Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.517.2018.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: zastosowanie prawidłowego kursu walut do przeliczania kwot na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach korygujących: błąd istniejący już w chwili wystawienia faktury pierwotnej oraz błąd z przyczyn o charakterze wtórnym, dotyczących dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowego kursu walut do przeliczania kwot na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach korygujących:

*   błąd istniejący już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, dotyczących:
    *   dostaw towarów na terytorium kraju – **jest nieprawidłowe,**
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów – **jest prawidłowe**,
*   błąd z przyczyn o charakterze wtórnym, dotyczących dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowego kursu walut do przeliczania kwot na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach korygujących: błąd istniejący już w chwili wystawienia faktury pierwotnej oraz błąd z przyczyn o charakterze wtórnym, dotyczących dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie produkcji maszyn rolniczych oraz części do maszyn rolniczych, takich jak podnośniki hydrauliczne, zaczepy trzypunktowe, urządzenia do holowania i inne. Spółka dokonuje sprzedaży towarów zarówno od podmiotów krajowych, jak i od podmiotów zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w krajach Unii Europejskiej. W związku z tym, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera następujące transakcje podlegające obowiązkowi rozliczenia z podatku od towarów i usług:

*   sprzedaż towarów na rzecz podmiotów krajowych;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej „WDT”);

*   eksport towarów.

Transakcje sprzedaży przez Spółkę do kontrahentów są zawierane w złotych polskich oraz walutach obcych. Transakcje te stanowią w rozumieniu przepisów o VAT sprzedaż towarów w kraju, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz eksport towarów. Spółka nalicza na transakcjach sprzedaży podatek od towarów i usług.

Powyższe transakcje dokumentowane są odpowiednio fakturami wystawianymi przez Spółkę (dla transakcji polegających na sprzedaży przez Spółkę towarów lub usług). Zdarzają się sytuacje, w których do wystawionych faktur pierwotnych wystawiane są faktury korygujące.

Faktury korygujące wystawiane do korekt faktur pierwotnych (dokumentujących sprzedaż Spółki) wystawianych przez Spółkę, można podzielić na dwa rodzaje:

1.  pierwszy rodzaj

Pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu skorygowania błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnie podanej cenie w fakturze niezgodnej z warunkami ustalonymi przez strony transakcji lub nieprawidłowej stawce podatku VAT.

1.  drugi rodzaj

Drugi rodzaj faktur korygujących jest wystawiany przez Spółkę z przyczyn o charakterze wtórnym, nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę faktury. Powody wystawienia takich korekt to podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, udzielenie rabatu lub skonta, negocjacje cenowe z kontrahentami (już po dokonanej dostawie) lub zwrot towaru.

Spółka potwierdziła moment ujęcia wystawianych faktur korygujących uzyskując interpretację indywidualną IPTPP2/4512-266/15-2/IR z dnia 12 czerwca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Wynika z niej, że w zależności od tego jaki jest powód wystawienia faktury korygującej, różny powinien być moment jej rozliczenia w podatku VAT.

Pierwszy rodzaj faktur korygujących, Wnioskodawca ujmuje w rozliczeniu za okres, w którym wykazany został podatek należny z tytułu pierwotnej transakcji. Zatem niezbędne jest dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym ujęto pierwotną fakturę VAT.

Drugi rodzaj faktur korygujących Wnioskodawca, ujmuje w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, a więc w okresie, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Spółka stosuje powyższe zasady, które wynikają z wyżej ww. interpretacji.

Spółka nie zamierza stosować do przeliczania kwot na fakturach i fakturach korygujących kursów publikowanych przez … Bank ..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Według jakiego kursu wymiany walut Spółka powinna przeliczać dla celów VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty wynikające z faktur korygujących pierwszego rodzaju?
2.  Według jakiego kursu wymiany walut Spółka powinna przeliczać dla celów VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty wynikające z faktur korygujących drugiego rodzaju?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty wynikające z faktur korygujących pierwszego rodzaju, powinny być przeliczane dla celów VAT według kursu średniego …, który był właściwy do przeliczenia kwot z faktury korygowanej, jeśli faktura korygująca nie powoduje zmniejszenia kwoty podatku należnego. Jeśli natomiast faktura powoduje zmniejszenie kwoty podatku należnego, zastosowanie powinien znaleźć kurs średni ogłaszany przez …. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Natomiast w przypadku faktur korygujących drugiego rodzaju, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna przeliczać dla celów VAT kwoty z nich wynikające rodzaju według kursu średniego … ogłaszanego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT:

„W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez …. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro”.

