Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.54.2024.5.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-04
Teza: Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

7 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty z kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2024 r. (wpływ 16 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan (…);

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – spółka (…) sp. z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez (…) w sp. z o.o. w drodze złożenia w dniu 27 października 2014 r. oświadczenia przedsiębiorcy o przekształceniu przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 5 oraz art. 584 (1) - 584 (13) ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.). W dalszej części wniosku sp. z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez (…) nazywana będzie Spółką.

Na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę w akcie założycielskim Spółki wysokość kapitału zakładowego określono w kwocie 5.000.000 zł a kapitał zakładowy dzielił się na 50.000 udziałów o wartości nominalnej każdego z udziałów wynoszącej 100 zł. Kapitał zakładowy znajdował pokrycie w wartości bilansowej aktywów netto przedsiębiorcy przekształcanego.

W następstwie przekształcenia (…) objął wszystkie udziały w Spółce i pokrył je majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez (…) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych Spółki w wartościach szczegółowo opisanych poniżej.

Według sprawozdania finansowego jednoosobowej działalności gospodarczej sporządzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości), to jest na dzień 27 listopada 2014 r. kapitał własny poz. A. Pasywów wskazywał kwotę 8.223.686,92 zł, w tym pozycja A.l. Kapitał podstawowy 3.000.229,18 zł oraz pozycja A.VIII. Zysk netto 5.223.457,74 zł.

Kwota 5.223.457,74 zł była zyskiem bilansowym jednoosobowej działalności gospodarczej (…) wypracowanym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 27 listopada 2014 r. W aspekcie podatkowym zysk ten został opodatkowany przez (…) jako przedsiębiorcę rozliczającego się według stawki liniowej 19% (w trakcie roku podatkowego sukcesywnie w części od nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania jako zaliczki na podatek PIT a po zakończeniu roku podatkowego jako dochód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Podstawa opodatkowania w kwocie 4.937.167,71 zł została wykazana w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. a należny podatek został przez (…) zapłacony. Różnica w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych między zyskiem bilansowym w kwocie 5.223.457,74 zł a dochodem (zyskiem) podatkowym wynikała z zaistnienia zidentyfikowanych:

\- przychodów wyłączonych z opodatkowania 355.803,38 zł

\- przychodów podatkowych nie będących księgowymi 500,00 zł

\- wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu 89.271,72 zł

\- kosztów podatkowych, nie będących kosztami księgowymi 20.258,37 zł.

Podatek należny wynosił 938.061,92 zł. Końcowo podatek należny (po pomniejszeniu o składkę zdrowotną) wyniósł 935.275,00 zł. Podatek ten został w całości zapłacony przez (…).

Według sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości za okres od 28 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w pasywach Spółki, w kapitale własnym w pozycji A Bilansu Spółki wykazano następujące kwoty:

\- kapitał własny na dzień 27 listopada 2014 r. 8.223.686,92 zł na dzień 31 grudnia 2015 r. 8.714.807,65 zł

\- w tym pozycji A.l. Kapitał podstawowy: na dzień 27 listopada 2014 r. 5.000.000,00 zł na dzień 31 grudnia 2015 r. 5.000.000,00 zł

\- w pozycji A. IV. Kapitał zapasowy: na dzień 27 listopada 2014 r. 3.223.686,92 zł na dzień 31 grudnia 2015 r. 3.158.686,92 zł

\- w poz. A.VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych; na dzień 27 listopada 2014 r. 0,00 zł na dzień 31 grudnia 2015 r.

\- 119.203,20 zł w poz. A.VIII. Zysk (strata) netto; na dzień 27 listopada 2014 r. 0,00 zł na dzień 31 grudnia 2015 r. 675.323,93 zł.

Takie ujęcie w pierwszym sprawozdaniu finansowym Spółki wynika z treści oświadczenia przedsiębiorcy z dnia 27 listopada 2014 r. zawartego w akcie notarialnym o przekształceniu przedsiębiorcy oraz akcie założycielskim Spółki, gdzie wskazano, że wynosząca 5.606.943,40 zł nadwyżka wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego ponad kwotę 5.000.000 zł kapitału zakładowego zostaje przekazana na: - kapitał zapasowy Spółki

\- na zobowiązania w stosunku do właściciela.

