Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-421/14-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego dotyczącego wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do nowo powstającej spółki komandytowej w postaci majątku zgromadzonego w P., zasadnym jest przyjęcie, że majątek ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe,**

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 12 lutego 2015 r., nr IPTPP4/443-879/14-2/BM, IPTPB3/423-421/14-2/KJ (doręczonym w dniu 17 lutego 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 26 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 24 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności zajmuje się:

*   usługami logistycznymi (centrum logistyczno-produkcyjne o powierzchni 400 000 m2),

*   usługami archiwizacyjnymi (obsługa, przechowywanie, skanowanie i bezpieczne niszczenie dokumentacji),

*   działalnością handlową (generalne przedstawicielstwo znanych europejskich marek, w tym: (…) – rajdowe i sportowe fotele samochodowe, foteliki samochodowe, (…) – foteliki samochodowe, (…) – wózki dziecięce, (…) – akcesoria dla dzieci, (…) – zabawki kreatywne, (…) – foteliki samochodowe i wózki dziecięce, prowadzenie sklepów internetowych),

*   wynajmem posiadanych powierzchni magazynowych i biurowych, a ponadto

*   prowadzeniem terminalu samochodowego (świadczącego usługi w zakresie przyjmowania i przechowywania aut, przygotowaniem ich do wysyłki oraz transportu do wyznaczonych punktów sprzedaży) wraz z lakiernią, mieszalnią farb i serwisem mechanicznym (naprawy mechaniczne, przeglądy okresowe pojazdów, serwisy: opon, blacharski i lakierniczy; diagnostyka komputerowa, mycie i sprzątanie samochodów) oraz świadczeniem usług dodatkowych, obejmujących kompleksową obsługę powypadkową pojazdów (pomoc na miejscu kolizji, zgłoszenie szkody, dopełnienie formalności ubezpieczeniowych, odebranie pojazdu ze wskazanego miejsca oraz jego naprawa), holowanie pojazdów samochodem holowniczym.

Działalność ta realizowana jest zarówno przez główny trzon przedsiębiorstwa, znajdujący się w R., czyli w miejscu ulokowania siedziby Spółki, oraz przez dwa quasi oddziały w Z. oraz w P. Centralna część przedsiębiorstwa zajmuje się usługami logistycznymi, archiwizacyjnymi, działalnością handlową oraz wynajmem znajdujących się w R. powierzchni magazynowych i biurowych. Oddział w Z. przeznaczony został jedynie do prowadzenia terminalu samochodowego. Natomiast oddział w P. zajmuje się wyłącznie wynajmem powierzchni magazynowych i biurowych zlokalizowanych na terenie P.

Nieruchomość położona w P. (grunt wraz z budynkami magazynowymi i biurowymi), weszła w skład majątku Wnioskodawcy na skutek połączenia (fuzji) we wrześniu 2014 r. ze spółką (…) sp. z o.o. W efekcie Wnioskodawca nie prowadzi w P. żadnego innego fragmentu swojej działalności operacyjnej. Działalność związana z wynajmem powierzchni magazynowych i biurowych położonych w P. stanowi wyodrębnione centrum zysków w ramach Spółki, które nie stanowiąc samobilansującego się oddziału, odrębnie generują przychody i koszty. Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynik finansowy dotyczący tego, odrębnego segmentu swojej działalności.

Jednocześnie nieruchomość w P., jako jedyna nieruchomość posiadana przez Wnioskodawcę nie jest bezpośrednio zarządzana przez Zarząd Spółki ale przez profesjonalnego zarządcę, z którym Spółka zawarła umowę o zarządzanie tą nieruchomością. Dodatkowo działalność ta generuje odrębne zobowiązania wynikające zarówno z umów najmu dotyczących pomieszczeń biurowych i magazynowych, związanych z dostawą mediów, ochrony wynajmowanych powierzchni jak również zaciągniętego kredytu zabezpieczonego hipoteką między innymi na przedmiotowej nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca planuje wniesienie przedmiotowej nieruchomości do spółki celowej tytułem aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr l77, poz. 1054, z późn. zm.) oraz art. 4a pkt 4 i art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014, poz. 851, z późn. zm.). Początkowo, tj. w okresie do dwóch lat, nowo powstała spółka ma kontynuować dotychczasową działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych, jednak docelowo spółka ta będzie prowadziła działalność deweloperską. Nieruchomość położona w P. wyłączona zostanie całkowicie z najmu i wykorzystana zostanie na potrzeby działalności deweloperskiej.

Planowane wydzielenie składników majątkowych Spółki obejmujących quasi oddział znajdujący się w P. dokonane zostanie w trybie art. art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), zgodnie z którym podział spółki kapitałowej może nastąpić przez przeniesienie części majątku spółki dzielonego na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Nowo zawiązaną będzie spółka celowa, która przyjmie formę spółki komandytowej, w której Wnioskodawca występować będzie jako komplementariusz.

