Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4514-1-34/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Czy w wyniku wniesienia aportu do spółki jawnej powstanie na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: dyrektywy; kapitał; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki jawnej.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 15 maja 2015 r. nr ILPB2/4514-1-34/15-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 maja 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 czerwca 2015 r.), w dniu 11 czerwca 2015 r. (data nadania 8 czerwca 2015 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). W ramach prowadzonej działalności jest podatnikiem VAT, prowadzi pełną księgowość. Podatnik wraz z innymi osobami (osobą) zamierza zawrzeć umowę spółki jawnej. Zgodnie z planowaną umową spółki Podatnik zamierza wnieść do niej aport w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku podano, że w sprawie zawiązania spółki zawarto jedynie porozumienie ustne, zgodnie z którym nazwa spółki będzie brzmiała „…”. Siedziba podmiotu będzie się znajdowała (…).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w wyniku wniesienia aportu do spółki jawnej powstanie na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku wniesienia aportu do spółki jawnej nie powstanie na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. Zwanej dalej: „upcc”), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r., opodatkowaniu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany. Przy czym, ustawodawca w art. 1 ust. 3 pkt 1 określił, że w przypadku umowy spółki, przy osobowej ─ za zmianę umowy spółki uważa się m.in. wniesienie wkładów powodujących zwiększenie majątku. Wówczas podstawą opodatkowania jest wartość wnoszonych wkładów zwiększających majątek spółki osobowej.

W związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej: „Konstytucja RP”) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (z którego wynika, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny). Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako: „ETS”). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że „w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości”. Oznacza to, że w przypadku, gdy przepis prawa krajowego, w tym upcc, byłby sprzeczny z prawem unijnym, w tym zakresie przepisem Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249 z 3.10.1969, str. 25-29; zwana dalej Dyrektywą 69/335) to państwo członkowskie UE jest zobowiązane powstrzymać się od stosowania niezgodnego z prawem unijnym przepisu.

W art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 została ustanowiona zasada stand-still, która polega na zagwarantowaniu, że w prawie krajowym (m.in. w zakresie operacji występującej w niniejszej sprawie) ewolucja opodatkowania podatkiem kapitałowym polegać może tylko na jego eliminowaniu lub zmniejszaniu (analogiczna zasada występuje w zakresie podatku od wartości dodanej - wyrok ETS w sprawie Magoora). Na poprawne rozumienie zasady stand-still wskazał ETS w wyroku z 16 czerwca 2011 r., Trybunał w sprawie o sygn. C-212/10 orzekł, iż,, Art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Odpowiedź ETS na zadane pytanie prejudycjalne jest zatem jednoznaczna, przy czym jej przydatności dla niniejszej sprawy w niczym nie umniejsza fakt, że wyrok dotyczył podatku od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, a nie wniesienia aportu niepieniężnego. Wyrok ten ma bowiem walor ogólny i wskazuje na rozumienie zasady stand-still w odniesieniu do każdego zdarzenia podatkowego.

Wspomniana zasada stand-still została wyraźnie powtórzona w obowiązującej obecnie dyrektywie kapitałowej 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., a choć obowiązywanie tej zasady w literaturze przedmiotu nazywane jest jako „domyślne”, to jednak normatywną podstawę znajduje ona w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, zaś poparta została też orzecznictwem ETS (Skarżąca zasadnie wskazała na przykład wyroku C-350/98). Powszechna jest ocena, że już sam cel dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Tak więc rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeśli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (tak w dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 4 grudnia 2006 r. zamieszczonym na stronie www.europarl.europa.eu/meetdocs/2004\_2009). Stand-still można zatem sprowadzić do reguły, że dany podatek kapitałowy (od danej czynności) raz zniesiony nie może już nigdy zostać wprowadzony ponownie. Z kolei zmniejszenie stawki podatku nie pozwala na powrót do stawki zwiększonej.

Jest poza racjonalnym sporem fakt, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. zawarcie umowy spółki jawnej, było zwolnione z podatku kapitałowego. Zwolnienie takie wynikało z art. 2 pkt 4 ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten stanowił w dniu 1 maja 2004 r., że „Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne (\`(...)\`) jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona …”, z wyjątkiem, który w niniejszej sprawie można pominąć. Z kolei zwolnienie z podatku od towarów i usług wniesienia wkładu do spółki m.in. jawnej wynikało z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), który stanowił, że „Zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, czyli także do spółki jawnej.”