Tak więc w zestawieniu zmian w kapitale własnym na dzień 31 grudnia 2015 r. wykazano:

\- zwiększenie kapitału podstawowego na koniec okresu do kwoty 5.000.000,00 zł (z kwoty 3.000.229,18 zł na początek okresu trwającego od 28 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.), co oznaczało zwiększenie kapitału podstawowego na koniec okresu o kwotę 1.999.770,82 zł.

\- zwiększenie kapitału zapasowego o kwotę 3.223.686,92 zł, skorygowane o kwotę 65.000,00 zł, co oznaczało zwiększenie kapitału zapasowego Spółki na koniec okresu o kwotę 3.158.686,92 zł.

Oznacza to, że zysk z lat ubiegłych (osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 listopada 2014 r.) w kwocie 5.223.457,74 zł w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę został alokowany w Spółce:

\- w części dotyczącej wartości 1.999.770,82 zł na zwiększenie kapitału podstawowego Spółki do poziomu całkowitego 5.000.000,00 zł odpowiadającego wartości kapitału zakładowego Spółki,

\- w części dotyczącej wartości 3.223,686,92 zł na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki, przy czym po wspomnianej wyżej korekcie na kwotę 65.000,00 zł na kapitale zapasowym Spółki na koniec okresu trwającego od 28 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. pozostała kwota 3.158.686,92 zł.

Kwota na kapitale zapasowym Spółki w wysokości 3.158.686,92 zł stanowi równowartość kwoty zysków osiągniętych przez (…) jako przedsiębiorcę opodatkowanych na poziomie przedsiębiorcy podatkiem liniowym 19% w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 listopada 2014 r. ale faktycznie nie wypłaconych (…) przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę.

W kolejnych latach do Spółki dołączyło dwóch wspólników. Zgodnie z podejmowanymi w latach 2015-2022 uchwałami zgromadzenia wspólników zysk za poszczególne lata był przekazywany na kapitał zapasowy Spółki. Łączna kwota przekazana tytułem uchwał zgromadzenia wspólników za lata 2015-2022 przekazana na kapitał zapasowy Spółki wyniosła 21.506.544,60 zł.

W Spółce od początku istnieje pełna analityka kapitału zapasowego z wyodrębnionym kontem 804 oraz kontami analitycznymi do tego konta:

\- 804-01 (a w jego ramach kontami 804-01 do 804-08 gdzie każde z tych kont pokazuje wartość kapitału zapasowego pochodzącą z przekazania na ten kapitał zysku Spółki za określonych rok),

\- 804-02 z agio - gdzie wartość na tym koncie wynosi 0,00 zł, co wynika z niżej opisanej w uzasadnieniu prawnym stanowiska Spółki specyfiki przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę,

\- 804-03 - gdzie ujęto wartość 3.158.656,92 zł stanowiącą równowartość zysku osiągniętego przez (…) w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 listopada 2014 r. i nie wypłaconego dotąd (…).

