Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.271.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-07
Teza: Czy wypłata z tytułu zobowiązania Spółki Jawnej (niewypłacony udział w zysku należny wspólnikom), dokonana przez Spółkę z o.o. na rzecz wspólników, po objęciu Spółki z o.o. opodatkowaniem w ramach CITu estońskiego, będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem CIT estońskim?
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zobowiązanie-spłata zobowiązań; zyski-udział w zyskach; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 1-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata z tytułu zobowiązania Spółki Jawnej (niewypłacony udział w zysku należny wspólnikom), dokonana przez Spółkę z o.o. na rzecz wspólników, po objęciu Spółki z o.o. opodatkowaniem w ramach CITu estońskiego, będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem CIT estońskim.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka z o.o.), która powstała z przekształcenia spółki jawnej w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wspólnicy spółki jawnej (dalej również: Spółka Jawna) stali się z chwilą przekształcenia udziałowcami Spółki z o.o. Udziałowcy ci są osobami fizycznymi, posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Również przed przekształceniem, wspólnikami Spółki Jawnej były wyłącznie osoby fizyczne. W sprawozdaniu finansowym stanowiącym załącznik do planu przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., część kwoty niewypłaconych dotychczas udziałów w zysku widniała po stronie zobowiązań jako zobowiązanie w stosunku do wspólników Spółki Jawnej. Pozostała część zasiliła natomiast kapitały Spółki z o.o. Wypłaty na rzecz wspólników Spółki Jawnej z tytułu niewypłaconych przez tę spółkę zysków dokonywane będą przez Spółkę z o.o. z posiadanych przez nią środków w zależności od jej sytuacji finansowej (tj. wtedy, gdy wypłata nie zaburzy płynności finansowej). Kwota przeznaczona do wypłaty nie zasila ani nie będzie zasilać żadnego z kapitałów Spółki z o.o. Spłaty będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem wspólników Spółki Jawnej, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki z o.o. (podstawowy, zapasowy, rezerwowy). Uchwała o podziale zysków Spółki Jawnej została podjęta przed przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. W wyniku uchwały kwoty niewypłaconych dotychczas zysków zostały zaksięgowane po stronie zobowiązań. Spółka z o.o. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „ryczałt”, „CIT estoński”), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka z o.o. przeszła na tę formę opodatkowania z chwilą przekształcenia, tj. z dniem 3 lipca 2023 r. Spółka z o.o. spełnia warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie dotyczą jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad.

**Pytanie**

Czy wypłata z tytułu zobowiązania Spółki Jawnej (niewypłacony udział w zysku należny wspólnikom), dokonana przez Spółkę z o.o. na rzecz wspólników, po objęciu Spółki z o.o. opodatkowaniem w ramach CITu estońskiego, będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem CIT estońskim?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłata z tytułu zobowiązania Spółki Jawnej (niewypłaconego udziału w zysku należnego wspólnikom), dokonana przez Spółkę z o.o. na rzecz wspólników, po objęciu Spółki z o.o. opodatkowaniem w ramach CITu estońskiego, nie będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem CIT estońskim. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm., dalej: k.s.h.), spółka jawna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników. Spółka z o.o. weszła we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas Spółce Jawnej zgodnie z brzmieniem art. 553 § 1 k.s.h. W skład przejmowanych przez Spółkę z o.o. obowiązków weszły także wszelkie zobowiązania, które istniały po stronie Spółki Jawnej w dniu przekształcenia. Bezsprzecznie zaliczyć do nich należy także zobowiązania Spółki Jawnej wobec jej wspólników, w tym zobowiązania wypłaty zysku przysługującego z tytułu udziału w spółce. Rozdział 6b ustawy o CIT reguluje ryczałtowe opodatkowanie dochodów spółek. Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1\. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2\. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3\. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4\. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5\. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6\. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Ustęp 3 wskazanego wyżej art. 28m określa, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1\. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2\. świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3\. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4\. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5\. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6\. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7\. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8\. wydatki na reprezentację;

9\. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10\. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11\. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12\. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Należy wskazać, że spółka jawna - co do zasady - nie znajduje się w katalogu podatników podatku CIT określonym w art. 1 ustawy o CIT (poza wyjątkiem z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, czyli gdy wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby i fizycznej i spółka nie złoży wymaganej przez przepisy informacji; sytuacja taka w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie występuje). Tym samym, przychody tej spółki (a właściwie przychody wspólników takiej spółki) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (innymi słowy, spółka jawna jest transparentna podatkowo). Oznacza to, że podatnikami podatku dochodowego w takiej spółce są wspólnicy, a nie sama spółka.

