Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1020/12-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Stawka podatku VAT dla dostawy instalacji medycznej
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2.10.2012 r. (data wpływu 8.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla dostawy instalacji medycznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla dostawy instalacji medycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. prowadzi działalność polegającą między innymi na montażu wszelkich instalacji (np. wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych, gazów medycznych itp.) w nowo budowanych lub istniejących obiektach niemieszkalnych (centra handlowe, hotele, szpitale itp.) znajdujących się na terenie całego kraju.

Na podstawie umowy z dnia 28.07.2011 roku Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania kilku różnych instalacji, w tym instalacji medycznej - systemu rurociągowego do gazów medycznych oraz źródeł gazów medycznych i próżni oraz paneli ściennych przyłóżkowych (stanowiących integralną część instalacji) w obiekcie - Szpital Dziecięcy. Wnioskodawca przedmiotowe instalacje (w tym medyczną) wykonywać będzie przez okres ponad roku, tj. od dnia 1 września 2012 roku do maja 2013 roku. Wynagrodzenie za wykonanie całości przedmiotu umowy zostało określone w jednej kwocie ryczałtowo, przy czym w załączniku nr 1 do umowy została wydzielona kwota m.in. należna za wykonanie ostatnio opisanej instalacji (medycznej), w miesięcznych protokołach zaawansowania prac, wydzielana jest zawsze część wynagrodzenia podlegającego fakturowaniu z tytułu wykonywania instalacji medycznej. Zgodnie z łączącą Strony umową rozliczenie pomiędzy Stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym Przedmiotu Umowy, na podstawie faktury końcowej. Tym samym dla uniknięcia wątpliwości za datę spełnienia świadczenia Strony w umowie przyjęły datę podpisania przez nie oraz przedstawicieli inwestora bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót. Do czasu podpisania protokołu końcowego Wykonawcy wypłacane są kwoty wynikające z miesięcznych protokołów zaawansowania prac, zwane w umowie zaliczkami na poczet wynagrodzenia (przy czym Wnioskodawca nie traktuje tych kwot jako zaliczki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ich wysokość wynika z faktycznego zaawansowania już zrealizowanych prac, potwierdzonego protokolarnie przez Strony). Do każdej faktury przejściowej wykonawca zobowiązany jest dołączyć protokół zaawansowania robót sporządzony narastająco, zaś do faktury końcowej protokół odbioru końcowego wykonanych robót podpisany przez przedstawiciela Zamawiającego oraz przedstawiciela Inwestora pod rygorem nie przyjęcia faktury.

Wnioskodawca początkowo wystawiał (na podstawie protokołu zaawansowania prac) Zamawiającemu przejściową fakturę VAT z zastosowaniem 8% stawki VAT, traktując sprzedany towar - w zakresie opisanej wyżej instalacji medycznej - jako wyrób medyczny dopuszczony do obrotu. Po analizie i po konsultacji swojego stanowiska z bezpośrednim dostawcą instalacji (swoim podwykonawcą) stwierdził jednak, iż instalacja w trakcie jej wykonywania - do czasu otrzymania stosownego certyfikatu (znaku CE), nadawanego dopiero po całkowitym zakończeniu jej realizacji i dokonaniu tzw. oceny zgodności - nie jest jeszcze wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu w świetle ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20.05.2010 r. (Dz. U. nr 107 poz. 679) dalej UoWM, wobec czego prawidłowa jest stawka podstawowa podatku, tj. 23% VAT. Dlatego też Wnioskodawca wystawił stosowną korektę do dotychczas wystawianych ze stawką 8% VAT faktur.

