Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.190.2020.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: Skutki podatkowe związane ze zwrotem dotacji.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; odsetki; zwrot-zwrot należności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem dotacji:

*   w odniesieniu do określenia momentu dokonania korekty przychodu w związku ze zwrotem dotacji – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od należności stanowiącej zwrot dofinansowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem dotacji.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowani wskazują, że pozostają polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzą działalność gospodarczą jako spółka cywilna (dalej jako: „Wnioskodawca” albo „Spółka cywilna”).

Spółka cywilna posiada status zakładu pracy chronionej od 1999 r. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie produkcja. Spółka cywilna zatrudnia również osoby niepełnosprawne, do których wynagrodzeń otrzymuje dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: „PFRON”).

Spółka cywilna uzyskała z PFRON również dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za następujące okresy sprawozdawcze: listopad 2014 r., czerwiec 2016 r, lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r. w łącznej kwocie 154.801,23 zł. Spółka cywilna w dniu otrzymania dofinansowania za dany okres sprawozdawczy rozpoznawała przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty dofinansowania.

Pismem z dnia 14 listopada 2018 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że płatnik składek – Spółka cywilna – opłaciła składki za okresy rozliczeniowe odpowiadające powyżej wskazanym okresom sprawozdawczym w PFRON z uchybieniem ustawowych terminów.

W konsekwencji powyższego Prezes Zarządu PRFON decyzją z dnia 12 czerwca 2019 r., nakazał Stronie zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze w PFRON: listopad 2014 r., czerwiec 2016 r, lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r. wraz z odsetkami naliczonymi od nienależnie pobranej kwoty od dnia jej otrzymania w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Decyzja wysłana listową przesyłką poleconą została doręczona stronie w dniu 17 czerwca 2019 r.

Z treścią powyższej decyzji nie zgodziły się Strony, dlatego złożyły wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Prezes Zarządu PFRON nie przyznał racji Odwołującym i decyzją z dnia 29 listopada 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja została doręczona Stronom w dniu 10 grudnia 2019 r. W dniu 10 grudnia 2019 r. decyzje zyskały przymiot ostateczności.

Strony postępowania złożyły skargę na powyżej wskazane decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sprawa pozostaje w toku.

Należność objęta przedmiotową decyzją, na którą składała się należność główna oraz odsetki, została przez Stronę zapłacona w całości w dniu 28 stycznia 2020 r. Strony uiściły należność główną oraz odsetki w całości tak, żeby uniknąć wstrzymania miesięcznego dofinansowania należnego za dalsze okresy sprawozdawcze, a w dalszej kolejności w celu uniknięcia odmowy przyznania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm., dalej jako: „ustawa o rehabilitacji”), jeżeli pracodawca posiada zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu przekraczające ogółem kwotę 100 złotych, Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję o wstrzymaniu miesięcznego dofinansowania do czasu uregulowania zaległości przez pracodawcę. Decyzja podlega wykonaniu z dniem wydania. Stosownie do ust. 9 powyższego przepisu w przypadku nieuregulowania przez pracodawcę zaległości wobec Funduszu do dnia 31 stycznia roku następującego po roku, za który pracodawcy przysługuje miesięczne dofinansowanie, Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję o odmowie wypłaty miesięcznego dofinansowania za okres wskazany w decyzji, o której mowa w ust. 8 powyżej.

Jak wynika z powyższego celem uiszczenia należności wobec PFRON pozostawało uregulowanie wszelkich należności wobec ww., tak aby w dalszych okresach nie było przeszkód do uzyskiwania miesięcznych dofinansowań. W konsekwencji celem uiszczenia należności oraz odsetek było osiągnięcie przychodów związanych z otrzymywanym dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym zwrot dofinansowania PFRON, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, które uprzednio zostało zakwalifikowane jako przychód podatkowy, powinien skutkować korektą przychodów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym Strony są zobowiązane do dokonania korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono decyzję, o której mowa w opisie stanu faktycznego, tj. za rok 2019?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym zapłacone odsetki od należności stanowiącej zwrot dofinansowania stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dniu poniesienia?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zwrot dofinansowania PFRON, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, który uprzednio został zakwalifikowany jako przychód podatkowy skutkuje koniecznością dokonania korekty przychodów. Korekta przychodów powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument będący potwierdzeniem przyczyny dokonania korekty, tj. za 2019 rok.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi), przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana.

Moment powstania przychodu podatkowego został doprecyzowany w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 powyżej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wskazany przepis reguluje zasadę, że przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uważa się za powstały w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątkami od powyższej zasady pozostają:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy). Jak stanowi art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowuje, w jakim momencie dokonuje się korekty przychodu. Stosownie do art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika. Dodatkowo, art. 14 ust. 1n u.p.d.o.f. wskazuje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast ust. 1o tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, Prezes PFRON wydał decyzję nakazującą zwrot dofinansowania z uwagi na uchybienie w terminie płatności składek należnych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W konsekwencji Prezes Zarządu uznał, że Strony nie spełniły warunków do otrzymywania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w okresie sprawozdawczym wskazanym powyżej. W konsekwencji powyższego wobec Spółki cywilnej (jej wspólników) wydano decyzję o zwrocie dofinansowania za wskazane okresy.

