Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-737/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Zasady ujęcia przychodów i kosztów ich uzyskania zaewidencjonowanych w roku wydzielenia, pozostających w związku z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: koszt; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-przejęcie spółki; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015r. (data wpływu 26 sierpnia 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ujęcia przychodów i kosztów ich uzyskania zaewidencjonowanych w roku wydzielenia, pozostających w związku z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ujęcia przychodów i kosztów ich uzyskania zaewidencjonowanych w roku wydzielenia, pozostających w związku z wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do grupy spółek X. w Polsce (dalej: „Grupa”). Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), rok podatkowy Wnioskodawcy odpowiada rokowi kalendarzowemu. Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie, planowane jest uproszczenie aktualnej struktury Grupy.

W przypadku przedstawionego rozwiązania, w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) dojdzie do podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej z Grupy tj. Wnioskodawcy (dalej również: „Spółka dzielona”). Planowanym dniem wydzielenia w rozumieniu art. 530 § 2 KSH, tj. dniem wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, jest dzień 1 grudnia 2015 roku. Niemniej, Wnioskodawca nie może wykluczyć, że sąd dokona rejestracji podziału na inny dzień 2015 lub 2016 roku.

Planowany podział został poprzedzony wyodrębnieniem w toku 2015 roku w Spółce dzielonej dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”), w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W wyniku podziału Spółki dzielonej jedna z ZCP (dalej: „Wydzielana ZCP”) zostanie przejęta przez inną spółkę kapitałową z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka przejmująca”). Jednocześnie od dnia wydzielenia Spółka dzielona będzie prowadzić swoją działalność poprzez drugą ZCP, która nie będzie podlegać wydzieleniu do Spółki przejmującej. Rokiem podatkowym Spółki przejmującej również jest rok kalendarzowy.

Z dniem wydzielenia Spółka przejmująca przejmie składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa Spółki dzielonej tworzące Wydzielaną ZCP i w ramach swojego przedsiębiorstwa będzie kontynuować jej działalność. W szczególności, w wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione wszystkie pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki dzielonej, w tym należnościi zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzona przez Wydzielany ZCP, przypisane do niej w planie podziału. Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęte także umowy zawarte przez Spółkę dzieloną związane z Wydzielaną ZCP, oraz pracownicy i współpracownicy przypisani do działalności tej ZCP.

Z perspektywy CIT, transfer dotyczyć będzie w szczególności przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a także ich źródeł, związanych z działalnością Wydzielanej ZCP. W szczególności, do przychodów Wydzielanej ZCP należą m.in. przychody z prowadzenia działalności w postaci sprzedaży detalicznej prowadzonej przez sieć wyspecjalizowanych sklepów. Podczas gdy do kosztów Wydzielanej ZCP należą m.in. następujące rodzaje wydatków: koszty nabywania i sprzedaży towarów, koszty najmu nieruchomości, koszty utrzymania nieruchomości, koszty usług nabywanych na podstawie umów franczyzy, koszty pracowników przypisanych do Wydzielanego ZCP (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe), koszty reklamy, koszty amortyzacji i eksploatacji majątku, koszty doradztwa zewnętrznego, koszty licencji na oprogramowanie, koszty finansowania zewnętrznego i ubezpieczeń, koszty podatków i opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 93c Ordynacja podatkowej oraz wskazanych we wstępie niniejszego Wniosku przepisów ustawy o CIT, w wyniku uczestnictwa w podziale przez wydzielenie, Spółka dzielona powinna uwzględnić w swoim rozliczeniu rocznym przychody/koszty osiągnięte/poniesione od początku roku podatkowego, w którym nastąpi podział do dnia podziału, związane z przydzielonymi do Spółki przejmującej w planie podziału składnikami przedsiębiorstwa Spółki dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku uwzględniania w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów, wykazanych przez Wydzielaną ZCP od początku roku podatkowego do dnia podziału Spółki dzielonej.

Właściwym sposobem rozliczenia podatku i ustalenia wysokości dochodu przez Spółkę dzieloną za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest wyłączenie przez Spółkę dzieloną wszystkich przychodów i kosztów dotyczących Wydzielanej ZCP wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział. Tak rozliczana sukcesja podatkowa dotyczyć powinna wszystkich kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wydzielanej ZCP, w tym w szczególności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Jak stanowi art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału spółki przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, natomiast następuje przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie natomiast z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Stosownie do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m. in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji, jednakże przyjmuje się, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Ponadto, przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe znajduje potwierdzenie także w poglądach doktryny, zgodnie z którymi: Artykuł 93c o.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w pianie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.” (Dowgier R., Komentarz do art. 93c ustawy - Ordynacja podatkowa \[w:\] Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013, LEX 145165).

W świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, wskazany przepis Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie do analizowanej sytuacji. Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 2,2a, 3 i 6 ustawy o CIT, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Zatem, ponieważ stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady rozliczają się za dany rok podatkowy, należy przyjąć, że z punktu widzenia tego podatku, reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w tym podatku.