W spółce nie występuje podwójne opodatkowanie: po pierwsze opodatkowanie spółki, po drugie opodatkowanie jej wspólników od wypłacanych dla nich środków z zysków spółki. Dochody wspólników takich spółek opodatkowywane są na bieżąco. Opodatkowanie to natomiast nie jest w żaden sposób uzależnione od samej wypłaty wspólnikom uzyskanych w ramach takiej spółki kwot. Wypłata zysku wypracowanego przez taką spółkę stanowi wypłatę opodatkowanego już dochodu wspólnika. Niewypłacona część zysku stanowi zobowiązanie spółki takie samo jak każde inne zobowiązanie w stosunku do osób trzecich. Realizacja tych zobowiązań, pomimo że będą one wypłacane przez spółkę objętą CIT estońskim na rzecz udziałowców tej spółki, nie będzie się mieścić w kategorii ukrytych zysków. Zatem wypłata na rzecz wspólników Spółki Jawnej (obecnie, już po przekształceniu udziałowców Spółki z o.o.) z tytułu niewypłaconego udziału w zyskach, nie będzie skutkować rozpoznaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, o którym mowa w przepisach art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe wynika z tego, że wypłata z tytułu zobowiązania Spółki Jawnej, która dokonana zostanie już przez Spółkę z o.o., nie będzie uzależniona od statusu wspólnika Spółki z o.o., ani też nie będzie w żaden sposób wykonana w związku z prawem do udziału w zysku Spółki z o.o. Uprawnionymi do otrzymania świadczeń z tego tytułu będą wspólnicy, ale nie z uwagi na ich status wspólników Spółki z o.o., a z uwagi na to, że będą jej wierzycielami. Co oznacza, że nie zostanie spełniona przesłanka z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, która wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Do ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie zalicza się m.in. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Należy zauważyć, że spełnienie przez spółkę na rzecz wspólnika zobowiązania z tytułu niewypłaconego w całości udziału w zysku, wykazuje istotne podobieństwo do zwrotu pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika. Zarówno wstrzymanie wypłat udziału w zyskach, jak i pożyczka udzielona przez wspólnika mają za zadanie „kredytować” działalność spółki. Tym samym, uznać należy, że wypłata z tytułu udziału w zyskach nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.148.2022.2.MKU: „Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku, należy stwierdzić, że wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności spółki przekształcanej nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto. Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r. (0114- KDIP2-2.4010.117.2022.1.IN).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wypłata zobowiązania Spółki Jawnej, która zostanie dokonana już przez Spółkę z o.o., nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Przede wszystkim należy zauważyć, że wypłata z tego tytułu nie zostanie wykonana w związku z działalnością Spółki z o.o., a sama Spółka Jawna była transparentna podatkowo, wobec czego opodatkowaniu podlegały wyłącznie dochody wspólników. Uprawnionymi z tytułu wypłaty będą wprawdzie udziałowcy Spółki z o.o., ale nie z uwagi na udział w zysku tej spółki, a z uwagi na status wierzyciela Spółki z o.o.

Ponadto, spełnienie zobowiązania z tytułu niewypłaconego w całości udziału w zysku spółki wykazuje istotne podobieństwo do zwrotu pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika, co pozwala na uznanie, że wypłata Wspólnikom udziału w zysku nie będzie stanowić ukrytego zysku i nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm., dalej: „Ksh”), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh,

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 § 3 Ksh,

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ostawy o CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą z przekształcenia spółki jawnej w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wspólnicy spółki jawnej stali się z chwilą przekształcenia udziałowcami Spółki z o.o. Udziałowcy ci są osobami fizycznymi, posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Również przed przekształceniem, wspólnikami Spółki Jawnej były wyłącznie osoby fizyczne. W sprawozdaniu finansowym stanowiącym załącznik do planu przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., część kwoty niewypłaconych dotychczas udziałów w zysku widniała po stronie zobowiązań jako zobowiązanie w stosunku do wspólników Spółki Jawnej. Pozostała część zasiliła natomiast kapitały Spółki z o.o. Wypłaty na rzecz wspólników Spółki Jawnej z tytułu niewypłaconych przez tę spółkę zysków dokonywane będą przez Spółkę z o.o. z posiadanych przez nią środków w zależności od jej sytuacji finansowej (tj. wtedy, gdy wypłata nie zaburzy płynności finansowej). Kwota przeznaczona do wypłaty nie zasila ani nie będzie zasilać żadnego z kapitałów Spółki z o.o. Spłaty będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem wspólników Spółki Jawnej, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki z o.o. (podstawowy, zapasowy, rezerwowy). Uchwała o podziale zysków Spółki Jawnej została podjęta przed przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. W wyniku uchwały kwoty niewypłaconych dotychczas zysków zostały zaksięgowane po stronie zobowiązań. Spółka z o.o. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka z o.o. przeszła na tę formę opodatkowania z chwilą przekształcenia, tj. z dniem 3 lipca 2023 r. Spółka z o.o. spełnia warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie dotyczą jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy wypłata z tytułu zobowiązania Spółki Jawnej (niewypłacony udział w zysku należny wspólnikom), dokonana przez Spółkę z o.o. na rzecz wspólników, po objęciu Spółki z o.o. opodatkowaniem w ramach CITu estońskiego, będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem CIT estońskim.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

\- dochód z tytułu podzielonego zysku,

\- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

\- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

\- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

\- dochód z tytułu zysku netto,

\- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

\- dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku, należy stwierdzić, że wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności spółki przekształcanej nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że Państwa stanowisko uznano za prawidłowe z zastrzeżeniem, że spółka z o.o. będzie w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane są/będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę z o.o. w okresie poprzedzającym opodatkowanie tej spółki w formie ryczałtowej.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka z o.o. spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).