Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.360.2018.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: Opodatkowanie sprzedaży części odziedziczonych gruntów rolnych, których wnioskodawca był współwłaścicielem.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 października 2018 r. (data nadania 18 października 2018 r.) oraz w dniu 6 listopada 2018 r. (data nadania 3 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **prawidłowe** w odniesieniu do udziału nabytego w spadku po bracie,
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do udziału nabytego w spadku po matce.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 10 października 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.360.2018.1.KS oraz pismem z dnia 29 października 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.360.2018.2.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwania wysłano w dniu 10 października 2018 r. oraz 29 października 2018 r. natomiast w dniu 19 października 2018 r. (data nadania 18 października 2018 r.) oraz w dniu 6 listopada 2018 r. (data nadania 2 listopada 2018 r. ) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w którego posiadanie wszedł w wyniku spadkobrania po matce i bracie.

Przedmiotowe gospodarstwo położone jest w miejscowości (…) w Gminie (…). Zgodnie z aktem własności ziem, wydanym przez Naczelnika Gminy w dniu 17 kwietnia 1978 r., (złożonym w aktach księgi wieczystej ), matka Wnioskodawcy stała się właścicielem nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Matka Zainteresowanego zmarła xx yy 2000 r. Na podstawie postanowienia sądowego z dnia 29 kwietnia 2011 r. spadek został nabyty przez dzieci (Wnioskodawcę i jego dwóch braci – S i W) równo po 1/3 części.

Dnia ww zz 2015 r. zmarł brat Zainteresowanego – S – nie pozostawiając spadkobierców. W związku z tym na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 września 2015 r. (…) Wnioskodawca i W zostali właścicielami spadku jaki zmarły miał po matce – odpowiednio po 1/6 gospodarstwa rolnego.

Dnia 17 grudnia 2015 r. została sprzedana część gospodarstwa (…). Pozostała część gospodarstwa rolnego została sprzedana 3 września 2018 r. (…) .

Wnioskodawca jest w posiadaniu informacji, według których w wyniku powyższych sprzedaży żadne z gruntów wchodzących w skład gospodarstwa nie utraciły charakteru rolnego – w dalszym ciągu prowadzona jest na nich działalność rolnicza.

Wnioskodawca – kierując się przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poradą zasięgniętą u doradcy podatkowego – w związku ze sprzedażą części gospodarstwa w 2015 r. nie złożył zeznania PIT-39 oraz nie zapłacił podatku, pomimo że od śmierci brata S, a tym samym od momentu uzyskania przez Zainteresowanego i brata praw do ziem nie minęło 5 lat. Zdaniem Wnioskodawcy finalnie dokonano zbycia (odpłatnego) całości gospodarstwa rolnego.

Zbywane grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, a całkowita ich powierzchnia (a zatem całkowita powierzchnia gospodarstwa rolnego) wyniosła 6,23ha. Właścicielami gospodarstwa były dwie osoby fizyczne – Wnioskodawca i jego brat. Na żadnej z nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa nie była prowadzona działalność gospodarcza inna, niż działalność rolnicza.

Wobec tego Wnioskodawca wskazał, ze zbywane grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 z późn. zm.).

Zainteresowany wskazuje, że w opinii pracowników właściwego Wnioskodawcy urzędu skarbowego podatek powinien zostać uiszczony.

Dodatkowo Zainteresowany wyjaśnił, że całkowita powierzchnia gruntów rolnych będących przedmiotem drugiej sprzedaży (we wrześniu 2018 r.) wynosiła 3,86 ha, zatem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 z późn. zm.) stanowiły one samodzielne gospodarstwo rolne.

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że całkowita powierzchnia gospodarstwa rolnego (przed transakcjami) wynosiła 6,23 ha. W 2015 roku sprzedana została część ziem o powierzchni 2,37 ha – była to pierwsza sprzedaż. Powierzchnia pozostałych gruntów, zbytych w 2018 roku (podczas drugiej sprzedaży) wynosiła 3,86 ha. Ponadto Zainteresowany ponownie zaakcentował, ze grunty nie straciły charakteru rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dochód z obydwu sprzedaży jest zwolniony z podatku, mimo że nie upłynęło 5 lat od uzyskania prawa własności do spadku po zmarłym bracie S?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem obydwu sprzedaży była najpierw jedna, a później pozostała część gospodarstwa rolnego, zatem dochód jaki uzyskany został ze sprzedaży wymienionych gruntów, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 28) jest zwolniony z opodatkowania, gdyż wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do udziału nabytego w spadku po bracie,
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do udziału nabytego w spadku po matce.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca udział w przedmiotowym gospodarstwie rolnym nabył w dwóch datach:

*   30 marca 2000 r. w drodze spadkobrania po matce,
*   6 czerwca 2015 r. w drodze spadkobrania po bracie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany sprzedał grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, w którym udział nabył w datach i w sposób wskazany powyżej. Pierwsza transakcja miała miejsce 17 grudnia 2015 r., natomiast pozostała część gruntów została zbyta 3 września 2018 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy uzyskany z powyższych dwóch transakcji dochód korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do powyższego zagadnienia należy wskazać, że z uwagi na to, iż odpłatne zbycie nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu po zmarłej matce – w następstwie zarówno pierwszej jak i drugiej transakcji – miało miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego uzyskany ze sprzedaży dochód w tej części nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zatem do tej części kwoty - uzyskanej z obydwu sprzedaży – nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem, aby ww. przepis znalazł zastosowanie w pierwszej kolejności musi dojść do powstania źródła przychodu, z czym w rozpatrywanej sprawie (w tej części uzyskanej kwoty) nie mamy do czynienia.

Natomiast przychód uzyskany przez Wnioskodawcę – z obydwu transakcji – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu po zmarłym bracie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem w odniesieniu do tego udziału transakcje sprzedaży miały miejsce przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Tak więc zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich (jego część),
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować, np. wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego (w sytuacji istnienia współwłasności tegoż gospodarstwa) następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Podsumowując, z przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Jedna z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Kolejna zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W rozpatrywanej sprawie, prezentując stan faktyczny, Wnioskodawca wskazał, że był - wraz z bratem - współwłaścicielem nabytego w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (całkowita powierzchnia 6,23 ha).

Grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego sprzedał w wyniku dwóch - rozłożonych w czasie – transakcji, co doprowadziło w konsekwencji do zbycia całego odziedziczonego gospodarstwa rolnego.

W 2015 roku sprzedana została część ziem o powierzchni 2,37 ha – była to pierwsza sprzedaż. Powierzchnia pozostałych gruntów, zbytych w 2018 roku (podczas drugiej sprzedaży) wynosiła 3,86 ha.

Stwierdzić zatem należy, że przesłanka warunkująca możliwość zastosowania wskazanego zwolnienia – odnosząca się do rodzaju gruntu – została spełniona.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że sprzedane grunty nie utraciły charakteru rolnego – w dalszym ciągu jest prowadzona na nich działalność rolnicza.

Zatem również druga przesłanka warunkująca zwolnienie, odnosząca się do zachowania przez grunt rolnego charakteru, została spełniona.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu po zmarłym bracie – uzyskany przez Wnioskodawcę w następstwie zarówno pierwszej jak i drugiej transakcji - podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawcę – jednego ze spadkobierców, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego spadkobiercy, tj. brata Zainteresowanego. Brat Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.