Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.4011.309.2023.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-09
Teza: Zwolnienie od podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; nieruchomości; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 2-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 7 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność rolniczą obejmującą chów i hodowlę drobiu rzeźnego, która ze względu na swoje rozmiary jest zakwalifikowana do działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Działalność rolnicza prowadzona jest w ramach gospodarstwa rolnego stanowiącego wyłączną Pani własność (rozdzielność majątkowa małżeńska ustanowiona umową z dnia (…)). Ustala Pani dochód z działalności rolniczej na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego (użytki rolne zabudowane, grunty orne, pastwiska, lasy, sady i rowy o łącznej powierzchni (…) ha oznaczone w rejestrze gruntów Rlllb, RIVa, RIVb, RV), pastwiska zostały zakupione przez Panią w (…) 2013 r. Nabyte nieruchomości zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych. Na gruntach zostały wybudowane przez Panią budynki użytkowe (w rejestrze gruntów określone jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa), które zostały oddane do użytku w 2017 r. i wpisane do ewidencji środków trwałych. Budynki są amortyzowane podatkowo.

Jest Pani czynnym podatnikiem VAT od (…) 2013 r.

Planuje Pani sprzedać nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego (zgodnie z danymi z rejestru gruntów zakwalifikowane jako grunty rolne zabudowane) wraz maszynami i urządzeniami służącymi do prowadzenia działalności rolniczej w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego (np. ładowarki, systemy pojenia i karmienia, systemy wentylacji). Nabywcą będzie podmiot prowadzący działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego. Zakupione nieruchomości będą wykorzystywane przez nabywcę do prowadzenia działalności rolniczej. Umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta po uprzednim uzyskaniu przez nabywcę zgody KOWR na nabycie nieruchomości rolnej.

### Pytanie

Czy przychody uzyskane przez Panią z odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntów wraz z zabudowaniami) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podmiotowi, który będzie wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności rolniczej, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, przychody uzyskane przez Panią ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego będą zwolnione przedmiotowo z podatku, ponieważ w związku ze sprzedażą grunty te nie utracą charakteru rolnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołane w art. 9 przepisy art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o PIT określają katalog zwolnień przedmiotowych i są normami o charakterze lex specialis w stosunku do tych przepisów ustawy, które regulują sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Ustawodawca zdecydowa ł, że ze względu na interes społeczny lub gospodarczy zasadne jest zwolnienie określonych kategorii przychodów/dochodów z PIT, przy czym w sposób zapewniający zachowanie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania.

Na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, ustawodawca przedmiotowo zwolnił z podatku przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

W dotychczas wydawanych przez Krajową Informacją Skarbową interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dominuje pogląd, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

1) grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza,

2) muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) lub jego część składową,

3) grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Pani zdaniem, transakcja sprzedaży nieruchomości będzie spełniała wyżej wymienione przesłanki.

Jednym z dwóch warunków omawianego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, jest aby zbywane grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Nieruchomości, które mają być przedmiotem planowanej transakcji stanowią własność osoby fizycznej, zostały zaklasyfikowane zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów jako grunty rolne (Rlllb, RIVa, RIVb, RV) zabudowane o łącznej powierzchni (…) ha.

Przepisy ustawy o PIT posiłkują się definicją gospodarstwa rolnego stosowaną na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym:

Art. 2 \[Pojęcie gospodarstwa rolnego i działalności rolniczej\]

1\. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

2\. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

3\. Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne:

1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

\- chyba, że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

4\. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 3 pkt 1.

Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne, na których prowadzona jest działalność rolnicza i nie będące w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy będą spełniały ten warunek.

Działalność rolnicza prowadzona przez osobę fizyczną, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, chyba, że jest zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej. Podatnicy prowadzący działalność zaliczaną do działów specjalnych produkcji rolnej mogą rozliczać się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób zryczałtowany na podstawie norm szacunkowych w dwóch przypadkach:

\- jeżeli dobrowolnie nie zdecydowali się ustalać przychodów na podstawie księgi podatkowej albo księgi rachunkowej,

\- jeżeli nie są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. gdy przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Wykorzystuje Pani nieruchomości na prowadzenie działalności rolniczej polegającej na chowie i hodowli drobiu rzeźnego.

Działalnością rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc – w przypadku roślin,

2) 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Działalność prowadzona przez Panią wypełnia hipotezę art. 2 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jest działalnością rolniczą, jednak ze względu na swoje rozmiary jest zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o PIT.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku PIT ustawodawca wyodrębnił źródła przychodów/dochodów opodatkowane tym podatkiem. Przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wymienione w pkt 4 jako odrębne źródło przychodów od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz dochodów z odpłatnego zbycia (pkt 8) w tym z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (ppkt a).

Sposób ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 15 ustawy o PIT. W przypadku, gdy podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody albo jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości wówczas przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14.

Przepis art. 14 ustawy o PIT reguluje zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastosowanie zasad ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w przypadku, gdy podatnik prowadzi księgi podatkowe (dobrowolnie) albo księgi rachunkowe (obligatoryjnie lub dobrowolnie) nie zmienia charakteru źródła przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej i nie może być interpretowany w ten sposób, że ustawodawca zaliczył przychody z działów specjalnych produkcji rolnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wolę ustawodawcy wskazuje wymienienie odrębnie źródła przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz zastrzeżenie zawarte w definicji działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, że przychody z tej działalności nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży są wykorzystywane na prowadzenie działalności rolniczej do jakiej zalicza się działalność polegająca na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, zaś przychody uzyskiwane z tej działalności są przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Sformułowania użyte w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT „przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego”, Pani zdaniem, należy interpretować dosłownie zgodnie z wykładnią językową jako przychody, które uzyskane zostały przez podatnika w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Otóż zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podmioty zbywające nieruchomość rolne na rzecz podmiotów zamierzających użytkować nabyte grunty w celach rolniczych było podyktowane celem ustawodawcy, jakim była ochrona areału użytków rolnych.

