Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462.IPPB2.4511.722.2016.1.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-10
Teza: w zakresie obowiązków płatnika związanych z przeliczaniem przychodów i kosztów na złote polskie, w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz kapitałowy; przeliczanie; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przeliczaniem przychodów i kosztów na złote polskie, w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przeliczaniem przychodów i kosztów na złote polskie, w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Fundusz”) jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 157, dalej jako: „ustawa o Fi”).

Wnioskodawca został utworzony przez X Towarzystwo Funduszy inwestycyjnych S. A., która to spółka akcyjna jest organem Funduszu, zarządza Funduszem i reprezentuje go w stosunkach z osobami trzecimi.

Celem inwestycyjnym Funduszu jest wzrost wartości jego aktywów w wyniku wzrostu wartości lokat. Fundusz może lokować swoje aktywa w:

1.  instrumenty dłużne, w tym instrumenty rynku pieniężnego;
2.  wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych;
3.  waluty;
4.  instrumenty pochodne, w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne - pod warunkiem, że są zbywalne;
5.  tytuły uczestnictwa;
6.  depozyty.

Fundusz emituje certyfikaty inwestycyjne, które są papierami wartościowymi. Fundusz emituje certyfikaty inwestycyjne imienne, reprezentujące jednakowe prawa majątkowe uczestników. Certyfikaty emitowane przez Fundusz nie posiadają formy dokumentu. Inwestorzy m.in. będący osobami fizycznymi dokonują zapisów na certyfikaty inwestycyjne emitowane przez Fundusz, w związku z czym zobowiązują się do dokonania wpłaty środków pieniężnych z tytułu ww. zapisu.

W odniesieniu do zasad emitowania przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych, trzeba wskazać, iż:

1.  w odniesieniu do określonych emisji certyfikatów inwestycyjnych, wpłaty na emisje certyfikatów inwestycyjnych mogą zostać dokonane wyłącznie w środkach pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, tj. w USD;
2.  wpłaty na ww. certyfikaty inwestycyjne mogą być dokonywane wyłącznie przelewem na wydzielony rachunek Funduszu prowadzony przez Depozytariusza;
3.  zapis na ww. certyfikaty inwestycyjne musi zostać opłacony nie później niż ostatniego dnia przyjmowania zapisów;
4.  za termin opłacenia zapisu przyjmuje się dzień wpływu pełnej kwoty środków na wydzielony rachunek Funduszu prowadzony przez Depozytariusza;
5.  niedokonanie pełnej wpłaty w oznaczonym terminie skutkuje nieważnością zapisu na certyfikaty inwestycyjne;
6.  przydział certyfikatów inwestycyjnych następuje nie później niż w terminie czternastu dni od dnia zakończenia przyjmowania zapisów na certyfikaty inwestycyjne;
7.  wydanie certyfikatu inwestycyjnego polega na wpisaniu certyfikatu inwestycyjnego do ewidencji uczestników; dopiero z tą chwiią, zgodnie z art. 123 ust. 2 ustawy o FI, inwestor staje się uczestnikiem funduszu inwestycyjnego. Przepis ten stanowi, iż prawa z certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego, które nie mają formy dokumentu, powstają z chwilą dokonania wpisu w ewidencji uczestników funduszu i przysługują osobie w niej wskazanej jako posiadacz certyfikatu inwestycyjnego;
8.  zapis na certyfikaty inwestycyjne oraz dokonanie wpłaty z tytułu zapisu na certyfikaty inwestycyjne nie oznaczają automatycznie, że dojdzie do emisji certyfikatów inwestycyjnych i ich dalszego przydzielenia, a w konsekwencji do ich wydania i uzyskania statusu uczestnika Funduszu. Statut Funduszu przewiduje bowiem przypadki, w których może dojść do nieprzydzielenia certyfikatów inwestycyjnych, czego konsekwencją jest zwrot inwestorom dokonanych wpłat na poczet certyfikatów inwestycyjnych. Nieprzydzielenie certyfikatów inwestycyjnych może być spowodowane np. niedojściem do skutku emisji certyfikatów inwestycyjnych w przypadku niezłożenia w czasie trwania subskrypcji ważnych zapisów na minimalną liczbę oferowanych certyfikatów inwestycyjnych danej emisji lub zebrania wpłat do Funduszu w ramach emisji certyfikatów inwestycyjnych w wysokości mniejszej niż minimalna określona statutem.