Projektowany podział Spółki ma na celu realizację przedsięwzięcia budowlanego polegającego na wybudowaniu na nieruchomości gruntowej położonej przy ul. (…) w P. (w kilku etapach) budynków mieszkalnych wielorodzinnych z miejscami parkingowymi, a następnie sprzedaż znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i użytkowych. Celem tych działań jest zmiana sposobu wykorzystania posiadanego przez Spółkę majątku w postaci nieruchomości położonych w P., a tym samym zwiększenie jego zyskowności.

Inwestycja ta prowadzona będzie przy współudziale kontrahenta biznesowego (…) z siedzibą w B.), dysponującego wiedzą i doświadczeniem umożliwiającym wykonanie takiej inwestycji (obejmującym w szczególności uzyskanie wymaganych pozwoleń, zgód i zezwoleń, a przede wszystkim wykonanie stosownych robót budowlanych).

Dlatego też, zasadniczym etapem pozostaje powołanie spółki celowej – spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jako jeden z dwóch komandytariuszy obok Kontrahenta biznesowego, będzie uprawniony do uczestniczenia w zyskach i stratach spółki celowej w wysokości 49,9%. Konsekwencją podziału majątku Wnioskodawcy będzie zatem udział w zyskach spółki komandytowej, powstający na skutek sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w nowo wybudowanych budynkach mieszkalnych.

Funkcjonowanie quasi oddziału opiera się na znajdujących się w P. przy ul. (…) nieruchomościach, tj. dwóch działkach gruntowych (KW nr … i nr …) objętych prawem użytkowania wieczystego wraz z wybudowanymi na nich budynkami magazynowym i biurowym. Nieruchomości te weszły w skład majątku Wnioskodawcy na skutek połączenia (fuzji) w (…) 2014 r. ze spółką (…) sp. z o.o. Te elementy majątku trwałego Spółki determinują obecnie sposób funkcjonowania tego quasi oddziału, rodzaj prowadzonej działalności operacyjnej.

Oprócz działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni biurowych i magazynowych Wnioskodawca nie prowadzi w P. żadnego innego fragmentu swojej działalności operacyjnej. Tym samym, przychody uzyskiwane przez ten quasi oddział wynikają wyłącznie z najmu powierzchni biurowych i magazynowych.

W ocenie Spółki, składniki majątku obejmujące działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych położonych w P. spełniają kryteria niezbędne do uznania, że stanową one zorganizowaną część przedsiębiorstwa, mogące po wydzieleniu z całości majątku Spółki i przeniesieniu jego własności na nowo powstałą spółkę celową (sp. komandytową), tworzyć podstawę dla nowego przedsiębiorstwa do samodzielnego realizowania swoich zadań, zgodnie z art. 2 pkt 27 i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Działalność Spółki polegająca na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych położonych w P., nie jest realizowana w ramach wyodrębnienia dokonanego na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, jako dział, wydział lub oddział. Jednocześnie Spółka nie planuje przeprowadzenia w tym zakresie zmian formalnych w aktach stanowiących o jej strukturze. Jednak w ocenie Wnioskodawcy brak wydzielenia formalnego oddziału P. nie ogranicza faktycznego wyodrębnienie tego „quasi oddziału” – segmentu działalności Spółki. Decyduje o nim istnienie trzech elementów:

*   Położenie. Przedmiotowy majątek trwały skomasowany jest w P., tj. odrębnie od pozostałych składników majątku Spółki, które znajdują się zarówno w miejscu położenia siedziby Spółki, tj. w R. jak i w Z., co w znacznym stopniu determinuje sposób zarządzania tym majątkiem, jego wykorzystania.

*   Zakres działalności. Wnioskodawca wykorzystuje posiadane w P. nieruchomości jedynie w zakresie najmu powierzchni biurowych i magazynowych. W przeciwieństwie do pozostałych części majątku trwałego Spółki, którego przyporządkowanie do pozostałych dziedzin aktywności Spółki szczegółowo omówiono we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2014 r.

*   Sposób zarządzania. Nieruchomości położone w P. zarządzane są przez profesjonalnego zarządcę, z którym Wnioskodawca zawarł umowę o zarządzanie tymi nieruchomościami, co stoi w przeciwieństwie do sposobu zarządzania majątkiem znajdującym się w R. i Z., którym zarządza Zarząd Spółki bezpośrednio.

W ocenie Wnioskodawcy podział poszczególnych segmentów działalności, jak również przypisanie ich do realizacji przez poszczególne części Spółki, tj. centralną część przedsiębiorstwa znajdującą się w R., jak i quasi oddziałom w Z. oraz P. wskazuje, że pomimo formalnego braku wyodrębnienia w strukturze Spółki oddziałów, takie wyodrębnienie faktyczne występuje.

