Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.85.2017.2.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: W związku z niespełnieniem przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej dotyczącej niezależnej grupy osób (przedstawionej w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku), o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwolnienie wskazane w tym przepisie nie będzie miało zastosowania do usług szkolenia w zakresie superwizji świadczonych przez Towarzystwo na rzecz swoich członków – psychologów, psychoterapeutów. Zatem Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług superwizji na rzecz swoich członków wykonujących zawód psychoterapeuty może korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 19, natomiast do tych usług nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.
Słowa kluczowe: grupa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stowarzyszenia; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 23 marca 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.85.2017.1.DG (skutecznie doręczone w dniu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych oraz usług szkoleniowych w zakresie superwizji świadczonych na rzecz swoich członków – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 23 marca 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.85.2017.1.DG o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych oraz usług szkoleniowych w zakresie superwizji świadczonych na rzecz swoich członków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Towarzystwo”, „Stowarzyszenie” lub „Wnioskodawca”) jest stowarzyszeniem naukowym posiadającym osobowość prawną. Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Wnioskodawca jest niezależnym stowarzyszeniem skupiającym profesjonalistów aktywnie zajmujących się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, a także pracą badawczą dotyczącą mechanizmów funkcjonowania psychicznego człowieka.

Członkami są lekarze, psycholodzy, studenci psychologii i medycyny, a także absolwenci wyższych uczelni o kierunkach społecznych, innych niż medycyna i psychologia, którzy posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychoterapeuty potwierdzone certyfikatem Wnioskodawcy lub szkolą się w celu otrzymania certyfikatu potwierdzającego umiejętności pozwalające na prowadzenie psychoterapii zaburzeń psychicznych i rozwiązywania problemów emocjonalnych.

Wnioskodawca jest członkiem, największej europejskiej organizacji zrzeszającej towarzystwa terapii poznawczej i behawioralnej różnych krajów.

Cele, sposób realizacji tych celów oraz zasady działania stowarzyszenia określono w Statucie.

Do celów Wnioskodawcy należy:

1.  rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających uznaniu i utrwaleniu teorii i praktyki w zakresie psychoterapii poznawczej i behawioralnej;
2.  upowszechnianie wiedzy na powyższy temat;
3.  doskonalenie i wprowadzanie metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej;
4.  nadzór nad stosowaniem zasad wynikających z teorii terapii poznawczej i behawioralnej;
5.  dbanie o przestrzeganie etyki zawodowej terapeuty.

Towarzystwo realizuje cele przez:

1.  wszechstronne propagowanie metod i technik zgodnych z zasadami terapii poznawczej i behawioralnej;
2.  współpracę i wzajemną pomoc członków Towarzystwa;
3.  współpracę i wymianę doświadczeń z pokrewnymi organizacjami i instytucjami oraz korzystanie z doświadczeń uznanych specjalistów w dziedzinie psychoterapii;
4.  organizowanie zjazdów, konferencji i seminariów naukowych związanych tematycznie z uznawaną teorią;
5.  organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków towarzystwa i osób zainteresowanych z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy;
6.  wydawanie stosownych licencji członkom Towarzystwa zezwalających na prowadzenie praktyk na terenie RP;
7.  współpracę z krajowymi i zagranicznymi organizacjami zajmującymi się zdrowiem psychicznym i rozwojem osobowości;
8.  utrzymywanie kontaktów z organizacjami zagranicznymi o tym samym profilu działania.

Wnioskodawca wydaje akredytacje ośrodkom szkolącym terapeutów oraz przyznaje certyfikaty psychoterapeuty poznawczo-behawioralnego i certyfikaty superwizora-dydaktyka. Akredytacje i certyfikaty wydawane są po spełnieniu określonych warunków. Celem takiego działania jest dbałość najwyższą jakość usług terapeutycznych świadczonych w obszarze zdrowia psychicznego. Certyfikaty wydawane przez Towarzystwo są honorowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Szkolenia psychoterapeutów odbywają się w ośrodkach akredytowanych przez Stowarzyszenie, natomiast szkolenia dla superwizorów-dydaktyków organizowane są bezpośrednio przez Towarzystwo. Certyfikat psychoterapeuty poznawczo-behawioralnego jest wydawany jedynie po spełnieniu określonych kryteriów, w tym m.in. wymagane jest:

*   ukończenie studiów wyższych (głównie psychologii i medycyny),

*   ukończenie czteroletniego szkolenia w zakresie psychoterapii poznawczo-behawioralnej (CBT) oraz uzyskanie wyniku pozytywnego z egzaminu z wiedzy teoretycznej po drugim roku kształcenia oraz z egzaminu końcowego teoretyczno-praktycznego po czwartym roku kształcenia,

*   odbycie co najmniej dwuletniej, poddawanej superwizji praktyki terapeutycznej, w wymiarze 1/2 etatu, czyli co najmniej 20 godzin tygodniowo, w placówce prowadzącej postępowanie diagnostyczne i terapeutyczne osób z różnego rodzaju zaburzeniami psychicznymi,

*   odbycie stażu klinicznego w wymiarze 360 godzin, po uzyskaniu dyplomu wyższej uczelni, pod opieką merytoryczną psychiatry, psychologa klinicznego lub certyfikowanego psychoterapeuty.

