Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.156.2020.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: Badania przeprowadzane na podstawie decyzji starosty oraz na wniosek osoby poddanej badaniu psychologicznemu nie mają związku z profilaktyką. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.
Słowa kluczowe: badanie; kierowca; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 czerwca 2020 r. (doręczone 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   badań psychologicznych i konsultacji psychologicznych (wstępnych i okresowych) realizowanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy oraz badań na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy _(pytanie nr 1 i 2)_ – **jest prawidłowe**,

*   badań wykonywanych na podstawie decyzji starosty właściwego ze względu na miejsce zamieszkania osoby badanej oraz badań na wniosek osoby poddawanej badaniu psychologicznemu _(pytanie nr 3 i 4)_ – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 czerwca 2020 r. (doręczone 5 czerwca 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci pracowni psychologicznej. Pracownia działa od 2011 r. pod nazwą (…).

Przedmiotem działalności są:

*   badania psychologiczne kierowców wykonywane na podstawie art. 39 k ust. 1/39 m ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414, z późn. zm.);

*   badania psychologiczne kierowców po przekroczeniu limitu punktów, po alkoholu, powypadkowe, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów, wykonywane na podstawie art. 82 ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2019 r. poz. 341, 622, 1287) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy;

*   badania psychologiczne operatorów maszyn, oraz osób wykorzystujących w ramach obowiązków służbowych pojazd kat. B (badania wykonywane wstępnie i okresowo), realizowane na zlecenie lekarza medycyny pracy na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.).

Wnioskodawca posiada stosowne uprawnienia nadane przez marszałka województwa mazowieckiego.

Wnioskodawca od początku prowadzenia działalności gospodarczej odprowadza od prowadzonych badań psychologicznych stawkę 23% podatku VAT.

Pismem z dnia 6 czerwca 2020 r. Wnioskodawca poinformował, że w ramach działalności prowadzi pracownię psychologiczną, w której zatrudnia psychologa uprawnionego do wykonywania badań psychologicznych kierowców i operatorów maszyn. Stosowne uprawnienia nadane zostały przez marszałka województwa mazowieckiego. Pracownia działa od 2011 r. w (…). Wnioskodawca od początku prowadzenia działalności gospodarczej odprowadza od prowadzonych badań psychologicznych stawkę 23 % podatku VAT.

Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są wykonywane na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których jest wykonywana działalność lecznicza.

W pracowni psychologicznej Wnioskodawcy prowadzone są badania psychologiczne realizowane:

1.  W ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy.

Dotyczy to osób: operatorów suwnic, podnośników, platform hydraulicznych, operatorów wózków akumulatorowych i podnośników hydraulicznych, operatorów żurawi, ciężkich maszyn budowlanych (spychaczy, koparek, dźwigów), osób wykonujących prace na wysokości, osób kierujących pojazdem służbowym.

Celem takiego badania jest określenie predyspozycji psychofizycznych osoby badanej do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Wymóg poddawania się wstępnym, kontrolnym i okresowym badaniom lekarskim wynika wprost z Kodeksu Pracy art. 229 (profilaktyczne badanie lekarskie)

Podstawa prawna

*   art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm)

*   Ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. 1997 nr 96 poz. 593)

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidywanych w Kodeksie Pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 z późn. zm)

1.  Na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy

Dotyczy to: kierowców wykonujących transport drogowy - przewóz rzeczy lub osób, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych lub przewożących wartości pieniężne.

Obowiązek poddawania się badaniom mającym na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, lub przewożących wartości pieniężne odbywa się na podstawie skierowania przez pracodawcę w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy.

Kierowcy pojazdów uprzywilejowanych policji kierowani są przez komendy wojewódzkie policji, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych ochotniczych straży pożarnych kierowani są przez urzędy gminne.

Podstawa prawna:

*   art. 39k, art. 39l i art. 39 m ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2140 oraz z 2020 r. 875)

*   art. 229 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.)

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidywanych w Kodeksie Pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.)

*   art. 82-90 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 341, 622, 1287, 2020).