Zamawiający odesłał jednakże wystawioną korektę faktury VAT wskazując, iż do wyrobu medycznego, a jako taki rozumie się również częściowo wykonaną instalację, niezależnie od posiadania przez nią lub nie znaku CE (certyfikatu) jako warunku dopuszczenia do obrotu stosuje się 8% stawkę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do opisanej powyżej sprzedaży (faktur przejściowych wystawianych na podstawie protokołu zaawansowania prac w trakcie wykonywania instalacji medycznej, czyli przed jej całkowitym zakończeniem, a więc dopuszczeniem do obrotu, otrzymaniem przez instalację certyfikatu (znaku CE), o którym mowa w art. 11 UoWM Podatnik ma prawo stosować 8% stawkę VAT, czy też stawkę podstawową 23% ?
2.  Przy założeniu (odpowiedź na pytanie 1), że zastosowana powinna być (w trakcie realizacji prac, przed otrzymaniem certyfikatu) stawka 23%, to czy po zakończeniu wykonywania instalacji i uzyskaniu przez nią znaku CE, o którym mowa w pytaniu 1, którym znakuje się wyroby medyczne wprowadzone do obrotu Podatnik ma prawo fakturowania pozostałej (ponad zawartą w przejściowych fakturach częściowych, wystawianych na podstawie protokołów zaawansowania prac) części wynagrodzenia już ze stawką 8% VAT ?
3.  Czy - przy założeniu odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 - Podatnik, po wystawieniu faktury końcowej za realizację kontraktu i po uzyskaniu opisanego wyżej znaku CE (certyfikatu) na instalacje medyczne, jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących (do wszystkich faktur przejściowych za realizację instalacji medycznych) korygując stawkę z 23% do 8% ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Przedmiotowa sprzedaż - do czasu uzyskania przez instalację medyczną stosownego certyfikatu, znaku CE cechującego wyroby medyczne dopuszczone do obrotu - powinna być opodatkowana 23% stawką VAT.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W pozycji 105 ww. załącznika stanowiącego „wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 8%, wymienione są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium RP, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2010 roku o wyrobach medycznych:

1.  wprowadzenie do obrotu to udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego;
2.  wprowadzenie do używania to pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem;
3.  wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:
    1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
    2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
    3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
    4.  regulacji poczęć - których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami;
4.  wytwórca to:
    1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
    2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Stosownie do art. 11.1 wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

1.  Znakiem CE nie oznakowuje się wyrobu wykonanego na zamówienie, wyrobu do badań klinicznych, wyrobu do oceny działania, wyrobu wykonanego przez użytkownika oraz systemu i zestawu zabiegowego, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 4.
2.  Do wprowadzanych do obrotu i wprowadzanych do używania wyrobów wykonanych na zamówienie, które są aktywnymi wyrobami medycznymi do implantacji albo wyrobami medycznymi klasy IIa, IIb lub III, o których mowa w art. 20 ust. 1, dołącza się oświadczenie wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela wystawione po przeprowadzeniu odpowiedniej dla danego wyrobu procedury oceny zgodności i potwierdzające, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze, lub wskazujące, które z wymagań zasadniczych nie zostały spełnione, z podaniem przyczyn. Oświadczenie to udostępnia się pacjentowi, dla którego przeznaczony jest wyrób, zidentyfikowany za pomocą nazwiska, akronimu lub kodu liczbowego.
3.  Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.
4.  Jeżeli odrębne przepisy również nakładają obowiązek oznakowania wyrobu znakiem CE, znak ten umieszcza się po spełnieniu także wymagań określonych w tych przepisach.
5.  Znak CE umieszcza się w taki sposób, aby był on widoczny, czytelny i nieusuwalny, w instrukcji używania wyrobu i na opakowaniu handlowym wyrobu oraz na:
    1.  opakowaniu zapewniającym sterylność aktywnego wyrobu medycznego do implantacji;
    2.  wyrobie medycznym do diagnostyki in vitro -. jeżeli to możliwe;
    3.  wyrobie medycznym lub jego opakowaniu zapewniającym sterylność - jeżeli to możliwe.
6.  Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki.
7.  Zabronione jest umieszczanie znaków lub napisów, które mogą wprowadzić w błąd co do oznakowania znakiem CE lub numeru jednostki notyfikowanej lub które ograniczają widoczność lub czytelność znaku CE.

Według art. 29 ust. 1 UoWM wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Z kolei deklaracja zgodności to:

Art. 2 ust. 1 pkt 11) deklaracja zgodności to oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

Art. 13. 1. Za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami uprawnienie do korzystania z ulgowej, tj. 8% stawki VAT jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch warunków: po pierwsze dany wyrób musi podlegać pod ustawową definicję wyrobu medycznego, po drugie musi być wyrobem dopuszczonym do obrotu na terytorium RP (a taki wyrób musi być oznakowany znakiem/certyfikatem CE).

Powstaje więc pytanie czy instalacja (np. gazów medycznych) jest już wyrobem medycznym w momencie jej realizacji (montażu), czy dopiero po zakończeniu wykonywania całej instalacji, w momencie kiedy stanowi już funkcjonalną całość, ale nawet gdyby założyć, że tak (choć zdaniem Wnioskodawcy instalacji w trakcie jej wykonywania nie można jeszcze uznać za wyrób medyczny), to z pewnością tenże wyrób nie jest jeszcze dopuszczony do obrotu, a więc nie ma prawa korzystania z ulgowej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy do opisanego stanu faktycznego - fakturowania instalacji medycznej w trakcie jej realizacji należy stosować podstawową, 23 % stawkę VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za instalację medyczną fakturowane już po uzyskaniu przez nią stosownego certyfikatu, dopuszczającego ją do obrotu powinno podlegać 8% stawce VAT.

