Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.31.2019.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolu/Korekta deklaracji VAT-7 w związku z brakiem obowiązku wykazywania w deklaracjach opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolu.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; opłata; organ-organ władzy publicznej; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przedszkole; szkoły; wynagrodzenia; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolu,

*   korekty deklaracji VAT-7 w związku z brakiem obowiązku wykazywania w deklaracjach opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolu

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolu,

*   korekty deklaracji VAT-7 w związku z brakiem obowiązku wykazywania w deklaracjach opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. (Dz. U. z 2018 r. poz. 995). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995) Powiat wykonuje ustawowe zadania publiczne o charakterze ponadgminnym np. w zakresie edukacji publicznej. Jednostką powołaną przez Powiat do realizacji zadań własnych w ww. zakresie, w odniesieniu do edukacji przedszkolnej jest Specjalny Ośrodek Szkolno - Wychowawczy, w którego skład oprócz szkoły wchodzi także przedszkole specjalne. Ośrodek jest oświatową placówką edukacyjno-terapeutyczną i rehabilitacyjną dla dzieci i młodzieży ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, z upośledzeniem umysłowym, z niepełnosprawnościami sprzężonymi, autyzmem, w wieku od chwili wykrycia niepełnosprawności do 24 lat. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych w przedszkolu, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, Ośrodek Szkolno - Wychowawczy prowadzi stołówkę, z której korzystają przedszkolaki uczęszczające do ww. przedszkola. Do końca 2017 roku opłaty za wyżywienie w przedszkolu specjalnym miały charakter cywilnoprawny, więc były wykazywane w deklaracji VAT-7 w poz. 10, jako zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221). Od stycznia 2018 roku pobierane od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola specjalnego opłaty za wyżywienie przestały być należnościami cywilnoprawnymi, lecz do dnia dzisiejszego są wykazywane w deklaracji VAT-7 w poz. 10, jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 roku, poz. 2203, z późń. zm.) opłaty te stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, oznacza to, że opłaty te muszą być traktowane jako niepodlegające podatkowi VAT. Tym samym od 1 stycznia 2018 nie powinno się ich wykazywać w deklaracji VAT-7 w poz. 10, jako zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z faktem, że od dnia 1 stycznia 2018 roku, zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 29 listopada 2017 roku, opłaty pobierane za wyżywienie dzieci w przedszkolu stanowią należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, to nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i u usług?

Czy Powiat powinien skorygować deklaracje VAT-7 od stycznia 2018 roku do dnia dzisiejszego o wartość stanowiącą równowartość opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu, które zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 29 listopada 2017 roku, stanowią od 1 stycznia 2018 roku należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opłaty pobierane przez Powiat za wyżywienie dzieci w przedszkolu od 1 stycznia 2018 roku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7 (art. 52 ust, 15 ustawy z dnia 29 listopada 2017 roku o finansowaniu zadań oświatowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolu,

*   korekty deklaracji VAT-7 w związku z brakiem obowiązku wykazywania w deklaracjach opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolu

*   **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z podatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 955, z późn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej (pkt 1) oraz wspierania osób niepełnosprawnych (pkt 6).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Skoro – jak wskazują powołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenia, za które Powiat pobiera opłaty należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, ze zm.).

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe system oświaty obejmuje:

*   przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

*   szkoły:
    *   podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    *   ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    *   artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe – szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 8 ust. 15 ww. ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

*   realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

*   zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

*   przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

*   zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe, sieć publicznych szkół podstawowych powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.

Na podstawie art. 39 ust. 4 wskazanej ustawy Prawo oświatowe, obowiązkiem gminy jest:

1.  zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym – także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21. rok życia;
2.  zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą:

1.  24\. rok życia – w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna,
2.  25\. rok życia – w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych;

4.  zwrot kosztów przejazdu ucznia, o którym mowa w pkt 1 i 2, oraz jego opiekuna do szkoły lub ośrodka, wymienionych w pkt 1 i 2, na zasadach określonych w umowie zawartej między wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) a rodzicami, jeżeli dowożenie i opiekę zapewniają rodzice.

Rada powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadpodstawowych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadpodstawowych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, tak aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w podmiotach i jednostkach, o których mowa w art. 4 pkt 2 lit. b, realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki. Uchwała rady powiatu podlega ogłoszeniu w wojewódzkim dzienniku urzędowym, o czym stanowi art. 39 ust. 7 ustawy Prawo oświatowe.