*   Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz.U. 2014 poz. 937)

1.  Na podstawie decyzji starosty właściwego ze względu na miejsce zamieszkania osoby badanej.

Dotyczy to: kierowców, którzy utracili prawo jazdy z powodu przekroczenia liczby punktów, lub prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu, lub podobnie działającego środka, oraz kierowców, którzy uczestniczyli w wypadku drogowym w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń.

Podstawa prawna:

*   art. 82 ust.1 pkt 3, 4a i 4b, oraz art. 99 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r.poz.341,622,1287,2020).

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz.U. 2014 poz. 937)

1.  Na wniosek osoby poddawanej badaniu psychologicznemu, która:
    *   ubiega się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kat. C1, C1 +E. C, C+E, D1, D1+E, D, D+E,
    *   przedłuża ważność uprawnienia w zakresie wymienionych praw jazdy,

Podstawa prawna:

*   art. 82 ust. 1 pkt 1a, pkt 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 341, 622, 1287, 2020).

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz.U. 2014 poz.937)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 czerwca 2020 r.):

1.  Dotyczy badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy.

Czy badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy na badanie lub konsultację psychologiczną na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

1.  Dotyczy badań na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy.

Czy badania psychologiczne kierowców zawodowych (art. 39k ustawy o transporcie drogowym), kierowców pojazdów uprzywilejowanych, oraz przewożących wartości pieniężne (art. 82 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami), kandydatów na instruktorów, kandydatów na egzaminatorów, instruktorów i egzaminatorów (art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 o kierujących pojazdami), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

1.  Dotyczy badań na podstawie decyzji starosty właściwego ze względu na miejsce zamieszkania osoby badanej.

Czy badania psychologiczne kierowców, którzy utracili prawo jazdy z powodu przekroczenia liczby punktów, lub prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu, lub podobnie działającego środka, oraz kierowców, którzy uczestniczyli w wypadku drogowym w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń (art. 82 ust. 1 pkt 3, 4a i 4b ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

1.  Dotyczy badań na wniosek osoby poddawanej badaniu psychologicznym.

Czy badania psychologiczne osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kat. C1, C1 +E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E, oraz przedłużających ważność uprawnienia w zakresie wymienionych praw jazdy (art. 82 ust. 1 pkt 1a, oraz pkt 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dotyczy badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, głównym celem badań psychologicznych, wykonywanych na zlecenie lekarza medycyny pracy (jako część badania wstępnego lub okresowego pracownika) jest ochrona zdrowia pracowników, a nie np. kreowanie orzeczeń w celu określenia możliwości wykonywania określonego zawodu. Uzyskiwana dokumentacja jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi i stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. O ich profilaktycznym charakterze świadczy też narzucona przez ustawodawcę regularność tych badań. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących ma też na celu aktywne oddziaływanie na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczenie w ten sposób ryzyka zawodowego. Wykonywanie badań przez każdego pracownika służy też zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, również w celu ochrony zdrowia tego pracownika, jak i osób będących w jego otoczeniu.

Reasumując przedmiotowe badania mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Dotyczy badań na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy.

Obowiązek poddawania się badaniom psychologicznym, mającym na celu stwierdzenie istnienia, lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, czy też kierowania pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, jak również wykonywania czynności instruktora, lub egzaminatora wynika wprost z przepisów zarówno ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, jak i ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Badania te są integralną częścią pracowniczych badań profilaktycznych. Badanie psychologiczne obejmuje w szczególności ocenę cech osobowości, sprawności intelektualnej oraz sprawności psychofizycznej (psychoruchowej), które ocenia się na podstawie specjalistycznych testów psychologicznych, w tym testów sprawności psychoruchowej.

Niewątpliwie więc przeprowadzenie przez psychologa m.in. testów sprawności psychoruchowej wymienionych grup zawodowych jest niezbędnym, a zarazem obligatoryjnym elementem pracowniczych badań profilaktycznych. Dlatego nieuzasadnione jest wydzielenie ich jako odrębnego świadczenia i opodatkowanie podstawową stawką VAT. Dopiero bowiem komplet badań wykonywanych w ramach profilaktyki pozwala całościowo ocenić czynniki narażenia występujące w pracy.

