Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-104/13-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-20
Teza: Czy opisana powyżej zamiana podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy opisana powyżej sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2013 r. (data wpływu 11.02.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 10.04.2013 r. (data nadania 10.04.2013 r., data wpływu 15.04.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27.03.2013 r. Nr IPPP2/443-129/13-2/RR, IPPB4/415-104/13-2/JK2 (data nadania 28.03.2013 r., data doręczenia 03.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży i zamiany udziałów w nieruchomościach:

*   w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży oraz zamiany udziału w nieruchomości nabytego w darowiźnie od matki oraz możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży zamienionego gruntu o koszty notarialne zamiany działek – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży i zamiany udziałów w nieruchomościach.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27.03.2013 r. Nr IPPP2/443-129/13-2/RR, IPPB4/415-104/13-2/JK2 (data nadania 10.04.2013 r., data doręczenia 03.04.2013 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzeń przyszłych w zakresie podatku od towarów i usług oraz doprecyzowanie zdarzeń przyszłych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 10.04.2013 r. (data nadania 10.04.2013 r., data wpływu 15.04.2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomośc, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą stanowiąca działki ewidencyjne Nr 15/5, 15/6, 15/7 oraz 15/8. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, rodzaj użytku odnoszący się do nieruchomości to „B”, nieruchomość położona jest w obszarze oznaczonym 73-UZ/M, dla którego plan ustala utrzymanie i rozwój funkcji z zakresu usług zdrowia i opieki społecznej o charakterze ponadlokalnym, mieszkalnictwa wraz z towarzyszącymi usługami nieuciążliwymi oraz usług nieruciążliwych. Udziały w roszczeniach do przedmiotowej nieruchomości z tzw. „Dekretu Warszawskiego” z 1945 r. Wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia oraz darowizny od matki, które następnie zrealizowała na podstawie decyzji orzekającej zwrot nieruchomości z dnia 30 czerwca 2008 r. Nabycie praw do spadku po matce w drodze dziedziczenia miało miejsce w dniu 11 stycznia 1984 r., co stwierdzono postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z 31 października 1990 r. Nabycie roszczeń do nieruchomości w drodze darowizny od matki miało miejsce w roku 30 grudnia 1959 r. W ramach zwrotu nieruchomości dekretowej, dnia 11 grudnia 2008 roku ustanowiono m.in. na rzecz Wnioskodawczyni użytkowanie wieczyste.

Dnia 30 kwietnia 2010 roku Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem kupiła od osoby nieznanej z miejsca pobytu, która była jej współużytkownikiem wieczystym, udział w wys. 25/400 części w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości. Zakupu dokonano, ponieważ postanowienie Sądu w sprawie ustanowienia kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu z dnia 30 kwietnia 2009 r. określało ograniczony okres umocowania kuratora.

Decyzją z dnia 19 listopada 2010 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności.

Ponieważ zwrócona nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej, Wnioskodawczyni od roku 2009 podejmowała szereg czynności w celu zapewnienia tego dostępu – m.in. wystąpiła z kilkoma wnioskami administracyjnymi oraz jednym wnioskiem do Sądu o ustanowienie służebności drogi koniecznej w tym zakresie. Do tej pory jednak nieruchomość dostępu do drogi publicznej nie uzyskała.

Wnioskodawczyni informuje, że w grudniu 2010 roku, aktem notarialnym jako współwłaściciel zawarła przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Umowa została zawarta warunkowo. Warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży jest zawarcie z Miastem W . umowy zamiany fragmentów nieruchomości na działkę Nr 15/3 stanowiącą własność m. W . Stroną kupującą z tytułu powyższej umowy są osoby prywatne oraz spółka – jako współwłaściciele. Ponieważ przedmiotowa działka ma nieregularny kształt i jej fragmenty wchodzą klinem w działkę należącą do miasta, Wnioskodawczyni wniosła o zamianę części przedmiotowej nieruchomości to jest działek Nr 15/6, 15/7 15/8 wydzielonych specjalnie w tym celu z nieruchomości na działkę Nr 15/3, stanowiącą nieruchomość sąsiednią, będącą własnością m. W . Zamiana ta byłaby korzystna dla obu stron, a pozostała część przedmiotowej nieruchomości to jest działka Nr 15/5 uzyskałaby dostęp do drogi publicznej. Wnioskowane do zamiany części nieruchomości to jest działki Nr 15/6, 15/7 i 15/8 mają taką samą powierzchnię, jak działka Nr 15/3, która ma być pozyskana od m. W . w wyniku zamiany, to jest powierzchnię 414 m2, należy spodziewać się, że działki te będą miały taką samą wartość, nie był wykonany jak dotąd operat szacunkowy nieruchomości, jednak będzie on wykonany w trakcie procedury zamiany. Wnioskodawczyni planuje dokonać ww. zamiany na początku 2013 r. Wnioskodawczyni ma nadzieję, że zamiana zostanie dokonana bez dodatkowych dopłat.

