Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.646.2021.3.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na Państwa rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 grudnia 2021 r. (wpływ 27 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie wynikający z wniosku i z jego uzupełnienia)

Opis Nieruchomości

Przedmiotem niniejszego wniosku jest transakcja sprzedaży praw do nieruchomości przez polską spółkę komandytową – A. sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Sprzedający”) na rzecz Wnioskodawcy. Planowana Transakcja obejmuje nabycie prawa użytkowania wieczystego następujących działek ewidencyjnych: 1 (która powstała z podziału działki nr 3 i 2 (dalej: „Działki”) wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami.

Na Działkach zrealizowano inwestycję budowlaną (dalej: „Inwestycja”) polegającą na budowie jednokondygnacyjnego budynku w postaci hali magazynowo-produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym (dalej: „Budynek”) oraz budynku portierni wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w postaci budowli oraz innych obiektów, w tym drogami, placami wewnętrznymi, parkingami, zbiornikiem pożarowym wraz z pompownią, trafostacją, wjazdami, zjazdami drogowymi, przyłączami kanalizacji sanitarnej, przyłączami wodociągowymi, przyłączami wody do celów pożarowych, przyłączeniami do sieci elektroenergetycznej oraz teletechnicznej, odprowadzeniem ścieków opadowych, sieci gazowej od stacji redukcyjno-pomiarowej do Inwestycji, przyłączami gazu, oświetleniem i monitoringiem terenu, ogrodzeniem terenu, elementami małej architektury (m.in. miejsce czasowego gromadzenia odpadów), zabezpieczeniami skarp, przekładkami lub zabezpieczeniami instalacji będących w kolizji (wskazana infrastruktura techniczna stanowiąca budowle oraz budynek portierni będą dalej zwane: „Infrastrukturą Techniczną", natomiast Infrastruktura Techniczna wraz z Budynkiem będą dalej łącznie zwane: „Zabudowaniami”).

Realizacja Inwestycji odbywała się w trzech etapach. Pierwszą (…) dla pierwszego etapu inwestycji (…). W chwili obecnej w ramach Inwestycji toczą się już wyłącznie prace o charakterze wykończeniowym, pod potrzeby sformułowane przez przyszłych najemców Budynku.

W związku z powyższym Budynek na moment dokonania Transakcji będzie spełniać definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: jako „Prawo budowlane”), ponieważ będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach, a jednocześnie zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dodatkowo na Działkach znajdują się również sieci przesyłowe, które jednak nie stanowią ani nie będą stanowić własności Sprzedającego, a więc nie będą przedmiotem Transakcji.

Po oddaniu do używania Budynku i Infrastruktury Technicznej Sprzedający nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT, których wartość byłaby równa lub przewyższałaby 30% ich wartości początkowej. Tak jak wspomniano powyżej toczące się obecnie prace nie dotyczą ulepszenia czy modernizacji Budynku i mają wyłącznie charakter prac wykończeniowych.

Dodatkowo, Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Działek, Budynku i Infrastruktury Technicznej wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Dla terenów obejmujących Działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego („MPZP”), w którym tereny te zostały określane jako tereny, na których dozwolona jest zabudowa.

Działki wraz z Budynkiem oraz Infrastrukturą Techniczną będą dalej łącznie określane jako „Nieruchomość”.

W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Historia nabycia przedmiotu Transakcji

Prawo użytkowania wieczystego Działek waz z prawem własności do znajdujących się na ich terenie zabudowań zostało (…), przy czym na moment nabycia działka 3 nie została jeszcze podzielona na działki 4, 1, 5, z których jedynie działka 1 będzie przedmiotem Transakcji.

Powyższa transakcja podlegała opodatkowaniu VAT i była udokumentowana fakturą VAT, w związku ze złożeniem przez strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Oświadczenie takie zostało złożone (…). do Naczelnika (…).

Następnie (…) prawo użytkowania wieczystego Działek (na moment nabycia działka 3 była już podzielona na działki 4, 1, 5 wraz z prawem własności do znajdujących się na ich terenie zabudowań zostało zbyte przez C. na rzecz Sprzedającego na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (…)

Powyższa transakcja również podlegała opodatkowaniu VAT i była udokumentowana fakturą VAT, w związku ze złożeniem przez strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, a Sprzedający odliczył podatek VAT z tytułu powyższej transakcji. Stosowne oświadczenie zostało złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…)

Na dzień realizacji opisanych powyżej transakcji na Działkach znajdowały się budynki i budowle (budynek administracyjny, warsztat oraz portiernia) oraz urządzenia. Po przeprowadzeniu powyższego nabycia Sprzedający zlikwidował zabudowania znajdujące się na Działkach oraz rozpoczął realizację Inwestycji opisanej powyżej. Sprzedający odlicza podatek VAT z tytułu realizacji Inwestycji.

Sprzedający (…). przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości z C. na mocy której, z jednej strony Sprzedający zobowiązywał się do realizacji na Działkach Inwestycji i do zbycia Działek ze zrealizowaną już Inwestycją na rzecz C., a z drugiej strony C zobowiązywało się do zakupu Działek wraz ze zrealizowaną na nich Inwestycją za uzgodnioną w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży Nieruchomości cenę. C. będąc zainteresowane realizacją Inwestycji i posiadając doświadczenie w komercjalizacji nieruchomości (czyli między innymi posiadając wiedzę co do oczekiwań najemców), a jednocześnie mając już zawartą opisaną powyżej umowę przedwstępną, przyjęło na siebie rolę podmiotu uzgadniającego parametry przyszłej Inwestycji, a w szczególności Budynku, a w konsekwencji poniosło koszt nabycia projektów Budynku. Dodatkowo, w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży C., antycypując nabycie Nieruchomości i występowanie w przyszłości w charakterze wynajmującego, zawarł umowy najmu powierzchni Budynku (które następnie zostaną scedowane na Sprzedającego, co zostało szczegółowo opisane poniżej).