Tym samym w każdym czasie możliwe jest i będzie także w przyszłości ustalenie czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki zostanie zrealizowana ze środków z konta 804-03 jakie się znalazły na kapitale zapasowym w kwocie 3.158.686,92 zł (stanowiącej równowartość zysków osiągniętych przez (…) jako przedsiębiorcę opodatkowanych na poziomie przedsiębiorcy podatkiem liniowym 19% ale faktycznie nie wypłaconych (…) przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę) czy też z kwot z konta 804-01, które zasiliły kapitał zapasowy Spółki w kolejnych latach obrotowych na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu zysku Spółki za dany rok na zwiększenie kapitału zapasowego.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego objętym niniejszym wnioskiem Spółka wskazuje, że pomimo przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę źródłem uprawnienia (…) do otrzymania wypłat środków z kapitału zapasowego Spółki w kwocie 3.158.686,92 zł, zaksięgowanych na koncie 804-03, nie będzie status udziałowca (wspólnika) Spółki, ale fakt, że (…) prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zaplanowane jest w ramach zdarzenia przyszłego, że zgromadzenie wspólników Spółki podejmie uchwałę wyrażającą zgodę na wypłatę (…) zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez (…) działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. W treści podjętej uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez (…) przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę. Wypłata nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki (i stanu konta 804-03), na którym została ujęta kwota 3.158.686,92 zł (stanowiąca równowartość zysków osiągniętych przez (…) jako przedsiębiorcę opodatkowanych na poziomie przedsiębiorcy podatkiem liniowym 19% ale faktycznie nie wypłaconych (…) przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę). Uchwała zgromadzenia wspólników wyrażająca zgodę na wypłaty z kapitału zapasowego Spółki kwoty 3.158.686,92 zł będzie stanowiła, że wypłaty następować będą w ratach stosownie do możliwości finansowych Spółki. W następstwie kolejnych wypłat realizowanych na podstawie opisanej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki zmniejszeniu ulegać będzie stan zapisany na koncie 804-03, pozostałe konta (804-01 i 804-2) nie zmienią swojego stanu. Wypłaty z konta 804-03 nie doprowadzą do naruszenia zakazu z art. 189 k.s.h. Kapitał zakładowy Spółki wynosi aktualnie 5.000.000 zł i będzie wynosił tyle samo na moment wypłat z kapitału zapasowego kwot stanowiących łącznie równowartość kwoty wynoszącej 3.158.686,92 zł jaka trafiła na kapitał zapasowy Spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. Kapitał zakładowy Spółki nie zostanie obniżony w związku z wypłatami do łącznej kwoty 3.158.686,92 zł. Tym samym wypłacona w przyszłości (…) łączna kwota 3.158.686,92 zł będzie wypłatą równowartości zysku wypracowanego przez niego jako przedsiębiorcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w okresie przed przekształceniem w Spółkę, który to zysk dotychczas nie został wypłacony (…) jako przekształconemu przedsiębiorcy. Wypracowany przez (…) jako przedsiębiorcę zysk stanowił przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i został uprzednio opodatkowany przez (…) z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: Ustawa). Wypłata z konta 804-03 nie będzie następowała ze środków pieniężnych w kwocie 3.158.686,92 zł rozumianych jako posiadane przez Spółkę na rachunku bankowym w dniu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. Wypłata będzie następowała z posiadanych przez Spółkę na bieżąco środków pieniężnych na rachunku bankowym a wartości kolejnych wypłat każdorazowo będą pomniejszały stan konta 804-03. Wypłata na rzecz (…) kwoty 3.158.686,92 zł nie będzie uprawnieniem wynikającym z pełnienia funkcji udziałowca (wspólnika) w Spółce. Przeciwnie, wypłata ta wynikać będzie wyłącznie ze specyfiki instytucji przekształcenia przedsiębiorcy w Spółkę. (…) jako przedsiębiorca wypracował bowiem ten zysk nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w Spółce ale podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem wypłata kwoty 3.158.686,92 zł na rzecz (…) nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia udziałów, obniżenia wartości udziałów czy zbycia udziałów). Wypłata środków następować będzie przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy należący do (…). (…) nie będzie zobowiązany do dokonania żadnego wzajemnego świadczenia względem Spółki w zamian za otrzymanie wypłat z tytułu kwot stanowiących równowartość kwoty wynoszącej 3.158.686,92 zł, jaka trafiła na kapitał zapasowy Spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. Kwota 3.158.686,92 zł nie będzie również stanowić darowizny na rzecz (…).