Ust. 2 powyższego artykułu mówi że „W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez …. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”.

Przytoczone powyżej przepisy art. 31a ustawy VAT wskazują tryb postępowania w przypadku, gdy kwoty wykazane zostały na fakturze w walucie obcej. Przepisy nie wskazują jednak wprost jaki kurs należy zastosować do przeliczenia kwot wynikających z faktur korygujących.

Zdaniem Spółki, wybór właściwego kursu będzie zależał od tego, czy korekta wynika ze zdarzeń pierwotnych (czyli: faktura korygująca naprawia błąd istniejący już w momencie wystawienia faktury pierwotnej) lub wtórnych (faktura korygująca jest efektem nowych okoliczności, nieznanych w momencie wystawiania faktury pierwotnej).

1.  W związku z fakturami korygującymi pierwszego rodzaju

W opinii Spółki, w związku z przytoczonymi przepisami oraz uzyskaną interpretacją indywidualną wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego dla wystawienia faktury korygującej rodzaju pierwszego prawidłowe jest zastosowanie średniego kursu ogłoszonego przez …i:

*   jeśli mamy do czynienia z fakturami korygującymi, które nie zmniejszają kwoty podatku – który został wyznaczony zgodnie z art. 31a ust. 1 lub ust. 2 dla pierwotnej dostawy. Innymi słowy, kwoty z faktury korygującej rodzaju pierwszego powinny być przeliczone po takim samym kursie, który był właściwy dla faktur pierwotnych,

*   jeśli mamy do czynienia z fakturami korygującymi, które zmniejszają kwotę podatku – który został ogłoszony przez … na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Korekty powodujące obniżenie kwoty podatku należnego w transakcjach krajowych powinny być bowiem ujmowane w okresie określonym zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT: „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Można zatem stwierdzić, że art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, wskazuje na swego rodzaju moment obowiązku podatkowego, a do momentu obowiązku podatkowego odnosi się art. 31a ustawy o VAT. Tak określany moment zawsze wypadnie po dacie wystawienia faktury korygującej. Zatem, na podstawie art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, właściwy będzie kurs średni ….:

*   na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego dla pierwotnego świadczenia, jeśli mamy do czynienia z fakturami korygującymi, które nie zmniejszają kwoty podatku,

*   na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury korygującej, która zmniejsza kwotę podatku.

1.  W związku z fakturami korygującymi drugiego rodzaju

W ramach działalności Spółki zdarzają się sytuacje powodujące konieczność rozliczania faktur korygujących wystawionych z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in. podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Faktury te, zdaniem Wnioskodawcy, należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT: „Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”.

Spółka stosuje się do interpretacji indywidualnej IPTPP2/4512-268/15-2/IR z dnia 12 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której potwierdziła stosowany przez Spółkę moment ujęcia wystawianych faktur korygujących drugiego rodzaju.

Skoro zatem faktura korygująca drugiego rodzaju jest rozliczana w okresie bieżącym, to w świetle art. 31a ustawy VAT nie ma uzasadnienia, by zastosować do niej historyczny kurs średni \`(...)\` Wówczas bowiem za moment obowiązku podatkowego, do którego odnosi się art. 31a ust. 1 ustawy VAT należy uznać moment ujęcia faktury korygującej. Zatem, do rozliczenia takiej faktury korygującej drugiego rodzaju należy użyć kursu średniego ogłoszonego przez ….na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Ten dzień nie będzie bowiem nigdy wcześniejszy od dnia obowiązku podatkowego rozumianego jako dzień, w którym należy ująć fakturę korygującą.