Dlatego, pomimo że na to badanie skierowanie wydaje pracodawca, a nie lekarz, jest ono elementem świadczenia kompleksowego, w całości korzystającego ze zwolnienia z VAT jako badanie z zakresu profilaktyki zdrowotnej pracowników.

Należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w punkcie 1 jak i 2, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z 22 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1815/14), jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 653/17) z dnia 23 sierpnia 2019 r.

Reasumując przedmiotowe badania mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Dotyczy badań na podstawie decyzji starosty właściwego ze względu na miejsce zamieszkania osoby badanej oraz na wniosek osoby poddawanej badaniu psychologicznemu.

W ocenie Wnioskodawcy osoby podlegające badaniu psychologicznemu na podstawie decyzji starosty (tj. osoby które utraciły prawo jazdy z powodu naruszeń prawa - z powodu przekroczenia liczby punktów, lub prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu, lub podobnie działającego środka, oraz kierowcy, którzy uczestniczyli w wypadku drogowym w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń ), a także te, które zgłaszając się na swój wniosek mają na celu ubieganie się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kat. C1, C1 +E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E, czy też przedłużające ważność uprawnienia w zakresie wymienionych praw jazdy, uzyskują podczas badania psychologicznego, poza oceną ich sprawności psychoruchowej, intelektualnej, oraz oceną cech osobowości, zalecenia, które mają na celu kształtowanie właściwych postaw na drodze, czy też zmianę modelu ich zachowań na drodze. Tym samym służy to profilaktyce i zachowaniu zdrowia osób badanych.

Reasumując przedmiotowe badania mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 -19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dotyczących:

*   badań psychologicznych i konsultacji psychologicznych (wstępnych i okresowych) realizowanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy oraz badań na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy – **jest prawidłowe**,

*   badań wykonywanych na podstawie decyzji starosty właściwego ze względu na miejsce zamieszkania osoby badanej oraz badań na wniosek osoby poddawanej badaniu psychologicznemu – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnienia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy mieć na uwadze, że art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Oznacza, to, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności prowadzi pracownię psychologiczną, w której zatrudnia psychologa uprawnionego do wykonywania badań psychologicznych kierowców i operatorów maszyn. W pracowni psychologicznej Wnioskodawcy prowadzone są badania psychologiczne realizowane:

*   w ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy.

Dotyczy to osób: operatorów suwnic, podnośników, platform hydraulicznych, operatorów wózków akumulatorowych i podnośników hydraulicznych, operatorów żurawi, ciężkich maszyn budowlanych (spychaczy, koparek, dźwigów), osób wykonujących prace na wysokości, osób kierujących pojazdem służbowym. Celem takiego badania jest określenie predyspozycji psychofizycznych osoby badanej do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Wymóg poddawania się wstępnym, kontrolnym i okresowym badaniom lekarskim wynika wprost z Kodeksu Pracy art. 229 (profilaktyczne badanie lekarskie)

*   na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy

Dotyczy to: kierowców wykonujących transport drogowy - przewóz rzeczy lub osób, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych lub przewożących wartości pieniężne. Obowiązek poddawania się badaniom mającym na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, lub przewożących wartości pieniężne odbywa się na podstawie skierowania przez pracodawcę w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy. Kierowcy pojazdów uprzywilejowanych policji kierowani są przez komendy wojewódzkie policji, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych ochotniczych straży pożarnych kierowani są przez urzędy gminne.

*   na podstawie decyzji starosty właściwego ze względu na miejsce zamieszkania osoby badanej.

Dotyczy to: kierowców, którzy utracili prawo jazdy z powodu przekroczenia liczby punktów, lub prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu, lub podobnie działającego środka, oraz kierowców, którzy uczestniczyli w wypadku drogowym w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń

*   na wniosek osoby poddawanej badaniu psychologicznym, która:
    *   ubiega się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kat. C1, C1 +E. C, C+E, D1, D1+E, D, D+E,
    *   przedłuża ważność uprawnienia w zakresie wymienionych praw jazdy,

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej;
2.  opiniowaniu;
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;
4.  psychoterapii;
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do badań psychologicznych wykonywanych przez Wnioskodawcę. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy będące przedmiotem zapytania badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki był cel danej usługi świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, badań profilaktycznych przeprowadzanych na zlecenie lekarza medycyny pracy oraz badań na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2019 r., poz. 1040 z późn. zm.).

