Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-780/12/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-30
Teza: - uznanie czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę Matkę, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług, - ustalenie podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT, w sytuacji gdy w związku z przeprowadzoną transakcją walutową nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji)
Słowa kluczowe: import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012r. (data wpływu 30 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2012r. (data wpływu 10 października 2012r.) oraz pismem z dnia 11 października 2012r. (data wpływu 16 października 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę Matkę, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT, w sytuacji gdy w związku z przeprowadzoną transakcją walutową nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji).

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 października 2012r. (data wpływu 10 października 2012r.) oraz pismem z dnia 11 października 2012r. (data wpływu 16 października 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę Matkę, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług,
*   podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT, w sytuacji gdy w związku z przeprowadzoną transakcją walutową nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i lakierów przemysłowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zakupuje surowce, za które płatności dokonywane są w innych niż polski złoty walutach tj. EUR, SEK, GBP. Z tytułu realizowanej sprzedaży Spółka uzyskuje również wpływy w walucie obcej np. w EUR. Okresowo, w większości przypadków Spółka potrzebuje dokupić waluty obcej celem uregulowania wszystkich zobowiązań w walutach obcych.

Celem usprawnienia zarządzania płynnością w grupie kapitałowej, zabezpieczenia Wnioskodawcy przed ryzykiem kursowym oraz zapewnienia możliwości stałego pozyskiwania waluty na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. zakup waluty w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania należności na rzecz kontrahenta w walucie obcej), Spółka Matka w dalszej części wniosku zwana (B) zaproponowała Spółce możliwość zakupu brakujących kwot walut obcych w Departamencie Skarbu grupy funkcjonującym u Spółki Matki w Szwecji. Z takiego rozwiązania okresowo Wnioskodawca na chwilę obecną korzysta. Wskazane powyżej transakcje są realizowane w następujący sposób:

Wnioskodawca weryfikuje salda swoich należności i zobowiązań i ustala na jaki dzień będzie potrzebował zakupić określoną kwotę waluty. I tak dla przykładu:

*   28 maja 2012r. Wnioskodawca wysyła do (B) na druku "Foreign Currency Transaction Request Form" zamówienie na 100.000 EUR z terminem realizacji na 12 czerwca 2012r.,
*   w ciągu 24 godzin otrzymuje potwierdzenie od (B) na wniosku "Confirmation of Internal FX forward”, że transakcja może być zawarta na ustalony przez Wnioskodawcę dzień tj. 12 czerwca 2012r. po ustalonym z góry przez dealerów kursie np. 4,34 za 1 EUR. Na wniosku kwoty w walutach są przeliczone na PLN po ustalonym kursie i tak dla 100.0000 EUR \* 4,34 tj. 434 000 PLN,
*   przyjęcie przez (B) transakcji wymaga potwierdzenie w ciągu 24 godzin w formie pisemnej przez Wnioskodawcę,
*   Wnioskodawca odsyła podpisane do (B) zamówienie,
*   10 czerwca wpłaca na wskazany przez (B) numer konta bankowego kwotę 434 000 PLN, przelewu środków dokonuje ze swojego bieżącego rachunku bankowego (jest to rachunek główny złotówkowy Wnioskodawcy),
*   12 czerwca Wnioskodawca otrzymuje od Spółki Matki - dealerów z Dublina kwotę 100 000 EUR na swój rachunek walutowy, z którego następnie Spółka reguluje swoje zobowiązania wobec dostawców.

Powyższa operacja przepływów pieniężnych jest ujmowana przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych po kursie rzeczywistym.

Podsumowując, Wnioskodawca zawiera kontrakty terminowe na zakup określonej waluty, w określonym czasie, przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym przy spłacie zobowiązań.