Płaszczyzna finansowa.

W ocenie Spółki prowadzona przez Nią ewidencja księgowa umożliwia wyodrębnienie zarówno przychodów, kosztów, jak również należności i zobowiązań związanych z działalnością „quasi oddziału” w P., związaną z najmem powierzchni biurowych i magazynowych. Jakkolwiek ten segment działalności Spółki nie ma charakteru samobilansującego oddziału, jednak na płaszczyźnie finansowej Wnioskodawca jest w stanie ustalić jego wynik finansowy. Działalność ta generuje bowiem przychody i koszty odrębnie od pozostałych segmentów aktywności gospodarczej Spółki. Stanowi ona wyodrębnioną część (centrum zysków) w ramach Spółki.

Płaszczyzna funkcjonalna.

Zdaniem Wnioskodawcy posiadana część majątku zlokalizowanego w P. po wyodrębnianiu może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze. Decyduje o tym zarówno kompensacja majątku trwałego, tj. atrakcyjnych nieruchomości położonych na obrzeżach aglomeracji warszawskiej, zlokalizowanych w jednym miejscu bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych podziałów fizycznych tego majątku (podziału gruntu), jak również możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie najmu powierzchni biurowych i magazynowych bezpośredniego po planowanym wydzieleniu tej części majątku Spółki. Nastąpić to może przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami (dostawcami mediów), jak również w oparciu o istniejącą kadrę pracowników.

Majątek Spółki po podziale.

Wnioskodawca – (…) przed połączeniem (fuzją) w (…) 2014 r. ze spółką (…) sp. z o.o., tj. przed powiększeniem majątku o nieruchomości położone w P., prowadził swoją działalność statutową w oparciu o posiadany majątek, w tym majątek trwały zlokalizowany w R. i Z. Majątek ten, niewątpliwie tworzący zorganizowaną całość przed fuzją, umożliwił przeprowadzenie tego połączenia. Powiększenie zasobów majątkowych Spółki nie zmieniło jednak struktury Jej działania. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie majątku położonego w P. i wniesienie go tytułem wkładu do spółki celowej również nie ograniczy zakresu Jego dalszej działalności. Wręcz przeciwnie. Powołanie nowej spółki komandytowej, powstającej na bazie majątku zgromadzonego w P. (zorganizowana część przedsiębiorstwa), rozbuduje tę strukturę o dodatkowe przychody pochodzące z udziału w zyskach spółki komandytowej. Tym samym, pozostały po podziale majątek Wnioskodawcy nie utraci atutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Realizacja inwestycji deweloperskiej, mającej na celu wybudowanie budynków mieszkalnych wielorodzinnych na gruncie należącym obecnie do Wnioskodawcy, nastąpić ma przy współudziale (…) z siedzibą w B. W tym celu obaj kontrahenci powołają do życia dwie spółki: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę celową – w formie spółki komandytowej, realizującą planowaną inwestycję budowlaną. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której oba podmioty obejmą udziały w kapitale zakładowym o takiej samej wartości, tj. po 50%, będzie pełniła rolę wspólnika – komplementariusza w spółce celowej. Jednocześnie rolę wspólników – komandytariuszy w tej spółce, odpowiadających za jej zobowiązania wobec wierzycieli spółki do takiej samej sumy komandytowej, pełnić będą odpowiednio Wnioskodawca i (…) S.A. Z takim zastrzeżeniem, że Wnioskodawca zobowiązuje się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. przedmiotowego majątku zlokalizowanego w P. przy ul. (…). Natomiast (…) S.A. zobowiązuje się do wniesienia wkładu pieniężnego, odpowiadającego swoją wartością wkładowi wspólnika – komandytariusza (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wniesienie wkładów do spółki celowej uprawniać ma wspólników do udziału w jej zyskach i stratach w taki sposób, że udziały wspólników – komandytariuszy wynosić będą po 49,9%, a udział wspólnika – komplementariusza 0,2%.

Obie spółki, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka komandytowa, będą miały swoje siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak również będą posiadały polską rezydencję podatkową.

Kontrahenci zakładają, że wraz z zakończeniem planowanej inwestycji deweloperskiej obie spółki (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka komandytowa) zostaną zlikwidowane, a majątek podzielony pomiędzy Wnioskodawcę i (…) S.A.