Psychoterapeuci zawodowo udzielają pomocy lub wsparcia psychoterapeutycznego pacjentom w różnych środowiskach np. w poradniach, szpitalach, ośrodkach zdrowia psychicznego. Oprócz wyżej wymienionych warunków, jakie musi spełniać psychoterapeuta, do prowadzenia psychoterapii zgodnie z zasadami sztuki niezbędne jest korzystanie przez psychoterapeutę z superwizji. Celem superwizji jest umożliwienie psychoterapeucie doskonalenia warsztatu zawodowego i zapewnienie pacjentowi najwyższej jakości psychoterapii. Superwizja jest terminem zaczerpniętym z języka angielskiego (supervision) i odnosi się do nadzoru oraz wsparcia w formie konsultacji udzielanych psychoterapeucie (superwizowanemu) przez osobę o dużej wiedzy i potwierdzonym znacznym doświadczeniu w prowadzeniu psychoterapii (superwizora). Zgodnie z aktualnymi standardami superwizorem, w Towarzystwie zwanym superwizorem-dydaktykiem, może zostać psychoterapeuta, który m.in.:

*   posiada co najmniej 10 lat podyplomowego doświadczenia klinicznego w zakresie diagnozowania i leczenia zaburzeń psychicznych, w tym minimum 2 lata praktyki w oddziale psychiatrycznym w wymiarze minimum 1/2 etatu,

*   posiada co najmniej 3 lata pracy w nurcie terapii poznawczej i/lub behawioralnej od momentu uzyskania certyfikatu terapeuty,

*   posiada udokumentowaną działalność dydaktyczną (wystąpienia, szkolenia, referaty),

*   posiada szkolenie w superwizji.

Superwizja gwarantuje, że psychoterapeuci nieustannie zapewniają swoim pacjentom wysoki standard opieki - są efektywni, skuteczni, z pasją zaangażowani w problemy pacjenta, empatyczni oraz przestrzegają zasad etycznych, a przy tym dbają o swój dobrostan psychiczny.

Ponadto, w pracy psychoterapeuty (także superwizora) nie da się oddzielić leczenia pacjentów od nauki umiejętności zapobiegania wyczerpaniu emocjonalnemu i utrzymywania własnego zdrowia psychicznego. Specyfika zawodu wymaga stałego i konsekwentnego doskonalenia własnych umiejętności praktycznych, ale i dbania o swój stan psychiczny. Poddawanie się procesowi superwizji: konsultowanie przypadków, dbanie o rozwój własny, treningi, ćwiczenia praktyczne umożliwiające omówienie z superwizorami trudnych relacji z pacjentami, przedstawienie najbardziej wymagających emocjonalnie przypadków, przyswojenie nowych, efektywniejszych technik terapeutycznych, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez podnoszenie zarówno umiejętności merytorycznych, jak i własnej równowagi emocjonalnej w pracy z pacjentami. U psychoterapeuty w relacji z pacjentami mogą się uruchamiać, w sposób nieświadomy, schematy poznawcze utrudniające nie tylko przebieg procesu psychoterapeutycznego, oddziaływanie na pacjenta, ale przede wszystkim zaburzenia w stanie psychicznym osoby, która pomocy terapeutycznej udziela. Superwizja służy zatem rozumieniu przez terapeutę własnych schematów poznawczych, emocji i strategii behawioralnych mogących mieć wpływ na relację terapeutyczną z pacjentem i stosowanie interwencji terapeutycznych.

Podtrzymywanie lub powrót do pożądanego stanu psychicznego terapeuty w procesie superwizji ma przełożenie na jakość świadczonych przez psychoterapeutę usług na rzecz zdrowia psychicznego pacjentów korzystających z psychoterapii.

Badania kliniczne wskazują, że superwizja i rozwój własny to kluczowe elementy w pracy psychoterapeuty, które pełnią następujące funkcje:

*   wspomaganie monitorowania i dbania o dobrostan pacjenta,
*   przywracanie i podtrzymywanie dobrostanu psychoterapeuty (poprawa zdrowia), zapobieganie zjawisku „wypalenia emocjonalnego” zarówno w obszarze osobistym jak i profesjonalnym (prewencja utraty zdrowia).

Tak zwana „praca własna” czy „rozwój własny”, w skład których wchodzą superwizje, konsultacje, treningi są nieodzownymi elementami wykonywania zawodu psychoterapeuty i służą zapobieganiu utracie, utrzymaniu lub przywracaniu jego zdrowia psychicznego i jednoczesnego zwiększania kontroli nad procesem terapeutycznym (lepsze rozumienie problemów pacjenta, wyższa efektywność niesienia pomocy i skuteczność leczenia, utrzymywanie dobrego stanu psychicznego psychoterapeuty).

Towarzystwo, z dbałości o najwyższą jakość usług świadczonych na rzecz pacjentów, oprócz szkoleń dla superwizorów organizuje również:

1.  zjazdy,
2.  konferencje,
3.  seminaria,
4.  wykłady.

Wśród uczestników tych wydarzeń zrzeszonych w Stowarzyszeniu są:

1.  osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii,
2.  osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które wykonują zawód psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy, zlecenia itp. (poza działalnością gospodarczą),
3.  osoby, które nie prowadzą jeszcze działalności w zakresie psychoterapii.

Wydarzenia te mają na celu popularyzację psychoterapii poznawczo-behawioralnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów. W wydarzeniach mogą uczestniczyć zarówno członkowie Stowarzyszenia, jak i osoby niezrzeszone. Udział w wydarzeniach jest odpłatny, niezależnie od obowiązku ponoszenia składek członkowskich. Opłaty wnoszone przez członków Stowarzyszenia przeznaczone są na pokrycie kosztów organizacji, w tym m. in. wynajęcia sali oraz wynagrodzenia prowadzących. Od pozostałych podmiotów jest pobierana wyższa opłata. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, bądź jednostką badawczo-rozwojową.

Zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług do usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, zjazdów, konferencji, seminariów i wykładów na rzecz osób zrzeszonych w Stowarzyszeniu nie narusza warunków konkurencji. Organizacje członkowskie działające na podobnych zasadach co Wnioskodawca korzystają z ww. zwolnienia podatkowego i prawo do takiego zachowania potwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie sygn. IPPP2/443-231/14-4/RR, IPPP2/443-473/11/14-9/S/KOM oraz IPPP3/4512-793/15-4/ISZ.

Towarzystwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca w nadesłanym piśmie z dnia 30 marca 2017 r. wskazał, że:

1.

Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez niego świadczenia, szczegółowo opisane we wniosku, nie naruszają warunków konkurencji. Przekonanie Wnioskodawcy opiera się na tym, że usługi są w głównej mierze kierowane do członków Towarzystwa i celem realizacji świadczeń nie jest w żadnym wypadku uzyskanie przewagi konkurencyjnej nad jakimkolwiek innym podmiotem, który świadczy lub mógłby świadczyć podobne usługi. Realizacja usług na rzecz osób niebędących członkami Towarzystwa ma charakter uboczny. Dobór tematyki takich usług, jak i stopień ich zaawansowania, ma na celu przede wszystkim podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów, członków Towarzystwa. To potrzeby członków Towarzystwa decydują czy i jakie szkolenie, zjazd, wykład lub seminarium ma być przeprowadzone. Z ekonomicznego punktu widzenia, w ocenie Wnioskodawcy, jego działalność nie ma cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (por. opinia Rzecznika Generalnego z 1 marca 2017 r. w sprawie C-605/15 Minister Finansów przeciwko Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Zycie S.A. w Warszawie).

Dodać również należy, że Towarzystwo jest niezależnym stowarzyszeniem naukowym skupiającym profesjonalistów aktywnie zajmujących się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, a także pracą badawczą dotyczącą mechanizmów funkcjonowania psychicznego człowieka. Celem Towarzystwa nie jest jednak promocja psychoterapii jako takiej, lecz jednej z jej form - nurtu terapii poznawczo-behawioralnej w Polsce. W tym więc kontekście działalność Wnioskodawcy ma wyjątkowy charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka naruszenia warunków konkurencji powinna być rozpatrywana z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi.

W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych głównie dla swoich członków, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Zagrożenie naruszenia warunków konkurencji powinno być przy tym realne a nie potencjalne (por. wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C-8/01 Taksatorringen). Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, trudno jest mówić o tym, by objęcie zwolnieniem od VAT realizowanych przez Towarzystwo usług mogło w rzeczywisty sposób ograniczać konkurencję.

2.

Udział osób niebędących członkami Towarzystwa w stosunku do wszystkich uczestników organizowanych przez Towarzystwo zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów jest niewielki (przykładowo w ostatniej konferencji brało udział ponad 300 osób i tylko kilka nie było członkami). Wynika to m.in. z faktu organizacji takich szkoleń o wysokim poziomie zaawansowania oraz ich praktycznego wymiaru (tj. przydatności dla osób wykonujących zawód psychoterapeuty). Usługi te są ukierunkowane na rozwój członków Towarzystwa oraz wiedzy o unikalnym nurcie terapii poznawczo-behawioralnej.

3.

Środki pozyskane od osób niezrzeszonych (niebędących członkami Towarzystwa) z tytułu udziału w organizowanych przez Towarzystwo zjazdach, konferencjach, wykładach i seminariach są przeznaczane na cele statutowe, szczegółowo wymienione we wniosku o wydanie interpretacji.

4.

Usługi w zakresie organizowania i prowadzenia zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów nie są powszechnie oferowane na rynku, gdyż - jak już wcześniej wskazano - są to usługi wysokospecjalistyczne. Adresatami tych usług są głównie osoby aktywnie zajmujące się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, które w swojej pracy kierują się naukowymi wytycznymi terapii poznawczej (jednego z nurtów psychoterapii).

5.

Szkolenia w zakresie superwizji realizowane są wyłącznie na rzecz członków Towarzystwa. Aplikować może tylko osoba posiadająca certyfikat terapeuty poznawczo-behawioralnego, który może uzyskać tylko członek Towarzystwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usługi szkoleniowe w zakresie superwizji korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w zakresie, w jakim usługi te świadczone są na rzecz swoich członków. Podstawę prawną zwolnienia stanowi art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT. W pozostałym zakresie, w jakim odbiorcami powyższych usług są osoby niebędące członkami Towarzystwa, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, z późn. zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ustawodawca zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazuje kryteria, jakie należy spełnić, by można było zastosować zwolnienie od podatku. Kryteria są następujące:

1.  podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami;
2.  usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków;
3.  działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z podatku VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT;
4.  usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku ich beneficjentów będących członkami tej grupy;
5.  z tytułu świadczonych usług niezależna grupa otrzymuje od swoich członków wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na świadczenie tych usług;
6.  zwrot kosztów uzyskiwany przez niezależną grupę od każdego z jej członków jest nie wyższy od indywidualnego udziału przypadającego na danego beneficjenta tych usług w ogólnych wydatkach tej grupy;
7.  wydatki ponoszone przez niezależną grupę są ponoszone we wspólnym interesie jej członków;
8.  zastosowanie zwolnienia nie narusza warunków konkurencji.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach oraz statutu. Członkami Towarzystwa są aktualnie osoby fizyczne wykonujące zawód psychoterapeuty, jak i osoby, które nie rozpoczęły jeszcze wykonywania tego zawodu (kandydaci). Celem Stowarzyszenia jest m.in. rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających uznaniu i utrwaleniu teorii i praktyk w zakresie psychoterapii poznawczej i behawioralnej, doskonalenie i wprowadzanie metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej; nadzór nad stosowaniem zasad wynikających z teorii terapii poznawczej i behawioralnej, dbanie o przestrzeganie etyki zawodowej terapeuty.

Towarzystwo realizuje cele przez wszechstronne propagowanie metod i technik zgodnych z zasadami terapii poznawczej i behawioralnej, organizowanie zjazdów, konferencji i seminariów naukowych związanych tematycznie z uznawaną teorią, organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków towarzystwa i osób zainteresowanych z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy.

Członkowie Towarzystwa będący psychoterapeutami, którzy biorą udział w ww. zjazdach, konferencjach, seminariach i wykładach, posiadają określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone stosownymi dokumentami. W ocenie Towarzystwa spełnione są zatem wszystkie warunki zwolnienia z VAT. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy wskazano poniżej.

Ad a

Z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, w którym aktualnie członkami są osoby fizyczne wykonujące zawód lekarza, psychologa lub psychoterapeuty oraz kandydaci do wykonywania tego zawodu. Zatem można stwierdzić, że Wnioskodawca stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy.