Czynność prawna podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o wyrażeniu zgody na wypłatę przez Spółkę z kapitału zapasowego kwoty 3.158.686,92 zł nie wpłynie na zakres uprawnień (…) jako wspólnika Spółki. W szczególności wypłaty zrealizowane w przyszłości na podstawie tej uchwały nie będą wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości nominalnej udziałów (…) w Spółce, ani nie wpłyną na poziom prawa (…) do udziału w zyskach Spółki. Spółka będzie w stanie udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty realizowane stosownie do możliwości finansowych Spółki w łącznej kwocie 3.158.686,92, dokonywane będą tytułem kwot, jakie trafiły na kapitał zapasowy spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, wypracowanych przez (…) w okresie poprzedzającym przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę a wypłaty te będą zmniejszały stan konta księgowego 804-03.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem wypłata przez Spółkę kwoty 3.158.686,92 zł, jaka trafiła na kapitał zapasowy Spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, nie doprowadzi do sytuacji gdy wartość majątku netto Spółki będzie niższa niż wysokość kapitału zakładowego. W latach 2015-2022 bowiem, zgodnie z podejmowanymi uchwałami zgromadzenia wspólników, zysk Spółki za poszczególne lata był przekazywany na kapitał zapasowy Spółki. Łączna kwota przekazana tytułem uchwał zgromadzenia wspólników za lata 2015-2022 przekazana na kapitał zapasowy Spółki wyniosła 21.506.544,60 zł.

Mając powyższe na względzie powstała potrzeba oceny prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie skutków podatkowych wypłat w przyszłości na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wyrażeniu zgody na wypłatę przez Spółkę (…) z kapitału zapasowego Spółki kwot stanowiących równowartość kwoty wynoszącej 3.158.686,92 zł zaksięgowanej na koncie 804-03, jaka trafiła na kapitał zapasowy Spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem (…) (wspólnika Spółki) wobec samego siebie. Taka kategoria prawna w ogóle nie istnieje w systemie prawa ani cywilnego ani podatkowego. Mamy natomiast do czynienia z sytuacją, gdy zyski osiągnięte przez (…) w okresie prowadzenia przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ale kwoty te nie zostały pobrane/wypłacone dotąd przez (…) ani w okresie prowadzenia działalności gospodarczej ani po przekształceniu JDG w Spółkę. Nie ma więc podstawy prawnej istnienia zobowiązania „wobec samego siebie”. Natomiast same wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki zostaną zrealizowane ze środków z konta 804-03 jakie się znalazły na kapitale zapasowym w kwocie 3.158.686,92 zł (stanowiącej równowartość zysków osiągniętych przez (…) jako przedsiębiorcę opodatkowanych na poziomie przedsiębiorcy podatkiem liniowym 19% ale faktycznie nie wypłaconych (…) przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę) a podstawą prawną tych wypłat będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki o wyrażeniu zgody na wypłatę (…) zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez (…) działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. W treści podjętej uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez (…) przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wypłaty zrealizowane w przyszłości na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wyrażeniu zgody na wypłatę przez Spółkę (…) z kapitału zapasowego Spółki kwot stanowiących równowartość kwoty wynoszącej 3.158.686,92 zł, zaksięgowanej na koncie 804-03, jaka trafiła na kapitał zapasowy Spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, zmniejszające każdorazowo stan konta księgowego 804-03, nie będą stanowiły dla (…) przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana wykonać w stosunku wypłacanych kwot obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie/Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W Państwa ocenie, wypłaty realizowane w przyszłości na podstawie opisanej we wniosku uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wyrażeniu zgody na wypłatę przez Spółkę (…) z kapitału zapasowego Spółki kwot stanowiących równowartość kwoty wynoszącej 3.158.686,92 zł, jaka trafiła na kapitał zapasowy Spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę i została ujęta na koncie 804-03, nie będą stanowiły dla (…) przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana wykonać w stosunku wypłacanych kwot obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Równowartość kwoty wynoszącej 3.158.686,92 zł jaka trafiła na kapitał zapasowy Spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, była w przeszłości opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód (…) z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy) i została przez (…) opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wypłaty środków z kapitału zapasowego w części zaksięgowanej na koncie 804-03 w kwocie 3.158.686,92 zł przez Spółkę, będą dla (…) jako przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłaty takie nie doprowadzą do naruszenia zakazu z art. 189 k.s.h. jako, że pomimo wypłaty łącznej kwoty 3.158.686,92 zł z kapitału zapasowego Spółka nadal będzie dysponowała majątkiem potrzebnym do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. W tym miejscu przytoczyć należy pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (III CSK 284/14, LEXnr 1668772), w którym Sąd Najwyższy dokonał wykładni art. 189 § 2 k.s.h. w zakresie dotyczącym rozumienia pojęcia „majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego”. W orzeczeniu tym przyjęto, że wynikający z art. 189 § 2 k.s.h. zakaz dokonywania wypłat z majątku spółki obowiązuje wówczas, gdy dana wypłata prowadzi do uszczuplenia majątku netto spółki. Jak dalej stwierdził Sąd Najwyższy, wartość majątku netto ustala się przez odjęcie od wartości majątku brutto (wszystkich aktywów) sumy rzeczywistych długów. W związku z powyższym sąd uznał, że kapitał zakładowy będzie pokryty w pełni tylko wówczas, gdy wartość majątku netto równa się statutowej wysokości kapitału zakładowego. Jeżeli suma wolnych aktywów jest mniejsza od kwoty kapitału zakładowego, spółka znajduje się w tzw. stanie podbilansowym (spółka wykazuje stratę bilansową pomniejszającą jej kapitał własny), co oznacza, że zgodnie z art. 189 § 2 k.s.h. wyłączone jest dokonywanie na rzecz wspólników wypłat pod jakimkolwiek tytułem.

