Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.168.2018.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Prawo do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT w związku z realizacją projektu w oparciu o proporcje wyliczone dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”, w oparciu o proporcje wyliczone dla poszczególnych jednostek organizacyjnych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”, w oparciu o proporcje wyliczone dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875, 2232). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek budżetowych. W strukturze Miasta funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Miasta,
2.  Szkoła Podstawowa Nr 2,
3.  Szkoła Podstawowa Nr 3,
4.  Szkoła Podstawowa Nr 4,
5.  Zespół Szkół Ogólnokształcących,
6.  Miejskie Przedszkole Nr 1,
7.  Miejskie Przedszkole Nr 3,
8.  Miejskie Przedszkole Nr 4,
9.  Miejski Żłobek ,
10.  Ośrodek Pomocy Społecznej,
11.  Warsztaty Terapii Zajęciowej,
12.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy.

Miasto na podstawie zawartej w dniu 21 grudnia 2017 r. umowy z Województwem nr, przystąpi w 2018 r. do realizacji projektu „\`(...)\`”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 5 Efektywność energetyczna i gospodarka niskoemisyjna, Działania 5.2 Efektywność energetyczna sektora publicznego. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z 2018 r. poz. 62). Projekt polegać będzie na termomodernizacji czterech budynków użyteczności publicznej, wchodzących w skład zasobów Miasta.

Miasto, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875, 2232), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519 z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej jest zadaniem własnym gmin.

Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej umożliwi:

*   pozytywne oddziaływanie na środowisko w wyniku ograniczenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery,

*   osiągnięcie odpowiedniego komfortu cieplnego pomieszczeń,

*   zmniejszenie kosztów ogrzewania budynków,

*   poprawę warunków zdrowotnych i komfortu przebywania w budynkach pracowników, uczniów oraz innych osób,

*   poprawę estetyki budynków.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Miasto. Realizacja projektu została zaplanowana na lata 2018-2020. Realizacja projektu na terenie Miasta nastąpi poprzez termomodernizację budynku:

1.  Urzędu Miasta,
2.  Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej,
3.  Zespołu Szkół Ogólnokształcących,
4.  Szkoły Podstawowej Nr 2.

W ramach przedmiotowej inwestycji szczegółowy zakres robót obejmie:

*   docieplenie ścian wewnętrznych, fundamentowych, stropodachu,

*   wykonanie opaski wokół budynku,

*   wymianę okien i drzwi,

*   remont kominów,

*   montaż poręczy i balustrad przy schodach,

*   wymianę rynien, parapetów,

*   remont schodów zewnętrznych

*   przebudowę instalacji co i cuw

*   wymianę oświetlenia

*   montaż klimatyzacji, instalacji solarnej, fotowoltaicznej i odgromowej.

Przedmiotowe budynki są i będą wykorzystywane przez Miasto do następujących czynności:

1.  budynek Urzędu Miasta:
    1.  sprzedaży opodatkowanej:
        *   sprzedaż nieruchomości budowlanych (grunty),
        *   sprzedaż nieruchomości budowlanych (grunty),
        *   czynsz najmu lokale użytkowe,
        *   zwrot za media lokale użytkowe,
        *   refakturowane usługi telekomunikacyjne dla Miejskiego Domu Kultury, Miejskiej Biblioteki Publicznej oraz SP ZOZ,
        *   czynsz dzierżawny - działki pod garaż,
        *   wpływy z usług pogrzebowych - opłaty za grobowce, za wykup miejsca, odnowa miejsca - Cmentarz Komunalny,
        *   użytkowanie wieczyste (po 2005 r.),
        *   opłata rezerwacyjna na targowiskach miejskich,
    2.  sprzedaży zwolnionej:
        *   sprzedaż lokali mieszkalnych,
        *   czynsz najmu za lokale mieszkalne,
        *   czynsz dzierżawny za grunty rolne,
    3.  czynności niepodlegających podatkowi VAT (wpływy z tytułu czynności publicznoprawnych i administracyjnych):
        *   podatek od nieruchomości, rolny, leśny, od środków transportowych,
        *   podatek od czynności cywilnoprawnych,
        *   podatek od spadków i darowizn,
        *   opłata skarbowa,
        *   opłata targowa,
        *   opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych,
        *   opłata za wyrysy i wypisy z planu zagospodarowania przestrzennego,
        *   opłata za pozwolenie na przewóz osób,
        *   opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności,
        *   opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
        *   opłata za zajęcie pasa drogowego,
        *   wpływy za odszkodowania, kary, mandaty,
        *   udział w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych;