Stanowisko Spółki znalazło odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-266/14-5/SM z dnia 4 lipca 2014 r.. np.: „Z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku wynika, że w momencie wystawiania faktur pierwotnych były one prawidłowe (ceny dotyczące świadczonych usług były ustalone na podstawie danych dostępnych w chwili sporządzania dokumentu). Korekta, która wynika z uzyskania nowych informacji i wskaźników od dostawców mediów skutkująca podwyższeniem cen i wystawieniem faktur korygujących, nie była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury korygującej. W rezultacie, skoro w opisanej powyżej sytuacji kwota wynikająca z otrzymanej przez Spółkę faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco (obowiązek podatkowy dla tych czynności powstanie w momencie wystawienia faktury korygującej), tym samym dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia ww. faktury korygującej zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/4512-118/15-2/JF z dnia 29 kwietna 2015 r.: „Z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku wynika, że Spółka otrzymuje od wspólnotowego dostawcy credit noty z tytułu zwrotu towarów oraz otrzymanych rabatów posprzedażowych. Wartości zawarte w credit notach wyrażone są w walucie obcej. W rezultacie skoro w opisanej powyżej sytuacji, kwoty wynikające z otrzymanych przez Spółkę credit not powinny zostać rozliczone na bieżąco, wobec tego dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na credit notach jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia ww. dokumentów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania prawidłowego kursu walut do przeliczania kwot na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach korygujących:

*   błąd istniejący już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, dotyczących:
    *   dostaw towarów na terytorium kraju – **jest nieprawidłowe,**
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów – **jest prawidłowe,**
*   błąd z przyczyn o charakterze wtórnym, dotyczących dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju –w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Przepis art. 106b ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei przepis art. 106j ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;

*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust 1.

Natomiast art. 29a ust. 13 ustawy stanowi – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zatem faktury korygujące dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania w transakcjach krajowych powinny być rozliczane (ujmowane w deklaracji podatkowej) w okresie rozliczeniowym określonym zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez … na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Natomiast, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez … na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 31a ust. 2 ustawy).

Przepis art. 31a ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez … na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, w szczególności zwiększających podstawę opodatkowania, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, odnosząc się do faktur korygujących pierwszego rodzaju, tj. wystawionych w celu skorygowania błędu, który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej wskazać należy, że przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na tych fakturach Wnioskodawca winien dokonać w następujący sposób:

Odnosząc się do korekty sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych, powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, należy wskazać w pierwszej kolejności, że – na mocy

art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przypadku ww. korekty sprzedaży powodującej obniżenie podstawy opodatkowania – rozliczenia korekty należy dokonać na moment otrzymania przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów – stosownie do przepisów art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

Zatem, zdaniem tut. Organu, rozliczenie ww. korekty powinno nastąpić według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez …. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej. Zainteresowany bowiem twierdzi, iż w przypadku dostaw krajowych właściwym będzie kurs średni … na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury korygującej, która zmniejsza kwotę podatku.

Natomiast w przypadku korekty powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania z przyczyn istniejących już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, rozliczenie ww. korekty winno nastąpić w okresie rozliczenia faktury pierwotnej, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez …. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego dla transakcji pierwotnej.

Z uwagi na powyższe, oceniając całościowo stanowisko Spółki odnośnie korekt dotyczących dostaw towarów na terytorium kraju, zgodnie z którym właściwym będzie kurs średni … na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przez którą zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8, należy wskazać, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a. Przy czym należy zauważyć, że w odniesieniu do ww. transakcji będzie mieć zastosowanie art. 29a ust. 15 ustawy.

W przypadku korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powodującej zarówno podwyższenie jak i obniżenie podstawy opodatkowania, z przyczyn istniejących już w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej należy dokonać według średniego kursu tej waluty obcej ogłoszonego przez …. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei odnosząc się do transakcji eksportu towarów należy wskazać, że obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Także w tym przypadku zastosowanie będzie mieć art. 29a ust. 15 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w przypadku korekty dotyczącej eksportu towarów powodującej podwyższenie, jak również obniżenie podstawy opodatkowania, z przyczyn istniejących w chwili wystawienia faktury pierwotnej, rozliczenia Spółka winna dokonać w okresie rozliczenia faktury pierwotnej, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez …. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kursu waluty w przypadku faktur korygujących dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów, uznaje się za prawidłowe.

Z kolei mając na uwadze powołane przepisy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odnosząc się do wskazanych w opisie sprawy faktur korygujących drugiego rodzaju, wystawianych – jak wskazał Zainteresowany – z przyczyn o charakterze wtórnym, przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na tych fakturach Wnioskodawca winien dokonać w następujący sposób:

W przypadku krajowych dostaw towarów, Zainteresowany winien dokonać rozliczenia w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez …. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka winna dokonać rozliczenia ww. transakcji w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez …. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Także w sytuacji korekty donośnie eksportu towarów, Zainteresowany winien dokonać rozliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez … na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.