Ad b

Kolejnym warunkiem jaki należy spełnić, aby można było skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest konieczność świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz jej członków. W omawianej sprawie cele statutowe realizowane poprzez m.in. organizacje szkoleń realizowane są na rzecz członków Towarzystwa, jak i osób zainteresowanych, a w organizowanych zjazdach, konferencjach, seminariach i wykładach organizowanych przez Wnioskodawcę mogą uczestniczyć zarówno członkowie, jak i osoby niezrzeszone w Towarzystwie.

Zatem ww. przesłanka warunkująca możliwość korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zostanie spełniona tylko w zakresie ww. świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków oraz kandydatów, zrzeszonych w Stowarzyszeniu. Natomiast w odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń, zjazdów, konferencji, seminariów i wykładów na rzecz innych osób niebędących członkami stowarzyszenia (osób niezrzeszonych) nie zostanie spełniona przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia z podatku VAT, określona w art. 43 ust. 1 pkt 21.

Ad c

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest, aby działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników. W związku z tym należy zbadać, czy działalność świadczona przez lekarzy, psychologów, psychoterapeutów oraz kandydatów będących obecnie członkami Towarzystwa jest zwolniona od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanego wyżej przepisu ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo- przedmiotowy.

Decydujące znaczenie dla zastosowania ww. zwolnienia ma wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Określając natomiast krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Podkreślić tutaj należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniając wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko te służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do tych zagadnień ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie dAmbrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Z wniosku wynika, że członkowie Stowarzyszenia prowadzą działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, zatem trzeba w pierwszej kolejności określić, czy są to usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Psychoterapia poznawczo-behawioralna jest metodą leczenia zaburzeń psychicznych o dowiedzionej empirycznie skuteczności.

Zatem, skoro psychoterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego, a tym samym spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zbadać należy zatem spełnienie warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, tj. określić, czy usługi są świadczone przez podmioty do tego uprawnione.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane m.in. przez lekarza, psychologa czy też w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z treści wniosku wynika, że członkami Towarzystwa, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi organizacji wyżej opisanych wydarzeń, są osoby fizyczne, które posiadają wyższe wykształcenie psychologiczne lub medyczne, ewentualnie posiadają inne wyższe wykształcenie np. w dziedzinie nauk społecznych.

Odnosząc się zatem do zrzeszonych członków Wnioskodawcy, którzy są wykształconymi lekarzami bądź psychologami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, a biorącymi udział w szkoleniach, zjazdach, seminariach itp. organizowanych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że są oni członkami, których działalność podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał również, że jego członkami są osoby fizyczne wykonujące zawód psychoterapeuty, które nie są lekarzami medycyny i nie są psychologami. Członkowie będący psychoterapeutami, którzy biorą udział w organizowanych przez Towarzystwo zjazdach, konferencjach, wykładach i seminariach naukowych posiadają określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone stosownymi dokumentami.

W związku z tym należy ustalić, czy psychoterapeuta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

W odniesieniu do wykonywanego przez członków Towarzystwa zawodu psychoterapeuty wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta - 229905.

Psychoterapeuta to osoba, która zajmuje się przeprowadzaniem terapii z pacjentami, dzięki czemu mogą odkryć istotę swoich problemów i poprawić ogólną jakość swojego życia.

W związku z tym stwierdzić należy, że psychoterapeuta jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez psychoterapeutę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a to oznacza, że spełniona jest przesłanka zwolnienia z ust. 1 pkt 21 ww. artykułu.

W omawianej sytuacji członkowie Towarzystwa wykonujący zawód psychoterapeuty, posiadający stosowne kwalifikacje zawodowe potwierdzone stosownymi dokumentami, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a to oznacza, że spełniona jest kolejna przesłanka zwolnienia z ust. 1 pkt 21 ww. artykułu w odniesieniu do prowadzonych szkoleń, zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych na rzecz członków Stowarzyszenia.

Możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku usług świadczonych przez psychoterapeutę potwierdza również Trybunał Sprawiedliwości UE.

Według Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowanie krajowe, które wyłączałyby zawód psychoterapeuty z zakresu definicji zawodów paramedycznych, jest sprzeczne z celem przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (obecnie 132 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE) i z zasadą neutralności podatkowej, jeśli świadczenia w zakresie leczenia psychoterapeutycznego wykonywane przez psychiatrów, psychologów lub osoby wykonujące inne zawody medyczne lub paramedyczne są zwolnione od podatku od wartości dodanej, a jednocześnie można uznać, że te same świadczenia wykonywane przez psychoterapeutów mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe (por. wyrok TS UE w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 H. A. Solleveld (C-443/04) i J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) przeciwko Staatssecretaris van Financien. Należy ponadto zwrócić uwagę na sklasyfikowanie indywidualnej psychoterapii, psychoterapii grupowej oraz psychoterapii rodzin w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych w ramach zabiegów diagnostyczno-terapeutycznych związanych z psychiką.

Zatem ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy będą mogły korzystać usługi świadczone na rzecz członków Towarzystwa posiadających stosowne kwalifikacje w zakresie prowadzenia psychoterapii.

Wnioskodawca wskazał także, że w wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę będą uczestniczyć także osoby zrzeszone w Stowarzyszeniu, ale nieprowadzące samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie psychoterapii, gdyż wykonują zawód lekarza, psychologa, czy psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy itp., a więc poza własną działalnością.

W tym przypadku należy stwierdzić, że członków tych nie można uznać za podatników podatku VAT, gdyż nie prowadzą własnej działalności gospodarczej, a tym samym nie można ocenić, czy ich działalność jest bądź nie opodatkowana lub też zwolniona z podatku VAT. Można jednak uznać, że będzie spełnione jedno z kryteriów warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21, gdyż członkowie niezależnej grupy nie będą w tym przypadku uznawani za podatników VAT.