1.  budynek Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej został przekazany w nieodpłatne użytkowanie. SP ZOZ świadczy usługi medyczne w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej oraz ambulatoryjnej opieki specjalistycznej. Jednocześnie świadczone są prywatne usługi i płatne zabiegi. Wpłaty z tych usług stanowią przychód SP ZOZ. Miasto nie uzyskuje z tytułu tytułu użyczenia budynku żadnych przychodów opodatkowanych, budynek służy do wypełniania zadań publicznoprawnych, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto dokonuje tylko refakturowania na SP ZOZ kosztów usług telekomunikacyjnych - zwrot kosztów za telefony (miesięcznie ok. 200-250 zł), jednocześnie dokonując odliczenia zakupu usług w tej wysokości. Występuje więc VAT należny i VAT naliczony w tej samej wysokości. Osiągane przychody opodatkowane związane są z dostarczaniem mediów;
2.  budynek Zespołu Szkół Ogólnokształcących:
    1.  sprzedaż zwolniona (obiady i koszty administracyjne, opłaty za duplikaty legitymacji i świadectw),
    2.  sprzedaż opodatkowana (najem sal lekcyjnych i gimnastycznych, najem powierzchni reklamowej, najem garażów, sprzedaż co, wody, podgrzanie wody i odprowadzenie nieczystości płynnych),
    3.  niepodlegająca VAT: nieodpłatne usługi edukacyjne,

1.  budynek Szkoły Podstawowej Nr 2:
    1.  sprzedaż zwolniona: opłaty za legitymacje, usługi stołówkowe na rzecz uczniów i nauczycieli, wynajem mieszkań,
    2.  sprzedaż opodatkowana: najem sal lekcyjnych, sprzedaż złomu,
    3.  czynności niepodlegające VAT: nieodpłatne usługi edukacyjne.

Miasto nie zna sposobu, aby wydatki na poszczególnych budynkach bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na termomodernizację wynika z faktu, że czynności wykonywane przez Miasto oraz jednostki organizacyjne są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów (materiałów i urządzeń) oraz w tym samym dniu.

Brak jest obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za 2017 r. osiągnięto następujące wartości proporcji:

1.  Urząd Miasta (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego): współczynnik- 61%, prewspółczynnik - 9%,
2.  Szkoła Podstawowa Nr 2 (samorządowa jednostka budżetowa): współczynnik - 5%, prewspółczynnik - 3%,
3.  Zespół Szkół Ogólnokształcących (samorządowa jednostka budżetowa): współczynnik - 26%, prewspółczynnik - 4%.

Do obowiązków Miasta przy realizacji projektu należeć będzie:

*   Wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,

*   Protokolarne przekazanie terenu budowy w całości lub w częściach niezbędnych dla realizacji przedmiotu umowy lub jego części,

*   Zapewnienie nadzoru inwestorskiego, poprzez ustanowienie Inspektora nadzoru, który uprawniony będzie do sprawowania kontroli zgodności realizacji robót z umową, projektem, sprawdzania jakości wykonywanych robót i wbudowanych wyrobów budowlanych, sprawdzania i odbioru robót budowlanych, potwierdzania faktycznie wykonanych robót oraz usunięcia wad, a także kontrolowanie rozliczeń budowy,

*   Dokonywanie odbiorów robót,

*   Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,

*   Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Obowiązkiem wykonawcy będzie:

*   Wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją oraz poleceniami Inspektora nadzoru inwestorskiego,

*   Utrzymywanie i przekazanie w należytym stanie i porządku terenu budowy,

*   Zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót,

*   Zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie,

*   Umożliwienie wstępu na teren budowy pracownikom organów nadzoru budowlanego i innych uprawnionych organów,

*   Uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót.

Umowa zawarta przez Miasto z Województwem przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych. Zgodnie z umową Beneficjent - Miasto obowiązane jest do zapewnienia wkładu własnego w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych oraz 100% wydatków niekwalifikowalnych. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Miasta założony w celu realizacji projektu. Miasto regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W umowie o dofinansowanie podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny.