W momencie zawarcia lub realizacji transakcji walutowej nie jest uiszczane przez Wnioskodawcę żadne dodatkowe wynagrodzenie (np. w postaci prowizji) na rzecz Spółka Matki (delarów z Dublina). Między Wnioskodawcą, a (B) nie jest podpisana żadna dodatkowa umowa. Cały proces zakupu waluty odbywa się na podstawie wyżej opisanych wniosków wysyłanych przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 11 października 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż Spółka Matka będąca podmiotem prawa szwedzkiego nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Szwecji.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż w roku 2012 (tj. do 11 października 2012r.) dokonano 24 transakcji zakupów walut, w tym:

*   w styczniu 2012r. - 2 transakcje,
*   w lutym 2012r. - 5 transakcji,
*   w marcu 2012r. - 4 transakcje,
*   w maju 2012r. - 2 transakcje,
*   w czerwcu 2012r. - 4 transakcje,
*   w lipcu 2012r. - 3 transakcje,
*   w sierpniu 2012r. - 2 transakcje,
*   we wrześniu 2012r. - 2 transakcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę Matkę, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług?

W przypadku uznania, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług to:

*   w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania w sytuacji gdy w związku z przeprowadzoną transakcją walutową nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji)?
*   w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić moment powstania obowiązku podatkowego?
*   w jaki sposób powinien ustalić stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Świadczeniem usług - dla celów podatku VAT - będzie zatem, co do zasady, każde świadczenie, które nie będzie mogło zostać uznane za dostawę towarów. Taki szeroki zakres czynności uznawanych za świadczenie usług realizować ma przede wszystkim zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Powołany art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza szeroką definicję świadczenia usługi, niemniej jednak w celu ustalenia, czy ma miejsce świadczenie usług i który podmiot te usługi świadczy każdorazowo rozważenia wymaga, czy dana czynność/świadczenie spełnia przesłanki konieczne do uznania za odpłatne świadczenie usług, tzn.:

1.  czy istnieje świadczenie,
2.  czy istnieje beneficjent świadczenia,
3.  czy istnieje odpłatność/wynagrodzenie, które pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym jedynie czynności wykonywane przez (B) mają charakter odrębnego, samodzielnego świadczenia o określonym znaczeniu gospodarczym, mają również określony sens ekonomiczny - pozwalają na okresowe zaspokojenie zapotrzebowania na walutę Wnioskodawcy i tylko czynności wykonywane przez (B) na rzecz Wnioskodawcy mogą być uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy jako usługi w rozumieniu ustawy o VAT nie mogą być kwalifikowane działania podejmowane przez Wnioskodawcę na rzecz (B), ponieważ czynności te mają na celu jedynie umożliwić właściwą realizację transakcji walutowych przez (B). A zatem beneficjentem usługi może być tylko Wnioskodawca.

Dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, w pierwszej kolejności należy ustalić, miejsce świadczenia dla celów podatku VAT dla usługi świadczonej przez (B) na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z zasadą ogólną art. 28b ust. l ustawy o VAT, w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika miejscem świadczenia, jest miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej - czyli w ocenie Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. A zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, pod warunkiem, iż usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji zgodnie z art. 17 ust. 2 usługodawca nie rozlicza podatku należnego. W przedmiotowym stanie faktycznym podatnikiem podatku VAT z tytułu usługi świadczonej przez (B) będzie Wnioskodawca a zatem ciąży na nim obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług.

Stosownie jednak do art. 29 ust. 17 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania powinna być wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy. Ze względu na brak regulacji szczególnej, wskazana powyżej zasada ustalania podstawy opodatkowania powinna mieć zastosowanie również do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji dotyczących instrumentów finansowych.

Zważywszy na specyficzny charakter tych transakcji - zastosowanie powołanej normy prawnej nie jest możliwe. W przypadku operacji na instrumentach finansowych (dla których nie ustalono dodatkowego wynagrodzenia np. w formie prowizji) nie istnieje kwota należna z tytułu sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę w opinii Wnioskodawcy w przypadku okresowo zawieranych transakcji zakupu waluty dochodzi do importu usług, jednak z uwagi na brak odpłatności za usługę nie powstaje podstawa opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 5 października 2012r. Wnioskodawca dodał, że z uwagi na fakt, iż nie powstaje podstawa opodatkowania, bezzasadne jest uznanie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe – w zakresie uznania czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę Matkę, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług,**
*   **nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT w sytuacji gdy w związku z przeprowadzoną transakcją walutową nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji), momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i lakierów przemysłowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zakupuje surowce, za które płatności dokonywane są w innych niż polski złoty walutach tj. EUR, SEK, GBP. Z tytułu realizowanej sprzedaży Spółka uzyskuje również wpływy w walucie obcej np. w EUR. Okresowo, w większości przypadków Spółka potrzebuje dokupić waluty obcej celem uregulowania wszystkich zobowiązań w walutach obcych.