Ad d-h

Odnośnie następnych kryteriów zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy należy stwierdzić, że zostały także spełnione. Wnioskodawca wskazał, że celem (cel świadczenia usług jest kolejnym kryterium zastosowania zwolnienia) organizowanych zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów jest popularyzacja psychoterapii, podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów. Zatem niewątpliwie uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty oraz wymiana doświadczeń i popularyzacja wyników badań w zakresie psychoterapii są niezbędne do wykonywania zawodu medycznego.

Kolejną przesłanką do zastosowania omawianego zwolnienia jest, aby niezależna grupa osób ograniczyła się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup.

Z treści analizowanego wniosku wynika, że opłaty wnoszone przez uczestników szkoleń, zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów przeznaczone są na pokrycie kosztów ich organizacji do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków w ogólnych wydatkach Towarzystwa. Wydatki te ponoszone są we wspólnym interesie członków Stowarzyszenia, zaś zwolnienie ww. usług nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

Na podstawie powyższych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Towarzystwo prowadzące działalność w formie stowarzyszenia, a polegające na organizacji seminariów, zjazdów, wykładów, konferencji na rzecz swoich członków (lekarzy, psychologów, psychoterapeutów), w okolicznościach wskazanych we wniosku, będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, w związku z łącznym wypełnieniem wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie.

Ad 2

Świadczone przez Towarzystwo na rzecz swoich członków usługi szkoleniowe w zakresie superwizji korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Spełnione są bowiem przesłanki zarówno podmiotowe (świadczone są przez psychologów i osoby wykonujące zawód medyczny lub paramedyczny, legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, co jest potwierdzone zaświadczeniami, dyplomami, certyfikatami), jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Świadczone usługi służą bowiem profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ich celem jest pomoc terapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty, jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, mają pomóc superwizowanemu psychoterapeucie w uświadamianiu sobie swoich własnych schematów poznawczych, które mogą wpływać na zdrowie świadczącego usługi terapeutyczne dla swoich pacjentów. Psychoterapeuta współpracuje z bardziej doświadczonym zawodowo kolegą, by wspólnie poszukiwać źródeł trudności i możliwości ich przekraczania. Superwizja jest też stałym niezbędnym elementem zawodu psychoterapeuty, psychologa itp. i obowiązuje przez cały okres praktykowania.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie superwizji podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści art. 43 ustawy prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak – w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej Dyrektywą – na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

1.  istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
2.  członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
3.  usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
4.  usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
5.  zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Spełnienie pierwszego warunku dotyczącego świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla podmiotów, które są jej członkami. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie grupa musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87 Stichting Uitvoering Financiale Acties, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona Dyrektywą, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (…) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest niezależnym stowarzyszeniem naukowym posiadającym osobowość prawną skupiającym profesjonalistów aktywnie zajmujących się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, a także pracą badawczą dotyczącą mechanizmów funkcjonowania psychicznego człowieka.

Członkami są lekarze, psycholodzy, studenci psychologii i medycyny, a także absolwenci wyższych uczelni o kierunkach społecznych, innych niż medycyna i psychologia, którzy posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychoterapeuty potwierdzone certyfikatem Stowarzyszenia lub szkolą się w celu otrzymania certyfikatu potwierdzającego umiejętności pozwalające na prowadzenie psychoterapii zaburzeń psychicznych i rozwiązywania problemów emocjonalnych.

Cele, sposób realizacji tych celów oraz zasady działania stowarzyszenia określono w Statucie.

Stowarzyszenie wydaje akredytacje ośrodkom szkolącym terapeutów oraz przyznaje certyfikaty psychoterapeuty poznawczo-behawioralnego i certyfikaty superwizora-dydaktyka. Certyfikaty wydawane przez Towarzystwo są honorowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Towarzystwo świadczy na rzecz swoich członków usługi w postaci organizowania i prowadzenia zjazdów, konferencji i seminariów naukowych, wykładów oraz szkoleń.

Wśród uczestników tych wydarzeń zrzeszonych w Stowarzyszeniu są:

1.  osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii,
2.  osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które wykonują zawód psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy, zlecenia itp. (poza działalnością gospodarczą),
3.  osoby, które nie prowadzą jeszcze działalności w zakresie psychoterapii.

W wydarzeniach mogą uczestniczyć zarówno członkowie Stowarzyszenia, jak i osoby niezrzeszone. Udział w wydarzeniach jest odpłatny, niezależnie od obowiązku ponoszenia składek członkowskich. Opłaty wnoszone przez członków Stowarzyszenia przeznaczone są na pokrycie kosztów organizacji, w tym m. in. wynajęcia sali oraz wynagrodzenia prowadzących. Od pozostałych podmiotów jest pobierana wyższa opłata.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, bądź jednostką badawczo-rozwojową.

Towarzystwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

Zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług do usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, zjazdów, konferencji, seminariów i wykładów na rzecz osób zrzeszonych w Stowarzyszeniu nie narusza warunków konkurencji. Usługi są w głównej mierze kierowane do członków Towarzystwa i celem realizacji świadczeń nie jest w żadnym wypadku uzyskanie przewagi konkurencyjnej nad jakimkolwiek innym podmiotem, który świadczy lub mógłby świadczyć podobne usługi. Realizacja usług na rzecz osób niebędących członkami Towarzystwa ma charakter uboczny. Dobór tematyki takich usług, jak i stopień ich zaawansowania, ma na celu przede wszystkim podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów, członków Towarzystwa. To potrzeby członków Towarzystwa decydują czy i jakie szkolenie, zjazd, wykład lub seminarium ma być przeprowadzone. Z ekonomicznego punktu widzenia, w ocenie Wnioskodawcy, jego działalność nie ma cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków.

Udział osób niebędących członkami Towarzystwa w stosunku do wszystkich uczestników organizowanych przez Towarzystwo zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów jest niewielki (przykładowo w ostatniej konferencji brało udział ponad 300 osób i tylko kilka nie było członkami). Wynika to m.in. z faktu organizacji takich szkoleń o wysokim poziomie zaawansowania oraz ich praktycznego wymiaru (tj. przydatności dla osób wykonujących zawód psychoterapeuty). Usługi te są ukierunkowane na rozwój członków Towarzystwa oraz wiedzy o unikalnym nurcie terapii poznawczo-behawioralnej.