W odniesieniu do wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz, trzeba wskazać, że wykup ten nastąpi wg następujących zasad:

1.  Fundusz dokonuje wykupu certyfikatów inwestycyjnych na żądanie uczestnika;
2.  wykup certyfikatów inwestycyjnych może następować, m.in. od uczestników będących osobami fizycznymi, którzy:
    1.  nabyli certyfikaty inwestycyjne, wskutek wniesienia wpłat do Funduszu w związku z emisją certyfikatów inwestycyjnych; gdzie jak wskazano powyżej, prawa z certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego, które nie mają formy dokumentu, powstają z chwilą dokonania wpisu w ewidencji uczestników funduszu i przysługują osobie w niej wskazanej jako posiadacz certyfikatu inwestycyjnego (art. 123 ust. 2 ustawy o Fi);
    2.  nabyli certyfikaty inwestycyjne od osób trzecich w drodze nabycia pochodnego (np. w drodze umowy obligacyjnej); w tym przypadku trzeba wskazać, iż zgodnie z art. 123 ust. 6 ustawy o Fi, umowa zobowiązująca do przeniesienia praw z certyfikatów inwestycyjnych nieposiadających formy dokumentu przenosi te prawa z chwilą dokonania w ewidencji uczestników funduszu wpisu wskazującego nabywcę oraz liczbę, rodzaj i serię nabytych certyfikatów inwestycyjnych.
3.  zgodnie z art. 139 ust. 6 ustawy o FI, z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa;
4.  dniem wykupu certyfikatów inwestycyjnych jest dzień wyceny, przy czym dzień wyceny to:
    1.  każdy ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, na który przypada zwyczajna sesja na GPW;
    2.  od dnia następującego po dniu przydziału certyfikatów inwestycyjnych serii 003 każdy piętnasty dzień miesiąca kalendarzowego, na który przypada zwyczajna sesja na GPW, a w przypadku braku tego dnia zwyczajnej sesji na GPW, następny dzień, na który przypada zwyczajna sesja na GPW;
5.  środki pieniężne przeznaczone do wypłaty z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych wpłacane są niezwłocznie, ale nie później niż w ciągu czterech dni sesyjnych (rozumianych jako każdy dzień, na który przypada zwyczajna sesja na GPW) pod dniu wykupu, poprzez przekazanie na rachunek bankowy uczestnika kwoty środków pieniężnych w USD.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, będąc płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, powinien przeliczyć na PLN koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej (USD) według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpisu do ewidencji uczestników Funduszu certyfikatów inwestycyjnych Uczestnika, od którego dokonywany jest wykup.
2.  Czy Wnioskodawca, w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, będąc płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, powinien przeliczyć na PLN przychody uzyskiwane przez uczestnika Funduszu, a wyrażone w walucie obcej (USD), wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykupu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Dochód z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych od uczestników funduszu inwestycyjnego stanowi przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. Na Funduszu jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego ww. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 1 Koszty uzyskania przychodów

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu wykupu tych certyfikatów przez fundusz inwestycyjny w celu ich umorzenia.

Zasady przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej, uregulowano w art. 11a ust. 2 ustawy o PDOF. Przepis ten stanowi, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zasadne jest zastosowanie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia praw z certyfikatów inwestycyjnych przez uczestnika Funduszu w rozumieniu przepisów ustawy o FI. W konsekwencji, dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 11a ust. 2 ustawy o PDOF jest dzień, w jakim uczestnik zostaje wpisany do ewidencji uczestników Funduszu. Z tym bowiem dniem, zgodnie z art. 123 ust. 2 i ust. 6 ustawy o FI dochodzi do nabycia praw wynikających z certyfikatów inwestycyjnych.

Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego, kosztem uzyskania przychodów może być zaś taki wydatek, który nie ma zwrotnego charakteru. Natomiast w analizowanym przypadku, wpłata na poczet zapisu na certyfikaty inwestycyjne dopóki nie dojdzie do wydania certyfikatu inwestycyjnego (wpisu do ww. ewidencji uczestników Funduszu) ma charakter zwrotny, gdyż z powodu obiektywnych okoliczności (np. brak zapisów na minimalną liczbę certyfikatów danej emisji lub zebrania wpłat do Funduszu w ramach emisji certyfikatów inwestycyjnych danej emisji) może nie dojść do przydzielenia certyfikatów inwestycyjnych, co skutkuje, zgodnie ze statutem, obowiązkiem zwrotu wpłat inwestorom. Z tego też względu właściwym kursem do przeliczenia kosztu uzyskania przychodów wyrażonego w walucie obcej jest średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia praw z certyfikatu, co następuje z chwilą wpisu do ewidencji uczestników Funduszu.

Także w odniesieniu do tych uczestników Funduszu, którzy nabyli certyfikaty inwestycyjne w ramach nabycia pochodnego (np. w drodze umów obligacyjnych) o wydatku na nabycie certyfikatów inwestycyjnych można mówić dopiero po uzyskaniu wpisu do ewidencji uczestników Funduszu, w związku czym do przeliczenia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia praw z certyfikatów inwestycyjnych, tj. dzień wpisu do ewidencji uczestników Funduszu.

Ad. 2 Przychody

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy o PDOP, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Uwzględniając powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, wyrażony w walucie obcej przychód z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych należy przeliczyć na PLN wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych, tj. dzień na jaki dochodzi z mocy prawa do umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, określony w statucie Funduszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.