Celem usprawnienia zarządzania płynnością w grupie kapitałowej, zabezpieczenia Wnioskodawcy przed ryzykiem kursowym oraz zapewnienia możliwości stałego pozyskiwania waluty na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. zakup waluty w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania należności na rzecz kontrahenta w walucie obcej), Spółka Matka w dalszej części wniosku zwana (B) zaproponowała Spółce możliwość zakupu brakujących kwot walut obcych w Departamencie Skarbu grupy funkcjonującym u Spółki Matki w Szwecji. Z takiego rozwiązania okresowo Wnioskodawca na chwilę obecną korzysta. Wskazane powyżej transakcje są realizowane w następujący sposób:

Wnioskodawca weryfikuje salda swoich należności i zobowiązań i ustala na jaki dzień będzie potrzebowała zakupić określoną kwotę waluty.

Operacja przepływów pieniężnych jest ujmowana przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych po kursie rzeczywistym.

Wnioskodawca zawiera kontrakty terminowe na zakup określonej waluty, w określonym czasie, przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym przy spłacie zobowiązań.

W momencie zawarcia lub realizacji transakcji walutowej nie jest uiszczane przez Wnioskodawcę żadne dodatkowe wynagrodzenie (np. w postaci prowizji) na rzecz Spółka Matki (delarów z Dublina). Między Wnioskodawcą, a (B) nie jest podpisana żadna dodatkowa umowa. Cały proces zakupu waluty odbywa się na podstawie wyżej opisanych wniosków wysyłanych przez Wnioskodawcę.

Spółka Matka będąca podmiotem prawa szwedzkiego nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Szwecji.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż w roku 2012 (tj. do 11 października 2012r.) dokonano 24 transakcje zakupów walut.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Po dokonaniu analizy informacji, zawartych we wniosku, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zastrzeżenia nie będą miały zastosowania. Zatem, miejsce świadczenia usług, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym przepisie.

W konsekwencji usługa świadczona przez Spółkę Matkę na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu w miejscu, gdzie usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej – czyli terytorium Polski.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Z powyższego wynika, że w związku ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę usług, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca winien rozpoznać import usług oraz będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tego importu usług.

Pomimo, iż przedmiotowe usługi w postaci zawarcia lub realizacji transakcji walutowej, z których korzysta Wnioskodawca stanowią dla niego import usług, to należy stwierdzić, że przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie stosownej umowy, nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym czynności dokonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywca nie wykonuje żadnej usługi – jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

Jak wynika z dalszej treści wniosku Wnioskodawca zawiera kontrakty terminowe na zakup określonej waluty, w określonym czasie, przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym przy spłacie zobowiązań. W momencie zawarcia lub realizacji transakcji walutowej nie jest uiszczane przez Wnioskodawcę żadne dodatkowe wynagrodzenie (np. w postaci prowizji) na rzecz Spółka Matki. Między Wnioskodawcą, a „B” nie jest podpisana żadna dodatkowa umowa. Cały proces zakupu waluty odbywa się na podstawie opisanej we wniosku procedury. Do dnia 11 października 2012r. dokonano 24 transakcji zakupów walut.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie usług jest - co do zasady - kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania powinna być wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy. Ze względu na brak regulacji szczególnej, wskazana powyżej zasada ustalania podstawy opodatkowania powinna mieć zastosowanie również do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji dotyczących walut. Niemniej jednak - zważywszy na specyficzny charakter tych transakcji - zastosowanie powołanej normy prawnej in extenso nie jest możliwe. W przypadku usług wymiany walut (dla których nie ustalono dodatkowego wynagrodzenia, np. w formie prowizji) nie istnieje bowiem „kwota należna z tytułu sprzedaży”, podmiot świadczący usługi wymiany walut nie uzyskuje od drugiej strony transakcji wynagrodzenia sensu stricte. W takim przypadku funkcję wynagrodzenia pełni wynik/zysk z tytułu wymiany walut w danym okresie. Natomiast przez wynik/zysk z tytułu wymiany walut należy rozumieć nadwyżkę łącznych wpływów nad łącznymi wypływami z tytułu usług wymiany walut w danym okresie.