Usługi w zakresie organizowania i prowadzenia zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów nie są powszechnie oferowane na rynku, gdyż są to usługi wysokospecjalistyczne. Adresatami tych usług są głównie osoby aktywnie zajmujące się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, które w swojej pracy kierują się naukowymi wytycznymi terapii poznawczej (jednego z nurtów psychoterapii).

Organizacje członkowskie działające na podobnych zasadach co Wnioskodawca korzystają z ww. zwolnienia podatkowego i prawo do takiego zachowania potwierdzono w interpretacjach.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Tak jak to zostało wskazane powyżej skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest możliwe jedynie przy kumulatywnym spełnieniu przesłanek płynących z tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Towarzystwo jako stowarzyszenie naukowe zrzesza lekarzy, psychologów, studentów psychologii i medycyny, a także absolwentów wyższych uczelni o kierunkach społecznych, którzy posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychoterapeuty bądź szkolą się w celu otrzymania certyfikatu uprawniającego do prowadzenia usług w zakresie psychoterapii.

Stosownie do powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest wymóg istnienia niezależnej grupy osób Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, w którym członkami są osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które wykonują zawód psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy, zlecenia itp. (poza działalnością gospodarczą), oraz osoby, które nie prowadzą jeszcze działalności w zakresie psychoterapii. Zatem można stwierdzić, że stowarzyszenie może stanowić niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Drugi warunek, jaki musi zostać spełniony, odnosi się do podmiotów tworzących niezależną grupę osób. I tak zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 21 konieczne jest, aby członkowie grupy byli albo podatnikami prowadzącymi działalność zwolnioną albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników.

W przypadku Wnioskodawcy członkami oprócz osób prowadzących działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT są również osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej (lekarze, psycholodzy zatrudnieni na umowę o pracę, studenci). Przepis natomiast mówi o osobach, które nie są uznawane za podatników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie tut. Organu członkami grupy nie mogą być osoby nieprowadzące działalności. W konsekwencji należy stwierdzić, że stowarzyszenie nie stanowi niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z uwagi na jej skład członkowski.

Potwierdzeniem poglądu tut. Organu jest stanowisko Rzecznika Generalnego przedstawione w opinii do sprawy C-8/01 (pkt 118), z którego wynika, że zwolnienie dla niezależnej grupy osób miało umożliwić mniejszym przedsiębiorstwom łączenie się, by mogły prowadzić działania, które duże przedsiębiorstwa mogą prowadzić przy wykorzystaniu własnych zasobów. W ten sposób mniejsze przedsiębiorstwa mogły konkurować na równych warunkach z większymi organizacjami. Z tego jasno wynika, że zwolnienie przewidziane było dla małych przedsiębiorstw, aby łącząc się w grupy mogły konkurować z większymi organizacjami.

W tym kontekście należy przytoczyć rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. I SA/Wr 406/15, gdzie sąd stwierdził, że:

„Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że członkami Spółdzielni mogą być zarówno podmioty wykonujące czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, jedynie w marginalnym zakresie wykonujące czynności opodatkowane – nazywane "Członkami zwolnionymi z VAT", jak i podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – nazywane "Członkami z prawem do odliczenia VAT". Jeśli Spółdzielnia ma być traktowana jak niezależna grupa osób, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., to w jej skład nie mogą wchodzić "Członkowie z prawem do odliczenia VAT" (por. Leksykon VAT 2013 r. tom I Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX rok 2013, str. 1612).”

W związku z tym sąd stwierdził, że wnioskodawca nie spełnia warunku podmiotowego. Tak więc wyrok ten potwierdza, że aby była niezależna grupa osób, to jej członkami mogą być tylko osoby wskazane w przepisie.

W związku z tym należy stwierdzić, że do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków nie będzie miało zastosowania zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego rodzaju członków wchodzących w skład Towarzystwa jako grupy niezależnych osób w rozumieniu tego przepisu.

Wnioskodawca podał też, że zwolnienie ww. usług nie powoduje naruszenia warunków konkurencji. Jak wynika z opisu sprawy, usługi są głównie kierowane do członków Towarzystwa i celem realizacji świadczeń nie jest w żadnym wypadku uzyskanie przewagi konkurencyjnej nad jakimkolwiek innym podmiotem, który świadczy lub mógłby świadczyć podobne usługi. Realizacja usług na rzecz osób niebędących członkami Towarzystwa ma charakter uboczny. Potwierdza to przykład ostatniej konferencji, w której brało udział ponad 300 osób i tylko kilka nie było członkami. Konferencje, sympozja, zjazdy, seminaria itp. organizowane są w celu podnoszenia poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów, członków Towarzystwa. Również dobór tematyki realizowanych świadczeń jest dokonywany zgodnie z potrzebami zawodowymi członków Towarzystwa. Ponadto Towarzystwo jest niezależnym stowarzyszeniem naukowym skupiającym profesjonalistów w dziedzinie psychoterapii i głównym jego celem jest rozwijanie jednej z form psychoterapii - nurtu terapii poznawczo-behawioralnej w Polsce.

Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji Towarzystwa wobec innych dostawców podobnych usług - jako podmiotu preferowanego przez członków grupy właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

Stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji w tym zakresie wymaga jednak wykazania: 1) że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz psychoterapeutów, psychologów i lekarzy takie usługi, jakie zamierzają nabywać od Towarzystwa oraz 2) że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, pomimo tego, że świadczone usługi są ukierunkowane na rozwój członków Towarzystwa w zakresie terapii poznawczo-behawioralnej, to podobne usługi szkoleniowe oferują także inne firmy działające na rynku. Zatem Towarzystwo nie jest jedynym na rynku podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe dla podmiotów realizujących usługi w zakresie psychoterapii.

