Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-247/10-7/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-15
Teza: W zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług budowlanych oraz konieczności wystawienia faktury VAT PRO FORMA dla rozliczeń ze zlecającym.
Słowa kluczowe: faktura-faktura pro forma; faktura-faktura VAT; gwarancje; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół; roboty; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.03.2010 r. (data wpływu 03.03.2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 13.04.2010 r. pismem z dnia 20.04.2010 r. (data wpływu 27.04.2010 r.), oraz uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 13.05.2010 r. pismem z dnia 20.05.2010 r. (data wpływu 27.05.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług budowlanych - **jest prawidłowe,** natomiast w zakresie konieczności wystawienia faktury VAT PRO FORMA dla rozliczeń ze zlecającym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług budowlanych oraz konieczności wystawienia faktury VAT PRO FORMA dla rozliczeń ze zlecającym.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 13.04.2010 r. nr IPPP1/443-247/10-2/AP pismem z dnia 20.04.2010 r. (data wpływu 27.04.2010 r.).

Wniosek uzupełniony został następnie na wezwanie tut. Organu z dnia 13.05.2010 r. nr IPPP1/443-247/10-5/AP pismem z dnia 20.05.2010 r. (data wpływu 27.05.2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stan faktyczny obejmuje wykonanie robót ziemnych dla odcinka autostrady, formę płatności za wykonanie tej usługi.

Strony (Y S.A. – Zamawiający i Wykonawca – firma X Sp. z o.o.) zawarły umowę o wykonanie robót drogowych. W treści umowy zawarto zapis, że zamawiający będzie wypłacał wykonawcy zaliczki na poczet wynagrodzenia na podstawie wystawionych faktur w oparciu o protokół zaawansowania robót. Umowa odróżnia ten dokument od dokumentu protokołu odbiorczego, będącego potwierdzeniem wykonania usługi. Wynika z niej, że protokół zaawansowania robót stanowi tytuł do zapłaty części ceny kontraktowej i jest dowodem obmiaru robót w celu częściowego rozliczenia finansowego, tj. poniesionych przez wykonawcę kosztów, a ocena zakresu wykonanych prac jest istotna wyłącznie w celu merytorycznej oceny wysokości kosztów przedstawionych do rozliczenia przez wykonawcę.

Dla zabezpieczenia interesu Zamawiającego ustanowiono gwarancję w wysokości 5% wynagrodzenia Zleceniobiorcy. Jako gwarancję zatrzymano kwotę należną z pierwszej wystawionej przez zleceniobiorcę faktury. Gwarancja zostanie zwrócona po kompletnym zakończeniu inwestycji (w okresie roku 2012 r.) lub po przedstawieniu dowodu gwarancji bankowej. Dodatkowo strony umowy zawarły postanowienie, iż cześć kwoty przypadającej do zapłaty na podstawie wystawionych faktur będzie zatrzymywana przez zamawiającego jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy. Zabezpieczenie wynosi 10% umownego wynagrodzenia. Zostaje potrącane w wysokości 10% wartości brutto każdej wystawionej faktury aż do uzyskania umownej kwoty. Treść umowy nie pozwala traktować tego jako kompensatę.

W istniejącym stanie faktycznym zamawiający tytułem gwarancji nie dokonał płatności za wystawioną w dniu 26.11.2009 r. fakturę. Cała kwota wynikła z niniejszej faktury została w dyspozycji zamawiającego. Z każdej kolejnej faktury dokonywane są potrącenia na zabezpieczenie (faktury wystawione odpowiednio w dniu 10.12.2009 r., 06.01.2010 r., 18.02.2010 r.).

Kwoty zatrzymane zostaną zwrócone na zasadach zawartych w umowie - po zakończeniu usługi, gdy nie zrealizują się zawarte w umowie warunki wykluczające jej wypłatę.

Na podstawie zapisów umownych nie można przyjąć, że usługa została wykonana częściowo - podstawą do wystawienia faktury był protokół zaawansowania robót a nie protokół odbioru częściowego (wg art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane),

„ § 13 pkt 3. Rozliczenie między stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym Przedmiotu Umowy, na podstawie faktury końcowej. Tym samym dla uniknięcia wątpliwości za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez Strony oraz przedstawicieli Inwestora bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót. Do czasu podpisania protokołu końcowego Wykonawcy wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia. Zaliczki płatne będą na podstawie przejściowych faktur VAT, wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z Harmonogramem rzeczowo finansowym na podstawie protokołów zaawansowania sporządzanych narastająco. Do każdej faktury przejściowej Wykonawca dołączy protokół stanu zaawansowania robót sporządzony narastająco, zaś do faktury końcowej protokół odbioru końcowego wykonanych robót podpisany przez przedstawiciela Zamawiającego oraz Przedstawiciela Inwestora, pod rygorem nie przyjęcia faktury”.