W uwarunkowaniach opisanych we wniosku wypłaty z kapitału zapasowego Spółki równowartości kwoty 3.158.686,92 zł, jaka trafiła na kapitał zapasowy Spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, nie spowodują sytuacji, gdy majątek netto Spółki nie będzie pokrywał kapitału zakładowego wynoszącego 5.000.000,00 zł. Zdaniem Spółki, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (a takie miało miejsce w dniu 27 listopada 2014 r.) jest kontynuacją jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej staje się odpowiednio zyskiem spółki kapitałowej po przekształceniu. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki.

Zdaniem Spółki, dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (…) wypłat zysku wypracowanego w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej nie może podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zysk w kwocie 3.158.686,92 zł, który będzie wypłacany przez Spółkę (…) na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wyrażeniu zgody na wypłatę przez Spółkę tej kwoty w ratach, stosownie do możliwości finansowych Spółki – jest zyskiem wypracowanym przez (…) w ramach indywidualnej działalności, a nie zyskiem Spółki jako spółki kapitałowej. Z treści uchwały zgromadzenia wspólników Spółki będącej w przyszłości podstawą wypłaty zysku w kwocie 3.158.686,92 zł będzie wynikało wprost, że wypłacana kwota stanowi zyski, jakie (…) wypracował w ramach prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w Spółkę. Możliwe będzie na dzień każdej wypłaty realizowanej w wykonaniu opisanej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, wyodrębnienie w majątku Spółki kwot zysków pochodzących z okresu prowadzenia działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (m.in. na podstawie dokumentów księgowych, w tym sprawozdania finansowego jednoosobowej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2014 do 27 listopada 2014 r. oraz sprawozdania finansowego Spółki za okres od 28 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. a także na podstawie opisanego szczegółowo we wniosku układu kont księgowych w księgach rachunkowych Spółki, z wyodrębnieniem na koncie 804-03 kwoty 3.158.686,92 zł). W chwili każdej wypłaty możliwe będzie dokładnie określenie, jaką część kapitału zapasowego Spółki stanowią zyski wypracowane przez (…) wcześniej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i o jaką wartość zmniejszył się stan konta 804-03 w związku z dokonaną wypłatą.

Idąc dalej w uzasadnieniu prawnym stanowiska Spółki należy wskazać, że zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) – co stanowi przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584 (1) do art. 584 (13) k.s.h. Jednocześnie art. 584 (4) k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 584 (9) pkt 2 k.s.h., oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 584 (2) § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 584 (2) § 3 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584 (9) pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 584 (4) k.s.h.

Bardzo istotne jest, że przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Ma to istotne znaczenie dla sprawy objętej niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów.

Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. – majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (to jest nie stanowi ani wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy.

Zasada kontynuacji wyrażona w art. 584 (2) k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i – co do zasady – administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika także, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, to nadwyżka zasila kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584 (4) w związku z art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h.).

Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, agio ale także tzw. „stare zyski” przedsiębiorcy przekształconego). Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i jest składową kapitałów własnych spółki. Opisana we wniosku kwota 3.158.686,92 zł, która ma zostać wypłacana przez Spółkę (…) na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wyrażeniu zgody na wypłatę tej kwoty w ratach stosownie do możliwości finansowych Spółki, nie jest agio, z powodów o których była mowa powyżej (kwota ta nie była częścią wkładu wspólnika w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych). Niespornie kwota 3.158.686,92 zł nie została rozdysponowana na kapitał zakładowy Spółki, ale – wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości Spółki w układzie kont w ramach kapitału własnego i stanowi element kapitału zapasowego. Wskazać należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników.

Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 k.s.h.). O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to między innymi takiej sytuacji jak objęta niniejszym wnioskiem, gdy kapitał zapasowy Spółki nie był tworzony wyłącznie z zysków Spółki, ale w jego skład wchodzi „stary zysk” (…) jako przedsiębiorcy przekształconego w Spółkę. Zdaniem Spółki oznacza to, że wypłata środków w kwocie 3.158.686,92 zł z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jak wynika z art. 14 ust. 1 Ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych powyżej przepisów Ustawy wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym na bieżąco.

Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku, gdzie (…) do chwili przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskiwanego w każdym z miesięcy prowadzonej działalności gospodarczej a wraz ze złożeniem zeznania PIT-36L za 2014 r. wpłacił kwotę podatku wynikającą z tego zeznania jako podlegająca wpłacie ponad kwoty zaliczek zapłaconych w trakcie 2014 r. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem (…) jako przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo.

Z chwilą przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę kwota zysku bilansowego netto wynosząca 5.223.457,74 zł (w której mieściła się kwota 3.158.686,92 zł ujęta w Spółce na koncie 804-03) stała się majątkiem Spółki.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 24 ust. 5 Ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 Ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11 b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Istotne znaczenie ma przy tym wykładnia językowa pojęcia „przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, które należy co do zasady rozumieć jako przychód z tytułu zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego objętym wnioskiem Spółka wskazała, że pomimo przekształcenia źródłem uprawnienia (…) do wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki w części ujętej na koncie 804-03, nie będzie status udziałowca (wspólnika) Spółki, ale fakt, że (…) prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Jakkolwiek w następstwie przekształcenia w Spółkę zysk (…) jako przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych Spółki, a (…) stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w Spółce (jako spółce przekształconej), to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku Spółki, o którym mowa w cytowanych wyżej przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 4 Ustawy. Planowana do wypłaty w przyszłości kwota 3.158.686,92 zł nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez Spółkę, bowiem została wypracowana przez (…) jako przedsiębiorcę i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed powstaniem Spółki. Nie mogą być zatem dokonywane w przyszłości wypłaty do kwoty 3.158.686,92 zł uznane za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zysku Spółki. Wypłaty takie nie będą miały nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem Spółki. Wypłaty takie związane z równoczesnym obniżeniem kapitału zapasowego Spółki i zmniejszeniem stanu konta 804-03 nie będą stanowiły żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 Ustawy dla powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka uważa, że niewypłacone zyski (…) jako przedsiębiorcy w kwocie 3.158.686,92 zł nie straciły swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w Spółkę nie stały się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584 (2) k.s.h. w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyroku z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W podobny sposób ocenił kwestię brak przychodu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1296/22 oraz z dnia z dnia 29 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 2143/22. Podobne stanowisko prezentowane jest szerzej w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, by powołać w tym miejscu przykładowo wyroki w sprawach: WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, przywołać należy jeszcze WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GI 108/21, WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21.

W podobny sposób wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21 (przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 383/20), NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS i stwierdził, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584 (2) K.s.h. w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.

W innym wyroku z 12 października 2023 r., sygn. II FSK 327/21 NSA uznał, że nie można twierdzić, iż zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że fizycznej wypłaty dokonała spółka.