Wnioskodawca pozostaje zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Początkowo, tj. w okresie do dwóch lat, nowo powstała spółka komandytowa ma kontynuować dotychczasową działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych. Jednak docelowo spółka ta będzie prowadziła wyłącznie działalność deweloperską. Tym samym nieruchomość położona w P. wyłączona zostanie całkowicie z najmu i wykorzystana zostanie na potrzeby działalności deweloperskiej. Planowana działalność deweloperska polegać ma na budowie, w kilku etapach, na gruncie znajdującym się w P. przy ul. (…), budynków mieszkalnych wielorodzinnych, a następnie sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i użytkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego dotyczącego wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do nowo powstającej spółki komandytowej w postaci majątku zgromadzonego w P., zasadnym jest przyjęcie, że majątek ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego dotyczącego wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do nowo powstającej spółki komandytowej w postaci majątku zgromadzonego w P., zasadnym jest przyjęcie, że majątek ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wniosek Spółki zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja ta tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi przychodu dla podatnika. Kluczowym dla zastosowania przytoczonych przepisów pozostaje uznanie określonego zespołu majątkowego, który ma być przedmiotem aportu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W ocenie Spółki, składniki majątku obejmujące działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych położonych w P. spełniają kryteria niezbędne do uznania, że stanową one zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przesłanki umożliwiające uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie powołanej ustawy muszą wystąpić łącznie. W efekcie koniecznym jest:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania,
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

W ocenie Spółki, składniki majątku obejmujące działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych położone w P. spełniają kryteria niezbędne do uznania, że stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędnym pozostaje, żeby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Podobny pogląd prezentują również organy podatkowe dowodząc, że: „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”– interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR.

Dodatkowo, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Zatem można twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych wykorzystuje jedynie nieruchomość położoną w P. Temu segmentowi działalności przyporządkowane są składniki majątku o charakterze zarówno materialnym (m.in. aktywa trwałe, wyposażenie), jak i niematerialnym (m.in. wierzytelności wynikające z umów o zarządzanie tą nieruchomością, na dostawę mediów, wynikających z ochrony nieruchomości, jak też związanych z zaciągniętym kredytem zabezpieczonym między innymi hipoteką na przedmiotowej nieruchomości). Tym samym w opinii Spółki – przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zdaniem Spółki, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania.

W orzecznictwie organów podatkowych podkreśla się, że przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR.

W ocenie Spółki, działalność polegająca na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych położonych w P. wiąże się z odrębnym sposobem zarządzania tym segmentem działalności. Nie jest ona bezpośrednio zarządzana przez Zarząd Spółki ale przez profesjonalnego zarządcę, z którym zawarto umowę o zarządzanie tą nieruchomością.

Rozgraniczenie poszczególnych segmentów działalności Spółki i przypisanie ich do realizacji, tak przez centralną część przedsiębiorstwa znajdującą się w R., jak również przez quasi oddziały w Z. oraz P. potwierdza, że działalność realizowana przez Wnioskodawcę w P. posiada cechy wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wskazuje się zarówno w doktrynie i orzecznictwie organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreśla się, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR).

W konsekwencji wystarczającym dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-23/11/IK).

Zdaniem Spółki, prowadzona przez Nią ewidencja księgowa umożliwia wyodrębnienie zarówno przychodów i kosztów, jak też należności i zobowiązań przyporządkowanych do segmentu Jej działalności polegającego na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych znajdujących się w P.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Przesłanka ta oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (S. Kępa j.w., s. 53). Przy czym zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, poczynając od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Podobnie w orzecznictwie organów podatkowych wskazuje się, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

W ocenie Spółki również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, ponieważ grupa składników majątkowych znajdujących się w P., związanych z wynajmem powierzchni biurowych i magazynowych jest gotowa i zdolna do ewentualnego podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po jego całkowitym wydzieleniu.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi przychodu dla podatnika. Kluczowym dla zastosowania przytoczonych przepisów pozostaje uznanie określonego zespołu majątkowego, który ma być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W ocenie Spółki zasadność przyjęcia, że grupa składników majątkowych wykorzystywanych w ramach wynajmu powierzchni biurowych i magazynowych położonych w P. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uprawnia do uznania, że planowana czynność wniesienia aportem tej części majątku przedsiębiorstwa do spółki celowej nie wywoła skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły. I tak, mocą art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wyliczono rodzaje przysporzeń podatników, które nie są zaliczane do przychodów. I tak, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c tej ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy przy tym rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie udziałowcem w nowo zawiązanej spółce celowej – spółce komandytowej, w wyniku wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości, tj. dwóch działek gruntowych objętych prawem użytkowania wieczystego wraz z wybudowanymi na nich budynkami: magazynowym i biurowym.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa prawa handlowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 i 2 analizowanej ustawy) ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Wobec tego, mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną.

Należy zatem stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości, do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego (tj. przeniesienie własności składników majątku na spółkę komandytową) mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym, właściwym przepisem mającym zastosowanie w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego jest cytowany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Norma art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie znajduje zastosowania do analizowanej sytuacji. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie należy wywieść z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i z tego względu stanowisko Wnioskodawcy tutejszy Organ uznał za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje, czy zespół składników materialnych i niematerialnych opisany we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie. W związku z powyższym, odpowiedź w tym zakresie stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.