Usługa zostanie zrealizowania wg Umowy do dnia 30.05.2010 r. Faktura wystawiona w dniu 26.11.2009 r. - od której nie otrzymano płatności (zabezpieczenie gwarancyjne) zostanie ujęta w rejestrze VAT w miesiącu zakończenia usługi lub w okresie wcześniejszym, w którym dokonana zostanie za nią płatność. Faktury kolejne (ww. datami) - od których dokonano potrąceń na zabezpieczenie, zostały ujęte w rejestrach VAT i podatek wskazany w nich został/będzie odprowadzony do Urzędu Skarbowego w kwotach wynikających z nich (a nie faktycznie otrzymanych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy mimo wystawienia faktury VAT, w oparciu o umowę zawartą na wykonanie usługi budowlanej, w przypadku nie zakończenia częściowego usługi, oraz w przypadku przesunięcia rzeczywistego terminu płatności faktury lub jej części, na datę przypadającą po terminie zakończenia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2d ustawy VAT - w okresie: - 30 dni od czasu zakończenia usługi, w odniesieniu do kwoty nieotrzymanej do tego czasu - w momencie otrzymania zapłaty w odniesieniu do kwoty otrzymanej przed tym czasem?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, to czy należy wystawić fakturę VAT PRO FORMA dla rozliczeń ze zlecającym a po dokonaniu przez niego płatności, fakturę VAT na podstawie § 10 wymienionego rozporządzenia do wysokości wynikłej z wpłaty?
3.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, jak poprawnie określić moment powstania obowiązku podatkowego? (Opierając się na założeniach, że wystawca faktury nie otrzymał całości lub części płatności za wystawioną fakturę VAT. Nie doszło także do zakończenia częściowego wykonania usługi).

W nadesłanym uzupełnieniu Spółka sprecyzowała, iż pytanie dotyczy faktury przedstawionej w stanie faktycznym jako wystawionej w dniu 26.11.2009 r., która została wystawiona na podstawie zawartej umowy o usługi budowlane, której płatność nie nastąpiła do dnia dzisiejszego, jak również do dnia dzisiejszego wykonywana jest zakontraktowana usługa. Wniosek merytorycznie dotyczy tej wymienionej faktury VAT. Przywoływane w opisywanym stanie faktycznym pozostałe faktury stanowią jego uzupełnienie, niejako go kompletują.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2d ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów, usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych. Wystawiona faktura miała wykreować powstanie obowiązku podatkowego z chwilą zapłaty.

W myśl § 11.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) Spółka miała prawo wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego. Niestety nie doszło do zrealizowania hipotezy normy prawnej wynikłej z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2d ustawy VAT - wykonawca nie otrzymał należności wynikającej z wystawionej faktury. Nie można przyjąć, że usługa została wykonana częściowo – podstawą do wystawienia faktury był protokół zaawansowania robót a nie protokół odbioru częściowego (wg art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane), ad rem – wynika to z treści umowy. Dlatego Spółka uważa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub dokonania zapłaty (w zależności, jakie zdarzenie wystąpi jako pierwsze).

Rzeczywista płatność, jako nieodzowny fakt powstania obowiązku podatkowego jest podkreślana w orzeczeniach Sądów Administracyjnych. Widzimy to na przykład w wyroku WSA we Wrocławiu z 24.03.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1051/08: „(\`(...)\`) Warunkiem jest oczywiście, aby ta zaliczka została wpłacona. Dopiero w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy. Również wpłacający zaliczkę może odliczyć VAT z faktury wystawionej przed jej wpłatą, ale dopiero w miesiącu, w którym tę zaliczkę wpłaci, czyli w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy”.