Z przedstawionej powyżej analizy orzecznictwa, wynika że zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej (zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych) powinna być rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę i podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie tego przedsiębiorcy. Opodatkowane zyski (dochody) (…) nie mogą być traktowane po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę kapitałową jako zysk Spółki, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu dla (…). Tym samym wypłaty w przyszłości opodatkowanych już w przeszłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków (dochodów) (…), alokowanych na kapitale zapasowym Spółki na koncie 804-03 w kwocie 3.158.686,92 zł, w sytuacji możliwej w każdym czasie identyfikacji wypłacanych kwot z kapitału zapasowego jako tych ujętych na koncie analitycznym obejmującym kwoty zysku (…) z okresu poprzedzającego przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, nie mogą zostać ponownie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i nie będą stanowiły przychodu podatkowego (…).

Konsekwencją powyższego uzasadnienia prawnego stanowiska Spółki jest to, że wypłacając w przyszłości kwoty z kapitału zapasowego do poziomu 3.158.686,92 zł, na podstawie opisanej we wniosku uchwały zgromadzenia wspólników Spółki (wyrażającej zgodę na wypłatę (…) zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez (…) działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, ze wskazaniem w tej uchwale, że wypłata ta następować będzie w ratach stosownie do możliwości finansowych Spółki) Spółka nie będzie jako płatnik zobowiązana do pobrania podatku 19% na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Państwa wątpliwości dotyczą skutków podatkowych wypłaty z kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. We wniosku m.in. wskazali Państwo, że:

̶ Wnioskodawca – spółka (…) sp. z o.o. (dalej: Spółka) powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana (…) w sp. z o.o. w drodze złożenia 27.10.2014 r. oświadczenia przedsiębiorcy o przekształceniu przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 5 oraz art. 584 (1) - 584 (13) ustawy Kodeks spółek handlowych;

̶ w następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Pana (…) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych Spółki;

̶ Według sprawozdania finansowego jednoosobowej działalności gospodarczej sporządzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości), to jest na dzień 27 listopada 2014 r. kapitał własny poz. A. Pasywów wskazywał kwotę 8.223.686,92 zł, w tym pozycja A.I. Kapitał podstawowy 3.000.229,18 zł oraz pozycja A. VIII. Zysk netto 5.223.457,74 zł. Kwota 5.223.457,74 zł była zyskiem bilansowym jednoosobowej działalności gospodarczej Pana (…) wypracowanym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 27 listopada 2014 roku;

̶ Według sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości za okres od 28 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w pasywach Spółki, w kapitale własnym w pozycji A Bilansu Spółki wykazano następujące kwoty: - kapitał własny na dzień 27 listopada 2014 r. 8.223.686,92 zł na dzień 31 grudnia 2015 r. 8.714.807,65 zł - w tym pozycji A.I. Kapitał podstawowy: na dzień 27 listopada 2014 r. 5.000.000,00 zł na dzień 31 grudnia 2015 r. 5.000.000,00 zł - w pozycji A. IV. Kapitał zapasowy: na dzień 27 listopada 2014 r. 3.223.686,92 zł na dzień 31 grudnia 2015 r. 3.158.686,92 zł - w poz. A.VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych; na dzień 27 listopada 2014 r. 0,00 zł na dzień 31 grudnia 2015 r. -119.203,20 zł w poz. A.VIII. Zysk (strata) netto; na dzień 27 listopada 2014 r. 0,00 zł na dzień 31 grudnia 2015 r. 675.323,93 zł;

̶ Takie ujęcie w pierwszym sprawozdaniu finansowym Spółki wynika z treści oświadczenia przedsiębiorcy z 27.11.2014 r. zawartego w akcie notarialnym o przekształceniu przedsiębiorcy oraz akcie założycielskim Spółki, gdzie wskazano, że wynosząca 5.606.943,40 zł nadwyżka wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego ponad kwotę 5.000.000 zł kapitału zakładowego zostaje przekazana na:

\- kapitał zapasowy Spółki;

\- na zobowiązania w stosunku do właściciela;

̶ kwota na kapitale zapasowym Spółki w wysokości 3.158.686,92 zł stanowi równowartość kwoty zysków osiągniętych przez Pana (…) jako przedsiębiorcę opodatkowanych na poziomie przedsiębiorcy podatkiem liniowym 19% w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 listopada 2014 r. ale faktycznie nie wypłaconych (\`(...)\`) przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie art. 5842 § 3 omawianej ustawy:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Jednocześnie art. 5844 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 5849 pkt 2 omawianej ustawy:

Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego.