Zważywszy na opisany powyżej stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca korekta przychodu na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki.

W przedmiotowej sprawie przyczyną korekty przychodu jest weryfikacja świadczeń dokonywanych przez PFRON, które pierwotnie zostały uznane za prawidłowe, natomiast końcowo ich status został zmieniony na świadczenie nienależne. Skoro zatem pierwotna wartość miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych była prawidłowa, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki.

W ocenie Stron, są oni zobowiązani skorygować przychody podatkowe (poprzez ich zmniejszenie) „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zdaniem Strony, dokumentem potwierdzającym przyczynę dokonania korekty jest decyzja z dnia 29 listopada 2019 r. Na podstawie tej decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji z dnia 12 czerwca 2019 r. obie decyzje stały się ostateczne. Wobec powyższego Zainteresowani są zobowiązani do dokonania korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono decyzję z dnia 29 listopada 2019 r. To jest korekta przychodu powinna dotyczyć roku 2019.

W ocenie Stron, korekty, o których mowa powyżej nie dotyczą przychodów związanych z zobowiązaniem podatkowym, które uległoby przedawnieniu. Najwcześniejsze dofinansowanie objęte przedmiotową decyzję zostało otrzymane w grudniu 2014 r. W konsekwencji w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1o u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedstawionym stanie faktycznym termin płatności podatku za grudzień 2014 r. upłynął 20 stycznia 2015 r. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu.

Reasumując, w ocenie Stron, zwrot dofinansowania PFRON, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, które uprzednio zostało zakwalifikowane jako przychód podatkowy skutkuje koniecznością dokonania korekty przychodów za okres rozliczeniowy, w którym wydano ostateczną decyzję, tj. za 2019 rok.

Stanowisko Stron znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2016 r., 0461-ITPB1.4511.899.2016.l.WM, zgodnie z którą: zwrot dotacji (refundacji ubezpieczeń społecznych i dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych), która wcześniej została zaliczona do przychodów zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje zmniejszeniem przychodów w roku 2016, a nie w poprzednich latach, w których otrzymano zwróconą w dniu 5 kwietnia 2016 r. dotację.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodu nie są odsetki za zwłokę od należności budżetowych oraz od tych innych należności, do których zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej.

Przez należności budżetowe należy rozumieć zarówno należności budżetu państwa, jak i budżetów samorządowych. Do należności budżetowych należą wszelkiego rodzaju podatki oraz opłaty. Należnościami budżetowymi są także inne należności publicznoprawne, co do których przepisy prawa wyraźnie stanowią, że są one dochodem budżetu państwa albo dochodem budżetów komunalnych. Przez pojęcie innych należności, do których zastosowanie znajdują przepisy o.p., należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego wskazanego powyżej, Strona uiściła należność na podstawie decyzji Prezesa PFRON. W konsekwencji powyższego przed wydaniem przedmiotowych decyzji nie było podstawy prawnej do uiszczenia odsetek. Należność (dofinansowanie) podlegająca zwrotowi było należne na rzecz Prezesa PFRON po wydaniu ostatecznej decyzji. Skutkiem powyższego pozostaje okoliczność, że odsetki od ww. należności pozostają odsetkami, z tytułu terminowej wpłaty należności na podstawie wydanych decyzji. Jak wskazano powyżej, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie wyłącznie do odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty. Na gruncie przedmiotowej sprawy Strony były zobowiązane do zwrotu dofinansowania dopiero, gdy stało się ono nienależne, tj. po uzyskaniu ostatecznej decyzji nakazującej zwrot dofinansowania. W konsekwencji zapłacone odsetki należy uznać za koszt podatkowy, jako koszt niezawarty w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z wskazanego uregulowania, u.p.d.o.f. nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany – nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Należy również wyjaśnić, że pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie wymienia odsetek od należności uznanych za nienależne, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez Strony działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania poniesionych wydatków na zapłatę odsetek od dofinansowania podlegającego zwrotowi, za koszty podatkowe jest niewymienienie wydatku w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie ustalenie związku przyczynowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem a przychodami, jakie Wnioskodawca osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne na dany cel.

Koszty ponoszone przez podatnika należy bowiem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Celem uiszczenia odsetek od dofinansowania podlegającego zwrotowi było osiągnięcie przychodów. W sytuacji braku uiszczenia wszelkich należności na rzecz PFRON (w tym odsetek) PFRON pozostaje uprawniony do wstrzymania dofinansowania za okresy bieżące, a w dalszej kolejności do odmowy przyznania dofinansowania. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm., dalej jako: „ustawa o rehabilitacji”), jeżeli pracodawca posiada zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu przekraczające ogółem kwotę 100 złotych, Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję o wstrzymaniu miesięcznego dofinansowania do czasu uregulowania zaległości przez pracodawcę. Decyzja podlega wykonaniu z dniem wydania. Stosownie do ust. 9 powyższego przepisu w przypadku nieuregulowania przez pracodawcę zaległości wobec Funduszu do dnia 31 stycznia roku następującego po roku, za który pracodawcy przysługuje miesięczne dofinansowanie, Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję o odmowie wypłaty miesięcznego dofinansowania za okres wskazany w decyzji, o której mowa w ust. 8 powyżej. Jak wynika z powyższego celem uiszczenia należności wobec PFRON pozostawało uregulowanie wszelkich należności wobec ww., tak aby w dalszych okresach nie było przeszkód do uzyskiwania miesięcznych dofinansowań, a więc do osiągnięcia przychodów.