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Miasto z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury wystawione będą odrębnie na wydatki dotyczące poszczególnych budynków, czyli Miasto otrzyma fakturę za termomodernizację budynku Urzędu Miasta, za termomodernizację budynku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, za termomodernizację budynku Zespołu Szkół Ogólnokształcących oraz za termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej Nr 2. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miasto będzie miało prawo do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku użytkowanego przez:
    1.  Urząd Miasta,
    2.  Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej,
    3.  Zespół Szkół Ogólnokształcących,
    4.  Szkołę Podstawową Nr 2?
2.  Czy Miasto przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynków powinno zastosować proporcje (prewspółczynnik oraz współczynnik) właściwe dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują poszczególne budynki?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zdaniem Miasta nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Budynek został przekazany w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ. Towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2017 r., nr 0112-KDIL1- 2.4012.57.2017.1.DC, wskazano, iż: „(\`(...)\`) w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.25.2017.1.MS, w której wskazał, iż: „W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji, która stanowi wykonanie zadań własnych Wnioskodawcy, działał będzie, niejako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekt realizacji projektu nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, polegającego na urządzeniu siłowni zewnętrznej i placu zabaw jako miejsca rekreacji w miejscowości D”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.7.2017.1, w której uznano, że „Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż towary i usługi nabywane w związku z inwestycją nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi”.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP2-3.4512.197.2016.2.AG, w której stwierdzono, że ,,(\`(...)\`) w związku z realizacją zadania pn. „Centrum Rekreacji Turystyczno-Krajoznawczej (\`(...)\`)” Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Gmina nie będzie mogła odzyskać podatku VAT uiszczonego w związku z realizacją ww. zadania. W konsekwencji, zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji”.

Identyczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.160.2017.1.KN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniony, gdyż na co wskazuje treść wniosku - poniesione wydatki w ramach projektu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało, po realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia, prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT1- 1.4012.160.2017.1.MSU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do możliwości odzyskania podatku VAT w związku z budową ogólnodostępnej infrastruktury, stwierdził, iż „warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, bowiem - jak wynika z okoliczności sprawy w ramach operacji Gmina realizuje zadanie własne przypisane samorządowi gminnemu - zaspakajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie spraw dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Nadto wybudowana infrastruktura nie wiąże się z żadną odpłatnością jej użytkowników. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania przedmiotowej inwestycji, nie będzie nabywała ich jako podatnik podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, lecz jako organ władzy publicznej w ramach realizacji zadań własnych. Dlatego też nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania”.

Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP2-3.4512.197.2016.2.AG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję w zakresie budowy Centrum Rekreacji Turystyczno-Krajoznawczej wskazał, że „mimo że Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu”.

Według Miasta, dokonując wydatków związanych z termomodernizacją budynku SP ZOZ brak będzie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast budynki: Urzędu Miasta, Zespołu Szkół Ogólnokształcących, Szkoły Podstawowej Nr 2, są i będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi VAT. Jednocześnie nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych przez Gminę wydatków w zakresie termomodernizacji powyższych budynku do poszczególnych rodzajów czynności.

Zdaniem Miasta możliwe będzie częściowe odliczenie podatku naliczonego od wydatków na termomodernizację budynków Urzędu Miasta, Zespołu Szkół Ogólnokształcących, Szkoły Podstawowej Nr 2, co zapewni zachowanie zasady neutralności VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Zdaniem Miasta, wydatki ponoszone na zadanie w zakresie termomodernizacji budynku siedziby Urzędu Miasta, Zespołu Szkół Ogólnokształcących, Szkoły Podstawowej Nr 2, będą miały w części związek z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą. Ponadto wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Miasta zdarzeniami spoza zakresu VAT. W związku z powyższym, Miasto stoi na stanowisku, iż od poniesionych wydatków na termomodernizację tych budynków będzie przysługiwało prawo do odliczenia częściowego przy zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o podatku VAT, przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) oraz przepisów art. 90 ust. 1- 3 ustawy VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności niepodlegającej podatkowi VAT, i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, w pierwszej kolejności podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika - jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ww. przepisu. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z orzecznictwem w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07). Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512- 1034/15-2/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe a wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) i będzie on zobowiązany: ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną; o ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną”.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których uznano, że celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku VAT naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika z rozporządzenia, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPP1- 1.4512.72.2017.1.OA, oraz interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2017 r., nr 0115-KDIT1- 1.4012.105.2017.1. DM.