Z powodów biznesowych zadecydowano jednak, że sprzedaż Nieruchomości nie zostanie dokonana na rzecz C, tylko na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym przedwstępna umowa sprzedaży zawarta miedzy C. oraz Sprzedającym nie zostanie zrealizowana, a Sprzedający oraz Kupujący zawrą odrębną umowę sprzedaży. Z uwagi na przysługujące C. prawa wynikające z nabytych projektów budowlanych oraz prawa i obowiązki z zawartych już umów najmu C. i Sprzedający uzgodnili, że zanim dojdzie do realizacji umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym i Wnioskodawcą, w pierwszej C. dokona odpłatnej cesji praw do projektów budowlanych oraz praw z zawartych umów najmu do Sprzedającego (dalej: „Cesja”). Cesja będzie miał miejsce na mocy odrębnej umowy, która jednak nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Na dzień Transakcji zarówno Sprzedający jak i Wnioskodawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Sprzedający jest specjalistyczną firmą budowlaną oferującą generalne wykonawstwo hal i obiektów przemysłowych. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w KRS przedmiotem przeważającej działalności Sprzedającego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z).

Główną rolą Sprzedającego w ramach Transakcji jest przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży poprzez realizację Inwestycji, a następnie jej sprzedaż na rzecz Kupującego. Sprzedający wykonuje te czynności w ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT. Opisana w niniejszym zapytaniu Inwestycja nie jest jedyną inwestycją prowadzoną obecnie przez Sprzedającego. Sprzedający realizuje obecnie różne prace w projektach budowlanych, z czego niektóre z nich w ramach współpracy ze spółkami z grupy kapitałowej D.

Natomiast Wnioskodawca jest spółką z grupy E., która planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. Po nabyciu Nieruchomości będzie więc prowadził działalność polegającą na jej wynajmie komercyjnym. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w oparciu o Nieruchomość będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi i na moment Transakcji nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi ani nie będzie prowadził w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych ani sprawozdawczości. Dodatkowo Sprzedający nie prowadzi odrębnej analityki w stosunku do Inwestycji (poza niezbędnymi operacjami w księgach). Tym niemniej, w ramach obsługi nieruchomości Sprzedający będzie mógł gromadzić wiele istotnych informacji pozwalających na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności tej inwestycji). Generalnie przychody i koszty Sprzedającego będzie można podzielić na takie, które da się przypisać do konkretnej nieruchomości, do całego projektu i do całej spółki. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań). Niemniej, od strony praktycznej nie będzie prowadzony odrębny plan kont, odrębne księgi rachunkowe, czy też odrębna sprawozdawczość finansowa. Należy również podkreślić, że Sprzedający realizuje Inwestycję wyłącznie w celu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, jego celem nie jest prowadzenie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Jakiekolwiek inne składniki w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie są wyodrębnione w jakikolwiek sposób jako oddział, zakład, czy też oddzielna jednostka organizacyjna (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) z przedsiębiorstwa Sprzedającego i na moment Transakcji nie ma planów ich wyodrębniania.

Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

Przedmiotem przeważającej działalności Kupującego, w odróżnieniu od profilu działalności Sprzedającego polegającej na zrealizowaniu zakupu gruntu oraz budowy (działalność deweloperska), jest nabywanie nieruchomości oraz ich wynajem, z ewentualną możliwością odsprzedaży w przyszłości. Działalność w takim zakresie Kupujący planuje prowadzić w odniesieniu do Nieruchomości, która będzie przedmiotem Transakcji.

Po dokonaniu Transakcji Kupujący planuje wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego Nieruchomości.

Sprzedający oraz Kupujący (ani również C., od której Sprzedający nabył Działki oraz przejmie umowy najmu w ramach Cesji - szczegółowo opisane poniżej) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Komercjalizacja Nieruchomości

Jak zostało wskazane powyżej, Inwestycja została już zrealizowana, jednak jeszcze zanim doszło do wydania stosownych pozwoleń na użytkowanie, antycypując to że na mocy zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości stanie się właścicielem Budynku, C. zawarł umowy najmu powierzchni Budynku (powierzchni biurowej, magazynowo - produkcyjnej oraz miejsc parkingowych).

Umowy najmu zostały zawarte przez C, (…) oraz (…) C. oraz Sprzedający zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości i w tej samej dacie doszło do wydania wynajmowanej powierzchni jednemu z najemców, natomiast wydanie powierzchni drugiemu najemcy planowane jest na (…). Przy pierwotnie planowanej strukturze Transakcji, tj. w sytuacji, gdzie C. wykonałoby swoje uprawnienia z zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości, umowa dzierżawy rozwiązywałaby się automatycznie w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. W sytuacji, gdzie sposób realizacji Transakcji został zmieniony, tj. C. dokona cesji praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu na rzecz Sprzedającego, a następnie Sprzedający sprzeda Nieruchomość do Wnioskodawcy, zawarta pomiędzy Sprzedającym a C. umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w dniu Transakcji.