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej operacja wniesienia aportu do spółki jawnej była w prawie krajowym przez pewien czas zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasada stand-still nie pozwalała więc na późniejsze przywrócenie tego podatku.

Kwestią zasadniczą staje się czy nałożony na spółkę jawną podatek jest podatkiem kapitałowym. W kontekście przepisów wspólnotowych (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335) o charakterze danego związku kapitałowego nie świadczy definicja krajowa danego podmiotu (zgodnie z art. 1 a pkt 2 ustawy, spółką kapitałową jest tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), lecz każda inna, umowna forma organizacyjna, która prowadzi działalność nastawioną na zysk. Jeśli więc czynność wniesienia aportu do spółki jawnej podlegała opodatkowaniu, to był to podatek kapitałowy w rozumieniu dyrektywy 69/335. Art. 10 dyrektywy każe na to ostatnie pytanie odpowiedzieć twierdząco. Oznacza to, że skoro w latach 2004-2006 zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania pcc to wprowadzenie opodatkowania takich czynności pcc z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa unijnego. Oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. upcc jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim zwalniał z podatku od czynności cywilnoprawnych zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W tym zakresie należy wskazać na zasadę stand-still i wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE przeciwko Elliniko Dimosio), z których wynika, że skoro Polska raz zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, to nie mogła ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji z dniem 1 stycznia 2007 r.

W rezultacie należy uznać, że biorąc pod uwagę przepisy prawa polskiego i unijnego, przy okazji wniesienia wkładów do spółki jawnej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w pcc (również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/11).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1.  spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zawarcia umowy spółki (zmiany umowy) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że w analizowanej sprawie chwilą powstania obowiązku podatkowego będzie moment podpisania umowy spółki jawnej. Zgodnie bowiem z przytoczonymi do tej pory przepisami ustawy podatkowi podlegają umowy spółki. Inne zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy, jak rejestracja w sądzie rejestrowym, czy odstąpienie od umowy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Należy podnieść, iż w istocie ustanowienie spółki jawnej następuje w drodze złożonych zdarzeń, jednak zawsze punktem wyjścia jest zawarcie umowy. Kolejnym zdarzeniem rozstrzygającym o powstaniu spółki, wymaganym przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) jest jej wpis do rejestru przedsiębiorców. Choć wpis ten, zgodnie z art. 251 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, ma charakter konstytutywny, tj. dopiero z momentem wpisu spółka jawna powstaje jako odrębny od osób wspólników byt prawny, to te kolejne zdarzenia nie mają znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten obciąża określone czynności cywilnoprawne, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie Kodeks spółek handlowych. W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi osobami (osobą) zamierza zawrzeć umowę spółki jawnej. Zgodnie z planowaną umową spółki Zainteresowany zamierza wnieść do niej aport w postaci swojego przedsiębiorstwa. W przekonaniu Wnioskodawcy w wyniku wniesienia aportu do spółki jawnej nie powstanie na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zatem zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki jawnej z postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Wskazać zatem należy, że bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki osobowej, np. spółki jawnej lub jej zmiana – w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanych dyrektyw jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektyw są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Zauważyć bowiem należy, że polska spółka jawna, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa nie spełnia żadnego z warunków wymienionych ww. art. 3 ust. 1 dyrektywy. Nie należy ona bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych w ust. 1 lit a) ww. normy, jej udziały w kapitale lub majątku nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie wreszcie, zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2), co oznacza, że nie spełnia ona również warunku, o którym mowa w lit. c) analizowanego przepisu.

Z kolei odnosząc się do najszerszej definicji spółki kapitałowej przedstawionej w art. 3 ust. 2 dyrektywy, to wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie Amro (C112/86). W powołanym wyroku wskazano co prawda, że „zespół osób, które nie mają osobowości prawnej, i którego członkowie wnoszą kapitał do wyodrębnionego funduszu w celu osiągnięcia zysku, musi zostać uznany za spółkę w świetle przepisu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 bez żadnych dodatkowych warunków.” Jednocześnie stwierdzono jednak, że „(…) do prawodawstwa krajowego należy określenie czy tego rodzaju grupa ma być uznana na gruncie krajowego porządku prawnego za spółkę kapitałową dla celów obciążenia podatkiem od kapitałów, czy też nie.” (Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej red. Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, wyd. II Gdańsk 2006, str. 196).