W myśl art. 229 § 1 ustawy Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Jak wskazano wcześniej, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Zgodnie z art. 43 pkt 2 ustawy Kodeks pracy, pracodawca może wypowiedzieć warunki pracy lub płacy pracownikowi, o którym mowa w art. 39, jeżeli wypowiedzenie stało się konieczne ze względu na stwierdzoną orzeczeniem lekarskim utratę zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy albo niezawinioną przez pracownika utratę uprawnień koniecznych do jej wykonywania.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 powołanej wyżej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

W przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 58, z późn. zm.).

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39k ust. 1 ww. ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (art. 39k ust. 2 powołanej ustawy.)

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

*   do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat,

*   po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne.

W myśl art. 39l ust. 3 ww. ustawy, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Z kolei, na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2019 r., poz. 341 z późn. zm.), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, badaniu psychologicznemu w zakresie psychologii transportu podlegają również:

*   kandydat na instruktora i instruktor – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności instruktora;

*   kandydat na egzaminatora i egzaminator – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności egzaminatora;

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1175, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 4 pkt 1 wskazanej ustawy wynika, że przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy – zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Należy w tym zakresie wskazać, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświęcać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Zatem, w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do rozporządzenia w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych oraz okresowych badań psychologicznych pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, badania profilaktyczne przeprowadzane na zlecenie lekarza medycyny pracy oraz badania przeprowadzane na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy mieszczą się – jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych) – w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie:

*   badań psychologicznych i konsultacji psychologicznych (wstępnych i okresowych) realizowanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy,

*   badań na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy, tj. badań psychologicznych kierowców zawodowych, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz przewożących wartości pieniężne, kandydatów na instruktorów, kandydatów na egzaminatorów, instruktorów i egzaminatorów,

spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy uwzględnieniu faktu, że Wnioskodawca – jak już wskazano – spełnia również warunek podmiotowy zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, świadcząc ww. usługi uprawniony jest – na mocy powołanego przepisu – do zastosowania zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie badań psychologicznych i konsultacji psychologicznych (wstępnych i okresowych) realizowanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy oraz badań na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy, należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zwolnienia od podatku badań wykonywanych na podstawie decyzji starosty właściwego ze względu na miejsce zamieszkania osoby badanej oraz badań na wniosek osoby poddawanej badaniu psychologicznemu.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług, należy dokonać oceny, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści art. 82 ust. 1 powoływanej uprzednio ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami wynika, że badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

*   osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem,

*   osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem,

*   kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli był sprawcą wypadku drogowego, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego.

Z kolei z brzmienia art. 82 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, że badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:

1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu,
2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego.

Na podstawie art. 99 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, starosta wydaje decyzję administracyjną o skierowaniu kierowcy lub osoby posiadającej pozwolenie na kierowanie tramwajem na badanie psychologiczne w zakresie psychologii transportu, jeżeli:

1.  kierowała pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu,
2.  przekroczyła liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
3.  w okresie próbnym popełniła dwa wykroczenia przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji,
4.  kierując pojazdem spowodowała wypadek drogowy, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie badań przeprowadzanych na podstawie decyzji starosty (badań psychologicznych kierowców, którzy utracili prawo jazdy z powodu przekroczenia liczby punktów lub prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu, lub podobnie działającego środka oraz kierowców, którzy uczestniczyli w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń), jak również badań wykonywanych na wniosek osoby poddawanej badaniu (badań psychologicznych osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kat. C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E, oraz przedłużających ważność uprawnienia w zakresie wymienionych praw jazdy) jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności. Badania te nie służą więc profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w tym zakresie jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia. Efektem ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia przewidziane w przepisach prawa określone warunki. Badania te nie mają więc na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług. Takie usługi nie mają zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W rezultacie ww. badania przeprowadzane na podstawie decyzji starosty oraz na wniosek osoby poddanej badaniu psychologicznemu nie mają związku z profilaktyką. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uzna za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.