W konsekwencji zapłacone odsetki przyczyniają się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatki w postaci odsetek poniesione przez Strony mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ustawodawca w u.p.d.o.f. dokonał rozróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. kosztów pośrednich, określając moment, w jakim powinny być potrącane. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.).

W ocenie Stron, wydatki związane z uiszczeniem odsetek stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Brak jest bowiem bezpośredniej zależności pomiędzy zapłaconymi odsetkami a konkretnymi przychodami osiąganymi przez Strony. Mając na względzie powyższe, zdaniem Stron, uiszczone odsetki należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie ich poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych Spółki cywilnej (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w odniesieniu do określenia momentu dokonania korekty przychodu w związku ze zwrotem dotacji – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od należności stanowiącej zwrot dofinansowania – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.): za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi), przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana.

Przepis art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy: jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ww. ustawy: w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem – za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód lub koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu czy kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu czy kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód lub koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Dodatkowo, art. 14 ust. 1n ww. ustawy przewiduje, że: jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast ust. 1o pkt 1 tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zatem moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka cywilna, której wspólnikami są Zainteresowani, uzyskała z PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za następujące okresy sprawozdawcze: listopad 2014 r., czerwiec 2016 r, lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r. Spółka cywilna w dniu otrzymania dofinansowania za dany okres sprawozdawczy rozpoznawała przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty dofinansowania. Pismem z 14 listopada 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że płatnik składek – Spółka cywilna – opłaciła składki za okresy rozliczeniowe odpowiadające powyżej wskazanym okresom sprawozdawczym w PFRON z uchybieniem ustawowych terminów. W konsekwencji powyższego Prezes Zarządu PRFON, decyzją z 12 czerwca 2019 r., nakazał Stronie zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za ww. okresy sprawozdawcze wraz z odsetkami naliczonymi od nienależnie pobranej kwoty od dnia jej otrzymania w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Strony nie zgodziły się z treścią powyższej decyzji, dlatego złożyły wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Prezes Zarządu PFRON nie przyznał racji Odwołującym i decyzją z 29 listopada 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 10 grudnia 2019 r. decyzje zyskały przymiot ostateczności.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca korekta przychodu na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki.

Przyczyną korekty przychodu jest weryfikacja świadczeń dokonywanych przez PFRON, które pierwotnie zostały uznane za prawidłowe, natomiast końcowo ich status został zmieniony na świadczenie błędne. Skoro zatem pierwotna wartość miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych była prawidłowa, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Zainteresowani będą zobowiązani skorygować przychody podatkowe (przez ich zmniejszenie) „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty, tj. w dacie wystawienia decyzji w sprawie zwrotu dofinansowania – w niniejszej sprawie będzie do prawomocna decyzja z 29 listopada 2019 r.

W odniesieniu natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych odsetek od należności stanowiącej zwrot dofinansowania należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego – kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik jest zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka cywilna, której wspólnikami są Zainteresowani, została zobowiązana do zwrotu dofinansowania wraz z należnymi odsetkami z powodu opłacania składek za okresy rozliczeniowe z uchybieniem ustawowych terminów.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że poniesienie przez Zainteresowanych wydatków z tytułu odsetek od otrzymanej dotacji jest działaniem w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ poniesienie wydatku z tytułu niniejszych odsetek nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, stanowi natomiast rezultat niedochowania warunków otrzymanego dofinansowania, a więc jest następstwem niewłaściwego działania. Zainteresowani, otrzymując dofinansowanie, musieli być świadomi ewentualnych konsekwencji wynikających z niedotrzymania określonych terminów. Brak należytej staranności nie może być rekompensowany z wykorzystaniem przepisów podatkowych. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego działania bądź niezachowania przez niego należytej staranności, ponieważ to on obarczony jest ryzykiem prowadzonej działalności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że poniesiony przez Zainteresowanych wydatek w postaci zapłaty odsetek stanowiący efekt nieprawidłowości przy opłacaniu składek nie pozostaje w związku z osiąganiem przychodów albo zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Brak spełnienia powyższych przesłanek uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – zwrot dofinansowania PFRON do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, które wcześniej zostało zaliczone do przychodów, skutkuje zmniejszeniem przychodów w roku 2019, w którym otrzymano prawomocną decyzję o zwrocie dofinansowania. Natomiast zapłacone odsetki od należności stanowiącej zwrot dofinansowania, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.