Przedmiotem sprzedaży w wyniku wykonania umowy przedwstępnej z grudnia 2010 r. byłaby działka Nr 15/5 pozostała z nieruchomości oraz pozyskana w wyniku zamiany od miasta działka Nr 15/3.

Wnioskodawczyni dodaje, że na podlegającym zamianie terenie należącym do Wnioskodawczyni znajdują się naniesienia, tj. na większej części powierzchni jest placyk z fontanną. Wnioskodawczyni nie planowała ww. czynności w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z uwagi na zamiar sprzedaży swojego prywatnego majątku. Również zamiany Wnioskodawczyni dokonuje jedynie dlatego, że umożliwi to zbycie działki Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni informuje, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie była w przeszłości wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, w szczególności Wnioskodawczyni nie wynajmowała jej, nie dzierżawiła, ani nie zawarła innej umowy o podobnym charakterze. Działka nie była w przeszłości udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie innym osobom, jak również nie była wykorzystywana do działalności rolniczej.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT , jednakże tej rejestracji dokonała jedynie dlatego, że w 2010 roku otrzymała interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT, zgodnie z którą urząd skarbowy uznał, iż z tytułu sprzedaży innej nieruchomości (nabytej przed sprzedażą w części od osoby nieznanej z miejsca pobytu, a w pozostałej części nabytej w drodze spadkobrania) powstał co do części nabytej od osoby nieznanej z miejsca pobytu obowiązek zapłacenia podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie zgodziła się jednak z taką interpretacją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem w kwietniu 2011 r. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Wyrok ten podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z realizacją tego wyroku, Wnioskodawczyni wystąpiła o zwrot zapłaconego podatku VAT. Postępowanie w tej sprawie toczy się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga. Wnioskodawczyni wskazuje nadto, iż w przeszłości występowała dwukrotnie o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług i raz w zakresie podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni dokonała już sprzedaży części nieruchomości w roku 2000, a także zbyła na rzecz m. W . swój udział w części nieruchomości z przeznaczeniem pod drogę publiczną. Również w roku 2006 Wnioskodawczyni sprzedała część posiadanych nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Przy tej ostatniej transakcji Wnioskodawczyni nie działała w charakterze podatnika VAT, zgodnie z uzyskaną uprzednio interpretacją podatkową. Ponadto, w roku 2011 Wnioskodawczyni zbyła część posiadanych przez siebie nieruchomości. Również w tym przypadku Wnioskodawczyni nie działała w charakterze podatnika VAT, zarówno co do nieruchomości jak i nabytych od osoby nieznanej z miejsca pobytu, co zostało potwierdzone ww. wyroku NSA.

W uzupełnieniu z dnia 10.04.2013 r. (data nadania 10.04.2013 r., data wpływu 15.04.2013 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, iż data 11 stycznia 1984 r. jest datą śmierci spadkodawcy. Nie dokonano zniesienia współwłasności. Działki zostały wydzielone z przedmiotowej nieruchomości w dniu 22 sierpnia 2012 r., to jest z dniem w którym decyzja o podziale Nr 20/2012 z dnia 30 lipca 2012 r. stała się ostateczna. Ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie decyzji Prezydenta miasta z dnia 30 czerwca 2008 r.,. Jednocześnie Wnioskodawczyni precyzuje, że wskazana przez Organ data 11 grudnia 2008 r. jest datą zawarcia opisanej w punkcie poniżej umowy o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło w drodze umowy z dnia 11 grudnia 2008 r., zawartej w formie aktu notarialnego przed notariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana powyżej sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy opisana powyżej zamiana podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy opisana powyżej zamiana podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy opisana powyżej sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zamiany nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. 3 i 4). Natomiast w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług (pyt. 1 i 2) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia Dla rozpatrywanej sprawy, istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszym stanie faktycznym, kwestię nabycia należy rozpoznać w kontekście następujących okoliczności:

1.  nabycia roszczeń dekretowych w wyniku spadkobrania i darowizny,
2.  nabycia użytkowania wieczystego,
3.  przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności,
4.  nabycia udziału osoby nieznanej z miejsca pobytu w roku 2010,
5.  nabycia fragmentu działki w wyniku zamiany w roku 2013.