Zawarte przez C. umowy najmu z najemcami przewidują również niewyłączne prawo korzystania z części wspólnych Budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Cesji na Sprzedającego zostaną przeniesione między innymi następujące prawa i obowiązki:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych do dnia Cesji umów najmu;
*   depozyty gwarancyjne lub wszelkie inne zabezpieczenia zawartych umów najmu.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najem rozpocznie się w dacie wydania najemcom przedmiotu najmu. W przypadku jednego z najemców najem rozpoczął się (…), kiedy to doszło do wydania powierzchni. Od tego momentu, na warunkach uzgodnionych w umowach najmu, C. rozpoczęło fakturowanie usług najmu w ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Warto zaznaczyć, że intencją C oraz Sprzedającego jest zwrot części opłat z tytułu dostawy mediów przez C na rzecz Sprzedającego w okresie kiedy najemcom została wydana powierzchnia do korzystania, przy czym z uwagi na uwarunkowania biznesowe dokładny sposób rozliczenia kosztów może być jeszcze doprecyzowany przez te podmioty.

Pomiędzy zawarciem/rozpoczęciem umów najmu / dzierżawy, a datą dokonania Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, dla pełnego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że ponieważ jest on zainteresowany zakupem Nieruchomości tylko w sytuacji, gdy jest ona w całości wynajęta, albo gdy posiada on gwarancję w zakresie jej wynajęcia, a Sprzedający nie był zaangażowany w proces komercjalizacji tej powierzchni uzgodniono, że w przypadku, gdy nie cała powierzchnia Budynku zostanie wynajęta na moment dokonania Transakcji, C. lub powiązany z tą spółką podmiot zobowiążą się do udzielenia Kupującemu tzw. gwarancji czynszowej. C., lub powiązana z C. spółka oraz Kupujący zawrą między sobą umowę tzw. gwarancji czynszowej, jednak rozliczenie dotyczące tej umowy nie jest przedmiotem niniejszego zapytania interpretacyjnego.

Wnioskodawca wskazuje, że również planowana Cesja pomiędzy C. a Sprzedającym nie stanowi przedmiotu niniejszego Wniosku.

Zakres Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego Działek;
*   prawo własności Budynku oraz Infrastruktury Technicznej wraz z wyposażeniem;
*   prawa autorskie do projektu wykonawczego, dokumentacji zamiennej do pozwolenia na budowę opracowanej przez Sprzedającego oraz innej dokumentacji opracowanej przez Sprzedającego lub na jego zlecenie w związku z Inwestycją wraz z egzemplarzem tej dokumentacji oraz wszelkie prawa i wierzytelności przysługujące Sprzedającemu wobec autorów dokumentacji;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu oraz depozyty gwarancyjne lub wszelkie inne zabezpieczenia zawartych umów najmu.

W celu zapewnienia obsługi Nieruchomości i jej funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, Sprzedający będzie w dacie Transakcji stroną umów o dostawę mediów, w tym dostawę energii elektrycznej i wody (dalej: „Umowy o Media”), które jednak nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w ramach Transakcji.

Intencją Kupującego nie jest nabycie praw i umów wynikających z zawartych przez Sprzedającego Umów o Media. Co do zasady, intencją jest rozwiązanie części Umów o Media oraz poszukiwanie nowych dostawców tych usług dla Kupującego. Jednak z uwagi na uwarunkowania prawne i gospodarcze, nie jest wykluczone, że niektóre Umowy o Media zostaną przez Kupującego zawarte z tymi samymi dostawcami. Ponadto, z analogicznych powodów, część z tego rodzaju umów może być przeniesiona na Kupującego. Takie przeniesienie (o ile w ogóle nastąpi) będzie miało miejsce nie w toku Transakcji, lecz za odrębnymi porozumieniami, których stronami mogą być również dostawcy mediów.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego.

Na podstawie informacji przekazanych przez Sprzedającego, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

· oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli "firma" Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

· prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

· prawa i obowiązki wynikające z zawartej pomiędzy Sprzedającym oraz C. umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management);

· prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów handlowych;

· prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o finansowanie;

· środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

· księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

· prawa i obowiązki z zawartych umów o pracę (Sprzedający zatrudnia szereg pracowników i nie jest planowane przejście żadnego z nich w ramach Transakcji).

Dodatkowo, w zakresie Nieruchomości Sprzedający nie zawarł umowy o obsługę techniczną (facility management agreement) ani umowy zarządzania aktywami (asset management agreement), a więc prawa z takich umów nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Jak wskazano powyżej, strony Transakcji są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT jak i ustawy o podatku CIT oraz PIT.

Po dokonaniu Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Kupującym.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Kupujący będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, umowę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management), umowy o obsługę techniczną (facility management agreement), umowy o doradztwo prawne czy finansowe - jak wskazano powyżej w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione takiego rodzaju umowy.

Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję w 2021 r.