Z drugiej strony, mamy do czynienia z przepisem lex specialis - obowiązek podatkowy nie mógł powstać w momencie wystawienia faktury na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy VAT. Potwierdza to też orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1380/06): „Powtórzyć z całą mocą należy, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym, w związku z powyższym ma pierwszeństwo stosowania zgodnie z zasadą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali (\`(...)\`). Dlatego też podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie powyższego Spółka uważa, że obowiązek podatkowy w niniejszej sytuacji powstanie z chwilą zakończenia usługi, z dniem podpisania protokołu końcowego lub w momencie dokonania zapłaty. Podatek VAT zapłacony, wynikający z faktur, które nie zostały zapłacone w całości, w części odpowiadającej nieotrzymanym kwotom stanowi nadpłatę podatku.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy należy wystawić fakturę VAT PRO FORMA, a po dokonaniu przez kontrahenta płatności, fakturę VAT do wysokości wynikłej z dokonanej wpłaty.

Ad. 3

Opierając się na stanie faktycznym, w którym ani nie doszło do faktycznej zapłaty, ani do zrealizowania usługi (w tym częściowego zrealizowania usługi), obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2d ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług budowlanych, oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej konieczności wystawienia faktury VAT PRO FORMA dla rozliczeń ze zlecającym.

Ustawodawca uregulował kwestię dotyczącą powstawania obowiązków podatkowych w podatku VAT w art. 19 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Regulując tę materię, ustawodawca postanowił dokonać rozróżnienia momentów powstawania obowiązków podatkowych w zależności od przedmiotu świadczenia (usługi).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższa zasada ogólna doznaje jednak bardzo poważnego ograniczenia. Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, w tym dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Poza terminem zapłaty, istotne jest także zdefiniowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „wykonania usługi”. Dlatego, w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo – odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usługi – to dzień podpisania protokołu. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych należy wystawić fakturę. Zgodnie zatem z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę o wykonanie robót drogowych z Y S.A. W treści umowy zawarto zapis, że zamawiający będzie wypłacał wykonawcy zaliczki na poczet wynagrodzenia na podstawie wystawionych faktur w oparciu o protokół zaawansowania robót. Umowa odróżnia ten dokument od dokumentu protokołu odbiorczego, będącego potwierdzeniem wykonania usługi. Wynika z niej, że protokół zaawansowania robót stanowi tytuł do zapłaty części ceny kontraktowej i jest dowodem obmiaru robót w celu częściowego rozliczenia finansowego, tj. poniesionych przez wykonawcę kosztów, a ocena zakresu wykonanych prac jest istotna wyłącznie w celu merytorycznej oceny wysokości kosztów przedstawionych do rozliczenia przez wykonawcę. Dla zabezpieczenia interesu Zamawiającego ustanowiono gwarancję w wysokości 5% wynagrodzenia Zleceniobiorcy. Jako gwarancję zatrzymano kwotę należną z pierwszej wystawionej przez zleceniobiorcę faktury. Gwarancja zostanie zwrócona po kompletnym zakończeniu inwestycji (w okresie roku 2012 r.) lub po przedstawieniu dowodu gwarancji bankowej. W istniejącym stanie faktycznym Zamawiający tytułem gwarancji nie dokonał płatności za wystawioną w dniu 26.11.2009 r. fakturę. Cała kwota wynikła z niniejszej faktury została w dyspozycji zamawiającego. Zdaniem Spółki, na podstawie zapisów umownych nie można przyjąć, że usługa została wykonana częściowo - podstawą do wystawienia faktury był protokół zaawansowania robót a nie protokół odbioru częściowego. Usługa zostanie zrealizowania wg Umowy do dnia 30.05.2010 r.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Strony umówiły się, iż w celu zabezpieczenia interesu kontrahenta (zamawiającego) ustanowiono gwarancję w wysokości 5% wynagrodzenia zleceniobiorcy - Spółki. Jako gwarancję kontrahent zatrzymał kwotę należną z pierwszej wystawionej przez zleceniobiorcę faktury. Zgodnie zaś z postanowieniami zawartej umowy, kwoty zatrzymane zostaną zwrócone na zasadach zawartych w umowie, tj. po zakończeniu usługi, gdy nie zrealizują się zawarte w umowie warunki wykluczające jej wypłatę. Powyższe wskazuje, iż zabezpieczenie gwarancyjne, stanowiące 5% wynagrodzenia Spółki, zostanie zaliczone na poczet przyszłej należności z tytułu świadczonej usługi budowlanej, stanowić będzie zatem obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem w momencie, gdy zabezpieczenie to przestanie spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku VAT, w terminach przewidzianych w ustawie.