Ad. a) – c)

Niezbędne jest więc, ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności spadkobierców byłych właścicieli stanowi jej nabycie, w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy rozstrzygnięciu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności. W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją uregulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy natomiast zgodnie z art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 lipca 2008 r. sygn. III SA/WA 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: „zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”. Powyższe potwierdza również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. III RN 18/02, w którym Sąd stwierdza m.in. „wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta St. Warszawy, decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego, nie może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż nabycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni Wnioskodawczyni, tj. w 1984 roku.

W związku z tym, planowana sprzedaż przedmiotowych udziałów w nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie upłynęło już 5 lat. Fakt późniejszego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność nie będzie skutkował powstaniem nowej daty nabycia. Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie jest nabyciem, a sprzedaż, w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 – letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na takim stanowisku stanął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w dniu 05 maja 2011 r. interpretację Nr IPPB4/415-112/11 -2/LS.

Ad. d-e)

Ad. d)

Zdaniem podatnika, w przypadku zbycia udziału nabytego od osoby nieznanej z miejsca pobytu, wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ód, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c updof, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Tym samym, dochód z tytułu odpłatnego nabycia udziału w roku 2010 podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 19%. Zdaniem podatnika, do kosztów nabycia tego udziału należy zaliczyć cenę zapłaconą za ten udział, a także koszty aktu notarialnego na podstawie którego nabyto ten udział.

Ad. e)

Skutki zamiany.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu zamiany gruntu przychód nie wystąpi, ponieważ nieruchomości podlegające zamianie zostały nabyte ponad 5 lat temu (art. 10 updof).

Skutki sprzedaży zamienionego gruntu.

W przypadku sprzedaży zamienionego gruntu wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Tym samym, za koszt można uznać wartość gruntu, który został oddany na podstawie umowy zamiany (ustaloną według wyceny sporządzonej na potrzeby zamiany) oraz koszt aktu notarialnego na podstawie którego, dokonano zamiany nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży oraz zamiany udziału w nieruchomości nabytego w darowiźnie od matki oraz możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży zamienionego gruntu o koszty notarialne zamiany działek, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest więc, ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomościach, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, potwierdzenie własności spadkobierców byłego właściciela, zakup nieruchomości od osoby nieznanej z pobytu oraz zamiana części nieruchomości stanowi nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata prawa własności (w tym także własności nieruchomości) uregulowane zostało w art. 155 -231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). U podstaw nabycia i zbycia nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu, przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie, w myśl art. 9.

Jak wynika ze wskazanej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m . W . gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania), było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe, ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Ponadto dodać należy, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: „Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”.

W przedmiotowej sprawie udziały w roszczeniach do przedmiotowej nieruchomości z tzw. „Dekretu Warszawskiego” z 1945 r. Wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia oraz darowizny od matki, które następnie zrealizowała na podstawie decyzji orzekającej zwrot nieruchomości z dnia 30 czerwca 2008 r. Nabycie praw do spadku po matce w drodze dziedziczenia miało miejsce w dniu 11 stycznia 1984 r., nabycie roszczeń w drodze darowizny od matki miało miejsce w roku 30 grudnia 1959 r. Ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiła na podstawie decyzji Prezydenta m.st. Warszawy z dnia 30.06.2008 r. W dniu 11 grudnia 2008 r. została zawarta formie aktu notarialnego umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Dnia 30 kwietnia 2010 roku Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem kupiła od osoby nieznanej z miejsca pobytu, która była jej współużytkownikiem wieczystym, udział w wys. 25/400 części w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości. Decyzją z dnia 19 listopada 2010 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie datą nabycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości składającej się z działek o Nr 15/5, 15/6, 15/7 oraz 15/8, do których roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po matce jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci matki Wnioskodawczyni, czyli 11 stycznia 1984 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1989 r.

Natomiast odnosząc się do udziałów w ww. nieruchomości, których roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w wyniku darowizny od matki w dniu 30 grudnia 1959 r. oraz udziału w nieruchomości zakupionego w dniu 30 kwietnia 2010 r. od osoby nieznanej należy wskazać, że w myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W świetle powyższego, stwierdza się, iż w tych przypadkach nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawczyni nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela tych udziałów skomunalizowanej nieruchomości w . . Na mocy nieodpłatnej czynności prawnej, tj. umowy darowizny z dnia 30 grudnia 1959 r., stała się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu położonego w W . Roszczenia te zostały zrealizowane w wyniku wydania decyzji z dnia 30 czerwca 2008 r. orzekającej zwrot nieruchomości oraz aktu notarialnego z dnia 11 grudnia 2008 r., na mocy którego oddano przedmiotową nieruchomość w użytkowanie wieczyste. Ponadto, dopiero w dniu 30 kwietnia 2010 roku został zakupiony udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast fakt późniejszego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność nie skutkuje powstaniem nowej daty nabycia.