Jak wskazał Wnioskodawca w organizowanych zjazdach, konferencjach, wykładach i seminariach uczestniczą także osoby niezrzeszone w Towarzystwie. Tak więc Towarzystwo świadczy te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami grupy, co w efekcie jest sprzeczne z celem zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy i stanowi naruszenie warunków konkurencji w odniesieniu do innych podmiotów działających w podobnym zakresie na rynku.

W niniejszej sprawie naruszenie konkurencji należy rozpatrywać w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku od towarów i usług - sytuacji „niezależnej grupy osób” (Towarzystwo) wobec innych dostawców podobnych usług jako podmiotu preferowanego przez członków grupy (Towarzystwo) właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że „zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji” (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że „określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne” (pkt 63 wyroku).

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

Z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-605/15 Aviva (pkt 71 opinii) wynika, że „Wskazówką może być również to, że grupa nie świadczy wyłącznie usług dostosowanych do potrzeb swoich członków, które z łatwością mogą być zaoferowane również przez innych”.

Wobec tego w sytuacji, gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dochodzi do naruszenia warunków konkurencji, gdyż usługi świadczone przez Towarzystwo nie są wykonywane wyłącznie dla członków grupy, lecz także dla osób niezrzeszonych; ponadto podobne usługi mogą być świadczone przez inne podmioty działające na rynku - wskutek czego nie zostanie spełniona ww. przesłanka zawarta w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki dotyczące:

*   składu podmiotowego jako niezależnej grupy osób w myśl regulacji art. 43 ust. 1 pkt 21,
*   nienaruszenia warunków konkurencji,

Towarzystwo w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych w zakresie organizowania i prowadzenia zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów dla swoich członków nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT zawartego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Z uwagi na niespełnienie wskazanych wyżej przesłanek objętych treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, badanie kolejnych przesłanek wskazanych w tym przepisie jest niezasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy korzystania ze zwolnienia od VAT świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usług szkoleniowych w zakresie superwizji.

Z opisu sprawy wynika, że psychoterapeuci zawodowo udzielają pomocy lub wsparcia psychoterapeutycznego pacjentom w różnych środowiskach np. w poradniach, szpitalach, ośrodkach zdrowia psychicznego. Oprócz wyżej wymienionych warunków, jakie musi spełniać psychoterapeuta, do prowadzenia psychoterapii zgodnie z zasadami sztuki niezbędne jest korzystanie przez psychoterapeutę z superwizji. Celem superwizji jest umożliwienie psychoterapeucie doskonalenia warsztatu zawodowego i zapewnienie pacjentowi najwyższej jakości psychoterapii.

Superwizja gwarantuje, że psychoterapeuci nieustannie zapewniają swoim pacjentom wysoki standard opieki - są efektywni, skuteczni, z pasją zaangażowani w problemy pacjenta, empatyczni oraz przestrzegają zasad etycznych, a przy tym dbają o swój dobrostan psychiczny. Ponadto, w pracy psychoterapeuty (także superwizora) nie da się oddzielić leczenia pacjentów od nauki umiejętności zapobiegania wyczerpaniu emocjonalnemu i utrzymywania własnego zdrowia psychicznego. Specyfika zawodu wymaga stałego i konsekwentnego doskonalenia własnych umiejętności praktycznych, ale i dbania o swój stan psychiczny. Poddawanie się procesowi superwizji: konsultowanie przypadków, dbanie o rozwój własny, treningi, ćwiczenia praktyczne umożliwiające omówienie z superwizorami trudnych relacji z pacjentami, przedstawienie najbardziej wymagających emocjonalnie przypadków, przyswojenie nowych, efektywniejszych technik terapeutycznych, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez podnoszenie zarówno umiejętności merytorycznych, jak i własnej równowagi emocjonalnej w pracy z pacjentami. U psychoterapeuty w relacji z pacjentami mogą się uruchamiać, w sposób nieświadomy, schematy poznawcze utrudniające nie tylko przebieg procesu psychoterapeutycznego oddziaływanie na pacjenta, ale przede wszystkim zaburzenia w stanie psychicznym osoby, która pomocy terapeutycznej udziela.

Badania kliniczne wskazują, że superwizja i rozwój własny to kluczowe elementy w pracy psychoterapeuty, które pełnią następujące funkcje:

*   wspomaganie monitorowania i dbania o dobrostan pacjenta,
*   przywracanie i podtrzymywanie dobrostanu psychoterapeuty (poprawa zdrowia), zapobieganie zjawisku „wypalenia emocjonalnego” zarówno w obszarze osobistym jak i profesjonalnym (prewencja utraty zdrowia).

W tym miejscu należy zbadać, czy działalność świadczona przez psychoterapeutów będących członkami Towarzystwa jest zwolniona od podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanego wyżej przepisu ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Decydujące znaczenie dla zastosowania ww. zwolnienia ma wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Określając natomiast krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Podkreślić tutaj należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniając wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko te służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do tych zagadnień ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Z wniosku wynika, że członkowie Towarzystwa – psychoterapeuci – świadczą usługi psychoterapii, zatem trzeba tu w pierwszej kolejności określić, czy są to usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka psychoanaliza jest definiowania jako pojęcie medyczne oznaczające metodę diagnostyki i terapii zaburzeń psychicznych i emocjonalnych, polegającą na odkrywaniu, interpretacji i rozwiązywaniu nieświadomych konfliktów emocjonalnych pacjentów. W Słowniku Wyrazów Obcych pod red. I. Kamińskiej-Szmaj psychoanaliza została zdefiniowana jako metoda rozpoznawania i leczenia zaburzeń psychicznych oraz emocjonalnych, która polega na analizie, odkrywaniu, interpretacji i rozwiązywaniu konfliktów osobowości nieuświadamianych sobie przez pacjenta, a wywołujących te zaburzenia. Psychoterapia to zbiór technik leczących lub pomagających leczyć rozmaite schorzenia i problemy natury psychologicznej, natomiast psychoanaliza to zbiór teorii dotyczących struktury psychiki człowieka, jego rozwoju i funkcjonowania, próbujących wyjaśniać powstawanie różnych aktów społecznych.