Powyższe wynika z przepisów cytowanych przy przedstawieniu stanowiska Podatnika w zakresie pytania 1.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, po zakończeniu inwestycji i wystawieniu faktury końcowej - przy założeniu, że przed jej wystawieniem instalacja medyczna uzyska stosowny certyfikat (znak CE) potwierdzający jej dopuszczenie do obrotu - Podatnik powinien dokonać korekty wystawionych wcześniej faktur wystawionych ze stawką 23% VAT, korygując ją do 8%.

Zgodnie z § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wobec treści art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części wynagrodzenia (zaliczki). Dlatego też, jako, że przed wykonaniem instalacji w całości nie stanowi ona wyrobu medycznego zastosowana została 23% stawka VAT. Jednakże ostania faktura końcowa, potwierdzająca zakończenie realizacji całości przedmiotu umowy, będzie już wystawiana po certyfikowaniu przedmiotowej instalacji i dopuszczeniu jej do używania powodującym zastosowanie do niej stawki 8% VAT. Wobec treści łączącej Strony umowy, że rozliczenie pomiędzy Stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym Przedmiotu Umowy, na podstawie faktury końcowej. Tym samym dla uniknięcia wątpliwości za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez Strony oraz przedstawicieli inwestora bezusterkowego protokołu odbioru końcowego robót, oraz zastosowaniu stawki VAT 8% przy wystawieniu faktury końcowej, zdaniem Wnioskodawcy, winien on dokonać korekt wcześniej wystawionych faktur VAT do stawki podatku 8%, gdyż taka stawka, zgodnie z przepisem art. 41 ust 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT winna być zastosowana do wyrobu medycznego jakim po zakończeniu inwestycji będzie przedmiotowa instalacja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz ww. stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć - których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Art. 2 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy mówi, iż wprowadzenie do obrotu to udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego.

Natomiast stosownie do definicji art. 2 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, wprowadzenie do używania to pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Art. 11 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

W myśl definicji art. 2 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy, certyfikat zgodności to dokument wydany przez jednostkę notyfikowaną w zakresie wyrobów, poświadczający przeprowadzenie procedury oceny zgodności, potwierdzającej, że należycie zidentyfikowany wyrób, jego projekt, typ, proces wytwarzania, sterylizacji lub kontroli i badań końcowych jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu.(…).

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. W związku z tym na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy obniżona stawka podatku 8% ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobu medycznego zgodnie z definicją wyrażoną w ustawie o wyrobach medycznych. Poza tym dla zastosowania obniżonej stawki podatku istotnym jest dopuszczenie wyrobu do obrotu na terytorium Polski oraz brak tego wyrobu w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Dopuszczenie wyrobu medycznego do obrotu na terytorium kraju następuje na podstawie zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu wyrobu medycznego oznakowanego znakiem CE.