Tym samym datą nabycia udziałów, których roszczenia zostały nabyte w wyniku darowizny jest dzień zawarcia aktu notarialnego oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, tj. 11 grudnia 2008 r., natomiast datą nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zakupionego od osoby nieznanej z miejsca pobytu jest dzień 30 kwietnia 2010 r. Zatem termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynie odpowiednio z dniem 31 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2015 r.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych w 2013 r. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę zamiany fragmentów odzyskanej nieruchomości, tj. wydzielonych działek Nr 15/6, 15/7, 15/8 na działkę Nr 15/3 stanowiącą własność miasta W . Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę Nr 15/5 pozostałą z nieruchomości oraz pozyskaną w wyniku zamiany od miasta W . działkę Nr 15/3.

Przy czym podkreślić należy, iż przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, a zatem m.in. zamianę. Zgodnie bowiem z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest zbycie jednej nieruchomości w zamian za nabycie na własność innej. Zamiana więc, podobnie jak umowa kupna i sprzedaży stanowi formę nabycia i jednocześnie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jeżeli zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Data, w której dokonano zamiany nieruchomości jest datą nabycia nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży i z tą datą należy wiązać skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz odnosząc się do przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2013 r. udziałów w nieruchomości nabytych w spadku po matce oraz zbycie w wyniku zamiany w 2013 r. udziałów w wydzielonych działkach Nr 15/6, 15/7 i 15/8 nabytych w spadku po matce nie będzie w ogóle stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie przed dniem 31 grudnia 2013 r. udziałów w prawie użytkowania wieczystego, których roszczenia zostały nabyte w darowiźnie, będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż nie upłynie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód określony zgodnie z regulacjami prawnymi wynikającymi z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 30e ust. 4 i 5 ww. ustawy, podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Sprzedaż i zamiana w 2013 r. udziału w nieruchomości zakupionego w 2010 r. od osoby nieznanej z miejsca pobytu jako współużytkownika wieczystego nieruchomości oraz sprzedaż udziału w działce Nr 15/3 nabytej w 2013 r. w wyniku zamiany będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując, zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. udziałów w przedmiotowych nieruchomościach należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 3 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży), jak wskazano powyżej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Natomiast w przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany, kosztem tym bezspornie jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości. Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem nabycia jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Kosztem nabycia nieruchomości bądź udziału w niej będzie zatem wartość nieruchomości, którą podatnik zbył w wykonaniu umowy zamiany. Bowiem to wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości bądź udziału w niej (a nie wartość nabywanej nieruchomości) stanowi specyficznego rodzaju „cenę”, jaką podatnik musi zapłacić za nabywaną nieruchomość.

Natomiast koszty notarialne umowy zamiany działek nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, ani kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Koszty te nie zostały bowiem poniesione przez Wnioskodawczynię po to, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Koszty te zostały poniesione w związku z zamianą a nie sprzedażą. Ponadto, koszty notarialne umowy zamiany działek nie są również kosztami uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, mogłyby one ewentualnie stanowić koszty odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

*   sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2013 r. udziałów w nieruchomości nabytych w spadku po matce oraz zbycie w wyniku zamiany w 2013 r. udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku po matce nie będzie w ogóle stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tych czynności.

*   sprzedaż i zamiana udziałów w nieruchomości nabytych w dniu 11 grudnia 2008 r., których roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od matki w dniu 30.12.1959 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu, jeżeli zostanie dokonane po upływie pięciu lat, tj. po dniu 31.12.2013 r., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednakże, sprzedaż i zamiana dokonana przed tym dniem będzie stanowiła źródło przychodu, zaś dochód tak uzyskany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

*   sprzedaż, zamiana udziału w nieruchomości zakupionego od osoby nieznanej oraz sprzedaż udziału w działce Nr 15/3 nabytej w 2013 r. w wyniku zamiany będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy. Przy czym, w przypadku sprzedaży, kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką Wnioskodawczyni zapłaciła za udział w nieruchomości będący przedmiotem sprzedaży oraz wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości. Natomiast w przypadku zbycia udziału w nieruchomościach nabytego w wyniku umowy zamiany, do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wartość udziału w nieruchomościach zbytych w drodze zamiany. Przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży, nie można pomniejszyć o koszty notarialne zamiany działek.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych spadkobierców.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.