Kupujący zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją i przyszłą działalnością gospodarczą, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający ani podmiot z nim powiązany.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Sprzedającego, Sprzedający zamierza wystawić fakturę VAT dokumentującą planowaną Transakcję.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że nie wszystkie zabudowania znajdujące się na nieruchomości należące do sprzedającego mające być przedmiotem transakcji stanowią budynki bądź budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Przyłącza kanalizacji sanitarnej, przyłącza wodociągowe, przyłącza wody do celów pożarowych, przyłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz teletechnicznej, odprowadzenie ścieków opadowych, sieci gazowej od stacji redukcyjno-pomiarowej do Inwestycji, przyłącza gazu, oświetlenie i monitoring terenu, ogrodzenie terenu, zabezpieczenia skarp, przekładkami lub zabezpieczeniami instalacji nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W momencie realizacji transakcji na mającej być przedmiotem transakcji działce nr 2 znajduje się droga. Na działce nr 1, mającej być przedmiotem transakcji, znajdują się wszystkie pozostałe budynki i budowle opisane w treści wniosku tj. jednokondygnacyjny budynek w postaci hali magazynowo-produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym oraz budynek portierni wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, w tym drogami, placami wewnętrznych, parkingami, zbiornikiem pożarowym wraz z pompownią, trafostacją, wjazdami, zjazdami drogowymi, elementami małej architektury (m. in. miejsce czasowego gromadzenia odpadów).

### Pytanie

Czy w zakresie w jakim Sprzedający wystawi fakturę VAT traktując Transakcję jako w pełni opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim Sprzedający wystawi fakturę VAT traktując Transakcję jako w pełni opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, jest potwierdzenie faktu, iż:

\- Transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

\- Transakcja stanowi czynność podlegającą w całości opodatkowaniu VAT oraz nie podlegająca zwolnieniu z VAT, oraz

\- Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek, a więc rzeczywiste opodatkowanie VAT Transakcji oraz późniejsze wykorzystywanie Przedmiotu Transakcji w działalności opodatkowanej, powinno skutkować prawem Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu Transakcji. Tym samym, spełnienie każdej z powyższych 3 przesłanek jest kluczowe dla określenia skutków podatkowych Transakcji dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, poniżej Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko w zakresie spełnienia wskazanych przesłanek.

Transakcja jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT niewyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP") możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co jest jednym z warunków dla powstania prawa do odliczenia VAT przez Wnioskodawcę. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Krakowie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08)).

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Oprócz realizacji przedmiotu Transakcji Sprzedający prowadzi m. in. liczne projekty budowlane i to stanowi trzon działalności jego przedsiębiorstwa. W efekcie nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznanie jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Sprzedającego

Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak zawarcie umów z dostawcami mediów, ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić planowanej działalności gospodarczej. Co więcej, w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów o pracę. Tym samym, zapewnienie odpowiedniej kadry do obsługi Nieruchomości (poprzez zatrudnienie lub odpowiednie umowy usługowe) będzie również spoczywać na Kupującym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM).

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie będzie w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności przedsiębiorstwie Sprzedającego nie zostanie utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomości.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w przedsiębiorstwie Sprzedającego nie będą prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. Wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Konsekwentnie, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Sprzedający nie będzie posiadać odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie będzie prowadzić odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie będzie sporządzać odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach magazynowych konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkami, obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Nieruchomość prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z realizacją Inwestycji a następnie jej obsługi.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy takie jak obsługa najemców, zarządzanie Budynkiem, obsługa techniczna, dostawy różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości) obsługa prawna i księgowa.

Innymi słowy zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie ma w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy będą one mogły służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Wnioskodawca zaznacza również, że z uwagi na fakt, iż Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Warto również zwrócić uwagę na różnice w przedmiocie działalności prowadzonej przez Kupującego oraz Sprzedającego. Główną rolą Sprzedającego w ramach Transakcji jest przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży poprzez realizację Inwestycji, a następnie jej sprzedaż na rzecz Kupującego. Niezależnie Sprzedający realizuje prace budowlane na innych projektach inwestycyjnych. Natomiast Kupujący planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. Po nabyciu Nieruchomości będzie więc prowadził działalność polegającą na jej wynajmie komercyjnym. Tym samym, z uwagi na różnice w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej oraz odrębne funkcje jakie strony Transakcji pełnią w ramach Transakcji, zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o kontunuowaniu przez Kupującego działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z Objaśnień, gdzie wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

I) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

II) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;
*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;
*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;
*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników "umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę".

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawcę elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą w szczególności Nieruchomość oraz prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte w szczególności (a) jakiekolwiek źródła finansowania działalności Sprzedającego, (b) umowy o zarządzanie nieruchomością czy też (c) umowy o zarządzanie aktywami (tego rodzaju umowa wskazana w punkcie (c) w ogóle nie była zawierana przez Sprzedającego).

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych". Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazuje na to że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, a tym samym nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Transakcja jako czynność podlegająca w całości opodatkowaniu VAT oraz nie podlegająca zwolnieniu z VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż" rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane" rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Co do zasady zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

A także, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ Inwestycja została już zasadniczo ukończona (w ramach Inwestycji toczą się już wyłącznie prace o charakterze wykończeniowym) i na moment Transakcji na Działkach będą znajdować się Zabudowania, w ocenie Wnioskodawcy Działek nie sposób uznać za tereny niezabudowane, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie będzie mieć zastosowania do Transakcji. Budowa Zabudowań została ukończona w (…). (pozwolenie na użytkowanie pierwszego etapu Inwestycji zostało wydane (…) natomiast pozwolenie w zakresie pozostałych dwóch etapów zostało wydane (… ). Dodatkowo, C. zawarła z najemcami umowy najmu (…) (…) Co więcej, (…) C. oraz Sprzedający zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości i w tej samej dacie doszło do wydania wynajmowanej powierzchni jednemu z najemców, natomiast wydanie powierzchni drugiemu najemcy planowane jest na (…).