W związku z powyższym należy przyjąć, że „prawami i obowiązkami”, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Mając na względzie fakt, że planowany dzień wydzielenia (dzień podziału) ZCP ze Spółki dzielonej nastąpi w trakcie trwania roku podatkowego Spółki dzielonej i Spółki przejmującej, zważywszy w szczególności na zasady sukcesji podatkowej przy podziale, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę dzieloną i Spółkę przejmującą, do której zostanie wniesiona (wydzielona) Wydzielana ZCP za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę do której zostanie przeniesiona Wydzielana ZCP wszystkich przychodów i kosztów dotyczących Wydzielanej ZCP, wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe związane z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału). Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki przejmującej, do której zostanie przeniesiona Wydzielana ZCP, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą Wydzielaną ZCP od Spółki dzielonej. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Wnioskodawcy nie powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku danego roku podatkowego, w którym nastąpi podział, aż do dnia podziału związany z przydzielonymi Spółce przejmującej w planie podziału składnikami majątku Spółki dzielonej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1552/13/PC, z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1539/13/AP oraz z dnia 18 października 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-919/13/SD: (\`(...)\`) Należy zatem przyjąć, że z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej, powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w tym podatku (\`(...)\`) jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział (\`(...)\`) W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej (\`(...)\`)”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPB3/423-275/13-2/PM: „(\`(...)\`) Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej (\`(...)\`) Podsumowując, w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przychody i koszty w stosunku do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2013r., oraz potrącalnych w roku podziału (2013), nie będzie ciążył na Wnioskodawcy (tj. Spółce Dzielonej), lecz winien być rozpoznawany wyłącznie przez Spółkę Przejmującą (\`(...)\`)”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013r., sygn. IPPB3/423-517/13-2/MS: (\`(...)\`) Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) ZCP, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą ZCP. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej. W rezultacie, obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanych ze Spółek Dzielonych ZCP, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstały w 2013 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą. Równocześnie Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących ZCP powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2013 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółkach Dzielonych, pozostających do rozliczenia za 2013 r. Powyższe oznacza w praktyce, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (ZCP) Spółek Dzielonych. W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2013 roku (w tym również od 1 stycznia 2013 r., do dnia podziału), powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Przejmującą. W konsekwencji to Spółka Przejmująca rozliczy ewentualne zobowiązania podatkowe związane z tymi przychodami. W odniesieniu natomiast do kosztów podatkowych, będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem). Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało lub powstanie w 2013 roku (w tym również od 1 stycznia 2013r. do dnia podziału) rozpozna wyłącznie Spółka Przejmująca(\`(...)\`) ”

*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-533/13/AP, z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-720/13/AP, z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-158/13/AK, z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423- 117/13/JS, 13 lutego 2013 r, sygn. IBPBI/2/423-1473/12/JS: „(\`(...)\`) Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinny zostać uwzględnione przychody/koszty osiągnięte/ poniesione od początku roku podatkowego do dnia podziału, związane z przydzielonymi tej Spółce w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej (\`(...)\`)”

*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG: „(\`(...)\`) Zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej częściowej, wynikającymi z przytoczonego powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej, na skutek podziału, Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Wnioskodawcy. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza to, że Spółka zobowiązana będzie wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody i koszty podatkowe funkcjonalnie związane działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, osiągnięte w ramach Wnioskodawcy od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział. W rezultacie, przychody i koszty Wnioskodawcy związane z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, osiągnięte przed dokonaniem podziału Wnioskodawcy przypisane zostaną w całości odpowiednio Spółce (\`(...)\`)”

*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-864/10-2/EK i ILPB3/423-864/10-4/EK: „(\`(...)\`) prawo uwzględniania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powstałych oraz potrącanych w 2011 r. przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału przejdzie na Spółkę Przejmującą (\`(...)\`)”

*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-816/10-9/GC i ILPB3/423-816/10-2/GC: „(\`(...)\`) Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej(\`(...)\`).

Powyższy pogląd oparty zarówno o dyrektywy wykładni językowej, jak i wykładni systemowej przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT znajduje również aprobatę w poglądach doktryny prawa podatkowego:

„spółka przejmująca w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił podział powinna ująć przychody i koszt odnoszące się do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Wykazywane w ten sposób przychody oraz koszty podatkowe będą bowiem związane ze składnikami majątkowymi należącymi do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (W. Nykiel, A. Mariański: Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie — konsekwencje podatkowe, Monitor Podatkowy 9/2007).

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi m.in. w planie podziału, składnikami majątku” Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

W przedmiotowej sprawie, ZCP nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca, jako osoba prawna. Do planowanego dnia podziału ZCP funkcjonowała bowiem w ramach Wnioskodawcy i stanowiła część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością ZCP, do dnia wydzielenia (1 grudnia 2015r. lub innego dnia, tj. do dnia przeniesienia ZCP do Spółki przejmującej) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych dla ZCP z zeznania CIT-8 za 2015r. (lub inny rok, w którym dojdzie do podziału) Wnioskodawcy (Spółki dzielonej).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.), podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym.

W związku z podziałem przez wydzielenie nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia. Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku, w którym zostanie przeprowadzony podział przez wydzielenie. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W konsekwencji, w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych związanych z działalnością ZCP, Wnioskodawca winien zatem w swoim rozliczeniu podatkowym uwzględnić skutki podatkowe działalności ZCP, które powstały do dnia wydzielenia, tj. od 1 stycznia 2015r. (lub innego roku) do dnia podziału.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość, w szczególności w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014r. sygn. Akt I SA/Gd 898/14 w którym stwierdzono m.in.: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatniku. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. (\`(...)\`) Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W niniejszej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.”

Stanowisko organu potwierdzają także przykładowo interpretacje wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31marca 2015r. znak ILPB4/4510-1-1/15-2/ŁM, z dnia 11 marca 2014r. znak ILPB4/423-481/13-2/DS, ILPB4/423-480/13-2/MC, z dnia 23 grudnia 2014r. znak ILPB4/423-490/14-2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2015r. znak IPPB3/4510-605/15-2/MS, z dnia 27 sierpnia 2015r. znak IPPB6/4510-134/15-2/TO, z dnia 6 lipca 2010 r. znak IPPB3/423-203/10-3/EB, z dnia 25 kwietnia 2012 r. znak IPPB3/423-46/12-2/MS lub Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2014r. znak IBPBI/2/423-1676/13/PC, z dnia 24 kwietnia 2015r. znak IBPBI/2/4510-104/15/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.