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 5 000 złotych (art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową „majątku przedsiębiorcy przekształcanego” uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Przytoczony przepis art. 154 § 1 stanowi przykład przepisu stosowanego wprost z mocy art. 5844 Kodeksu spółek handlowych. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

Należy wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych). Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych reguluje kwestie tzw. agio. Agio to właśnie nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajduje się w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe. Do kapitału zapasowego odwołuje się między innymi wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Odnośnie do możliwości wypłaty na rzecz wspólnika kwoty zgromadzonej w kapitale zapasowym należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Niemniej jednak, mając na uwadze, że kwota zasilająca kapitał zapasowy, w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych jako dotyczący zysku nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych:

W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.

W związku z powołanym w zdaniu poprzednim przepisem należy wskazać, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast, jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

Zatem w razie zwrotu agio nastąpiłby właśnie częściowy zwrot wkładu. Natomiast z punktu widzenia konstrukcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamieszczenie w umowie postanowienia, przewidującego zwrot wkładów, nawet jeżeli dotyczy ono tej ich części, która nie jest konieczna dla pokrycia kapitału zakładowego, stanowi niedopuszczalną ingerencję w sferę majątkową prawnie odrębnego podmiotu i naruszenie reguły, że wobec spółki wspólnik jest także osobą trzecią. Wspólnicy – założyciele _a priori_ gwarantują sobie w ten sposób możliwość uzyskania części majątku, który od chwili rejestracji jest materialną bazą dla działalności prowadzonej w wybranej przez nich formie prawnej.

Należy również wskazać, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.) nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/zmniejszenie) występuje:

1) z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),

2) w przypadku, gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),

3) w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),

4) w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a ceną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),

5) gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą, jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),

6) w przypadku, gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej (tu: Pana (…)) nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę, czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka przekształcona, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Analizując skutki podatkowe wypłaty przez spółkę przekształconą dochodu wypracowanego w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego, należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei, w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy:

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika.

Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Należy zauważyć, że przekształcenie Pana (…) (będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą) w Spółkę oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Pana (…) w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki.

Zatem przychody Pana (…) otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki (powstałej z przekształcenia Pana (…)), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Wypłata środków z kapitału zapasowego, która pochodzi z wniesionych wkładów do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w czasie trwania tej spółki, na gruncie przepisów art. 189 Kodeksu spółek handlowych, jest – jak wskazano wyżej – co do zasady niedopuszczalna. Brak jest bowiem prawnej możliwości do wypłaty przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę jeszcze przed przekształceniem.

Dokonanie przez Spółkę (powstałą z przekształcenia – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na rzecz Pana (…) – udziałowca Spółki, po przekształceniu, środków (tj. kwoty znajdującej się na kapitale zapasowym Spółki w wysokości 3.158.686,92 zł stanowiącej równowartość kwoty zysków osiągniętych przez Pana (…) jako przedsiębiorcę opodatkowanych na poziomie przedsiębiorcy podatkiem liniowym 19% w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 listopada 2014 r. ale faktycznie nie wypłaconych Panu (…) przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę), w drodze obniżenia kapitału zapasowego Spółki, nie będzie dla Pana (…) czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Pana (…) powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Spółka zaś, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że wypłaty zrealizowane w przyszłości na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wyrażeniu zgody na wypłatę przez Spółkę (…) z kapitału zapasowego Spółki kwot stanowiących równowartość kwoty wynoszącej 3.158.686,92 zł, zaksięgowanej na koncie 804-03, jaka trafiła na kapitał zapasowy Spółki na etapie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, zmniejszające każdorazowo stan konta księgowego 804-03, nie będą stanowiły dla (…) przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana wykonać w stosunku wypłacanych kwot obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).