Ad 2.

Po dokonanej termomodernizacji budynków (od których przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT) stanowiących mienie Miasta, będą one nadal wykorzystywane odpowiednio przez Urząd Miasta, Zespół Szkół Ogólnokształcących oraz Szkołę Podstawową Nr 2. W związku z tym, że w sytuacji, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Miasta, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Miasto przekazało nieruchomość (inwestycję) bez względu na formę przekazania. Za 2017 r. uzyskano następujące proporcje: Miasto: współczynnik - 61%, prewspółczynnik - 9%, Szkoła Podstawowa Nr 2: współczynnik - 5%, prewspółczynnik - 3%, Zespół Szkół Ogólnokształcących: współczynnik - 26%, prewspółczynnik - 4%. Według Miasta w 2018 r. należy zastosować powyższe proporcje Urzędu oraz jednostek organizacyjnych do wydatków poniesionych na termomodernizację poszczególnych budynków.

Organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować prewspółczynnik oraz współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, w której Organ uznał, że: „Wnioskodawca - dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. - odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki organizacyjnej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Taki pogląd wyraził także w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r„ nr 2461-IBPP3.4512.597.2016.I.SR, w której organ stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., nr 2461- IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach zadania dotyczącego termomodernizacji budynku Urzędu Miasta, Zespołu Szkół Ogólnokształcących, Szkoły Podstawowej Nr 2, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Miasto obowiązane jest dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonej odrębnie dla Urzędu Miasta - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (odliczenie wydatków dotyczących budynku Urzędu Miasta), dla Zespołu Szkół Ogólnokształcących (odliczenie wydatków dotyczących budynku ZSO) oraz Szkoły Podstawowej Nr 2 (odliczenie wydatków dotyczących budynku Szkoły), a następnie powinno zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczoną odrębnie Urzędu Miasta, dla Zespołu Szkół Ogólnokształcących oraz Szkoły Podstawowej Nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projektu pn.: „\`(...)\`”. Realizacja projektu na terenie Miasta nastąpi poprzez termomodernizację budynku: Urzędu Miasta, Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, Zespołu Szkół Ogólnokształcących, Szkoły Podstawowej Nr 2. Budynek Urzędu Miasta oraz budynek Szkoły Podstawowej Nr 2 jest i będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Budynek Zespołu Szkół Ogólnokształcących jest i będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, w ramach tych czynności budynek jest przedmiotem najmu (sal lekcyjnych i gimnastycznych, powierzchni reklamowej oraz garażów) oraz do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Budynek Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej jest i będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Miasto nie zna sposobu, aby wydatki na poszczególnych budynkach bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT. Brak jest obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Miasto z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury wystawione będą odrębnie na wydatki dotyczące poszczególnych budynków, czyli Miasto otrzyma fakturę za termomodernizację budynku Urzędu Miasta, za termomodernizację budynku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, za termomodernizację budynku Zespołu Szkół Ogólnokształcących oraz za termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej Nr 2.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku – winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie przeprowadzenia termomodernizacji budynków: Urzędu Miasta oraz Szkoły Podstawowej Nr 2 są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – termomodernizacja budynków Urzędu Miasta , Zespołu Szkół Ogólnokształcących oraz Szkoły Podstawowej Nr 2 w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., odrębnie dla każdej z tych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe inwestycje), a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, dla danej jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Natomiast, w budynku Zespołu Szkół Ogólnokształcących, oprócz wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawca prowadzi w przedmiotowym budynku najem sal lekcyjnych i gimnastycznych, powierzchni reklamowych i garażów – czynności te nie korzystają ze zwolnienia, zatem wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – termomodernizacja budynku Zespołu Szkół Ogólnokształcących w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., odrębnie dla tej jednostki jako wykorzystującą przedmiotową inwestycje, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, dla tej jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Odnośnie wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie przeprowadzenia termomodernizacji budynku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ efekty realizacji projektu są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie przeprowadzenia termomodernizacji budynku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Tym samym Zainteresowanemu nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przy realizacji przedmiotowej inwestycji w zakresie przeprowadzenia termomodernizacji budynku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, ponieważ efekty realizowanego projektu nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.