Tym samym, ponieważ zawarta umowa dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT oraz została zawarta w celu zawarcia umów najmu komercyjnego z najemcami przez C, zdaniem Wnioskodawcy, w dniu jej zawarcia doszło do pierwszego zasiedlenia Zabudowań. Niezależnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dacie tej doszło również do wydania wynajmowanej powierzchni pierwszemu z najemców.

Tym samym, dostawa Nieruchomości zostanie dokonana nie później niż w ciągu 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia Zabudowań lub w ramach ich pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie będzie możliwe również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, aby dostawa budynków, budowli lub ich części była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ Sprzedający dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na nabycie Działek oraz realizacji Inwestycji, powyższe zwolnienie nie będzie mieć zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Transakcji nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b) dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz Sprzedający odliczył VAT naliczony z tytułu wydatków na nabycie Działek oraz realizacji Inwestycji, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT. Powyższe konkluzje mają bezpośrednie znacznie dla pozycji Kupującego i jego prawa do odliczenia.

Wykorzystanie Przedmiotu Transakcji przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Wnioskodawca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawca będzie wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT (wynajem komercyjny Nieruchomości).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy spełniony zostanie warunek wykorzystania przez Wnioskodawcę Przedmiotu Transakcji do czynności opodatkowanych VAT.

Konkluzja

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że Transakcja będzie rzeczywiście opodatkowana VAT (tj. nie będzie pozostawać poza zakresem VAT oraz nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT), a Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności opodatkowanej, zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości.

Dodatkowo, zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe.

A zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości od Sprzedającego, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że

w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik, ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwotę należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

W złożonym wniosku B. sp. z o.o. sp. k. (Sprzedający) na Państwa rzecz. Planowana Transakcja obejmuje nabycie prawa użytkowania wieczystego następujących działek ewidencyjnych: 1 (która powstała z podziału działki nr 3, i 2 (Działki) wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami.

Na Działkach zrealizowano inwestycję budowlaną (Inwestycja) polegającą na budowie jednokondygnacyjnego budynku w postaci hali magazynowo-produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym (Budynek) oraz budynku portierni wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w postaci budowli oraz innych obiektów, w tym drogami, placami wewnętrznymi, parkingami, zbiornikiem pożarowym wraz z pompownią, trafostacją, wjazdami, zjazdami drogowymi, przyłączami kanalizacji sanitarnej, przyłączami wodociągowymi, przyłączami wody do celów pożarowych, przyłączeniami do sieci elektroenergetycznej oraz teletechnicznej, odprowadzeniem ścieków opadowych, sieci gazowej od stacji redukcyjno-pomiarowej do Inwestycji, przyłączami gazu, oświetleniem i monitoringiem terenu, ogrodzeniem terenu, elementami małej architektury (m.in. miejsce czasowego gromadzenia odpadów), zabezpieczeniami skarp, przekładkami lub zabezpieczeniami instalacji będących w kolizji (infrastruktura techniczna stanowiąca budowle oraz budynek portierni dalej jako Infrastruktura Techniczna, natomiast Infrastruktura Techniczna wraz z Budynkiem dalej jako Zabudowania).

Realizacja Inwestycji odbywała się w trzech etapach. Pierwszą decyzję zezwalającą na użytkowanie wydał Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w (…) dla pierwszego etapu inwestycji. Pozwolenie na użytkowanie dla drugiego i trzeciego etapu inwestycji otrzymano (…). W chwili obecnej w ramach Inwestycji toczą się już wyłącznie prace o charakterze wykończeniowym, pod potrzeby sformułowane przez przyszłych najemców Budynku.

Budynek na moment dokonania Transakcji będzie spełniać definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, ponieważ będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach, a jednocześnie zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dodatkowo na Działkach znajdują się również sieci przesyłowe, które jednak nie stanowią ani nie będą stanowić własności Sprzedającego, a więc nie będą przedmiotem Transakcji.

Po oddaniu do używania Budynku i Infrastruktury Technicznej Sprzedający nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT, których wartość byłaby równa lub przewyższałaby 30% ich wartości początkowej. Toczące się obecnie prace nie dotyczą ulepszenia czy modernizacji Budynku i mają wyłącznie charakter prac wykończeniowych.

Dodatkowo, Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Działek, Budynku i Infrastruktury Technicznej wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Dla terenów obejmujących Działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP), w którym tereny te zostały określane jako tereny, na których dozwolona jest zabudowa. Działki wraz z Budynkiem oraz Infrastrukturą Techniczną będą dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Prawo użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem C. Sp. z o.o. (…)., przy czym na moment nabycia działka 3 nie została jeszcze podzielona na działki 4, 1, 5, z których jedynie działka 1 będzie przedmiotem Transakcji. Powyższa transakcja podlegała opodatkowaniu VAT i była udokumentowana fakturą VAT, w związku ze złożeniem przez strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Oświadczenie takie zostało złożone (…).

Następnie (…) prawo użytkowania wieczystego Działek (na moment nabycia działka 3 była już podzielona na działki 4, 1 i 5) wraz z prawem własności do znajdujących się na ich terenie zabudowań zostało zbyte przez C na rzecz Sprzedającego. Powyższa transakcja również podlegała opodatkowaniu VAT i była udokumentowana fakturą VAT, w związku ze złożeniem przez strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, a Sprzedający odliczył podatek VAT z tytułu powyższej transakcji. Stosowne oświadczenie zostało złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w(…).

