Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.256.2023.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-14
Teza: Rozpoznanie importu usług w związku z nabywaniem Usług Pomocniczych oraz brak zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych Usług Pomocniczych.
Słowa kluczowe: import-import usług; opieka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania   
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w części rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem Usług Pomocniczych,

\- nieprawidłowe w części zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych Usług Pomocniczych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem Usług Pomocniczych oraz zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych Usług Pomocniczych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech.

Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej (dalej „Usługi Opieki”) w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznymi) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej.

Usługi Opieki wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. Dla przykładu opiekunowie z przyczyn losowych nie zawsze są w stanie zapewnić opiekę nad Podopiecznymi. W tym celu Wnioskodawca nawiąże współpracę z niezależnym podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec (dalej „Agent”). Agent działa w formie indywidualnej działalności gospodarczej. Agent jest podatnikiem podatku VAT na terytorium Niemiec.

Do zadań Agenta należeć będzie świadczenie usług pomocniczych do Usług Opieki świadczonych przez Wnioskodawcę. Do zadań Agenta w ramach obowiązków wynikających z umowy z Wnioskodawcą należeć będzie (dalej „Usługi Pomocnicze”):

\- udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym, a personelem Wnioskodawcy wykonującym Usługi Opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej Usług Opieki przez Klienta;

\- regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Wnioskodawcę;

\- pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy;

\- ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Wnioskodawcę w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu, na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.

Agent będzie zatem zapewniał Usługi Pomocnicze do usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie będzie należne od Podopiecznych na rzecz Wnioskodawcy. Warto podkreślić, że za Usługi Pomocnicze wynagrodzenie będzie należne Agentowi od Wnioskodawcy, a nie Podopiecznych, ponieważ ich realizacja leży w interesie Wnioskodawcy. Nie zostanie zawarta umowa na świadczenie usług pomiędzy Podopiecznymi a Agentem. Reasumując, beneficjentem Usług Pomocniczych będzie Podopieczny, natomiast umowa i świadczenie z niej wynikające, a dotyczące Usług Pomocniczych zostanie zawarte pomiędzy Agentem a Wnioskodawcą.

Tak jak było to wspomniane na wstępie, brak świadczenia Usług Pomocniczych uniemożliwi prawidłowe wykonywanie Usług Opieki przez Wnioskodawcę. Świadczenie Usług Pomocniczych przez Agenta jest konieczne, ponieważ opiekunki muszą otrzymać wsparcie na miejscu w sprawach organizacyjnych. W praktyce częste są przypadki, gdy opiekunki niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy Podopiecznymi, a daną opiekunką, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez Agenta. Ponadto, w celu prawidłowego zapewnienia poziomu Usługi Opieki przez Wnioskodawcę, niezbędne jest uzyskanie szeregu informacji o charakterze medycznym na temat stanu zdrowia danego Podopiecznego. Działania te podejmowane są przez Agenta i realizowane w interesie Wnioskodawcy, dzięki czemu można w sposób efektywniejszy realizować Usługi Opieki.

### Pytania

### 1\. Czy nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Pomocnicze opisane w stanie faktycznym stanowią dla Wnioskodawcy import usług?

### 2\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy Usługi Pomocnicze (będące przedmiotem importu usług) będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy będzie terytorium Polski. Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Pomocnicze będą stanowiły import usług.

Usługi Pomocnicze będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w części rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem Usług Pomocniczych,

\- nieprawidłowe w części zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych Usług Pomocniczych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zatem w analizowanej sprawie, miejscem świadczenia Usług Pomocniczych wykonywanych przez niemieckiego Agenta na rzecz Państwa Spółki – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – będzie miejsce w którym ich usługobiorca (Państwa Spółka) posiada siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

W przedmiotowej sprawie Państwa Spółka będzie występowała jako usługobiorca Usług Pomocniczych świadczonych na Państwa rzecz przez niemieckiego Agenta, podatnika podatku VAT na terytorium Niemiec, posiadającego siedzibę działalności i zarząd na terytorium Niemiec, działającego w formie indywidualnej działalności gospodarczej. Z wniosku nie wynika również aby Agent (podmiot niemiecki) posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. W konsekwencji Państwa Spółka winna rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana będzie do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując nabywane przez Państwa Spółkę Usługi Pomocnicze od niemieckiego Agenta będą stanowiły dla Państwa import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.) – państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej (Usługi Opieki) w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (Podopieczni) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Państwa Spółka świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym. Państwa Spółka w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznymi) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (opiekun), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Usługi Opieki wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. Państwa Spółka nawiąże współpracę z niezależnym podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec (Agent). Do zadań Agenta należeć będzie świadczenie usług pomocniczych do Usług Opieki świadczonych przez Państwa Spółkę. Do zadań Agenta w ramach obowiązków wynikających z umowy z Państw Spółką należeć będzie udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym, a personelem Państwa Spółki wykonującym Usługi Opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej Usług Opieki przez Klienta; regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Państwa Spółkę; pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy; ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Państwa Spółkę w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu, na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania. Agent będzie zatem zapewniał Usługi Pomocnicze do usługi głównej świadczonej przez Państwa Spółkę.

W tym miejscu warto odnieść się do świadczeń złożonych. Świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Państwa Spółka będzie nabywać od niemieckiego Agenta usługi, które stanowią dla niego cel same w sobie. Jak stanowi opis wykonywanych przez niemieckiego Agenta i Państwa Spółkę czynności, będą one odrębne i niezależne. Będą wykonywane przez podmiot inny, niż świadczący Usługi Opieki, co potwierdza, że wykonywane przez niemieckiego Agenta usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Państwa Spółkę na rzecz niemieckich Podopiecznych. Państwa Spółka zawiera z Podopiecznym (przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub z samym Podopiecznym) umowę, na podstawie której świadczy usługi opieki domowej – w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od Podopiecznego. Natomiast niemiecki Agent będzie otrzymywał wynagrodzenie od Państwa Spółki za świadczenie usług odrębnych od Usług Opieki.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy zauważyć należy, że mamy tu do czynienia z dwoma rodzajami świadczeń realizowanymi przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców, tj. usługą wsparcia organizacyjnego i monitorowania stanu zdrowia Podopiecznego oraz pozostawania w dyspozycji w sytuacjach nagłych (Usługi Pomocnicze) świadczoną przez Agenta na rzecz Państwa Spółki oraz usługą samej opieki (Usługi Opieki) świadczoną przez Państwa Spółkę na rzecz Podopiecznego.

Zatem jakkolwiek wykonywane czynności przez niemieckiego Agenta będą służyły świadczonym przez Państwa Spółkę Usługom Opieki nad niemieckimi Podopiecznymi, to jednak usługi wykonywane przez niemieckiego Agenta nie będą usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W przedmiotowej sprawie także art. 43 ust. 17a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ odnosi się on do świadczonych usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (Usługi Opieki) przez podmiot świadczący te usługi podstawowe (Usługi Opieki). W analizowanej sprawie Agent nie będzie świadczył usług podstawowych (Usług Opieki), a zatem nie zostanie spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku.

Podsumowując, Usługi Pomocnicze świadczone przez niemieckiego Agenta na rzecz Państwa Spółki – stanowiące dla Państwa import usług – nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności Usług Opieki świadczonych przez Państwa Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).