi przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Regulacja prawna umowy darowizny zawarta została w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) zgodnie, z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Ponieważ umowa darowizny jest umową nieodpłatną, zawarcie jej skutkuje powstaniem, po stronie obdarowanego, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że to spółka jawna nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie z tytułu darowizny prawa ochronnego na znak towarowy. Wartość nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła przychód tej spółki i będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będzie przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego darowizny. Tym samym Wnioskodawczyni uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Potwierdzeniem stanowiska jest orzecznictwo sądowoadministracyjne, np. wyrok NSA z dnia 08 stycznia 2013, sygn. akt II FSK 1019/11.

W kwestii możliwości amortyzowania przez spółkę jawną, prawa ochronnego na znak towarowy, nabytego w drodze darowizny, zauważyć należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy, kosztami podatkowymi są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powołane regulacje prawne stanowią, że amortyzacji podlegają nabyte prawa ochronne do znaków towarowych udzielone na zasadach wynikających z ustawy - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm.). Zgodnie z art. 120 ust. 1 i 2 tej ustawy, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy - Prawo własności przemysłowej). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 cytowanej ustawy). Z powyższych przepisów wynika, że prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powołanych przepisów wskazać należy, że spółka jawna, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem może amortyzować nabyte w drodze darowizny prawo ochronne na znak towarowy, a odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów ( w przypadku Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do przysługującego udziału w zysku tej spółki). Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczące niewystąpienia skutków podatkowych po stronie Wnioskodawczyni, w związku z darowizną spółce jawnej prawa ochronnego na znak towarowy jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Powołane przez Wnioskodawczynię pismo Ministerstwa Finansów z dnia 04 kwietnia 2002 r. Nr PB4/AK-031-23/02 dotyczy odmiennego zagadnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.