Na dzień realizacji opisanych powyżej transakcji na Działkach znajdowały się budynki i budowle (budynek administracyjny, warsztat oraz portiernia) oraz urządzenia. Po przeprowadzeniu powyższego nabycia Sprzedający zlikwidował zabudowania znajdujące się na Działkach oraz rozpoczął realizację Inwestycji opisanej powyżej. Sprzedający odlicza podatek VAT z tytułu realizacji Inwestycji.

Sprzedający zawarł (…). przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości z C na mocy której, z jednej strony Sprzedający zobowiązywał się do realizacji na Działkach Inwestycji i do zbycia Działek ze zrealizowaną już Inwestycją na rzecz C, a z drugiej strony C zobowiązywało się do zakupu Działek wraz ze zrealizowaną na nich Inwestycją za uzgodnioną w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży Nieruchomości cenę. C będąc zainteresowane realizacją Inwestycji i posiadając doświadczenie w komercjalizacji nieruchomości, a jednocześnie mając już zawartą opisaną powyżej umowę przedwstępną, przyjęło na siebie rolę podmiotu uzgadniającego parametry przyszłej Inwestycji, a w szczególności Budynku, a w konsekwencji poniosło koszt nabycia projektów Budynku. Dodatkowo, w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży C, antycypując nabycie Nieruchomości i występowanie w przyszłości w charakterze wynajmującego, zawarł umowy najmu powierzchni Budynku (które następnie zostaną scedowane na Sprzedającego).

Z powodów biznesowych zadecydowano jednak, że sprzedaż Nieruchomości nie zostanie dokonana na rzecz C, tylko na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym przedwstępna umowa sprzedaży zawarta miedzy C oraz Sprzedającym nie zostanie zrealizowana, a Sprzedający oraz Kupujący zawrą odrębną umowę sprzedaży. Z uwagi na przysługujące C. prawa wynikające z nabytych projektów budowlanych oraz prawa i obowiązki z zawartych już umów najmu C i Sprzedający uzgodnili, że zanim dojdzie do realizacji umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym i Wnioskodawcą, w pierwszej kolejności C. dokona odpłatnej cesji praw do projektów budowlanych oraz praw z zawartych umów najmu do Sprzedającego. Cesja będzie miała miejsce na mocy odrębnej umowy.

Na dzień Transakcji zarówno Sprzedający jak i Wnioskodawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Sprzedający jest specjalistyczną firmą budowlaną oferującą generalne wykonawstwo hal i obiektów przemysłowych. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w KRS przedmiotem przeważającej działalności Sprzedającego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Główną rolą Sprzedającego w ramach Transakcji jest przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży poprzez realizację Inwestycji, a następnie jej sprzedaż na rzecz Kupującego. Sprzedający wykonuje te czynności w ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT. Opisana Inwestycja nie jest jedyną inwestycją prowadzoną obecnie przez Sprzedającego. Sprzedający realizuje obecnie różne prace w projektach budowlanych, z czego niektóre z nich w ramach współpracy ze spółkami z grupy kapitałowej D.

Natomiast Wnioskodawca jest spółką z grupy E., która planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. Po nabyciu Nieruchomości będzie więc prowadził działalność polegającą na jej wynajmie komercyjnym. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w oparciu o Nieruchomość będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Nieruchomość nie stanowi i na moment Transakcji nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi ani nie będzie prowadził w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych ani sprawozdawczości. Dodatkowo Sprzedający nie prowadzi odrębnej analityki w stosunku do Inwestycji (poza niezbędnymi operacjami w księgach). Tym niemniej, w ramach obsługi nieruchomości Sprzedający będzie mógł gromadzić wiele istotnych informacji pozwalających na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności tej inwestycji). Generalnie przychody i koszty Sprzedającego będzie można podzielić na takie, które da się przypisać do konkretnej nieruchomości, do całego projektu i do całej spółki. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań). Niemniej, od strony praktycznej nie będzie prowadzony odrębny plan kont, odrębne księgi rachunkowe, czy też odrębna sprawozdawczość finansowa. Należy również podkreślić, że Sprzedający realizuje Inwestycję wyłącznie w celu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, jego celem nie jest prowadzenie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Jakiekolwiek inne składniki w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie są wyodrębnione w jakikolwiek sposób jako oddział, zakład, czy też oddzielna jednostka organizacyjna (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) z przedsiębiorstwa Sprzedającego i na moment Transakcji nie ma planów ich wyodrębniania. Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

Przedmiotem przeważającej działalności Kupującego, w odróżnieniu od profilu działalności Sprzedającego polegającej na zrealizowaniu zakupu gruntu oraz budowy (działalność deweloperska), jest nabywanie nieruchomości oraz ich wynajem, z ewentualną możliwością odsprzedaży w przyszłości. Działalność w takim zakresie Kupujący planuje prowadzić w odniesieniu do Nieruchomości, która będzie przedmiotem Transakcji.

Po dokonaniu Transakcji Kupujący planuje wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego Nieruchomości.

Jak zostało wskazane powyżej, Inwestycja została już zrealizowana, jednak jeszcze zanim doszło do wydania stosownych pozwoleń na użytkowanie, antycypując to że na mocy zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości stanie się właścicielem Budynku, C. zawarł umowy najmu powierzchni Budynku (powierzchni biurowej, magazynowo - produkcyjnej oraz miejsc parkingowych).