Ustawodawca wprawdzie zróżnicował sposób opodatkowania przychodów z działalności rolniczej, w szczególny sposób opodatkowując przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Takie zróżnicowanie po pierwsze ma uzasadnienie wynikające ze specyfiki upraw, hodowli lub chowu prowadzonego w zakresie działalności zaliczonej do działów specjalnych produkcji rolnej, a po drugie zostało uregulowane w ustawie podatkowej w sposób nie budzący wątpliwości.

Problem interpretacyjny będący przedmiotem złożonego wniosku dotyczy jednak zwolnienia przedmiotowego, a więc pewnego przywileju wprowadzonego normą szczególną w stosunku do ogólnych postanowień ustawy.

Odnosząc się do drugiej okoliczności jaką jest niewystąpienie przesłanki negatywnej polegającej na utracie przez nieruchomość charakteru rolnego w wyniku odpłatnego zbycia na inny podmiot, w omawianym przypadku nie powinno być wątpliwości, że nieruchomość zachowa charakter rolny również po sprzedaży.

Nabywcą nieruchomości będzie podmiot, który będzie wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej polegającej na chowie i hodowli drobiu rzeźnego. Warunkiem zawarcia transakcji będzie uzyskanie przez nabywcę zgody KOWR na nabycie nieruchomości.

Podmiot będący nabywcą ma nie tylko zamiar wykorzystywania nabywanej nieruchomości do kontynuowania działalności rolniczej ale zamiar ten jest uprawdopodobniony poprzez fakt, że działalność rolnicza polegająca na hodowli i chowie drobiu rzeźnego jest jego głównym przedmiotem działalności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej,

\- pkt 8 – odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej.

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.

Zaś art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie należy mieć na uwadze treść art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej art. 15 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej przychód z tego tytułu ustala na podstawie ksiąg rachunkowych, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów należy potraktować jak przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej.

W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, kwalifikując skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy mieć na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz treść art. 14 ust. 2 ww. ustawy, w którym wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Oznacza to, że zbycie każdego składnika majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych – art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej stanowi przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, żeby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

\- nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

\- nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność rolniczą obejmującą chów i hodowlę drobiu rzeźnego, która ze względu na swoje rozmiary jest zakwalifikowana do działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność rolnicza prowadzona jest w ramach gospodarstwa rolnego stanowiącego wyłączną Pani własność. Ustala Pani dochód z działalności rolniczej na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego (użytki rolne zabudowane, grunty orne, pastwiska, lasy, sady i rowy o łącznej powierzchni (…) ha oznaczone w rejestrze gruntów Rlllb, RIVa, RIVb, RV) zostały zakupione przez Panią w (…) 2013 r. Nabyte nieruchomości zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych. Na gruntach zostały wybudowane przez Panią budynki użytkowe (w rejestrze gruntów określone jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa), które zostały oddane do użytku w 2017 r. i wpisane do ewidencji środków trwałych. Planuje Pani sprzedać nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nabywcy będącemu podmiotem prowadzącym działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego, który będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe na grunt obowiązujących w jego zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku dokonana w przyszłości sprzedaż nieruchomości (gruntów wraz z zabudowaniami) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i wykorzystywanych do działów specjalnych produkcji rolnej, z których przychód ustala Pani na podstawie ksiąg rachunkowych – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych będzie stanowić dla Pani przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. Przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia tego przychodu od opodatkowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Przepis ten stawia dwa warunki dla możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego:

\- uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego;

\- przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przepis ten zatem wprost odwołuje się do przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części i do sprzedaży gruntów.

Podstawowe znaczenie ma zatem zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła, jeżeli źródłem tym jest sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego, wówczas możliwe jest rozważenie spełnienia drugiej przesłanki – braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego. Natomiast w sytuacji, gdy przychód nie zostanie zakwalifikowany do źródła w postaci odpłatnego zbycia rzeczy, którym jest także zbycie całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, to spełnienie przesłanki braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego nie będzie miało znaczenia (wyrok NSA z 9 maja 2017r., sygn. II FSK 255/17).

Powyższe znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. II FSK 877/10, w którym wskazano, że: „jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f”.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, pod warunkiem jednak, że w związku z odpłatnym zbyciem grunt nie utraci charakteru rolnego. Użycie w tym przepisie sformułowania „z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach” przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części. Przepis ten nie ma więc zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Analiza przepisów zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych. Odpowiednim kryterium do tej specyfikacji są źródła dochodów i przychodów, a więc to, skąd płyną zwolnione od podatku przychody. Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m.in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży (np. m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej bądź działów specjalnych produkcji rolnej.

Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku podlega przychód ze zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a nie o przychodzie z działów specjalnych produkcji rolnej, polegającym na sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku brak będzie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten, jak wyżej wskazano, nie ma zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Na powyższe nie mają wpływu wskazane przez Panią okoliczności, że nieruchomości wchodzą w skład gospodarstwa rolnego oraz że nabywca ww. nieruchomości będzie je wykorzystywał do działalności rolniczej.

**Podsumowując, przychód z planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości** **(gruntów wraz z zabudowaniami)** **wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i wykorzystywanych do działów specjalnych produkcji rolnej będzie przychodem ze źródła jakim są działy specjalnej produkcji rolnej, a w konsekwencji nie będzie on podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z powyższej analizy, zwolnieniu takiemu mogą podlegać jedynie przychody zakwalifikowane do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.**

Wobec powyższego, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).