Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.64.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-01
Teza: Możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom nagród z zysku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; premia; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom nagród z zysku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom nagród z zysku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zamknął rok podatkowy 2014 oraz wcześniejsze, tj. lata 2011, 2012, 2013 dodatnim wynikiem finansowym. Zysk netto po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegał podziałowi przez zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki. Zgodnie z uchwałami o podziale wypracowanego przez Spółkę zysku netto za dany rok obrotowy część zysku za każdy rok była przeznaczana oraz wypłacana jako nagroda z zysku za rok obrotowy.

Spółka, zgodnie z regulaminem wypłaty nagrody z zysku pracownikom oraz uchwałami zwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku, kolejno za lata 2011-2014 wypłaciła nagrody dla pracowników Spółki wraz ze składkami ZUS wynikające z podziału zysku netto Spółki za dany rok obrotowy. Wypłaty nagród Spółka dokonywała w roku następującym po roku, za który nagroda przysługiwała, tj. odpowiednio za rok 2011 w roku 2012, za rok 2012 w roku 2013, za rok 2013 w roku 2014 oraz za rok 2014 w roku 2015.

Pracownikom przysługuje nagroda z zysku za rok obrotowy, jeżeli zwyczajne zgromadzenie wspólników w podziale zysku uwzględni na ten cel środki finansowe, a fakt ten udokumentuje odpowiednią uchwałą w sprawie podziału zysku netto za dany rok obrotowy. Zwyczajne zgromadzenie wspólników odbywa się zawsze w następnym roku obrotowym po roku, którego podział zysku dotyczy.

Rok obrotowy pokrywa się w Spółce z rokiem kalendarzowym.

Podjęcie uchwały w sprawie przeznaczenia części zysku netto na wypłatę nagrody z zysku dla pracowników precyzuje jej łączną wysokość, a szczegółowy sposób jej wyliczenia zawarty jest w regulaminie wypłaty nagrody z zysku dla pracowników. Wypłata nagrody z zysku za dany rok wypłacona była z zachowaniem powyższych zasad.

Z kolei, w myśl obowiązujących w Spółce zasad podziału nagrody z zysku, nagrodę z zysku za dany rok obrotowy mogą otrzymać pracownicy Spółki, którzy pozostawali w stosunku pracy przez co najmniej 6 miesięcy w roku, za który nagroda przysługuje oraz pozostają w zatrudnieniu w dacie wypłaty nagrody z zysku. Podjęte uchwały zgromadzenia wspólników jak też obowiązujące w Spółce zasady wypłat nagród z zysku nie konstytuują odrębnego terminu dla wypłaty nagród z zysku. Wypłat dokonywano po podjęciu uchwał zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku i przeznaczeniu jego części na wypłaty nagrody dla pracowników.

Powyższa nagroda stanowi podstawę do naliczenia składek ZUS oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – składki ZUS oraz zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały potrącone.

Istotny element stanu faktycznego zawarto także w stanowisku, w którym wskazano, że od wypłaconej nagrody Spółka odprowadziła składki na ZUS, fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, których nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć wypłacone w roku 2015 za rok 2014 oraz w latach wcześniejszych, tj. 2014, 2013, 2012 odpowiednio za lata wcześniejsze, tj. 2013, 2012, 2011 nagrody dla pracowników z zysku netto do kosztów uzyskania przychodów za rok w którym zostały one wypłacone?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana w 2015 r. (oraz w latach wcześniejszych) wypłata na rzecz pracowników nagród pochodzących z zysku netto po opodatkowaniu za rok 2014 (odpowiednio za lata wcześniejsze) zgodnie z postanowieniami regulaminu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników oraz podjętą uchwałą zwyczajnego zgromadzenia wspólników z zachowaniem zasad podziału nagrody z zysku obowiązującymi w Spółce, może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodu w momencie jej wypłaty.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z powyższego przepisu, aby wydatek mógł stanowić koszt podatkowy, jego poniesienie powinno mieć związek z działalnością Spółki oraz nie może to być wydatek wymieniony w negatywnym katalogu kosztów, wskazanym w art. 16 ust. 1 updop.

Nagroda roczna wypłacana pracownikom z zysku netto po opodatkowaniu może zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Wypłacona nagroda jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniona oraz definitywnie poniesiona, której celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 updop.