Analogicznie stanowisko zajął Trybunał w wyroku Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Grecji z dnia 7 czerwca 2007 r. (C-178/05).

Podobnie wnioski odnośnie podmiotowości prawnej spółki jawnej wypływają z analizy treści przepisów dyrektywy 2008/7/WE. Zapisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki jawnej, gdyż nie została ona wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka jawna prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 51 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki jawnej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wspólnik nie odpowiada również za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Wspólnik bowiem uczestniczy w stratach w takim stosunku w jakim uczestniczy w zysku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W przypadku spółki jawnej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Przechodząc do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę jawną za osobową. To oznacza, że spółka jawna nie może być uznana za spółkę kapitałową.

W ten sposób – jak słusznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. I SA/Bd 206/11 w tożsamym stanie faktycznym dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (…).”

Z kolei odnosząc się powołanej we wniosku zasady stand-still i wyłączenia z opodatkowania umów spółek od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) należy wyjaśnić, że teza jaką Wnioskodawca prezentuje we wniosku jest za daleko idąca. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały:

czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Z kolei zakresem przedmiotowym ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – jak wskazuje Wnioskodawca – objęte były wyłącznie aporty, czyli wkłady niepieniężne. Tymczasem jak powszechnie wiadomo wspólnicy mogą wnosić do spółki także wkłady niepieniężne.

Na tej podstawie nie można przyjąć – jak to uczynił Zainteresowany – że umowa spółki (osobowej/kapitałowej) w ww. okresie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czyli pozostawała poza fiskalnym zakresem zainteresowania ustawodawcy. Tym samym w sprawie nie dojdzie do naruszenia zasady stand-still.

Wobec powyższego należy rozważyć jakie konsekwencje w sprawie ma art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG – w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE L 85 z 15.06.1985). Zgodnie z ww. przepisem państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (…).

W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

1.  od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %,
2.  od innych wkładów - 5 %.

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione od podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Konsekwencje prawne art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dla Rzeczypospolitej Polskiej były już przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z 16 lutego 2012 r. (C-372/10) wskazano, że odniesieniu do Polski obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wyłącznie tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od takiego podatku lub opodatkowane stawka nie wyższą od 0,5%.

Przypomnieć i podkreślić również należy (orzeczenie NSA z 19 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 595/12), że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; 12 kwietnia 2012 r., z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; II FSK 563/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11).

W opisywanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicaçoes, C-366/05, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co zaś tyczy się Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicaçoes, C-366/05, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zm., które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Skarżącej, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Podobnie, wbrew ocenie Skarżącej, stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stąd stan prawny w ww. dacie nie może być oceniony jako niemający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy. Skoro w tym czasie ustawa o opłacie skarbowej wraz z rozporządzeniem RM przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5 %, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki (tak również NSA w ww. powołanych orzeczeniach).

Konstatując w przywołanym orzeczeniu Skład orzekający stwierdził, że z powyższych względów nie doszło w konsekwencji do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że fakt wyłączenia od opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych aportów do spółek prawa handlowego w związku z objęciem ich zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza, braku opodatkowania ww. czynności obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Możliwość taką przewiduje art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, według którego niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej ,,podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić art. 7 ust. 2.

Stosownie do art. 8 dyrektywy:

1.  Stawka naliczanego podatku kapitałowego jest jednolita.
2.  Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki.
3.  W żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać 1 %.

Na dzień 1 stycznia 2006 r. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych była jednolita i wynosiła 0,5%.

Zatem skoro nakładanie podatku od czynności cywilnoprawnych od umów spółek, w tym umowy spółki jawnej było zgodne z prawem wspólnotowym i trwa ono nieprzerwanie, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zawarcie umowy spółki jawnej i związany z tym aport wolne są od podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym planowane przez Wnioskodawcę zawarcie umowy spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.