Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.49.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Czy wydatki ponoszone na przywrócenie pierwotnego stanu pomieszczeń wynajmowanych dla potrzeb Zakładu prowadzonego w Specjalnej Strefie Ekonomicznej mogą zostać uwzględnione przez Spółkę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: działalność; koszt; pomieszczenia; przywrócenie; stan; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wydatek; wynajem; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone na przywrócenie pierwotnego stanu pomieszczeń wynajmowanych dla potrzeb Zakładu prowadzonego w Specjalnej Strefie Ekonomicznej mogą zostać uwzględnione przez Spółkę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone na przywrócenie pierwotnego stanu pomieszczeń wynajmowanych dla potrzeb Zakładu prowadzonego w Specjalnej Strefie Ekonomicznej mogą zostać uwzględnione przez Spółkę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i zajmuje się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli dla przemysłu.

Spółka prowadziła działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia z dnia 13 grudnia 2006 r. oraz Zezwolenia z dnia 24 listopada 2010 r. (dalej: Zezwolenia). Działalność prowadzona w SSE była prowadzona przez zakład Spółki w G. (dalej: Zakład).

W trakcie roku (2018) została podjęta decyzja o zakończeniu działalności prowadzonej przez Zakład i działalność produkcyjna Zakładu została faktycznie zakończona.

Pomieszczenia, w których była prowadzona działalność Zakładu były przez Spółkę wynajmowane. Wnioskodawca przeprowadził w przeszłości prace mające na celu przystosowanie wynajmowanych pomieszczeń do potrzeb Spółki. Zgodnie z umową najmu zawartą z właścicielem wynajmowanej nieruchomości, w przypadku zakończenia umowy najmu Spółka jest zobowiązana do przywrócenia pierwotnego stanu używanych na podstawie tej umowy pomieszczeń.

W związku z powyższym Spółka ponosi obecnie wydatki związane z realizacją zobowiązania wynikającego z umowy najmu, czyli wydatki na przywrócenie pierwotnego stanu pomieszczeń wynajmowanych dla potrzeb Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na przywrócenie pierwotnego stanu pomieszczeń wynajmowanych dla potrzeb Zakładu mogą zostać uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT)?

Zdaniem Spółki, wydatki na przywrócenie pierwotnego stanu pomieszczeń wynajmowanych dla potrzeb Zakładu nie są wydatkami związanymi z przychodami ze źródeł, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania. W rezultacie wydatki te mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania CIT nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu CIT albo są zwolnione z CIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy są zwolnione z opodatkowania (przy czym wielkość zwolnienia określa się na podstawie przysługującej temu podatnikowi puli pomocy publicznej).

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwoleń nie powinny być przez Spółkę uwzględniane przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zdaniem Spółki, kosztami takimi nie będą jednak wydatki na przywrócenie pierwotnego stanu pomieszczeń wynajmowanych dla potrzeb działalności prowadzonej przez Zakład. Przedmiotowe wydatki są stricte związane z realizacją umownych ustaleń pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim i z wykonaniem zobowiązania nałożonego na Spółkę. Wprawdzie pomieszczenia, których to zobowiązanie dotyczy były wynajmowane dla potrzeb działalności Zakładu, czyli dla potrzeb działalności prowadzonej na terenie SSE, z której dochody podlegały zwolnieniu z opodatkowania CIT, ale nie są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności strefowej. Nie są to również wydatki poniesione w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest działalność prowadzona na podstawie Zezwoleń. Tym bardziej, że działalność ta została już przez Spółkę faktycznie zakończona.

Jednocześnie jednak są to wydatki o charakterze związanym generalnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością – pomieszczenia były wynajmowane dla potrzeb prowadzonej działalności, a obowiązek poniesienia wydatków na przywrócenie pierwotnego stanu tych pomieszczeń został wprost sformułowany w zawartej przez Wnioskodawcę umowie najmu. W rezultacie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów i powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U z 2019, poz. 482). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa CIT”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy CIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, dlatego też należy interpretować je ściśle w oparciu o reguły wykładni językowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosi obecnie wydatki na przywrócenie pierwotnego stanu pomieszczeń wynajmowanych dla potrzeb Zakładu, który był prowadzony na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wnioskodawca przeprowadził w przeszłości prace mające na celu przystosowanie wynajmowanych pomieszczeń do potrzeb Zakładu, a obecnie po zakończeniu umowy najmu zawartej z właścicielem wynajmowanej nieruchomości zobowiązany jest do przywrócenia pierwotnego stanu używanych na podstawie tej umowy pomieszczeń. Działalność produkcyjna zakładu została zakończona w 2018 r.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy ponoszone w związku z tym wydatki mogą zostać uwzględnione przez Spółkę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czy też są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności strefowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy CIT). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na przywrócenie pierwotnego stanu pomieszczeń, w których mieścił się zakład prowadzony w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, stanowią koszty pośrednie gdyż brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód. Ww. kosztów nie należy kwalifikować, jako wydatków strefowych poniesionych w celu uzyskania przychodów, z których dochód był zwolniony z opodatkowania, jak również do przedmiotowych kosztów nie należy stosować zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonych w art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że w momencie ponoszenia ww. kosztów Wnioskodawca nie prowadzi już działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (działalność produkcyjna zakładu została zakończona), a zatem nie uzyskuje również przychodów z działalności strefowej, a tym samym dochodów zwolnionych od opodatkowania.

Zatem ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na przywrócenie pierwotnego stanu pomieszczeń wynajmowanych dla potrzeb Zakładu, który działał w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, a którego działalność została już zakończona mogą zostać uwzględnione przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.