Zatem, skoro psychoterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego, a tym samym spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zbadać należy zatem spełnienie warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, tj. określić, czy usługi są świadczone przez podmioty do tego uprawnione.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane m.in. przez lekarza, psychologa czy też w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z treści wniosku wynika, że członkami Towarzystwa, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe w zakresie superwizji, są osoby fizyczne wykonujące zawód lekarza medycyny i psychologa, które to osoby posiadają wyższe wykształcenie psychologiczne lub medyczne, ewentualnie posiadają inne wyższe wykształcenie np. w dziedzinie nauk społecznych.

Zatem w odniesieniu do członków Wnioskodawcy, którzy są wykształconymi lekarzami bądź psychologami i świadczą usługi w zakresie psychoterapii, należy stwierdzić, że ich działalność podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał również, że jego członkami są osoby fizyczne wykonujące zawód psychoterapeuty, które nie są lekarzami medycyny i nie są psychologami. Członkowie będący psychoterapeutami, którzy korzystają z usług szkoleniowych w zakresie superwizji posiadają fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych, potwierdzone stosownymi dokumentami.

W związku z tym należy ustalić, czy psychoterapeuta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

W odniesieniu do wykonywanego przez członków Towarzystwa zawodu psychoterapeuty wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905.

Psychoterapeuta to osoba, która zajmuje się przeprowadzaniem terapii psychoanalitycznych z pacjentami, podczas których pacjenci analizują swoje życie, dzięki czemu mogą odkryć istotę swoich problemów i poprawić ogólną jakość swojego życia.

W związku z tym stwierdzić należy, że psychoterapeuta jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej w ramach, którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez psychoterapeutę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być psychologiem lub osobą wykonującą zawód medyczny. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy do usług szkoleniowych w zakresie superwizji dla psychoterapeutów, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca superwizja służy przywróceniu zdrowia psychicznego psychologa, psychoterapeuty, aby mógł dalej pomagać i zrozumieć wewnętrzny świat pacjenta, a co za tym idzie, wpłynąć na poprawę i zachowanie jego zdrowia psychicznego. Superwizje, konsultacje, treningi są obowiązkowymi i nieodzownymi elementami wykonywania zawodu psychoterapeuty i służą zapobieganiu utracie, utrzymaniu lub przywracaniu jego zdrowia psychicznego i jednoczesnego zwiększania kontroli nad procesem terapeutycznym.

Zatem należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu zachowanie, ratowanie i poprawę zdrowia osób, które wykonują usługę terapeutyczną – tj. przez osoby wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że usługi w zakresie superwizji w formie konsultacji udzielanych psychoterapeucie świadczone są przez osobę o dużej wiedzy i potwierdzonym znacznym doświadczeniu w prowadzeniu psychoterapii (superwizora). Zgodnie z aktualnymi standardami Wnioskodawcy superwizorem, może zostać psychoterapeuta, który m.in. posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie diagnozowania i leczenia zaburzeń psychicznych, udokumentowane doświadczenie dydaktyczne oraz posiada szkolenie w zakresie superwizji.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że przy świadczonych przez Wnioskodawcę usługach w zakresie superwizji dla psychoterapeutów spełnione są przesłanki zarówno podmiotowe (świadczone są przez psychoterapeutów – tj. psychologów i osoby wykonujące zawód medyczny, legitymujące się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie), jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Świadczone usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ich celem jest pomoc terapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty, jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, mają pomóc pacjentowi, w tym przypadku psychoterapeucie, w podtrzymywaniu lub powrocie do pożądanego stanu psychicznego jego zdrowia.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie superwizji dla psychoterapeutów, w sytuacji, gdy usługi te są świadczone przez osobę wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, natomiast w sytuacji, gdy ww. usługi będą świadczone przez psychologa, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

W złożonym wniosku Wnioskodawca kwestię zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług superwizji dla członków Towarzystwa odniósł do regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. W tym miejscu należy stwierdzić, ze zwolnienie usług superwizji na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy dotyczy szerszego kręgu usług, gdyż jak wyżej wskazał tut. Organ usługi te muszą być wykonywane przez osobę wykonująca zawód medyczny oraz muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta (tutaj psychoterapeuty).

Z opisu sprawy wynika, że szkolenia w zakresie superwizji realizowane są wyłącznie na rzecz członków Towarzystwa. Aplikować może tylko osoba posiadająca certyfikat terapeuty poznawczo-behawioralnego, który może uzyskać tylko członek Towarzystwa.

Tut. Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku dokonał analizy treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, który uprawnia do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usługi świadczone przez niezależną grupę osób. Jak wyżej stwierdził tut. Organ Towarzystwo nie stanowi niezależnej grupy osób w myśl regulacji art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, gdyż jego członkami są także osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które wykonują zawód psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy, zlecenia itp. (poza działalnością gospodarczą), oraz osoby, które nie prowadzą jeszcze działalności w zakresie psychoterapii (np. studenci).

Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: (1) istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; (2) członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników; (3) usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; (4) usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") – grupa nie może generować zysku; (5) zwolnienie z podatku od towarów i usług świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Drugi warunek jaki musi zostać spełniony odnosi się do podmiotów tworzących niezależną grupę osób. Członkami grupy są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników podatku od towarów i usług.

W związku z niespełnieniem przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej dotyczącej niezależnej grupy osób (przedstawionej w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku), o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwolnienie wskazane w tym przepisie nie będzie miało zastosowania do usług szkolenia w zakresie superwizji świadczonych przez Towarzystwo na rzecz swoich członków – psychologów, psychoterapeutów.

Zatem Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług superwizji na rzecz swoich członków wykonujących zawód psychoterapeuty może korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 19, natomiast do tych usług nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.