Umowy najmu zostały zawarte przez C, (…). oraz (…) oraz Sprzedający zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości i w tej samej dacie doszło do wydania wynajmowanej powierzchni jednemu z najemców, natomiast wydanie powierzchni drugiemu najemcy planowane jest na (…). Przy pierwotnie planowanej strukturze Transakcji, tj. w sytuacji, gdzie C wykonałoby swoje uprawnienia z zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości, umowa dzierżawy rozwiązywałaby się automatycznie w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. W sytuacji, gdzie sposób realizacji Transakcji został zmieniony, tj. C. dokona cesji praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu na rzecz Sprzedającego, a następnie Sprzedający sprzeda Nieruchomość do Wnioskodawcy, zawarta pomiędzy Sprzedającym a C. umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w dniu Transakcji.

Zawarte przez C. umowy najmu z najemcami przewidują również niewyłączne prawo korzystania z części wspólnych Budynku.

W ramach Cesji na Sprzedającego zostaną przeniesione między innymi następujące prawa i obowiązki:

· prawa i obowiązki wynikające z zawartych do dnia Cesji umów najmu;

· depozyty gwarancyjne lub wszelkie inne zabezpieczenia zawartych umów najmu.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najem rozpocznie się w dacie wydania najemcom przedmiotu najmu. W przypadku jednego z najemców najem rozpoczął się (…) kiedy to doszło do wydania powierzchni. Od tego momentu, na warunkach uzgodnionych w umowach najmu, C rozpoczęło fakturowanie usług najmu w ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Warto zaznaczyć, że intencją C oraz Sprzedającego jest zwrot części opłat z tytułu dostawy mediów przez C na rzecz Sprzedającego w okresie kiedy najemcom została wydana powierzchnia do korzystania, przy czym z uwagi na uwarunkowania biznesowe dokładny sposób rozliczenia kosztów może być jeszcze doprecyzowany przez te podmioty.

Pomiędzy zawarciem/rozpoczęciem umów najmu / dzierżawy, a datą dokonania Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Przedmiotem planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego Działek;
*   prawo własności Budynku oraz Infrastruktury Technicznej wraz z wyposażeniem;
*   prawa autorskie do projektu wykonawczego, dokumentacji zamiennej do pozwolenia na budowę opracowanej przez Sprzedającego oraz innej dokumentacji opracowanej przez Sprzedającego lub na jego zlecenie w związku z Inwestycją wraz z egzemplarzem tej dokumentacji oraz wszelkie prawa i wierzytelności przysługujące Sprzedającemu wobec autorów dokumentacji;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu oraz depozyty gwarancyjne lub wszelkie inne zabezpieczenia zawartych umów najmu.

W celu zapewnienia obsługi Nieruchomości i jej funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, Sprzedający będzie w dacie Transakcji stroną umów o dostawę mediów, w tym dostawę energii elektrycznej i wody (Umowy o Media), które jednak nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w ramach Transakcji.

Intencją Kupującego nie jest nabycie praw i umów wynikających z zawartych przez Sprzedającego Umów o Media. Co do zasady, intencją jest rozwiązanie części Umów o Media oraz poszukiwanie nowych dostawców tych usług dla Kupującego. Jednak z uwagi na uwarunkowania prawne i gospodarcze, nie jest wykluczone, że niektóre Umowy o Media zostaną przez Kupującego zawarte z tymi samymi dostawcami. Ponadto, z analogicznych powodów, część z tego rodzaju umów może być przeniesiona na Kupującego. Takie przeniesienie (o ile w ogóle nastąpi) będzie miało miejsce nie w toku Transakcji, lecz za odrębnymi porozumieniami, których stronami mogą być również dostawcy mediów.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego dalej łącznie jako Przedmiot Transakcji. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego.

Na podstawie informacji przekazanych przez Sprzedającego, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

· oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli "firma" Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

· prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

· prawa i obowiązki wynikające z zawartej pomiędzy Sprzedającym oraz C umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management);

· prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów handlowych;

· prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o finansowanie;

· środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

· księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

· prawa i obowiązki z zawartych umów o pracę (Sprzedający zatrudnia szereg pracowników i nie jest planowane przejście żadnego z nich w ramach Transakcji).

Dodatkowo, w zakresie Nieruchomości Sprzedający nie zawarł umowy o obsługę techniczną ani umowy zarządzania aktywami, a więc prawa z takich umów nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji. Po dokonaniu Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Kupującym.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Kupujący będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, umowę w zakresie zarządzania Nieruchomością, umowy o obsługę techniczną, umowy o doradztwo prawne czy finansowe - jak wskazano powyżej w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione takiego rodzaju umowy.

Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję w 2021 r.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Sprzedającego, Sprzedający zamierza wystawić fakturę VAT dokumentującą planowaną Transakcję.

Nie wszystkie zabudowania znajdujące się na nieruchomości należące do sprzedającego mające być przedmiotem transakcji stanowią budynki bądź budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przyłącza kanalizacji sanitarnej, przyłącza wodociągowe, przyłącza wody do celów pożarowych, przyłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz teletechnicznej, odprowadzenie ścieków opadowych, sieci gazowej od stacji redukcyjno-pomiarowej do Inwestycji, przyłącza gazu, oświetlenie i monitoring terenu, ogrodzenie terenu, zabezpieczenia skarp, przekładkami lub zabezpieczeniami instalacji nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W momencie realizacji transakcji na mającej być przedmiotem transakcji działce nr 2 znajduje się droga. Na działce nr 1, mającej być przedmiotem transakcji, znajdują się wszystkie pozostałe budynki i budowle, tj. jednokondygnacyjny budynek w postaci hali magazynowo-produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym oraz budynek portierni wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, w tym drogami, placami wewnętrznych, parkingami, zbiornikiem pożarowym wraz z pompownią, trafostacją, wjazdami, zjazdami drogowymi, elementami małej architektury (m. in. miejsce czasowego gromadzenia odpadów).