Z wniosku wynika, iż usługi wymiany walut są realizowane w sposób powtarzalny, zatem podstawę opodatkowania powinien stanowić łączny (ogólny) wynik z tytułu usług wymiany walut za dany okres, tzn. nadwyżka łącznych wpływów z tytułu transakcji nad łącznymi wypływami z tytułu transakcji w danym okresie.

Zatem w przypadku, gdy w związku z transakcjami walutowymi nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji), podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy powinna być ustalona jako wynik/zysk kontrahenta z tytułu transakcji walutowych za dany okres, który powinien być obliczony jako dodatnia różnica między:

*   łącznymi wpływami na rzecz kontrahenta od Wnioskodawcy z tytułu transakcji walutowych (tzn. sumą środków pieniężnych w różnych walutach, które wpłynęły na rzecz kontrahenta od Wnioskodawcy w związku z transakcjami walutowymi) w danym okresie, a
*   łącznymi wpływami na rzecz Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu transakcji walutowych (tzn. sumą środków pieniężnych w różnych walutach, które wpłynęły na rzecz Wnioskodawcy od kontrahenta w związku z transakcjami walutowymi) w tym okresie.

Natomiast gdyby tak wyliczona różnica przyjęła wartość ujemną, wynik/zysk kontrahenta z tytułu transakcji walutowej nie wystąpi, i w konsekwencji nie powstanie również podstawa opodatkowania podatkiem VAT.

Z kolei podstawowa zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 19 tej ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Ponadto w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług powinien być ustalany w oparciu o przepis art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku usług, do których - jak w rozpatrywanym przypadku - stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W momencie gdy dla usług importowanych, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się że usługi są wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia tych usług (art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy). Natomiast pkt 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli usługi wykonywane są przez okres dłuższy niż rok i dla usług tych nie zostały ustalone terminy płatności to wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie upływu każdego roku podatkowego.

W przypadku usług wymiany walut - obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego przyjętego dla faktycznego rozliczenia podatku od towarów i usług.

W przypadku usług wymiany walut nie będą bowiem miały zastosowania szczególne zasady ustalenia momentu wykonania usługi. Transakcji walutowych nie można również uznać za usługę wykonaną z upływem każdego roku podatkowego. Jeżeli bowiem podstawa opodatkowania dla transakcji na instrumentach walutowych powinna być ustalana za okres przyjęty dla celów faktycznego rozliczenia podatku od towarów i usług, również obowiązek podatkowy powinien powstać z upływem każdego okresu rozliczeniowego faktycznie przyjętego dla celów podatku VAT.

W konsekwencji - w przypadku usług wymienionych we wniosku obowiązek podatkowy należy rozpoznać w zależności od ustaleń zawartych w umowie zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, natomiast podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, którą w przypadku usług polegających na wymianie walut jest nadwyżka łącznych wpływów nad łącznymi wypływami z tytułu usług wymiany walut w danym okresie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, art. 146a pkt 1 tej ustawy stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w samej ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Natomiast zgodnie z ust. 13 powołanego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 cyt. ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji gdyby miejscem świadczenia, a w konsekwencji również miejscem opodatkowania usług, o których mowa we wniosku było terytorium Polski, wówczas usługi te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W tej sytuacji Wnioskodawca rozpoznając import usług, w odniesieniu do ww. usług świadczonych przez Spółkę Matkę na jego rzecz, winien rozliczyć go jako import usług zwolnionych od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe – w zakresie uznania czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę Matkę, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług,
*   nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT, w sytuacji gdy w związku z przeprowadzoną transakcją walutową nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.