W myśl art. 36 ust. 17 powołanej ustawy, za spełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki uznaje się również udział dzieci i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych, organizowanych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2017 r. poz. 882, 2245 i 2439 oraz z 2018 r. poz. 138).

Powiat na gruncie ww. przepisu jest zobligowany zapewnić warunki i sposób organizowania zajęć rewalidacyjno-wychowawczych dla dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim, uwzględniając potrzebę zapewnienia jakości i dostępności tych zajęć.

Wymienione wyżej przepisy zarówno ustawy Prawo oświatowe, jak i ustawy o samorządzie powiatowym wskazują jednoznacznie, że jednym z zadań własnych jest wspieranie osób niepełnosprawnych.

W oparciu o art. 127 ust. 1 ww. ustawy, kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7.

Stosownie do przepisu art. 127 ust. 13 ustawy Prawo oświatowe, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, na wniosek rodziców, zapewnia mu odpowiednią formę kształcenia, uwzględniając rodzaj niepełnosprawności, z zastrzeżeniem ust. 14.

Jeżeli orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego zaleca kształcenie dziecka odpowiednio w przedszkolu specjalnym albo w przedszkolu lub szkole podstawowej, ogólnodostępnych lub integracyjnych, odpowiednią formę kształcenia, na wniosek rodziców, zapewnia jednostka samorządu terytorialnego właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, do której zadań własnych należy prowadzenie przedszkoli lub szkół (art. 127 ust. 14 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 127 ust. 19 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia warunki organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży, o których mowa w ust. 1, w innych formach wychowania przedszkolnego, przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych oraz w ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7, uwzględniając szczególne potrzeby psychofizyczne i edukacyjne tych dzieci, rodzaje niepełnosprawności wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy, szczegółowy zakres indywidualnego programu edukacyjno-terapeutycznego oraz tryb jego opracowywania, a także zatrudnienie specjalistów do realizacji potrzeb dzieci i młodzieży, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Na mocy art. 106 ust.1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

*   pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

*   placu zabaw;

*   pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;

*   posiłków.

W świetle art. 2 pkt 23 lit. a) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedszkolu specjalnym, szkole specjalnej lub oddziale specjalnym - należy przez to rozumieć odpowiednio: przedszkole, szkołę lub oddział dla uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, zorganizowane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 127 ust. 19 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, zadania oświatowe jednostek samorządu terytorialnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, są finansowane na zasadach określonych w niniejszej ustawie oraz w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Środki niezbędne do realizacji zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 11 ust. 2-4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, zwanej dalej „ustawą - Prawo oświatowe”, w tym na wynagrodzenia nauczycieli oraz utrzymanie placówek wychowania przedszkolnego, szkół i placówek, są zagwarantowane w dochodach jednostek samorządu terytorialnego. (art. 3 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

*   publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;

*   publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci w wieku przedszkolnym, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te Placówki.

W tym miejscu należy wskazać, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Powiatu, że odpłatne świadczenie usług stołówkowych na rzecz dzieci w przedszkolu nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że czynności te wykonywane są przez Powiat (za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej) na rzecz konkretnego beneficjenta – dziecka za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz dzieci, odbywa się pomiędzy placówką oświatową a dziećmi (ich opiekunami prawnymi).

Zatem Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe identyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu zapewnienia posiłków dzieciom w przedszkolu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez Wnioskodawcę czynności spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących korekty deklaracji VAT-7 w związku z brakiem obowiązku wykazywania opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolu, należy odnieść się do art. 99 ust. 1 ustawy, który wskazuje że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W rozstrzygnięciu co do pytania nr 1 wskazano, że Powiat z tytułu zapewnienia posiłków dzieciom w przedszkolu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez Wnioskodawcę czynności spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest zobowiązany do ujmowania opłat z tytułu wyżywienia dzieci w przedszkolu w składanej deklaracji VAT-7. Tym samym nie jest poprawne ewentualne dokonanie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji VAT-7, w ten sposób by w ww. deklaracji nie wykazywać opłat pobieranych za wyżywienie dzieci w przedszkolu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 tj., że ww. opłaty „nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7 (art. 52 ust, 15 ustawy z dnia 29 listopada 2017 roku o finansowaniu zadań oświatowych)”, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.