Mając na uwadze przedstawioną przez Wnioskodawcę sytuację, należy zauważyć, iż zacytowany powyżej przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje ewidentnie na fakt, iż z tytułu wykonania ww. usług budowlanych (dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma fakt wykonania usługi, a także termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty tej dokonano czy też nie. Przywołany powyżej przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na obowiązek wystawienia faktury przez podatnika, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w odniesieniu do usług, dla których przewidziany został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. dla przedstawionych we wniosku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, faktura może być wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, lecz nie później niż z chwilą powstania tego obowiązku. Faktura VAT w takim przypadku najwcześniej może być wystawiona w dniu, w którym usługa została wykonana. Przy czym wystawienie faktury w tym dniu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, pod warunkiem, że w tym dniu nie dokonano zapłaty. Zatem wcześniejsze wystawienie faktury nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tych przypadkach jest niezależny od momentu wystawienia faktury.

W opisanej sytuacji, Spółka wystawiła fakturę w oparciu o protokół zaawansowania robót, nie w oparciu o protokół odbioru częściowego, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że nie można przyjąć, iż część zakontraktowanej usługi została wykonana. Należy zauważyć, iż samo wystawienie w dniu 26.11.2009 r. faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, bowiem faktura ta nie dokumentuje wykonania usługi bądź częściowego wykonania usługi przez Spółkę. Faktura ta nie została opłacona, należność z niej wynikająca została zatrzymana przez Zamawiającego na poczet gwarancji wykonania usługi, a zatem nie można uznać, iż ww. faktura jest fakturą zaliczkową, z tytułu której należałoby rozpoznać obowiązek podatkowy. W związku z powyższym, podatek należny z tej faktury winien być wykazany z rozliczeniu za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi budowlanej, tj. po wykonaniu usługi potwierdzonej końcowym protokołem zdawczo – odbiorczym, a nie w miesiącu, w którym wystawiono przedmiotową fakturę.

Oznacza to, że jeśli należność zatrzymana przez Zamawiającego na poczet gwarancji nie zostanie wypłacona Spółce, to i tak obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wykonania usługi. Jeśli natomiast Zamawiający wypłaci ww. kwotę przed 30. dniem od wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do robót budowlanych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do drugiego z zadanych przez Spółkę pytań, tj.: „(…) czy należy wystawić fakturę VAT PRO FORMA dla rozliczeń ze zlecającym a po dokonaniu przez niego płatności, fakturę VAT na podstawie § 10 wymienionego rozporządzenia do wysokości wynikłej z wpłaty?” należy zauważyć, iż faktura z adnotacją „pro forma” zawiera wprawdzie wszystkie elementy faktury handlowej, nie jest ona jednak wystawiana jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej zawarciem i przesyłana przez dostawcę czy też przez świadczącego usługę najczęściej razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania. Powołana ustawa o podatku od towarów i usług, regulując prawa i obowiązki podmiotów zobowiązanych do jej stosowania, nie odnosi się do faktur „pro forma”. Natomiast szczegółowe zasady oraz sposób wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w przepisach rozdziału 3 powołanego powyżej rozporządzenia z dnia 28.11.2008 r. i w myśl tych przepisów zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone jako FAKTURA VAT. W żadnym akcie prawnym z zakresu podatku VAT nie uregulowano zatem kwestii związanych z fakturami „pro forma”. Oznacza to, że wystawienie lub otrzymanie takiego dokumentu w zakresie podatku od towarów i usług jest neutralne, nie wywołuje skutków podatkowych i nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. Żaden przepis nie zobowiązuje również Spółki do wystawienia faktury „pro forma”, ale również tego nie zabrania. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „(…) należy wystawić fakturę VAT PRO FORMA (…)”.

Opisana w przedstawionym stanie faktycznym faktura, wystawiona w dniu 26.11.2009 r. przez Spółkę przed wykonaniem usługi i przed otrzymaniem zapłaty nie dokumentuje żadnej transakcji. Jednakże w przypadku, gdyby kontrahent Wnioskodawcy - jeszcze przed wykonaniem usługi - wpłacił część należności, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT, opiewającej na kwotę wynikłą z wpłaty, w oparciu o cyt. art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2009 r., oraz zobowiązana będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej kwoty na podstawie art. 19 ust. 11 ww. ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności wystawienia faktury VAT PRO FORMA dla rozliczeń ze zlecającym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.