Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-578/14-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Słowa kluczowe: adwokat; aplikacja-aplikacja adwokacka; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z pozytywnym wynikiem z egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej (dalej jako: „ORA”) z dnia 20 października 2010. Podatnik został wpisany na listę aplikantów adwokackich Izby Adwokackiej. W celu przystąpienia do przedmiotowego egzaminu Wnioskodawca uiścił w dniu 27 lipca 2010 r. opłatę za egzamin wstępny w kwocie 658,50 zł. Obowiązek uiszczenia przedmiotowej kwoty wynika z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. Z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.) (dalej jako: „PoA”), zgodnie z którym kandydat uiszcza opłatę za egzamin wstępny, która stanowi dochód budżetu państwa. Wysokość opłaty reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2009 r. w sprawie wysokości opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką (Dz. U. z dnia 14 września 2009 r.).

Na podstawie ww. uchwały Okręgowej Rady Adwokackiej Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2011 r. odbywał aplikację adwokacką. W czasie odbywania aplikacji, Wnioskodawca obowiązany był uiszczać opłaty roczne, który to obowiązek wynika z art. 76b ust. 1 i ust. 2 PoA. Wysokość tych opłat wynika natomiast z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką Dz. U. z dnia 15 grudnia 2005 r.). W związku z powyższym w roku szkoleniowym 2011 Wnioskodawca uiścił na rzecz ORA kwotę w łącznej wysokości 4.158 zł. Opłata została uiszczona w 6 ratach, zgodnie z treścią uchwały ORA w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r. § 74 w sprawie ustalenia wysokości opłaty rocznej za szkolenie aplikantów adwokackich w roku szkoleniowym 2011. Opłaty roczne za rok 2012 i 2013 zostały natomiast pokryte przez pracodawcę Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca, jako aplikant adwokacki obowiązany był również uiszczać składki roczne na rzecz swojej izby. Obowiązek ten wynikał z § 27 ust. 5 Regulaminu aplikacji adwokackiej (Uchwała NRA nr 22/2008 z dnia 14 czerwca 2008 r., uchwała NRA nr 24/2008 z dnia 4 października 2008 r., uchwała NRA nr 47/2009 z dnia 4 kwietnia 2009 r., uchwała NRA nr 55/2009 z dnia 12 września 2009 r.), a następnie z § 30 ust. 4 i ust. 5 Regulaminu odbywania aplikacji adwokackiej (Uchwała nr 55/2011 Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 19 listopada 2011 r.).

W roku 2011 Wnioskodawca uiścił z tego tytułu łączną kwotę 810 zł (styczeń-czerwiec; 65 zł x 6 miesięcy = 390 zł; lipiec-grudzień; 70 zł x 6 miesięcy = 420 zł). W 2012 roku Wnioskodawca uiścił z tego tytułu łączną kwotę 840 zł (styczeń-grudzień; 70 zł x 12 miesięcy = 840 zł). W 2013 roku Wnioskodawca uiścił z tego tytułu również łączną kwotę 840 zł (styczeń-grudzień: 70zł x 12 miesięcy = 840 zł). W okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. Wnioskodawca, jako aplikant, który odbył aplikację adwokacką, uiścił z tytułu składek łączną kwotę 400 zł (styczeń-kwiecień: 100 zł x 4 miesiące = 400 zł).

Wysokość składek w ww. okresach wynikała z następujących uchwał Zgromadzenia Izby Adwokackiej:

*   uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 29 maja 2010 r.;
*   uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 12 czerwca 2011 r.;
*   uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 16 czerwca 2012 r.;
*   uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia z 14-15 września 2013 r.

Po ukończeniu aplikacji adwokackiej Wnioskodawca przystąpił do egzaminu adwokackiego (który odbył się w dniach 19-21 marca 2014 r.), co wiązało się z koniecznością uiszczenia opłaty w wysokości 1 344 zł. Obowiązek ten wynika z art. 78b ust. 1 PoA, a wysokość opłaty wynika z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2005 r.). Wobec uzyskania pozytywnego wyniku egzaminu adwokackiego Wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów, co wiązało się z koniecznością uiszczenia zryczałtowanej opłaty za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów w wysokości 400 zł (zgodnie z postanowieniem Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 25 sierpnia 2010 r.).

Wszystkie wyżej omówione opłaty zostały wykonane przelewem bankowym na właściwe rachunki bankowe.

Po uzyskaniu prawomocnego wpisu na listę adwokatów Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej (PKD 69.10.Z). Działalność ta będzie wykonywana samodzielnie i będzie stanowiła jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Księgowość prowadzona będzie na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. W trakcie odbywania aplikacji adwokackiej Wnioskodawca nie prowadził indywidualnej działalności gospodarczej - był zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłata roczna za aplikację adwokacką, składka roczna, opłata za egzamin adwokacki, opłata za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 PoA, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Podatnika działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata.

Do wykonywania zawodu adwokata niezbędne i konieczne jest odbycie aplikacji adwokackiej. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 PoA na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbyt w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b PoA). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień adwokata. Skoro zatem Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia.

Charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia.

Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 PoA adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy.

W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii, nawet jeśli zostały one poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów skarbowych:

*   Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2012 r. ILPB1/415-1409/11-2/AA
*   Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. IPTPB1/415-227/11 -2/ASZ
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3233/12)
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1448/13)
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1602/13)
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1636/13)
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 626/13)
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 04 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 122/13)
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 896/12)
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 301/12)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, opłatę za egzamin wstępny, opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego, opłaty roczne, składki roczne, opłatę za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że odbywał aplikację adwokacką w trakcie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz, że opłaty roczne za rok 2012 i 2013 zostały pokryte przez pracodawcę Wnioskodawcy.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawcę oraz przez Jego pracodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powyższego, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczących przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.