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Udzielenie interpretacji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wymaga uprzednio rozstrzygnięcia w zakresie wykluczenia zwolnienia dostawy tej nieruchomości od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy,

rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy,

przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy – co do zasady – są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy,

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, zgodnie z którym,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo, że planowana transakcja obejmuje nabycie prawa użytkowania wieczystego 2 działek wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami. Jakiekolwiek inne składniki w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie są wyodrębnione w jakikolwiek sposób jako oddział, zakład, czy też oddzielna jednostka organizacyjna (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) z przedsiębiorstwa Sprzedającego i na moment Transakcji nie ma planów ich wyodrębniania. Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

Przedmiotem przeważającej działalności Kupującego, w odróżnieniu od profilu działalności Sprzedającego polegającej na zrealizowaniu zakupu gruntu oraz budowy (działalność deweloperska), jest nabywanie nieruchomości oraz ich wynajem, z ewentualną możliwością odsprzedaży w przyszłości. Po dokonaniu Transakcji Kupujący planuje wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego Nieruchomości.

Przedmiotem planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego Działek;
*   prawo własności Budynku oraz Infrastruktury Technicznej wraz z wyposażeniem;
*   prawa autorskie do projektu wykonawczego, dokumentacji zamiennej do pozwolenia na budowę opracowanej przez Sprzedającego oraz innej dokumentacji opracowanej przez Sprzedającego lub na jego zlecenie w związku z Inwestycją wraz z egzemplarzem tej dokumentacji oraz wszelkie prawa i wierzytelności przysługujące Sprzedającemu wobec autorów dokumentacji;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu oraz depozyty gwarancyjne lub wszelkie inne zabezpieczenia zawartych umów najmu.

W celu zapewnienia obsługi Nieruchomości i jej funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, Sprzedający będzie w dacie Transakcji stroną umów o dostawę mediów, w tym dostawę energii elektrycznej i wody, które nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji. Intencją Kupującego nie jest nabycie praw i umów wynikających z zawartych przez Sprzedającego Umów o Media. Co do zasady, intencją jest rozwiązanie części Umów o Media oraz poszukiwanie nowych dostawców tych usług dla Kupującego, nie jest wykluczone, że niektóre Umowy o Media zostaną przez Kupującego zawarte z tymi samymi dostawcami. Ponadto, z analogicznych powodów, część z tego rodzaju umów może być przeniesiona na Kupującego. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego.

Na podstawie informacji przekazanych przez Sprzedającego, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

· oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego ("firma" Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

· prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

· prawa i obowiązki wynikające z zawartej pomiędzy Sprzedającym oraz C. umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management);

· prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów handlowych;

· prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o finansowanie;

· środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

· księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

· prawa i obowiązki z zawartych umów o pracę (Sprzedający zatrudnia szereg pracowników i nie jest planowane przejście żadnego z nich w ramach Transakcji).

Po dokonaniu Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Kupującym. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Kupujący będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, umowę w zakresie zarządzania Nieruchomością, umowy o obsługę techniczną, umowy o doradztwo prawne czy finansowe - jak wskazano powyżej w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione takiego rodzaju umowy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione umowy o dostawę mediów, na Kupującego nie zostaną również przeniesione: oznaczenie indywidualizujące, prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z zawartej pomiędzy Sprzedającym oraz C. umowy o zarządzanie Nieruchomością, prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów handlowych, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o finansowanie, środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, prawa i obowiązki z zawartych umów o pracę (Sprzedający zatrudnia szereg pracowników i nie jest planowane przejście żadnego z nich w ramach Transakcji). Po dokonaniu Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Kupującym. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Kupujący będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, umowę w zakresie zarządzania Nieruchomością, umowy o obsługę techniczną, umowy o doradztwo prawne czy finansowe.

Tym samym Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej transakcji, nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” czy „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, to

obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynków i budowli posadowionych na działkach doszło do pierwszego zasiedlenia.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że dostawa budynków oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z wniosku Inwestycja została już zasadniczo ukończona i na moment Transakcji na Działkach będą znajdować się Zabudowania. Budowa została ukończona w (\`(...)\`) Umowa dzierżawy z pierwszym najemcą została zawarta we (\`(...)\`) natomiast wydanie powierzchni drugiemu najemcy planowane jest na (\`(...)\`).

To oznacza, że dostawa budynków i budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, jednak pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy ww. Zabudowań, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budynków i budowli, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana dostawa budynków i budowli nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano we wniosku Sprzedający dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na nabycie działek oraz realizacji Inwestycji. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa budynków i budowli nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z realizacją Inwestycji. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytania wskazali Państwo, że są zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Po nabyciu Nieruchomości będą Państwo prowadzić działalność polegającą na jej wynajmie komercyjnym. Działalność prowadzona przez Państwa w oparciu o Nieruchomość będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji - planowana dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełnione będą warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia, określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie objętym zapytaniem należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).