Nagroda z zysku jest dodatkowym wynagrodzeniem pracownika, które jest przyznawane pod warunkiem uzyskania dochodu przez Spółkę, które to wynagrodzenie jednak nie stanowi dywidendy. Dywidenda przysługuje jedynie właścicielowi. Dochód po opodatkowaniu stanowi źródło finansowania Spółki, w tym również wypłaty nagrody dla pracowników w kolejnym roku podatkowym. Spółka od tego wynagrodzenia odprowadzała składki na ZUS, fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, których nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT.

Płace zasadnicze oraz wszelkiego rodzaju premie, dodatki, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych spełniają definicję podatkowego kosztu uzyskania przychodów. Ponoszone są one w celu uzyskania przychodów. W szczególności premie dla pracowników, które motywują ich do pracy bezpośrednio wpływają na efekty finansowe pracodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jedynie składek na ubezpieczenie społeczne oraz na fundusz pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyłączenie to wskazuje, jaki zamysł przyświecał prawodawcy w odniesieniu do prawnopodatkowego charakteru nagród z dochodu po opodatkowaniu. Należy uznać, że gdyby ustawodawcy chodziło o wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na fundusz pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym stanie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g updop, zgodnie z którym należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobne stanowisko prezentowane jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-780/15/TS oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-153/16/JKT.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu: wyrok NSA z 29 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2275/10); wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1220/12), wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 3618/13) – potwierdzają, że wypłaty nagród i premii z zysku netto po opodatkowaniu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Definitywne rozstrzygnięcie powyższego problemu znalazło się w uchwale siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 3/15, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są wypłaty nagród z zysku po opodatkowaniu, gdyż mają one związek z przychodem i zabezpieczeniem jego źródła, a więc spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, wypłacona nagroda z zysku może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie wypłaty tych świadczeń na rzecz pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są również tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, zgodnie z regulaminem wypłaty nagrody z zysku pracownikom oraz uchwałami zwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku, kolejno za lata 2011-2014 wypłaciła nagrody dla pracowników Spółki wraz ze składkami ZUS wynikające z podziału zysku netto Spółki za dany rok obrotowy. Wypłaty nagród Spółka dokonywała w roku następującym po roku, za który nagroda przysługiwała, tj. odpowiednio za rok 2011 w roku 2012, za rok 2012 w roku 2013, za rok 2013 w roku 2014 oraz za rok 2014 w roku 2015.

Pracownikom przysługuje nagroda z zysku za rok obrotowy, jeżeli zwyczajne zgromadzenie wspólników w podziale zysku uwzględni na ten cel środki finansowe, a fakt ten udokumentuje odpowiednią uchwałą w sprawie podziału zysku netto za dany rok obrotowy. Zwyczajne zgromadzenie wspólników odbywa się zawsze w następnym roku obrotowym po roku, którego podział zysku dotyczy. Rok obrotowy pokrywa się w Spółce z rokiem kalendarzowym.

Podjęte uchwały zgromadzenia wspólników jak też obowiązujące w Spółce zasady wypłat nagród z zysku nie konstytuują odrębnego terminu dla wypłaty nagród z zysku. Wypłat dokonywano po podjęciu uchwał zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku i przeznaczeniu jego części na wypłaty nagrody dla pracowników.

Powyższa nagroda stanowi podstawę do naliczenia składek ZUS oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – składki ZUS oraz zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały potrącone.

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze także brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ze względu na brzmienie powołanego przepisu Spółka – jak wynika z opisu sprawy – naliczanych składek nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że nagrody z zysku po opodatkowaniu wypłacone pracownikom Spółki pełnią funkcję motywacyjną dla pracowników Spółki i jako takie stanowią „koszt pracowniczy” spełniający kryteria do uznania go za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie wynikającym z regulacji zawartych w art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie, skoro podjęte uchwały zgromadzenia wspólników jak też obowiązujące w Spółce zasady wypłat nagród z zysku nie konstytuują odrębnego terminu dla wypłaty nagród z zysku, to nie jest możliwe zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Jak wynika z opisu sprawy wypłat dokonywano po podjęciu uchwał zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku i przeznaczeniu jego części na wypłaty nagrody dla pracowników w 2015 r. za 2014 r., w 2014 r. za 2013 r., w 2013 r. za 2012 r. i w 2012 r. za 2011 r.

Zatem nagrody stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.