Należy zaznaczyć, iż na postawie przepisów o wyrobach medycznych samo przeprowadzenie oceny zgodności wyrobu i oznakowanie znakiem CE następuje pod zgłoszeniem wyrobu do Prezesa Urzędu i wprowadzeniem do obrotu. Zatem wydany certyfikat nie oznacza wprowadzenia do obrotu, ale poświadczenie że wyrób medyczny spełnia wymagane normy i jest gotowy do wprowadzenia do obrotu. Tym samym dla zastosowania stawki 8% nie jest wystarczające, aby wyrób medyczny otrzymał certyfikat CE, ale żeby został dopuszczony do obrotu na terytorium kraju, tj. żeby podmiot odpowiedzialny zgłosił wyrób Prezesowi Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania kilku różnych instalacji, w tym instalacji medycznej - systemu rurociągowego do gazów medycznych oraz źródeł gazów medycznych i próżni a także paneli ściennych przyłóżkowych (stanowiących integralną część instalacji) w obiekcie - Szpital Dziecięcy. Wnioskodawca przedmiotowe instalacje (w tym medyczną) wykonywać będzie przez okres ponad roku, tj. od dnia 1 września 2012 roku do maja 2013 roku. Wynagrodzenie za wykonanie całości przedmiotu umowy zostało określone w jednej kwocie ryczałtowo, przy czym w załączniku nr 1 do umowy została wydzielona kwota m.in. należna za wykonanie ostatnio opisanej instalacji (medycznej), w miesięcznych protokołach zaawansowania prac, wydzielana jest zawsze część wynagrodzenia podlegającego fakturowaniu z tytułu wykonywania instalacji medycznej. Wnioskodawca początkowo wystawiał - na podstawie protokołu zaawansowania prac, Zamawiającemu przejściową fakturę VAT z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT, traktując sprzedany towar - w zakresie opisanej wyżej instalacji medycznej - jako wyrób medyczny dopuszczony do obrotu. Jednak po analizie i konsultacji z bezpośrednim dostawcą instalacji (swoim podwykonawcą) stwierdził, iż instalacja w trakcie jej wykonywania tj. do czasu otrzymania stosownego certyfikatu (znaku CE), nadawanego dopiero po całkowitym zakończeniu jej realizacji i dokonaniu tzw. oceny zgodności - nie jest jeszcze wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu w świetle ustawy o wyrobach medycznych, wobec czego prawidłową stawką podatku jest podstawowa, tj. 23%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii, czy do sprzedaży instalacji medycznej tj. faktur przejściowych wystawianych na podstawie protokołu zaawansowania prac w trakcie wykonywania instalacji medycznej (wyrobu medycznego), czyli przed jej całkowitym zakończeniem, a więc dopuszczeniem do obrotu - otrzymaniem przez instalację certyfikatu (znaku CE) - ma prawo do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%, czy też powinien zastosować podstawową stawkę podatku VAT - 23%.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania instalacji medycznej tj. systemu rurociągowego do gazów medycznych oraz źródeł gazów medycznych i próżni a także paneli ściennych przyłóżkowych (stanowiących integralną część instalacji) w Szpitalu Dziecięcym w Bydgoszczy. Wobec powyższego wskazać należy, iż efektem końcowym przedmiotowych prac będzie wyrób medyczny oznaczony znakiem CE. Zatem do momentu otrzymania stosownego certyfikatu tj. znaku CE, nadawanego jak wskazał Wnioskodawca dopiero po całkowitym zakończeniu realizacji wykonania instalacji medycznej i dokonaniu tzw. oceny zgodności - nie jest jeszcze wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu w świetle ustawy o wyrobach medycznych.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w momencie wystawiania przez Wnioskodawcę faktur przejściowych na podstawie protokołu zaawansowania prac w trakcie wykonania instalacji medycznej - systemu rurociągów do gazów medycznych oraz źródeł gazów medycznych i próżni a także paneli ściennych przyłóżkowych (stanowiących integralną część instalacji), o której mowa we wniosku, nie stanowi wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jej dostawa w kraju podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Art. 106 ust. 1 ustawy, określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur - przepis § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługę wykonania instalacji medycznej - systemu rurociągów do gazów medycznych oraz źródeł gazów medycznych i próżni. Strona wystawia faktury przejściowe na podstawie protokołu zaawansowania prac. Wobec powyższego oraz zgodnie z tym co zostało rozstrzygnięte we wcześniejszej części uzasadnienia, Wnioskodawca winien wystawiać faktury ze stawką podatku 23% dla wykonywanych prac przy przedmiotowej instalacji medycznej niebędącej jeszcze wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem na fakturze dokumentującej dostawę instalacji medycznej wystawionej po uzyskaniu certyfikatu oraz dopuszczeniu wyrobu medycznego do obrotu winna być zastosowana stawka podatku 8%. Tym samym faktura końcowa, potwierdzająca zakończenie realizacji całości przedmiotu umowy - jak wskazał Wnioskodawca - będzie już wystawiana po otrzymaniu certyfikatu przedmiotowej instalacji medycznej i dopuszczeniu jej do używania, wobec tego właściwym będzie zastosowanie do niej tj. wyrobu medycznego - stawki 8% podatku VAT.

W związku z powyższym na podstawie § 14 rozporządzenia Wnioskodawca winien dokonać korekty wszystkich wcześniej wystawionych faktur VAT do stawki podatku 8% dla omawianej instalacji medycznej, gdyż taka stawka, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w związku z pozycja 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług winna być zastosowana do wyrobu medycznego jakim po zakończeniu inwestycji tj. otrzymaniu certyfikatu i dopuszczeniu jej do używania - będzie przedmiotowa instalacja medyczna - system rurociągów do gazów medycznych oraz źródeł gazów medycznych i próżni a także paneli ściennych przyłóżkowych (stanowiących integralną część instalacji).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu nadmienić należy, iż art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania, bo Wnioskodawca sam wskazuje, że wypłacane kwoty na poczet wynagrodzenia z tytułu zaawansowania prac nie stanowią zaliczek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.